‫اإلختبار في المادة الجبائية‬

‫إن الضمان الحقيقي للحريات إزاء مخاطر اإلنتهاك من السلطة يمر حتما‬
‫عبر تنظيم عالقة الدولة بالفرد تنظيما محكما يفرز مراقبة على ممارس‪//‬ة الدول‪//‬ة لس‪//‬لطتها ع‪//‬بر‬
‫جهاز قضائي يمنع تعسف الإلدارة ويكرس مبدأ اإللتجاء للقضاء ال‪//‬ذي يع‪//‬د خ‪//‬ير ض‪//‬امن لرس‪//‬م‬
‫حدود عالقة الدولة بالفرد ليكون القضاء سلطة مستقلة ومحاي‪//‬دة تنص‪//‬ر المظل‪//‬وم وت‪//‬ردع الظ‪//‬الم‬
‫فيستتب العدل والعمران ‪.‬‬
‫لما كانت الجباية تجمع بين نزوع الدولة التي ترغب في فرض س‪//‬يطرتها وتعبئ‪//‬ة خزائنه‪//‬ا ع‪//‬بر‬
‫وسائل التوظيف الضريبي بتحصيل أقصى الموارد وبين المواطن المطالب باألداء ال‪//‬ذي يس‪//‬عى‬
‫إلى دفع أدنى جزء من ثروته أو ربحه عند المساهمة في األعباء العمومية فكان الب‪//‬د من وج‪//‬ود‬
‫قاض يحكم بالعدل بين الطرفين وكثيرا ما تعترضه في سعيه هذا عدي‪//‬د الص‪//‬عوبات وال‪//‬ذي رغم‬
‫إلمامه بالجانب القانوني تبقى إحاطته ببعض الجوانب الواقعية األخرى المتصلة بالنزاع الجبائي‬
‫أمر متعذر عليه في كثير من األحيان بحكم نوع اإلختصاصات العلمية المتصلة بالنزاع وتشعب‬
‫الج‪//‬وانب الواقعي‪//‬ة وه‪//‬و م‪//‬ا يس‪//‬تدعي اللج‪//‬وء إلى أه‪//‬ل اإلختص‪//‬اص والخ‪//‬برة قص‪//‬د اإلس‪//‬تنارة‬
‫واإلستعانة بخبراتهم ح‪/‬تى يتمكن القاض‪/‬ي من تأكي‪/‬د قناعات‪/‬ه بخص‪/‬وص بعض المعطي‪/‬ات ال‪/‬تي‬
‫يثيرها النزاع لذلك يقول عز وجل في كتابه " وال ينبئك مثل خبير " (‪ )1‬ويعد اإلختب‪//‬ار من بين‬
‫‪1‬‬ ‫الوسائل اإلستقرائية التي تلجأ إليها المحكمة المتعهدة بالنزاع إلستجالء المس‪//‬ائل الفني‪//‬ة والعلمي‪//‬ة‬
‫والواقعية التي يكون لها التأثير الحاسم للفصل في الدعوى المعروضة ‪.‬‬
‫بموجب اإلختبار تعهد المحكمة إلى مختص مهمة التوضيح والتقدير والتثبت من بعض العناصر‬
‫والمعطيات الغامضة والمتنازع بشأنها والتي لها تأثير على وجه الفصل في القضية ‪.‬‬
‫ولقد إعتبرت محكمة التعقيب في قرارها التعقي‪//‬بي الم‪//‬دني ع‪//‬دد ‪ 33874‬الم‪//‬ؤرخ في ‪ 9‬نوفم‪//‬بر‬
‫‪ 1994‬أن اإلختبار من الوسائل اإلستقرائية الهام‪//‬ة في مرحلت‪//‬ه المدني‪//‬ة تلج‪/‬أ إليه‪//‬ا المحكم‪//‬ة من‬
‫تلقاء نفسها أو بطلب من الخصوم في نزاع معين لضبط مسائل فنية بواسطة أهل الخبرة ‪.‬‬
‫وإذا اعتبرنا اإلختبار من قبيل الوسائل واألعمال اإلستقرائية التي تلجأ إليه‪//‬ا المحكم‪//‬ة في ن‪//‬زاع‬
‫معروض أمامها لإلستنارة بالرأي العلمي والفني ألهل اإلختصاص وهو م‪//‬ا من ش‪//‬أنه أن يًس هل‬
‫عملية الفصل في النزاع المعروض فهو بذلك الُيعد من وسائل اإلثبات بأعتبار أنه لم يرد ض‪//‬من‬
‫وسائل اإلثبات المنصوص عليه‪//‬ا بمقتض‪//‬ى الفص‪//‬ل ‪ 427‬من م‪.‬إ‪.‬ع ‪ " :‬البين‪//‬ات المقبول‪//‬ة قانون‪//‬ا‬
‫خمسة وهي أوال اإلقرار ثانيا الحجة المكتوبة ثالث‪//‬ا ش‪//‬هادة الش‪//‬هود رابع‪//‬ا القرين‪//‬ة خامس‪//‬ا اليمين‬
‫واإلمتناع عن آدائها "‪.‬‬
‫‪ / 1‬سورة فاطر اآلية ‪14‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 1‬‬

 ‫وبالرجوع إلى الفص‪//‬ل ‪ 86‬من م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت فإن‪//‬ه نص ص‪//‬راحة على أن‪//‬ه " يمكن للمحكم‪//‬ة إذا رأت‬
‫لزوم إجراء أبحاث معينة من سماع بينات أو إجراء توجهات أو إختبارات أو تتبع دعوى الزور‬
‫أو غير ذلك من األعمال الكاشفة للحقيقة أن تأذن للقاضي المقرر بإتمامها " ل‪//‬ذلك ف‪//‬إن اإلختب‪//‬ار‬
‫ال يعد وسيلة إثبات إنما طريقة فنية تلتجي إليها المحكم‪//‬ة عن‪//‬دما تحت‪//‬اج إلى بي‪//‬ان وض‪//‬بط أم‪//‬ور‬
‫فنية تساعدها على البت في أصل النزاع ‪.‬‬
‫وبالنظر إلى أهمية المبالغ المتنازع عليها في المادة الجبائي‪//‬ة ال‪//‬تي تتس‪//‬م بالتش‪//‬عب والتعقي‪//‬د ف‪//‬إن‬
‫اإلختبار بوصفه أداة إستقرائية ووسيلة إلنارة القاضي فهو يكتسي أهمية قصوى في ه‪//‬ذه الم‪//‬ادة‬
‫التي يرجع سبب تشعبها إلى ثالثة محاور هامة وهي ‪:‬‬
‫*‪ /‬قيام المراجعة الجبائية المعمقة أساسا على المحاسبة الممسوكة من طرف‬
‫المط‪//‬الب ب‪//‬اآلداء ل‪//‬ذلك فغالب‪//‬ا م‪//‬ا يك‪//‬ون موض‪//‬وع ص‪//‬حة المحاس‪//‬بة من الن‪//‬احيتين الش‪//‬كلية‬
‫والموضوعية محل نزاع بين إدارة الجباية والمطالب باآلداء وهو ما يلزم القاض‪//‬ي ب‪//‬اللجوء إلى‬
‫تعيين خبير قصد اإلستنارة برأيه ‪.‬‬
‫*‪ /‬حصول نزاعات بشكل دائم بين المطالب باآلداء وإدارة الجباية حول القيمة‬
‫المصرح بها في إطار العقود والتصرفات القانونية التي يبرمها المطالب بالضريبة الذي يتمس‪//‬ك‬
‫بص‪//‬حة البيان‪//‬ات ال‪//‬واردة بالعق‪//‬د في حين تطعن اإلدارة في القيم‪//‬ة المص‪//‬رح به‪//‬ا وفي البيان‪//‬ات‬
‫‪2‬‬
‫الواردة صلب التصرف القانوني ‪.‬‬
‫*‪ /‬قد تلجا اإلدارة إلى عديد القرائن لتعديل أسس قرار التوظيف اإلجباري الذي‬
‫غالبا م‪//‬ا يك‪//‬ون مح‪//‬ل ن‪//‬زاع بين المط‪//‬الب ب‪//‬اآلداء ال‪//‬ذي يتمس‪//‬ك بش‪//‬طط اإلدارة من خالل ق‪//‬رار‬
‫التوظيف اإلجباري والتباعد بين القرائن المؤسس عليها التوظيف وعدم تطابقها مع الواقع ‪.‬‬
‫أمام هذا التشعب تكون آلية اإلختبار من أهم الوسائل التي يلجأ إليها القاضي الجب‪//‬ائي للوص‪//‬ول‬
‫إلى الحقيق‪//‬ة وذل‪//‬ك بإعتم‪//‬اده على أه‪//‬ل اإلختص‪//‬اص والخ‪//‬برة وتكمن أهمي‪//‬ة اإلختب‪//‬ار من خالل‬
‫صدور ثالثة قوانين في الفترة األخيرة تتعلق باإلختبار والخبراء وهي ‪:‬‬
‫‪ -‬القانون عدد ‪ 33‬لسنة ‪ 2010‬المؤرخ في ‪ 21‬جوان ‪ 2010‬والمتعلق بتنقيح‬
‫وإتمام القانون عدد ‪ 61‬لسنة ‪ 1993‬المؤرخ في ‪ 23‬جوان ‪ 1993‬المتعلق بالخبراء العدليين ‪.‬‬
‫‪ -‬القانون عدد ‪ 36‬لسنة ‪ 2010‬المؤرخ في ‪ 5‬جويلية ‪ 2010‬المتعلق بتنقيح بعض‬
‫األحكام والفصول من مجلة المرافعات المدنية والتجارية (م م م ت) والذي تض ‪ً/‬من تع‪//‬ديال لنص‬
‫الفصل ‪ 113‬المتعلق بأجرة الخبير‪.‬‬
‫‪ -‬القانون عدد ‪ 71‬لسنة ‪ 2009‬المؤرخ في ‪ 21‬ديسمبر ‪ 2009‬والمتعلق بقانون‬
‫المالية‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 2‬‬

 ‫لسنة ‪ 2010‬والذي نقح الفصل ‪ 62‬من (م ح إ ج)‪. 1‬‬
‫وتدل كل هذه التنقيحات على حرص المشرع التونسي على تأطير أعم‪//‬ال الخب‪//‬ير وعلى ض‪//‬مان‬
‫مساهمة اإلختبار في حسن سير مرفق القضاء ‪.‬‬
‫وفي إطار دراستنا ألهمية اإلختبار في المادة الجبائية فإن بحثنا سيترًكز حول محورين أساسيين‬
‫وهما مجال اإلختبار وضوابط اللجوء إليه (مبحث ‪ ) 1‬ثم األحك‪//‬ام اإلجرائي‪//‬ة المنظم‪//‬ة لإلختب‪//‬ار‬
‫في المادة الجبائية ( مبحث ‪. ) 2‬‬
‫اللجوء إليه‬
‫مبحث ‪ /1‬مجال اإلختبار الجبائي وضوابط ً‬
‫ُيقصد بمجال اإلختبار تلك المهام واألعمال التي يتم إسنادها ألهل الخبرة واإلختصاص وبالت‪//‬الي‬
‫فاإلختبار في المادة الجبائية يخضع لمبدأ عام مفاده حري‪//‬ة لج‪//‬وء المحكم‪//‬ة إلى اإلختب‪//‬ار وك‪//‬ذلك‬
‫لمبدأ خاص وهو وجوبية لجوء المحكمة إلى اإلختبار (الفرع‪ )1‬ولكن رغم أن اإلختب‪//‬ار يخض‪//‬ع‬
‫لألحكام العامة الواردة بمجلة م م ت والتي تنطبق على سائر اإلختبارات العدلي‪//‬ة إال أن التش‪//‬ريع‬
‫وفقه القضاء الجبائيين ساهما في إثراء هذه األحكام العامة بإدخ‪//‬ال تش‪//‬ريعات جدي‪//‬دة تأخ‪//‬ذ بعين‬
‫اإلعتبار خصوصية النزاع الجبائي وهو ما أدى إلى إق‪/‬رار ض‪/‬وابط موض‪/‬وعية لتحدي‪/‬د اللج‪/‬وء‬
‫ألهل الخبرة ( الفرع الثاني ) ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫الفرع ‪ /1‬اإلختبار الجبائي بين الصبغة اإلختيارية والصبغة الوجوبية ‪.‬‬
‫فقرة ‪ / 1‬الصبغة اإلختيارية لإلختبار الجبائي ‪.‬‬
‫يعتبر اإلختبار من الوسائل اإلستقرائية العلمي‪/‬ة والفني‪/‬ة ال‪/‬تي يلج‪/‬أ إليه‪/‬ا القض‪/‬اء الع‪/‬دلي قص‪/‬د‬
‫اإلستنارة بأهل الخبرة واإلختصاص للفصل في النزاعات القض‪//‬ائية ولكن يختل‪//‬ف األم‪//‬ر عن‪//‬دما‬
‫تتعلق المسألة بنزاع جبائي إذ تاريخيا وقبل صدور م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج ال يقع اللجوء إلى إجراء إختبار من‬
‫طرف خبير بل يتم تكلي‪/‬ف أح‪/‬د أع‪/‬وان اإلدارة الجبائي‪/‬ة للقي‪/‬ام بعملي‪/‬ات البحث والتحقي‪/‬ق وذل‪/‬ك‬
‫تطبيقا لمقتضيات الفصل ‪ 69‬من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على‬
‫الشركات وهو ما أكدته محكم‪//‬ة التعقيب في قراره‪//‬ا الص‪//‬ادر في ‪ 28‬ج‪//‬وان ‪ 1999‬في القض‪//‬ية‬
‫عدد ‪ ": 31183‬أوكل ألعوان اإلدارة دون سواهم القيام بأعمال البحث التي من الممكن أن تأذن‬
‫بها اللجنة المتعهدة بالقضية وعليه فإن الطلب الذي تقدمت به المعقبة قصد تعيين خبير مستقل لم‬
‫يكن من الجدية بما يوجب أخذه بعين اإلعتبار " ‪.‬‬
‫فقد كانت المحكمة اإلدارية تنقض كل قرار صادر عن اللجنة الخاصة للتوظيف اإلجباري متى‬
‫ثبت لها أن طرف أجنبي غير إدارة الجباية هو من كُلف إلبداء رأيه في بعض المسائل‬
‫‪ /1‬علقت وزارة المالية على هذه األحكام في إطار المذكرة العامة عدد ‪ 32‬لسنة ‪2010‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 3‬‬

