‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية ‪...................................................

‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‬
‫أ‪ /‬شريــقـي عـمـر‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‬
‫جامعة سطيف ‪10‬‬

‫ملــخص‬

‫يهدف هذا البحث إلى دراسة وتحليل املسؤوليات املختلفة التي يواجهها محافظ الحسابات في الجزائر أثناء ممارسته‬
‫ملهامه‪ ،‬ومقارنة ذلك مع ما هو موجود لدى دولتين لهما تجربتين جديرتين بالدراسة في مجال املراجعة تونس واململكة‬
‫املغربية‪.‬‬

‫الكلمات املفتاحية‪ :‬محافظ الحسابات‪ ،‬مهام‪ ،‬مسؤولية مدنية‪ ،‬مسؤولية جزائية‪ ،‬مسؤولية انضباطية‪.‬‬
‫‪Résumé‬‬

‫‪Le présent article a pour objet d'étudier et analyser les différentes responsabilités que peut‬‬
‫‪affronter le commissaire aux comptes en Algérie pendant l'exercice de ses missions. Pour cela,‬‬
‫‪une étude comparative de certaines expériences à l’instar tunisienne et marocaine dans le‬‬
‫‪domaine d’audit s’est avérée utile et concluante.‬‬
‫‪Mots clés: commissaire aux comptes, missions, responsabilité civile, responsabilité pénale,‬‬
‫‪responsabilité disciplinaire.‬‬

‫مقدمة‬
‫يتبي ل أيمةة ذه املهنة ي القاابة ع ى املسسسات تظظهق‬
‫إن املتتبع ملهنة حمافظة احلسابات عرب العصور ّ‬
‫ذه األيمةة من خالل املهام املوكلة ملحافظ احلسابات تالدتر الهي يلعب ي إضفاء الثقة ع ى املعلومات‬
‫املالةة التي ظنرشذا املسسسات تذلك من خالل ظققيق الهي يبدي فة رأي الفني املحايد حول مدى صحة‬
‫تانتظامةة احلسابات السنوية تمدى صداها ي التعبري عن الوضعةة احلقةقةة للمسسسة تنتائج نشاطها‪.‬‬
‫تنظقا هله األيمةة فقد تضعت الترشيعات ي خمتلف دتل العامل العديد من القةود ع ى املهام التي‬
‫يمكن أن يقو م هبا حمافظ احلسابات أثناء ظأديت لوظةفت القاابةة ع ى األعامل التي ظقوم هبا اإلدارة بصفت‬
‫تضحت الترشيعات املختلفة املهام التي ع ى حمافظ‬
‫تكةال عن املسايمي تلةس ي خدمة اإلدارة‪ .‬كام ّ‬
‫احلسابات القةام هبا ي الرشكة التي يقوم بمقاجعتها دتن التدخل ي التسةري تأن يامرس ذه املهام حتت‬
‫مسستلةت الشخصةة حةث يواج أثناء ظأديت ملهام ثالثة أنواع من املسستلةات تذي‪ :‬مسستلةة مدنةة‬
‫جزائةة تانضباطةة‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫إشكالية البحث‬
‫إن حمافظة احلسابات هلا أيمةة كبرية ي إضفاء الثقة ع ى القوائم املالةة التي ظصدرذا الرشكات تاهلةآت‬
‫التي جيربذا القانون ع ى ظعةي حمافظ حسابات تذلك لكون ذها األخري مقاجع خارجي تمستقل تال يعمل‬
‫حتت سلطة اإلدارة العلةا ي املسسسة تإنام يعمل كوكةل للمسايمي ي مقاابة أعامل اإلدارة تاد حدّ د‬
‫املرشع ي خمتلف الدتل مهام حمافظ احلسابات بداة ت ي املقابل كهلك جعل يتحمل مسستلةات ثقةلة‬
‫بمناسبة ممارست هله املهنة‪ .‬تمن ذنا ظنبثق إشكالةة بحثنا تالتي نصةغها ي السسال التايل‪:‬‬
‫ما هي أهم أوجه التشابه واإلختالف يف املسؤوليات التي تواجه حمافظ احلسابات أثناء تأديته ملهامه بني‬
‫اجلزائر وتونس واململكة املغربية؟‬
‫فرضيات البحث‬
‫نظقا لطبةعة املوضوع الهي يتمحور حول دراسة مقارنة بي مسستلةات حمافظ احلسابات ي‬
‫ثالث بلدان فإن ذها البحث سةعتمد ع ى فقضةة أساسةة تذي‪ :‬حمافظ احلسابات ي اجلزائق يواج‬
‫نفس املسستلةات التي يواجهها نظقاؤ ي ظونس تاململكة املغقبةة‪.‬‬
‫أمهية البحث‬
‫ظنبع أيمةة بحثنا ذها من خالل األيمةة التي ظكتسةها مهنة حمافظة احلسابات ي االاتصاد من خالل الدتر‬
‫القاايب الهي متارس ع ى أعامل الرشكات تاهلةآت املختلفة التي جيربذا القانون ع ى ظعةي حمافظ حسابات‬
‫تالدتر الهي يلعب رأي الفني املحايد ي إضفاء الثقة ع ى القوائم املالةة التي ظصدرذا بالنسبة للعديد من‬
‫مستخدمي القوائم املالةة‪ .‬تنظقا هلها الدتر تاأليمةة التي ظكتسةها مهنة حمافظ احلسابات فقد أحاطها املرشع‬
‫ ي معظم الدتل بالعديد من القواني سواء من حةث املامرسة املةدانةة أت من حةث املسستلةات التي ظقع ع ى‬
‫عاظق من يامرسها‪.‬‬
‫أهداف البحث‬
‫هيدف بحثنا ذها إىل إظهار املهام املوكلة ملحافظ احلسابات مما يقودنا لدراسة تحتلةل املسستلةات‬
‫املختلفة التي يواجهها حمافظ احلسابات أثناء ممارست ملهام ي كل من اجلزائق تظونس تاململكة املغقبةة‬
‫اسمه ا املرشع إىل مسستلةة مدنةة جزائةة تانضباطةة تمعقفة الفقق بي ذه األنواع الثالثة من‬
‫تالتي ّ‬
‫املسستلةات كام هيدف البحث إىل إجقاء دراسة مقارنة هله املسستلةات بي البلدان الثالث تمعقفة أتج‬
‫التشاب تاإلختالف بةنها‪.‬‬
‫منهج البحث‬
‫سوف نعتمد ي ذها البحث ع ى املنهج الوصفي التحلةيل إستنادا إىل طبةعة املوضوع الهي يعتمد‬
‫ع ى مجع املعلومات من الكتب تاملقاجع العلمةة تالدراسات تالدتريات تالنصوص القانونةة تحتلةلها كام‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫سنعتمد ع ى املنهج املقارن بغقض الدراسة املقارنة ملسستلةات حمافظ احلسابات بي اجلزائق تظونس تاململكة‬
‫املغقبةة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬ماهية محافظة الحسابات‬

