‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫المركزالجامعي عبد الحفيظ بوالصوف ميلة‬

‫معهد العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫قسم علوم التسيير‬

‫المرجع ‪0202/0202 :‬‬ ‫الميدان‪ :‬العلوم االقتصادية والتسيير والعلوم التجارية‬

‫فرع‪ :‬علوم مالية ومحاسبية‬
‫التخصص‪ :‬مالية المؤسسة‬

‫مذكرة بعنوان‪:‬‬
‫دور اإلتفاقيات الجبائية في معالجة اإلزدواج والتهرب‬
‫الضريبي الدوليين‬
‫دراسة حالة‪ :‬اإلتفاقية الجبائية الجزائرية ‪ -‬الفرنسية‬
‫مذكرة مكملة لنيل شهادة الماستر في العلوم المالية والمحاسبية (ل‪.‬م‪.‬د)‬
‫تخصص " مالية المؤسسة "‬

‫تحت إشراف‪:‬‬ ‫إع ـ ـ ــداد الطالب‪:‬‬

‫عاشوري نعيم‬ ‫‪ -‬كريطرحمزة‬

‫لجنة المناقشة‬
‫الصفة‬ ‫الجامعة‬ ‫اسم ولقب األستاذ‬
‫رئيسا‬ ‫المركـز الجامعـي عبد الحفيظ بوالصوف ميلـة‬ ‫‪............................................................‬‬
‫مشرفا ومقررا‬ ‫المركـز الجامعـي عبد الحفيظ بوالصوف ميلـة‬ ‫عاشوري نعيم‬
‫مناقشا‬ ‫المركـز الجامعـي عبد الحفيظ بوالصوف ميلـة‬ ‫‪...........................................................‬‬

‫السنة الجامعية ‪0202/0202‬‬

 ‫الحمد والشكر لله على نعمه وفضله علينا‬

‫والحمد لله الذي أنار لي درب العلم والمعرفة وأعانني على أداء هذا العمل‬
‫ووفقني في أنجازه‪.‬‬

‫أثني ثناء حسنا ووفاء وتقدي ار واعترافا مني بالجميل أتقدم بجزيل الشكر‬
‫لألستاذ المشرف " نعيم عاشوري " الذي لم يمل جهدا في مساعدتي‬
‫واعطائي نصائح من ذهب وتوجيهي مستمر‪.‬‬

‫كما اتوجه بجزيل الشكر واالمتنان والمحبة والعرفان الى عائلتي‪ ،‬أمي‬
‫وأبي واخواتي وخطيبتي الذين لم يدخروا جهدا في دعمي تحفيزي والدعاء‬
‫لي‪ ،‬وكل أصدقائي ومن ساعدني من قريب أو من بعيد على إنجاز هذا‬
‫العمل‪.‬‬

‫وفي األخير أتمنى المزيد من النجاح والتوفيق لكل طلبة وعمال وأساتذة‬
‫المركز الجامعي عبد الحفيظ بوالصوف‪.‬‬

‫وشكر‬
‫ا‬
 ‫الملخص‬

‫المــلخــص‪:‬‬
‫نظ ار النتشار المشاكل الجبائية على الصعيد الدولي كاالزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين‪ ،‬وما‬
‫ينتج عنها من تبعات سلبية على اقتصاد الدول‪ ،‬حاولت بعض الدول بجهود انفرادية لمعالجة هذه المشاكل‬
‫لكن لم تكن هذه الجهود ذات فعالية‪ ،‬ألن هذه المشاكل ليست من طرف واحد بل متعددة األطراف‪ ،‬االمر‬
‫الذي حتم عليها الجلوس مع بعضها على طاولت المفاوضات من اجل ابرام اتفاقيات جبائية ثنائية ومتعددة‬
‫من اجل التعاون في حل هذه المشاكل‪ ،‬ومعظم هذه الدول تستنبط اتفاقياتها من االتفاقية النموذجية لمنظمة‬
‫التعاون االقتصادي والتنمية واتفاقية األمم المتحدة المتعلقة باالزدواج الضريبي وفي هذه الدراسة بحثنا عن‬
‫مدى مساهمة االتفاقيات الجبائية في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين باإلضافة لدراسة حالة‬
‫االتفاقية الجبائية بين الجزائر وفرنسا‪.‬‬

‫ونظ ار لمتطلبات هذا الموضوع قمنا باستخدام المنهج الوصفي في تحديد أصل وماهية المشاكل الجبائية‬
‫الدولية وكذلك في عرض محتوى االتفاقيات الجبائية الدولية استخدمنا والمنهج التحليلي في تحليل ما تحتويه‬
‫االتفاقية من توزيع لالختصاص الضريبي بين الدول المتعاقدة وطرق تفادي ومعالجة االزدواج الضريبي‬
‫والتهرب الضريبي الدوليين ومدى مساهمتها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪:‬‬

‫االتفاقيات الجبائية‪ ،‬االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬التهرب الضريبي الدولي‪.‬‬

 ‫الملخص‬

ABSTRACT
Due to the proliferation of international tax problems such as international double
taxation and international tax evasion, and the resulting negative consequences
for the economy of states, some states have tried with unilateral efforts to address
these problems, but these efforts have not been effective, as these problems are
not unilateral but multilateral, They had to sit together at the negotiating table in
order to conclude bilateral and multiple treaties in order to cooperate in solving
these problems, and Most of these states derive their treaties from the OECD
Model Convention and the United Nations double taxation convention, In this
research, we examined the extent to which tax treaties contribute to addressing
International double taxation and International tax evasion, as well as examining
the status of the tax treaty between Algeria and France.
Due to the requirements of this topic we have used the descriptive approach in
determining the origin and what international tax problems are as well as in
presenting the content of international tax treaties, The analytical approach is to
analyse the distribution of tax jurisdiction between contracting states in the
convention, the ways in which international double taxation and international tax
evasion are avoided and addressed and the extent to which they contribute to
addressing international double taxation and international tax evasion.
Keywords:
Tax treaties, International double taxation, international tax evasion.
 ‫فــهـــــــــــــــــــــرس‬
‫الـــمـــحــتـــــويـــــــــــــات‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫فهرس المحتويات‬
‫الصفحة‬ ‫العنوان‬
‫شكر وتقدير‬
‫الملخص‬
‫فهرس المحتويات‬
‫قائمة الجداول‬
‫أ ‪-‬ه‬ ‫مقدمة‬
‫‪7‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬المشاكل الضريبية الدولية‬
‫‪8‬‬ ‫المبحث االول‪ :‬أصل المشاكل الضريبية الدولية‬
‫‪8‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬العولمة االقتصادية‬
‫‪11‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬المشاكل الضريبية الدولية في ظل العولمة االقتصادية‬
‫‪11‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬
‫‪11‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬االزدواج الضريبي الدولي‬
‫‪18‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬التهرب الضريبي الدولي‬
‫‪12‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬مش كلة التنافس الضريبي وتحديات التجارة واالقتصاد الرقمي‬
‫‪12‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مشكلة التنافس الضريبي‬
‫‪17‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مشكلة االخضاع الضريبي في مجال التجارة االلكترونية واالقتصاد‬
‫الرقمي‬
‫‪12‬‬ ‫خالصة الفصل األول‬
‫‪11‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج‬
‫والتهرب الضريبي الدوليين‬
‫‪11‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اإلطار العام لالتفاقيات الجبائية‬
‫‪11‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬ماهية االتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫‪11‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬اإلطار القانوني لالتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫‪13‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬الجهود الدولية لتطوير االتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫‪18‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬عرض عام لمحتوى االتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫‪18‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مجال تطبيق االتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫‪04‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬المحتوى العام لالتفاقيات الجبائية الدولية‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫‪02‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬طرق معالجة االزدواج الضريبي والهرب الضريبي الدوليين في إطار‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫‪02‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬طرق معالجة االزدواج الضريبي الدولي‬
‫‪31‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬طرق مكافحة التهرب الضريبي الدولي‬
‫‪31‬‬ ‫خالصة الفصل الثاني‬
‫‪33‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬
‫‪32‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬عرض محتوى وتوزيع االختصاص الضريبي في إطار االتفاقية‬
‫الجزائرية الفرنسية‬
‫‪32‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تقديم عام لالتفاقية‬
‫‪32‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة للضريبة على الدخل‬
‫‪22‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة للضريبة على الثروة والتركات‬
‫‪71‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬طرق تفادي االزدواج الضريبي ومكافحة التهرب الضريبي الدولي في‬
‫إطار االتفاقية الجزائرية الفرنسية‬
‫‪71‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬طرق معالجة االزدواج الضريبي‬
‫‪73‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مكافحة التهرب الضريبي الدولي‬
‫‪78‬‬ ‫خالصة الفصل الثالث‬
‫‪84‬‬ ‫الخاتمة‬
‫‪80‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪82‬‬ ‫الملحق رقم ‪:41‬‬
‫‪MODÈLE DE CONVENTION FISCALE CONCERNANT‬‬
‫‪LE REVENU ET LA FORTUNE 2017‬‬
‫‪118‬‬ ‫الملحق رقم ‪ :41‬مرسوم رئاسي قم ‪ 111-41‬المؤرخ في ‪ 7‬أبريل ‪1441‬‬
 ‫قــــائــــــــــــــمة‬
‫الجـــــــــــــــــداول‬
 ‫قائمة الجداول‬

‫قائمة الجداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫الرقم‬
‫‪23‬‬ ‫ترتيب الـ‪ 10‬مالذات الضريبية االولى حول العالم لسنة ‪1414‬‬ ‫‪41‬‬
 ‫مقدمة‬

‫مقدمة‬
‫بعد انتصار المعسكر الغربي في الحرب الباردة‪ ،‬وبروز نظام دولي جديد ( الرأسمالية ) تطبقه معظم‬
‫دول العالم بقيادة الدول المتقدمة‪ ،‬المدعومة من قبل المنظمات والهي ئات الدولية من اجل تكريس هذه النظام‬
‫في العالم‪ ،‬وهذا ما نجحت في تحقيقه الى حد كبير‪ ،‬ما أدى الى تحرير المبادالت التجارية الدولية وسيطرة‬
‫الشركات المتعددة الجنسيات على االقتصاد العالمي وأيضا من نتائج هذا النظام انتشار مبادئ العولمة‬
‫( اجتماعية‪ ،‬ثقافية‪ ،‬واقتصادية )‪ ،‬فلم يعد من الغريب أرية شركة صينية لها نشاط صناعي او تجاري في‬
‫أمريكا او شركة أمريكية في روسيا حيث أزيلت كل الحدود أمام التجارة الدولية‪ ،‬وفي ظل هاته التطورات‬
‫الجوهرية الحاصلة في االقتصاد العالمي لم تشهد التشريعات الجبائية لمختلف الدول تطو ار ملحوظا يتماشى‬
‫مع هذه التطورات‪ ،‬فالشغل الشاغل الذي يؤرق هذه الدول هو االستفادة القصوى من هاته التطورات لتحصيل‬
‫اكبر قدر ممكن من اإليرادات الضريبية من الشركات والمكلفين الدوليين دون األخذ بعين االعتبار لآلثار‬
‫السلبية المترتبة عن هذا‪ ،‬األمر الذي أدى الى ظهور مشاكل جبائية كاالزدواج الضريبي الدولي الذي يحدث‬
‫نتيجة فرض نفس الضريبة او ضريبة مماثلة على وعاء ضريبي خالل نفس الفترة من قبل دولتين او‬
‫اكثر‪ ،‬بسبب التنافس الضريبي الدولي ما يؤدي الى أعباء اكثر على المكلفين الدوليين واالضرار باقتصاديات‬
‫بعض الدول بصفة غير مباشرة‪ ،‬باإلضافة لمشكلة اإلزدواج الضريبي الدولي توجد مشكلة التهرب الضريبي‬
‫الدولي التي ازدادت بعد التفتح االقتصادي العالمي وظهر ما يعرف بالجنات الضريبية التي تعتبر مالذا‬
‫آمنا للمتهربين الدوليين‪.‬‬

‫لقد كان من الصعب الحد من هذه المشاكل‪ ،‬في ظل تضارب المصالح الضريبية وتعنت الدول بالتمسك‬
‫بتشريعاتها الجبائية التي تعتبر في بعض البلدان رمز من رموز السيادة وبذلك الحفاظ على حقها في فرض‬
‫الضرائب‪ ،‬ونتيجة تفشي هذه المشاكل ونتائجها السلبية على هذه الدول حتم عليها اللجوء الى ابرام اتفاقيات‬
‫ثنائية ومتعددة‪ ،‬من اجل تنظيم العالقات الع القات الجبائية تحديد االختصاص الضريبي لكل دولة من الدول‬
‫المتعاقدة‪ ،‬ما يساعد فرض الضرائب وفق النطاق المحدد في االتفاقية ومحاولة مكافحة المشاكل الجبائية‬
‫سالفة الذكر وبالتالي المحافظة على إيراداتها الجبائية من التآكل‪.‬‬

‫وتستنبط معظم الدول اتفاقياتها الجبائية من االتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون االقتصادي‬
‫والتنمية‪ ،‬وبنسبة اقل نموذج األمم المتحدة لتفادي االزدواج الضريبي بين الدول المتقدمة والدول‬
‫النامية‪ ،‬حيث توضح هذه االتفاقيات كيفية توزيع االختصاص في فرض الضريبة لمختلف المداخيل بين‬
‫الدول المتعاقدة‪ ،‬وطرق لتفادي ومعالجة االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين‪.‬‬

‫أ‬
 ‫مقدمة‬

‫والجزائر باعتبارها من الدول النامية التي تسعى الى جذب االستثمار األجنبي واالنخراط في التجارة‬
‫الدولية الحرة‪ ،‬وجب عليها اعداد مناخ استثماري محفز وذلك من خالل تحسين البيئة الجبائية وذلك بإبرام‬
‫اتفاقيات جبائية مع الدول األخرى كاالتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية المبرمة في ‪ 71‬أكتوبر ‪.7111‬‬

‫إشكالية البحث‪:‬‬

‫في ظل ما سبق وما يسببه االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين من تنفير لالستثمار األجنبي‬
‫وتآكل لألوعية الضريبية للدول‪ ،‬وجب على ا لدول معالجة هتين المشكلتين وذلك في اطار االتفاقيات‬
‫الجبائية‪ ،‬وهذا ما يؤدي الى تمحور إشكالية البحث حول التساؤل التالي‪:‬‬

‫ما مدى مساهمة االتفاقيات الجبائية في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين؟‬

‫وتتفرع من هذا التساؤل الرئيسي مجموعة من التساؤالت فرعية تتمثل في‪:‬‬

‫‪ ‬ما هي طرق تفادي ومكافحة االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين وفق االتفاقيات الجبائية‬
‫الدولية؟‬

‫‪ ‬هل توزيع االختصاص في فرض الضرائب بين الدولتين المتعاقدتين يعالج مشكلة االزدواج الضريبي‬
‫الدولي؟‬

‫‪ ‬ما ماهي طرق تفادي ومكافحة االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين وفق االتفاقية الجبائية‬
‫الجزائرية الفرنسية‪ ،‬وما مدى فعاليتها؟‬

‫فرضيات البحث‪:‬‬

‫من اجل اإلجابة على إشكالية البحث ومجموعة التساؤالت الفرعية وضعنا الفرضيات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تساهم االتفاقيات الجبائية الدولية في تفادي االزدواج الضريبي الدولي والتهرب الضريبي الدولي‪.‬‬

‫‪ ‬تتمثل طرق معالجة االزدواج الضريبي الدولي والتهرب الضريبي الدولي وفق االتفاقيات الجبائية‬
‫في توزيع االختصاص الضريبي‪ ،‬المساعدة في التحصيل الجبائي وتبادل المعلومات‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد االختصاص في فرض الضريبة لكل دولة يساعد في تفادي االزدواج الضريبي ألن هدفه فك‬
‫التداخل في التشريعات الجبائية بين البلدين المتعاقدين‪.‬‬

‫‪ ‬الطرق المتبعة في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين وفق االتفاقية الجزائرية الفرنسية‬
‫تتمثل في توزيع االختصاص الضريبي في الدخل‪ ،‬الثروة والتركات واإلجراءات الودية‪ ،‬عدم التمييز‬

‫ب‬
 ‫مقدمة‬

‫وتبادل المعلومات والمساعدة في التحصيل الضريبي‪ ،‬وفعالية كل طريقة مرتبطة بنطاقها والتعاون‬
‫والجدية في تنفيذها‪.‬‬

‫أهمية الموضوع‪:‬‬

‫تعتبر مشكلتي االزدواج الضريبي الدولي والتهرب الضريبي الدولي من أبرز المشاكل وأخطرها على التحصيل‬
‫الجبائي لدول العالم والذي عملت الدول على مواجهتهما بمساعدة المنظمات والهيئات الدولية من خالل‬
‫ابرام اتفاقيات ثنائية ومتعددة‪.‬‬

‫وتبرز أهمية هذا الموضوع في معرفة ما مدى مساهمة االتفاقيات الجبائية في معالجة هتين‬
‫المشكلتين‪ ،‬كذلك عرض محتوى االتفاقية الجبائية بين الجزائر وفرنسا الموقعة في ‪ 71‬أكتوبر ‪7111‬‬
‫ودراسة مدى فعاليتها في معالجة هتين المشكلتين‪.‬‬

‫اهداف البحث‪:‬‬

‫تتمثل اهداف هذا البحث في‪:‬‬

‫‪ ‬ابراز أصل المشاكل الضريبية الدولية‪.‬‬

‫‪ ‬التعرف على االزدواج الدولي واسبابه والتهرب الضريبي الدولي وطرقه‪.‬‬

‫‪ ‬عرض محتوى االتفاقية الجبائية الدولية وكيفية معالجتها لالزدواج والهرب الضريبي الدوليين‬

‫‪ ‬عرض محتوى االتفاقية الجبائية بين الجزائر وفرنسا وكيفية معالجتها لالزدواج والهرب الضريبي‬
‫الدوليين ومدى فعاليتها في ذلك‪.‬‬

‫أسباب اختيار الموضوع‪:‬‬

‫ان السبب الرئيسي الختيارنا هذا الموضوع هو نتاج رغبتنا الخاصة في االطالع على المشاكل الجبائية‬
‫الدولية‪ ،‬خاصة مشكلتي االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‪ ،‬والتعرف على طرق معالجتها وفق االتفاقيات‬
‫الجبائية‪ ،‬وسبب اختيارنا دراسة حالة االتفاقية الجبايئة الجزائرية الفرنسة هو الن بلدنا الجزائر طرف فيها‬
‫من جهة ومحاولتنا تقديم شيء جديد في هذا المجال من جهة اخرى‪ ،‬وباعتبار فرنسا صاحبة أكبر استثم ار‬
‫أجنبي في الجزائر‪ ،‬وكذلك من أسباب اختيار هذه الم وضوع ندرة البحوث في هذا المجال‪.‬‬

‫ج‬
 ‫مقدمة‬

‫منهجية البحث‪:‬‬

‫نظ ار لمتطلبات هذا الموضوع قمنا باستخدام منهجية من مناهج البحث العلمي تمثال في‪:‬‬

‫المنهج الوصفي‪ :‬في تحديد أصل وماهية المشاكل الجبائية الدولية وكذلك في عرض محتوى االتفاقيات‬
‫الجبائية الدولية‪.‬‬

‫المنهج التحليلي‪ :‬في تحليل مل تحتويه االتفاقية من توزيع لالختصاص الضريبي بين الدول المتعاقدة وطرق‬
‫تفادي ومعالجة االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين‪.‬‬

‫الدراسات السابقة‬
‫ركزت " بوقـروة إيمـان " في دراسة بعنوان " كيفية تفادي االزدواج الضريبي الدولي في إطار االتفاقيات‬
‫الجبائية الدولية دراسة حالة االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية " سنة ‪ 0272‬على مشكلة االزدواج الضريبي‬
‫الدولي حيث ارجعة سبب حدوثة لظاهرة العولمة وتمسك الدول بحقها في فرض الضرائب‪ ،‬فقامت بدراسة‬
‫ك يف تساهم االتفاقيات الجبائية الدولية في مكافحة االزدواج الضريبي الدولي وتطرقت لحالة الجزائر في‬
‫االتفاقية الجبائية مع فرنسا حيث خلصت الى أن االتفاقيات الجبائية الدولية تسمح بتوزيع االختصاص‬
‫الضريبي بين الدول المتعاقدة من أجل تفادي االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬كما تعتمد طرقا لتحقيق ذلك‪.‬‬

‫كما تناول " البشير بركات " في مذكرته المقدمة لنيل شهادة الماجستير بعنوان " اإلزدواج الجبائي الدولي‬
‫واالتفاقيات التي أبرمتها الجزائر في هذا المجال " سنة ‪ 0272‬حيث ترى أن االتفاقيات الجبائية تساهم‬
‫بشكل كبير في تفادي االزدواج الضريبي الدولي من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى اعتبرها حافز من حوافز التي‬
‫تجلب االستثمار للجزائر وتنشيط حركة رؤوس األموال وتجنب العوائق أمام المستثمرين‪.‬‬

‫ويرى " نور حمزة حسين " في مقاله " االزدواج الضريبي الدولي وسبل عالجه " سنة ‪ 0202‬أن مشكلة‬
‫االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬اثار سلبية حيث يقف أمام االستثمارات األجنبية وتدفقها‪ ،‬خاصة في الدول‬
‫العربية والنامية‪ ،‬فحسب قوله يؤدي االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬مشكلة مهمة ال تقل خطورة عنه وهي التهرب‬
‫الضريبي الدولي وعلى الدول ان تتوسع في عقد االتفاقيات الجبائية الدولية لتفادي هذه المشكلة وتنشيط‬
‫االستثمارات األجنبية‪.‬‬

‫ويبرز " قنوش مولود " في أحد مقاالته البحثية " دور االتفاقيات الدولية لتجنب االزدواج الضريبي في‬
‫تشجيع االستثمار األجنبي المباشر في الجزائر " سنة ‪ ،0272‬حيث خلص الى أن االتفاقيات تسمح بتحديد‬
‫األموال ومصادر الدخل التي تخضع للضريبة في ك ل دولة من الدول المتعاقدة‪ ،‬فحسب قله تعتبر هذه‬

‫د‬
 ‫مقدمة‬

‫االتفاقيات من حوافز االستثمار المهمة‪ ،‬وضرورة تفعيل الجزائر لهذه االتفاقيات خاصتا مع الدول المتقدمة‬
‫لجذب االستثمارات‪.‬‬

‫اما " سامي محمود مراد " فقد قام ب دراسة تحليلية آلليات تجنب االزدواج الضريبي الدولي سنة ‪0278‬‬
‫وتوصل الى أن ا تفاقيات تجنب االزدواج الضريبي الثنائية والجماعية تحدد األموال ومصادر الدخول التي‬
‫تخضع للضريبة في كل دولة من الدول الموقعة على هذه االتفاقيات‪ ،‬وأنه يجب تحاشى ممارسة أي تمييز‬
‫ضريبي بين المستثمر المحلي والمستثمر األجنبي وهذا ما نصت عليه التفاقيات الجبائية والتوسع في ابرام‬
‫اتفاقيات تجنب االزدواج الضريبي؛ حيث تجد المستثمرون األجانب فمصر حاليًا بيئة استثمارية جاذبة لتلك‬
‫االستثمارات يحتاجون إلى عقد مثل هذه االتفاقيات وضرورة تفعيلها دون الحاجة إلى إعفاءات ضريبية تكون‬
‫لفترة محددة‪.‬‬

‫استنادا لما سبق نالحظ ان معظم الدراسات السابقة المتطرقة لالتفاقيات الجبائية الدولية تطرقت عن‬
‫كيفية معالجة االزدواج الضريبي الدولي وفق هذه االتفاقيات دون التطرق لطرق معالجة التهرب الضريبي‬
‫الدولي‪ ،‬بالرغم من انهما مشكلتين متصلتين ببعضهما‪ ،‬اما معظم الدراسات التي تناولت حالة الجزائر كانت‬
‫واسعة النطاق ولم تتخصص في دراسة اتفاقية بين الجزائر وبلد آخر‪.‬‬

‫اما في دراستنا فقد تطرقنا الى مدى مساهمة االتفاقيات الجبائية الدولية في مكافحة االزدواج والتهرب‬
‫الضريبي الدوليين من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى دراسة حالة لالتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية وسبب اختيارنا‬
‫لهذه االتفاقية ألن فرنسا تعتبر صاحبة أكبر استثمار أجنبي في الجزائر‪.‬‬

‫خطة البحث‪:‬‬

‫تم تقسيم البحث الى ثالث فصول‪ ،‬ففي الفصل األول تم تناول المشاكل الجبائية الدولية تفرع هذا الفصل‬
‫الى أربعة مباحث‪ ،‬تناولنا في المبحث األول تحدثنا عن العولمة كسبب رئيسي في تفشي المشاكل الجبائية‬
‫الدولية‪ ،‬وفي المبحث الثاني تناولنا مشكلة االزدواج الضريبي الدولي وأسباب حدوثه‪ ،‬اما في المبحث الثالث‬
‫تطرقنا للتهرب الضريبي الدولي ومختلف األدوات المستعملة في ذلك‪ ،‬واخر مبحث في هذا الفصل تحدثنا‬
‫عن مشكلتي التنافي الضريبي بين الدول ومشكلة اإلخضاع الضريبي في مجال التجارة االلكترونية واالقتصاد‬
‫الرقمي‪ ،‬وفي الفصل الثاني تطرقنا لالتفاقيات الجبائية الدولية من خالل تطرقنا في المبحث األول من هذا‬
‫الفصل الى اطارها العام وعرضنا محتواها في المبحث الثاني‪ ،‬اما في المبحث الثالث تطرقنا لطرق معالجة‬
‫التهرب الضريبي واالزدواج الضريبي الدوليين‪ ،‬وآخر فصل كان عبارة عن دراسة حالة لالتفاقية الجبائية‬
‫بين الجزائر وفرنسا‪ ،‬في المبحث األول تطرقنا لمحتوى االتفاقية وتوزيع االختصاص الضريبي لضرائب‬
‫الدخل والثروة والتركات‪ ،‬وفي المبحث الثاني تطرقنا لطرق تفادي االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين وفق‬
‫هذه االتفاقية‪.‬‬

‫ه‬
‫الفصل األول‪ :‬المشاكل‬
‫الضريبية الدولية‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيد‬
‫ان االنتشار الواسع ظاهرة العولمة لم يؤثر فقط على الناحية الثقافية والسياسة في العالم بل التأثير األكبر‬
‫لها كان اقتصاديا ‪ ،‬فمضمونها العام يهدف الى التقارب اال قتصادي بين شعوب العالم من خالل العمل على‬
‫اتباع النهج الليبيرالي الرأسمالي وتحرير المبادالت التجارية واالسواق العالمية ‪ ،‬وهذا ما تم تطبيقه فعال حيث‬
‫ان العالم قد اصبح قرية صغيرة فاصبح ام عادي وجود شركات أمريكية لها مصانع في الصين وشركات صينية‬
‫لها مصانع في أوروبا ‪ ،‬وكل هذا التفتح والتوسع االقتصادي الذي اوجدته ظاهرة العولمة ادى الى ظهور‬
‫المشاكل الضريبية الدولية الختالف التشريعات والمصالح بين الدول كمشكلة االزدواج الضريبي الدولي والتهرب‬
‫الضريبي الدولي‪.‬‬

‫وفي هذا الفصل سنتطرق لظاهر العلمة االقتصادية التي تعد السبب الرئيسية للمشاكل الضريبية الدولية‬
‫وهذا من خالل المبحث األول‪ ،‬وفي المبحث الثاني نتحدث عن مشكلة االزدواج الضريبي الدولي من خالل‬
‫التعريف عليه وعلى انواعه وشروطه وأسباب حدوثه‪ ،‬وفي المبحث الثالث نتطرق الى التهرب الضريبي الدولي‬
‫بتعريفه وذكر أسبابه ومختلف أدواته‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث االول‪ :‬أصل المشاكل الضريبية الدولية‬

‫ان اهم سبب للمشاكل الضريبية الدولية هو التفتح االقتصادي الذي فرضته العولمة االقتصادية وفي هذا‬
‫المبحث سنتطرق الى مفهوم العولمة االقتصادية ومختلف األسباب التي أدت الى انتشارها الواسع وكذلك كيف‬
‫ساهمت في تفشي هذه المشاكل وتأثيرها على العدالة الضريبية الدولية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬العولمة االقتصادية‬

‫أهم سبب لوقوع المشاكل الضريبية الدولية هو العولمة االقتصادية وما يترتب عنها من تبعات سلبية على‬
‫الجانب الضريبي وخاصتا من ناحية االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف العولمة االقتصادية‬

‫يقصد بالعولمة االقتصادية‪ ،‬على الصعيد العالمي‪ ،‬سرعة تبادل السلع والخدمات التي أصبحت متاحة بفضل‬
‫اإللغاء التدريجي للحواجز التجارية في إطار اتفاقية الجات ومنظمة التجارة العالمية المبرمة منذ ‪ ،7111‬وكذلك‬
‫بفضل تطور وسائل النقل والمواصالت‪ .‬يعد مصطلح العولمة مراد ًفا للمصطلح المقتبس من اللغة االنجليزية‬
‫«‪ ،»Globalisation‬بينما قد يكون من األفضل االستناد إلى تعبير "عولمة السوق" أو "عولمة الشركات"‪ .‬أما في‬
‫‪1‬‬
‫فرنسا‪ ،‬فيلتصق مفهوم العولمة بالليبرالية بمعني "تحرير التجارة على المستوى العالمي"‬

‫ببساطة‪ ،‬العولمة هي اتصال أجزاء مختلفة من العالم‪ .‬في علم االقتصاد‪ ،‬يمكن تعريف العولمة على أنها‬
‫غالبا ما تستخدم العولمة في سياق‬
‫العملية التي تبدأ فيها الشركات والمنظمات والبلدان العمل على نطاق دولي‪ً .‬‬
‫أيضا على السياسة والثقافة وتتأثر بها‪ .‬بشكل عام‪ ،‬ثبت أن العولمة ترفع من مستوى‬
‫اقتصادي‪ ،‬ولكنها تؤثر ً‬
‫المعيشة في البلدان النامية‪ ،‬لكن بعض المحللين يحذرون من أن العولمة يمكن أن يكون لها تأثير سلبي على‬
‫‪2‬‬
‫االقتصادات المحلية أو الناشئة والعاملين األفراد‪.‬‬

‫ويقصد بالعولمة االقتصادية نشر القيم الغربية في مجال اال قتصاد مثل الحرية االقتصادية وفتح األسواق‬
‫وترك األسعار للعرض والطلب‪ ،‬وعدم تدخل الحكومات في النشاط االقتصادي وربط اقتصاد الدول النامية‬
‫باالقتصاد العالمي‪ ،‬وتعكس هذه الظاهرة زيادة حركة رؤوس األموال وتفسح المجال واسعا أمام أصحاب رؤوس‬
‫‪3‬‬
‫األموال لجمع المزيد من المال‪.‬‬

‫وهناك من عرفها على انها تحول العالم إلى منظومة من العالقات االقتصادية المتشابكة التي تزداد تعقيدا‬
‫لتحقيق سيادة نظام اقتصادي واحد يتبادل فيه العالم االعتماد بعضه على بعضه اآلخر في كل من الخامات‬

‫‪1‬‬
‫‪/‬عولمة_اقتصادية ‪ ،https://ar.m.wikipedia.org/wiki/‬تاريخ االطالع ‪.0207/22/71‬‬
‫‪ ، /https://www.nationalgeographic.org/article/effects -economic-globalization/12th-grade 2‬تاريخ االطالع ‪.0207/22/71‬‬
‫أحمد عبد العزيز‪ ،‬العولمة االقتصادية وتأثيراتها على الدول العربية‪ ،‬مجلة اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬العدد السادس والثمانون ‪ ،0277 /‬ص‪.22‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪8‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫والسلع والمنتجات واألسواق ورؤوس األموال والعمالة والخبرة‪ ،‬حيث ال قيمة لرؤوس األموال من دون استثمارات‬
‫وال قيمة للسلع دون أسواق تستهلكها )‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬عوامل انتشار العولمة االقتصادية‬