 ‫التي يثيرها النزاع الجبائي (‪. )1‬‬
‫إن ما يؤاخذ على المحكمة هنا هو عدم إعتمادها على مبدأ الحياد والمس‪//‬اواة بين المتقاض‪//‬يين أي‬
‫بين إدارة الجباية من جهة وبين المطالب باآلداء من جهة أخرى فال يمكن له‪//‬ا أن تك‪//‬ون خص‪//‬ما‬
‫وحكما في نفس ال‪//‬وقت فق‪//‬د اس‪/‬تحوذت اإلدارة على ج‪/‬زء مهًم من إختص‪//‬اص القض‪//‬اء بم‪//‬ا أنه‪//‬ا‬
‫صارت قانونا المطالبة بإجراء اإلختبار(‪ )2‬الذي عادة ما يعتد به في فض النزاع الجب‪//‬ائي فمب‪//‬دأ‬
‫الحياد والمساواة يستوجب حتما تكليف شخص أجنبي عن الطرفين للقي‪//‬ام بأعم‪//‬ال التحقي‪//‬ق ال‪//‬تي‬
‫تساعد على الوصول وفهم الحقيقة ‪.‬‬
‫لكن مع دخول مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية حيز التنفيذ تغيرت كل ه‪//‬ذه المعطي‪//‬ات وق‪//‬ع‬
‫إلحاق اإلجراءات المتبعة في الدعاوى المدنية بإجراءات ال‪/‬دعاوى الجبائي‪/‬ة وال‪/‬تي رك‪/‬زت مب‪/‬دأ‬
‫التقاض‪//‬ي على درج‪//‬تين إبت‪//‬دائيا واس‪//‬تئنافيا (‪ )3‬ص‪//‬لب الفص‪//‬الن ‪ 54‬و ‪ 67‬من مجل‪//‬ة الحق‪//‬وق‬
‫واإلجراءات الجبائية (م ح إ ج) وكذلك تطبيق إجراءات مجلة م م ت (‪ )4‬الفص‪//‬ل ‪ 56‬من مجل‪//‬ة‬
‫الحقوق واإلجراءات الجبائية (م ح إ ج) أما التعقيب فيكون من إختصاص المحكمة اإلدارية ‪.‬‬
‫هذه التسوية بين النزاع المدني والنزاع الجبائي ترتًبت عنها نتيجة هامة تتمثل في جواز اللجوء‬
‫إلى اإلختبار من طرف القض‪//‬اء الجب‪//‬ائي وه‪//‬و م‪//‬ا أك‪//‬ده المش‪//‬رع في إط‪//‬ار ق‪//‬انون المالي‪//‬ة لس‪//‬نة‬
‫‪ 2010‬حيث تض‪//‬من الفص‪//‬ل ‪ 49‬من الق‪//‬انون ع‪//‬دد ‪ 71‬لس‪//‬نة ‪ 2009‬الم‪//‬ؤرخ في ‪ 21‬ديس‪//‬مبر‬
‫‪4‬‬
‫‪ 2009‬والمتعلق بقانون المالية لس‪//‬نة ‪ 2010‬إض‪//‬افة أربع‪//‬ة فق‪//‬رات لنص الفص‪//‬ل ‪ 62‬من (م ح إ‬
‫ج ) تنص أولها على اإلمكانية المتاحة للمحكمة فيما ع‪//‬دى ص‪//‬ورة اإلختب‪//‬ار الوج‪//‬وبي في م‪//‬ادة‬
‫مع‪//‬اليم التس‪//‬جيل واآلداء على القيم‪//‬ة الزائ‪//‬دة العقاري‪//‬ة أن ت‪//‬أذن ب‪//‬إجراء إختب‪//‬ار في المس‪//‬ائل‬
‫المعروضة على أنظارها وفقا ألحكام (م م م ت) فأصبح اإلختب‪//‬ار ج‪//‬ائز في النزاع‪//‬ات الجبائي‪//‬ة‬
‫وهو خاضع لمطلق حرية المحكمة ذلك أنه يرجع للقاضي وحده تقدير مدى لزوم وجاهة تكلي‪//‬ف‬
‫خبير‬
‫‪ /1‬المحكمة اإلدارية ‪ 21‬جوان ‪ ، 1984‬القضية عدد ‪ 235‬مجموعة قرارات المحكمة اإلداري‪//‬ة ص ‪ – 443‬المحكم‪//‬ة اإلداري‪//‬ة‬
‫‪ 27‬فيفري ‪ 1986‬القضية عدد ‪ ( 277‬غير منش‪//‬ور ) المحكم‪//‬ة اإلداري‪//‬ة ‪ 21‬ج‪//‬وان ‪ 1984‬القض‪//‬ية ع‪//‬دد ‪ ( 246‬غ‪//‬ير منش‪//‬ور)‬
‫المحكمة اإلدارية ‪ 10‬جويلية ‪ 1986‬القضية عدد ‪ ( 354‬غير منشور) ‪.‬‬

‫يراجع أيضا ‪ :‬المحكمة اإلدارية تعقيب ‪ 28‬جوان ‪ 1999‬القضية عدد ‪ 31183‬شركة س‪//‬ارفكو س‪//‬ميث ‪ /‬اإلدارة العام‪//‬ة للمراقب‪//‬ة‬
‫الجبائية المجموعة ‪ 1999‬ص ‪ " 618‬لق‪/‬د ح‪/‬دد المش‪/‬رع ص‪/‬لب الفق‪/‬رة الثاني‪/‬ة من الفص‪/‬ل ‪ 62‬من مجل‪/‬ة الباتين‪/‬دة كيفي‪/‬ة إج‪/‬راء‬
‫اإلختبارات في المادة الجبائية وأوكل ألعوان اإلدارة دون سواهم القيام بأعمال البحث التي تأذن بها اللجنة المتعهدة بالقضية "‬

‫‪ / 2‬قبل دخول مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية حيز التنفيذ لم يكن اإلختبار جائزا إال في مادة معاليم التسجيل والطابع الجب‪//‬ائي‬
‫حسب ما ورد في مقتضيات الفصل ‪ 111‬قديم ( م م ت ط ج)‬

‫‪ /3‬الفصالن ‪ 54‬و ‪ 67‬م ح إ ج‬

‫‪ /4‬الفصل ‪ 56‬م ح إ ج‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 4‬‬

 ‫وق‪//‬د ك‪//‬رس المش‪//‬رع ص‪//‬راحة ه‪//‬ذه الص‪//‬بغة اإلختياري‪//‬ة لإلختب‪//‬ار ص‪//‬لب الفص‪//‬ل ‪ 101‬من‬
‫م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت حيث استهل الفصل بعبارة " إن إقتضى الحال إجراء إختبار ‪ "...‬وهو ما يفهم من‪//‬ه‬
‫أن القاضي غير مل‪/‬زم بتكلي‪/‬ف خب‪/‬ير ول‪/‬و تق‪/‬دم أح‪/‬د األط‪/‬راف ص‪/‬راحة بطلب ي‪/‬رمي إلى إ‬
‫نتداب خبير ‪.‬‬
‫وقد أقرت المحكمة اإلدارية بوصفها قاضي تعقيب في النزاعات الجبائية الصبغة اإلختيارية‬
‫لإلختبار في قرارها عدد ‪ 35282‬المؤرخ في ‪ 14‬نوفم‪//‬بر ‪ ( 2005‬غ‪//‬ير منش‪//‬ور ) أن ع‪//‬دم‬
‫إستجابة اللجن‪//‬ة لطلب تع‪//‬يين خب‪//‬ير فالحي ال يع‪//‬د خرق‪//‬ا لحق‪//‬وق ال‪//‬دفاع ض‪//‬رورة أن مس‪//‬ألة‬
‫اللجوء ألهل اإلختصاص والخ‪//‬برة هي من المس‪//‬ائل الواقعي‪//‬ة ال‪//‬تي ترج‪//‬ع إلجته‪//‬اد وتق‪//‬دير‬
‫قاضي الموضوع دون رقابة من قبل قاضي التعقيب (‪ . )1‬وهو نفس الموقف الصادر عن‬
‫المحكم‪//‬ة اإلداري‪//‬ة بمناس‪//‬بة قراره‪//‬ا الص‪//‬ادر في ‪ 7‬فيف‪//‬ري ‪ 2000‬المتعل‪//‬ق بالقض‪//‬ية ع‪//‬دد‬
‫‪.)2( 32031‬‬
‫كم‪//‬ا أق‪//‬رت محكم‪//‬ة التعقيب في قراره‪//‬ا ع‪//‬دد ‪ 47‬الم‪//‬ؤرخ في ‪ 9‬ج‪//‬وان ‪" ) 3( 1975‬أن‬
‫الإختبار وسيلة إستقرائية و موضوعية خاض‪//‬عة لإجته‪//‬اد محكم‪//‬ة الموض‪//‬وع ال‪//‬تي هي غ‪//‬ير‬
‫ملزمة صراحة على طالب إجراءه "‪.‬‬
‫ان اللجوء إلى الإختبار يكون واردا في صورة ما إذا وجد القاضي نفسه إزاء أمور و وسائل‬
‫‪5‬‬
‫فنية و واقعية يصعب إدراكها بحكم انها تخرج عن دائ‪//‬رة معرفت‪//‬ه و عن إختصاص‪//‬ه لكن ال‬
‫يمكن للقاضي أن يعهد للخبير بمهمة الفصل في النزاع كما ال يمكن أن يكلًف القاضي الخيبر‬
‫بمهمة البت في مدى جدية الدفوعات المتمسك بها من ط‪//‬رف المط‪//‬الب بالجباي‪//‬ة أو بالت‪//‬دقيق‬
‫في مدى مشروعية قرار التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري ‪،‬فه‪//‬ذه المس‪//‬ائل تخ‪//‬رج عن نط‪//‬اق إختص‪//‬اص‬
‫الخبير و ترجع بالنظر الى المحكمة التي يتعين عليها أن تمارس صالحياتها بصفة مطلق‪//‬ة و‬
‫تنش‪//‬ئ موقف‪//‬ا ص‪//‬ريحا رًدا على ال‪//‬دًفوعات القانوني‪//‬ة المث‪//‬ارة من قب‪//‬ل المط‪//‬الب ب‪//‬الأداء و أن‬
‫تفحص هذه الدفوعات بكل دقة ‪.‬‬
‫وفي ه‪//‬ذا الص‪//‬دد ال يفوتن‪//‬ا إال أن نش‪//‬دد على ض‪//‬رورة التح‪//‬ري والت‪//‬دقيق في نص الحكم‬
‫التحضيري القاضي بتكليف خيبر و ذلك ببيان الأعمال المنوطة بعهدته و تحديد المسائل‬
‫‪/1‬المحكمة اإلدارية ‪ ،‬تعقيب ‪ 14‬نوفمبر ‪ 2005‬القضية عدد ‪ 35282‬فريد جرار سمكة ‪ /‬اإلدارة العامة للمراقبة الجبائية (‬
‫غير منشور)‬

‫‪ /2‬المحكم‪/‬ة اإلداري‪/‬ة ‪ 7‬فيف‪/‬ري ‪ 2000‬القض‪/‬ية ع‪/‬دد ‪ ، 32031‬الص‪/‬ندوق الق‪/‬ومي للض‪/‬مان اإلجتم‪/‬اعي ‪ /‬الش‪/‬ركة العام‪/‬ة‬
‫للتجهيز والبناءات اإللكترونية المجموع‪/‬ة ‪ 2000‬ص ‪ " 532‬مس‪/‬ألة اللج‪/‬وء أله‪/‬ل اإلختص‪/‬اص والخ‪/‬برة هي من المس‪/‬ائل‬
‫الواقعية التي ترجع إلى اجتهاد قاضي الموضوع دون رقابة عليه في ذلك من محكمة التعقيب"‬

‫‪ /3‬تعقيبي مدني عدد ‪ 47‬مؤرخ في ‪ 9‬جوان ‪ ، 1975‬النشرية ‪ 1975‬قسم مدني ‪ ،‬جزء ‪ 2‬الصفحة ‪. 112‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 5‬‬

 ‫المسندة له على وجه الحصر و ذلك بعدم استعمال الصيغ العامة و الواسعة التي تطلق العنان‬
‫للخبير و تترك له مجاال كبيرا للإجتهاد الى درجة تنصيبه مك‪//‬ان القاض‪//‬ي المكل‪//‬ف ب‪//‬البت في‬
‫النزاع مما ينجر عنه تعسفًٌه في المهمة الموكولة له و إطالة أمد نشر القض‪//‬ية و إثق‪//‬ال كاه‪//‬ل‬
‫الأطراف بمصاريف إضافية‪ ،‬لذلك فعلى القاضي أن يبرر اختياره لمبدإ الإستعانة بخبير عبر‬
‫بيان الأسباب التي دفعته إلى تكليفه و تحديد مهامه بكل دقة ‪.‬‬

‫وعموما تلتجأ المحكمة للإختبار بغية استجالء جمي‪//‬ع المس‪//‬ائل الفني‪//‬ة ال‪//‬تي تحت‪//‬اج إلى فهمه‪//‬ا‬
‫للبت في النزاع و يتولى القاضي في المادة الجبائية إنتداب خبير للقي‪//‬ام بص‪//‬نفين من الأعم‪//‬ال‬
‫وهما ‪ * :‬مراقبة سالمة المحاسبة من الناحية الشكلية و الأص‪66‬لية و * تحدي‪66‬د المع‪66‬ايير و‬
‫إعادة احتساب القاعدة الضريبية ‪.‬‬

‫‪ ‬أوال ‪ :‬مراقبة سالمة المحاسبة من الناحية الشكلية و الأصلية ‪:‬‬

‫في إطار النزاع الجبائي يحدث أن تصرح الإدارة ص‪//‬لب ق‪//‬رار التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري ب‪//‬رفض‬
‫المحاسبة بناءا على جملة من الإخالالت الش‪//‬كلية و الأص‪//‬لية ال‪//‬تي تنس‪//‬بها له‪//‬ا (‪ )1‬و اعتم‪//‬اد‬
‫القرائن الواقعية و القانونية لتعديل الوضعية الجبائية المصرح بها من قبل المطالب ب‪//‬الآداء و‬
‫قد ينازع ه‪//‬ذا الأخ‪//‬ير خالل ط‪//‬ور التقاض‪//‬ي في ش‪//‬رعية و وجاه‪//‬ة رفض المحاس‪//‬بة فتت‪//‬ولى‬
‫المحكمة إ نتداب خبير قصد فحص و دراسة الوثائق المحاسبية الممسوكة من طرف المطالب‬
‫‪6‬‬
‫بالآ داء و التأكد من سالمة مسكها شكال وأصال ومدى آحترامها للتشريع الجبائي‪.‬‬
‫فمن الناحية الش‪//‬كلية يعم‪//‬د الخب‪//‬ير إلى التثبت في س‪//‬ائر دف‪//‬اتر المحاس‪//‬بة و الوث‪//‬ائق ال‪//‬واجب‬
‫مسكها بموجب التشريع التجاري (‪) 2‬أوالمحاسبي (‪ )3‬و الجبائي (‪ )4‬وسالمة مسك الدفاتر‬
‫المذكورة بشكل صحيح في‪//‬ه اح‪//‬ترام للقواع‪//‬د و المب‪//‬ادئ المحاس‪//‬بية و ت‪//‬دعيمها بمس‪//‬تندات و‬
‫مؤيدات تثبت صحتها و تسمح بإجراء الرقابة عليها ‪.‬أما من الناحية الأص‪//‬لية فيت‪//‬ولى الخب‪//‬ير‬
‫التاكد من مصداقية مسك تلك المحاسبة وعدم إحتوائها على دالئل ترجح ع‪//‬دم مص‪//‬داقيتها و‬
‫ال تعكس الوضعية الواقعية وأن تكون خالية من كل الخزعبالت و مظاهر التحي‪//‬ل و الغش و‬
‫التهرب الضريبي و هو أمر قد يفضي إلى عدم اعتمادها ‪.‬‬
‫‪ /1‬سليم كمون ‪ :‬قاضي الجباية و مراجعة المحاسبة ‪ ،‬محاضرة افتتاح السنة القضائية ‪) 2007 – 2006‬‬

‫‪ /2‬الفصل ‪ 7‬و ما بعده من المجلة التجارية‬

‫‪ /3‬القانون عدد ‪ 112‬لسنة ‪ 1996‬المؤرخ في ‪ 30‬ديسمبر ‪ 1996‬المتعلق بنظام المحاسبة للمؤسسات ‪ ،‬واألمر ع‪//‬دد ‪2459‬‬
‫لسنة ‪ 1996‬الم‪/‬ؤرخ في ‪ 30‬ديس‪/‬مبر ‪ 1996‬المتعل‪/‬ق باإلط‪/‬ار الم‪/‬رجعي للمحاس‪/‬بة وق‪/‬رار وزي‪/‬ر المالي‪/‬ة الم‪/‬ؤرخ في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪ 1996‬المتعلق بمعايير المحاسبة ‪.‬‬

‫‪ /4‬الفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ض‪.‬د‪.‬أ‪.‬ط‪.‬ض‪.‬ش)‬

‫‪ ‬ثانيا ‪:‬تحديد المعايير و إعادة تكوين قاعدة الضريبة‪:‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 6‬‬
 ‫في صورة رفض المحاس‪//‬بة أو ع‪//‬دم مس‪//‬كها بص‪//‬ورة قانوني‪//‬ة يح‪//‬ق للإدارة اعتم‪//‬اد الق‪//‬رائن‬
‫الواقعية لتعديل الوضعية الجبائية للمطالب بالآداء و قد ينازع هذا الأخير في وجاه‪//‬ة الق‪//‬رائن‬
‫التي اعتمدتها الإدارة ويصرح ببعدها عن طبيعة و خصوصية نشاط المطالب بالآداء فتت‪//‬ولى‬
‫الإدارة تكليف خبير يعهد إليه إما بالتأكد من وجاهة اعتماد القرائن و المعايير ال‪/‬واردة بق‪/‬رار‬
‫التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري أو بإع‪//‬ادة تحدي‪//‬د أو تك‪//‬وين القاع‪//‬دة الض‪//‬ريبية بآعتم‪//‬اد التنظ‪//‬ير م‪//‬ع‬
‫مؤسسات تنشط في نفس المجال و مشابهة من حيث حجمها و موقعها ‪.‬‬
‫فقرة ‪ /2‬الصبغة الوجوبية للإختبار الجبائي‬
‫إن مبدأ حرية تكليف خبير يقبل في النزاعات الجبائية إستثنائين أساسيين تك‪//‬ون المحكم‪//‬ة في‬
‫ن المش ‪ً/‬رع ف‪//‬رض في وض‪//‬عيتين على قاض‪//‬ي‬ ‫إطارهم‪//‬ا ملزم‪//‬ة ب‪//‬اللجوء إلى مختص ذل‪//‬ك أ ً‬
‫الجباية تكليف خبير‪.‬‬
‫** أوال ‪ :‬وجوبية إنتداب خبير في مادة معاليم التسجيل و الضريبة‬
‫على الدخل بعنوان القيمة الزائدة العقارية ‪:‬‬
‫ج‪//‬اء بالفص‪//‬ل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) أن‪//‬ه على المحكم‪//‬ة وجوب‪//‬ا اللج‪//‬وء للإختب‪//‬ار لتق‪//‬دير القيم‪//‬ة‬
‫التجارية للعقارات و الحق‪//‬وق العقاري‪//‬ة و الأص‪//‬ول التجاري‪//‬ة المحال‪//‬ة بالنس‪//‬بة إلى النزاع‪//‬ات‬
‫‪7‬‬ ‫المتعلقة بمعاليم التسجيل أو بآلضريبة على الدخل بعن‪//‬وان القيم‪//‬ة الزائ‪//‬دة العقاري‪//‬ة و ه‪//‬و م‪//‬ا‬
‫يستنتج منه أنه على المحكمة المتعه‪//‬دة ب‪//‬الإعتراض على ق‪//‬رار التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري وال‪//‬ذي‬
‫موضوعه معاليم التسجيل أو الآداء على القيمة الزائدة العقارية أن تكون ملزمة بتعيين خب‪//‬ير‬
‫يحدد القيمة التجارية للعقارات أو الحقوق العقارية و الأصول التجارية المحالة ‪.‬‬
‫‪ -‬في مادة تحديد معاليم التسجيل ‪:‬‬
‫في خصوص النزاعات الجبائية المتعلقة بتحدي‪//‬د مع‪//‬اليم التس‪//‬جيل ف‪//‬إن اللج‪//‬وء الى الإختب‪//‬ار‬
‫ضروريا ذلك أنه غالبا ما يجد القاضي الجبائي نفسه أمام دفوعات متعارضة و متناقضة بين‬
‫المطالب ب‪//‬اآلداء من جه‪//‬ة وبين إدارة الجباي‪//‬ة ال‪//‬تي غالب‪//‬ا م‪//‬ا ت‪//‬دفع بوج‪//‬ود تقليص في قيم‪//‬ة‬
‫الأمالك المصرح بها في العق‪/‬د به‪/‬دف التقليص في قيم‪/‬ة مع‪/‬اليم التس‪/‬جيل المس‪/‬توجب دفعه‪/‬ا‬
‫وهو أمر متواتر الحصول في الواقع بآعتبار أن معاليم التسجيل المستوجبة بعن‪//‬وان التف‪//‬ويت‬
‫في الأمالك العقارية هي معاليم نسبية تتأثر إرتفاعا و آنخفاضا بالقيمة المصرح بها في العقد‬
‫ومن جهة أخرى يدفع المطالب بالآداء بص‪/‬فة آلي‪/‬ة بتط‪/‬ابق الثمن المص‪/‬رح ب‪/‬ه في العق‪/‬د م‪/‬ع‬
‫قيمة العقار و يطالب الإدارة بإثبات نقص القيمة مما يستدعي تعيين خبير لضبط قيمة العقار‬
‫إلنارة الحقيقة أمام القاضي الجبائي الذي قد يعمد إلى تعديل شطط تقديرات الإدارة‪.‬‬
‫إزاء ه‪//‬ذا الوض‪//‬ع المتش‪//‬عب إرت‪//‬أى المش‪ً/‬رع ض‪//‬رورة إل‪//‬زام المحكم‪//‬ة المتعه‪//‬دة ب‪/‬آلنظر في‬
‫قرارالتوظيف الإجب‪//‬اري إلى انت‪//‬داب خب‪//‬ير تعه‪//‬د إلي‪//‬ه مهم‪ً/‬ة ض‪//‬بط القيم‪//‬ة الحقيقي‪//‬ة للأمالك‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 7‬‬
 ‫المتعاقد عليها تماشيا مع مبدإ حياد القضاء و تكريسا لمب‪//‬دإ المس‪//‬اواة بين المط‪//‬الب ب‪//‬الآداء و‬
‫الإدارة ‪.‬‬
‫‪ -‬في مادة تحديد القيمة الزائدة العقارية ‪:‬‬
‫صرح المشرع صلب الفص‪//‬ل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) أن اللج‪//‬وء لتحدي‪//‬د القيم‪//‬ة الزائ‪//‬دة العقاري‪//‬ة‬
‫يكون وجوبيا لتحديد معطيين أساسيين يتحدد على ضوئهما وجه الفص‪//‬ل في القض‪//‬ية أولهم‪//‬ا‬
‫قيمة الإحداثات التي أقامها المطالب بالآداء و ال‪//‬ذي اش‪//‬تراه في ت‪//‬اريخ س‪//‬ابق على أس‪//‬اس أن‬
‫هذه القيمة س‪//‬وف تق‪//‬ع إض‪/‬افتها لثمن الش‪//‬راء لتحدي‪//‬د القيم‪//‬ة العقاري‪//‬ة الزائ‪//‬دة و ال‪//‬تي تٌعتم‪//‬د‬
‫كأساس للتوظيف ‪ .‬وثانيهما هو التاريخ المعتمد إلنجاز اإلح‪//‬داثات الم‪//‬ذكورة وال‪//‬ذي يكتس‪//‬ي‬
‫أهمية قصوى في تطبيق نسبة التحيين المقدرة ب ‪10‬بالمائة عن ك‪//‬ل س‪//‬نة تمل‪//‬ك يتم طرحه‪//‬ا‬
‫من الفارق بين سعر التفويت واإلقتناء‪.‬‬
‫إن انتداب خبير في المادة الجبائية و لئن ك‪//‬ان وجوبي‪//‬ا في إط‪//‬ار النزاع‪//‬ات المتعلق‪//‬ة بمع‪//‬اليم‬
‫التسجيل و الضريبة على الدخل بعنوان القيمة الزائدة العقاري‪//‬ة إال أن‪//‬ه ليس حتمي‪//‬ا و آلي‪//‬ا في‬
‫النزاعات المذكورة ذلك أنه يجوز للمحكمة قانونا أن تعدل عن تسمية خبير كلم‪//‬ا ت‪//‬بين له‪//‬ا و‬
‫بص‪//‬فة مبدئي‪//‬ة أن المط‪//‬الب ب‪//‬الآداء معفى من األداء على القيم‪//‬ة الزائ‪//‬دة ك‪//‬أن يك‪//‬ون العق‪//‬ار‬
‫المفوت في‪/‬ه ذا ص‪/‬بغة فالحي‪/‬ة أو مح‪/‬ل س‪/‬كناه الرئيس‪/‬ي أو أن تك‪/‬ون العملي‪/‬ة القانوني‪/‬ة ال‪/‬تي‬
‫‪8‬‬
‫أنجزها المطالب بالآداء خاضعة لمعلوم التسجيل القار و ليس النسبي ففي مثل هذه الصور ال‬
‫مجال لتعيين خبير طالما أن الإستجابة لدفوعات المطالب من ش‪//‬انها أن ت‪//‬نزع ك‪//‬ل فائ‪//‬دة عن‬
‫تسمية خبير في القضية المعروضة عليه ‪.‬‬
‫** ثانيا ‪ :‬الإلتجاء الوجوبي للإختبار عند طلب إعادة إحتساب اآلداء ‪:‬‬

‫إن مسألة إحتساب الآداء المستوجب على المطالب بالضريبة يع‪//‬د ج‪//‬زءا ال يتج‪//‬زأ عن عم‪//‬ل‬
‫القاض‪//‬ي الجب‪//‬ائي في إط‪//‬ار القض‪//‬اء الكام‪//‬ل حس‪//‬ب م‪//‬ا اس‪//‬تقر علي‪//‬ه فق‪//‬ه القض‪//‬اء الإداري (‬
‫‪.)1‬فيتعين على المحكمة المتعهدة بالنظر في الإع‪//‬تراض على ق‪//‬رار التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري أن‬
‫تحدد مبلغ الآداء المطلوب من المعترض و ذلك في صورة التعديل الجزئي لق‪//‬رار التوظي‪//‬ف‬
‫الإجباري وه‪/‬و م‪/‬ا يقتض‪/‬ي قب‪/‬ول المحكم‪/‬ة لبعض ال‪/‬دفوعات ال‪/‬تي أثاره‪/‬ا المط‪/‬الب ب‪/‬الآداء‬
‫بخصوص أصل الآداء و أمام قبول إعتراضات المطالب بالآداء و على ضوء التعديالت‬
‫‪ /1‬المحكم‪//‬ة اإلداري‪//‬ة ‪ 16‬أكت‪//‬وبر ‪2000‬القض‪//‬ية ع‪//‬دد ‪ 32009‬اإلدارة العام‪//‬ة للمراقب‪//‬ة الجبائي‪//‬ة‪ /‬علي المجموع‪//‬ة ‪2000‬‬
‫الصفحة ‪" 612‬ان اللجنة الخاصة بتوظيف االداء تنظر في الطعون الموجهة ض‪//‬د ق‪//‬رارات التوظي‪//‬ف االجب‪//‬اري في اط‪//‬ار‬
‫القظاء الكامل و كقاضي الموضوع يتمتع بصالحيات واسعة تمكنه من الغاء \او تعديل القرارات المطعون فيها "‬

‫التي ترى المحكمة وجاهتها فإنها تجد نفس‪/‬ها مج‪/‬برة على إع‪/‬ادة احتس‪/‬اب األداء المس‪/‬توجب‬
‫أصال و خطايا ‪.‬وما نالحظه هو أن عملية إع‪//‬ادة الإحتس‪//‬اب هي عملي‪//‬ة بس‪//‬يطة و معق‪//‬دة في‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 8‬‬

 ‫الآن نفس‪//‬ه فهي بس‪//‬يطة من حيث أنه‪//‬ا تتطلب القي‪//‬ام بعملي‪//‬ة حس‪//‬ابية ص‪//‬رفة و ال تس‪//‬توجب‬
‫تفحص دفوعات الأطراف و التدقيق في بعض وسائل الإثب‪//‬ات المقدم‪//‬ة و لكنه‪//‬ا معق‪//‬دة أيض‪//‬ا‬
‫على أساس أن آحتساب عدي‪//‬د الأداءات المس‪/‬توجبة من المط‪//‬الب ب‪//‬الآداء ال يخل‪//‬و من التعقي‪//‬د‬
‫ب‪//‬النظر الى خصوص‪//‬ية ك‪//‬ل آداء من حيث نوعي‪//‬ة التص‪//‬ريح ‪ :‬أقس‪//‬اط إحتياطي‪//‬ة ‪ ،‬تص‪//‬ريح‬
‫شهري ‪ ،‬تصريح بترك‪//‬ة ‪...‬ومن حيث قاع‪//‬دة وطريق‪//‬ة إحتس‪//‬ابه ك‪//‬أداءات موظف‪//‬ة على رقم‬
‫المع‪//‬امالت ‪،‬على االرب‪//‬اح أوعلى تص‪//‬رفات قانوني‪//‬ة معين‪//‬ة ك‪//‬البيع او الك‪//‬راء ‪...‬و النس‪//‬ب‬
‫المطبقة ‪ :‬معاليم قارة ‪ ،‬نسبية أو تصاعدية ‪...‬زيادة على تحديد بداي‪//‬ة وج‪//‬وب دف‪//‬ع الض‪//‬ريبة‬
‫قصد احتساب خطايا التأخير ‪ .‬وأمام هذه التعقيدات تجد المحكمة المتعهدة بال‪//‬دعوى الجبائي‪//‬ة‬
‫نفسها عاجزة عن القيام بآحتساب الض‪//‬رائب و األداءات المس‪//‬توجبة ل‪//‬ذلك أج‪//‬از الفص‪//‬ل ‪66‬‬
‫من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) للمحكمة االستعانة بمصالح الجباية إلعادة عملية الإحتس‪//‬اب ‪.‬و ه‪//‬ذه الإمكاني‪//‬ة‬
‫الممنوحة للمحكمة بمقتضى الفصل ‪ 66‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) لإلستعانة بمصالح الجباية قصد إعادة‬
‫الإحتس‪//‬اب ق‪//‬د تب‪//‬دو متعارض‪//‬ة م‪//‬ع مب‪//‬دإ المس‪//‬اواة بين ط‪//‬رفي الخص‪//‬ومة لكن ه‪//‬ذا الت‪//‬دخل‬
‫التشريعي غايته الضغط على تكاليف الخبير عند عملي‪//‬ة إع‪//‬ادة الإحتس‪//‬اب و ال‪//‬تي ق‪//‬د تره‪//‬ق‬
‫كاهل المطالب بالآداء و لكن المشرع وحرصا على ضمان الحقوق وآحتراما لمب‪//‬دإ المس‪//‬اواة‬
‫خول صلب الفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) للمطالب بالض‪//‬ريبة إمكاني‪//‬ة طلب تع‪//‬يين خب‪//‬ير للقي‪//‬ام‬
‫بعملية إعادة آحتساب الضرائب و الأداءات المستوجبة من المعترض و فق‪//‬ا للتع‪//‬ديالت ال‪//‬تي‬
‫‪9‬‬ ‫أقرتها المحكمة مما يجعله يعدل من مبدإ االستعانة بمص‪//‬الح الجباي‪//‬ة لإع‪//‬ادة الإحتس‪//‬اب عمال‬
‫بأحكام الفصل ‪ 66‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) و استثناءا ال يقع إنتداب خبير إال بناءا على طلب المطالب‬
‫بالآداء تطبيقا لنفس الفصل الم‪//‬ذكور ل‪/‬ذلك ف‪/‬إن ص‪//‬الحيات المحكم‪//‬ة مقي‪//‬دة بوج‪/‬وب اللج‪/‬وء‬
‫لمص‪//‬الح إدارة الجباي‪//‬ة لإع‪//‬ادة الإحتس‪//‬اب و ال يمكن اللج‪//‬وء لللإختب‪//‬ار إال في ص‪//‬ورة تق‪//‬ديم‬
‫المطالب بالآداء لمطلب في الغرض غير أن المحكمة الإداري‪//‬ة رأت خالف ذل‪//‬ك في قراره‪//‬ا‬
‫التعقي‪//‬بي الم‪//‬دني ع‪//‬دد ‪ 37934‬بت‪//‬اريخ ‪ 16‬ج‪//‬وان‪ )1( 2008‬المتعل‪//‬ق بآختص‪//‬اص اللجن‪//‬ة‬
‫الخاصة للتوظيف اإلجباري في ما يتعلق بتعليل قرارات التوظيف ‪.‬‬
‫و عموما يتضح من أحكام الفصل ‪ 66‬المتمسك بخرق‪/‬ه أن المش‪/‬رع أج‪/‬از من خالل‪/‬ه إنت‪/‬داب‬
‫خبير بناء على طلب المطالب بالآداء إال أن ذلك ال يمنع المحكمة من اللجوء إلى الإختبار من‬
‫تلقاء نفسها كلما رأت ضرورة لذلك " فطالم‪//‬ا أن‪//‬ه أمكن للمط‪//‬الب ب‪//‬الآداء طلب تع‪//‬يين خب‪//‬ير‬
‫فمن الطبيعي أن يكون للحاكم نفس الحق" ‪.‬‬
‫‪ /1‬المحكمة اإلدارية ‪،‬تعقيب ‪ 16‬جوان ‪ 2008‬القضية عدد ‪ " 37934‬حيث في صورة إدخال تعديالت تستوجب إعادة إحتس‪/‬اب‬
‫المب‪//‬الغ ‪ ...‬يمكن للمحكم‪//‬ة اإلس‪//‬تعانة بمص‪//‬الح الجباي‪//‬ة إلع‪//‬ادة اإلحتس‪//‬اب أو تع‪//‬يين خب‪//‬ير للغ‪//‬رض بن‪//‬اء على طلب المط‪//‬الب‬
‫باآلداء‪...‬دون أن يمنع ذلك المحكمة من اللجوء إلى اإلختبار من تلقاء نفسها كلما رأت ضرورة لذلك "‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪:‬حدود الإختبار في النزاع الجبائي و شروط إجراءه ‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 9‬‬

 ‫يعد الزًخم القانوني للتشريعات الجبائية آلية لتنظيم اإلختبار الواردة أحكامه بمجلة المرافعات‬
‫المدنية والتجارية والتي تنطبق على سائر اإلختبارات العدلية ‪ ،‬إال أن التشريع وفق‪//‬ه القض‪//‬اء‬
‫الجبائيين قد سعيا إلى إثراء هذه القواعد العامة الواردة بالقانون الخاص بجملة من النصوص‬
‫والقرارات الفق‪//‬ه قض‪//‬ائية س‪/‬عت إلى اإلحاط‪//‬ة بخصوص‪//‬ية ال‪//‬نزاع الجب‪//‬ائي بم‪//‬ا يحتوي‪//‬ه من‬
‫إستثناءات وآختالفات مع باقي النزاعات القانونية وكل هذه األحكام ساهمت في ت‪//‬أطير مه‪//‬ام‬
‫الخبير ورسم حدود لعمله في النزاعات الجبائية ‪.‬‬
‫‪ /1‬الحدود القانونية ‪:‬الفصل بين الإختبار الفني و إعادة الإحتساب‬
‫رغم أن الإختبار في النزاعات الجبائية يخضع لمجلة المرافع‪//‬ات المدني‪//‬ة و التجاري‪//‬ة و ال‪//‬تي‬
‫تنطبق على سائر الإختبارات العدلي‪//‬ة إال ان التش‪//‬ريع و فق‪//‬ه القض‪//‬اء الجب‪//‬ائيين ق‪//‬د س‪//‬عيا الى‬
‫إ ثراء هذه القواعد العامة بجملة من النصوص و القرارات الفقه قضائية للإحاطة بخصوصية‬
‫النزاع الجبائي بما يحتويه من إستثناءات و آختالفات مع باقي النزاع‪/‬ات القانوني‪/‬ة ك‪/‬الخالف‬
‫بين إدارة الجباية و المطالب بالأداء عندما يتعلق الأمر بتحديد قيم‪//‬ة العق‪//‬ار أو القيم‪//‬ة الزائ‪//‬دة‬
‫العقارية أو الضريبة المستوجبة آعتمادا على المحاسبة أو القرائن وهنا يؤكد الفص‪//‬ل ‪ 49‬من‬
‫القانون عدد ‪ 71‬لسنة ‪ 2009‬المؤرخ في ‪ 21‬ديسمبر ‪ 2009‬و المتعلق بق‪//‬انون المالي‪//‬ة لس‪//‬نة‬
‫‪ 2010‬أنه "ال يشمل الإختبار المنصوص عليه بهذا الفصل عملية إعادة آحتساب مبالغ الأداء‬
‫‪10‬‬ ‫الموظفة أو المطلوب آسترجاعها و بالتالي تبقى خاضعة لأحكام الفص‪//‬ل ‪ 66‬من ه‪//‬ذه المجل‪//‬ة‬
‫"‪.‬فالمحكمة ال يمكنها تكليف خبير بموجب مأموري‪/‬ة واح‪/‬دة للنظ‪/‬ر في مس‪/‬ائل فني‪/‬ة و إع‪/‬ادة‬
‫الإحتساب الضريبي بل يتعين على المحكمة إجراء إختبارين للغرض إن اقتض‪/‬ى الأم‪/‬ر ذل‪/‬ك‬
‫قصد ترشيد اللجوء للإختبار من طرف قاضي الجباية و من‪/‬ع تف‪/‬ويض المحكم‪/‬ة لص‪/‬الحياتها‬
‫في البت في القضية للخبير فجمع هذا الأخير بين الإختب‪//‬ار الف‪//‬ني و الإختب‪//‬ار المتعل‪//‬ق بإع‪//‬ادة‬
‫الإحتساب للضرائب والأداءات المستوجبة يجعل الخبيريحل واقعيا مح‪/‬ل القاض‪/‬ي المنتص‪/‬ب‬
‫للبت في النزاع الجبائي المطروح و يؤثر بمقتضى تقريره على وج‪//‬ه الفص‪//‬ل في القض‪//‬ية و‬
‫هو ما أراد المشرع تفادي‪//‬ه من خالل تنقيح الفص‪//‬ل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) ع‪//‬بر التأكي‪//‬د ص‪//‬راحة‬
‫على الفص‪//‬ل والتفرق‪//‬ة بين المس‪//‬ائل الفني‪//‬ة و إع‪//‬ادة الإحتس‪//‬اب و ال‪//‬تي ال يمكن ان تك‪//‬ون‬
‫موضوع آختبار موحد و من ناحية أخرى يعكس هذا التنقيح رغبة المشرع في تمكين طرفي‬
‫القضية من ممارسة حقهما في الدفاع و ذلك بتقديم دفوعاتهما بخصوص الج‪//‬وانب الفني‪//‬ة في‬
‫مرحلة أولى ثم مسألة إعادة الإحتساب في مرحلة ثانية وهو أمرقد ال يكون متاحا في صورة‬
‫تكليف خبير بإنجاز مسألتين مجتمعتين مما قد يؤثر على قرار المحكم‪//‬ة و حس‪//‬م االم‪//‬ر ام‪//‬ام‬
‫طرفي النزاع و ال يكون أمام المحكم‪/‬ة س‪/‬وى المص‪/‬ادقة على م‪/‬اآنتهى إلي‪/‬ه الخب‪/‬ير المعيًن ‪.‬‬
‫ومن جهة أخ‪//‬رى نش‪//‬ير أن التاكي‪//‬د على الفص‪//‬ل بين الإختب‪//‬ار الف‪//‬ني و الإختب‪//‬ار ال‪//‬رامي الى‬
‫إعادة الإحتساب الضريبي المستوجب من ط‪//‬رف المط‪//‬الب ب‪//‬الآداء ض‪//‬روري لوج‪//‬ود ف‪//‬ارق‬
‫جوهري يميز بين الصنفين من الإختبارات فالإختبار الفني م‪//‬تروك لمطل‪//‬ق آجته‪//‬اد المحكم‪//‬ة‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 10‬‬
 ‫التي قد تاذن من تلقاء نفسها أو بناء على طلب أحد الطرفين في حين أن الإختبار الرامي الى‬
‫إعادة الإحتساب ال يمكن الإذن به مبدئيا من المحكمة و ال ب‪//‬د من طلب ص‪//‬ريح من المط‪//‬الب‬
‫بالآداء في عدم تكليف أعوان الإدارة الجبائية به‪//‬ذه المهم‪//‬ة و تع‪//‬يين خب‪//‬ير لإع‪//‬ادة الإحتس‪//‬اب‬
‫فالمحكمة ال تمتلك سلطة تعيين خبير لإعادة آحتس‪//‬اب الض‪//‬ريبة المس‪//‬توجبة وال تكل‪//‬ف ب‪//‬ذلك‬
‫وجوبا مصالح الجباية بهذه المهمة إال إذا لم يعارض المعترض على قرار التوظيف و هو ما‬
‫دفع المشرع إلى التأكيد على الفصل بين الإختبارين في إطار الفصل ‪ 62‬من م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج ‪.‬‬
‫‪ /1‬الحدود الفقه قضائية لتكليف خبير‬
‫لقد تميز فقه قضاء المحكمة الإدارية بإظافات مهمة تتعلق بتكليف خبير في المادة الجبائي‪//‬ة و‬
‫ذلك ضمانا لحماية صالحيات المحكمة عند آستعانتها بالخبراء فت‪//‬دخل المش‪//‬رع لرس‪//‬م إط‪//‬ار‬
‫معين الحدود لالختبارات و ذلك بضبط جملة من المسائل وهي ‪:‬‬
‫* تتمثل من جهة أولى في أن المأمورية المسندة الى الخبير ال يمكن ان تؤول إلى المساس‬
‫بالقواع‪//‬د المتعلق‪//‬ة بعبء اإلثب‪//‬ات بمع‪//‬نى أن الإختب‪//‬ار ال يمكن أن ينج‪//‬ر عن‪//‬ه تغي‪//‬ير مراك‪//‬ز‬
‫الأطراف من حيث عبء الإثبات(‪ )1‬ف‪//‬الخبير يقتص‪//‬ر دوره على النظ‪//‬ر في حجي‪//‬ة الإثبات‪//‬ات‬
‫التي قدًمها المعترض و قوة الدفع بها في س‪/‬بيل إقام‪/‬ة ال‪/‬دليل على ص‪/‬حة م‪/‬ا يدعي‪/‬ه ف‪/‬إقراره‬
‫بحجية وسائل الإثبات تلك التعفي من عبء اإلثبات وإمكانية قلبه فيصير المط‪//‬الب باإلثب‪//‬ات‬
‫‪11‬‬
‫في حل من هذا العبء وتحصنه بقرينة ح‪//‬تى وإن ك‪//‬انت بس‪//‬يطة ‪ .‬فمأموري‪//‬ة اإلختب‪//‬ار يجب‬
‫تحديدها إذن مع مراعات القواعد التشريعية المتعلقة بعبء اإلثبات (‪ )2‬وبناء علي‪//‬ه فإن‪//‬ه في‬
‫صورة ما إذا كان عبء اإلثب‪//‬ات محم‪//‬وال على المط‪//‬الب ب‪//‬اآلداء ف‪/‬إن مه‪//‬ام الخب‪//‬ير يجب أن‬
‫تقتصر على تقدير حجية اإلثباتات التي قدمها المعترض في سبيل إقامة الدليل على صحة ما‬
‫يدعيه ‪ )3(.‬ال أن يصرح ببطالن تلك الحجية فينتج عنه قلب عبء اإلثبات ‪.‬‬
‫* أما الحالة الثانية فتتمثل في آستقرار فقه القضاء على رفض الإختبارات الغ‪//‬ير مجدي‪//‬ة إذ‬
‫الإ ختبار ليس غاية في حد ذاته بل هو وسيلة تساعد القاضي على البت في القضية المنش‪//‬ورة‬
‫لديه وهو أداة تتيح له فهم بعض الجوانب الواقعية التي يكتنفها الغموض و التي‬
‫‪CE.11-07-1938 3e espece REC. p.658 –CE 13-01-1960 req.n° 44918 rec .CE.p.26/1‬‬

‫‪CE 15-10-1982 req n° 38103 R.J.F 1983 p 518-CE 3-10-1984req n°48928RJF p12/2‬‬

‫‪3 /C.E 13 join 1964 req n° 60235 rec.CE.p.875 .‬‬

‫لها تأثير حاسم للبت في القضية المعروضة و من ثمة ال يجوز للقاضي اإلذن بإجراء إختبار‬
‫إال إذا ك‪//‬انت نتيج‪//‬ة أعم‪//‬ال الخب‪//‬ير مفي‪//‬دة للمحكم‪//‬ة و ه‪//‬و م‪//‬ا يف‪//‬ترض أن يك‪//‬ون اإلختب‪//‬ار‬
‫ضروري للبت في النزاع (‪.)1‬لذلك فإن التعيين الشكلي للخبير استجابة للنص القانوني ال‪//‬ذي‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 11‬‬

 ‫يبيح تلك الإمكانية دون أن يكون له‪//‬ذا الإنت‪//‬داب غاي‪//‬ة تتمث‪//‬ل في فهم الج‪//‬وانب الواقعي‪//‬ة ال‪//‬تي‬
‫يكتنفها الغموض من طرف قاضي الأصل يقر فقه القضاء الجبائي بعدم إجرائه‪.‬‬
‫وإذا كانت أعمال الخبيرغيرمجدية للمحكمة فإنه المج‪//‬ال منطق‪//‬ا و ال قانون‪//‬ا الإذن باإلختب‪//‬ار‬
‫وتكون المحكمة بهذه الصورة قد إرتكبت خطأ إجرائي‪/‬ا يع‪/‬رض حكمه‪/‬ا للنقض من المحكم‪/‬ة‬
‫األعلى درج‪//‬ة ُم حًمل‪//‬ة أح‪//‬د الط‪//‬رفين مص‪//‬اريف التقاض‪//‬ي ب‪//‬دون م‪//‬وجب وكأمثل‪//‬ة على‬
‫الإختبارات غير المجدية التي أقرها فقه القضاء نجد الحاالت التالية ‪:‬‬

‫‪-1-‬الإ ختبار الذي يتسلط على معطيات و عناصر ال تاثير لها على وجه الفصل‬
‫في القضية ‪.‬‬
‫‪ -2-‬الإ ختبار الذي يتسلط على معطيات واقعية غير متنازع فيها بين الطرفين ذلك‬
‫أنه ال يمكن للمحكمة أن تعهد للخبير بالتحقق من وقائع أقر الطرفان بصحتها ‪.‬‬
‫‪ -3-‬الإ ختبارات المأذون بها و التي تتضمن جميع المعطيات الواقعية التي تسمح‬
‫للمحكمة بالبت في النزاع فالمحكمة مطالب‪//‬ة بممارس‪//‬ة ص‪//‬الحياتها كامل‪//‬ة و البت في ال‪//‬نزاع‬
‫على ضوء المؤيدات المظروفة بالملف ووفقا لم‪//‬ا يقتض‪//‬يه الق‪//‬انون فتكلي‪//‬ف خب‪//‬ير للنظ‪//‬ر في‬
‫مدى آحترام الإدارة الجبائية مبدأ منع إجراء مراقبتين جبائيتين معمق‪//‬تين بعن‪//‬وان نفس الف‪//‬ترة‬
‫‪12‬‬ ‫مثال هي مسألة يمكن للمحكمة البت فيها وال ضرورة للجوء إلى خبير ‪.‬‬
‫‪ -4-‬كما أنه ال يمكن للمحكمة أن تأذن بتكليف خبير قبل النظر في المسائل الشكلية‬
‫لقبول الدعوى والتاكد من آستيفائها جميع الشروط الشكلية و آحترام جميع القواعد الإجرائي‪//‬ة‬
‫المشترطة قانونا لقبولها كعدم آحترام أجل ‪ 60‬يوم‪//‬ا من ت‪//‬اريخ تبلي‪//‬غ الإع‪//‬تراض على ق‪//‬رار‬
‫التوظيف الإجباري عمال بالفصل ‪ 55‬من م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج ‪.‬‬
‫‪ -5-‬ال يجوز للمحكمة اإلذن بإجراء آختبار في حال ثبوت عدم إمكانية إنجاز‬
‫الخبير للمهمة الموكولة إليه و تكون هذه الإستحالة إما قانونية تتمث‪//‬ل في تع‪//‬يين خب‪//‬ير للنظ‪//‬ر‬
‫في قضية جبائية موض‪//‬وعها المنازع‪//‬ة في طريق‪//‬ة التق‪//‬ييم التق‪//‬ديري لل‪//‬دخل حس‪//‬ب عناص‪//‬ر‬
‫مستوى العيش و الحال أن المطالب بالآداء نفسه يقر بانه ليست له أي مؤيدات تثبت مص‪//‬ادر‬
‫تمويل مستوى عيشه من شأنها دحض القرينة البسيطة التي يقوم عليها هذا النظ‪//‬ام التق‪//‬ديري‬
‫أو آستحالة واقعية متمثلة في تحديد النتيجة الجبائية للمؤسسة و الحال أن الخبير‬
‫‪1 /BOUSQUET-TA expertise et autre mesures d’instruction.j.ci procedure fiscales424 n°9‬‬

‫المحاسب المكلف بتصفية المؤسسة المذكورة و تقري‪//‬ر الض‪//‬ابطة العدلي‪//‬ة المح‪//‬رًر في إط‪//‬ار‬
‫أبحاث جزائية إنتهت الى آستحالة إعادة تحديد النتيجة التي حققتها المؤسسة (‪.)1‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 12‬‬

 ‫‪ -6-‬إستحالة تعيين خبير للقيام بمأمورية تتعلق بإبداء رأيه حول مسائل واقعية (‬
‫‪)2‬أو قانونية صرفة(‪)3‬مثل‪:‬‬
‫*التكييف الجبائي للنشاط أو للمداخيل أوللوضعية القانونية والجبائية للمطالب باآلداء ‪.‬‬
‫*تحديد النًص المنطبق من حيث الزمن في صورة وجود تنازع قانونين في الزمن ‪.‬‬
‫*تحديد الدولة التي لها الحق في توظيف الضريبة في صورة وجود نشاط أو مداخيل‬
‫لها ارتباط بإقليمين جبائيين أو وجود تنازع قوانين في المكان ‪.‬‬
‫*تأويل القانون الأساسي للشركة الطاعنة (‪. )4‬‬
‫*تحديد اآلثار الجبائية لعقد (‪.)5‬‬
‫هذا و ال يمكن للمحكمة التي أذنت بالإختبار إصدار حكمها قب‪//‬ل ان يٌتم الخب‪//‬ير إنج‪//‬از مهمت‪//‬ه‬
‫فالمحكمة ملزمة بانتظار إيداع الخبير لتقريره قبل الفصل في النزاع المعروض عليه‪/‬ا و لئن‬
‫لم تفعل يك‪//‬ون حكمه‪//‬ا مس‪/‬تهدفا للنقض(‪ )6‬إال م‪//‬تى ثبت ورود معطي‪//‬ات قانوني‪//‬ة أو واقعي‪//‬ة‬
‫جديدة إثر اتخاذ القرار القاضي بتكليف الخبير و كان من شأنها أن تلغي كل جدوى للإختبار‬
‫المأذون به (‪.)7‬‬
‫‪13‬‬
‫المبحث الثاني ‪:‬األحكام اإلجرائية المنظمة لالختبارفي المادة الجبائية‬
‫إن المادة الجبائية بحكم انتمائها للقانون الع‪//‬ام تك‪//‬ون أحك‪//‬ام الق‪//‬انون الخ‪//‬اص المتبع‪//‬ة ص‪//‬لبها‬
‫والمنظمة إلجراءات منازعاتها إستثناءا فهي بالتالي تنفرد بأحكامها من حيث اإلجراءات‬
‫‪req n°21695.DF 1982 n°16 comm.‬‬ ‫‪CE 22 JANVIER 1-1982‬‬

‫‪bousquet ® tribunal adm .expertise et autres mesures d’instruction.j.ci.procedures fiscales . -2‬‬

‫‪fasc.424 n°62‬‬

‫‪CE 22 octobre 1955 req n° 56164 rec CE.p498 -3‬‬

‫‪CE 3 janvier 1946 req n°66084 rec .C.E p.2 -4‬‬

‫‪CE 24 mai 1912 req n° 45611 et 47997 rec CE p 611 -5‬‬

‫‪ -6‬المحكمة اإلدارية ‪ 6‬م‪/‬اي ‪ ، 1982‬القض‪/‬ية ع‪/‬دد ‪ 151‬المجموع‪/‬ة ص ‪ – 66‬المحكم‪/‬ة اإلداري‪/‬ة ‪ 27‬ج‪/‬انفي ‪ 1992‬القض‪/‬ية ع‪/‬دد‬
‫‪ ( 1001‬غ‪//‬ير منش‪//‬ور) – المحكم‪//‬ة اإلداري‪//‬ة ‪ 9‬نوفم‪//‬بر ‪ 1992‬القض‪//‬ية ع‪//‬دد ‪ (1042‬غ‪//‬ير منش‪//‬ور)‪CE 11mai1962 req-‬‬
‫‪n°53960 DF.1962 n°29-30.doc.concl.B.DUCAMIN.rec.CE.p.319‬‬
‫‪CE.11mai1962req.n°53960.DF.1962n°29-30doc.conclB DUCAMIN.rec.CE.p .319 -7‬‬

‫ومن حيث األصل فكانت مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية إف‪//‬رازا له‪//‬ذا التف‪//‬رد واإلس‪//‬تقالل‬
‫لكن وقصد تجنب الخلط وتشعب اإلجراءات مع أحكام القانون الخاص فإن المادة الجبائي‪//‬ة ق‪//‬د‬
‫أسندت بمقتضى الفصل ‪ 56‬من أحكام مجلة المرافعات المدنية و التجارية بخصوص القواعد‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 13‬‬
 ‫الإجرائية المنضمة لسير النزاع الجبائي(‪ )1‬فكان الإختبار المنجز في المادة الجبائي‪//‬ة يخض‪//‬ع‬
‫للفص‪//‬ول ‪ 103‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) و م‪//‬ا بع‪//‬ده من حيث ش‪//‬كليات الق‪//‬رار القاض‪//‬ي بتع‪//‬يين خب‪//‬ير و‬
‫إجراءات إعمال الإختبار و تقرير الخبير فكانت آلية الإختبار في المادة الجبائية تتم‪//‬يز بجمل‪//‬ة‬
‫من الخصوصيات (فرع أول ) سعى قانون المالية لس‪//‬نة ‪ 2010‬إلى ت‪//‬دعيمها ببعض األحك‪//‬ام‬
‫الخاصة (فرع ثاني )‪.‬‬
‫الفرع الأول ‪:‬خصوصيات إجراء الإختبار في المادة الجبائية‬
‫ان إحالة الفص‪//‬ل ‪ 56‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) إلى الفص‪//‬ول ‪ 103‬و م‪//‬ا بع‪//‬ده من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) لم يمن‪//‬ع فق‪//‬ه‬
‫قضاء المحكم‪//‬ة الإداري‪//‬ة و ال محكم‪//‬ة التعقيب من إرس‪/‬اء خصوص‪//‬يات للم‪//‬ادة الجبائي‪//‬ة فيم‪//‬ا‬
‫يتعلق بإجراء الإختبار و ذل‪/‬ك خاص‪/‬ة عن‪/‬د تحدي‪/‬د ع‪/‬دد الخ‪/‬براء‪ ،‬ض‪/‬بط إختص‪/‬اص الخب‪/‬ير‪،‬‬
‫الجهة اإلدارية المعنية وتحمل مصاريف اإلختبار ‪.‬‬
‫‪ -1-‬عدد الخبراء‬
‫ينص الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) أنه إذا كانت الدولة أو غيره‪//‬ا من الهيئ‪//‬ات العمومي‪//‬ة طرف‪//‬ا‬
‫ال إذا آتفق الطرفان على خب‪//‬ير واح‪//‬د و ق‪//‬د‬ ‫يجب أن يكون الإختبار بواسطة ثالثة خبراء (‪)2‬إ ً‬
‫نص الفصل ‪ 56‬من المجلة على آنطباق(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) على الدعاوى المنصوص عليه‪//‬ا بالفص‪//‬ل‬
‫‪14‬‬ ‫‪ 54‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬خ) ما لم تتعارض مع الأحكام الخاصة الواردة بهذه المجل‪//‬ة ومن ثم‪//‬ة فآنطب‪//‬اق‬
‫الفصل ‪ 102‬وما بعده من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) يصبح أمرا محتم‪//‬ا فالمب‪//‬دأ إذن ه‪//‬و تع‪//‬يين ثالث‪//‬ة خ‪//‬براء‬
‫واإلستثناء هو إتفاق طرفي النزاع على خالفه فهل أن مقتض‪//‬يات الفص‪//‬ل ‪(102‬م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) تهم‬
‫النظام العام بحيث ال يسمح بمخالفته ؟‪.‬‬
‫إن مخالفة الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) يعني حتم‪//‬ا تكلي‪//‬ف خب‪//‬ير واح‪//‬د و ه‪//‬ذا أم‪//‬ر وارد لع‪//‬دة‬
‫أسباب إذ أن الفصل ‪ 66‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) إستعمل عبارة خبير في صيغة المفرد وهو م‪//‬ا يس‪//‬تنتج‬
‫من ‪/‬ه إرادة المش‪//‬رع في وض‪//‬ع اس‪//‬تثناء في تط‪//‬بيق الفص‪//‬ل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) في النزاع‪//‬ات‬
‫الجبائي‪//‬ة و ه‪//‬ذا التاوي‪//‬ل يت‪//‬دعم بوج‪//‬ود تأوي‪//‬ل تش‪//‬ريعي واض‪//‬ح ص‪//‬لب(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج)في تقليص‬
‫المصاريف القضائية في إطار الدعوى الجبائية و هذا ما نلمسه من خالل قيام أعوان االدارة‬
‫‪ -1‬الفصل ‪ 56‬من مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية‬
‫‪ -2‬يراجع أحمد الورفلي " سير القضية الجبائية أمام القاضي العدلي" ملتقى التقاضي على درج‪//‬تين في الم‪//‬ادة الجبائي‪//‬ة ناب‪//‬ل في ‪23‬‬
‫ماي ‪ 2003‬ص ‪35‬‬

‫باجراءات التبليغ(‪ )1‬و عدم خض‪//‬وع الأحك‪//‬ام و الق‪//‬رارات الص‪//‬ادرة في الم‪//‬ادة الجبائي‪//‬ة إلى‬
‫شكلية التسجيل(‪ )2‬و تكليف أعوان الإدارة بعملية احتساب الض‪//‬ريبة المس‪//‬توجبة في ص‪//‬ورة‬
‫إدخال تعديالت على أس‪//‬اس الآداء(‪ )3‬و على ص‪//‬عيد التط‪//‬بيق نالح‪//‬ظ قي‪//‬ام ال‪//‬دوائر الجبائي‪//‬ة‬
‫بتكليف خبير واحد بإنجاز أعمال الإختبار(‪.)4‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 14‬‬

 ‫هذا على مستوى تأويل الفصل ‪(102‬م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) وتوضيح انسجامه مع الفص‪//‬ل ‪ 66‬من مجل‪//‬ة‬
‫اإلجراءات الجبائية فكيف تعامل فقه القضاء التونسي بخص‪//‬وص تأوي‪//‬ل الفص‪//‬ل ‪ 102‬مجل‪//‬ة‬
‫(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) أي من خالل قرارات المح‪//‬اكم العلي‪//‬ا س‪//‬واء محكم‪//‬ة التعقيب العدلي‪//‬ة أو المحكم‪//‬ة‬
‫اإلدارية بوصفها محكمة تعقيب في النزاعات الجبائية (‪ )5‬لنالحظ أنها تتعامل بمرونة كبيرة‬
‫مع مقتضيات الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) فاعتبرت المحكم‪/‬ة الإداري‪/‬ة أن‪/‬ه ال يمكن الق‪/‬دح في‬
‫تعيين خبير واح‪//‬د إال قب‪//‬ل الخ‪//‬وض في األص‪//‬ل و يعت‪//‬بر الس‪//‬كوت ب‪//‬الطور الإبت‪//‬دائي بمثاب‪//‬ة‬
‫الموافقة عليها (‪ )6‬في نفس السياق اعتبرت محكمة التعقيب أن "إجراء وجوب انتداب ثالث‪//‬ة‬
‫خبراء اذا كانت الدولة أو غيرها من المؤسسات العمومية طرفا في القض‪//‬ية ه‪//‬و إج‪//‬راء ليس‬
‫فيتعين على من تق‪/‬رر لفائدت‪/‬ه أن يث‪/‬يره‬ ‫له تعلق بالنظام العام بدليل جواز الإتفاق على خالف‪/‬ه ً‬
‫أمام محكمة الموضوع قبل الخوض في الأصل "(‪)7‬وآعتبرت المحكم‪//‬ة أن ع‪//‬دم المعارض‪//‬ة‬
‫في إجراء اإلختبار من طرف خبير واحد قبل ش‪//‬روعه في أعمال‪//‬ه يع ‪/‬د تن‪//‬ازال عن المطالب‪//‬ة‬
‫بثالثة خبراء و بذلك فالإعتراض لدى الإستئناف ال أساس له قانونا حسب مقتض‪//‬يات الفص‪//‬ل‬
‫‪ 14‬و الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت)(‪ )8‬ولكن آعتبرت محكمة التعقيب أن أحك‪//‬ام الفص‪//‬ل ‪102‬‬
‫وردت عامة و تنطبق على جميع أنواع الإختبارات المأذون فيها قضائيا بص‪//‬رف النظ‪//‬ر عن‬
‫موضوع الدعوة وطبيعة اإلختبار ونقضت على هذا األساس قرار‬
‫الفصول ‪ 58-51-10‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-1‬‬
‫‪15‬‬ ‫الفصل ‪ 21-9‬م‪.‬م‪.‬ت‪.‬ط‪.‬ج‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫الفصل ‪ 66‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-3‬‬
‫رضا بالحاج ‪:‬خصوصية االختبار في المادة الجبائية االخبار القانونية العدد ‪ 13-12‬نوفمبر ‪ 2006‬ص ‪. 25‬‬ ‫‪-4‬‬
‫الفصل ‪ 11‬جديد من القانون عدد ‪ 40‬لسنة ‪ 1972‬المؤرخ في غرة جوان ‪ 1972‬والمتعلق بالمحكمة اإلدارية ‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫المحكم‪//‬ة االداري‪//‬ة اس‪//‬تئناف ‪ 13‬ج‪//‬انفي ‪ 2001‬القض‪//‬ية ع‪//‬دد ‪22371‬المكل‪//‬ف الع‪//‬ام بنزاع‪//‬ات الدول‪//‬ة في ح‪//‬ق وزارة‬ ‫‪-6‬‬
‫الدفاع ‪ /‬ورثة المرحوم هشام المجموعة ‪ 2001‬ص ‪204‬‬
‫تعقيبي مدني عدد ‪ 15583‬مؤرخ في ‪ 8‬أفريل ‪، 1987‬النشرية ‪ 1978‬قسم مدني ص ‪70‬‬ ‫‪-7‬‬
‫تعقيبي مدني عدد ‪ 1017‬مؤرخ في ‪ 7‬أفريل ‪ – 1977‬النشرية ‪ 1977‬قسم مدني ‪ ،‬جزء ‪ 1‬ص ‪.202‬في نفس السياق‬ ‫‪-8‬‬
‫اعتبرت محكمة التعقيب أنه " إن كان من الوجوبي انتداب ثالثة خبراء في كل قضية تكون فيه‪//‬ا الدول‪//‬ة أو غيره‪//‬ا من‬
‫الهيئات العمومية طرفا فإن ذات النص أدرج اإلستثناء في تلك القاع‪/‬دة واللمتمث‪/‬ل في انت‪/‬داب خب‪/‬ير واح‪/‬د إذا م‪/‬ا اتف‪/‬ق‬
‫الطرفان على ذلك وهو اتف‪//‬اق يمكن أن يك‪//‬ون بالتص‪//‬ريح أو ب‪//‬التلميح من خالل القب‪//‬ول عن‪//‬د إج‪//‬راء اإلختب‪//‬ار ب‪//‬الخبير‬
‫الواحد بتسجيل الجواب في أصل النزاع بدون معارضة أو تسجيل إحتراز في ذلك الشأن أو الس‪//‬عي في طلب الرج‪//‬وع‬
‫في اإلذن المعتمد في تكليف ذاك الخبير " تعقيبي مدني عدد ‪ 25345‬مؤرخ في ‪ 7‬أفريل ‪. 2009‬‬

‫محكمة اإلستئناف الذي آعتبرت فيه أن طبيعة موضوع القضية اليقتضي إجراء إختبار بواسطة‬
‫ثالثة حكماء (‪)1‬و بالتالي فان قاعدة تعيين ثالثة خ‪//‬براء يعت‪//‬بر من القواع‪//‬د المكمل‪//‬ة ال‪//‬تي ال تهم‬
‫النظام العام و يمكن مخالفتها بإرادة طرفي النزاع ‪.‬‬
‫‪ -2 -‬تحديد إختصاص الخبير‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 15‬‬

 ‫إن إختصاص الخبير المنتدب يختلف حسب طبيعة الأعمال المطل‪/‬وب من‪/‬ه إنجازه‪/‬ا فبخص‪/‬وص‬
‫النزاع‪//‬ات المتعلق‪//‬ة بمع‪//‬اليم التس‪//‬جيل و الض‪//‬ريبة على القيم‪//‬ة الزائ‪//‬دة العقاري‪//‬ة ف ‪/‬إن الخ‪//‬براء‬
‫المختصين في الشؤون العقارية و الأكرية مؤهلون للقيام بهذه المؤموريات (‪.) 2‬‬
‫أما إذا تعًلقت مهمة الخبير بالتدقيق في المحاسبة و التأكد من صحة مسكها فإن مثل ه‪//‬ذه المهم‪//‬ة‬
‫تعهد للخبراء المحاسبين وهو ما أكده الفصل الثاني من القانون ع‪//‬دد ‪ 108‬لس‪//‬نة ‪ 1988‬الم‪//‬ؤرخ‬
‫في ‪ 18‬أوت ‪ 1988‬المتعلق بمهمة الخبراء المحاسبين والذي نص على أنه "يعد خبيرا محاس‪//‬با‬
‫على معنى هذا الق‪/‬انون ك‪/‬ل ش‪/‬خص يم‪/‬ارس بآس‪/‬مه الخ‪/‬اص و تحت مس‪/‬ؤوليته الخاص‪/‬ة مهم‪/‬ة‬
‫معتادة تتمثل في تنظيم و مراجعة و تعديل و تقدير حسابيات الشركات و المؤسسات "‪.‬‬
‫أما بالنسبة لقاعدة إعادة إحتساب الأداءات و الضرائب المستوجبة فإن هذه المهمة يمكن أن تسند‬
‫لخبير في الحسابيات أو خبيرا محاس‪//‬با و ك‪//‬ذلك للمستش‪//‬ارين الجب‪//‬ائيين ال‪//‬ذين يمارس‪//‬ون مهنتهم‬
‫طبق القانون عدد ‪ 34‬لسنة ‪ 1960‬المؤرخ في ‪ 14‬ديسمبر ‪. 1960‬‬
‫‪ -3-‬الجهة الإدارية المعنية باستدعاء الخبير‬
‫إن أهمية هذا الإجراء يتعل‪//‬ق بحس‪//‬ن س‪//‬ير ال‪//‬دعوى القض‪//‬ائية ل‪//‬ذلك يتعين على الخب‪//‬ير إس‪//‬تدعاء‬
‫المصلحة الجبائية المتعهدة بالملف لمتابعة و حض‪//‬ور أعم‪//‬ال الإختب‪//‬ار فق‪//‬د نص الفص‪//‬ل ‪ 55‬من‬
‫‪16‬‬ ‫م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج أن الدعوى ترف‪/‬ع ض‪//‬د مص‪//‬الح الجباي‪//‬ة ل‪//‬دى المحكم‪//‬ة الإبتدائي‪//‬ة ال‪//‬تي توج‪/‬د ب‪//‬دائرتها‬
‫المصلحة الجبائية المتعهدة بالملف و هو ما يستنتج منه أن الجهة الإدارية التي لها صفة التقاضي‬
‫في النزاع الجبائي هي المصلحة الجبائية المتعهدة بالملف ‪.‬‬
‫‪ -4-‬تحمل مصاريف الإختبار‬
‫مبدئيا تحمل مصاريف التقاضي طبقا للفصل ‪ 128‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) على الطرف الذي تس‪//‬لط علي‪//‬ه‬
‫الحكم وينطبق هذا الفص‪/‬ل على ال‪/‬دعاوى الجبائي‪/‬ة عمال بأحك‪/‬ام الفص‪/‬ل ‪ 56‬من م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت وبن‪/‬اء‬
‫عليه فإن مصاريف الإختبار المأذون به في إطار الدعوى الجبائية تحمل على الطرف المحكوم‬
‫‪ -1‬تعقيبي مدني عدد ‪ 1653‬مؤرخ في ‪ 21‬سبتمبر ‪ ،2004‬قسم مدني ‪،‬ص‪. 17،‬‬
‫‪ -2‬رضا بالحاج المقال السابق الذكر ص ‪25‬‬

‫عليه غير أن تاويل عبارة الطرف المحكوم عليه تثير إش‪//‬كاال ‪.‬فه‪//‬ذا التأوي‪//‬ل الح‪//‬رفي لعب‪//‬ارة‬
‫الطرف الذي تسلط عليه الحكم يؤول إلى آعتبار المطالب بالأداء محكوما علي‪//‬ه في ال‪//‬دعاوى‬
‫الجبائية في جميع الحاالت بمجرد أن يقع إلزامه من طرف القاضي بآداء ضريبة ول‪//‬و ك‪//‬انت‬
‫محدودة جدا مقارنة بالضريبة المطلوب آداؤها بموجب قرار التوظيف الإجب‪//‬اري و ال يعفى‬
‫المطالب ب‪//‬الآداء من آداء مص‪//‬اريف الإختب‪//‬ار إال اذا تحص‪//‬ل على حكم يقض‪//‬ي بإلغ‪//‬اء ق‪//‬رار‬
‫التوظيف الإجباري كليا أو بإعفاءه من كامل المبالغ المضمنة بقرار التوظيف ‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 16‬‬

 ‫هذا التأوي‪//‬ل لعب‪//‬ارات الفص‪//‬ل ‪ 128‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) يتض‪//‬من إجحاف‪/‬ا بحق‪//‬وق المط‪//‬الب ب‪//‬الآداء‬
‫خاص‪//‬ة إذا ك‪//‬ان الحكم الص‪//‬ادر يقض‪//‬ي ب‪//‬التخفيض بش‪//‬كل ه‪//‬ام في المب‪//‬الغ ال‪//‬واردة بق‪//‬رار‬
‫التوظيف الإجباري ففي هذه الحالة يكون من غير الوجيه تحميل المطالب ب‪//‬الآداء مص‪//‬اريف‬
‫الإختب‪//‬ار ح‪//‬ال أن‪//‬ه ثبت بن‪//‬اء على نتيج‪//‬ة الإختب‪//‬ار أن أعم‪//‬ال الإدارة و تق‪//‬ديراتها تم‪//‬يزت‬
‫بالشطط ‪.‬‬
‫و الحل يكمن هنا في تعديل مجلة الحق‪//‬وق و الإج‪//‬راءات الجبائي‪//‬ة و إدراج فص‪//‬ل ينص على‬
‫تحميل المطالب بالآداء مصاريف إختبار في ح‪//‬دود نس‪//‬بة الض‪//‬ريبة المل‪//‬زم بآداءه‪//‬ا بم‪//‬وجب‬
‫الحكم الجبائي الصادر ضده مقارن‪/‬ة بجمل‪/‬ة الض‪/‬ريبة ال‪/‬واردة بق‪/‬رار التوظي‪/‬ف الإجب‪/‬اري و‬
‫تحميل الإدارة الباقي أي النسبة التي تمث‪/‬ل التنقيص ال‪/‬ذي تحص‪/‬ل علي‪/‬ه المط‪/‬الب ب‪/‬الأداء في‬
‫الضريبة المطلوبة منه ‪ .‬إن هذا الحل يبقى الأكثر انصافا للمطالب بالآداء و سيؤدي حتما إلى‬
‫حث الإدارة على إصدار قرارات توظيف مؤسسة على قرائن قانونية و واقعي‪//‬ة جدي‪//‬ة تعتم‪//‬د‬ ‫ً‬
‫على التحري و النظ‪//‬ر في دفوع‪//‬ات المط‪//‬الب ب‪//‬اآلداء و الإبتع‪//‬اد عن الش‪//‬طط و التعس‪//‬ف في‬
‫إصدار القرارات الجبائية ‪ .‬وقد تبنى القانون المقارن هذا الحل (‪.)1‬‬
‫الفرع الثاني ‪:‬تدعيم الخصوصيات الإجرائية للإختبار بموجب قانون المالية لسنة ‪2010‬‬
‫يخضع الإختبار في المادة الجبائي‪/‬ة بص‪/‬فة مبدئي‪/‬ة لأحك‪/‬ام الفص‪/‬ل ‪ 56‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) غ‪/‬ير أن‬
‫‪17‬‬
‫الفص‪//‬ل ‪ 49‬من الق‪//‬انون ع‪//‬دد ‪ 71‬لس‪//‬نة ‪ 2009‬الم‪//‬ؤرخ في ‪ 21‬ديس‪//‬مبر ‪ 2009‬و المتعل‪//‬ق‬
‫بقانون المالية لسنة ‪ 2010‬قد أورد بعض القواعد الخصوصية التي من شأنها أن تطب‪//‬ق على‬
‫الإختبار المأذون به في إط‪//‬ار النزاع‪//‬ات الجبائي‪//‬ة‪ .‬فالفص‪//‬ل ‪ 49‬من الق‪//‬انون ع‪//‬دد ‪ 71‬لس‪//‬نة‬
‫‪ 2009‬المؤرخ في ‪ 21‬ديسمبر ‪ 2009‬و المتعلق بقانون المالية لسنة ‪ 2010‬أظاف للفص‪//‬ل‬
‫‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) اربعة فقرات تنص على ما يلي‪":‬و يمكن للمحكمة فيما عدى ذلك ان تاذن‬
‫‪L’article R *207-1 LPF dont l’alinea 2 prevoit que « les frais d’expertise sont-1‬‬
‫‪supportes par la partie qui n’obtient pas satisfaction . le contribuable qui obtient‬‬
‫‪partiellement gain de cause participe au frais en proportion de la part de la‬‬
‫‪demande qui a été rejeteé et compte tenue de l’etat de litige au debut de‬‬
‫‪» l’expertise‬‬

‫بإجراء إختبار في المسائل المعروضة على أنظارها وفقا لأحكام مجلة المرافع‪//‬ات المدني‪//‬ة و‬
‫التجارية "‪.‬‬
‫يودع الخبراء التقارير لدى كتابة المحكمة و يسلمون مقابل وصل تسليم او بواس‪//‬طة الع‪//‬دول‬
‫المنفذين نس‪//‬خا منه‪//‬ا لمص‪//‬الح الجباي‪//‬ة المتعه‪//‬دة ب‪//‬الملف وللمط‪//‬الب ب‪//‬الآداء خالل الثماني‪//‬ة و‬
‫األربعين ساعة الموالية لتاريخ االيداع ‪ .‬و تمًكن المحكمة مصالح الجباية و المط‪/‬الب ب‪/‬الآداء‬
‫من أجل ال يقل عن خمسة عشر يوم‪//‬ا من ت‪//‬اريخ التس‪//‬لم لإب‪//‬داء مالحظ‪//‬اتهم و اح‪/‬ترازاتهم و‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 17‬‬
 ‫اعتراضاتهم بشان تقارير الإختبار ‪ .‬وال يشمل الإختبار المنصوص عليه بهذا الفص‪//‬ل عملي‪//‬ة‬
‫إعادة إحتساب مبالغ الآداء الموظف‪//‬ة أو المطل‪//‬وب اس‪//‬ترجاعها و ال‪//‬تي تبقى خاض‪//‬عة لأحك‪//‬ام‬
‫الفصل ‪ 66‬من هذه المجلة (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج)‪.‬‬
‫القاعدة االجرائية االولى للإختبارات الجبائية ‪ :‬فصل الإختبار الف‪66‬ني عن إع‪66‬ادة الإحتس‪66‬اب‬
‫ه‪//‬ذه القاع‪//‬دة أورده‪//‬ا الفص‪//‬ل ‪ 62‬جدي‪//‬د من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) و مفاده‪//‬ا أن الإختب‪//‬ار ال‪//‬ذي ت‪/‬أذن ب‪//‬ه‬
‫المحكمة لآستجالء بعض المسائل الفنية المرتبطة بالنزاع ال يشمل إع‪//‬ادة إحتس‪//‬اب الض‪//‬ريبة‬
‫المستوجبة من المطالب بالآداء و التي تبقى خاضعة لأحكام الفصل ‪ 66‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) أي أن‪//‬ه‬
‫ال يمكن للمحكمة أن تعهد لنفس الخبير و بموجب مأمورية إختبار موحدة بإنجاز مهمتين ب‪//‬ل‬
‫يتعين على المحكم‪//‬ة الفص‪//‬ل بين المس ‪/‬ألتين بش ‪/‬أن المس‪//‬ائل الفني‪//‬ة في مرحل‪//‬ة أولى ثم تلقي‬
‫مالحظ‪//‬ات الط‪//‬رفين بش ‪/‬أن تقري‪//‬ر الإختب‪//‬ار قب‪//‬ل تكلي‪//‬ف الإدارة بإع‪//‬ادة إحتس‪//‬اب الض‪//‬ريبة‬
‫المستوجبة من المطالب بالآداء أو إنتداب خبيرللغرض متى أبدى المعترض صراحة رغبت‪//‬ه‬
‫في إسناد مهمة إعادة إحتساب الضريبة المستوجبة لخبير ‪.‬‬
‫هذه القاعدة قد تثير إشكاليات تطبيقية ذلك أن إنت‪/‬داب خب‪/‬يرين يعه‪/‬د لأح‪/‬دهما بت‪/‬دقيق مس‪/‬ائل‬
‫فنية و للثاني بتصفية الأداءات المستوجبة قد يؤدي الى إثق‪/‬ال كاه‪/‬ل الط‪/‬رف المحم‪/‬ول علي‪/‬ه‬
‫مصاريف الإختبار بمصاريف إضافية قد ال يتكب‪/‬دها في ص‪/‬ورة تكلي‪/‬ف خب‪/‬ير واح‪/‬د بإنج‪/‬از‬
‫‪18‬‬ ‫المهمتين ‪ .‬كما يترتب عنه إطالة أمد نشر القضية على اعتبار ان الخبير الثاني سوف يقضَي‬
‫وقتا إضافيا للإطالع على ملف القضية و فهم و اس‪/‬تيعاب تقري‪/‬ر الخب‪/‬ير ال‪/‬ذي س‪/‬بقه قب‪/‬ل أن‬
‫يتولى إنجاز المأمورية المناطة بعهدته ‪.‬و حسب الفص‪//‬ل ‪ 52‬فق‪//‬رة أخ‪//‬يرة من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) ف‪/‬إن‬
‫الدائرة الجبائية ملزمة بالنظر في القض‪//‬ايا المنش‪//‬ورة أمامه‪//‬ا (قض‪//‬ايا الإع‪//‬تراض على ق‪//‬رار‬
‫التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري) في أج‪//‬ل أقص‪//‬اه س‪//‬تة أش‪//‬هر من ت‪//‬اريخ نش‪//‬ر ال‪//‬دعوى أم‪//‬ام المحكم‪//‬ة‬
‫الإبتدائية(‪ )1‬وهو أجل يستحيل التقيد به في صورة الإذن بإجراء اختب‪//‬ارين متع‪//‬اقبين أولهم‪//‬ا‬
‫للنظر في المسائل الفنية والثاني لتصفية الأداءات المستوجبة ‪ .‬وبذلك فال بد من إيجاد انسجام‬
‫بين أحكام الفصلين ‪ 52‬فقرة أخيرة و الفصل ‪ 62‬جديد‬
‫‪ -1‬الفصل ‪ 52‬فقرة أخيرة م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬

‫من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) وذلك عبر التمديد في أجل ستة أشهر خاصة وأن هذا الأجل المنصوص عليه غير‬
‫معقول ذلك أن سائر الاطوار التي تمر بها القضية الجبائية انطالقا من تقديمها لكتابة المحكم‪//‬ة و‬
‫نشرها مع مراعاة أجل حضور ال يقل عن ‪ 30‬يوما بالنسبة للقضية الجبائية(‪ )1‬ثم نشرها بطور‬
‫ص‪/‬لحي ق‪/‬د تص‪/‬ل مدت‪/‬ه الى أربع‪/‬ة أش‪/‬هر (‪)2‬و الإذن ب‪/‬إجراء إختب‪/‬ارين عن‪/‬د الإقتض‪/‬اء أولهم‪/‬ا‬
‫لتفحص المسائل الفنية و ثانيهما لإعادة إحتس‪//‬اب الأداءات المس‪//‬توجبة ق‪//‬د تس‪//‬تغرق ح‪//‬والي س‪//‬تة‬
‫أشهر فما فوق وهو ما يجعل الإتزام بالفصل ‪ 52‬شبه مستحيل أي اإللتزام بالبت في اإلع‪//‬تراض‬
‫على قرارات التوظيف اإلجباري التي تم توقيف تنفيذها ‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 18‬‬

 ‫القاع‪66‬دة الإجرائي‪66‬ة الثاني‪66‬ة للإختب‪66‬ارات الجبائي‪66‬ة ‪ :‬تمكين المط‪66‬الب ب‪66‬الأداء و الإدارة بنس‪66‬خ من‬
‫الإختبارات‬
‫بمقتضى الفصل ‪ 49‬من قانون المالية لسنة ‪ 2010‬مكن الخبيرالمطالب بالآداء و الإدارة من نسخ‬
‫من للإختبار المنجز في أجل ‪ 48‬ساعة من تاريخ إيداع التقرير بكتابة المحكمة بص‪//‬ورة مباش‪//‬رة‬
‫أو عن طريق عدل تنفيذ و يبدو أن هذا الإجراء قد وضع لتسهيل عمل مصالح الجباي‪//‬ة في إط‪//‬ار‬
‫متابع‪//‬ة ملف‪//‬ات قض‪//‬ايا الجباي‪//‬ة و تيس‪//‬ير إطالعه‪//‬ا على تق‪//‬ارير الإختب‪//‬ارات بغي‪//‬ة إع‪//‬داد وس‪//‬ائل‬
‫ال‪//‬دفاع ‪.‬خاص‪//‬ة وأن إدارة الجباي‪//‬ة ك‪//‬انت تالقي ص‪//‬عوبات في الحص‪//‬ول على نس‪//‬خ من تق‪//‬ارير‬
‫الإختبارات المأذون بها وهو ما سعى المشرع إلى تالفيه من خالل إجب‪/‬ار الخب‪/‬ير على ض‪/‬رورة‬
‫تسليم نسخ من التقارير إلى طرفي النزاع و إيداع آخر بكتابة المحكمة ‪.‬‬
‫لكن قد يطرح هذا الإجراء إشكاليات في تطبيقه تتمثل في المصاريف المترتبة عنه فه‪//‬ل يض‪//‬يف‬
‫الخبير المص‪//‬اريف المترتب‪//‬ة عن تس‪//‬ليم الط‪//‬رفين لنس‪//‬خة من التقري‪//‬ر و المتمثل‪//‬ة في مص‪//‬اريف‬
‫إعداد النسختين و مصاريف عدل التنفي‪//‬ذ لقائم‪//‬ة أج‪//‬وره ال‪//‬تي يس‪ً/‬عرها رئيس المحكم‪//‬ة أم يتج‪//‬ه‬
‫حمل المصاريف على الطرف المعني بالتسليم ‪.‬إال أنه في كلت‪//‬ا الح‪//‬التين س‪//‬وف ي‪//‬ترتب عن ه‪//‬ذا‬
‫الإجراء الترفيع في تكاليف الإختبار وهو ما قد يتع‪//‬ارض م‪//‬ع مب‪//‬دأ مجاني‪//‬ة التقاض‪//‬ي خاص‪//‬ة إذا‬
‫آستحضرنا مبدأ وج‪//‬وب إنج‪//‬از الإختب‪//‬ار في الم‪//‬ادة الجبائي‪//‬ة بواس‪//‬طة ثالث‪//‬ة خ‪//‬براء و ض‪//‬رورة‬
‫‪19‬‬ ‫الفصل بين الإختبار الفًني و الإختبار الرامي الى إعادة الإحتساب وهو م‪/‬ا ق‪/‬د ي‪/‬ؤدي إلى ال‪/‬ترفيع‬
‫في مدة وتكاليف الإختبار ‪.‬‬
‫القاعدة الإجرائية الثالثة ‪:‬وجوب إبداء ط‪66‬رفي ال‪66‬نزاع لآرائهم و اعتراض‪66‬اتهم في أج‪66‬ل خمس‪66‬ة‬
‫عشر يوما على تقارير اإلختبار ‪.‬‬
‫هذا الأجل يهدف الى ضمان حق الدفاع بآعتبار أن تمكين الطرفين من مدة ‪ 15‬يوما للإطالع‬
‫‪ -1‬الفصل ‪ 59‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬
‫‪ -2‬الفصل ‪60‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬

‫على تقرير الخبير من ش‪/‬أنه أن يس‪//‬مح للمتقاض‪//‬ين بمهل‪//‬ة زمني‪//‬ة كافي‪//‬ة لدراس‪//‬ة تقري‪//‬ر الإختب‪//‬ار‬
‫المنجز و إبداء ما لديهما من مالحظات ‪ .‬لكن ما نالحظه أن هذه القاعدة غير مألوفة بآعتبار أن‪//‬ه‬
‫ال وجود لنص قانوني يف‪/‬رض على جه‪/‬ة قض‪/‬ائية أجال أدنى يق‪/‬ع منح‪/‬ه للط‪/‬رفين للإطالع على‬
‫مضمون تقرير الإختبار ب‪/‬ل أن المحكم‪/‬ة تت‪/‬ولى تس‪/‬يير القض‪/‬ية حس‪/‬ب م‪/‬ا يقتض‪/‬يه ح‪/‬ق ال‪/‬دفاع‬
‫مكن ط‪//‬رفي القض‪//‬ية بص‪//‬فة تك‪//‬اد تك‪//‬ون كلي‪//‬ة من‬ ‫ونشير في هذا الغرض إلى أن عم‪//‬ل المح‪//‬اكم ً‬
‫إمكانية الإطالع على تقرير الإختبار على آعتبار أن الأمر يتعل‪//‬ق بح‪//‬ق أساس‪//‬ي ه‪//‬و ح‪//‬ق ال‪//‬دفاع‬
‫وهنا قد يط‪/‬رح التس‪/‬ائل ح‪/‬ول م‪/‬دى ج‪/‬دوى التنص‪/‬يص على ه‪/‬ذا الأج‪/‬ل الأدنى ح‪/‬ال أن ط‪/‬رفي‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 19‬‬

 ‫النزاع يتمتعان بأجل كاف للإطالع على تقرير الإختبار وع‪//‬دم منحهم أجال معق‪//‬وال للإطالع يع‪//‬د‬
‫خطأ إجرائيا على أساس هضم حق الدفاع ‪.‬‬
‫أما على المستوى العملي فتثار إشكاليات تطبيقية بخصوص الج‪//‬زاء الم‪//‬ترتب عن ع‪//‬دم اح‪//‬ترام‬
‫بعض القواعد اإلجرائية البسيطة ‪ ،‬فما هو مثال تأثير ع‪//‬دم تس‪//‬ليم الخب‪//‬ير نس‪//‬خة من تقري‪//‬ره إلى‬
‫طرفي القضية و على حجية الإختبار فهل يعتمد الإختبار ام يعد ب‪//‬اطال ؟ ومن الناحي‪//‬ة الإجرائي‪//‬ة‬
‫ما هو الجزاء المترتب على ع‪/‬دم اح‪/‬ترام المحكم‪/‬ة مب‪/‬دأ الفص‪/‬ل بين الإختب‪/‬ار الف‪/‬ني و الإختب‪/‬ار‬
‫ال‪//‬رامي لإع‪//‬ادة احتس‪/‬اب الض‪//‬رائب أو ع‪//‬دم تمكين ط‪//‬رفي ال‪//‬نزاع من أج‪/‬ل خمس‪/‬ة عش‪/‬ر يوم‪//‬ا‬
‫للإطالع على الإختبار فهل أن هذه الإخالالت تبرر نقض الحكم من المحكمة الأعلى درج‪//‬ة أم أن‬
‫الأمر يتعلق بإجراءات غير جوهرية شرَعت لمصلحة أحد الطرفين أو كالهما مم‪//‬ا من ش ‪/‬أنه أن‬
‫ال يبرر مبدأ نقض الحكم الجبائي ‪.‬‬

‫‪20‬‬

‫خاتمة‬
‫ما يمكن قوله أن الإختبار في المادة الجبائي‪//‬ة ه‪//‬و وس‪//‬يلة إس‪//‬تقرائية أساس‪//‬ية من ش‪/‬أنها إن‪//‬ارة‬
‫سبيل المحكمة المتعهدة ب‪//‬الإعتراض على ق‪//‬رارات التوظي‪//‬ف الإجب‪//‬اري خاص‪//‬ة أن المش‪//‬رع‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 20‬‬
 ‫حرص على تكريس ص‪//‬ريح لإمكاني‪//‬ة اللج‪//‬وء لأه‪//‬ل الخ‪//‬برة والإختص‪//‬اص ‪.‬لكن من المتج‪//‬ه‬
‫توضيح بعض الإش‪/‬كاليات ال‪/‬تي تع‪/‬ترض المح‪/‬اكم بمناس‪/‬بة انت‪/‬داب خب‪/‬ير و من أهمه‪/‬ا ع‪/‬دد‬
‫الخبراء عبر التنصيص صراحة على وجوبية انتداب ثالثة خبراء كلما تجاوزت قيمة النزاع‬
‫مبلغا ماليا يتم تحديده من طرف المشرع كما يتجه التنصيص صراحة على الطرف المتحمَل‬
‫يمثلها‬
‫للمصاريف مما يجعل أجرة الخبير محمولة على المطالب بالآداء في حدود النسبة التي ٌ‬
‫المبلغ المحكوم به مقارنة بمبلغ الآداء المضمن بقرار التوضيف الإجباري ‪.‬‬

‫إنتهى‬

‫‪21‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 21‬‬