‫‪ .1-1‬التعريف بمحافظ احلسابات‬
‫ظعترب حمافظة احلسابات من أنواع املقاجعة اخلارجةة التي ظعد إلزامةة بقوة القانون بالنسبة‬
‫لبعض األنواع من املسسسات التي حددذا املرشع ي كل بلد يتوىل من خالهلا شخص مهني مسذل‬
‫تمستقل التعبري عن رأي الفني املحايد حول مدى عدالة القوائم املالةة تحسابات النتائج تمدى‬
‫ظعبريذا عن املقكز املايل احلقةقي للمسسسة أي أن حمافظة احلسابات ينصب عملها ع ى اجلانب‬
‫املحاسبي تاملايل‪.‬‬
‫يعقف حمافظ احلسابات ع ى أن ‪" :‬كل شخص يتوىل باسمه اخلاص وحتت مسؤوليته اخلاصة‬
‫ت ّ‬
‫إثبات صدق وصحة حسابات مؤسسات خمتلفة‪ ،‬عىل أن يزاول هذه املهنة بشكل مستمر ومعتاد"‪.1‬‬
‫تيعد حمافظ حسابات ي الترشيع اجلزائقي‪" :‬كل شخص يامرس بصفة عادية باسمه اخلاص وحتت‬
‫مسؤوليته مهمة املصادقة عىل صحة حسابات الرشكات واهليآت وانتظامها ومطابقتها ألحكام‬
‫الترشيع املعمول به"‪.2‬‬
‫نشري إىل أن مهنة حمافظة احلسابات ي اجلزائق كان ينظمها القانون ‪ 80/19‬الصادر سنة ‪9119‬‬
‫تالهي مل يعدل إىل غاية إلغائ بصدتر اانون جديد ي جويلةة ‪ 0898‬لةنظم مهنة اخلبري املحاسب‬
‫تحمافظ احلسابات تاملحاسب املعتمد‪ .‬تبعد التعقيف بمحافظة احلسابات نتعقض ي النقطة املوالةة‬
‫إىل أذم املبادئ املطبقة ع ى املقاجعي املالةي‪.‬‬
‫‪ .2-1‬املبادئ العامة للمامرسة العملية ملهنة املراجعة‬
‫تذي عبارة عن جمموعة من األسس التي جيب أن ظتوفق ي كل شخص مهني اائم باملقاجعة مهام‬
‫كان إطار عمل سواء حمافظة حسابات أت مقاجعة ظعاادية تيمكن ظلخةصها فةام ييل ‪:‬‬
‫‪3‬‬

‫مبدأ الكامل‪ L’intégrité :‬جيب ع ى املقاجع أن يكون مستقةام رشيفا ترصحيا أثناء أدائ ملهام املختلفة‬
‫ ي إطار عملةة املقاجعة‪.‬‬
‫مبدأ املوضوعية‪ L’objectivité :‬أي ع ى كل شخص مهني مقاجع أن يكون عادال منصفا تعلة‬
‫ظفادي أثق اآلراء املسبقة ع ى موضوعةت أثناء إعداد لتققيق املقاجعة‪.‬‬
‫مبدأ االستقاللية‪ L’indépendance :‬أي أن يكون املقاجع حقا حمايدا تغري متحةز ي أداء مهام ‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫مبدأ الكفاءة‪ La compétence :‬ع ى املقاجع املحافظة ع ى مستوى كفاءظ أثناء مزاتلت للمهنة تذلك‬
‫ببهل العناية املهنةة تاالكتفاء بأداء املهام املوكلة إلة من طقف املرشفي ع ى عملةة املقاجعة‪.‬‬
‫مبدأ الرسية‪ le secret Professionnel :‬على املقاجع املحافظة ع ى رسية املعلومات التي يستعي هبا‬
‫أثناء أدائ ملهام تع ى تج اخلصوص عدم نقل ذه املعلومات إىل األطقاف غري املرصح هلم بهلك‬
‫تينطبق ذها املبدأ ع ى مساعدي ‪.‬‬
‫إحرتام قواعد املهنة‪ le respect des règles professionnelles :‬على املقاجع احرتام املعايري التقنةة‬
‫تالعملةة للمهنة أثناء أدائ لعمل ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مهام حمافظ احلسابات‬
‫إن مهنة حمافظة احلسابات بصفتها مهنة حقة منظمة تاانونةة فإهنا هلا طابع املصلحة العامة ي‬
‫مقاابة احلسابات اإلجتامعةة للمنظامت حةث متارس ذه املهنة ي املسسسات اإلاتصادية الصغرية‬
‫تالكبرية تحتى ي القطاع غري اإلاتصادي تظقظبط ذه املهنة باملسايمة ي جودة تشفافةة املعلومات‬
‫املالةة التي ظنرشذا ذه املسسسات تالتي ظستعمل من طقف العديد من األطقاف الداخلةة‬
‫تاخلارجةة ي اختاذ الققارات تنهكق منها اإلدارة املسايمي املوظفي املستثمقين العمالء‬
‫املوردين البنوك تالسلطات العمومةة تغريذا تيمكن ظقسةم مهام حمافظ احلسابات إىل مهام دائمة‬
‫تمهام خاصة‪:‬‬
‫‪ 9 9‬املهام الدائمة‬
‫ظتمثل املهام الدائمة ملحافظ احلسابات دتن أي ظدخل ي التسةري ي فحص اةم تتثائق‬
‫الرشكة أت اهلةئة حمل املقاجعة تمقاابة مدى مطابقة املحاسبة للقواعد املعمول هبا تظشمل ذه املهام‬
‫ما ييل‪:4‬‬
‫‪ -‬املصاداة ع ى صحة تانتظامةة احلسابات السنوية للرشكة تأهنا ظعطي الصورة الصاداة للوضعةة‬
‫املالةة تممتلكات الرشكة ي هناية السنة املنرصمة‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من صحة احلسابات السنوية تمطابقتها للمعلومات املبةنة ي ظققيق التسةري الهي يقدم‬
‫املسريتن للمسايمي أت الرشكاء أت حاميل احلصص‪.‬‬
‫‪ -‬احرتام مبدأ املساتاة بي املسايمي؛‬
‫‪ -‬الوااية من الصعوبات التي ظواجهها املسسسات ي نطاق إجقاء اإلنهار ‪la procédure‬‬
‫‪d’alerte‬؛‬
‫‪ -‬الكشف لوكةل اجلمهورية عن األفعال غري الرشعةة التي يعلم هبا؛‬
‫‪ -‬إصدار شهادات تظقاريق عن خمتلف األحداث التي اد ظعةشها املسسسة‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫ت ي حالة إعداد الرشكة حلسابات مدعمة فإن حمافظ احلسابات يشهد أيضا بأن احلسابات‬
‫املدعمة صحةحة بناء ع ى تثائق حماسبةة أت ظقا ريق حمافظي احلسابات ي املسسسات التي متلك فةها‬
‫الرشكة أسهام‪ .‬تتفقا ألحكام القانون املنظم ملهنة حمافظة احلسابات ي اجلزائق فإن يرتظب ع ى‬
‫املهمة الدائمة إعداد حمافظ احلسابات للتقاريق التالةة‪:5‬‬
‫ظققيق يتضمن املصاداة بتحفظ أت بدتن حتفظ ع ى انتظامةة تصحة الوثائق السنوية تعند االاتضاء‬ ‫‪-‬‬
‫رفض الشهادة املربر اانونا؛‬
‫ظققيق املصاداة ع ى احلسابات املدعمة أت احلسابات املدجمة عند االاتضاء؛‬ ‫‪-‬‬
‫ظققيق خاص حول االظفااةات املنظمة؛‬ ‫‪-‬‬
‫ظققيق خاص حول ظفاصةل أع ى مخس ظعويضات؛‬ ‫‪-‬‬
‫ظققيق خاص حول االمتةازات اخلاصة املمنوحة للمستخدمي؛‬ ‫‪-‬‬
‫ظققيق خاص حول ظطور نتةجة السنوات اخلمس األخرية تالنتةجة حسب السهم أت حسب احلصة‬ ‫‪-‬‬
‫االجتامعةة؛‬
‫ظققيق خاص حول إجقاءات القاابة الداخلةة؛‬ ‫‪-‬‬
‫ظققيق خاص ي حالة مالحظة هتديد حمتمل ع ى استمقار االستغالل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 9 9‬املهام اخلاصة‬
‫باإلضافة إىل املهام الدائمة السابقة يقوم حمافظ احلسابات بمهام أخقى خاصة أت مساتة‬
‫تسمةت كهلك ألهنا مقظبطة بأحداث اد حتدث أت ال خالل تكالة حمافظ احلسابات تعلة التدخل‬
‫ ي حالة حدتثها تإعداد ظققيق خاص بشأهنا تنلخصها ي اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬اقار الرشكة بزيادة أت ختفةض رأس املال؛‬
‫‪ -‬اإلصدار عن طقيق اللجوء العلني لالدخار خاصة فةام خيص حتديد سعق اإلصدار؛‬
‫‪ -‬إنشاء شهادات االستثامر تشهادات احلق ي التصويت؛‬
‫‪ -‬إصدار اةم منقولة؛‬
‫‪ -‬إصدار سندات استحقاق اابلة للتحويل إىل أسهم؛‬
‫‪ -‬عقض ظعديل حساب االستغالل تاائمة حساب النتائج تاملةزانةة؛‬
‫‪ -‬حتويل الرشكة؛‬
‫‪ -‬مرشتع اإلدماج ‪ la fusion‬أت االنفصال ‪.la scission‬‬

‫ثالثا‪ :‬اإلطار النظري ملسؤوليات حمافظ احلسابات‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫إن املسستلةات حمافظ احلسابات أثناء ظأديت ملهام ظقسم إىل ثالثة أشكال تذي‪ :‬مدنةة‬
‫جزائةة تانضباطةة‪.‬‬
‫‪ 1-3 -‬املسؤولية املدنية ‪la responsabilité civile‬‬
‫إن مهمة حمافظ احلسابات ال هتم فقط املسايمي تاألسواق املالةة التي ظتداتل فةها ذه‬
‫األسهم بطقيقة اانونةة بل هتم تبدرجات خمتلفة العديد من األشخاص الهين لدهيم مصلحة مع‬
‫املسسسة املقاابة سواء ألهنم يعملون بداخلها كاملسريين تاألجقاء أت سواء ألهنم ظقبطهم عالاات‬
‫ااتصادية معها كاملستثمقين تالبنوك تالدائنون ‪...‬إلخ‪ .‬إن كل ذسالء ينتظقتن من حمافظ احلسابات‬
‫أن يبهل العناية املهنةة الالزمة ي ظأدية مهام ت ي حالة مل يبهل ذه العناية املهنةة فإهنم هلم احلق ي‬
‫طلب التعويض عن الرضر الهي اد ينتج عن ذلك تاضعي بهلك حمافظ احلسابات أمام مسستلةة‬
‫مدنةة‪.6‬‬
‫تلكي ظقوم املسستلةة املدنةة ع ى حمافظ احلسابات جيب أن ظتوفق ‪ 80‬أركان تذي‪:7‬‬
‫‪ -‬حصول إيمال تظقصري من جانب حمافظ احلسابات ي أداء تاجباظ املهنةة؛‬
‫‪ -‬تاوع رضر أصاب الغري نتةجة إيمال تظقصري حمافظ احلسابات؛‬
‫‪ -‬تعالاة سببةة بي الرضر الهي حلق بالغري تبي إيمال تظقصري املقاجع‪.‬‬
‫إن املبدأ أن حمافظ احلسابات أثناء ظأدية مهمة عادية (مقاجعة اانونةة) ملزم بتوفري الوسائل دتن‬
‫حيمل املسستلةة املدنةة جيب علة أن يثبت‪:8‬‬
‫النتائج تبالتايل فإن عمةل (زبون ) لكي ّ‬
‫‪ -‬إما اخلطأ العمدي ‪ la faute intentionnelle‬من حمافظ احلسابات‬
‫‪ -‬تإما التقصري ‪ la négligence‬من حمافظ احلسابات‪ :‬تذها ال يمكن أن يق ّةم إال من خالل‬
‫مقارنة ما اام ب حمافظ احلسابات تما جيب أن يقوم ب أخها بعي االعتبار االجتهادات العادية ‪les‬‬
‫‪ diligences normales‬تفقا للمعايري املهنةة‪ .‬تفةام خيص الرضر فإن جيب أن يكون ‪:‬‬
‫‪9‬‬

‫‪-‬تمبارشا ‪direct‬‬ ‫‪ -‬أكةدا ‪certain‬‬

‫‪ -‬تفة ظعدي ع ى حق مكتسب ‪. porter atteinte à un droit acquis‬‬
‫إن الرضر ي الغالب ذو خسارة مالةة يتعقض هلا العمةل أت الغري كأن يستثمق شخص أموال ي‬
‫رشكة ابل ظصفةتها ع ى أساس أن حمافظ احلسابات صادق ع ى الصورة الوفةة هلا ‪l'image fidèle‬‬
‫دتن أي مالحظة عن استمقارية استغالل الرشكة‪.‬‬
‫كام جيب ع ى املترضر أن يثبت العالاة السببةة بي اخلطأ تالرضر ذه العالاة بصفة عامة ظنشأ‬
‫ع ندما يكون ظنفةه االجتهادات العادية سوف يمنع حدتث الرضر‪ .‬فمثال نقص القاابات الالزمة‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫ملحافظ احلسابات ذي أصل الرضر املتحمل من طقف املوردين الهين مل جيددتا عقودذم مع الرشكة‬
‫بسبب تضعةتها املالةة‪.‬‬
‫تمن تجهة نظق املسسسة حمل القاابة يكون ذناك خطأ عندما ال يتوىل املحافظ أداء مهمة‬
‫معةنة ع ى أكمل تج أت عندما يتخ ى ع ى إحدى التزاماظ مثل غةاب أت عدم كفاية القاابة التي‬
‫مارسها أت عدم كشف بعض احلقائق املتعلقة بأعامل الغش تالتالعبات ملجلس املسايمي‪.‬‬

‫‪ .2- 3‬املسؤولية اجلزائية ‪la responsabilité pénale‬‬

‫ال ظق ترص مهمة حمافظ احلسابات ع ى اجلانب املايل للمسسسة فقط تاخلدمات التي يقدمها هلا‬
‫بل يساذم أيضا ي أخلقة ‪ moralisation‬احلةاة االاتصادية ضامنا بهلك االمتثال لقانون‬
‫أخالاةات املهنة تظشجةع شفافةة املعلومة املالةة أي أن حمافظ احلسابات ل دتر ضامن املصلحة‬
‫العامة تبهلك فإن حمافظ احلسابات الهي يتغافل عن أداء ذها الدتر أت الهي خيالف القواني ي‬
‫فإن يقع ع ى عاظق مسستلةة جزائةة تيتحمل العقوبات املقظبطة هبها النوع من‬ ‫حد ذاظ‬
‫املسستلةة ‪.‬‬
‫‪10‬‬

‫إن حمافظ احلسابات كغري من األشخاص يمكن أن يقظكب جقيمة جنائةة ي القانون العام‬
‫مثل‪ :‬النصب خةانة األمانة خمالفة ظرشيع العمل بصفت رب عمل خمالفة الترشيع الرضيبي بصفت‬
‫متعامل ااتصادي خاضع للرضائب تالقسوم ‪...‬إلخ ذه الوضعةات التي ظنشأ عنها مسستلةة‬
‫جزائةة ذي لةست خاصة فقط بمهنة حمافظ احلسابات‪ .‬تذناك خمالفات أخقى خاصة بمهنة حمافظ‬
‫احلسابات اد ظقظكب تيعااب علةها القانون اجلنائي كاالستعامل غري الرشعي لصفة حمافظ‬
‫احلسابات‪ .‬ت ال يمكن احلديث عن املسستلةة اجلزائةة ملحافظ احلسابات إال بتوفق ‪ 80‬عنارص رئةسةة‬
‫تذي‪:11‬‬
‫‪ -‬العنرص القانوني ‪ :l'élément légal‬ال يمكن لفعل أن يكون خمالفة جنائةة إال بوجود نص‬
‫اانوين‪.‬‬
‫‪ -‬العنرص املادي ‪ :l'élément matériel‬جيب أن يكون الفعل اد أنجز فعال‪.‬‬
‫‪ -‬العنرص األخالقي ‪ :l'élément moral‬حةث اخلطأ جيب أن حيدث عمدا تبشكل مفرتض‪.‬‬

‫‪ .3-3‬املسؤولية االنضباطية ‪la responsabilité disciplinaire‬‬

‫إن مهمة حمافظ احلسابات ذي ي الوااع ت ي مجةع الدتل ظنظمها اواني تمقاسةم ظنص ع ى‬
‫أحكام خاصة هبه املهنة تظضع الواجبات املهنةة اخلاصة هبا كام متارس ذه املهنة حتت سلطة ذةئة‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫معةنة هلا نظامها الداخيل‪ .‬تظنشأ املسستلةة االنضباطةة أت التأديبةة من خمالفة أعضاء املهنة للقواني‬
‫املنظمة للم هنة تالواجبات املهنةة تالنظام الداخيل للهةئة التي يعملون حتت سلطتها‪ .‬ذه اهلةئة التي‬
‫ظضع عقوبات ظأديبةة للمخالفي حسب درجة خطورة املخالفة املقظكبة تظسهق ع ى ظنفةهذا‪.‬‬
‫إن العمل االنضباطي ذدف الدفاع عن مصلحة عامة مهنةة ترشف املهنة تذو خيتلف عن‬
‫العمل اجلنائي تاملدين تذها يدل ع ى أن ‪:‬‬
‫‪ -‬يمكن أن يتهم حمافظ احلسابات بخطأ انضباطي عن عمل معي ع ى القغم من أن مل يدان علة‬
‫سواء جزائةا أت مدنةا؛‬
‫‪ -‬يمكن أن يدان ع ى املستوى االنضباطي ع ى نفس العمل الهي اد أدين علة جزائةا أت مدنةا‪.‬‬
‫‪ -‬تيعترب نطاق اخلطأ االنضباطي ‪ la faute disciplinaire‬تاسعا نوعا ما ألن يشمل‪:12‬‬
‫‪ -‬كل خمالفة للقواني تالتنظةامت تالقواعد املهنةة؛‬
‫‪ -‬كل ظقصري مهم؛‬
‫‪ -‬كل عمل خمالف لألمانة تالرشف حتى تلو كان ال يقظبط مبارشة بمامرسة مهنة حمافظ احلسابات‪.‬‬
‫‪ .4-3‬الفرق بني األشكال الثالثة من املسؤوليات‬
‫يمكن أن نو ّض ح الفقق بي األشكال الثالثة من املسستلةات التي يتحملها حمافظ احلسابات بمناسبة‬
‫ممارست ملهمة عادية من خالل الشكل املوايل‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)11‬الفرق بني األشكال الثالثة ملسؤوليات حمافظ احلسابات‬

‫‪39‬‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪19‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫من خالل الشكل أعال يت ّبي لنا أن ظنفةه كل من املسستلةة اجلزائةة تاملسستلةة االنضباطةة‬
‫هيدف إىل معاابة حمافظ احلسابات لترصف خاطئ تيكون ذلك عن طقيق السجن تالغقامات املالةة‬
‫تالعقوبات التأديبةة لكن ظنفةه املسستلةة املدنةة هيدف إىل ظعويض الرضر املتسبب فة بالنسبة‬
‫للغري تذها االخ تالف بي املسستلةات ال يرتظب عن إاصاء مسستلةة ألخقى حةث باإلمكان أن‬
‫معي املسستلةات الثالثة ي نفس الوات‪.‬‬
‫يتحمل حمافظ احلسابات عن فعل ّ‬
‫رابعا‪ :‬مسؤوليات حمافظ احلسابات يف اجلزائر‪ ،‬تونس واململكة املغربية‬
‫إن أذم مسستلةات تتاجبات حمافظ احلسابات ذو ظقد يم التققيق النهائي املتضمن رأي الفني‬
‫املحايد حول القوائم املالةة تالوضعةة املالةة للمسسسة إىل املسايمي تأصحاب املسسسة فهو‬
‫املسستل عن كل ما حيتوي ذها التققيق الهي أعد بنفس حةث أن املقاجع تكام نص علة القانون‬
‫فإن يامرس مهام باسم اخلاص تحتت مسستلةت حتى تلو كان منظام ي رشكة أت جتمع كام نشري‬
‫أن ي حالة ظعددذم فإهنم يكونون مسستلي شخصةا تبالتضامن عن كل املهام التي ااموا هبا‪.‬‬
‫تكام رأينا سابقا فإن حمافظ احلسابات يواج ثالثة أنواع من املسستلةات تذي‪ :‬مسستلةة مدنةة‬
‫جزائةة تمسستلةة انضباطةة أت ظأديبةة تسنقوم من خالل ذها اجلزء بالتطقق هله املسستلةات ي‬
‫كل من اجلزائق تظونس تاململكة املغقبةة ي كل بلد ع ى حدى‪.‬‬
‫نشري إىل أن ذناك اختالف بي البلدان الثالث فةام خيص القائم بمهمة حمافظة احلسابات‬
‫حةث أن ي اجلزائق نجد ذه املهام موكلة لفئة حمافظي احلسابات املسجلي بجدتل الغقفة الوطنةة‬
‫ملحافظي احلسابات باإلضافة إىل فئة اخلرباء املحاسبي املسجلي بجدتل املصف الوطني للخرباء‬
‫املحاسبي تفق القانون اجلديد املنظم للمهنة بةنام ي اململكة املغقبةة فإن ذه املهام موكلة فقط‬
‫للخرباء املحاسبي تاملسجلي بجدتل ذةئة اخلرباء املحاسبي تالهين ذم تحدذم املسذلي ملامرسة‬
‫مهام املقاجعة سواء كانت اانونةة أت ظعاادية‪ .‬أما ي ظونس فإن مهمة حمافظة احلسابات موكلة بصفة‬
‫املقسمي بجدتل ذةئة اخلرباء املحاسبي تبصفة استثنائةة لفئة‬ ‫ّ‬ ