DERECHO TRIBUTARIO-CLASE 3

Unidad III
1) PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES:
A- CONCEPTO.-

B- CLASIFICACIÓN:

1) Principio de Legalidad.-

2) Principio de Igualdad.-

3) Principio de Generalidad.-

4) Principio de Proporcionalidad.-

5) Principio de No Confiscatoriedad.-

6) Principio de Libre Circulación Territorial.-

C- IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA.-

A- CONCEPTO:
La facultad estatal de poder exigir el pago de tributos a la población surge exclusivamente de la Ley, es decir el
Estado, en cualquiera de sus estamentos (Nacional; Provincial, Municipal o comunal), no puede exigir a la población
el pago de ningún tributo sin la existencia de una Ley anterior a tal exigencia.- A esto se denomina Principio de
Legalidad.-

Asimismo junto con el Principio de Legalidad, existen otros principios regulados en nuestra Constitución Nacional
que regulan la Tributación. Dichos principios actúan en defensa del contribuyente, a los fines de evitar abusos por
parte del Estado en materia tributaria y limitar el Poder Tributario Estatal.-

Podemos sostener que hay dos órdenes de limitaciones al Poder Tributario:

Una limitación de carácter general que corresponde a principios jurídicos de la tributación y que en nuestro país han
sido incorporadas al texto de la C.N., por lo cual asumen el carácter de Principios Constitucionales de orden general.-

Otra limitación derivada de la organización política de los Estados (también de naturaleza constitucional) y de su
coexistencia en el orden internacional que se vincula con el problema de la doble imposición, el cual, en
consecuencia, puede asumir carácter nacional o internacional.-

B- CLASIFICACIÓN:
1) PRINCIPIO DE LEGALIDAD: Este Principio surge del artículo 17 y 19 de la CN.-

La última parte del art. 19 C.N., que dice: “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la
ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”.- Es decir, que todas las limitaciones, deberes y prohibiciones deben ser
impuestos mediante Leyes.- Si la Ley no contiene ninguna limitación, no establece ninguna prohibición o no impone
deberes, impera la libertad.- Específicamente el principio que rige es que: “Todo lo que no está prohibido está
permitido”.-

Este es uno de los artículos básicos de la Constitución Nacional, porque contiene la regulación fundamental de la
libertad.-
La libertad y el poder son los polos alrededor de los cuales gira la Constitución Nacional.- La libertad personal es la
potestad que tiene todo ser humano para pensar, querer y ejecutar todo lo que es su voluntad, dentro de los límites
impuestos por la Constitución, la Ley y el respeto a las demás personas.- Esa armonía, esa coexistencia, se da dentro
de un ordenamiento jurídico, cuyo sentido debe ser comprendido por el ser humano para poder actuar en libertad.-

Los artículos 14, 15 y 17 de la CN, hacen referencia a libertades concretas, pero el referido artículo 19 de la CN y su
Preámbulo (que habla de “asegurar los beneficios de la libertad”), son los únicos artículos que aluden a la Libertad
en forma general.- Ésta referencia a la libertad en forma general sitúa al Régimen Político de nuestro país entre la
Democracias liberales.-

Específicamente, la obligación de pagar tributo reconoce en el estado constitucional contemporáneo, como única
fuente, a la ley.- La doctrina ha destacado tal aspecto convirtiéndolo en el principio fundamental del derecho
tributario. “No hay tributo sin ley que lo establezca”.-

El poder tributario originario está reservado al Estado.- Este es el único ente público con facultad propia para crear
un tributo.-

El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la norma como presupuesto de la
obligación (hecho imponible).-

Esta norma tiene caracteres técnicos y esenciales de la ley en sentido material: se trata de un mandato de carácter
general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de
incumplimiento.-

El Principio de Legalidad está respetado, si el tributo ha sido creado por un acto que tenga la característica de la ley
material, siempre que el órgano que lo dicte lo haga en uso de la competencia otorgada por la C.N.-

El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del Derecho Tributario.-

Conforme al dogma de la subordinación de todas las ramas jurídicas a la C.N., la existencia de una ley no es
suficiente por sí sola, es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o
implícitamente en la C.N.-

Hay limitaciones constitucionales al poder de tributar, lo que nos permite decir que las garantías que se persiguen
con el principio de legalidad encuentran una mejor formulación haciendo referencia a la noción más amplia de
principio de juridicidad.

Este principio constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, dicho principio significa que la
ley debe contener, por los menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos
pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum) y no solamente directivas generales de tributación.-

Por su parte, el artículo 17 de la C.N., establece que:”la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación
puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en Ley…”: es decir que ni los demás particulares ni el
Estado puede dañar, desconocer o desintegrar el derecho de propiedad de otro particular.-

Y continúa diciendo: ”Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º…”: es decir que
todos los impuestos, tasas y contribuciones, deben ser establecido por Ley, ya sea Nacional o Provincial.-

La Corte ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear tributos necesarios para la
existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de
gobierno. También sostiene que el principio de reserva de la ley tributaria sólo admite que una ley tipifique el hecho
que se considera imponible. Los decretos reglamentarios dictados por el P.E. no pueden crear tributos ni alterar sus
aspectos estructurantes. Tampoco puede hacerlo la D.G.I. mediante resoluciones generales o interpretativas.-

Específicamente en nuestra provincia, el artículo 5 de la C.P., dice que “todos los habitantes de la provincia están
obligados a concurrir a los gastos públicos según su capacidad contributiva”.-

Existen, además otros artículos en la CN, que tratan el tema, algunos ejemplos, son:
· El art. 4 de la C.N. habla de contribución que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el Congreso.-

· El art. 16 de la C.N. dice que la igualdad es la base del impuesto.-

· El art. 75 inc. 2 de la C.N., otorga facultad excepcional al Congreso de imponer contribuciones directas que deben
ser proporcionalmente iguales en toda la Nación.-

Según Villegas la conexión entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable concluir que la igualdad a que se
refiere la C.N. como base del impuesto, es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de
prestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad que se refiere a la cantidad de riqueza
gravada y se refuerza con el de equidad, principio éste que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido
cuando la imposición es justa y razonable.

Ello se desprende del espíritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron, que cada persona
contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de pago
público, es decir, capacidad contributiva.-

La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implícitamente esta la capacidad contributiva. Este principio
tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al
impuesto deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la tributación; el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado; no pueden
seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para
reflejar la capacidad contributiva; y en ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas ya que de lo contrario se está
atentando contra la propiedad confiscándola ilegalmente.

2) PRINCIPIO DE IGUALDAD:
Surge del art. 16 C.N. que establece que:”… todos los habitantes de la Nación son iguales ante la ley y la igualdad es
la base del impuesto y de las cargas públicas”.- Se refiere a que se deben asegurar el mismo tratamiento a quienes
están en iguales situaciones con exclusión a todo distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas personas o
categorías de personas. Se identifica con la generalidad, todas las personas en tanto tengan capacidad contributiva y
económica, contribuyen al sostenimiento del Estado.-

Este principio es considerado como un límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo con la
consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la C.N., puede invalidar la ley que
infrinja este principio.

Específicamente, en nuestra materia significa que las leyes tributarias deben ser iguales con relación a quienes están
en igualdad de condiciones económicas, es decir quienes están en las mismas condiciones económicas, deben pagar
el mismo tributo.-

La CSJN (Corte suprema de Justicia de la Nación), ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva,
igualdad significa que deben existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación
lógica en esa diferente capacidad contributiva.-

Según Villegas la conexión entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable concluir que la igualdad a que se
refiere la C.N. como base del impuesto, es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de
prestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad que se refiere a la cantidad de riqueza
gravada y se refuerza con el de equidad, principio éste que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido
cuando la imposición es justa y razonable.

Ello se desprende del espíritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron, que cada persona
contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de pago
público, es decir, capacidad contributiva.-

La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implícitamente esta la capacidad contributiva. Este principio
tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al
impuesto deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la tributación; el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado; no pueden
seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para
reflejar la capacidad contributiva; y en ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas ya que de lo contrario se está
atentando contra la propiedad confiscándola ilegalmente.

3) PRINCIPIO DE GENERALIDAD:
Surge del art. 16 CN. Alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física o ideal se
halla en condición que marca la ley debe cumplir con la obligación de contribuir.-

Este principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe establecer en tal forma que
cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a
él.-

La CSJN ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y no es admisible que se grave a una
parte de la población en beneficio de otra.-

El límite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios (tema que trataremos más adelante),
conforme a lo que ciertas personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el hecho imponible. Tales
exenciones y beneficios se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y
la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Tienen carácter excepcional.-

La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero debe ser excepcional y requiere
manifestación cierta, y siempre que lo estime conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un
servicio de interés nacional.

4) PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD:
El artículo 4 de la CN, dice: ”el gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos….., de las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…”.-

Este artículo específicamente establece cuales son los recursos con los que el gobierno nacional cuenta para poder
cumplir sus funciones. Estas son: Salud, Educación, Justicia.- Algunos agregan una cuarta que sería Seguridad.-
No podemos concebir la existencia de un Estado, que no cuenten con los fondos suficientes para cumplir su finalidad
como tal.- Es por ello que tiene el poder de crear por sí mismo, tributos que se le imponen a sus habitantes y la
instrumentación respectiva de los medios necesarios para recaudarlos.-

Ahora bien, es fundamental que esa fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación sea en
proporción a la manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relación a ella.-

El principio no significo prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es progresivo cuando la alícuota se eleva
a medida que aumenta la cantidad gravada).-

La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX, la mayoría
de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (un impuesto es proporcional cuando su alícuota es
constante cualquiera sea la cantidad gravada). Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar
a grandes debates y discusiones doctrinales.-

La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la proporcionalidad que menciona la CN
debe entenderse en su real significación, y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una
proporcionalidad graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se funda en el propósito de lograr la igualdad de
sacrificio en los contribuyentes.-

La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir proporcionalidad a la alícuota del
impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo esto fundado sobre la base de la solidaridad social.-

5) PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD:
No se encuentra expresamente contemplado en la Constitución Nacional pero si en forma implícita en cuanto
protege la propiedad, derecho contemplado en los art. 14, 17, 18 y 33. La propiedad puede verse menoscabada, por
una fuerte presión tributaria ejercida mediante altas alícuotas relativas a ciertos tributos. En consecuencia, la
garantía de la propiedad procura ser asegurada en materia tributaria mediante el principio de la no confiscatoriedad,
que en muchos países ha sido consagrado expresamente en sus constituciones políticas. Un tributo es confiscatorio
cuando absorbe parte sustancial de la renta o el capital.-

El art. 17 CN establece que: ”La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación, puede ser privado de ella,
sino en virtud de sentencia fundada en ley…- La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal
Argentino…”.- Es decir que se asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso, goce y disposición, y
prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias esas garantías constitucionales.-
Esto significa que en caso de que un habitante no abone los impuestos, tasas o contribuciones que gravan un
inmueble de su propiedad, el Estado no puede apropiarse de dicho inmueble para cobrarse la deuda, sino que es
necesario recurrir a la vía judicial para reclamar la deuda, y ocasionalmente el inmueble irá a remate judicial, una vez
cumplido con todos los trámites procesales.-

La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la
renta.-

La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por parte sustancial; fijando el 33% como
tope de validez constitucional para que el tributo no sea considerado confiscatorio. También ha declarado la
inconstitucionalidad del impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.

Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe
examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas; y en caso de acumulación de
diversos tributos la Corte estableció que el tope no puede ser mayor al del 33%.-
6) PRINCIPIO DE LIBRE CIRCULACIÓN:
Este principio comprende tanto las cosas como las personas, y significa que toda persona puede trasladar sus
objetos o bienes o trasladarse ella, libremente ella, por todo el territorio de la República Argentina.- Es un derecho
básico, que sólo puede estar limitado por ley y de manera razonable.- Lo establecen los artículos 9, 10, 11, 12 y 14 de
la CN.-

Nuestro Preámbulo específicamente, establece para qué se dictó la Constitución Nacional: ”con el objeto de
constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior,…, promover el bienestar general…”.- Para
lograr éstos objetos es fundamental, entre otras cosas, la libre circulación de mercaderías y personas dentro del
territorio nacional.-

En relación a los bienes o cosas:

Artículo 9 de la CN: ”En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán
las tarifas que sanciones el Congreso”: es decir se prohíben las aduanas interiores, que controlaban y gravaban el
comercio entre provincias.-

Artículo 10 de la CN: ”En el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o
fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases, despachadas en las aduanas
exteriores”.-

Artículo 11 de la CN: ”Los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados de toda
especie, que pasen por territorio de una provincia otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo
también los carruajes, buques o bestias en que se transporte, y ningún otro derecho podrá imponérseles en
adelante, cualquiera que sea su denominación, por el hecho de transitar el territorio”.-

Artículo 12 de la CN: ”Los buques destinados de una provincia a la otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar
derechos por causa de tránsito, sin que en ningún caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de
otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio”.-

Existen dos situaciones especiales en este tema:

ZONAS FRANCAS: que son aquellas zonas del territorio nacional, delimitadas por una Ley especial, que están
eximidas de tributar derechos aduaneros.- Su objetivo es impulsar el comercio y la actividad industrial exportadora
en el área promovida.- Si los productos elaborados o comercializados en la zona franca se consumen en ella o se
exportan no pagan derechos aduaneros, si, en cambio, ingresan al mercado interno, deben pagar derechos de
importación.- Ejemplo: Zona Franca al Sur del paralelo 42: comprende las provincias de Chubut, Santa Cruz y Tierra
del Fuego.-

PEAJES: es el pago que se debe efectuar para utilizar una vía de comunicación, como por ejemplo: un camino, un
puente, un túnel, un canal, etc.-

Está estrechamente vinculado al Derecho de circulación territorial y de libertad de tránsito, analizados.- Es por ello
que para que el peaje no afecte éstos derechos debe cumplir con las siguientes condiciones:

1) Los fondos que se recauden deben utilizarse para financiar la construcción o mantenimiento de esa vía de
comunicación.-

2) La obligación de pagarlo debe estar establecida por ley.-

3) No debe ser discriminatorio para algunos usuarios.-

4) Deben existir otras vías de comunicación alternativas para llegar al mismo destino.- No es necesario que sean
idénticas pero si aptas.- Ejemplo: Autopista Rosario/Santa Fe, con peaje, la vía alternativa es la Ruta Nº 11, sin
peaje.-
En relación a las personas:

Artículo 14 de la CN: ”Todos los habitantes gozan de los siguientes derechos conforme a las leyes que reglamenten
su ejercicio, a saber: ….., de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino,…”.-

Los derechos son facultades que los estados reconocen a las personas para asegurar su dignidad y respetar su
libertad, garantizándoles un trato igualitario.- Asimismo les permiten a sus titulares solicitar al Estado que utilice los
medios necesarios para protegerlos y restablecer su ejercicio si aquellos hubiesen sido lesionados.-

En cuanto a quienes son los titulares de esos derechos, el Preámbulo de la CN proclama la amplitud de quienes
pueden ser: ”para nosotros, para nuestra posteridad y para todos los hombres de buena voluntad que quieran
habitar el suelo argentino”.- Es decir es para todos los habitantes, sean éstos nacionales o extranjeros, residentes o
de paso por el país, tanto sean personas humanas como jurídicas.-

Estos derechos deben ser respetados por todas las personas y por el mismo Estado, que debe protegerlos.-

C) IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA:

Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por razones de certeza y seguridad jurídica.-

El Código civil y Comercial de la Nación, expresamente establece lo siguiente:

Artículo 4º: “Las leyes son obligatorias para todos los que habiten el territorio de la República, sean ciudadanos o
extranjeros, residentes, domiciliados o transeúntes, sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales”.-

Artículo 5º: “Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial o desde el día que ellas determinen”.-

Artículo 7º: “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones
existentes.- Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario.- La
retroactividad establecida por ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales”.-

En materia tributaria, constituye una cuestión especialmente controvertida el alcance retroactivo de las leyes que
crean tributos. La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en cuanto a
tributos, aunque la Constitución Nacional no se refiere expresamente a la irretroactividad de la ley tributaria.

Por regla general se ha sostenido que sólo se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de
antemano su obligación de tributar y los elementos de mensuración (Villegas, García Vizcaíno, entre otros), sin
perjuicio de que una ley pueda afectar consecuencias aún no producidas al momento de su entrada en vigencia.

La Dra. García Vizaíno distingue dos tipos de retroactividad en la tributación. La retroactividad genuina o propia,
aquella en la que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han
configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Y por otro lado, la retroactividad no genuina o
impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no
concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio. Este último tipo
es, en general, aceptado por los tribunales constitucionales.-

Aquí terminamos la Unidad III.-

Les pido que para la próxima lean los temas dados hasta ahora por si tienen alguna duda, así los charlamos.-

Estamos en contacto.-

Saludos.-

Analía