‫‪ -1‬ظهور المنظمات االقتصادية الدولية‬

‫انشاء الـدول الغربيـة لصـندوق النقـد الـدولي والبنـك الـدولي اللـذان لعبـا دو ًار فـي إغـراق الـدول المـستهدفة‬
‫بالـديون‪ ،‬حيــث تــولى صــندوق النقــد الــدولي إدارة السياسة النقدية الدولية‪ ،‬وتسهيل استقرار أسعار صرف‬
‫العمالت‪ ،‬بينمـا اخـتص البنـك الـدولي بـإدارة السياسات المالية الدولية‪.‬‬

‫ثم تم إنشاء منظمة التجارة العالمية عام ‪ 7111‬ليستكمل بها اإلطار المؤسسي الدولي على الصعيد‬
‫االقتصادي‪ ،‬ولتعد أبرز أدوات العولمة االقتصادية‪.‬‬

‫وهـذه المنظمـات تـسيطر عليهـا الـدول الـصناعية وتوجههـا لتحقيـق مـصالحها‪ ،‬وعلـى أرسـها عولمـة‬

‫االقتصاد الدولي‪.‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -1‬الشركات المتعددة الجنسيات‪:‬‬

‫عملت الشركات العالمية متعددة الجنسي ة على عولمة النشاط اإلنتاجي‪ ،‬بآليتين مهمتين هما‪ :‬التجارة الدولية‪،‬‬
‫المباشر‪.‬‬ ‫واالستثمار األجنبي‬

‫وقد أدى دعم سياسات المؤسسات الدولية‪ ،‬مثل‪ :‬صندوق النقد الدولي والبنك الدولي التي شجعت على‬
‫الخصخصة في العالم واتباع سياسة السوق الحرة أدى إلى مشاركة الشركات األمريكية واألوربية واليابانية‪ ،‬في‬
‫الفقيرة‪.‬‬ ‫رأس مال الشركات في الدول‬

‫ونقل المصانع من المراكز الرأسمالية الغربية إلى أسواق العالم النامي‪ ،‬حيث تكون األيدي العاملة رخيصة‪،‬‬
‫البعيد‪.2‬‬ ‫مما يعود بالنفع على الشركات العالمية على المدى‬

‫‪ -1‬التكتالت االقتصادية الدولية واإلقليمية‪:‬‬

‫تقوم هذه التكتالت بفرض سياسات اقتصادية رأسمالية على الـدول الناميـة تـصب فـي مـصلحتها‪ ،‬وتؤدي إلى‬
‫عولمة اقتصادات الدول النامية‪ ،‬ومن أمثلة هذه التكـتالت ) االتحـاد األوروبـي‪ ،‬ومنظمـة التجارة الحرة لدول‬
‫أمريكا الشمالية ومنظمة أسيان )‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد عبد العزيز‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص ‪12‬‬
‫‪2‬‬
‫ناصح البقمي‪ ،‬الحوار اليوم‪ https://alhiwartoday.net/node/11407 ،0272 ،‬تاريخ االطالع ‪.0207\22\07‬‬
‫‪9‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫والعمالت‪:‬‬ ‫‪ -0‬تداول األسهم والسندات‬

‫وغيرها من أدوات االستثمار األجنبي غير المباشر الـذي يحول مـن والـى األسـواق الماليـة فـي الدول‬
‫النامية‪ ،‬حيث ينتقل رأس المـال مـن دولـة ألخـرى فـي العـالم ببيـع تلـك األوراق أو شـرائها بقـرار مـن مـديري‬
‫الـشركات المتعـددة الجنـسيات‪ ،‬وقـد يـتم سـحب تلـك األمـوال لمعاقبـة دول ال تلتزم بمعـايير وشروط العولمة‬
‫االقتصادية ومتطلباتها‪ ،‬مما يتسبب بأزمة اقتصاد حادة‪.‬‬

‫‪ -3‬وسائل االتصال الحديث واالنترنت‪:‬‬

‫اإلنترنت إبداع أمريكي‪ ،‬يسوق أفكار الغرب ورموزه وتجارته‪ ،‬وأكثر المعلومات على هذه الشبكة يكون بلغات‬
‫وحقيقتها‪.‬‬ ‫غربية لإلنجليزية فيها نصيب األسد‪ ،‬مما ينسجم مع جوهر العولمة‬

‫وقد أتاحت هذه الشبكة عولمة المعلومات واألفهام واألفكار إضافة إلى إن التجارة على هذه الشبكة تتصاعد‬
‫باستمرار‪ ،‬كما أن تلك الشبكة أصبحت من الوسائل اإلعالنية المهمة‪ ،‬مما يساهم في نشر العولمة االقتصادية ‪.‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -2‬اتفاقيات التجارة الدولية‪:‬‬

‫االتفاقيـات تلعـب دو اًر فـي تحقيـق العولمـة لـشروطها حيـث تفـتح األسـواق العالميـة أمـام المنتج ــات الغربي ــة‬
‫دون عوائ ــق أو ضـ ـوابط‪ ،‬وعلي ــه فل ــن ت ــستطيع ه ــذه ال ــدول مواجه ــة المنتج ــات المـستوردة ومنافـستها‪ ،‬ممـا يعنـي‬
‫تعثـر العديـد مـن األنـشطة االقتـصادية ويكـون البـديل المتـاح االقتـصار علـى االسـتيراد وهـذا البـديل قـصير‬
‫‪2‬‬
‫األمـد‪ ،‬حيـث ستنـضب أرصـدة الـسيولة الماليـة‪ ،‬ويزيـد التــضخم نتيجــة الركــود االقتــصادي‪.‬‬

‫‪ -7‬وسائل اإلعالم‪:‬‬

‫أحـدث التقـدم التقنـي فـي مجـال البـث اإلعالمــي ثـورة كبـرى فـي حيـاة النـاس خاصـة وان الـدول الغربيـة هـي مـن‬
‫تهـيمن عليـه وتـؤثر مـن خاللـه وتجـاوزت موازنـة اإلعـالم فـي العـالم خـالل الـسنوات األخيرة التوقعات‪ ،‬ويركز‬
‫‪3‬‬
‫اإلعالم على قـضايا المـستهلكين وزيـادة الطلـب علـى الـسلع االسـتهالكية الغربية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫ناصح البقمي‪ ،‬الحوار اليوم‪ https://alhiwartoday.net/node/11407 ، 0272 ،‬تاريخ االطالع ‪.0207\22\07‬‬
‫‪2‬‬
‫أحمد عبد العزيز‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص‪.10‬‬
‫‪3‬‬
‫احمد عبد العزيز‪ ،‬نفس المرجع ص‪.10‬‬
‫‪10‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثاني‪ :‬المشاكل الضريبية الدولية في ظل العولمة االقتصادية‬

‫تحتاج الدول إلى المال لتعزيز التنمية االقتصادية وتوفير األمن وتلبية االحتياجات األساسية لمواطنيها‬
‫تقليديا‪ ،‬تجمع الحكومات الضرائب من األفراد والشركات لتوليد اإليرادات العامة‪ ،‬ومع ذلك‪ ،‬فقد تحدث العولمة‬
‫العديد من األدوات التقليدية الستخراج اإليرادات‪.‬‬

‫سهلت العولمة االقتصادية عملية نقل االستثمارات األجنبية حيث أصبح من الصعب فرض ضرائب على‬
‫رأس المال المتنقل ألنه قد يتدفق ببساطة إلى المناطق ذات الضرائب المنخفضة او معدومة الضرائب‪ .‬ونتيجة‬
‫لذلك‪ ،‬تحول العبء الضريبي نحو عوامل إنتاج أقل قدرة على الحركة‪.‬‬

‫تجادل حركة "العدالة الضريبية" الناشئة بأن القواعد الضريبية الدولية غير العادلة هدمت المالية العامة‬
‫للبلدان منخفضة الدخل من خالل تسهيل التهرب الضريبي وتجنب الشركات واألفراد األثرياء‪.‬‬

‫انشأت القواعد الضريبية الدولية الحالية‪ ،‬إما عن طريق الصدفة أو عن قصد‪ ،‬نظام يتسم بالسرية الواسعة‬
‫أيضا في تعميق التفاوتات القائمة‪ ،‬بعبارة أخرى‪ ،‬أدت‬
‫والتعقيد المفرط والثغرات الواسعة االنتشار وربما ساهم ً‬
‫العولمة إلى حد ما إلى هدم القدرة المالية للدول النامية‪.‬‬

‫كان أبرز مظاهر هذا النظام هو تنامي ظاهرة الجنات الضريبية والتي تعتبر وجهة لكل من األفراد األثرياء‬
‫والشركات متعددة الجنسيات التي تسعى‪ ،‬من بين أمور أخرى‪ ،‬إلخفاء ثرواتهم واألرباح‪ .‬وبينما تواجه معظم‬
‫خاصا للبلدان النامية‪ ،‬حيث تظل القدرة على تنفيذ القواعد‬
‫تهديدا ً‬
‫ً‬ ‫الحكومات مثل هذه المشكالت‪ ،‬فإنها تشكل‬
‫‪1‬‬
‫المعقدة بشأن المعامالت االقتصادية الدولية محدودة‪ ،‬بل باتت تولد فرصا جديدة للفساد‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Odd-Helge Fjeldstad (2017), Presented at: The EADI-Nordic Conference 2017 on “Globalization and international‬‬
‫‪tax justice: challenges and innovations for domestic revenue mobilization in developing countries”, Bergen 21-23‬‬
‫‪August 2017‬‬
‫‪11‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثاني‪ :‬االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين‬

‫من أبرز وأخطر المشاكل الضريبية الدولية التي تواجهها الدول والمكلفين الدوليين مشكلتي التهرب واالزدواج‬
‫الضريبي الدوليين وفي هذا المبحث سنتطرق لهتين المشكلتين من خالل التطرق لماهيتهما‪ ،‬وذكر أسباب‬
‫وقوعهما وكذلك اهم الطرق المستخدمة للتهرب الضريبي الدولي‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬االزدواج الضريبي الدولي‬

‫تتمتع أي دولة باالختصاص الحصري في مجال الضرائب‪ ،‬حيث ال توجد قيود على اإلنشاء والتحصيل‬
‫الضريبي في أراضيها وعلى مواطنيها‪ ،‬وتتيح السيادة الضريبية لكل دولة حرية إنشاء نظام ضريبي خاص بها‬
‫تحديد فيه الضرائب التي يتألف منها‪ ،‬وهذا ما من شئنه ان يح دث تصادم بين األنظمة الجبائية في فرض‬
‫ضرائب معينة ما يحدث االزدواج الضريبي الولي‪.‬‬

‫أوال‪ :‬ماهية االزدواج الضريبي الدولي‬

‫في بعض الحاالت قد يجد الفرد او الشركة نفسها ملزمة بدفع الضريبة مرتين او أكثر سواء من للبلد االم‬
‫او لعدة دول وهذه الحالة تسمى باالزدواج الضريبي ويكون اما داخليا او دوليا في هذا المطلب سنتطرق للنوع‬
‫الثاني من االزدواج الضريبي بالتفصيل‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف االزدواج الضريبي الدولي‪:‬‬

‫قبل التطرق لتعريف االزدواج الضريبي على المستوى الدولي نقوم بالتعرف على االزدواج الضريبي المحلي‬
‫الذي عرف على انه " فرض ذات الضريبة‪ ،‬أو ضريبة من النوع ذاته أكثر من مرة على الممول ذاته‪ ،‬ولذات‬
‫الوعاء الضريبي‪ ،‬وللفترة الزمنية ذاتها"‪.‬‬

‫عرفة منظمة التعاون االقتصادي والتنمية االزدواج الضريبي الدولي على انه " ينشأ االزدواج الضريبي الدولي‬
‫عندما يتم فرض ضرائب مماثلة في ودولتين أو أكثر على نفس دافع الضرائب فيما يتعلق بنفس الدخل الخاضع‬
‫خاضعا للضريبة في بلد المصدر وفي بلد إقامة‬
‫ً‬ ‫للضريبة أو رأس المال‪ ،‬على سبيل المثال عندما يكون الدخل‬
‫‪1‬‬
‫متلقي هذا الدخل"‪.‬‬

‫يتحقق نتيجة قيام سلطات مالية تابعة لدول مختلفة بتطبيق تشريعاتها الضريبية على نفس الوعاء‪ ،‬ومن‬
‫المعروف أن كل دولة تستقل بوضع تشريعها الضريبي بما يتماشى مع مصلحتها الخاصة ويحقق أهدافها دون‬
‫النظر إلى باقي التشريعات الضريبية المقارنة‪ ،‬ومن هنا يجد المكلف نفسه مخاطبا بقانون الدولة األولى استنادا‬

‫منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ،‬لجنة الشؤون الجبائية ‪ https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#D‬تاريخ االطالع‬ ‫‪1‬‬

‫‪.2021/04/23‬‬
‫‪12‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫إلى مبدأ الجنسية وبقانون الدولة الثانية استنادا إلى فكرة التوطن‪ ،‬وبقانون الدولة الثالثة استنادا إلى موقع المال‬
‫‪1‬‬
‫وهكذا‪ ،‬وبالتالي تفرض الضريبة على هذا المكلف عن نفس المادة بواسطة سلطات الدول الثالث‪.‬‬

‫‪ -1‬أنواع االزدواج الضريبي الدولي‪:‬‬

‫المقصود‪:‬‬ ‫أ ) االزدواج الضريبي الدولي‬

‫يكون االزدواج الضريبي الدولي مقصودا إذا ما اتجهت نية المشرع وإرادته الى احداث ازدواج ضريبي‪ ،‬وذلك‬
‫‪2‬‬
‫رغبة منه في تحقيق بعض األغراض نذكر منها‪:‬‬

‫الحد من استيراد رؤوس األموال األجنبية وذلك إما لكفاية األموال الوطنية أو لرفض‬ ‫‪‬‬

‫وطنية‪.‬‬ ‫استثمارها في مشروعات قد ترى الحكومة أنه يجب تمويلها برؤوس أموال‬

‫الوطنية‪.‬‬ ‫منع هجرة رؤوس األموال الوطنية‪ ،‬لشدة الحاجة إليها في تمويل المشروعات‬ ‫‪‬‬

‫األجنبية‪.‬‬ ‫تطبيق مبدأ المعاملة بالمثل في فرض الضرائب على بعض رعايا الدول‬ ‫‪‬‬

‫المقصود‪:‬‬ ‫ب ) االزدواج الضريبي الدولي غير‬

‫يالحظ علماء المالية أن االزدواج الضريبي غير المقصود هو من النوع االقتصادي والذي يتحقق عندما‬
‫يتمكن أحد المكلفين بالضريبة من نقل عبأها إلى مكلف ثان‪ ،‬رغم أن هذا المكلف األخير قد سبق وأن دفع‬
‫‪3‬‬
‫الضريبة ‪ ،‬أو في حالة فرض نفس الضريبة على دخل مؤسسة ما وعلى فروعها‪.‬‬

‫ج ) االزدواج الضريبي القانوني‪:‬‬

‫تتشابه تعاريف االزدواج الضريبي القانوني في إطار القانون الدولي‪ ،‬فحسب لجنة الشؤون الجبائية لدى‬
‫منظمة التعاون والتنمية االقتصادية "‪ "OCDE‬فإنه ينشأ ازدواج ضريبي قانوني عندما يتم تحصيل نفس الضريبة‬
‫أو ضريبة مشابهة لها في دولتين أو أكثر‪ ،‬عن نفس الشخص المكلف بالضريبة‪ ،‬على نفس المادة الخاضعة‬
‫‪4‬‬
‫للضريبة‪ ،‬وعن نفس المدة الزمنية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫العاقر جمال الدين‪ ،‬مذكرة ماجستير بعنوان التجانس الضريبي كآلية لتفعيل التكامل االقتصادي ‪ -‬دراسة حالة بلدان المغرب العربي ‪ ، -‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية و علوم التسيير‪ ،‬جامعة منتوري قسنطينة ‪ ، 2009/2008 ،‬ص‪.24‬‬
‫‪2‬‬
‫العاقر جمال الدين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.21‬‬
‫‪3‬‬
‫العاقر جمال الدين‪ ،‬نفس المرجع ص‪.21‬‬
‫منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ،‬لجنة الشؤون الجبائية ‪ https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#D‬تاريخ االطالع‬ ‫‪4‬‬

‫‪.2021/04/23‬‬
‫‪13‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫د ) االزدواج الضريبي االقتصادي‪:‬‬

‫حسب لجنة الشؤون الجبائية لدى منظمة التعاون والتنمية االقتصادية "‪ "OCDE‬هو حالة خضوع شخصين‬
‫مختلفين للضريبة على نفس الدخل أو نفس الثروة‪ .‬وتعتبر هذه الحالة أكثر حساسية مقارنة بسابقتها‪ ،‬ألنها‬
‫تضع مكلفين بالضريبة مختلفين في موقف صعب معا‪.‬‬

‫فحسب القانون الضريبي الدولي‪ ،‬يحدث االزدواج الضريبي االقتصادي‪ ،‬عندما تقدم شركة أم لشركة تابعة‬
‫لها في دولة أخرى خدمات بمقابل نقدي (والذي يعتبر دخال يعتد به عند حساب الضريبة على أرباح الشركة‬
‫األم) فترفض ا إلدارة الجبائية للشركة التابعة أخذه كعبء قابل للخصم من نتيجة الشركة التابعة من جهة‪ ،‬ومن‬
‫جهة أخرى تدخل تلك المداخيل في المادة الخاضعة للضريبة على مستوى الشركة األم ومن ثم تتحمل كلتا‬
‫‪1‬‬
‫الشركتين نفس الضريبة عن نفس الجزء من الدخل وفي آن واحد‪.‬‬

‫‪ -1‬الشروط وجود اال زدواج الضريبي الدولي‪:‬‬

‫لكي يكون هناك ازدواج ضريبي يجب توفر مجموعة شروط والمتمثلة فيما يلي‪:‬‬

‫أ ) وحدة الشخص المكلف بالضريبة‪:‬‬

‫يعني هذا الشرط أن يكون الشخص الذي فرضت عليه ضريبتان أو أكثر هو نفس الشخص‪ ،‬و في هذا‬
‫المجال ال توجد صعوبة بالنسبة لألشخاص الطبيعيين‪ ،‬لكن تبرز الصعوبة فيما يتعلق باألشخاص المعنوية‪،‬‬
‫بحيث إذا فرضت الضريبة علي أرباح الشركة ثم علي نصيب المساهمين في هذه األرباح‪ ،‬فمن الناحية القانونية‬
‫ال يوجد إزدواج ضريبي ألن للشركة شخصية معنوية مستقلة‪ ،‬لكن من الناحية االقتصادية و الضريبية يعتبر‬
‫األرباح‪.‬‬ ‫إزدواج ضريبي لوحدة المادة الضريبية التي تتمثل في‬

‫غالبا ما تكون متبوعة بفرض ضرائب على نفس‬

‫ففرض الضريبة على مداخيل الشركات الموزعة لألرباح ً‬
‫المداخيل الموجودة في متناول أعضائها‪.‬‬

‫كثيرون الذين يعتقدون أن هذه الظاهرة ال تشكل ازدواج ضريبي‪ ،‬النهما شخصين قانونيين مختلفين يخضعون‬
‫بالتعاقب للضريبة‪ ،‬وهناك من يصنف هذا النوع على أنه ازدواج ضريبي اقتصادي من أجل تمييزه عن االزدواج‬
‫‪2‬‬
‫الضريبي التقليدي أو القانوني‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫نعيم عاشوري‪ ،‬االتفاقيات الجبائية كوسيلة لمعالجة اال زدواج الضريبي الدولي‪ ،‬مجلة العلوم اإلنسانية‪ ،‬عدد ‪ ،27-‬مجلد ب‪ ،‬جوان ‪ ،0272‬ص‪.712‬‬
‫‪2‬‬
‫البشير بركات ‪ ،‬مذكرة ماجستير بعنوان االزدواج الضريبي الدولي واالتفاقيات التي ابرمتها الجزائر مع الدول في هذا الميدان‪ ،‬كلية الحقـوق‪ ،‬جـامعة‬
‫الجزائر ‪ ،2015/2014 ،7‬ص‪.72‬‬
‫‪14‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫ب ) وحدة الوعاء الضريبي‪:‬‬

‫أي وحدة المادة الخاضعة للضريبة‪ ،‬سواء كانت هذه المادة دخال أم أرس مال‪ ،‬بمعنى أن تفرض الضريب ة‬
‫ذاتها مرتين‪ ،‬أو أن تفرض ضريبتان من النوع ذاته على المال ذاته‪ ،‬كقيام السلطات الفرنسية بفرض ضريبة‬
‫األرباح على عوائد األوراق والسندات المالية التي يملكها شخص جزائري الجنسية في البورصة الفرنسية‪،‬‬
‫وبالمقابل قيام السلطات الجزائرية أيضًا بفرض ضريبة على أرباح وتوزيعات البورصة الموجودة في الخارج‬
‫استنادا إلى اربطة الجنسية‪ ،‬فهذه الحالة هي حالة ازدواج ضريبي ألن الوعاء الضريبي‬
‫ً‬ ‫على الشخص ذاته‬
‫ممثال بإيرادات األوراق والسندات المالية قد خضع ألكثر من ضريبة‪ ،‬أما إذا اختلفت المادة الخاضعة‬
‫للضريبة؛ فينتفي االزدوا ج الضريبي ولو كان المكلف هو ذاته ‪ ،‬وتم فرض الضرائب عن المدة‬
‫الزمنية ذاتها ‪ ،‬ومثال ذلك؛ فرض ضريبة على عقار يملكه المكلف ‪ ،‬وضريبة على دخله المحقق من أعماله‬
‫التجارية ‪ ،‬وضريبة ثالثة على ارتبه بوصفه موظفًا‪ ،‬فالضرائب الثالث يتحملها المكلف نفسه وعن‬
‫‪1‬‬
‫المدة ذاتها‪ ،‬ولكن على أوعية ضريبية متعددة‪ ،‬فال وجود ألي ازدواج ضر ّيبي في هذه الحالة‪.‬‬

‫ج ) وحدة المدة الزمنية‪:‬‬

‫ويقصد بهذا الشرط هو أن يتم فرض الضريبة مرتين أو أكثر في نفس المدة‪ ،‬فإذا فرضت الضريبة على‬
‫دخل المكلف في سنة معينة ثم فرضت مرة أخرى على دخله ولكن في السنة التالية فأننا ال نكون بصدد ظاهرة‬
‫االزدواج الضريبي وذلك بسبب اختالف المدة فمثال زاول المكلف نشاطًا تجاريًا في دولة معينة أثناء سنة‬
‫‪ 0271‬وسدد الضريبة عن أرباح تلك السنة ثم انتقل في سنة ‪ 0202‬الى دولة أخرى وباشر فيها نشاطه‬
‫‪2‬‬
‫التجاري وسدد الضريبة عن أرباح تلك السنة لم يكن هناك ازدواج ضريبي‪.‬‬

‫المفروضة‪:‬‬ ‫د ) وحدة الضريبة‬

‫ويقصد بوحدة الضريبة المفروضة هي أن يدفع المكلف نفس الضريبة مع توفر الشروط األخرى أكثر من‬
‫مرة على نفس المال‪ ،‬أما اذا دفع المكلف ضريبة عن األرباح الصافية ع ن دخله ثم دفع ضريبة الدمغة او‬
‫ضريبة ما يتداوله من أموال فلن يكون هناك ازدواج ضريبي رغم أن المكلف واحد والمال واحد بل نكون أمام‬
‫تعدد للضرائب او تراكم الضريبي؛ اذ يقع االزدواج الضريبي في حالة قيام الدولة "أ" بفرض الضريبة على‬
‫األرباح التجارية والصناعية على أرباح ناتجة عن النشاط الذي يمارسه المكلف في اقليمها وتفرض الدولة‬
‫‪3‬‬
‫"ب" نفس الضريبة على المكلف نفسه وعلى نفس المال باعتبار المركز الرئيسي للمنشأة موجودا فيها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫سامي محمود مراد‪ ،‬دراسة تحليلية آلليات تجنب االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬مجلة البحوث في العلوم المالية والمحاسبة‪ ،‬كليات بريدة األهلية‬
‫األردن‪ ،‬المجلد‪ /24 :‬العدد‪ ،0278 ، 27 :‬ص‪.11‬‬
‫نور حمزة حسين‪ ،‬ال زدواج الضريبي الدولي وسبل عالجه‪ ،‬مجلة العلوم القانونية‪ ،‬كلية القانون ‪ -‬جامعة بغداد ‪ /‬العدد االول – ‪ ،0202‬ص‪.017‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫نور حمزة حسبن‪ ،‬نفس المرجع ص‪ 012‬و‪017‬‬
‫‪15‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬أسباب حدوث االزدواج الضريبي الدولي‬

‫هناك أسباب عديدة لحدوث االزدواج الضريبي الدولي كاختالف ضوابط االخضاع الضريبي او تعددها‬
‫او اختالف التنظيم الفني للضريبة من بلد آلخر‪.‬‬

‫‪ -1‬اختالف ضوابط اإلخضاع الضريبي‪:‬‬

‫تتمثل ضوابط اإلخضاع الضريبي في المعايير التي تستند إليها الدول عند تحديدها لمجال اختصاصها‬
‫الضريبي‪ ،‬وهي‪:‬‬

‫أ ) ضابط الجنسيـة‪:‬‬

‫يتحقق عند إتباع الدول لمبدأ التبعية السياسية والتي تنطوي على إقرار حق الدولة في فرض الضرائب على‬
‫جميع رعاياها "كل من يحمل جنسيتها" بصرف النظر عن موطن إقامتهم‪ ،‬وبالنسبة لجميع مداخيلهم بصرف‬
‫مصدرها‪.1‬‬ ‫النظر عن‬

‫ب) ضابط اإلقامــة‪:‬‬

‫ينطوي على تواجد الشخص في إقليم معين مدة أطول إلى حد ما‪ ،‬غير أن هذا العنصر من عناصر‬
‫اإلخضاع قد يؤدي إلى عدم تمكن الدولة من فرض الضرائب على إيرادات غير المقيمين من األجانب الذين‬
‫يستثمرون أموالهم داخل اإلقليم‪ ،‬ويستفيدون في تحقيق إيراداتهم من الخدمات التي تقدمها الدولة‪ ،‬مما يوجب‬
‫‪2‬‬
‫إخضاعهم للضريبة في دولة المصدر‪.‬‬

‫ج ) ضابط المصــدر‪:‬‬

‫يتمثل في تبني الدولة لمبدأ التبعية االقتصادية وينطوي هذا المبدأ على إقرار حق الدولة في فرض الضريبة‬
‫على جميع المداخيل التي تنشأ داخل إقليمها بصرف النظر عن جنسية أو موطن إقامة األشخاص الذين تؤول‬
‫إليهم‪.‬‬

‫ولقد كانت التبعي ة السياسية الضابط الوحيد الذي ترتكز عليه الدول في فرض الضريبة‪ ،‬نتيجة للصلة التي‬
‫تربط الفرد بالدولة‪ ،‬واعتبارها صلة سياسية‪ ،‬مظهرها الجنسية لكن قد تضاءلت أهمية هذا الضابط في تحديد‬
‫المصدر‪.‬‬ ‫االختصاص الضريبي للدول‪ ،‬الحتالل الصدارة من طرف ضابط اإلقامة‪ ،‬وضابط‬

‫‪1‬‬
‫بوقـروة إيمـان‪ ،‬مذكرة ماجستير بعنوان كيفية تفادي االزدواج الضريبي الدولي في إطار االتفاقيات الجبائية الدولية دراسة حالة االتفاقية الجبائية‬
‫الجزائرية الفرنسية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة ‪ 02‬أوت ‪ 7111‬سكيكدة‪ ،2010/2009 ،‬ص‪.07‬‬
‫‪2‬‬
‫نعيم عاشوري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.712‬‬
‫‪16‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫وفيما يتعلق بالجزائر فإن قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة اعتمد في فرضه للضريبة على الدخل‬
‫المصدر‪.‬‬ ‫اإلجمالي والضريبة على أرباح الشركات على كل من ضابط اإلقامـة وضابط‬

‫ومما ال شك فيه أن اختالف ضوابط اإلخضاع الضريبي‪ ،‬يؤدي إلى تنازع قوانين الضرائب في أكثر من‬
‫‪1‬‬
‫دولة واحدة وبالنسبة لنفس الشخص ونفس األساس الضريبي‪.‬‬

‫‪ -1‬تعدد ضوابط االخضاع الضريبي‪:‬‬

‫قد ينشأ االزدواج الضريبي في حالة تعدد ضوابط اإلخضاع الضريبي التي تقررها دولتان أو أكثر بقصد‬
‫تحقيق أکبر حصيلة ممكنة وعلى سبيل المثال‪ ،‬تفرض ضريبة الدخل في كل دولة على المقيمة بالنسبة لمجموع‬
‫دخولهم بغض النظر عن مصدرها‪ ،‬وعلى غير المقيمين بالنسبة لدخولهم الي تحقق في أقاليم الدولة‪ ،‬وعلى‬
‫الرغم من تطابق ضوابط اإلخضاع الضريبي ينشأ االزدواج الضريبي بالنسبة لبعض عناصر الدخل التي تتحقق‬
‫في غير الدولة نتيجة خضوعها في الوقت نفسه ل كل من ضريبة دولة الموطن وضريبة دولة المصدر بالنسبة‬
‫‪2‬‬
‫للشخص المقيم في أي من الدولتين‪.‬‬

‫‪ -1‬اختالف التنظيم الفني للضرائب‪:‬‬

‫يعتبر من أكثر األسباب أهمية‪ ،‬وهو أن بعض الدول تأخذ بالنسبة للضرائب على الدخل بالنظام الشخصي‬
‫الكلي (الضريبة العامة على الدخل) كما هو الحال بالنسبة لكافة الدول الرأسمالية المتقدمة‪ ،‬ويأخذ البعض‬
‫الدخل‪.‬‬ ‫اآلخر بأسلوب الضرائب النوعية على‬

‫فيؤخذ عادة بضابط المصدر (أو اإلقليمية) بالنسبة للضرائب النوعية بينما يؤخذ بضابط الجنسية أو الموطن‬
‫بالنسبة للضرائب العامة (أو الموحدة)‪ ،‬ذات الطابع الشخصي‪ ،‬وبذلك يؤدي التباين في تنظيم ضرائب الدخل‬
‫‪3‬‬
‫إلى ظهور االزدواج الضريبي الدولي‪.‬‬

‫‪ -0‬اختالف تفسير االصطالحات الفنية في أحكام القوانين الضريبية في الدول المختلفة‪:‬‬

‫ان اختالف تفسير االصطالحات الفنية المستخدمة في مجال االختصاص الضريبي يعد عامال أساسيا في‬
‫أحداث االزدواج الضريبي‪ ،‬فقد يكون تشابه االصطالحات هو من قبيل التمثل الخادع الذي يحول دون تسوية‬

‫‪1‬‬
‫بوقـروة إيمـان‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص‪.00‬‬
‫‪2‬‬
‫قنوش مولود‪ ،‬دور االتفاقيات الدولية في تجنب االزدواج الضريبي وتشجيع االستثمار األجنبي المباشر في الجزائر‪ ،‬المجلة الجزائرية لالقتصاد والمالية‬
‫جامعة المدية العدد‪ -1 :‬افريل ‪ ،0272‬ص‪.704‬‬
‫‪3‬‬
‫عاشوري نعيم‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص‪.711‬‬
‫‪17‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫فعليه لمشكلة االزدواج الضريبي الدولي والتي تتحقق بقبول اغلب الدول المفاهيم موحدة لهذه االصطالحات‬
‫‪1‬‬
‫تلتزم بها كل من اإلدارة الضريبية ودوائر القضاء‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬التهرب الضريبي الدولي‬

‫نتيجة التفتح االقتصادي العالمي لم يعد التهرب الضريبي مقتص ار داخل حدود الدولة بل تخطاها وأصبح‬
‫دوليا‪ ،‬بغض النظر عن سببه سواء االجحاف الدول في فرض معدالت ضريبية مرتفعة او لرغبة المكلفين في‬
‫كسب أكبر ثروة ممكنة فالمتضرر األكبر من هذه هي دول العالم‪.‬‬

‫أوال‪ :‬ماهية التهرب الضريبي الدولي‬

‫االختالف في تشريع الضريبي بين الدول يؤدي الى تفاوت في معدالت الضرائب فهناك دول تمتاز بمعدالت‬
‫منخفضة ودول معدالتها الضريبية مرتفعة قد ال يتقبلها االفراد والشركات سواء محلية كانت ام دولية المزاولين‬
‫لنشاطهم التجاري في هذا البلد او تربطهم صلة الجنسية به من جهة او رغبتم في زيادة ثروتهم ما يدفعهم‬
‫للتهرب من دفع الضريبة او التقليل منها وهذا ما يعرف بالتهرب الضريبي الدولي‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف التهرب الضريبي الدولي‪:‬‬

‫أ ) التعريف األول‪:‬‬

‫فردا أو شركة‪ ،‬التي تهدف إلى‬

‫يعرف التهرب الضريبي الدولي على أنه جميع سلوكيات دافع الضرائب‪ً ،‬‬
‫استنادا إلى نقل األصول إلى بلد آخر يتميز بإعفاءات‬
‫ً‬ ‫قانونا‪،‬‬
‫ً‬ ‫تقليل مبلغ الضرائب التي يجب عليه دفعها‬
‫‪2‬‬
‫ضريبية او معدالت الضرائب فيه منخفضة‪.‬‬

‫ب ) التعريف الثاني‪:‬‬

‫التهرب الضريبي الدولي عموماً شكل من أشكال التهرب الضريبي‪ ،‬إال أنه يحدث خارج حدود‬
‫الدولة‪ ،‬بمحاولة المكلف التخفيف من حدة عبئه الضريبي بالطرائق المشروعة من خالل الدول التي تسعى‬
‫الستقطاب رؤوس االموال من خالل تقديم مزايا ضريبية مغرية او ما يسمى بدول الجنات الضريبية التي توفر‬
‫المناخ المناسب والمالئم للمكل ف قصد التهرب من الضريبة ويتم ذلك في إطار شرعي مستغلة بذلك االتفاقيات‬
‫الثنائية ومتعددة األطراف‪ ،‬أو التهرب بطرق غير مشروعة بنقل سلعه‪ ،‬امواله أو إقامته إلى إقليم أجنبي إلمكانية‬

‫‪1‬‬
‫قنوش مولود‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص ‪.704‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Évasion fiscale internationale, vie-publique , https://www.vie-publique.fr/eclairage/271437-la-lutte-contre-‬‬
‫‪levasion-fiscale-internationale le 28/04/2021.‬‬
‫‪18‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫التملص من الضريبة‪ ،‬وفي هذه الحالة يستفيد من هذا اإلقليم إما النخفاض معدل الضريبة مقارنة بالبلد أو من‬
‫‪1‬‬
‫اإلعفاءات أو االمتيازات الضريبية الممنوحة له من الدول المضيفة‪.‬‬

‫‪ -1‬أسباب التهرب الضريبي الدولي‪:‬‬

‫في العموم ال يجود اختالف كبير بين أسباب التهرب الضريبي الدولي عن الداخلي فغايتهما واحدة هي‬
‫تملص الفرد من أداء الضريبة المفروضة عليه ومن هذه األسباب نجد‪:‬‬

‫إقتصادية‪:‬‬ ‫أ ) أسباب‬

‫إن طبيعة الظروف اإلقتصادية في فترة معينة كثي ار ما يكون لها التأثير البالغ على انتشار واستفحال ظاهرة‬
‫التهرب الضريبي‪ ،‬فنجد فترة الرخاء وازدهار االقتصاد‪ ،‬تزداد مداخيل األفراد وقدراتهم الشريائية‪ ،‬الشيء الذي‬
‫يمكن المنتجين م ن نقل عبء الضريبة إلى غيرهم من المستهلكين‪ ،‬وذلك عن طريق رفع أسعار منتجاتهم‪ ،‬أما‬
‫في فترة الركود وما يزامنه من انخفاض في المداخل والقدرة الشرائية لألفراد‪ ،‬أين تزداد حساسيتهم‬
‫الرتفاع األسعار‪ ،‬الشيء الذي يصعب على المنتجين نقل عبء الضريبة‪ ،‬وذلك ما يكون دافعا لهم للتهرب‬
‫الحقا‪.‬‬ ‫الضريبي بإستخدام إحدى اآلليات التي سنتطرق اليها‬

‫كذلك إنتشار السوق الموازية التي تعرف بالسوق السوداء أو "سوق غير رسمي"‪ ،‬مما يؤدي إلى إستعمال ظاهرة‬
‫التهرب الضريبي في هاته األسواق‪ ،‬كما أن هذه األرباح والمدخرات المتحصل عليها بفضل الصفقات المنجزة‬
‫ضريبية‪.2‬‬ ‫تبقى خفية وسرية وال تخضع ألي إقتطاعات‬

‫ب ) أسباب متعلقة بالتشريع الضريبي‪:‬‬

‫وجود ثغرات في التشريع الضريبي من شأنه أن يؤدي إلى إنتشار التهرب الضريبي المشروع‪ ،‬مستغلين‬
‫الضريبي‪.‬‬ ‫الثغرات القانونية للتشريع‬

‫كما نجد أيضا على مستوى المبادئ األساسية للضريبة وخاصة مبدأ العدالة المشكل المطروح فرض الضرائب‬
‫‪3‬‬
‫وهذا نتيجة الختالف واقع فرض الضرائب على األشخاص‪ ،‬سواء من الناحية النفسية أو القدرة التمويلية‪.‬‬

‫وأيضا التفاوت في المعدالت الضريبية بين البلدان يولد الرغبة لدى االفراد في التهرب من دفع الضرائب‬
‫فهناك بلدان معدالتها الضريبية مرتفعة وأخرى تتميز بانخفاض معدالتها الضريبية‪.‬‬

‫‪ 1‬زهرة حبو‪ ،‬التهرب الضريبي الدولي‪ ،‬كلية االقتصاد جامعة دمشق‪ ،‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية –المجلد ‪-27‬العدد األول‬
‫‪ ،1122‬ص‪011‬‬
‫‪ 2‬مالل محمد طارق‪ ،‬آليات وأسباب التهرب الضريبي الدولي وإمكانية تجنبها‪ ،‬جامعة األغواط‪ ،‬مجلة دراسات_العدد االقتصادي_المجلد‪10:‬‬
‫_العدد‪_12:‬جانفي ‪ ،1122‬ص ‪.222‬‬
‫‪ 3‬مالل محمد طارق‪ ،‬نفس المرجع ص‪.221‬‬
‫‪19‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬أدوات التهرب الضريبي الدولي‬

‫هناك العديد من أدوات التهرب الضريبي الدولي لكن أبرزها تتمثل في‪:‬‬

‫‪ -1‬الجنات الضريبية‪:‬‬

‫المــالذات الضريبيـة مجتمعــة تكلــف الحكومــات مــا بيــن ‪ 500‬مليــار دوالر و ‪ 600‬مليــار دوالر ســنويا علــى‬
‫هيئــة إي ـرادات ضائعــة مــن ض ارئــب الشــركات‪ ،‬وفقــا لتقدي ـرات ( ‪Crivelli, de Mooij, and Keen 2015‬‬
‫‪ ) Cobham and Janský, 2018‬مــن خــالل وســائل قانونيــة ووســائل غير قانونيــة بدرجــة كبي ـرة ‪ ،‬ويمثــل‬
‫نصيــب االقتصــادات ذات الدخــل المنخفــض مــن تلــك اإلي ـرادات الضائعــة ح ـوالي ‪ 022‬مليــار دوالر وهــي‬
‫نســبة مــن إجمــالي النــاتج المحلــي أكبــر مــن االقتصــادات المتقدمــة وأكثــر مــن القيمـة البالغــة ‪ 712‬مليــار‬
‫دوالر أو نحـو ذلـك التـي تتلقاهـا كل عـام في صـورة مسـاعدة إنمائيــة أجنبيــة ‪ ،‬وقــد احتفظــت شــركات « فورتشــن‬
‫‪ » 122‬األمريكيـة وحدهـا بحـوالي ‪ 0.2‬تريليـون دوالر في الخـارج في عـام ‪ 0271‬وإن كان جـزء صغيـر منهـا‬
‫‪1‬‬
‫أُعيـد إلى الوطـن عقـب اإلصالحــات الضريبيــة األمريكيــة في عــام‪.‬‬

‫أ ) مفهوم الجنات الضريبية‪:‬‬

‫عرفت منظمة التعاون االقتصادي والتنمية ( ‪ ) OECD‬المالذ الضريبي بأنه النظام يعفي من تأدية‬
‫الضرائب ‪ ،‬أو نظام ضريبي متساهل ‪ ،‬حيث تجت أر ضرائب بسيطة على العائدات المالية أو على العائدات‬
‫الناتجة نشاط الخدمات ‪ ،‬أو ينظر إلي ه كمكان يوفر لغير المقيمين فيه إمكانية التهرب من دفع الضريبة‬
‫العائدة إلى محل إقامتهم‪ ،‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يتمتع النظام المذكور بإحدى الميزات الثالث‪:‬‬
‫قلة الشفافية ‪ ،‬أو رفض اإلفصاح عن المعلومات الالزمة للسلطات الخارجية ‪ ،‬أو إمكانية إنشاء مؤسسات‬
‫‪2‬‬
‫وهمية‪.‬‬

‫الضريبي‬ ‫بالملجأ‬ ‫الفرنكوفونية‬ ‫الدول‬ ‫في‬ ‫خاصة‬ ‫الضريبية‬ ‫الجنة‬ ‫على‬ ‫البعض‬ ‫يطلق‬
‫( ‪ ،) fiscal refug‬ويفضل البعض اآلخر تسميتها بالواحة الضريبية ( ‪ ) oasis fiscale‬باعتباره أكثر مالئمة‬
‫من مصطلح الجنات الضريبية أو بلدان العطل الضريبية ( ‪ ) les vacances fiscales‬أما الدول‬
‫األنجلوسيکسونية فأطلقت عليها ( ‪ ) Tax Haven‬والتي تسمى بالفرنسية ( ‪ ) les Paradis Fiscaux‬أي‬
‫الجنات الضريبية ‪ ،‬وهناك من حاول تعريف الجنة الضريبية بأنها ( إقليم وطني تكون فيه االقتطاعات الضريبية‬
‫في مجموعها أقل من غيرها في أي مكان آخر‪ ،‬وحيث يصل األمر من الناحية العملية إلى عدم وجود ضريبة‬
‫على اإلطالق )‪ ،‬وركز هذا التعريف على فكرة االقتطاعات أو اإليرادات الضريبية‪ ،‬فكلما انخفض معدل‬
‫الضريبة كلما تقلصت اإليرادات الجبائية وما يترتب على ذلك‪ ،‬ويؤدي ذلك إلى آثار سلبية على اقتصاد‬

‫‪1‬‬
‫نيكوالس شكسون‪ ،‬التصدي للمالذات الضريبية‪ ،‬مجلة التمويل والتنمية سبتمبر ‪ ،0271‬ص‪.1‬‬
‫‪2‬‬
‫جاد خليفة‪ ،‬المالذات الضريبية بين الرفض والتبني‪ ،‬مجلة بحوث اقتصادية عربية العدد‪ – 10 :‬خريف ‪ ،0272‬ص‪.774‬‬
‫‪20‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫الدولة‪ ،‬والبعض اآلخر عرفها بأنها ( دولة ذات سيادة يتضمن تشريعها الضريبي جملة من المعامالت التفضيلية‬
‫أو التمييزية اتجاه الدخول ذات المصدر األجنبي )‪ ،‬ونالحظ تركيز هذا التعريف على االمتيازات الجبائية‬
‫‪1‬‬
‫المتعلقة بالدخول ذات المصدر األجنبي‪ ،‬الواردة في التشريع الضريبي لدولة معينة‪.‬‬

‫ب ) خصائص الجنات الضريبية‪:‬‬

‫تتمتع الجنات الضريبية بمجموعة من الخصائص بخصائص ومزايا‪ ،‬والتي نذكر منها‪:‬‬

‫الضريبة‪.‬‬ ‫غياب أو انخفاض مستوى‬ ‫‪‬‬

‫والسياسي‪.‬‬ ‫االستقرار االقتصادي‬ ‫‪‬‬

‫والبنكية‪.‬‬ ‫الحفاظ على سرية المعلومات التجارية‬ ‫‪‬‬

‫واقتصاده‪.‬‬ ‫تطور القطاع المالي مقارنة مع حجم البلد‬ ‫‪‬‬

‫والنقل‪.‬‬ ‫توفر البنية التحتية لالتصاالت‬ ‫‪‬‬

‫العملة‪.‬‬ ‫انخفاض القيود على عمليات صرف‬ ‫‪‬‬

‫أخرى‪.‬‬ ‫تجنب عقد اتفاقيات جبائية مع دول‬ ‫‪‬‬

‫وكل هذه الخصائص جعلت الجنات الضريبية مراكز استثمارية هامة تستقطب عددا هائال من المستثمرين‬
‫خاصة الشركات متعددة الجنسيات‪ ،‬حيث يمكنها االستفادة من المـزايا الجبائية الممنوحة لهم بانـعدام أو انخفاض‬
‫‪2‬‬
‫معدالت الضريبة‪ ،‬والمزايا غير الجيائية كالحفاظ على سرية المعلومات حول حساباتهم البنكية‪.‬‬

‫ج ) اهم المالذات الضريبية في العالم‪:‬‬

‫الجدول التالي يبين اهم ‪ 72‬مالذات ضريبية في العالم لسنة ‪ ،0202‬وهذا التصنيف اخذ من شبكة العدالة‬
‫‪3‬‬
‫الضريبية حيث اعتمدت على أربع مؤشرات هي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫مهى حاجي شاهين‪ ،‬مجلة الطريق للتربية والعلوم االجتماعية‪ ،‬كلية االمام الجامعة االهلية – العراق‪ ،‬المجلد ‪ ،2‬العدد ‪ ،4‬فبراير ‪ ،0271‬ص ‪.101‬‬
‫‪2‬‬
‫بوقروة ايمان‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪ 01‬و‪.42‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Corporate Tax Haven Index - 2021 Results, TAX JUSTICE NETWORK, https://cthi.taxjustice.net/en/ , le‬‬
‫‪01/05/2021.‬‬
‫‪21‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬قيمة ‪:)Corporate Tax Haven Index value( CTHI‬‬

‫مقياس لمدى تمكن الشركات متعددة الجنسيات من إساءة استخدام ضريبة الشركات‪ ،‬محسوبة من خالل الجمع‬
‫بين نقاط المالذ ووزن المقياس العالمي‪.‬‬

‫‪ ‬معدل ‪:CTHI‬‬

‫نسبة مشاركة الدولة في مخاطر اساءت استخدام الضرائب على أرباح الشركات‪.‬‬

‫‪ ‬وزن القياس العالمي ‪:Global Scale Weight‬‬

‫مقياس لمقدار النشاط المالي الذي تقوم به الشركات متعددة الجنسيات في الدولة المستضيفة (المالذ الضريبي)‬
‫مقارنة ببقية العالم‪.‬‬

‫نقاط المالذ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫مقياس لمدى إساءة استخدام ضريبة الشركات لألنظمة الضريبية والمالية في المالذات الضريبية‪ 2 ،‬يعني عدم‬
‫‪1‬‬
‫وجود نطاق ‪ ،‬و ‪ 722‬يعني نطاق غير مقيد‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Corporate Tax Haven Index - 2021 Results, TAX JUSTICE NETWORK, https://cthi.taxjustice.net/en/ , le‬‬
‫‪01/05/2021.‬‬
‫‪22‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫الجدول رقم (‪)41‬‬

‫ترتيب الـ‪ 10‬مالذات الضريبية االولى حول العالم لسنة ‪:1414‬‬

‫نقاط المالذ‬ ‫وزن القياس‬ ‫قيمة‬ ‫معدل‬ ‫اسم البلد‬ ‫الترتيب‬

‫العالمي‬ ‫‪CTHI‬‬ ‫‪CTHI‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪2,3%‬‬ ‫‪2 854‬‬ ‫‪6,4%‬‬ ‫جزر فيرجن البريطانية‬ ‫‪1‬‬

‫‪100‬‬ ‫‪1,9%‬‬ ‫‪2 653‬‬ ‫‪6,0%‬‬ ‫جزر كايمان‬ ‫‪2‬‬

‫‪100‬‬ ‫‪1,6%‬‬ ‫‪2 508‬‬ ‫‪5,7%‬‬ ‫برمودا‬ ‫‪3‬‬

‫‪80‬‬ ‫‪11%‬‬ ‫‪2 454‬‬ ‫‪5,5%‬‬ ‫هولندا‬ ‫‪4‬‬

‫‪89‬‬ ‫‪3,4%‬‬ ‫‪2 261‬‬ ‫‪5,1%‬‬ ‫سويس ار‬ ‫‪5‬‬

‫‪74‬‬ ‫‪9%‬‬ ‫‪1 815‬‬ ‫‪4,1%‬‬ ‫لوكسمبورغ‬ ‫‪6‬‬

‫‪78‬‬ ‫‪5,5%‬‬ ‫‪1 805‬‬ ‫‪4,1%‬‬ ‫هونج كونج‬ ‫‪7‬‬

‫‪100‬‬ ‫‪0,51%‬‬ ‫‪1 724‬‬ ‫‪3,9%‬‬ ‫جيريسي‬ ‫‪8‬‬

‫‪85‬‬ ‫‪2,3%‬‬ ‫‪1 714‬‬ ‫‪3,9%‬‬ ‫سنغافورة‬ ‫‪9‬‬

‫‪98‬‬ ‫‪0,54%‬‬ ‫‪1 665‬‬ ‫‪3,8%‬‬ ‫االمارات العربية المتحدة‬ ‫‪10‬‬

‫المصدر‪Corporate Tax Haven Index - 2021 Results, TAX JUSTICE NETWORK, :‬‬
‫‪https://cthi.taxjustice.net/en/‬‬

‫‪23‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1‬أسعار التحويل الدولية‪:‬‬

‫يعرف سعر التحويل الدولية على انه السعر الذي يتحدد لسلع وخدمات يتم تبادلها فيما بين مشروعات‬
‫مرتبطة بعضها ببعض او شركة ام وفروعها ولكنها مقيمة في بلدان مختلفة‪.‬‬

‫يتم التالعب بأسعار التحويل ( ‪ ) manipulation of the prices‬قصد تخفيض الوعاء الضريبي وتحويـل‬
‫األرباح خصوصا في الدول النامية التي تمنعها من إرسال األرباح إلـى بلـد المـوطن‪ ،‬أو أن البلـد المضيف‬
‫يفرض ضريبة مرتفعة على األرباح‪ ،‬وتمثل أسعار التحويل أهم آليـات التهـرب الـضريبي الدولي بالنسبة إلى‬
‫الشركات دولية النشاط‪ ،‬فقيمة األرباح تتحدد مقدما وفقًا ألسعار التحويل التي يتم بناء عليها عمليات البيع‬
‫والشراء للسلع والخدمات داخل مجموعة الشركات‪ ،‬ومن ثم فإنه يسهل تخفيف العبء الضريبي وفقًا لهذه‬
‫‪1‬‬
‫اآللية‪.‬‬

‫ويتم التهرب الضريبي وفق أسعار التحويل الدولية وفق طريقتين‪ :‬قبل توزيع األرباح وعند توزيع األرباح‪.‬‬

‫األرباح‪:‬‬ ‫أ ) التهرب الضريبي قبل توزيع‬

‫وذلك عن طريق التالعب في المادة الخاضعة للضريبة‪ ،‬سواء بالزيادة أو بالنقصان في النفقات من جانب‬
‫الشركة األم لتستفيد من التباين في األنظمة الضريبية في الـدول المختلفة‪ ،‬واالستفادة من النظام الضريبي األكثر‬
‫مصالحها‪.2‬‬ ‫مالئمة لها ولتحقيق‬

‫األرباح‪:‬‬ ‫ب ) التهرب الضريبي عند توزيع‬

‫يتم التهرب الضريبي عند توزيع األرباح ليس عن طريق التالعب في المادة الخاضعة للضريبة‪ ،‬ولكن عن‬
‫طريق إنشاء شركات وسيطة تابعة للشركة متعددة الجنسيات‪ ،‬تسمى تلك الشركات الوسيطة بالشركة الساترة او‬
‫الشركة الشاشة‪ ،‬تعد شركات مالية‪ ،‬يقتصر نشاطها على االحتفاظ باألرباح المحققة من شركة أخرى‪ ،‬ثم يعاد‬
‫‪3‬‬
‫تحويلها إلى الشركة األم في ظل ظروف أفضل أو وفقا لحاجة المجموعة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫زهرة حبو مرجع سبق ذكره ص‪.201‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد عباس محرزي‪ ،‬أطروحة دكتوراه تخصص نقود ومالية‪ ،‬نحو تنسيق ضريبي في إطار التكامل االقتصادي المغاربي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫جامعة الجزائر ‪ 0221_0227‬ص ‪.88‬‬
‫‪3‬‬
‫محمد عباس محرزي‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص‪.88‬‬
‫‪24‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1‬المنشأة الثابتة‪:‬‬

‫تعتبر المنشأة الثابتة كيانا ذو اغراض خاصة‪ ،‬اي شركة أجنبية منتسبة منشأة لغرض خاص أو لها هيكل‬
‫قانوني خاص؛ وغالبا ما تنشأ في البلدان التي تمنح م ازيا ضريبية محددة للكيانات ذات األغراض‬
‫الخاصة‪ ،‬ويستخدم كل من المراكز المالية الخارجية و والكيانات ذات األغراض الخاصة لتحويل األموال من‬
‫‪1‬‬
‫بلدان ثالثة أو إليها‪.‬‬

‫يتم التهرب الضريبي الدولي من طرف الشركات المتعددة الجنسيات باستخدام المنشأة الدائمة بإحدى الطرائق‬
‫اآلتية‪:‬‬

‫الضرائب‪.‬‬ ‫إما أن تقوم الشركة األم بإنشاء المنشأة الدائمة لها في دولة تعفي هذه المنشأة كلية من‬ ‫‪‬‬

‫أما إذا قامت بإنشاء هذه المنشاة ف ي دولة ال تعفيها من الضرائب وال تقدم امتيازات ضريبية‪ ،‬فإنها تلج‬ ‫‪‬‬

‫إلى إضفاء صفة غير حقيقية على هذه المنشأة بتقسيمها إلى وحدات اقتصادية في مناطق مختلفة‬
‫تقوم كل منها بنشاط معين (الخدمات‪ ،‬التنسيق‪ ،‬التوزيع‪ )،... ،‬بحيث إنه لو اخذت كال منه منفردا ال‬
‫تمثل منشاة ثابتة ومن ثم فإن األرباح التي تحققها ال تخضع إلى الضريبة ألنها ليست منشئة‬
‫‪2‬‬
‫ثابتة‪ ،‬ومن ثم تستطيع الشركة األم تخفيف عبئها الضريبي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫االمم الدتحدة‪ :‬سالسل القيمة العالمية‪ :‬االستثمار والتجارة من اجل التنمية‪ ،‬تقرير االستثمار العالمي‪ ،‬نيويورك‪ 0274 ،‬ص‪.2‬‬
‫‪2‬‬
‫فاتح احمية‪ ،‬أسباب واليات التهرب الضريبي الدولي واليات مكافحته‪ ،‬مجلة دراسات جبائية‪ ،‬المجلد‪ 21 :‬العدد‪ 0202 ،20 :‬ص‪.80‬‬
‫‪25‬‬
 ‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثالث‪ :‬مشكلة التنافس الضريبي وتحديات التجارة واالقتصاد الرقمي‬

‫من الم شاكل الجبائية الشائعة سعي الدول وراء جذب االستثمارات من خالل التخفيض من المعدالت‬
‫الضريبية او إعطاء إعفاءات جبائية للمستثمرين األجانب وهذا ما يشكل مشكلة التنافس الضريبي الدولي المضر‬
‫إل ن بعض الدول ال تستطيع منح مثل هذه االمتيا ازت بسبب ان اإليرادات الجبائية هي الدخل األساسي‬
‫القتصادها وبالتالي خسارة االستثمارات األجنبية‪ ،‬وأيضا من المشاكل الضريبية التي برزت مؤخ ار صعوبة‬
‫االخضاع الضريبي للشركات الناشطة في مجال التجارة االلكترونية واالقتصاد الرقمي وفي هذا المبحث سنتطرق‬
‫لهتين المشكلتين‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مشكلة التنافس الضريبي‬
‫تعتبر مشكلة التنافس الضريبي الدولي من أخطر المشاكل الضريبية بالنسبة للدول التي تعتمد على االيرادات‬
‫الجبائية بشكل كبير في تغطية نفقاتها بسبب ما ينتج عنه من آثار سلبية على التحصيل الجبائي لهذه للدول‬
‫التي ال يمكنها المنافسة في هذا المجال‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف التنافس الضريبي‬
‫هو شكل من أشكال المنافسة الدولية ‪ ،‬عندما تستخدم الحكومات التخفيضات في األعباء المالية لتشجيع‬
‫غالبا ما يعني هذا استراتيجية حكومية لجذب‬ ‫تدفق الموارد اإلنتاجية أو لتثبيط الهجرة الجماعية لتلك الموارد‪ً ،‬‬
‫االستثمار األجنبي المباشر واالستثمار األجنبي غير المباشر (االستثمار المالي) والموارد البشرية عالية القيمة‬
‫‪1‬‬
‫عن طريق تقليل مستوى الضرائب اإلجمالي أو التفضيالت الضريبية الخاصة ‪ ،‬مما يخلق ميزة نسبية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬اثار التنافس الضريبي المضر‬

‫على خالف حاالت عدم التناسب‪ ،‬يستغل عند تفاعل األنظمة الضريبية‪ ،‬قيـام الـدول بإصدار إجراءات ضريبية‬
‫خاصة تخفض أسس الخضوع الضريبي لبلدان أخرى‪ ،‬وال تكون االنعكاسات على البلدان األخرى‪ ،‬مجرد أعراض‬
‫ثانوية بسيطة‪ ،‬بل تعوق تطبيق السياسة الضريبية الوطنية‪ .‬حيث تقوم الدولة بتحويل تدفقات رؤوس األموال‬
‫والتدفقات المالية بسن قوانين أخرى وكذا اإليرادات الموافقة لها بتطبيق منافسة شرسة ومضرة‬

‫باألوعية الضريبية في الدول األخرى‪ .‬هذه الدولة التي تسعى إلى جلب االستثمارات أو االدخار من مصادر‬
‫أخرى وسماح بالتهرب الضريبي في البلدان األخرى‪.‬‬

‫بالتالي‪ ،‬من آثار الجنات الضريبية أو األنظمة الضريبية اإلمتيازيـة تخفيـف المعـدل الفعلي للخضوع الضريبي‬
‫بالنسبة للعوامل المتحركة‪ ،‬بمعدل أقل بكثير من المعـدالت المطبقة في الدول األخرى التي يمكن أن تكون‬
‫مضرة لها كالتالي‪:‬‬

‫‪ ‬الحد من التدفقات المالية الخارجية‪ ،‬وبطريقة غير مباشـرة تـدفقات االسـتثمارات الحقيقية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Tax competition, wikipedia, https://en.wikipedia.org/wiki/Tax_competition le 06/05/2021.‬‬
‫‪26‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تدمير تكامل وعدالة الهياكل الضريبية‪.‬‬

‫‪ ‬التأثير على نية احترام اإلجراءات الـضريبية مـن طـرف أغلـب المكلفـين بالضريبة‪.‬‬
‫‪ ‬تغيير مستوى ونسب المعدالت الضريبية والنفقات العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬التحويل لجزء من العبء الضريبي نحو أسس ضريبية أقـل حركـة‪ ،‬وكذا اليد العاملة واألمالك العقارية‬
‫واالستهالك‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة ثقل التكاليف اإلدارية وأعباء تطبيق اإلجراءات الضريبية مـن طـرف السلطات الضريبية والمكّلفين‬
‫بالضريبة‪.‬‬

‫من الواضح أن مثل هذه المظاهر الضريبية قد ينتج عنها مجموعة من اآلثار الـسلبية تكون مضرة‪.‬‬

‫ما يمكن قوله هو أن هذه المظاهر عبارة عن سرقة أسس األوعية في الـدول أخـرى وتعرضها للتآكل‪ ،‬بحيث‬
‫‪1‬‬
‫تشكل ما يعرف بالمنافسة الضريبية المضرة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬التحديات الضريبية في مجال التجارة االلكترونية واالقتصاد الرقمي‬

‫تعتبر التجارة االلكتروني واالقتصاد الرقمي حديثي النشأة ويمتازان بتطور كبير وسريع وهذا ما ال تتميز ب ه‬
‫األنظمة الجبائية‪ ،‬في هذا المطلب سنتحدث عن أبرز التحديات التي تواجهها األنظمة الجبائية في اخضاع‬
‫هذا المجال للضرائب‪.‬‬

‫أوال‪ :‬التحديات الضريبية في مجال التجارة اإللكترونية‬

‫يقصد بالتجارة االلكترونية بيع وشراء السلع والخدمات على االنترنت وباعتبار االنترنت عالم واسع ومن‬
‫الصعب مراقبته والسيطرة عليه أدى هذا الى تكوين العديد من تحديات في فرض الضرائب على هذا النشاط‬
‫‪2‬‬
‫وتكمن اهم هذه التحديات في‪:‬‬
‫التحدي األول‪ :‬البعد المكاني للضريبة أو ما يعرف اصطالحا في التشريع الضريبي لجميع البلدان بإقليمية‬
‫الضريبة‪ ،‬وهذا التحدي إنما هو ناجم عن أن التجارة اإللكترونية ال تتطلب وجود مكان محدد لممارستها وما‬
‫ما يعني غياب‬ ‫يترتب عن ذلك أن (الربح) الذي ينتج عن العملية التجارية ال ينتمي ألي مكان محدد وهو‬
‫مبدأ اإلقليمية الذي يخول للدولة فرض الضرائب بما لها من سيادة على إقليمها‪.‬‬
‫التحدي الثاني‪ :‬اختالل واحد من أهم مبادئ السياسة الجبائية وهو العدالة‪ ،‬ويتجلى هذا االختالل في كون‬
‫بعض المنتجات التي يتم تداولها عبر التجارة اإللكترونية‪ ،‬مثل المجالت‪ ،‬األشرطة الصوتية‪ ،‬أشرطة‬
‫الفيديو‪ ،‬الكتب تكون في منأى من أي حواجز جمركية أو ضريبية على خالف المنتجات المماثلة التي تعبر‬

‫‪1‬‬
‫محمد عباس محرزي‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص‪.10‬‬
‫‪2‬‬
‫أ‪ .‬م ارزقة صالح‪ ،‬التجارة اإللكترونية وإشكالية إخضاعها للضرائب (التحدي ات المستقبلية للسياسة الجبائية)‪ ،‬مجلة العلوم اإلنسانية‪ ،‬جامعة منتوري‪،‬‬
‫قسنطينة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬العدد ‪ -04‬جوان ‪ 0221‬ص‪.728‬‬
‫‪27‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫الحدود با لطريقة التقليدية عبر نقاط العبور الجمركية العادية‪ ،‬وتخضع للضرائب والرسوم التي يفرضها البلد‬
‫المستقبل أو المصدر‪.‬‬
‫التحدي الثالث‪ :‬ويتمثل في الصعوبات التي تواجه اإلدارات الضريبية إلثبات المعامالت التجارية التي تتم‬
‫إلكترونيا‪ ،‬ألن الشكل التقليدي كان يعتمد على وسائل اإلثبات المعمول بها‪ ،‬مثل العقود المبرمة والتي قد تكون‬
‫موثقة ـ الفواتير‪ ...‬إلى غير ذلك من مستندات اإلثبات التي تزول في الشكل الجديد للتجارة‪.‬‬
‫التحدي الرابع‪ :‬يتمثل في حجم المعامالت التجارية التي تتم عبر اإلنترنت والتي من المفروض إخضاعها‬
‫للضريبة تحقيقا لمبدأ المساواة في المعاملة الضريبية غير أن عدم تكيف النظم الضريبية مع هذا الشكل يجعله‬
‫ال يتوفر على اآلليات الالزمة إلخضاع هذه المعامالت وبالتالي تبقى في منأى من أي ضريبة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬التحديات الضريبية الناتجة عن االقتصاد الرقمي‬
‫يعرف االقتصاد الرقمي على انه تصور لقطاع األنشطة االقتصادية ذات الصلة بالتقنية الرقمية‪ .‬وتكون‬
‫‪1‬‬
‫هذه األنشطة مبنية على النماذج االقتصادية الكالسيكية أو الحديثة‪.‬‬
‫وأدى تنامي االقتصاد الرقمي إلى وجود شركات تعمل بطريقة مختلفة جوهريًا عما كانت عليه في الوقت‬
‫الذي وضعت فيه القواعد والمعايير الضريبية التقليدية محققتا أرباح كبيرة حيث تعتمد على نماذج أعمال تجارية‬
‫جديدة تُمكنها من تجنب االمتثال للقواعد الضريبية التقليدية‪.‬‬
‫يتيح االقتصاد الرقمي ممارسة الشركة ألنشطتها التجارية عبر الحدود دون الحاجة إلى التواجد المادي‪.‬‬
‫يرجع ذلك إلى سهولة نقل البرامج بين وحداتها المرتبطة‪ ،‬يترتب عن هذه الممارسات تحديات تواجه المنظومة‬
‫الضريبية التقليدية‪ .‬يتمثل التحدي الرئيس في أن عدم التواجد المادي لهذه الشركات يحول دون تطبيق القواعد‬
‫والمعايير الضريبية التقليدية القائمة‪ ،‬ذلك ألنها تقوم على قاعدة المنشأة الدائمة‪ ،‬بما ُيمكن من تحديد الدولة‬
‫التي لها الحق في فرض الضريبة على أرباح أي مؤسسة مقيمة في الدولة المتعاقدة‪ ،‬وهذا ماال يوفره االقتصاد‬
‫الرقمي كما ذكرنا سابقا‪ ،‬كذلك تُثير مالمح أخرى لالقتصاد الرقمي تحديات تتصل بتوسع التجارة اإللكترونية‬
‫عبر الحدود وتمكين المستهلكين من الوصول إلى المنتجات والخدمات عن ُبعد‪ ،‬وما تُثيره الممارسات في هذا‬
‫الصدد من تحديات ترتبط بتحصيل ضرائب االستهالك‪ ،‬خصوصاً األصول الرقمية والخدمات التي يصعب‬
‫‪2‬‬
‫السيطرة عليها نظ ًار لعدم مرورها بالمنافذ الجمركية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫االقتصاد الرقمي‪ ،‬ويكيبيديا ‪ https://ar.wikipedia.org/wiki/،‬تاريخ االطالع ‪.2021/05/06‬‬
‫طارق عبد القادر إسماعيل‪ ،‬الضرائب على االقتصاد الرقمي في الدول العربية‪ ،‬صندوق النقد العربي‪ 0207 ،‬ص‪.72‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪28‬‬
‫المشاكل الجبائية الدولية‬ ‫الفصل األول‬

‫خالصة‬
‫من خالل ما سبق نستخلص ان اصل المشاكل الجبائية نابع عن التفتح االقتصادي بسبب ظاهرة العولمة‬
‫االقتصادية التي عملت الدول الكبرى نشرها عن طريق مختلف المنظمات والهيئات الدولية وهذا ما نجحت فيه‬
‫الى حد كبير من خالل تحرير المبادالت التجارية وتسهيل تنقل رؤوس األموال سوالء مالية او بشرية هذا‬
‫التطور في االقتصاد ال عالمي لم تتماشى معه التشريعات الجبائية ما أدى الى تضارب هذه التشريعات وتسبب‬
‫في االزدواج الضريبي الدولي من جهة ومن جهة أخرى اصبح التهرب الضريبي سهل بظهور التنافس الجبائي‬
‫بين الدول من خالل نقل الشركات واألشخاص أموالهم وارباحهم الى ما يعرف بالجنات الضريبية التي توفر‬
‫لهم إعفاءات ضريبية او معدالت منخفضة أيضا اتسامها بالسرية المصرفية‪ ،‬وأيضا أدى ظهور التجارة‬
‫االلكترونية واالقتصاد الرقمي الى سهولة التهرب الضريبي الدولي من قبل الشركات النشطة في هذا المجال‬
‫بسبب المركزية هذا النشاط وتطوره وصعوبة تتبع أمواله من قبل االنظمة الجبائية التي تتميز بالتطور البطيء‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬االتفاقيات‬
‫الجبائية الدولية ودورها في‬
‫معالجة االزدواج والتهرب‬
‫الضريبي الدوليين‬

‫‪30‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهيد‬
‫في ظل تضارب المصالح الضريبية بين الدول واشتداد التنافس الضريبي من خالل تمسك الدول بتشريعاتها‬
‫الجبائية وذلك للحفاظ على حقها في فرض الضرائب‪ ،‬وتحصيل اكبر عائد جبائي ممكن‪ ،‬االمر الذي أدى الى‬
‫تفشي المشاكل الجبائية خاصة مشكلتي االزدواج الضريبي الدولي والتهرب الضريبي الدولي ونتائجهما السلبية‬
‫على هذه الدول ما حتم عليها اللجوء الى ابرام اتفاقيات ثنائية ومتعددة بين بعضها البعض‪ ،‬من اجل تنظيم‬
‫العالقات الجبائية وتحديد االختصاص الضريبي لكل دولة من الدول المتعاقدة‪ ،‬ما يساعد في فرض الضرائب‬
‫وفق النطاق المحدد في االتفاقية‪ ،‬ومحاولة مكافحة المشاكل الجبائية سالفة الذكر وبالتالي المحافظة على‬
‫إيراداتها الجبائية من التآكل‪.‬‬

‫‪31‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار العام لالتفاقيات الجبائية‬

‫تمثـل المعاهـدات الضـريبية جانبـا هامـا مـن القواعـد الضـريبية الدوليـة لكثـير مـن البلـدان‪ ،‬وهنــاك حاليــا أكثــر‬
‫مــن ‪ 4222‬معاهــدة ثنائيــة نافــذة بشــأن ض ـريبة الــدخل‪ ،‬وهــذا العــدد في ازدي ــاد‪ ،‬وتستند اغلبية هذه المعاه ــدات‬
‫في ج ــزء كب ــير منه ــا إلى اتفاقي ــة األم ــم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة والبلدان‬
‫النامية وإلى اتفاقيـ ــة منظمـ ــة التعـ ــاون والتنميـ ــة االقتصـ ــادية النموذجي ـ ـة بش ـ ـأن الـ ــدخل والث ــروة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬ماهية االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫االتفاقيات الجبائية عموما لها نفس معاملة باقي االتفاقيات الدولية في طريقة االبرام او في الهدف منها وهو‬
‫حل مشكلة معينة او تجنبها او التعاون في مجال معين‪.‬‬

‫أوال‪ :‬مفهوم االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫عرفة منظمة التعاون االقتصادي والتنمية االتفاقيات الجبائية الدولية على انها معاهدة او اتفاقيات بين‬
‫‪1‬‬
‫دولتين (أو أكثر) لتجنب االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫ومن خالل هذا التعريف يمكننا القول ان االتفاقيات الجبائية بين الدول نوعان اما ثنائية او متعددة‪.‬‬

‫وتخول المعاهدات الضريبية الثنائية حقوقا للدولتين المتعاقدتين وتفـرض عليهمـا الت ازمـات‪ ،‬والمعاهـدات‬
‫الضـريبية ترمـي إلى منفع ــة دافع ــي الضـ ـرائب في ال ــدول المتعاق ــدة‪ .‬ويعتم ــد قيامه ــا ب ــذلك م ــن عدم ــه عل ــى‬
‫الق ــانون ال ــداخلي لك ــل دول ــة‪ .‬وفي بع ــض ال ــدول‪ ،‬تعت ــبر المعاه ــدات ذاتي ــة التنفي ــذ‪ :‬أي إن ــه عن ــدما ت ــبرم‬
‫اإلضافية‪.‬‬ ‫المعاهدة‪ ،‬فأنها تمنح حقوقا لمقيمي الدول المتعاقدة‪ .‬وفي دول أخرى‪ ،‬يلزم اتخاذ بعـض اإلجـراءات‬

‫تعتـبر المعاهـدات‪ ،‬ملزمـة للـدول المتعاقـدة وعلـى الطرفين تنفيـذها بحسـن نيـة‪ ،‬وإذا لم يحـترم بلـد مـا المعاهدات‬
‫ضريبية‪.‬‬ ‫الضريبية التي التزم بها‪ ،‬فقد تجد البلدان األخرى أنه ليس لها مصـلحة في الـدخول معـه في معاهدات‬

‫تعتبر معظم المعاهدات الجبائية الدولية ثنائية الشكل‪ .‬هناك عدد قليـل جـدا مـن المعاهـدات الجبائية متعددة‬
‫األطراف على‪ ،‬لك ــن الب ــاحثين في ش ــؤون الضـ ـرائب م ــا فتئـ ـوا لس ــنوات عدي ــدة يروج ــون إلمكانيــة إبــرام معاهــدة‬
‫متعــددة األط ـراف والمســألة مدرجــة حاليــا علــى جــدول أعمــال مشــروع تآكل القاعدة وتحويل األرباح لمنظمـة‬
‫التعـاون والتنميـة االقتصـادية‪ ،‬علـى الـرغم مـن أن النطـاق المحدد للمعاهدة المتعددة األطراف ليس واضحا حتى‬
‫‪2‬‬
‫اآلن‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Tax treaty, https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#T le 05/05/2021.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/10/TT_Introduction_Ar.pdf le 05/05/2021.‬‬
‫‪32‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثانيا‪ :‬اهداف االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫ان الهدف الرئيسي من االتفاقيات الجبائية الدولية هو تفادي مشكلة االزدواج الضريبي الدولي حيث ان‬
‫االتفاقية ا لمبرمة تمنح الحق لدولة واحدة بفرض الضريبة على الشخص سواء كان مرتبطا معها بالجنسية او‬
‫اإلقامة او أن يوزع الحق في فرض الضريبة على كلتا الدولتين مع االتفاق على طرق وتقنيا لمعالجة االزدواج‬
‫الضريبي باإلضافة الى هذا هناك اهداف أخرى تتمثل في‪:‬‬

‫تساعد في تعزيز التنسيق الضريبي الدولي بين أطراف االتفاقية ما يساعد في محاربة التهرب الضريبي‬ ‫‪‬‬

‫الدولي من خالل تبادل المعلومات‪.‬‬

‫محاربة التمييز في فرض الضريبة بين المكلفين حاملي الجنسية والمقيمون داخل البلد‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تفـادي عرقلـة التدفـق الحر للتجارة واالستثمار ونقـل التكنولوجيـا علـى الصعيـد الـدولي بفعـل الضريبـة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫توفـير عنصـر معقـول من الوثوق القـانوني والضريـبي كإطـار تجـري فيـه العمليـات الدوليـة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪1‬‬
‫تساهم المعاهدات الضريبية في تعزيز األهداف اإلنمائية للبلدان الناميـة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬اإلطار القانوني لالتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫عموما تخضع االتفاقيات الجبائية الدولية لمجوعة مراحل قبل العمل بها كأي اتفاقية دولية وهذه المراحل‬
‫تتمثل في‪:‬‬

‫أوال‪ :‬مراحل ابرام االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫‪ -1‬مرحلة المفاوضات‪ :‬تبدأ مرحلة التفاوض على االتفاقيات الجبائية عادة باتصاالت أولية بين البلدان‪،‬‬
‫فعندما يقرر بلد ما الدخول في مفاوضات تتعلق بإبرام اتفاقية جبائية مع بلد آخر‪ ،‬فإنه ينظر في العديد من‬
‫العوامل والتي من أهمها مستوى التجارة واالستثمار بينهما‪ ،‬وتكون المفاوضة بطلب من المتعاملين الدوليين‬
‫الذين تواجههم صعوبات جبائية‪ ،‬فيتم بذلك تبادل وجهات النظر إما عن طريق ممثلين دبلوماسيين عاديين أو‬
‫بالخبراء المتخصصين الذين يحددهم القانون الداخلي‪ ،‬وبعد االنتهاء من المفاوضات يتم تحرير ما تم االتفاق‬
‫عليه ويتم إقرار االتفاقية باإلمضاء على اتفاق المفاوضة والذي يعني االنتهاء من التحضير التقني لالتفاقيات‬
‫‪2‬‬
‫الجبائية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬منشورات األمم المتحدة‪ ،‬نيويورك‪ 2001، ،‬ص و‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫عاشوري نعيم‪ ،‬أثر االتفاقيات الجبائية على االستثمار األجنبي المباشر في البلدان النامية ‪ -‬حالة الجزائر‪ ،-‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه علوم‬
‫في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامع ــة قسنطينة ‪- 0‬عبد الحميد مهري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪ ،0278/0271 ،‬ص‪.21‬‬
‫‪33‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬مرحلة التوقيع‪:‬‬

‫عادة ما يتم التوقيع على االتفاقية من طرف األطراف المتفاوضة والمخولة بذلك‪ ،‬كنتيجة نهائية بعد صياغة‬
‫نصها‪ ،‬لكن هذا التوقيع ال يكون له بالضرورة قوة إلزامية للدولتين المتعاقدتين إال إذا نصت المعاهدة على ذلك‬
‫أو أن تكون للدولتين نية في ذلك‪ ،‬فإذا كان للتوقيع قوة إلزامية‪ ،‬ال بد من الرجوع إلى القانون الداخلي للدولة‬
‫المتعاقدة للتأكد من أن هذا اإلجراء كاف اللتزامها‪.‬‬

‫أما إذا لم يكن للتوقيع تلك القوة‪ ،‬فيصبح هذا اإلجراء مجرد تأكيد لصحة نص المعاهدة دون أن يؤدي إلى‬
‫التزام الدولتين المتعاقدتين بتطبيقها‪ ،‬وفي هذه الحالة ال بد أن يلي مرحلة التوقيع‪ ،‬إجراء رسمي آخر والمتمثل‬
‫‪1‬‬
‫في التصديق حتى تلتزم بعده الدولتين بتنفيذ المعاهدة‪.‬‬

‫‪ -1‬مرحلة التصديق‪:‬‬

‫يعرف التصديق بأنه األجراء القانوني الذي تعبر به الدول األطراف بصورة نهائية عن التزامها بأحكام‬
‫المعاهدة وفقا لإلجراءات الدستورية‪ ،‬فالتصديق هو إجراء وطني يتم وفقا للقانون الداخلي في كل دولة طرف‬
‫في المعاهدة نصت المادة ‪ /0/7‬ب من اتفاقية فيينا لقانون المعاهدات لعام ‪ 7121‬على أن التصديق يعني‬
‫كذلك ( القبول )‪ ( ،‬اإلق ارر )‪ ( ،‬االنضمام )‪.‬‬

‫إن المعاهدة ال تكون سارية المفعول حتى يتم تبا دل التصديقات بين الدول الموقعة عليها وفقا لألحكام‬
‫الدستورية الخاصة بكل منها‪ ،‬يعني ذلك أن التوقيع على المعاهدة ال يغني عن التصديق عليها‪ ،‬حيث يمكن‬
‫التصديق على المعاهدة من قبل رئيس الدولة ‪ ،‬أو من قبل السلطة التشريعية أو من قبل اإلثنين معا ويترتب‬
‫على تصديق المعاهدة التزام جميع الدول التي صادقت عليها بجميع بنودها مالم تبدي إحدى هذه الدول‬
‫‪2‬‬
‫تحفظات بشأن نص معين‪.‬‬

‫‪ -0‬مرحلة النشر‪:‬‬

‫إن نشر المعاهدة هو عبارة عن إجراء داخلي يرمي إلى إضفاء صفة القانونية عليها‪ ،‬بعد التصديق‬
‫عليها‪ ،‬حتى تتقيد بها سلطات الدولة وأفرادها‪ ،‬أي أن نشر المعاهدة في الجريـدة الرسمية للدولة يسمح بجعلها‬
‫علنية و يمكن للجميع االطالع على ما جاء في نصها‪ ،‬ونص المشرع الجزائري على وجوب القيام بهذا‬
‫اإلجراء الرسمي من خالل المادة العاشرة من المرسوم الرئاسي رقم ‪ 721-82‬الصادر بتاريخ ‪ 72‬جويلية‬

‫‪1‬‬
‫بوقروة ايمان مرجع سبق ذكره ص‪.21‬‬
‫‪2‬‬
‫بن حوة امينة‪ ،‬مراحل ابرام المعاهدات الدولية وادماجها ضمن النظام القانوني الجزائري‪ ،‬مجلة البحوث والدراسات القانونية المجلد ‪ /21‬العدد‪،20‬‬
‫جامعة البليدة الجزائر‪ 71 ،‬نوفمبر ‪ ،0271‬ص‪.22‬‬
‫‪34‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ 7182‬وكذلك الحال بالنسبة لفرنسا أيضا وفقا لما جاء في المرسوم رقم ‪ 710-14‬الصادر بتاريخ ‪72‬مارس‬
‫‪1‬‬
‫‪.7114‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬الجهود الدولية لتطوير االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫للمعاهــدات الض ـريبية تــاريخ طويــل بــدأ بالمعاهــدات الدبلوماســية األولى في الق ــرن التاس ــع عش ــر‪ ،‬وك ــان اله ــدف‬
‫م ــن تل ــك المعاه ــدات يقتص ــر عل ــى ض ــمان ع ــدم تع ــرض دبلوماسي بلـد مـا العـاملين في بلـد آخـر‬
‫للتمييـز‪ ،‬في مطلـع القـرن العشـرين ولتسهيل المبادالت التجارية بين الدول وسـع نطاقهـا لتشـمل ضـريبة الـدخل‬
‫من اجل ت جنب مختلف المشاكل الجبائية التي من شانها ان تعرقل المبادالت التجارية الدولية وحركة رؤوس‬
‫االموال وفي أعقـاب الحـرب العالميـة األولى‪ ،‬بـدأت عصــبة األمــم بالعمــل علــى وضــع معاهــدات ض ـريبية‬
‫نموذجيــة منهــا مــا يتعلــق بالمســائل المرتبطــة بضريبة الدخل و الثروة‪ .‬وأسفر ذلـك العمـل عـن وضـع اتفـاقيتين‬
‫نمـوذجيتين في عـامي ‪ 7124‬و‪ ،7122‬غير أنه لم يكن هناك إجمـاع علـى قبـول هـاتين االتفـاقيتين‪ ،‬وتولـت‬
‫بعـدها ببضـع سـنين كـل مـن منظمـة التعـاون والتنميـة االقتصـادية واألمـم المتحـدة العمـل علـى وضـع اتفاقيـة‬
‫نموذجيـة تكون مقبولة من الجميع‪.‬‬

‫‪ -1‬الجهود المبذولة من قبل منظمة التعاون والتنمية االقتصادية‪:‬‬

‫صدرت االتفاقية النموذجية لمنظمـة التعـاون والتنميـة االقتصـادية ألول مـرة في شـكل مشـروع في‬
‫عـام ‪ ،7124‬ثم نقحـت في عـام ‪ 7111‬وفي عام ‪ 7110‬حولت إلى نس ــخة غ ــير مجل ــدة م ــن أج ــل تيس ــير‬
‫إجـ ـراء مزي ــد م ــن التنقيحات المتكـررة‪ ،‬ومنـذ ذلـك الحـين خضـعت للتنقـيح مـرة كـل بضـع سـنوات‪ ،‬وذلـك تسـع‬
‫مـرات‪ ،‬كـان آخرها في عام ‪ 0272‬وتشرف لجنة الشؤون الضريبية‪ ،‬التي تتكون مـن كبـار مـوظفي الضـرائب‬
‫من البلدان األعضاء‪ ،‬حيث تكون مسؤولة عن االتفاقية النموذجية وعن جوانب أخـرى مـن التعـاون الـدولي في‬
‫المس ــائل الضـ ـريبية‪.‬‬

‫وتعم ــل ه ــذه اللجن ــة م ــن خ ــالل ع ــدة ف ــرق عامل ــة وم ــن خ ــاللي مرك ــز السياسات واإلدارة الضـريبية الـذي‬
‫يحتضـن أمانتهـا الدائمـة‪ .‬وتتكـون الفـرق العاملـة مـن منـدوبين مــن البلــدان األعضــاء‪ ،‬يشرف الفريــق العامــل‬
‫المكلــف باالتفاقيــات الض ـريبية والمســائل ذات الصلة‪ ،‬بالمسؤولية عن االتفاقية النموذجية‪ ،‬يقوم باستمرار بدراسة‬
‫‪2‬‬
‫المسائل المتصلة بها‪.‬‬

‫ويرفــق باالتفاقي ــة النموذجيــة لمنظمــة التعــاون والتنمي ــة االقتصــادية تعليــق مفصــل مــنظم حسـب كـل مـادة‬
‫علـى حـدة‪ ،‬وقـد أصـبحت تعليقـات منظمـة التعـاون والتنميـة االقتصـادية تتسـم بأهميــة مت ازيـدة فيمـا يتعلـق بتفسـير‬
‫المعاهـدات الضـريبية وتطبيقهـا‪ ،‬بمـا في ذلـك بعـض المعاهـدات المبرمــة بــين بلــدان غــير أعضــاء في المنظمــة‬

‫‪1‬‬
‫بوقروة ايمان مرجع سبق ذكره ص‪.20‬‬
‫‪2‬‬
‫‪https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/10/TT_Introduction_Ar.pdf le 05/05/2021.‬‬
‫‪35‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وبغيــة م ارعــاة مواقــف بعــض الـدول غــير األعضــاء‪ ،‬أتاحـت منظمــة التعـاون والتنميــة االقتصــادية تلـك التعليقــات‬
‫ولهند‪.‬‬ ‫في عــام ‪ 7111‬للعديـد مــن تلــك البلدان‪ ،‬بما فيها األرجنتين والب ارزيل وجنوب أفريقيا وروسيا ولصين‬

‫‪ -1‬الجهود المبذولة من قبل هيئة األمم المتحدة‪:‬‬

‫وبــدأت األمــم المتحــدة العمــل علــى وضــع معاهــدة نموذجيــة في عــام ‪ 7128‬مــع قيــام المجل ــس االقتص ــادي‬
‫واالجتم ــاعي بإنش ــاء فري ــق خ ــبراء األمـ ـ م المتح ــدة المخص ــص للمعاه ــدات الض ـريبية بــين البلــدان المتقدمــة‬
‫والبلــدان الناميــة عمــال بق ـ ارره ‪( 7014‬د‪ .)24-‬وقــد قــام فريــق الخـبراء بوضع كتيب عـن التفـاوض علـى‬
‫المعاهـدات الضـريبية الثنائيـة بـين البلـدان المتقدمـة النمـو والبلــدان الناميــة‪ ،‬ممــا أفضــى إلى نشــر اتفاقيــة األمــم‬
‫المتحــدة النموذجيــة لــالزدواج الض ـريبي بــين البلـ ــدان المتقدمـ ــة النمـ ــو والبلـ ــدان الناميـ ــة في عـ ــام ‪ 7182‬ونقحت‬
‫االتفاقيـ ــة النموذجيـ ــة في عام ‪ 0227‬ثم عام ‪ 0277‬وفي عام ‪ 0222‬تحـول فري ـ ــق الخ ـ ــبراء إلى لجنــة الخ ـ ــبراء‬
‫المعنية بالتعاون الدولي في المسائل الضريبية‪ .‬وتحتفظ اللجنة بتعليقات تفصـيلية علـى اتفاقيـة األمـم المتحــدة‬
‫النموذجيــة‪ ،‬وهــي مســؤولة أيضــا عــن نشــر العديــد من الكتيبات المفيــدة في المســائل الضـريبية ذات األهميـة‬
‫بالنسـبة للبلـدان الناميـة‪ ،‬مـن قبيـل أسـعار التحويـل وتطبيـق المعاهـدات الضريبية بين البلدان المتقدمة والبلدان‬
‫الناميـة‪ .‬وأعضـاء اللجنـة هـم مـن مـوظفي الضـرائب الـذين ترشحهم حكوماتهم ويعينهم األمين العام لألمم‬
‫المتحـدة‪ ،‬ويعملـون بصـفتهم الشخصـية‪ .‬وتنتمـي أغلبيــة بســيطة مــن أعضــاء هــذه اللجنــة إلى البلــدان الناميــة‬
‫والبلــدان الــتي تمــر اقتصــاداتها بمرحلــة انتقاليـة‪ .‬وتسـير اتفاقيـة األمـم المتحـدة النموذجيـة وفـق الـنمط الـذي‬
‫حددتـه االتفاقيـة النموذجيـة لمنظمـة التعـاون والتنميـة االقتصـادية‪ ،‬وتحتـوي علـى العديـد مـن األحكـام الـتي‬
‫تطـابق‪ ،‬أو تكـاد‪ ،‬تماثلها في تلــك االتفاقيــة النموذجيــة‪ .‬وبالتــالي‪ ،‬فــإن مــن المنطقــي بوجــه عــام‪ ،‬أال تعتــبر‬
‫اتفاقيــة األمــم المتحــدة النموذجيــة اتفاقيــة مســتقلة كليــا‪ ،‬بــل علــى انها وســيلة إلدخــال تعــديالت هامــة‪ ،‬ولكن‬
‫‪1‬‬
‫بصورة محدودة‪ ،‬على االتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون والتنمية االقتصادية‪.‬‬

‫الدولية‪:‬‬ ‫‪ -1‬الجهود المبذولة من قبل غرفة التجارة‬

‫أبدت الغرفة التجارية الدولية منذ إنشائها سنة ‪ 7102‬اهتماما بالغا بدراسة مشكلة االزدواج الضريبي‪ ،‬فأنشأت‬
‫في أول اجتماع لها لجنة خاصة لدراسة المشكلة وبحث التشريعات الضريبية للدول المتقدمة‪ .‬وقد قامت اللجنة‬
‫بوضع تقرير ناقشته الغرفة في مؤتمر لندن سنة ‪ 7107‬وصادقت على أربعة مبادئ على الدولة مراعاتها‬
‫وتطبيقها على جميع األشخاص الطبيعيين والمعنويين على حد سواء نوجزها في‪:‬‬

‫على الدولة عند فرض الضريبة على اإليرادات الناتجة في إقليمها‪ ،‬معاملة كافة المكلفين الوطنيين‬ ‫‪‬‬

‫فيها‪.‬‬ ‫منهم واألجانب معاملة ضريبية واحدة ال تمييز‬

‫‪1‬‬
‫‪https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/10/TT_Introduction_Ar.pdf le 21/05/2021‬‬
‫‪36‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫على الدولة عند فرض الضريبة على اإليرادات ذات المصدر األجنبي‪ ،‬معاملة كافة المكلفين الوطنيين‬ ‫‪‬‬

‫منهم واألجانب معاملة واحدة ال تمييز فيها‪ ،‬ويفضل إعفاء هذه اإليرادات من الضرائب‬

‫المصدر‪.‬‬ ‫الوطنية لتفادي اإلزدواج الضريبي ما دام المكلف قد خضع للضريبة في دولة‬

‫على الدولة أن تراعي عدم وقوع عبء الضريبة العامة على المداخيل التي يخضع لها األجانب‬ ‫‪‬‬

‫إقليمها‪.‬‬ ‫المقيمون بها‪ ،‬إال بقدر اإليرادات الناتجة في‬

‫لقد واصل الغرفة التجارية الدولية‪ ،‬في اجتماعاتها المتعاقبة بعد ذلك الدفاع عن هذه المبادئ‪ ،‬ومحاولة‬
‫التوفيق بين ضابطي الموطن والمصدر‪ ،‬والمطالبة بالتوسيع في التشريعات الفردية من جانب الدول‪ ،‬وفي إبرام‬
‫االتفاقيات الثنائية والمتعددة بين الدول لمعالجة االزدواج الضريبي‪ ،‬نظ ار الستحالة التوفيق بين مصالح الدول‬
‫‪1‬‬
‫المختلفة‪ ،‬وال تزال الغرفة التجارية الدولية تجري أبحاثها ودراساتها لمشكلة االزدواج الضريبي حتى وقتنا الحالي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫عاشوري نعيم‪ ،‬أثر االتفاقيات الجبائية على االستثمار األجنبي المباشر في البلدان النامية ‪ -‬حالة الجزائر‪ -‬مرجع سبق ذكره ص‪.22‬‬
‫‪37‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثاني‪ :‬عرض عام لمحتوى االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫تنقسم االتفاقية الجبائية للعديد من البنود وفي هذا المبحث سنقوم بعرض لمحتوى لالتفاقية الجبائية لمنظمة‬
‫التعاون االقتصادي والتنمية وكذلك لطرق تفادي االزدواج والتهرب الضريبي بين الدول وفق ما جاء فيها من‬
‫بنود‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مواد تمهيدية ( نطاق االتفاقية الجبائية والتعريفات )‬

‫حددت منظمة التعاون االقتصادي والتنمية نطاق االتفاقيات الجبائية بين الدول وذلك من خالل تحديد‬
‫األشخاص الخاضعين لها من جهة ومختلف الضرائب التي تشملها من جهة أخرى وسنفصل في نطاقها في‬
‫هذا المطلب‪.‬‬

‫أوال‪ :‬األشخاص المعنيون‬

‫حسب االتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون والتنميـة في الميـدان االقتصـادي‪ ،‬فان االتفاقية الجبائية تطبــق‬
‫‪1‬‬
‫علــى األشــخاص المقيمــين في إحــدى الدولتـين المتعـاقدتين أو في كلتاهما‪.‬‬

‫وهناك أحكام ــا خاصـ ـ ــة تتعل ــق بشـركات األشـخاص نتيجة اختالف النظم والتشريعات الجبائية بين الدول‬
‫وبالتـالي‪ ،‬تركـت الدولتـين المتعـاقدتين حري ــة تنــاول المشــكالت المتعلقـة بشـركات األشـخاص في مفاوضـات‬
‫ثنائيـة واالتفـاق علــى مــا يريانــه ضروريــا ومالئما من أحكام خاصـة بهـذا الشـأن‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الضرائب المشمولة‬

‫تنطبق على الضرائب المفروضة علـى الدخـل ورأس المال بصرف النظر عن السـلطة الـتي تم باسمـها فـرض‬
‫هـذه الض ارئـب أي الدولـة ذاتها أو تقسيماتها السياسة الفرعية أو سلطاتها المحلية ( بصـرف النظـر عـن الطريقـة‬
‫الـتي تجبى بها هذه الضرائب ) أي عن طريـق الفـرض المباشـر للضريبـة أو بـالخصم مـن المصـدر في شكل‬
‫إضافية‪.‬‬ ‫مكوس إضافية أو رسوم إضافية أو في شكل ضرائب‬

‫والضرائب المفروضـة عل ــى الدخــل وعلــى رأس المــال هي ضرائب على مجموع الدخل أو مجمـوع رأس‬
‫المـال أو علـى عنـاصر مـن الدخـل أو رأس المال بما في ذلـك الض ارئـب المفروضـة علـى األربـاح المحققـة مـن‬
‫التصـرف في الممتلكـات المنقولة أو العقارية والضرائب المفروضة على القيمـة المضافـة والض ارئـب المفروضـة‬
‫علـى مجمـوع مبـالغ لألجـور أو المرتبـات الـتي تدفعـها المشـاريع‪ ،‬وتتفـاوت مـن بل ــد إلى آخــر الممارسات المتعلقة‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (1) du modèle de convention fiscale de l’ OCDE concernant le revenu et la fortune, édition OCDE, 1122, p‬‬
‫‪7.‬‬
‫‪38‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بنطاق الضرائب المفروضة على مجموع مبالغ األجـور والمرتبـات الـتي تدفعها المشاريع وتتعين م ارعـاة هـذه‬
‫المسـألة في المفاوضـات الثنائيـة‪.‬‬

‫تطبق االتفاقية أيضا على أي ضرائب مماثلة أو مشابهة في جوهرهـا تفـرض بعـد تــاريخ التوقيــع علــى‬
‫االتفاقيــة باإلضافــة إلى الض ارئــب القائمــة أو بــدال عنــها‪ ،‬وتبلــغ السلطات المختصة في الدولتين المتعاقدتين‬
‫‪1‬‬
‫بعضها بعضا بأي تغييرات مهمـة يتـم إدخالهـا على قوانينها الضريبية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬تفسير المصطلحات‬

‫‪ -1‬تعريفات عامة‪:‬‬

‫تم التطرق في المادة ‪ 4‬لمختلف التعريفات العامة التي تاتي في محتوى هذه االتفاقية والمتمثلة في‪:‬‬

‫مصطلح " شخص " يشمل الفرد والشركة والجميع مجموعات أخرى من الناس‪ ،‬ومصطلح " شركة " يعني‬
‫أي شخص اعتباري أو أي كيان يعتبر شخصا اعتباريا ألغراض ضريبية؛ ومصطلح " عمل " ينطبق على‬
‫ممارسة أي نشاط أو عمل‪ ،‬وتعني عبارة "حركة دولية" أي نقل تقوم به سفينة أو طائرة‪ ،‬ومصطلح‬
‫" مواطن "‪ ،‬فيما يتعلق بدولة متعاقدة‪ ،‬يعني‪ :‬أي شخص طبيعي يحمل جنسية أو جنسية تلك الدولة المتعاقدة؛‬
‫وأي شخص اعتباري أو شراكة أو جمعية مؤسسة وفقا للقوانين السارية في تلك الدولة المتعاقدة‪.‬‬

‫تشمل مصطلحات "النشاط"‪ ،‬فيما يتعلق باألعمال التجارية ممارسة المهن الحرة وممارسة األنشطة األخرى‬
‫ذات الطبيعة المستقلة‪.‬‬

‫تعني عبارة " صندوق معاشات معترف به " الجهاز الذي تم إنشاؤه في الدولة والذي يعتبر ذو شخصية‬
‫مستقلة وفق التشريع الضريبي لتلك الدولة لغرض إدارة أو دفع مزايا التقاعد والمزايا اإلضافية لألشخاص‬
‫‪2‬‬
‫الطبيعيين‪.‬‬

‫‪ -1‬المقيم‪:‬‬

‫عرفت المادة ‪ 2‬المقيم على انه أي شخص يخضع‪ ،‬بموجب قوانين تلك الدولة‪ ،‬للضريبة في نفس الدولة بسبب‬
‫موطنه أو إقامته أو مكان إدارته أو أي معيار آخر له طبيعة مماثلة وينطبق أيضًا على تلك الدولة‪.‬‬

‫التالي‪:‬‬ ‫إذا كان الشخص الطبيعي‪ ،‬مقيما في كلتا الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬يجب تسوية وضعه على النحو‬

‫أ‪ -‬يعتبر هذا الشخص مقيما فقط في الدولة التي يوجد فيها لديه منزل دائم إذا كان لديه منزل دائم في كلتا‬
‫الدولتين‪ ،‬فإنه يعتبر مقيما فقط في البلد الذي يرتبط بعالقاته الشخصية واالقتصادية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (2), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 4.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (3), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 4 et 5.‬‬
‫‪39‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ب‪ -‬إذا كانت الدولة التي يكون فيها هذا الشخص مركز مصالحه الحيوية ال يمكن أن تكون محددة‪ ،‬أو إذا لم‬
‫يكن لديها منزل دائم في أي من الدولتين‪ ،‬فإنه تعتبر مقيما فقط في الدولة التي يقيم فيها بشكل معتاد‪.‬‬

‫د‪ -‬إذا كان هذا الشخص يحمل جنسية كلتا الدولتين أو إذا لم يكن لديه جنسية أي منهم ‪ ،‬يجب على السلطات‬
‫المتبادل‪.‬‬ ‫المختصة في الدولتين المتعاقدتين تسوية المسألة باالتفاق‬

‫بالنسبة لشخص اعتباري مقيم في كلتا الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬وتسعى السلطات المختصة في الدولتين‬
‫المتعاقدتين إلى تحديد الدولة المتعاقدة بموجب اتفاق متبادل والتي يعتبر ذلك الشخص مقيما فيها ألغراض‬
‫االتفاقية‪ ،‬مع مراعاة مكان محل إقامته‪ .‬يحدد مكان إدارته الفعالة‪ ،‬والمكان الذي تم فيه تأسيسه أو في أي‬
‫شكل قانوني آخر وأي عامل آخر ذي صلة‪ ،‬في حالة عدم وجود مثل هذه االتفاقية بين الدولتين‬
‫المتعاقدتين‪ ،‬لن يحق للشخص المطالبة بأي من اإلعفاءات أو اإلعفاءات المنصوص عليها في االتفاقية إال‬
‫‪1‬‬
‫بالقدر وبالشروط المتفق عليها من قبل السلطات المختصة‪.‬‬

‫‪ -1‬المنشأة الثابتة‪:‬‬

‫عبارة عم مكان ثابت للعمل تمارس من خالله المؤسسة كل نشاطها أو جزء منه وتشمل عبارة " المنشأة‬
‫خاص‪:‬‬ ‫الدائمة " بشكل‬

‫مقر اإلدارة‪ ،‬فرع‪ ،‬مكتب‪ ،‬مصنع‪ ،‬ورش ة عمل ومنجم أو بئر نفط أو غاز أو مقلع أو أي مكان آخر الستخراج‬
‫‪2‬‬
‫الموارد الطبيعية‪ ،‬فقط إذا تجاوزت مدته النشاط فيما سبق ذكره اثني عشر شهرا‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬عرض عام لمحتوي االتفاقية الجبائية‬

‫في هذا المطلب نتطرق لمختلف المداخيل الخاضعة للضريبة وطرق تفادي االزدواج وكذلك التخصي ص‬
‫الضريبي ومختلف االحكام الخاصة والنهائية المدرجة في االتفاقية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬الضرائب على الدخل‬

‫تم التطرق لمختلف المداخيل التي تشملها االتفاقية من المادة ‪ 2‬الى المادة ‪ 07‬والمتمثلة في‪:‬‬

‫المداخيل العقارية‪ ،‬أرباح تجارية‪ ،‬المالحة البحرية والجوية الدولية‪ ،‬مداخيل الشركات الزميلة ( تعاقدت بشكل‬
‫مباشر أو غير مباشر في إدارة أو مراقبة أو رأس مال مشروع ) وتوزيعات األرباح وكذلك الفوائد الناشئة في‬
‫دولة متعاقدة والمدفوعة إلى مقيم في الدولة األخرى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (4), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 6 et 7.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (5), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 7.‬‬
‫‪40‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫االتاوات ( أي نوع يتم دفعها مقابل استخدام أو امتياز استخدا م حق المؤلف في عمل أدبي أو فني أو‬
‫علمي‪ ،‬بما في ذلك األفالم السينمائية )‪ ،‬والمكاسب على راس المال‪ ،‬المداخيل الوظيفية وأتعاب أعضاء مجلس‬
‫اإلدارة وأتعاب الحضور والمكافآت األخرى المماثلة التي يتقاضاها مقيم في دولة متعاقدة بصفته عضوا في‬
‫مجلس اإلدارة أو مجلس اإلشراف في شركة مقيمة في الدولة المتعاقدة ‪ ،‬كما شملت االتفاقية مداخيل الفنانين‬
‫‪1‬‬
‫والرياضيين ومعاشات التقاعد ومختلف الوظائف العامة والمنح الدراسة للطالب‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الضرائب على الثروة‬

‫الثروة المكونة من الممتلكات غير المنقولة للمقيم في دولة متعاقدة والمقيم في الدولة المتعاقدة األخرى‬
‫تخضع للضريبة في تلك الدولة األخرى‪ ،‬والثروة التي تتكون من ممتلكات منقولة تشكل جزءًا من أصول منشأة‬
‫دائمة يمتلكها شخص من دولة متعاقدة في الدولة المتعاقدة األخرى يجوز أن تخضع للضريبة في تلك الدولة‬
‫األخرى‪ ،‬وثروة شخص من دولة متعاقدة عبارة عن سفن أو طائرات في النقل الدولي كذلك من قبل الممتلكات‬
‫‪2‬‬
‫المنقولة المخصصة لتشغيل هذه السفن أو الطائرات‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬طرق القضاء على االزدواج الضريبي الدولي‬

‫‪-1‬طريقة اإلعفاء‪:‬‬

‫عندما يتلقى مقيم في دولة متعاقدة دخال أو يمتلك األصول الخاضعة للضريبة في الدولة المتعاقدة األخرى‬
‫وفقا ألحكام هذه االتفاقية ( باستثناء الحد الذي تسمح فيه تلك األحكام بفرض الضرائب من قبل تلك الدولة‬
‫األخرى فقط ألن الدخل هو أيضا الدخل الذي يتلقاه مقيم في تلك الدولة األخرى أو بسبب رأس المال هي‬
‫أيضا ثروة مملوكة لمقيم في تلك الدولة األخرى ) يجب على الدولة السابقة إعفاء هذا الدخل أو رأس المال من‬
‫الضرائب‪.‬‬

‫عندما يتلقى مقيم في دولة متعاقدة عناصر الدخل التي تكون خاضعة للضريبة في الدولة المتعاقدة األخرى‬
‫وفقا ألحكام المادتين ‪72‬و‪ ،77‬يمنح خصم بمبلغ مساو للضريبة المدفوعة في ذلك تلك الدولة وال يجوز أن‬
‫‪3‬‬
‫يتجاوز هذا الخصم جزء الضريبة المحسوب من قبل الخصم‪.‬‬

‫‪ -1‬طريقة الخصم‪:‬‬

‫عندما يتلقى مقيم في دولة متعاقدة دخال أو يمتلك األصول الخاضعة للضريبة في الدولة المتعاقدة األخرى‬
‫وفقا ألحكام هذه االتفاقية ( باستثناء الحد الذي تسمح فيه تلك األحكام بفرض الضرائب من قبل تلك الدول ة‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (6) – (21), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 10 – 18.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (22), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 18.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Article (23), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 19.‬‬
‫‪41‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫األخرى فقط ألن الدخل هو أيضا الدخل الذي يتلقاه مقيم في تلك الدولة األخرى أو بسبب رأس المال هي‬
‫األولى‪:‬‬ ‫أيضا ثروة مملوكة لمقيم في تلك الدولة األخرى ) تمنح الدولة‬

‫بخصم مبلغ يساوي ضريبة الدخل المدفوعة في الدولة األخرى على الضريبة المحصلة من دخل هذا‬ ‫‪‬‬

‫المقيم‪.‬‬

‫خصم مبلغ يساوي ضريبة الثروة المدفوعة في الدولة األخرى على الضريبة المحصلة من ثروة هذا‬ ‫‪‬‬

‫المقيم‪.‬‬

‫ومع ذلك‪ ،‬في كلتا الحالتين‪ ،‬قد ال يتجاوز هذا الخصم نسبة ضريبة الدخل أو ضريبة الثروة‪ ،‬المحسوبة قبل‬
‫‪1‬‬
‫الخصم‪ ،‬والتي قد تكون متوافقة حسب الحالة مع الدخل الخاضع للضريبة أو رأس المال في الدولة األخرى‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬احكام خاصة‬

‫‪ -1‬عدم التمييز‪:‬‬

‫ال يخضع مواطنو دولة متعاقدة في الدولة المتعاقدة األخرى إلى أي ضرائب أو التزام متعلق بها يكون ذو‬
‫عبء أثقل من تلك التي يخضع لها أو قد يخضع لها مواطنو تلك الدولة األخرى الذين هم في نفس‬
‫الوضع‪ ،‬وينطبق هذا الحكم أيضا‪ ،‬على الرغم من أحكام المادة ‪ 1‬على األشخاص الذين ليسوا مقيمين في‬
‫إحدى الدولتين المتعاقدتين أو كلتيهما‪.‬‬

‫أيضا ال يخضع األشخاص الذين ال يحملون جنسية أحد الدولتين المتعاقدتين والمقيمون في دولة متعاقدة‬
‫ألي ضريبة أو التزام متعلق بها يكون ذو عبء أثقل من الذي يخضع له مواطنو الدولة أو قد يخضعون‬
‫الوضع‪.‬‬ ‫له‪ ،‬والذين هم في نفس‬

‫ال يتم فرض ضرائب على المنشأة الدائمة التي يمتلكها شخص من دولة متعاقدة في الدولة المتعاقدة األخرى‬
‫بطريقة يكون عبؤه أثقل من العبء الضرائب على مؤسسات تلك الدولة األخرى التي تمارس نفس النشاط وال‬
‫يجوز تفسير هذا الحكم على أنه يلزم دولة متعاقدة بمنح المقيمين في الدولة المتعاقدة األخرى الخصومات‬
‫‪2‬‬
‫الشخصية والبدالت والتخفيضات الضريبية‪.‬‬

‫وتخصم الفوائد واإلتاوات والمصروفات األخرى التي يدفعها مشروع في دولة متعاقدة إلى مقيم في الدولة‬
‫المتعاقدة األخرى‪ ،‬لتحديد األرباح الخاضعة للضريبة لهذا المشروع ‪ ،‬بموجب نفس الشروط كما لو تم دفعها‬
‫لمقيم في الدولة األولى وبالمثل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (23), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 20.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (24), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 20.‬‬
‫‪42‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ال تخضع مؤسسات دولة متعاقدة‪ ،‬التي يملك رأس مالها أو يتحكم فيها بالكامل أو جزئياً‪ ،‬بشكل مباشر‬
‫أو غير مباشر‪ ،‬واحد أو أكثر من سكان الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬في الدولة األولى ألية ضرائب أو التزام‬
‫متعلق بها والتي تكون مختلفة أو أثقل من تلك التي تخضع لها أو قد تخضع لها المؤسسات األخرى المماثلة‬
‫األولى‪.‬‬ ‫في الدولة‬

‫‪ -1‬االجراء الودي‪:‬‬

‫عندما يرى الشخص أن التدابير التي اتخذتها دولة متعاقدة أو من قبل الدولتين المتعاقدتين أدت أو ستؤدي‬
‫إلى فرض ضرائب ال تتوافق مع أحكام االتفاقية ‪ ،‬يجوز له‪ ،‬بصرف النظر عن سبل االنتصاف المنصوص‬
‫عليها في القانون الداخلي لتلك الدولتين ‪ ،‬تقديم قضيته إلى السلطة المختصة في الدولة المتعاقدة‬
‫االخرى‪ ،‬يجب تقديم القضية في غضون ثالث سنوات من أول إخطار باإلجراء الذي أدى إلى فرض هذه‬
‫الضرائب‪ ،‬ويجب أن تسعى السلطة المختصة ‪ ،‬إذا كانت الشكوى مبررة وإذا لم تكن هي نفسها قادرة على‬
‫إيجاد حل مرض ‪ ،‬لحل القضية باالتفاق المتبادل مع السلطة المختصة في الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬وذلك‬
‫الضرائب‪.1‬‬ ‫لتجنب هذه‬

‫تسعى السلطات المختصة في الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬باالتفاق المتبادل‪ ،‬لحل أي صعوبات أو تبديد أي شكوك‬
‫قد تنشأ في تفسير أو تطبيق االتفاقية‪ ،‬كما يجوز لهما التشاور معا إلزالة االزدواج الضريبي في الحاالت غير‬
‫االتفاقية‪.‬‬ ‫المنصوص عليها في‬

‫يجوز للسلطات المختصة في الدولتين المتعاقدتين االتصال ببعضها البعض مباشرة‪ ،‬بما في ذلك من خالل‬
‫لجنة مشتركة مكونة من هذه السلطات أو ممثليها‪ ،‬بهدف التوصل إلى اتفاق على النحو المبين في الفقرات‬
‫السابقة‪.‬‬

‫يجب إحالة القضايا العالقة التي أثارتها هذه القضية إلى التحكيم إذا طلب الشخص ذلك كتابة ومع ذلك ال‬
‫ينبغي إحالة هذه القضايا التي لم يتم حلها إلى التحكيم إذا كان قد تم بالفعل اتخاذ قرار بشأن هذه القضايا من‬
‫قبل محكمة قضائية أو إدارية إلحدى الدول‪ ،‬ما لم يقبل الشخص المعني مباشرة بالقضية االتفاق الودي الذي‬
‫يتم من خالله تطبيق قرار التحكيم‪ ،‬فإن هذا القرار ملزم لكلتا الدولتين المتعاقدتين ويجب تطبيقه بغض النظر‬
‫عن الحدود الزمنية المنصوص عليها في القانون المحلي لهذه الدول‪ ،‬يتعين على السلطات المختصة في‬
‫‪2‬‬
‫الدولتين المتعاقدتين باالتفاق المتبادل تسوية طريقة تطبيق هذه الفقرة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (25), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 21.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (25), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 22.‬‬
‫‪43‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬تبادل المعلومات‪:‬‬

‫تتبادل السلطات المختصة في الدولتين المتعاقدتين المعلومات التي من المحتمل أن تكون ذات صلة بتطبيق‬
‫أحكام هذه االتفاقية أو إلدارة أو إنفاذ التشريع المحلي المتعلق بالضرائب من أي نوع أو فئة يتم فرضها نيابة‬
‫عن الدول المتعاقدة أو أقسامها السياسية الفرعية أو سلطاتها المحلية‪ ،‬ويجب على الدول المتعاقدة الحفاظ على‬
‫سرية هذه المعلومات وال يتم إبالغها إال إلى األشخاص أو السلطات ( المحاكم والهيئات اإلدارية ) المعنية‬
‫بإنشاء أو جمع الضرائب‪ ،‬ومختلف اإلجراءات أو المالحقات القضائية المتعلقة بهذه الضرائب ‪ ،‬أو من خالل‬
‫ق اررات االستئناف‪ ،‬أو الرقابة يستخدم هؤالء األشخاص أو السلطات هذه المعلومات فقط لهذه األغراض‪ ،‬ويمكن‬
‫تستخدم المعلومات المتبادلة بين الدولتين المتعاقدتين ألغراض أخرى إذا كانت قوانين الدولتين تسمح بذلك وإذا‬
‫‪1‬‬
‫كانت السلطة المختصة في الدولة التي تقدم المعلومات تسمح بهذا االستخدام‪.‬‬

‫‪ -0‬المساعدة في التحصيل الضريبي‪:‬‬

‫هذا البند ينص على مساعدة الدول المتعاقدة بعضها البعض في التحصيل الضريبي‪ ،‬فعندما تطلب دولة‬
‫متعاقدة ضريبة قابلة للتحصيل بموجب قوانين تلك الدولة وتكون مستحقة الدفع من قبل شخص في دولة اخرى‬
‫ال يمكنه دفها‪ ،‬في ذلك التاريخ‪ ،‬بموجب تلك القوانين‪ ،‬فإن تلك المطالبة الضريبية تكون‪ ،‬بناء على طلب‬
‫السلطات المختصة في تلك الدولة الى الدولة االخرى‪ ،‬بغرض استردادها من قبل السلطات المختصة في الدولة‬
‫األخرى‪ .‬يتم تحصيل هذه المطالبة الضريبية من قبل الدولة األخرى وفقًا ألحكام تشريعاتها السارية على استرداد‬
‫‪2‬‬
‫ضرائبها كما لو كانت المطالبة المعنية مطالبة لها‪.‬‬

‫‪ -3‬أعضاء البعثة الدبلوماسية والوظائف القنصلية‪:‬‬

‫ال تخل أحكام هذه االتفاقية باالمتيازات المالية التي يتمتع ب ها أعضاء البعثات الدبلوماسية أو القنصلية‬
‫‪3‬‬
‫بموجب القواعد العامة للقانون الدولي أو أحكام االتفاقيات الخاصة‪.‬‬

‫‪ -2‬الحق في االستحقاق‪:‬‬

‫عندما يكون الشخص المكلف مؤهال تقوم الدول المتعاقدة بالحد من منحه المزايا الضريبية والشخص المؤهل‬
‫هو‪:‬‬

‫شخص طبيعي‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫دولة متعاقدة وتقسيماتها السياسية وهيئاتها ووكاالتها العامة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (26), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 21 et 22.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (27), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 24.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Article (28), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 26.‬‬
‫‪44‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بعض الشركات والكيانات المدرجة في البورصة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫بعض الشركات التابعة للشركات والكيانات المدرجة في البورصة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫بعض المنظمات غير الهادفة للربح وصناديق المعاشات التقاعدية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫بعض الكيانات األخرى التي تفي بمعايير معينة للملكية وعدم تآكل الوعاء الضريبي‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫بعض تعهدات االستثمار الجماعي‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫وتمنح الدول المتعاقدة المزايا الضريبية للشخص غير المؤهل عندما يشارك في ممارسة نشطة لنشاط تجاري‬
‫في دولة إقامته وإذا كان الدخل الذي تم الحصول عليه ناتجا عن هذا النشاط التجاري وكذلك تمنح مزايا‬
‫لشخص إذا كان له مشروع وتم فرض نسبة ضريبية أكبر من مشروع يمتلكه أشخاص معينون مؤهلون للحصول‬
‫‪1‬‬
‫على مزايا معادلة‪.‬‬

‫‪ -7‬تمديد االتفاقية‪ :‬يجوز تمديد االتفاقية ‪ ،‬كما هي أو مع التعديالت او إلى أي جزء من إقليم الدولتين‬
‫المتعاقدتين ويسري هذا التمديد من التاريخ تبادل وثائق التصديق‪ ،‬مع التعديالت والشروط ‪ ،‬بما في ذلك‬
‫التطبيق‪ ،‬والتي يتم تحديدها باتفاق متبادل بين الدولتين عن طريق تبادل المذكرات‬ ‫الشروط المتعلقة بوقف‬
‫‪2‬‬
‫الدبلوماسية أو وفقا ألي إجراء أحكام دستورية‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬احكام نهائية‬

‫‪ -1‬نفاذ االتفاقية‪ :‬تدخل االتفاقية حيز التنفيذ عند تبادل وثائق التصديق يعنى على الدولتي ن المتعاقدتين‬
‫‪3‬‬
‫االلتزام بمختلف مواد االتفاقية‪.‬‬

‫‪-1‬االنسحاب من االتفاقية‪ :‬تظل هذه االتفاقية سارية المفعول حت ى يتم نقضها من قبل دولة متعاقدة‪ ،‬يجوز‬
‫لكل دولة متعاقدة أن تنسحب من االتفاقية من خالل القنوات الدبلوماسية مع إشعار بحد أدنى ستة أشهر قبل‬
‫‪4‬‬
‫نهاية كل سنة تقويمية تالية للسنة في هذه الحالة‪ ،‬تتوقف االتفاقية عن كونها قابل للتطبيق لكال الدولتين‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Article (29), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 26.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (30), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 28.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Article (31), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 29.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Article (32), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, bid, p 29.‬‬
‫‪45‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثالث‪ :‬طرق معالجة االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين في إطار‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية‬
‫ان السبب الرئيسي لوضع ا التفاقيات الجبائية بين الدول يكمن في محاولة إزالة االزدواج الضريبي الدولي‬
‫من جهة و مكافحة التهرب الضريبي الدولي من جهة أخرى وهذا ما عملت عليه منظمة التعاون االقتصادي‬
‫والتنمية وكذلك هيئة األمم المتحدة في اتفاقيتهما الجبائيتين من خالل وضع طرق ل تفادي هذه المشكلة حيث‬
‫تم وضع بند الزالت االزدواج الضريبي وتدعيمه ببندي عدم التمييز وإجراءات التراضي واما بالنسبة للتهرب‬
‫الضريبي الدولي فقد وضعت بند لتبادل المعلومات وهناك اتفاقيات ثنائية تضم بند إضافي للمساعدة في‬
‫التحصيل الضريبي بين الدول المتعاقدة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬طرق معالجة االزدواج الضريبي‬

‫هناك تناسق بين االتفاقية الجبائية لمنظمة األمم المتحدة ومنظمة التعاون االقتصادي والتنمية حيث يسيران‬
‫على نفس المنوال وذلك فيما يتعلق بطرق إزالة االزدواج الضريـبي وذلك من خالل االعتماد على طريقتي‬
‫والخصم‪.‬‬

‫أوال‪ :‬طريقة اإلعفاء‬

‫خصة االتفاقيتين الجبائيتين لمنظمة التعاون االقتصادي وهيئة األمم المادة ‪ ( 04‬أ ) بعرض وشرح طريقة‬
‫االعفاء‪ ،‬وتقضـي هذه الطريقة بـأال يخضـع الدخل او راس المال في دولـة اإلقامـة للض ارئـب الــذي يجوز‪ ،‬وفقا‬
‫‪1‬‬
‫لالتفاقية‪ ،‬إخضاعه للضرائب في الدولة التي توجد بهـا منشـأة دائمـة أو مقر ثابت أو في دولة المصدر‪.‬‬

‫ومعنى هذا انه عندما يخضع دخل أو راس ماله مقيم في دولة متعاقدة للضريبة في الدولة المتعاقدة األخرى‬
‫وفقا ألحكام هذه االتفاقية يجب على الدولة االولى إعفاء هذا الدخل أو رأس المال من الضرائب‪.‬‬

‫وتتفرع طريقة االعفاء الى نوعين هما االعفاء الكلي واالعفاء التدريجي‪.‬‬

‫‪ -1‬االعفاء الكامل‬

‫ينص ها النوع ب عــدم احتســاب دولــة اإلقامــة علــى اإلط ــالق‪ ،‬في أغ ارض ــها الضريبيـة‪ ،‬للدخـل الـذي يجـوز‬
‫إخضاعـه للض ارئ ــب في الدولــة الــتي توجــد بهــا المنشـأة الدائمـة أو المقـر الثـابت أو في دولـة المصـدر؛ وال يحـق‬

‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬الشؤون االقتصادية واالجتماعية‪ ،‬األمم المتحدة‪،‬‬ ‫‪1‬‬

‫نيويورك‪ ،0227 ،‬ص‪.014‬‬

‫‪46‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫لدولـة اإلقامـة أن تأخذ الدخل الذي يسري عليه هذا اإلعفاء‪ ،‬في االعتبار لــدى تحديـد الض ارئـب المتعين فرضها‬
‫‪1‬‬
‫على بقية الدخل‪.‬‬

‫‪ -1‬االعفاء التدريجي‬

‫عدم فرض ضرائب في دولـة اإلقامـة علـى الدخـل الـذي يجـوز إخضاعه للضرائب في الدولة الـتي توجـد بهـا‬
‫المنشـأة الدائمـة أو المقـر الثـابت أو في دولة المصدر إال أن دولة اإلقامة تحتفـظ بـالحق في أن تـأخذ ذلـك‬
‫‪2‬‬
‫الدخـل في االعتبار لدى تحديد الضرائب المتعـين فرضـها علـى بقيـة الدخـل‪.‬‬

‫الثانيا‪ :‬طريقة الخصم‬

‫خصت االتفاقيتين الجبائيتين لمنظمة التعاون االقتصادي وهيئة األمم المادة ‪ ( 04‬ب ) بعرض وشرح طريقة‬
‫الخصم لتفادي االزدواج الضريبي الدولي‪.‬‬

‫فحسب اتفاقية منظمة التعاون االقتصادي والتنمية ان تطبق طريقة الخصم عندما يتلقى مقيم في دولة‬
‫متعاقدة دخال أو يمتلك األصول الخاضعة للضريبة في الدولة المتعاقدة األخرى وفقا ألحكام هذه االتفاقية‬
‫( باستثناء الحد الذي تسمح فيه تلك األحكام بفرض الضرائب من قبل تلك الدولة األخرى فقط ألن الدخل هو‬
‫أيضا الدخل الذي يتلقاه مقيم في تلك الدولة األخرى أو بسبب رأس المال هي أيضا ثروة مملوكة لمقيم في تلك‬
‫األولى‪:‬‬ ‫الدولة األخرى ) تمنح الدولة‬

‫خصم مبلغ يساوي ضريبة الدخل المدفوعة في الدولة األخرى على الضريبة المحصلة من دخل هذا‬ ‫‪‬‬

‫المقيم‪.‬‬

‫خصم مبلغ يساوي ضريبة الثروة المدفوعة في الدولة األخرى على الضريبة المحصلة من ثروة هذا‬ ‫‪‬‬

‫المقيم‪.‬‬

‫ومع ذلك‪ ،‬في كلتا الحالتين‪ ،‬قد ال يتجاوز هذا الخصم نسبة ضريبة الدخل أو ضريبة الثروة‪ ،‬المحسوبة قبل‬
‫‪3‬‬
‫الخصم‪ ،‬والتي قد تكون متوافقة حسب الحالة مع الدخل الخاضع للضريبة أو رأس المال في الدولة األخرى‪.‬‬

‫اما بالنسبة التفاقية الجبائية لألمم المتحدة فإن طريقة الخصـم تنص على أن تحسـب دولـة اإلقامــة ضرائبــها‬
‫علــى أســاس إجمالي دخل المكلف بما فيـه الدخـل المتـأتي مـن الدولـة األخـرى أي الدولـة الـتي توجد بها المنشـأة‬
‫الدائمـة أو المقـر الثـابت أو دولـة المصـدر والـذي يجـو‪ ،‬وفقـا لالتفاقية‪ ،‬إخضاعه للضريبة في تلـك الدولـة‬

‫‪1‬‬
‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،0227 ،‬ص‪.014‬‬
‫‪2‬‬
‫نفس المرجع ص‪.014‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Article (23), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 21 et 20.‬‬
‫‪47‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫األخـرى ولكنـه ال يشـمل الدخـل الذي ال يخضع للضريبـة إال في دولـة المصـدر‪ ،‬وهكـذا تخصـم دولـة اإلقامـة‬
‫‪1‬‬
‫من الضرائب المستحقة لها الضريبة المدفوعة في الدولة األخرى‪.‬‬

‫وتنقسم طريقة الخصم الى نوعين‪:‬‬

‫‪ -1‬الخصم الكامل‪:‬‬

‫حيث تقوم دولـة اإلقام ــة بخصم المبلــغ الكلــي للض ارئــب المدفوعــة في الدولـة األخـرى علـى دخـل يجـوز‬
‫إخضاعـه للض ارئـب في تلـك الدولـة‪.‬‬

‫‪-1‬الخصم العادي‪:‬‬

‫حيث تقصـر دول ــة اإلقامــة الخصــم الــذي تمنحــه نظــير الضريبــة المدفوعة في الدولة األخرى على ذلك‬
‫‪2‬‬
‫الجزء من ضرائبها المناسب للدخل الـذي يجوز فرض ضرائب عليـه في تلـك الدولـة األخـرى‪.‬‬

‫لفهم طريقة االعفاء والخصم اكثر نأخذ مثـال عددي‪:‬‬

‫فلنفترض مثال أن مجموع دخل شخص مـا هو ‪ 722 222‬يحصـل مـن إحدى الدولتين ( دولة اإلقامـة )‬
‫علـى ‪ 82 222‬مـن ذلـك الدخـل ويحصـل مـن الدولـة األخـرى ( دولـة المصـدر ) علـى ‪ 02 222‬ولنفـترض أن‬
‫معـدل الضريبـة في دولـة اإلقامـة علـى دخـل قـدره ‪ 722 222‬هـي ‪ %41‬ومعدلهـا علـى دخل قدره ‪82 222‬‬
‫هي ‪.%42‬‬

‫ولنفـترض كذلـك أن معـدل الضريبـة في دولة المصدر هـي إمـا ‪ %02‬عـن دخـل قـدره ‪.02 222‬‬

‫عندما ال تكون هناك اتفاقية جبائية بين بلد اإلقامة وبلد المصدر يتوجب على المكلف تسديد‪:‬‬

‫‪ 41 222‬عن دخل ‪ 722 222‬لبلد االقامة زائد مبلغ ‪ 2 222‬عن دخل ‪ 02 222‬لبلد المصدر أي عليه‬
‫‪3‬‬
‫تسديد ‪.41 222‬‬

‫أوال‪ :‬طريقة االعفاء‪:‬‬

‫وفي حالة وجود اتفاقية جبائية معالجة لالزدواج الضريبي فتقصر دولة اإلقامة‪ ،‬بموجب طريق ة‬
‫اإلعفاء‪ ،‬ضرائبها على ذلك الجـزء مـن مجمـوع الدخ ــل الـذي يحـق لهـا‪ ،‬وفقـا لمختلــف م ـواد االتفاقيــة‪ ،‬إخضاعــه‬
‫للضريبة‪ ،‬أي الدخل البالغ ‪82 222‬‬

‫‪1‬‬
‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،0227 ،‬ص‪.012‬‬
‫‪2‬‬
‫نفس المرجع‪ ،‬ص‪.012‬‬
‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،1002 ،‬ص‪.125‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪48‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬اإلعفاء الكامل‪:‬‬

‫تفرض دولة اإلقامة ضريبة علـى مبلـغ قـدره ‪ 82 222‬بـالمعدل المطبـق على شريحة الدخل البالغ ‪82 222‬‬
‫أي ‪.%42‬‬

‫المبالغ‬ ‫البيان‬

‫‪02 222‬‬ ‫الضريبة في دولة اإلقامة ‪ %42‬من مبلغ ‪82 222‬‬

‫‪2 222‬‬ ‫زائد الضريبة في دولة المصدر‬

‫‪08 222‬‬ ‫مجموع الضرائب‬

‫‪77 222‬‬ ‫االعفاء الممنوح من دولة االقامة‬

‫‪ -1‬االعفاء التدريجي‪:‬‬

‫تفرض دولة اإلقامة الضريبة على دخل قـدره ‪ 82 222‬بـالمعدل المطبـق على مجموع الدخل أينما كان منشأه‬
‫‪.%41‬‬ ‫‪ 722 222‬أي بمعدل‬

‫المبالغ‬ ‫البيان‬

‫‪08 222‬‬ ‫الضريبة في دولة اإلقامة ‪ %41‬من مبلغ ‪82 222‬‬

‫‪2 222‬‬ ‫زائد الضريبة في دولة المصدر‬

‫‪40 222‬‬ ‫مجموع الضرائب‬

‫‪1 222‬‬ ‫االعفاء الممنوح من دولة االقامة‬

‫ثانيا‪ :‬طريقة الخصم‬

‫تحتفظ دولة اإلقامة بموجب طريقة الخصم بحقها في أن تفـرض ضريبـة على مجموع دخل المكلف ولكنها تمنح‬
‫‪1‬‬
‫خصما بعد احتساب الضريبة على هـذا النحو‪.‬‬

‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،1002 ،‬ص‪.126‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪49‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬الخصم الكامل‪:‬‬

‫تحتسـب دولـة اإلقامـة الضريبـة علـى دخـل إجماليـه ‪ 722 222‬بمع ــدل ‪ %41‬وتجيز خصم الضريبة المستحقة‬
‫في دولة المصـدر عـن الدخـل المتـأتي من تلك الدولة األخيرة‪.‬‬

‫المبالغ‬ ‫البيان‬

‫‪41 222‬‬ ‫الضريبة في دولة اإلقامة ‪ %41‬من مبلغ ‪82 222‬‬

‫‪-2 222‬‬ ‫مطروح منها الضريبة في دولة المصدر‬

‫‪47 222‬‬ ‫الضريبة المستحقة‬

‫‪41 222‬‬ ‫مجموع الضرائب‬

‫‪2 222‬‬ ‫االعفاء الممنوح من دولة االقامة‬

‫‪ -1‬الخصم العادي‪:‬‬

‫لنفـترض كذلـك أن معـدل ضريبـة دخل ‪ 02 222‬في دولة المصدر هـي إمـا ‪ ( %02‬الحالة ‪ ) 7‬او ‪%22‬‬
‫( الحالة ‪.) 0‬‬

‫تحتسب دولة اإلقامـة الضريبـة علـى مجمـوع الدخـل البـالغ ‪ 722 222‬بمعدل ‪ %41‬وتجيز خصم الضريبة‬
‫المستحقة في دولة المصدر على الدخـل المتأتي من تلك الدولـة األخـيرة‪ ،‬ولكنـها ال تمنـح بـأي حـال خصمـا‬
‫يفـوق جـزء الضريبة الذي يعزى في دولة اإلقامة إلى الدخل المتأتي من دولة المصـدر‬
‫‪1‬‬
‫( أقصـى خصم ) ومن ثم فأقصى خصم هو ‪ %41‬على دخل ‪ 02 222‬المتحصل عليه من دولة المصدر‪.‬‬

‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،1002 ،‬ص‪.127‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪50‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الحالة ‪0‬‬ ‫الحالة ‪7‬‬ ‫البيان‬

‫‪41 222‬‬ ‫‪41 222‬‬ ‫الضريبة في دولة اإلقامة ‪ %41‬من مبلغ ‪82 222‬‬

‫‪-2 222‬‬ ‫مطروح منها الضريبة في دولة المصدر‬

‫‪-1 222‬‬ ‫مطروح منها اقصى خصم‬

‫‪08 222‬‬ ‫‪47 222‬‬ ‫الضريبة المستحقة‬

‫‪42 222‬‬ ‫‪41 222‬‬ ‫مجموع الضرائب‬

‫‪1 222‬‬ ‫‪2 222‬‬ ‫االعفاء الممنوح من دولة االقامة‬

‫لم تكتفي منظمة التعاون والتنمية وهيئة األمم المتحدة في معالجة االزدواج الضريبي للطرق المباشرة‬
‫( االعفاء والخصم ) بل خصصت طرق قد تكون شبه مباشرة لمعالجة هذه المشكلة من خالل وضعها لبند‬
‫عدم التمييز الذي نص على انه ال يجـوز أن يعـامل مواطنـو دولـة متعـاقدة بطريقـة أقـل رعايـة مـن مواطـني‬
‫الدول ــة المتعــاقدة األخرى في الدولة األخيرة في ظروف مماثلة ما من شئنه الحد من الوقوع في االزدواج‬
‫الضريبي‪ ،‬وبند اجراءات التراضي الذي نص على انه عندما تواجه المكلف من دولة اجنبية مشكلة ضريبية‬
‫كتسديده لضريبة غير مستحقة وفق ا التفاقية للبلد االجنبي او اخالل هذا البلد لبند من بنود هذه االتفاقية التي‬
‫تمس مصلحته‪ ،‬يسمح له هذا البند بالدفاع عن حقه من خالل إمكانيـة تقديم شكوى للجهات المختصة الحد‬
‫البلدن التعاقدين من اجل النظر في قضيته‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طرق معالجة التهرب الضريبي الدولي‬

‫يعتبر التهرب الضريبي الدولي من اخطر المشاكل الجبائية التي تواجهها الدول سواء متقدمة كانت او نامية‬
‫وفي محاولة من منظمة التعاون لحل هذه المشكل وضعت في اتفاقيتها الجبائية بند تبادل المعلومات محاولة‬
‫بذلك التخلص من هذا المشكل المستعصي‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تبادل المعلومات‬

‫ألغراض مكافحة التهرب الضريبي الدولي وضعت االتفاقية الجيائية هذه المادة التي تنص على ان تتبـادل‬
‫السـلطات المختصـة في الدولتـين المتعـاقدتين مخلف المعلوم ــات المتعلقة بالمكلفين من حيث االوعية الضريبية‬
‫ومصادر الدخل ومعلومات حول الرقابة الجبائية والوثـائق األصليـة غـير المحـررة بمـا في ذلـك الدفـاتر واألوراق‬
‫والبيانـات والسـجالت والحسـابات إلى الحد المسموح لها بـالحصول فيـه علـى تلـك اإلفـادات والوثـائق بموجـب‬
‫القوانين والممارسات اإلدارية المطبقة ‪ ،‬فكما ذكرنا سابقا الدول تطبق مبدا المعاملة بالمثل وهذا هو جوهر تبادل‬
‫‪1‬‬
‫المعلومات الضريبية لإلرضاء كلتا الدولتين المتعاقدتين‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المساعدة في التحصيل الضريبي‬

‫من خالل مساعدة الدول المتعاقدة بعضها البعض في التحصيل الضريبي‪ ،‬فعندما تطلب دولة متعاقدة‬
‫ضريبة قابلة للتحصيل بموجب قوانين تلك الدولة وتكون مستحقة الدفع من قبل شخص في دولة اخرى ال يمكنه‬
‫دفها‪ ،‬في ذلك التاريخ‪ ،‬وال يمكن لتلك الدولة تحصيلها‪ ،‬فإن تلك المطالبة الضريبية تكون‪ ،‬بناء على طلب‬
‫السلطات المختصة في تلك الدولة الى الدولة االخرى‪ ،‬بغرض استردادها من قبل السلطات المختصة في الدولة‬
‫األخرى‪ .‬يتم تحصيل هذه المطالبة الضريبية من قبل الدولة األخرى وفقا ألحكام تشريعاتها السارية على استرداد‬
‫‪2‬‬
‫ضرائبها كما لو كانت المطالبة المعنية مطالبة لها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫اتفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،0227 ،‬ص‪.482‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Article (27), du modèle de convention fiscale l’OCDE concernant le revenu et le fortune, op.cit, p 24.‬‬
‫‪52‬‬
‫االتفاقيات الجبائية الدولية ودورها في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خالصة‬
‫من خالل ما سبق ذكره نستخلص ان االتفاقية الجبائية الدولية مثلها مثل معظم االتفاقيات الدولية األخرى‬
‫من حيث طريقة االب رام والعمل بها‪ ،‬ففي محتواها تضم مجموعة من المواد ذات ترتيب تسلسلي يخدم غرضها‬
‫ويسهل فهمها‪ ،‬حيث تنقسم الى مواد تتكلم عن نطاقها ومواد تقدم تعاريف لمختلف المصطلحات الجبائية تسهل‬
‫على المطلع عليها فهمها‪ ،‬ومواد أخرى توزع االختصاص الضريبي للدول المتعاقدة من اجل تجنب وقوع‬
‫المكلفين الدوليين في االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬ومواد أخرى تساهم في مكافحة التهرب الضريبي الدولي م ن‬
‫خالل المساعدة في التحصيل الجبائي وتبادل المعلومات‪.‬‬

‫ومن اهم الطرق لتفادي االزدواج الضريبي الدولي على إذا تقاسمت الدول المتعاقدة االختصاص في فرض‬
‫الضريبة نجد طريقتي الخصم واالعفاء‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تحليلية‬
‫لل تفاقية الجبائية الجزائرية‬
‫الفرنسية‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تمهيد‬
‫وتستنبط معظم الدول اتفاقياتها الجبائية من االتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ،‬ونموذج‬
‫األمم المتحدة لتفادي االزدواج الضريبي بين الدول المتقدمة والدول النامية‪ ،‬والجزائر باعتبارها من الدول النامية‬
‫التي تسعى الى جذب االستثمار األجنبي واالنخراط في التجارة الدولية الحرة‪ ،‬وجب عليها اعداد مناخ استثماري‬
‫محفز وذلك من خالل تحسين البيئة الجبائية وذلك بإبرام اتفاقيات جبائية مع الدول األخرى كاالتفاقية الجبائية‬
‫الجزائرية الفرنسية‪ ،‬حيث توضح هذه االتفاقية كيفية توزيع االختصاص في فرض الضريبة لمختلف المداخيل‬
‫بين البلدين‪ ،‬وطرق لتفادي ومعالجة االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث األول‪ :‬عرض محتوى وتوزيع االختصاص الضريبي في إطار االتفاقية‬

‫الجزائرية الفرنسية‬
‫سنقوم في هذا المبحث بعرض عام لمحتوى االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية وتحليلها وعرض كيفية‬
‫توزيع الحق في فرض الض ارئب على الدخل والثروة التركات بين بين طرفي هذه االتفاقية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تقديم عام لالتفاقية‬

‫يصد ق على االتفاقية بين حكومة الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية وحكومة الجمهورية‬
‫الفرنسية‪ ،‬قصد تجنب االزدواج الضريبي وتفادي التهرب والغش الجبائي ووضع قواعد المساعدة المتبادلة في‬
‫ميدان الضريبة على الدخل والثروة والتركات الموقعة بالجزائر في ‪ 71‬أكتوبر سنة ‪ ،7111‬ينشر هذا المرسوم‬
‫في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية حرر بالجزائر في ‪ 02‬محرم عام ‪ 7204‬الموافق‬
‫‪1‬‬
‫‪ 1‬أبريل سنة ‪.0220‬‬

‫واعتمدت كل من دولة الجزائر وفرنسا عند ابرام هذه االتفاقية على االتفاقية الجبائية منظمة التعاون‬
‫االقتصادي والتنمية واالتفاقية الجبائية لهيئة لألمم المتحدة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬مجال تطبيق االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬

‫حددت هذه االتفاقية مجال تطبيقها من حيث األشخاص والضرائب واالقاليم والزمن‪.‬‬

‫‪ -1‬بالنسبة لألشخاص‬

‫فيما يتعلق بالضرائب على الدخل والثروة على األشخاص المقيمين بدولة متعاقدة أو بكال الدولتين‬
‫المتعاقدتين‪ ،‬اما فيما يتعلق بالضرائب على التركات‪ ،‬على تركات األشخاص الذين كانوا عند وفاتهم مقيمين‬
‫‪2‬‬
‫بدولة متعاقدة أو بكلتا الدولتين المتعاقدتين‪.‬‬

‫‪ -1‬بالنسبة للضرائب المعنية‪:‬‬

‫تطبق هذه االتفاقية على الضرائب على الدخل والثروة والتركات المحصلة لحساب دولة متعاقدة أو جماعتها‬
‫العملية‪ ،‬كيفما كان نظام التحصيل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المرسوم الرئاسي رقم ‪ 121-02‬المتضمن االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية والبروتوكول المتبع لها‪ ،‬المؤرخ في ‪ 27‬محرم ‪ 1423‬الموافق لـ ‪07‬‬
‫أفريل‪ 2002 ،‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬العدد ‪ ،02‬ص‪.24‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 27‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس مرجع ص‪.24‬‬
‫‪56‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫وتعد ضرائب على الدخل والثروة الضرائب المحصلة على مجموع الدخل أو على مجموع الثروة‪ ،‬أو على‬
‫عناصر من الدخل أو الثروة‪ ،‬بما في ذلك الضرائب على األرباح الناتجة عن التصرف في األموال المنقولة أو‬
‫العقارية‪ ،‬والضرائب على المبلغ اإلجمالي لألجور المدفوعة من قبل المؤسسات وكذلك الضرائب على فائض‬
‫القيمة‪.‬‬

‫وتمثل ضرائب على التركات‪ ،‬الضرائب المحصلة نتيجة الوفاة في شكل ضرائب على مجموع التركة‬
‫‪1‬‬
‫والضرائب على الحصص الوراثية وحقوق نقل الملكية أو الضرائب على الهبات بسبب الوفاة‪.‬‬

‫الضرائب المشمولة في هذه االتفاقية بالنسبة للجزائر هي‪:‬‬

‫‪ ‬الضريبة على الدخل اإلجمالي‪.‬‬

‫‪ ‬الضريبة على أرباح الشركات‪.‬‬

‫‪ ‬الضريبة على النشاط المهني‪.‬‬

‫‪ ‬الدفع الجزافي‪.‬‬

‫‪ ‬اإلتاوة وال ضريبة على محاصيل نشاطات التنقيب‪ ،‬والبحث‪ ،‬واستغالل ونقل المحروقات باألنابيب‪.‬‬

‫‪ ‬الضريبة على الثروة‪.‬‬

‫‪ ‬حقوق التركات وتدعي فيما يلي " ضريبة جزائرية "‪.‬‬

‫اما الضرائب المشمولة في هذه االتفاقية بالنسبة لفرنسا‪:‬‬

‫‪ ‬الضريبة الدخل‪.‬‬

‫‪ ‬الضريبة على الشركات‪.‬‬

‫‪ ‬الرسم على األجور‪.‬‬

‫‪ ‬ضريبة التضامن على الثروة‪.‬‬

‫‪ ‬حقوق نقل الملكية بسبب الوفاة وتدعى فيما يلي " ضريبة فرنسية "‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 20‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.22‬‬
‫‪57‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫كما تم االتفاق على ان ت طبق االتفاقية كذلك على الضرائب المماثلة أو المشابهة التي يمكن أن تستحدث‬
‫بعد تاريخ التوقيع على االتفاقية وتضاف إلى الضرائب الحالية أو يمكن أن تحل محلها‪ ،‬وتعلم السلطات‬
‫‪1‬‬
‫المختصة في الدولتين المتعاقدتين بعضهما البعض بالتعديالت الهامة التي تدخلها على تشريعاتهما الجبائية‪.‬‬

‫‪ -1‬بالنسبة للقليم‪:‬‬

‫حددت المادة ‪ 4‬من االتفاقية االقليم الذي تشمله هذه االتفاقية والمتمثل في‪:‬‬

‫إقليم الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية بما في ذلك البحر اإلقليمي وما وراءه من المناطق البحرية‬
‫التي تمارس عليها الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية حقوق السيادة وقوانينها‪ ،‬في ميدان التنقيب واستغالل‬
‫الموارد الطبيعية لقاع البحر وباطن أرضها والمياه التي تعلوها‪ ،‬وفقا للقانون الدولي‪.‬‬

‫ومقاطعات الجمهورية الفرنسية في أوروبا وفيما وراء البحر‪ ،‬بما في ذلك البحر اإلقليمي وما وراءه من‬
‫المناطق التي تمارس عليها الجمهورية الفرنسية حقوق السعادة‪ ،‬في ميدان التنقيب واستغالل المواد الطبيعية‬
‫‪2‬‬
‫ألعماق البحار وباطن أرضها والمياه التي تعلوها‪ ،‬وفقا للقانون الدولي‪.‬‬

‫‪ -0‬بالنسبة للمجال الزمني الذي تشمله االتفاقية‪:‬‬

‫وتتضمن هذه االتفاقية تاريخ دخولها حيز التنفيذ‪ ،‬وتاريخ تطبيق احكامها ألول مرة‪ ،‬وأخي ار تاريخ انتهاء‬
‫العمل بأحكامها‪.‬‬

‫حيث تقوم كل من الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬بإشعار الدولة المتعاقدة األخرى بإتمام إجراءات المصادقة التي‬
‫يتطلبها تشريعها‪ ،‬لدخول هذه االتفاقية حيز التنفيذ‪ ،‬وتدخل هذه االتفاقية حيز التنفيذ في اليوم األول من الشهر‬
‫‪3‬‬
‫الثاني الذي يلي تاريخ استالم أخر هذين اإلشعارين‪.‬‬

‫وتطبق أحكام هذه االتفاقية للمرة األولى‪:‬‬

‫فيما يتعلق بالضرائب المحصلة عن طريق االقتطاع من المصدر‪ ،‬على المبالغ الموضوعة للدفع ابتداء من‬
‫تاريخ دخول االتفاقية حيز التنفيذ‪.‬‬

‫وفيما يتعلق بالضرائب األخرى على الدخل على المداخيل المتعلقة بالسنة المدنية التي تدخل فيها االتفاقية‬
‫حيز التنفيذ‪ ،‬أو بالسنة المالية المفتوحة خالل هذه السنة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 20‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.22‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 24‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس مرجع ص‪.22‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 42‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس مرجع ص‪.02‬‬
‫‪58‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫اما فيما يتعلق بالضرائب األخرى على الض ارئب التي يقع الحدث المنشئ لها‪ ،‬ابتداء من تاريخ دخول‬
‫االتفاقية حيز التنفيذ‪.‬‬

‫وابتداء من التاريخ الذي تطبق فيه أل ول مرة احكام هذه االتفاقية ينتهي تطبيق أحكام االتفاقية المؤرخة في‬
‫‪ 71‬مايو سنة ‪ 7180‬بين حكومة الجمهورية الفرنسية وحكومة الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية قصد‬
‫تجنب االزدواج الضريبي ووض ع قواعد المساعدة المتبادلة في مجال الضريبة على الدخل والضريبة على‬
‫التركات وحقوق التسجيل ورسم الطابع ‪ ،‬وكذلك أحكام المعاهدات أو االتفاقات الخاصة المتعلقة بالمداخيل‬
‫‪1‬‬
‫المشار إليها في المادة ‪.71‬‬

‫اما بالنسبة لتاريخ توقف العمل بأحكامها فتبقى هذه االتفاقية سارية المفعول لمدة غير محددة‪ ،‬غير أنه‬
‫يمكن لكل دولة متعاقدة‪ ،‬إلغاء هذه االتفاقية بعد مدة خمس سنوات مدنية‪ ،‬ابتداء من تاريخ دخولها حيز‬
‫التنفيذ‪ ،‬بواسطة إشعار مسبق ال تقل مدته عن ستة أشهر‪ ،‬يبلغ عن طريق القناة الدبلوماسية‪ ،‬وذلك قبل نهاية‬
‫السنة المدنية‪.‬‬

‫وفي هذه الحالة تطبق أحكام االتفاقية ألخر مرة‪:‬‬

‫فيما يتعلق بالضرائب المحصلة عن طريق اإلقتطاع من المصدر‪ ،‬على المبالغ الموضوعة للدفع قبل تاريخ‬
‫‪ 47‬ديسمبر على االكثر من السنة المدنية التي تم اإلشعار باإللغاء في نهايتها‪.‬‬

‫وفيما يتعلق بالضرائب األخرى على الدخل‪ ،‬على المداخيل المتعلقة بالسنة المدنية التي تم اإلشعار باإللغاء‬
‫في نهايتها أو بالسنة المالية المفتوحة خالل تلك السنة‪.‬‬

‫اما فيما يتعلق بالضرائب األخرى‪ ،‬على الضرائب التي يقع الحدث المنشئ لها‪ ،‬بتاريخ ‪ 47‬ديسمبر على االكثر‬
‫‪2‬‬
‫من السنة المدنية التي تم فيها اإلشعار باإللغاء‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة للضرائب على الدخل‬

‫بما ان االتفاقية محل الدراسة مستنبطة من االتفاقية الجبائية منظمة التعاون االقتصادي والتنمية قد تناولت‬
‫نفس أنواع المداخيل التي تناولها هذه األخيرة مع بعض االختالفات في المعالجة لتتماشى مع الطابع الجبائي‬
‫لدولة الجزائر وفرنسا تشمل هذه المداخيل‪ ،‬المداخيل العقارية‪ ،‬أرباح المؤسسات‪ ،‬ومداخيل المالحة البحرية‬
‫والجوية‪ ،‬المعامالت التي تتم بين المؤسسات الشريكة وأرباح األسهم‪ ،‬والفوائد واإلتاوات‪ ،‬واألرباح الرأسمالية‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 42‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.02‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 47‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس مرجع ص‪.02‬‬
‫‪59‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ومداخيل المهـن غير المستقلة‪ ،‬وأتعاب الحضور‪ ،‬ومداخيل الفنانين والرياضيين‪ ،‬والمعاشـات‪ ،‬المكافئات‬
‫والمعاشات العمومية‪ ،‬مبالغ البعثات الطالبية والمتربصون‪ ،‬باإلضافة إلى مداخيل أخرى‪.‬‬

‫‪-1‬المداخيل العقارية‪:‬‬

‫المداخيل المتعلقة باألمالك العقارية ( بما فيها مداخيل المستثمرات الفالحية أو الغابوية ) تخضع للضريبة‬
‫في الدولة المتعاقدة التي توجد فيها هذه األمالك العقارية وهذا ما يؤدي تلقائيا لتفادي الوقوع في االزدواج‬
‫الضريبي الدولي‪.‬‬

‫وتدل عبارة " أمالك عقارية " على المعنى الذي يعطيه إياها قانون الدولة المتعاقدة التي توجد بها األمالك‬
‫المعنية وتشمل هذه العبارة على أية حال التوابع والماشية الحية أو غير الحية للمستثمرات الفالحية‬
‫والغابوية‪ ،‬والحقوق التي تنطبق عليها أحكام القانون الخاص المتعلق بالملكية العقارية‪ ،‬وحق اإلنتفاع باألمالك‬
‫العقارية والتفوق الخاصة بالمدفوعات المتغيرة أو الثابتة الستغالل أو امتياز استغالل المناجم المعدنية والمنابع‬
‫‪1‬‬
‫وغيرها من الموارد الطبيعية وال تعتبر السفن والبواخر والطائرات أمالكا عقارية‪.‬‬

‫‪ -1‬ارباح المؤسسات‪:‬‬

‫أرباح مؤسسة تابعة لدولة متعاقدة ال تخضع للضريبة إال في هذه الدولة المتعاقدة‪ ،‬ما عدا إذا كانت‬
‫المؤسسة تمارس نشاطها في الدولة المتعاقدة األخرى بواسطة مؤسسة مستقرة توجد بها‪ ،‬وإذا مارست المؤسسة‬
‫نشاطها بتلك الصفة‪ ،‬فإن أرباحها تخضع للضريبة في الدولة األخرى‪ ،‬ولكن فقط في حالة ما إذا كانت هذه‬
‫االرباح منسوبة لهذه المؤسسة المستقرة‪.‬‬

‫وهذه المادة تسمح بتفادي االزدواج الضريبي بالنسبة لألرباح التي تحققها المؤسسـة والمؤسسة‬
‫‪2‬‬
‫المستقرة‪ ،‬ألن االولى تخضع للضريبة في دولة اإلقامة‪ ،‬واالخيرة في دولة المصدر‪.‬‬

‫لتحديد أرباح مؤسسة مستقرة‪ ،‬يسمح بخصم النفقات التي صرفت ألغراض نشاط هذه المؤسسة‬
‫المستقرة‪ ،‬بما فيها نفقات اإلدارة والمصاريف العامة لإلدارة التي صرفت لهذا الغرض‪ ،‬سواء في الدولة التي‬
‫‪3‬‬
‫توجد بها هذه المؤسسة المستقرة أو في أي مكان آخر‪.‬‬

‫‪ -1‬المالحة البحرية والجوية‪:‬‬

‫تتمثل في األرباح الناتجة من استغالل السفن أو الطائرات في حركة النقل الدولي‪ ،‬وال تخضع للضريبة إال‬
‫في الدولة المتعاقدة ‪ ،‬التي يوجد بها مقر اإلدارة الفعلية للمؤسسة وتشمل هذه األرباح أيضا المداخيل اإلضافية‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 2‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪ 2‬و‪.1‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 1‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.1‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 1‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.8‬‬
‫‪60‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫لهذا االستغالل وخاصة المداخيل اإلضافية التي تحصلها هذه المؤسسة من استعمالها للحاويات المخصصة‬
‫لنقل األمالك أو البضائع في النقل الدولي‪ ،‬وإذا كان مقر اإلدارة الفعلية لمؤسسة مالحة بحرية يوجد على متن‬
‫سفينة‪ ،‬فإن هذا المقر يعتبر موجودا في الدولة المتعاقدة التي يقع فيها ميناء قيد هذه السفينة‪ ،‬وفي حالة ما‬
‫إذا لم يكن للسفينة ميناء قيد‪ ،‬اعتبر موجودا في الدولة التي يقيم بها مستغل السفينة‪.‬‬

‫يعن ي ان الضريبة تفرض فقط من قبل الدولة التي يوجد بها مقر إدارة مؤسسة النقل وهذا ما يعالج مشكلة‬
‫‪1‬‬
‫االزدواج الضريبي بين الدولتين‪.‬‬

‫‪ -0‬المؤسسات المشتركة‪:‬‬

‫عندما تساهم مؤسسة دولة متعاقدة بصفة مباشرة أو غير مباشرة في إدارة أو في مراقبة أو في رأسمال‬
‫مؤسسة تابعة للدولة المتعاقدة االخرى‪ ،‬أو يساهم نفس األشخاص‪ ،‬بطريقة مباشرة أو غير مباشرة‪ ،‬في إدارة أو‬
‫في مراقبة أو في رأسمال مؤسسة تابعة لدولة متعاقدة ومؤسسة تابعة للدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬وتكون‬
‫المؤسستان ‪ ،‬في كلتا الحالتين ‪ ،‬مرتبطتين في عالقاتها التجارية المالية بشروط متفق عليها أو مفروضة تختلف‬
‫عن تلك التي كان يمكن أن تتفق عليها المؤسسات المستقلة‪ ،‬فإن األرباح التي لوال هذه الشروط‪ ،‬لكانت قد‬
‫حققتها إحدى المؤسستين‪ ،‬ولكنها لم تحقق في الواقع بسبب تلك الشروط يمكن أن تدرج ضمن أرباح هذه‬
‫‪2‬‬
‫المؤسسة‪ ،‬وتخضع للضريبة تبعا لذلك‪.‬‬

‫وعن دما تدرج دولة متعاقدة ضمن أرباح مؤسسة تابعة لها ‪ -‬وتخضع للضريبة تبعا لذلك أرباحا خضعت‬
‫بسببها مؤسسة تابعة للدولة المتعاقدة األخرى للضريبة في تلك الدولة األخرى ‪ ،‬وكانت األرباح الداخلة ضمن‬
‫أرباح تلك المؤسسة في أرباح كان يمكن أن تحققها المؤسسة التابعة للدولة األولى‪ ،‬لو كانت الشروط المتفق‬
‫عليها بين هاتين المؤسستين مماثلة للشروط التي كان يمكن أن يتفق عليها بين المؤسسات المستقلة‪ ،‬ففي هذه‬
‫الحالة ‪ ،‬فإن الدولة المتعاقدة األخرى تجري التعديل المناسب لمبلغ الضريبة المستحقة على تلك األرباح إذا‬
‫تبين لها أن هذا التعديل له ما يبرره ‪ ،‬وعند إجراء هذا التعديل فإنه يتعين األخذ في الحسبان األحكام األخرى‬
‫من هذه االتفاقية ‪ ،‬وإذا اقتضى األمر ‪ ،‬تتشاور السلطات المختصة للدولتين المتعاقدتين فيما بينها في هذا‬
‫‪3‬‬
‫الشأن‪.‬‬

‫‪ -3‬ارباح األسهم‪:‬‬

‫أرباح األسهم التي تدفعها شركة مقيمة في إحدى الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬لمقيم في الدولة المتعاقدة‬
‫األخرى‪ ،‬تفرض عليها الضريبة في تلك الدولة األخرى‪ ،‬غير أن أرباح األسهم هذه تفرض عليها‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 8‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.8‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 1‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.8‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 1‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.8‬‬
‫‪61‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الضريبة‪ ،‬كذلك في الدولة المتعاقدة التي تقيم بها الشركة الدافعة لهذه األرباح‪ ،‬وطبقا للتشريع الجاري به العمل‬
‫في تلك الدولة‪ ،‬ولكن إذا كان الشخص المستلم ألرباح األسهم هو المستفيد الفعلي منها‪ ،‬فإن الضريبة المؤسسة‬
‫على هذا النحو ال يمكن أن تتجاوز‪:‬‬

‫‪ % 1 ‬من المبلغ االجمالي ألرباح األسهم‪ ،‬إذا كان المستفيد الفعلي هو شركة تملك بصفة مباشرة أو‬
‫غير مباشرة ما ال يقل عن ‪ % 72‬من رأسمال الشركة الدافعة األرباح األسهم‪.‬‬

‫‪ % 71 ‬من المبلغ اإلجمالي األرباح األسهم‪ ،‬في جميع الحاالت األخرى‪.‬‬

‫ويقصد بعبارة أرباح األسهم المستعملة في هذه المادة‪ ،‬المداخيل المستمدة من األسهم أو سندات التمتع أو‬
‫حصص المناجم أو حصص التأسيس أو حصص أخرى مستفيدة‪ ،‬باستثناء الديون وكذلك المداخيل الخاضعة‬
‫لنظام التوزيعات‪ ،‬طبقا للتشريع الجبائي للدولة المتعاقدة التي تقيم بها الشركة الموزعة ألرباح األسهم ومن‬
‫‪1‬‬
‫المتفق عليه أن عبارة أرباح األسهم ال تشعل المداخيل المشار إليها في المادة ‪.72‬‬

‫هذا البند يؤدي الى حدوث ازدواج ضريبي من خ الل اقتسام الحق في فرض الضريبة على هذا الدخل‪،‬‬
‫ولتفادي هذا االزدواج الضريبي يجب االستعانة بالمادة ‪ 02‬من هذه االتفاقية من خالل أن يمنح للمستفيد قرض‬
‫ضريبي يخصم من ضريبة دولة االقامة ويكون مساويا للضريبية المدفوعة دولة المصدر‪ ،‬على أال يتجاوز هذا‬
‫القرض الضريبة المتعلقة بأربـاح األسهم في دولة االقامة‪.‬‬

‫‪ -2‬الفوائد‪:‬‬

‫الفوائد الناشئة في إحدى الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬والمدفوعة لمقيم في الدولة المتعاقدة األخرى تخضع للضريبة‬
‫في تلك الدولة األخرى‪ ،‬ومع ذلك فإن هذه الفوائد ت خضع للضريبة أيضا في الدولة المتعاقدة التي نشأت‬
‫فيها‪ ،‬وطبقا لتشري عها ولكن إذا كان الشخص المستلم للفوائد هو المستفيد الفعلي منها‪ ،‬فإن الضريبة المفروضة‬
‫‪2‬‬
‫على هذا األساس‪ ،‬يجب أال تزيد عن‪:‬‬

‫‪ %70 ‬من إجمالي مبلغ الفوائد‪ ،‬عندما تكون هذه األخيرة قد نشأت في الجزائر‪.‬‬

‫‪ %72 ‬عندما تكون هذه الفوائد قد نشأت في فرنسا‪.‬‬

‫ولكن ال تخضع للضريبة‪ ،‬إال في الدولة المتعاقدة التي يقيم بها المستفيد الفعلي من الفوائد‪ ،‬إذا كانت هذه‬
‫الفوائد قد تم دفعها‪:‬‬

‫‪ ‬الرتباطها ببيع األجل لتجهيز صناعي أو تجاري أو علمي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 72‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪ 8‬و‪.1‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 77‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪ 1‬و‪.72‬‬
‫‪62‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬الرتباطها ببيع األجل لبضائع أو تقديم خدمات من طرف مؤسسة لمؤسسة أخرى‪.‬‬

‫‪ ‬على قرض أيا كانت طبيعته‪ ،‬تمنحه مؤسسة قرض‪.‬‬

‫تعفي الفوائ د الناشئة في إحدى الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬من الضريبة في هذه الدولة إذا‪:‬‬

‫‪ ‬كان المدين بهذه الفوائد‪ ،‬هو تلك الدولة أو إحدى جماعاتها المحلية‪.‬‬

‫‪ ‬كانت الفوائد مدفوعة للدولة المتعاقدة األخرى أو إلحدى جماعاتها المحلية‪ ،‬أو المؤسسات‪ ،‬أو هيئات‬
‫( بما في ذلك المؤسسات المالية ) تابعة كليا لهذه الدولة األخرى أو إلحدى جماعاتها المحلية‪.‬‬

‫‪ ‬كانت الفوائد مدفوعة لمؤسسات‪ ،‬أو هيئات أخرى ( بما في ذلك المؤسسات المالية ) ‪ ،‬بسبب تمويالت‬
‫ممنوحة من طرفها في إطار اتفاقات مبرمة بين الدولتين المتعاقدتين‪.‬‬

‫يقصد بالفوائد المداخيل الناتجة عن الديون‪ ،‬على اختالف أنواعها أكانت أم لم تكن مضمونة برهن‪ ،‬أو‬
‫مشروطة بحق المشاركة في أرباح المدين‪ ،‬وخاصة المداخيل الناتجة عن األموال العمومية‪ ،‬وسندات االقتراض‬
‫بما في ذلك المنح والحصص المرتبطة بهذه السندات‪ ،‬ال تعتبر اإلجراءات المالية المترتبة عن التأخير في‬
‫‪1‬‬
‫الدفع كفوائد‪ ،‬حسب مفهوم هذه المادة‪.‬‬

‫وتجدر اإلشارة الى انه يحث ازدواج ضريبي إذا فرضت كلتا الدولتين المتعاقدتين الضريبة على هذه‬
‫الفوائد‪ ،‬وكما ذكرنا سبقا لتفادي هذا االزدواج الضريبي يجب االستعانة بالمادة ‪ 02‬من هذه االتفاقية من خالل‬
‫أن يمنح للمستفيد قرض ضريبي يخصم من ضريبة دولة االقامة ويكون مساويا للضريبية المدفوعة دولة‬
‫المصدر ‪ ،‬على أال يتجاوز هذا القرض الضريبة المتعلقة بأربـاح األسهم في دولة اإلقامة‪ ،‬فالفوائد تعتبر من‬
‫المداخيل حالها حال أرباح األسهم‪.‬‬

‫‪ -7‬األتاوات‪:‬‬

‫االتاوات الناتجة في دولة متعاقدة والمدفوعة لمقيم في الدولة المتعاقدة االخرى‪ ،‬تفرض عليها الضريبة في تلك‬
‫الدولة األخرى‪ ،‬غير أن هذه االتاوات‪ ،‬تخضع كذلك للضريبة في الدولة المتعاقدة التي تنتج‬
‫‪2‬‬
‫فيها‪ ،‬تبعا لتشريع تلك الدولة‪ ،‬ولكن الضريبة المؤسسة على هذا النحو ال يمكن أن تتجاوز‪:‬‬

‫‪ %1 ‬من المبلغ اإلجمالي لإلتاوات‪ ،‬المدفوعة مقابل استعمال‪ ،‬أو الحق في استعمال حقوق التأليف‬
‫المتعلقة بإنتاج أدبي أو فني أو علمي ‪ ،‬باستثناء األفالم السينمائية واألعمال المسجلة والمخصصة‬
‫للحصص اإلذاعية والتلفزية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 77‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.72‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 70‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪ 72‬و‪.77‬‬
‫‪63‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ ‬في جميع الحاالت األخرى ‪ %70‬من المبلغ اإلجمالي لإلتاوات‪ ،‬عندما تنتج هذه األخيرة في‬
‫الجزائر‪ ،‬و‪ %72‬من المبلغ اإلجمالي لإلتاوات عندما تكون قد نتجت في فرنسا‪.‬‬

‫فسرت هذه االتفاقية مصطلح " االتاوات " على انه المكافآت المدفوعة أيا كان نوعها والتي يتم منحها مقابل‬
‫استعمال أو الحق في استعمال حقوق التأليف المت علقة بإنتاج أدبي أو فني أو علمي‪ ،‬بما في ذلك األفالم‬
‫السينمائية ‪ ،‬واألعمال المسجلة والمفعمة للحصص اإلذاعية والتلفزية أو مقابل براءة اختراع أو عالمة صناعية‬
‫أو تجارية أو رسم‪ ،‬أو نموذج أو خطة‪ ،‬أو تركيب معادلة أو طريقة سرية‪ ،‬وكذلك مقابل استعمال أو الحق في‬
‫استعمال تجهيز صناعي أو تجاري أو علمي او مقابل معلومات لها عالقة بخبرة مكتسبة ( مهارة ) في الميدان‬
‫‪1‬‬
‫الصناعي أو التجاري أو العلمي‪.‬‬

‫وعندما يكون المستفيد الفعلي من اإلتاوات مقيم في دولة متعاقدة‪ ،‬ويمارس في الدولة المتعاقدة األخرى التي‬
‫تنتج فيها اإلتاوات‪ ،‬اما نشاطا صناعيا أو تجاريا بواسطة مؤسسة مستقرة موجودة بها‪ ،‬أو مهنة‬
‫مستقلة‪ ،‬بواسطة قاعدة ثابتة موجودة بها‪ ،‬ويكون الحق أو الملك الذي ننتج عنه اإلتاوات‪ ،‬مرتبطا بها ارتباطا‬
‫فعليا‪ ،‬وفي هذه الحالة تطبق أحكام المادة ‪ 1‬المتعلقة بأرباح المؤسسات أو المادة ‪ 72‬المتعلقة بالمهن المستقلة‬
‫‪2‬‬
‫حسب الحاالت‪.‬‬

‫ويحث ازدواج ضريبي إذا فرضت كلتا الدولتين المتعاقدتين الضريبة على هذه االتاوات‪ ،‬وكما ذكرنا سبقا‬
‫لتفادي هذا االزدواج الضريبي يجب االستعانة بالمادة ‪ 02‬من هذه االتفاقية من خالل أن يمنح للمستفيد قرض‬
‫ضريبي يخصم من ضريبة دولة االقامة ويكون مساويا للضريبية المدفوعة دولة المصدر‪ ،‬على أال يتجاوز هذا‬
‫القرض الضريبة المتعلقة بأربـاح األسهم في دولة االقامة‪.‬‬

‫‪ -8‬األرباح الرأسمالية‪:‬‬

‫األرباح الرأسمالية هي األرباح الناتجة من التصرف في األمالك العقارية المشار إليها في المادة ( ‪) 2‬‬
‫وتخضع للضريبة في الدولة المتعاقدة التي توجد بها هذه األمالك العقارية وكذلك األرباح الناتجة من التصرف‬
‫في األسهم أو الحصص أو الحقوق األخرى‪ ،‬في شركة أو شخص إعتباري تتكون أمواله بصفة رئيسية مباشرة‬
‫أو بواسطة شركة‪ ،‬أو عدة شركات أو أشخاص إعتبارية أخرى من أمالك عقارية توجد في إحدى الدولتين‬
‫المتعاقدتين‪ ،‬أو من حقوق تتعلق بهذه األسالك ‪ ،‬تخضع الضريبة في هذه الدولة ‪ .‬لتطبيق هذا النص‪ ،‬ال تؤخذ‬
‫بعين االعتبار األمالك العقارية التي تخصصها هذه الشركة‪ ،‬أو هذا الشخص اإلعتباري الستغالل الصناعي‬
‫‪3‬‬
‫أو التجاري أو الفالحي‪ ،‬أو لممارسة مهنة مستقلة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 70‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ‪.77‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 70‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.77‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 74‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.77‬‬
‫‪64‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫كما نص هذا البند على ان األرباح الناتجة من التصرف في األمالك المنقولة‪ ،‬التي تكون جزءا من أصول‬
‫مؤسسة مستقرة‪ ،‬تمتلكها مؤسسة تابعة إلحدى الدولتين المتعاقدتين في الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬أو من التصرف‬
‫في األ مالك المنقولة الخاصة بقاعدة ثابتة موجودة تحت تصرف شخص مقيم بإحدى الدولتين المتعاقدتين‪،‬‬
‫وكائن بالدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬بغرض ممارسة مهنة مستقلة‪ ،‬بما في ذلك إذا كانت هذه األرباح‪ ،‬ناتجة من‬
‫التصرف في تلك المؤسسة المستقرة ( بمفردها أو مع كامل المؤسسة )‪ ،‬أو من التصرف في هذه القاعدة‬
‫الثابتة‪ ،‬تخضع للضريبة في تلك الدولة األخرى‪.‬‬

‫وأيضا األرباح الناتجة من التصرف في األمالك التي تكون جزءا من أموال مؤسسة‪ ،‬والتي تتمثل في سفن‬
‫أو طائرات‪ ،‬تستغلها هذه المؤسسة في النقل الدولي‪ ،‬أو تتمثل في أمالك منقولة مخصصة الستغالل هذه السفن‬
‫‪1‬‬
‫أو الطائرات ‪ ،‬ال تخضع للضريبة إال في الدولة المتعاقدة التي يوجد بها من اإلدارة الفعلية للمؤسسة‪.‬‬

‫واألرباح الناتجة من التصرف في كل األمالك األخرى‪ ،‬باستثناء تلك المشار إليها في االعلى ال تخضع‬
‫للضريبة ‪ ،‬إال في الدولة المتعاقدة التي يقيم فيها المتنازل من هذه األمالك‪.‬‬

‫‪ -2‬المهن المستقلة‪:‬‬

‫حسب هذا البند ال تخضع المداخيل التي يحققها شخص مقيم في دولة متعاقدة من ممارسته لمهنة حرة‬
‫أو أنشطة أخرى مستقلة للضريبة إال في هذه الدولة‪ ،‬غير أن هذه المداخيل‪ ،‬تخضع كذلك للضريبة في الدولة‬
‫‪2‬‬
‫المتعاقدة األخرى‪ ،‬في الحاالت اآلتية‪:‬‬

‫‪ ‬إذا كان هذا المقيم يتوفر‪ ،‬بصفة إعتيادية في هذه الدولة األخرى‪ ،‬على قاعدة ثابتة لممارسة أنشطته‬
‫في هذه الحالة‪ ،‬ال يخضع للضريبة في تلك الدولة األخرى‪ ،‬إال جزء المداخيل المنسوب لهذه القاعدة‬
‫الثابتة‪.‬‬

‫‪ ‬كانت إقامته في تلك الدولة األخرى تمتد لمدة‪ ،‬أو لمدد تساوي في مجموعها أو تزيد عن ‪ 784‬يوما‬
‫خالل السنة الجبائية المعتبرة في هذه الحالة فإنه ال يخضع للضريبة إال جزء المداخيل المستمدة من‬
‫األنشطة الممارسة في تلك الدولة األخرى‪.‬‬

‫وتعني عبارة مهنة حرة على وجه الخصوص األنشطة المستقلة ذات الطابع العلمي أو األدبي أو الفني‬
‫أو التربوي أو البيداغوجي‪ ،‬وكذلك األنشطة المستقلة الخاصة باألطباء والمحامين والمهندسين والمهندسين‬
‫‪3‬‬
‫المعماريين وأطباء األسنان والمحاسبين‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 74‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.77‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 72‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.70‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 72‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.70‬‬
‫‪65‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -14‬المهن غير المستقلة‪:‬‬

‫حسب ما جاء في هذا البند فإن األجور والرواتب وغيرها من المكافآت المماثلة التي يتقاضاها شخص مقيم‬
‫في إحدى الدولتين المتعاقدتين برسم عمل مأجور ال تخضع للضريبة إال في هذه الدولة ما لم يكن العمل مؤدى‬
‫في الدولة المتعاقدة األخرى فإذا كان العمل يؤدى في هذه الدولة األخرى فإن المكافآت المستمدة منه‪ ،‬تخضع‬
‫‪1‬‬
‫للضريبة في تلك الدولة األخرى‪.‬‬

‫المكافآت‪ ،‬التي يحصل عليها شخص مقيم في إحدى الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬برسم عمل مأجور مؤدى في الدولة‬
‫المتعاقدة األخرى‪ ،‬ال تخضع للضريبة إال في الدولة األولى إذا‪:‬‬

‫‪ ‬كان الشخص المستفيد من المكافآت بقيم في الدولة األخرى‪ ،‬لمدة أو لمدد ال تزيد في مجموعها عن‬
‫( ‪ ) 784‬يوما خالل السنة الجبائية المثيرة‪.‬‬

‫‪ ‬كانت المكافآت تدفع من قبل صاحب عمل أو لحسابه‪ ،‬ال يقيم في الدولة األخرى‪.‬‬

‫‪ ‬كانت ال تتحمل عبء المكافآت مؤسسة مستقرة‪ ،‬أو ق اعدة ثابتة يملكها صاحب العمل في الدولة‬
‫األخرى‪.‬‬

‫وبغض النظر من األحكام السابقة لهذه المادة فإن المكافآت المقبوضة برسم عمل مأجور يؤدى علی ظهر‬
‫سفينة أو طائرة تعمل في النقل الدولي‪ ،‬ت خضع للضريبة في الدولة المتعاقدة التي يوجد بها مقر اإلدارة الفعلية‬
‫‪2‬‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -11‬أتعاب الحضور‪:‬‬

‫تخضع أتعاب الحضور والمكافآت الممنوحة ألعضاء مجلس اإلدارة وغيرها من المكافآت المماثلة التي يحصل‬
‫ع ليها شخص مقيم في إحدى الدولتين المتعاقدتين بصفته عضو في مجلس إدارة‪ ،‬أو في مجلس مراقبة في‬
‫‪3‬‬
‫شركة مقيمة في الدولة المتعاقدة األخرى للضريبة في تلك الدولة األخرى‪.‬‬

‫‪ -11‬الفنانون والرياضيون‪:‬‬

‫المداخيل التي يحصل عليها شخص مقيم في دولة متعاقدة‪ ،‬من أنشطته الشخصية الممارسة في الدولة‬
‫المتعاقدة األخرى‪ ،‬بصفته كفنان استعراضي ‪ ،‬مثل فنان المسرح أو السينما أو اإلذاعة أو التلفزيون أو كموسيق ي‬
‫أو كرياضي‪ ،‬تخضع للضريبة في تلك الدولة األخرى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 71‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.70‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 71‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.70‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 72‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.70‬‬
‫‪66‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫إذا كانت المداخيل الناتجة عن االنشطة التي يمارسها الفنان االستعراضي‪ ،‬أو الرياضي شخصيا وبهذه‬
‫الصفة ال تعود عائداتها إلى الفنان أو الرياضي نفسه‪ ،‬ولكن إلى شخص أخر‪ ،‬فإن هذه المداخيل تخض ع‬
‫‪1‬‬
‫للضريبة في الدولة المتعاقدة التي يمارس فيها الفنان أو الرياضي أنشطته‪.‬‬

‫فإن المداخيل التي يستمدها فنان استعراضي‪ ،‬أو رياضي مقيم في إحدى الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬من أنشطته‬
‫الشخصية الممارسة بهذه الصفة في الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬ال تخضع للضريبة إال في الدولة المتعاقدة األولى‬
‫عندما تكون هذه األنشطة الممارسة في الدولة األخرى‪ ،‬ممولة بصفة رئيسية بأموال عمومية عائدة للدولة‬
‫األولى‪ ،‬أو لجماعتها المحلية‪ ،‬أو ألشخاصهما االعتبارية الخاضعة للقانون العام‪.‬‬

‫وإذا كانت المداخيل المستمدة من األنشطة التي يمارسها الفنان االستعراضي أو الرياضي‪ ،‬شخصيا وبهذه‬
‫الصفة في دولة متعاقدة ال تعود عائد اتها إلى الفنان أو الرياضي نفسه‪ ،‬ولكن إلى شخص آخر‪ ،‬فإن هذه‬
‫المداخيل ال تخضع للضريبة إال في الدولة المتعاقدة األخرى عندما يمول هذا الشخص‪ ،‬بصفة رئيسية بأموال‬
‫عمومية تعود لتلك الدولة األخرى‪ ،‬أو لجماعاتها المحلية‪ ،‬أو ألشخاصهما االعتبارية التي تخضع للقانون‬
‫‪2‬‬
‫العام‪.‬‬

‫وبهذا يتم تفادي الوقوع في االزدواج الضريبي في هذا النوع من الدخل بمجرد تطبيق هذا البند دون اللجوء‬
‫للمادة ( ‪.) 02‬‬

‫‪ -11‬المعاشات‪:‬‬

‫حسب هذا البند فان المعاشات والمكافآت األخرى المماثلة المدفوعة لمقيم في دولة متعاقدة‪ ،‬مقابل عمل سابق‬
‫‪3‬‬
‫ال تخضع للضريبة إال في هذه الدولة‪.‬‬

‫‪ -10‬المكافآت والمعاشات العمومية‪:‬‬

‫إن المكافآت والمعاشات التي تدفعها دولة متعاقدة‪ ،‬أو إحدى جماعاتها المحلية أو أحد أشخاصهما االعتبارية‬
‫الخاضعة للقانون العام بصفة مباشرة أو عن طريق االقتطاع من األموال المخصصة لهذا الغرض‪ ،‬ال تخضع‬
‫للضريبة إال في هذه الدولة‪ .‬غير أن هذه المكافآت والمعاشات‪ ،‬ال تخضع للضريبة إال في الدولة المتعاقدة‬
‫األخرى ‪ ،‬إذا كان الشخص الطبيعي الذي يحصل عليها‪ ،‬مقيما في هذه الدولة األخرى‪ ،‬ويحمل جنسيتها‪ ،‬دون‬
‫‪4‬‬
‫أن يحمل في نفس الوقت جنسية الدولة األولى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 71‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.74‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 71‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.74‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 78‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.74‬‬
‫‪4‬‬
‫المادة ‪ 71‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.74‬‬
‫‪67‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫وبهذا يتم تفادي الوقوع في االزدواج الضريبي في هذا النوع من الدخل بمجرد تطبيق هذا البند دون اللجوء‬
‫للمادة ( ‪.) 02‬‬

‫‪ -13‬الطلبة والمتربصون‪:‬‬

‫تنص هذه المادة على أن المبال غ التي يحصل عليها طالب أو متربص‪ ،‬يعتبر أو كان يعتبر‪ ،‬مباشرة قبل‬
‫توجهه إلى دولة متعاقدة‪ ،‬مقيما في الدولة المتعاقدة األخرى وهو يقيم بالدولة األولى لغرض وحيد‪ ،‬وهو متابعة‬
‫دراسته أو تكوينه‪ ،‬ألجل تغطية المصاريف المتعلقة بتعهد شؤونه أو دراسته أو تكوينه‪ ،‬ال تخضع للضريبة في‬
‫‪1‬‬
‫هذه الدولة‪ ،‬شريطة أن تكون هذه المبالغ متأتية من مصادر تقع خارج هذه الدولة‪.‬‬

‫وبهذا يتم تفادي الوقوع في االزدواج الضريبي في هذا النوع من الدخل بمجرد تطبيق هذا البند دون اللجوء‬
‫للمادة ‪.02‬‬

‫‪ -12‬المداخيل األخرى‪:‬‬

‫إن عناصر دخل مقيم بدولة متعاقدة ‪ ،‬أيا كان مصدرها والتي لم تتناولها المواد السابقة لهذه االتفاقية ال‬
‫‪2‬‬
‫تخضع للضريبة إال في هذه الدولة‪.‬‬

‫وبهذا يتم تفادي الوقوع في االزدواج الضريبي في هذا النوع من الدخل بمجرد تطبيق هذا البند دون اللجوء‬
‫للمادة ‪.02‬‬

‫المطل ب الثالث‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة لضرائب الثروة وضرائب التركات‬

‫كما كان هناك توزيع للحق في فرض الضريبة على الدخل في هذه االتفاقية بين الجزائر وفرنسا تضمنت‬
‫أيضا توزيع الحق في فرض الضرائب على الثرة والضرائب على التركات‪.‬‬

‫أوال‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة لضرائب الثروة‪:‬‬

‫حسب هذه المادة من االتفاقية فإن الثروة المكونة من األمالك العقارية المشار إليها في‬
‫المادة ‪ ،2‬والتي يملكها مقيم بدولة متعاقدة وتوجد في الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬تخضع للضريبة في هذه الدولة‬
‫‪3‬‬
‫األخرى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.74‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 07‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.72‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 00‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.72‬‬
‫‪68‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬
‫وأيضا الثروة المكونة من األسهم أو الحمص أو الحقوق األخرى‪ ،‬في شركة أو شخص إعتباري تتكون‬
‫أمواله‪ ،‬بصفة رئيسية مباشرة أو بواسطة شركة أو عدة شركات أو أشخاص اعتبارية أخرى‪ ،‬من امالك عقارية‬
‫توجد في إحدى الدولتين المتعاقدتين أو من حقوق تتعلق بهذه األمالك‪ ،‬تخضع للضريبة في هذه الدولة‪.‬‬

‫وكذلك الثروة المكونة من األموال المنقولة التي تشكل جزءا من أموال مؤسسة مستقرة تملكها مؤسسة دولة‬
‫متعاقدة في الدولة المتعاقدة األخرى أو من أموال منقولة تعود لقاعدة ثابتة‪ ،‬موجودة تحت تصرف مقيم دولة‬
‫متعاقدة في الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬من أجل ممارسة مهنة مستقلة‪ ،‬تخضع للضريبة في هذه الدولة األخرى‪.‬‬

‫والثروة المكونة من أمالك تكون جزءا من أموال مؤسسة‪ ،‬والتي تتمثل في سفن أو طائرات تستغلها هذه‬
‫المؤسسة في النقل الدولي‪ ،‬أو تتمثل كذلك في أمالك منقولة مخصصة الستغالل هذه السفن أو الطائرات‪ ،‬ال‬
‫تخضع للضريبة إال في الدولة المتعاقدة التي يوجد بها مقر اإلدارة الفعلية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫إن جميع العناصر األخرى لثروة مقيم في دولة متعاقدة‪ ،‬ال تخضع للضريبة إال في هذه الدولة‪.‬‬

‫وبهذا يتم تفادي الوقوع في االزدواج الضريبي في هذا النوع من الثروة بمجرد تطبيق هذا البند دون اللجوء‬
‫للمادة ‪.02‬‬

‫ثانيا‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة لضرائب التركات‪:‬‬

‫نصت هذه المادة على ان األمالك العقارية المشار إليها في المادة ‪ 1‬والتي تكون جزءا من تركة مقيم بدولة‬
‫متعاقدة‪ ،‬وتوجد بالدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬تخضع للضريبة في هذه الدولة األخرى‪ ،‬وحسب هذه المادة تعتبر‬
‫أمالكا عقارية موجودة في هذه الدولة‪ ،‬األسهم أو الحصص أو الحقوق األخرى في شركة أو في شخص‬
‫اعتباري‪ ،‬الذي تتكون أمواله بصفة رئيسية مباشرة أو عن طريق شركة أو عدة شركات أو أشخاص اعتبارية‬
‫‪2‬‬
‫أخرى ‪ ،‬من أمالك عقارية توجد في إحدى الدولتين المتعاقدتين أو من حقوق تتعلق بهذه األمالك‪.‬‬

‫واألمالك المنقولة العائدة لمؤسسة تكون جزءا من تركة مقيم بدولة متعاقدة‪ ،‬والتي تملكها مؤسسة مستقرة‬
‫توجد في الدولة المتعاقدة األخرى تخضع للضريبة في هذه الدولة األخرى‪ ،‬وبالنسبة لألمالك المنقولة التي تكون‬
‫جزءا من تركة مقيم بدولة متعاقدة‪ ،‬والمستغلة في ممارسة مهنة حرة أو نشاطات أخرى ذات طابع مستقل والتي‬
‫تملكها قاعدة ثابتة توجد في الدولة المتعاقدة األخرى تخضع للضريبة في هذه الدولة األخرى‪.‬‬

‫األمالك المنقولة المادية ‪ ،‬ما عدا تلك المشار إليها في الفقرة ‪ 0‬والتي تكون جزءا من شركة مقيم بدولة‬
‫متعاقدة وتوجد بالدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬تخضع للضريبة في هذه الدولة األخرى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 00‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.72‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 04‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.72‬‬
‫‪69‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫إن األمالك المنقولة‪ ،‬ما عدا تلك المشار إليها في الفقرة ‪ 0‬والتي تكون من شركة مقيم بدولة متعاقدة‪ ،‬والتي‬
‫تتمثل في ديون على ذمة مدين يعتبر مقيما في الدولة المتعاقدة األخرى‪ ،‬أو على ذمة مؤسسة مستقرة توجد‬
‫في هذه الدولة األخرى أو كانت تتمثل في قيم منقولة صادرة عن هذه الدولة األخرى أو عن إحدى جماعاتها‬
‫المحلية أو عن أحد أشخاصهما االعتبارية الخاضعة للقانون العام ‪ ،‬أو عن شركة يوجد مقرها في هذه الدولة‬
‫األخرى‪ ،‬تخضع للضريبة في هذه الدولة األخرى‬

‫إن األمالك أينما كانت موجودة‪ ،‬والتي تكون جزءا من تركة مقيم بدولة متعاقدة‪ ،‬والتي لم يشر إليها في‬
‫‪1‬‬
‫الفقرات السابقة ال تخضع للضريبة إال في هذه الدولة‪.‬‬

‫تخصم الديون التي لها مقابل في اقتناء أو بناء أو تحويل أو تحسين أو إصالح أو صيانة األمالك العشار‬
‫إليها في المادة ‪ 2‬من قيمة هذه األمالك‪ ،‬وتخصم الديون المترتبة على مؤسسة مستقرة أو قاعدة ثابتة‪ ،‬حسب‬
‫الحالة ‪ ،‬من قيمة المؤسسة المستقرة أو القاعدة الثابتة‪ ،‬كذلك تخصم الديون المرتبطة باألمالك المنقولة‬
‫المادية‪ ،‬المشار إليها في الفقرة ‪ 4‬من قيمة هذه األمالك‪ ،‬ايضا تخصم الديون المتعلقة باألمالك المنقولة المشار‬
‫إليها في الفقرة ‪ 2‬من قيمة هذه األمالك‪ ،‬وتخصم الديون األخرى من قيمة األمالك التي تنطبق عليها أحكام‬
‫الفقرة ‪ 2‬و‪.1‬‬

‫وتنص المادة انه إذا كانت قيمة دين تفوق قيمة األمالك التي يخصم منها الدين في إحدى الدولتين‬
‫المتعاقدتين طبقا لما ذكرناه في الفقرة السابقة‪ ،‬فإن الرصيد المتبقي يتم خصمه من قيمة األمالك األخرى‬
‫الخاضعة للضريبة في هذه الدولة‪ ،‬وإذا كانت هذه الخصومات ينتج عنها رصيد متبقي غير مضمون في دولة‬
‫‪2‬‬
‫متعاقدة‪ ،‬فإن هذا الرصيد يتم خصمه من قيمة األمالك الخاضعة للضريبة في الدولة المتعاقدة األخرى‪.‬‬

‫وبهذا يتم تفادي الوقوع في االزدواج الضريبي في هذا النوع من الثروة بمجرد تطبيق هذا البند دون اللجوء‬
‫للمادة ‪.02‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 04‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.71‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 04‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.71‬‬
‫‪70‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث الثاني‪ :‬طرق تفادي االزدواج الضريبي والتهرب الضريبي الدوليين وفق‬
‫االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬
‫حسب ما جاء في هذه االتفاقية الجبائية من توزيع للحق في فرض الضرائب كانت هناك حاالت تم معالجتها‬
‫من خالل اقتسام الحق في فرض الضريبة في بعض االوعية الضريبية التي احتوتها هذه االتفاقية وهذا ما أدى‬
‫الى حدوث ازدواج ضريبي الدولي‪ ،‬وقصد معالجة هذا االزدواج والتخفيف من عبئه على المقيمين في‬
‫الدولتين‪ ،‬تناولت هذه االتفاقية في معا لجة هذه المشكلة كل دولة على حدى‪ ،‬ذلك من خالل الخصم‪ ،‬كما‬
‫تطرقت االتفاقية إلجراءات تهدف لمكافحة التهرب والغش الضريبي الدولي من خالل دل المعلومات المساعدة‬
‫في تحصيل الضرائب كذلك عدم التمييز‪.‬‬

‫المطلب األ ول‪ :‬طرق تفادي االزدواج الضريبي الدولي وفق االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬

‫أوال‪ :‬بالنسبة للجزائر‬

‫تنص المادة ‪ 02‬من االتفاقية انه عندما يحصل مقيم بالجزائر على مداخيل أو يملك ثروة تكون خاضعة‬
‫للضريبة بفرنسا‪ ،‬طبقا األحكام االتفاقية فإن الجزائر نقوم بخصم من الضريبة التي تحملها من مداخيل هذا‬
‫المقيم ‪ ،‬مبلغا مساويا للضريبة على الدخل المدفوعة بفرنسا‪ ،‬ومن الضريبة التي تحصلها من ثروة هذا‬
‫‪1‬‬
‫المقيم‪ ،‬مبلغا مساويا للضريبة على الثروة المدفوعة بفرنسا‪.‬‬

‫غير أن المبلغ المخصوم في كلتا الحالتين‪ ،‬ال يمكن أن يتجاوز قسط الضريبة على الدخل أو الضريبة على‬
‫الثروة المحسوبة قبل إجراء الخصم والمطابقة حسب الحالة للمداخيل أو للثروة الخاضعة للضريبة بفرنسا‪.‬‬

‫عندما يكون متوفي لحظة وفاته مقيما بالجزائر ‪ ،‬فإن الجزائر تقوم بإخضاع للضريبة مجمل األمالك التي‬
‫تكون جزءا من التركة‪ ،‬بما في ذلك األمالك الخاضعة للضريبة بفرنسا طبقا ألحكام االتفاقية‪ ،‬ويمنح على هذه‬
‫الضريبة تخفيضا بمبلغ يساوي مبلغ الضريبة المدفوعة بفرنسا‪ ،‬على األمالك التي نتيجة للوفاة وطبقا ألحكام‬
‫االتفاقية تخضع للضريبة بفرنسا غير أن هذ التخفيض ال يمكن أن يتجاوز حصة الضريبة الجزائرية المحسوبة‬
‫قبل إجراء هذا الخصم والمطابقة لألمالك التي يجب أن يمنح التخفيض بسببها وإذا كان متوفي لحظة وفاته‬
‫غير مقيم بالجزائر‪ ،‬فإن الضريبة الجزائرية المطبقة على األمالك الخاضعة للضريبة بالجزائر طبقا ألحكام‬
‫‪2‬‬
‫االتفاقية‪ ،‬يتم حسابها بمعدل مطابق لمجموع األمالك الخاضعة للضريبة‪ ،‬بمقتضى التشريع الداخلي الجزائري‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.71‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.71‬‬
‫‪71‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثانيا‪ :‬بالنسبة لفرنسا‬

‫حسب المادة ‪ 02‬من االتفاقية فان المداخيل الناتجة في الجزائر والتي تكون خاضعة للضريبة أو ال تخضع‬
‫لها إال في هذه الدولة طبقا ألحكام هذه االتفاقية تؤخذ في الحسبان عند حساب الضريبة الفرنسية‪ ،‬عندما يكون‬
‫المستفيدون منها مقيمين بفرنسا وتكون هذه المداخيل غير معفية من الضريبة على الشركات تطبيقا للتشريع‬
‫الداخلي الفرنسي وفي هذه الحالة تكون الضريبة الجزائرية غير قابلة للخصم من هذه المداخيل ولكن للمستفيد‬
‫‪1‬‬
‫الحق في قرض ضريبي يخصم من الضريبة الفرنسية ويكون هذا القرض الضريبي مساويا‪:‬‬

‫‪ -7‬للمداخيل غير المذكورة في المادة ‪ 0‬لمبلغ الضريبة الفرنسية المتعلقة بهذه المداخيل‪.‬‬

‫‪ -0‬أرباح األسهم والفوائد واالتاوات‪.‬‬

‫‪ -4‬مداخيل المهن المستقلة التي تخضع للضريبة في كلتا الدولتين المتعاقدتين اذا كان مقيما الشخص في‬
‫احدى الدولتين ومارس نشاطه في الدولة األخرى‪ ،‬تمتد لمدة أو لمدد تساوي في مجموعها أو تزيد عن ‪784‬‬
‫يوما خالل السنة الجبائية المعتبرة‪.‬‬

‫‪ -2‬فإن المكافآت المقبوضة برسم عمل مأجور يؤدى علی ظهر سفينة أو طائرة تعمل في النقل الدولي‪.‬‬

‫‪ -1‬اتعاب الحضور‪.‬‬

‫‪ -2‬مداخيل الفنانين والرياضيين المشار اليها في الفقرتين ‪ 7‬و‪ 0‬المادة ‪.71‬‬

‫غير أن هذا القرض الضريبي يجب أال يتجاوز مبلغ الضريبية الفرنسية المتعلقة بهذه المداخيل‪.‬‬

‫يخضع المقيم بفرنسا‪ ،‬الذي يملك ثروة تخضع للضريبة بالجزائر‪ ،‬طبقا ألحكام الفقرتين ‪ 7‬أو ‪ 0‬من المادة‬
‫‪ 00‬للضريبة كذلك بفرنسا بسبب هذه الثروة ‪ ،‬وتحسب الضريبة الفرنسية عن طريق خصم قرض ضريبي يكون‬
‫مساويا المبلغ الضريبة المدفوعة بالجزائر والمفروضة على هذه الثروة‪ ،‬غير أن هذا القرض الضريبي‪ ،‬يجب‬
‫‪2‬‬
‫أال يتجاوز مبلغ الضريبة الفرنسية المتعلقة بهذه الثروة‪.‬‬

‫عندما يكون متوفي لحظة وفاته مقيما بفرنسا‪ ،‬فإن فرنسا تقوم بإخضاع مجمل األمالك التي تكون جزءا من‬
‫التركة للضريبة‪ ،‬بما في ذلك األمالك الخاضعة للضريبة بالجزائر طبقا ألحكام االتفاقية‪ ،‬ويمنح على هذه‬
‫الضريبة تخفيضا بمبلغ يساري مبلغ الضريبة المدفوعة بالجزائر على األمالك التي نتيجة للوفاة وطبقا ألحكام‬
‫االتفاق ية تخضع للضريبة بالجزائر‪ ،‬غير أن هذا التخفيض ال يمكن أن يتجاوز حصة الضريبة الفرنسية‬
‫المحسوبة قبل إجراء هذا الخصم والمطابقة لألمالك التي يجب أن يمنح التخفيض بسببها‪ ،‬وإذا كان متوفي‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.72‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.72‬‬
‫‪72‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫لحظة وفاته غير مقيم بفرنسا‪ ،‬فإن الضريبة الفرنسية المطبقة على األمالك الخاضعة للضريبة بفرنسا‪ ،‬طبقا‬
‫ألحكام االتفاقية يتم حسابها بمعدل مطابق لمجموع األمالك الخاضعة للضريبة‪ ،‬بمقتضى التشريع الداخلي‬
‫‪1‬‬
‫الفرنسي‪.‬‬

‫كما وضعت الجزائر وفرنسا في هذه االتفاقية طرق غير مباشر لمعالج مشكلة االزدواج الضريبي بين‬
‫البلدين حيث حصصت لهذا الغرض المادتين ‪ 01‬و‪.02‬‬

‫ثالثا‪ :‬عدم التمييز‬

‫وفقا لهذا البند ال يخضع األشخاص الطبيعيون الحاملون لجنسية إحدى الدولتين المتعاقدتين في الدولة‬
‫المتعاقدة األخرى‪ ،‬ألية ضريبة أو أيه التزام متعلق بها يختلف أو يكون أكثر عبئا من الضرائب أو اإللتزامات‬
‫التي يخضع أو يمكن أن يخضع لها األشخاص الطبيعيون الحاملون لجنسية هذه الدولة األخرى‪ ،‬والذين يوجدون‬
‫في نفس الوضعية‪ ،‬خاصة فيما يتعلق باإلقامة‪.‬‬

‫وكذلك االمر بالنسبة ل فرض الضريبة على مؤسسة مستقرة تملكها مؤسسة دولة متعاقدة في الدولة المتعاقدة‬
‫األخرى‪ ،‬حيث ال يتم في هذه الدولة األخرى بصفة تكون أقل امتياز من فرض الضريبة على مؤسسات هذه‬
‫الدولة األخرى‪ ،‬التي تمارس نفس النشاط‪.‬‬

‫وال يمكن تفسير هذا النص على أنه إلزام دولة متعاقدة على منح المقيمين بالدولة المتعاقدة األخر‪ ،‬خصوما‬
‫شخصية وتخفيضات وتخفيفات من الضريبة تبعا للوضعية أو لألعباء العائلية‪ ،‬كما هو الشأن بالنسبة‬
‫‪2‬‬
‫لمقيميها‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬اإلجراءات الودية‬

‫نصت هذه المادة على انه عندما يعتبر شخص ‪ ،‬أن التدابير المتخذة من طرف دولة متعاقدة أو من طرف‬
‫الدولتين المتعاقدتين‪ ،‬تؤدي أو سوف تؤدي بالنسبة له ‪ ،‬إلى فرض ضريبة غير مطابقة ألحكام هذه االتفاقية‬
‫فبإمكانه‪ ،‬وبصرف النظر عن طرق الطعن المنصوص عليها في القانون الداخلي لهاتين الدولتين‪ ،‬أن يرفع‬
‫حالته إلى السلطة المختصة في الدولة المتعاقدة التي بقيم بها‪ ،‬أو إذا كانت حالته تدخل في إطار الفقرة األولى‬
‫من المادة ‪ " 01‬عدم التمييز " ‪ ،‬يمكنه أن يرفعها إلى ال سلطة المختصة للدولة المتعاقدة التي يحمل جنسيتها‬
‫ويجب أن ترفع الحالة في خالل الثالث سنوات التي ت لي أول إخطار بالتدابير التي تؤدي إلى فرض ضريبة‬
‫غير مطابقة ألحكام االتفاقية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.72‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 01‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.71‬‬
‫‪73‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تسعى السلطات المختصة للدولتين المتعاقدتين‪ ،‬عن طريق اتفاق ودي إلى تذليل الصعوبات أو إزالة الشكوك‬
‫التي قد يؤدي إليها تفسير أو تطبيق االتفاقية‪ ،‬كما بإمكانها أيضا أن تتشاور فيما بينها قصد تفادي اإلزدواج‬
‫‪1‬‬
‫الضريبي في الحاالت المنصوص عليها في االتفاقية‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طرق مكافحة التهرب الضريبي الدولي وفق االتفاقية الجبائية الجزائرية‬
‫الفرنسية‬

‫لم تقتصر هذه االتفاقية فقط على توزيع االختصاص في فرض الضريبة وتفادي االزدواج الضريبي فقط بل‬
‫شملت طرق لمكافحة التهرب الضريبي الدولي حيث تم التطرق لطرق معالجته في المادة ‪ 01‬المتعلقة بتبادل‬
‫المعلومات بي الجزائر وفرنسا في المجال الجبائي والمادة ‪ 08‬المتعلقة في المساعدة في تحصيل الضرائب‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تبادل المعلومات‬

‫ان تبادل المعلومات يفيد الدول المتعاقدة في مكافحة التهرب الضريبي من خالل المعلوم ــات المتعلقة‬
‫بالمكلفين من حيث االوعية الضريبية ( الدخل‪ ،‬الثروة‪ ،‬التركات ) ومصادر الدخل ومعلومات حول الرقابة‬
‫الجبائية والدفـاتر واألوراق والبيانـات والسـجالت والحسـابات‪.‬‬

‫وتتبادل السلطات المختصة للدولتين المتعاقدتين المعلومات الضرورية لتطبيق أحكام هذه االتفاقية أو أحكام‬
‫التشريع الداخلي لكلتيهما المتعلقة بالضرائب المشار إليها في االتفاقية‪ ،‬إذا كان فرض الضريبة المنصوص‬
‫‪2‬‬
‫عليه في هذا التشريع‪ ،‬غير مخالف لالتفاقية‪.‬‬

‫وتحفظ المعلومات المحصل عليها من طرف دولة متعاقدة‪ ،‬بالسرية بنفس الطريقة التي تحفظ بها المعلومات‬
‫المحصل عليها تطبيقا للتشريع الداخلي لهذه الدولة ‪ ،‬وال يجوز إبالغها إال لألشخاص أو السلطات بما فيها‬
‫المحاكم واألجهزة اإلدارية المعنية بفرض أو تحصيل الضرائب المشار إليها في االتفاقية أو المكلفة باإلجراءات‬
‫أو المتابعات المتعلقة بهذه الضرائب‪ ،‬أو بالق اررات الخاصة بالطعون المتعلقة بهذه الضرائب‪ ،‬ال يستعمل هؤالء‬
‫األشخاص أو السلطات هذه المعلومات إال لهذه األغراض ويمكنهم اإلدالء بهذه المعلومات اثناء الجلسات‬
‫العلنية للمحاكم أو عند إصدار األحكام‪.‬‬

‫وال يمكن بأي حال من األحوال‪ ،‬تفسير أحكام هذه المادة على أنها تلزم دولة متعاقدة‪:‬‬

‫أ ) باتخاذ تدابير إدارية مخالفة لتشريعها ولممارستها اإلدارية‪ ،‬أو للتشريع والممارسة اإلدارية المعمول بها في‬
‫الدولة المتعاقدة األخرى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 02‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.71‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 01‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.78‬‬
‫‪74‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ب ) بتقديم معلومات ال يمكن الحصول عليها على أساس تشريعها أو في إطار ممارستها اإلدارية المعتادة‬
‫أو على أساس التشريع أو الممارسة اإلدارية المعتادة للدولة المتعاقدة األخرى‪.‬‬

‫ج ) بتقديم معلومات من شانها کشف أسرار تجارية أو صناعية أو مهنية أو أسلوب تجاري ‪ ،‬أو معلومات‬
‫يعتبر إنشاؤها مخالفا للنظام العام‪.‬‬

‫ويتم تبادل هذه المعلومات إما تلقائيا أو بواسطة طلب يخص حاالت ملموسة‪ ،‬وتتفق السلطات المختصة‬
‫للدولتين المتعاقدتين فيما بينها‪ ،‬قصد ضبط قائمة المعلومات المقدمة تلقائيا‪.‬‬

‫وعندما تطلب دولة متعاقدة معلومات‪ ،‬طبقا األحكام هذه المادة تسعى الدولة المتعاقدة األخرى للحصول‬
‫على المعلومات المتعلقة بهذا الطلب بنفس الكيفية كما لو تعلق األمر بضرائبها الخاصة حتى لو لم تكن هذه‬
‫‪1‬‬
‫الدولة في نفس الوقت في حاجة إلى هذه المعلومات‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المساعدة لتحصيل الضرائب‬

‫ان المساعدة في التحصيل الضريبي بين الدول المتعاقدة تضيق الخناق على المتهربين من دفع الضرائب التي‬
‫تحتويها االتفاقية ويتم ذلك من خالل اتفاق الدولتان المتعاقدتان على تقديم المساعدة والدعم لبعضهما‬
‫البعض‪ ،‬طبقا للقواعد الخاصة بتشريعاتهما أو تنظيماتهما وذلك بغية تحصيل ديونهما الجبائية‪ ،‬الضرائب‬
‫المشار إليها في المادة ( ‪ ) 0‬وكذلك الزيادات في الحقوق والرسوم اإلضافية‪ ،‬وتعويضات التأخير والفوائد‬
‫‪2‬‬
‫والمصاريف المتعلقة بهذه الضرائب‪ ،‬عندما تكون هذه المبالغ مستحقة نهائيا‪.‬‬

‫وبناء على طلب الدولة الملتمسة تقوم الدولة المطلوبة بتحصيل الديون الجبائية للدولة األولى وفقا للتشريع‬
‫والممارسة اإلدارية القبول بها لتحصيل الديون الجبائية الخاصة بها‪ ،‬ما لم تت م هذه االتفاقية على خالف ذلك‪.‬‬

‫وال تكون الدولة المطلوبة ملزمة بتلبية الطلب‪:‬‬

‫أ ) إذا لم تستنفذ الدولة الملتمسة جميع وسائل تحصيل ديونها الجبائية التي تتوفر عليها داخل ت اربها‪ ،‬إال إذا‬
‫كان استعمال هذه الوسائل من شأنه أن يؤدي إلى صعوبات متفاوتة‪.‬‬

‫ب ) إذا قدرت الدولة الملتمسة ‪ ،‬أن الدين الجبائي ال يتطابق مع أحكام االتفاقية أو أحكام أية اتفاقية‬
‫‪3‬‬
‫أخرى‪ ،‬تكون الدولتان المتعاقدتان طرفين فيها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 01‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.78‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 08‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.78‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 08‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬نفس المرجع ص‪.78‬‬
‫‪75‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬
‫ان أحكام هذه االتفاقية ال تمس باالمتيازات الجبائية التي يتمتع بها األعوان الدبلوماسيون أو الموظفون‬
‫‪1‬‬
‫القنصليون‪ ،‬إما بمقتضى القواعد العامة للقانون الدولي العام‪ ،‬أو بموجب أحكام اتفاقيات خاصة‪.‬‬

‫‪ 1‬المادة ‪ 12‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،121-02‬مرجع سبق ذكره ص‪.22‬‬

‫‪76‬‬
‫دراسة تحليلية لل تفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫خالصة‬
‫من خالل ما سبق ذكره نستخلص ان االتفاقية الجبائية المبرمة بين الجزائر وفرنسا في ‪ 71‬أكتوبر ‪7111‬‬
‫معظم موادها مستنبطة من االتفاقية النموذجية لمنظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ،‬مع اضافت تعديالت‬
‫تتماشى مع خصوصية البلدين كتوزيع االختصاص في فرض الضرائب على التركات‪.‬‬

‫ففي محتواها تضم مجموعة من المواد ذات ترتيب تسلسلي يخدم غرضها ويسهل فهمها‪ ،‬حيث تنقسم الى‬
‫مواد تتكلم عن نطاقها ومواد تقدم تعاريف لمختلف المصطلحات الجبائية الزالت أي لبس‪ ،‬ومواد أخرى توزع‬
‫االختصاص الضريبي على مختلف المداخيل ( الدخل‪ ،‬الثروة‪ ،‬والتركات ) بين البلدين من اجل تجنب وقوع‬
‫المكلفين الدوليين في االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬وبند الزالت االزدواج الضريبي في حالة اقتسام الحق في فرض‬
‫الضرائب‪ ،‬ومواد أخرى تساهم في مكافحة التهرب ال ضريبي الدولي بتبادل المعلومات والمساعدة في تحصيل‬
‫الضرائب‪.‬‬

‫اال ان هذه البنود نطاقها ضيق من ناحية معالجة االزدواج الضريبي االقتصادي حيث جل تركيزها كان‬
‫على معالجة االزدواج الضريبي القانوني‪ ،‬وكذلك تبقى عقيمة في مكافحة التهرب الضريبي الدولي بين البلدين‬
‫لغياب اتفاقية مخصصة بتبادل المعلومات وأخرى خاصة بأسعار التحويل الدولية بين البلدين‪.‬‬

‫‪77‬‬
‫الخـــــــــــــــــاتـــــــمة‬
 ‫الخــاتــمة‬

‫الخاتمة‬
‫نظ ار للمشاكل الضريبية خاصة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين الحاصلة بسبب العولمة والتطور‬
‫االقتصادي من جهة وتمسك الدول بتطبيق تشريعاتها الجبائية من جهمة أخرى االمر الذي انعكس سلبا على‬
‫اقتصاداتها‪ ،‬االمر الذي حتم عليها ابرام اتفاقيات جبائية بين بعضها البعض‪ ،‬من اجل تفادي االزدواج الضريبي‬
‫الدولي خاصتا على ضرائب الدخل والثروة من خالل توزيع االختصاص في فرض الضرائب بين الدول‬
‫المتعاقدة‪ ،‬وكذلك مكافحة التهرب الضريبي الدولي من خالل تبادل المعلومات والمساعدة في التحصيل الجبائي‪.‬‬

‫نتائج اختبار الفرضيات‪:‬‬

‫‪ -‬تساهم االتفاقيات الجبائية الدولية في تفادي االزدواج الضريبي الدولي والتهرب الضريبي الدوليين وهذا‬
‫ما يؤكد صحة الفرضية األولى‪ ،‬ففي ظل عدم وجودها كان هناك تضارب التشريعات الضريبية للدول‬
‫وبرود في العالقات الجبائية بينها ما ادي الى تفشي االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين‪.‬‬

‫‪ -‬الفرضية الثانية صحيحة بالفعل حيث تعمل االتفاقيات الجبائية من اجل تفادي االزدواج الضريبي على‬
‫تحديد االختصاص الضريبي لكل دولة ومكافحة التهرب الضريبي الدولي من خالل المساعدة في‬
‫التحصيل الجبائي وتبادل المعلومات‪.‬‬

‫‪ -‬الفرضية القائلة تحديد االختصاص في فرض الضريبة لكل دولة في تفادي االزدواج الضريبي ألن‬
‫هدفه فك التداخل في التشريعات الجبائية بين البلدين المتعاقدين بتحديد االحقية في فرض الضريبة‬
‫على كل دخل مدرج في إطار االتفاقية‪.‬‬

‫‪ -‬الطرق المتبعة في معالجة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين وفق االتفاقية الجزائرية الفرنسية تتمثل‬
‫في توزيع االختصاص الضريبي في الدخل‪ ،‬الثروة والتركات واإلجراءات الودية‪ ،‬عدم التمييز وتبادل‬
‫المعلومات والمساعدة في التحصيل الضريبي‪ ،‬وفعالية كل طريقة مرتبطة بنطقها والتعاون والجدية في‬
‫تنفيذها هذه الفرضية صحيحة فهي تبقى عاجزة عن تفادي االزدواج الضريبي االقتصادي وأيضا في‬
‫غياب اتفاقية مخصصة لتبادل المعلومات وأخرى ألسعار التحويل الدولية بين البلدين‪ ،‬تبقى عقيمة‬
‫ومحدودة في معالجة التهرب الضريبي الدولي‪.‬‬

‫‪79‬‬
 ‫الخــاتــمة‬

‫نتائج واستنتاجات‪:‬‬

‫ان الجهود المبذولة من قبل المنظمات الدولية في مكافحة االزدواج والتهرب الضريبي الدوليين من خالل‬
‫اتفاقيتيهما لها أثر كبير في انتشار االتفاقيات الجبائية بين الدول‪.‬‬

‫جاءت االتفاقيات الجبائية في محاولة معالجتها لالزدواج والتهرب الضريبي الدوليين بحلول وسيطة بين‬
‫الدول حيث اعتمدت في معالجة هتين المشكلتين على ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬توحيد المصطلحات الجبائية بين الدول وشرحها الزالت أي لبس قد يؤدي الى االختالف في تفسير‬
‫مواد االتفاقية‪.‬‬

‫‪ -‬تحديد اإلختصاص الضريبي لكل دولة طرف في االتفاقية‪ ،‬حتى ال يحدث أي تنازع في اإلختصاص‬
‫من شأنه أن يؤدي لحدوث إزدواج ضريبي‪.‬‬

‫‪ -‬بند عدم التمييز بين المكلفين في الدولتين المتعاقدين من شانه الحد من االزدواج والتهرب الضريبي‬
‫الدوليين وإذا حدث تمييز او التزام ضريبي خارج عن االتفاقية من أحد البلدين على مكلف من البلد‬
‫االخر له الحق في االحتجاج لدى الجهات المختصة لدي البلدان تحت بند اإلجراءات الودية‪.‬‬

‫‪ -‬إعتماد طرق ( الخصم واالعفاء ) إلزالة او التخفيف م ن االزدواج الضريبي اذا كان هناك اقتسام للحق‬
‫في فرض ضريبة على دخل من قبل الدولتين المتعاقدتين‪.‬‬

‫‪ -‬مكافحة التهرب الضريبي الدولي بتعاون الدول المتعاقدة من خالل المساعدة في التحصيل الضريبي‬
‫وتبادل المعلومات‪.‬‬

‫االتفاقية الجبائية بين الجزائر وفرنسا استنبطت احكامها من االتفاقية النموذجية لمكافحة االزدواج الضريبي‬
‫لمنظمة التعاون االقتصادي والتنمية حيث ابرمت من اجل تفادي االزدواج والتهرب الضريبي الدولي وتقديم‬
‫المساعدة الجبائية بين البلدين فيما يتعلق بضريبة الدخل والثروة والتركات‪ ،‬حيث حاولت تفادي االزدواج‬
‫الضريبي من خال ل تحديد االختصاص في فرض الضريبة على الدخل والثروة والتركات‪ ،‬كما اعتمدت على‬
‫الخصم في الحاالت التي يتقاسم فيما البلدين الحق في فرض الضريبة وكذلك عدم التمييز بين مكلفي البلدين‬
‫في االخضاع الضريبي واإلجراءات الودية في معالجة االزدواج الضريبي في الحاالت التي ال تشملها هذه‬
‫االتفاقية‪ ،‬وتناولت هذه االتفاقية مكافحة التهرب الضريبي الدولي عن طريق تبادل المعلومات والمساعدة في‬
‫التحصيل الضريبي بين الجزائر وفرنسا‪.‬‬

‫على الرغم من ان االتفاقية ناجحة في معالجة االزدواج الضريبي القانوني ألنها تبقى محدودة عن معالجة‬
‫لالزدواج الضريبي االقتصادي‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫الخــاتــمة‬

‫بندي تبادل المعلومات والمساعدة في التحصيل الجبائي وحدها ال يكفيان لمكافحة التهرب الضريبي‬
‫الدولي‪ ،‬فيجب علي الجزائر وفرنسا ابرام اتفاقية منفصلة بخصوص تبادل المعلومات يكون نطاقها أوسع وذات‬
‫الزام قانوني للطرفين ألن بند تبادل المعلومات ال ذي تحتويه االتفاقية الجبائية المبرمة بينهما نطاقه ضيق وهو‬
‫عبارة عن وعد وليس التزام‪ ،‬وهذا ما نراه اليوم في صعوبة استرجاع األموال المنهوبة المحولة لفرنسا لعدم وجود‬
‫مثل هذه االتفاقية بين الجزائر وفرنسا‪ ،‬وأيضا ابرام اتفاقية ألسعار التحويل الدولية بين البلدين ألنه يعتبر من‬
‫ابرز الطرق التي عن طريقها يتم التهرب الضريبي الدولي‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫قــــائــــــــمة المـــــــــــــــراجع‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫قائمة المراجع‬

‫أوال‪ :‬باللغة العربية‬

‫‪ .I‬المجالت والمقاالت والتقارير‬

‫‪ .1‬أحمد عبد العزيز‪ ،‬العولمة االقتصادية وتأثيراتها على الدول العربية‪ ،‬مجلة اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬العدد السادس‬
‫والثمانون ‪.0277 /‬‬

‫‪ .1‬نعيم عاشوري‪ ،‬االتفاقيات الجبائية كوسيلة لمعالجة االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬مجلة العلوم‬
‫اإلنسانية‪ ،‬عدد ‪ ،27-‬مجلد ب‪ ،‬جوان ‪.0272‬‬

‫‪ .1‬سامي محمود مراد‪ ،‬دراسة تحليلية آلليات تجنب االزدواج الضريبي الدول ‪ ،‬مجلة البحوث في العلوم المالية‬
‫والمحاسبة‪ ،‬كليات بريدة األهلية األردن‪ ،‬المجلد‪ /24 :‬العدد‪.0278 ،27 :‬‬

‫‪ .0‬نور حمزة حسين‪ ،‬الزدواج الضريبي الدولي وسبل عالجه‪ ،‬مجلة العلوم القانونية‪ ،‬كلية‬
‫القانون ‪ -‬جامعة بغداد ‪ /‬العدد االول – ‪.0202‬‬

‫‪ .3‬قنوش مولود ‪ ،‬دور االتفاقيات الدولية في تجنب االزدواج الضريبي وتشجيع االستثمار األجنبي المباشر في‬
‫الجزائر ‪ ،‬المجلة الجزائرية لالقتصاد والمالية جامعة المدية العدد‪ -1 :‬افريل ‪.0272‬‬

‫‪ .2‬زهرة حبو ‪ ،‬التهرب الضريبي الدولي ‪ ،‬كلية االقتصاد جامعة دمشق‪ ،‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية‬
‫والقانونية– المجلد ‪01-‬العدد األول ‪.0277‬‬

‫‪ .7‬مالل محمد طارق‪ ،‬آليات وأسباب التهرب الضريبي الدولي وإمكانية تجنبها‪ ،‬جامعة األغواط‪ ،‬مجلة‬
‫دراسات_العدد االقتصادي_المجلد‪_ 22:‬العدد‪_27:‬جانفي ‪.0274‬‬

‫‪ .8‬نيكوالس شكسون‪ ،‬التصدي للمالذات الضريبية‪ ،‬مجلة التمويل والتنمية سبتمبر ‪ ،0271‬ص‪.1‬‬

‫‪ .2‬جاد خليفة‪ ،‬المال ذات الضريبية بين الرفض والتبني‪ ،‬مجلة بحوث اقتصادية عربية العدد‪ – 10 :‬خريف‬
‫‪.0272‬‬

‫‪ .14‬مهى حاجي شاهين‪ ،‬مجلة الطريق للتربية والعلوم االجتماعية‪ ،‬كلية االمام الجامعة االهلية‬
‫– العراق‪ ،‬المجلد ‪ ،2‬العدد ‪ ،4‬فبراير ‪.0271‬‬

‫‪ .11‬االمم الدتحدة‪ :‬سالسل القيمة العالمية‪ :‬االستثمار والتجارة من اجل التنمية‪ ،‬تقرير االستثمار‬
‫العالمي ‪ ،‬نيويورك‪.0274 ،‬‬

‫‪83‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .11‬فاتح احمية ‪ ،‬أسباب واليات التهرب الضريبي الدولي واليات مكافحته‪ ،‬مجلة دراسات جبائية‪ ،‬المجلد‪21 :‬‬
‫العدد‪.0202 ،20 :‬‬

‫(التحديات المستقبلية للسياسة‬ ‫‪ .11‬مرازقة صالح‪ ،‬التجارة اإللكترونية وإشكالية إخضاعها للضرائب‬
‫الجبائية) ‪ ،‬مجلة العلوم اإلنسانية‪ ،‬جامعة منتوري‪ ،‬قسنطينة‪ ،‬الجزائر ‪ ،‬العدد ‪ -04‬جوان ‪.0221‬‬

‫‪ .10‬طارق عبد القادر إسماعيل‪ ،‬الضرائب على االقتصاد الرقمي في الدول العربية‪ ،‬صندوق النقد‬
‫العربي‪.0207 ،‬‬

‫‪ .13‬بن حوة امينة ‪ ،‬مراحل ابرام المعاهدات الدولية وادماجها ضمن النظام القانوني الجزائري‪ ،‬مجلة البحوث‬
‫والدراسات القانونية المجلد ‪ /21‬العدد‪ ،20‬جامعة البليدة الجزائر‪ 71 ،‬نوفمبر ‪.0271‬‬

‫‪ .II‬االطروحات والرسائل‬

‫‪ .1‬العاقر جمال الدين ‪ ،‬مذكرة ماجستير بعنوان التجانس الضريبي كآلية لتفعيل التكامل االقتصادي ‪ -‬دراسة‬
‫حالة بلدان المغرب العربي ‪ ،-‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة منتوري قسنطينة‪.0221/0228 ،‬‬

‫‪ .1‬البشير بركات ‪ ،‬مذكرة ماجستير بعنوان االزدواج الضريبي الدولي واالتفاقيات التي ابرمتها الجزائر مع الدول‬
‫في هذا الميدان‪ ،‬كلية الحقـوق‪ ،‬جـامعة الجزائر ‪ ،2015/2014 ،7‬ص‪.72‬‬

‫‪ .1‬بوقـروة إيمـان‪ ،‬مذكرة ماجستير بعنوان كيفية تفادي االزدواج الضريبي الدولي في إطار االتفاقيات الجبائية‬
‫الدولية دراسة حالة االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و علوم التسيير‪ ،‬جامعة ‪02‬‬
‫أوت ‪ 7111‬سكيكدة‪.2010/2009 ،‬‬

‫‪ .0‬محمد عباس محرزي‪ ،‬أطروحة دكتوراه تخصص نقود ومالية ‪ ،‬نحو تنسيق ضريبي في اطار التكامل‬
‫االقتصادي المغاربي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية جامعة الجزائر ‪.0221_0227‬‬

‫‪ .3‬عاشوري نعيم‪ ،‬أثر االتفاقيات الجبائية على االستثمار األجنبي المباشر في البلدان النامية‬
‫‪ -‬حالة الجزائر‪ ،-‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه علوم في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامع ــة قسنطينة ‪- 0‬عبد‬
‫الحميد مهري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‪.0278/0271 ،‬‬

‫‪ .III‬القوانين والمراسيم‬
‫‪84‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫ منشورات‬،‫ ا تفاقية األمم المتحدة النموذجية لالزدواج الضريبي بين البلدان المتقدمة النمو والبلدان النامية‬.1
.2001،‫ نيويورك‬،‫األمم المتحدة‬

،‫ المتضمن االتفاقية الجبائية الجزائرية الفرنسية والبروتوكول المتبع لها‬20-707 ‫ المرسوم الرئاسي رقم‬.1
‫ الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية‬0220 ،‫ أفريل‬21 ‫ الموافق لـ‬7204 ‫ محرم‬01 ‫المؤرخ في‬
.02 ‫ العدد‬،‫الشعبية‬

‫ المواقع االلكترونية‬.VI

1. https://ar.m.wikipedia.org/wiki/

2. https://alhiwartoday.net/node/11407

‫ المراجع األجنبية‬:‫ثانيا‬

‫ المجالت والمقاالت والتقارير‬.I

1. Odd-Helge Fjeldstad (2017), Presented at: The EADI-Nordic Conference 2017

on “Globalization and international tax justice: challenges and innovations for
domestic revenue mobilization in developing countries”, Bergen 21-23 August
2017.

‫ القوانين والمراسيم‬.II

1. modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune,

édition OCDE, 2017.

‫ المواقع االلكترونية‬.III

1.https://www.nationalgeographic.org/article/effects-economic-globalization/12th-
grade/
2. https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#D
3. https://www.vie-publique.fr/eclairage/271437-la-lutte-contre-levasion-fiscale-
internationale
5. https://cthi.taxjustice.net/en/
6.https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/10/TT_Introduction_Ar.pdf
85
 :27 ‫الملحق رقم‬
MODÈLE DE CONVENTION FISCALE
CONCERNANT LE REVENU ET LA FORTUNE
2017
87
88
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103
104
105
106
107
108
109
110
111
112
113
114
 ‫الملحق رقم ‪:20‬‬
‫مرسوم رئاسي قم ‪ 707-20‬المؤرخ في‬
‫‪ 1‬أبريل ‪0220‬‬
116
117
118
119
120
121
122
123
124
125
126
127
128
129
130
131
132
133
134
135
136
137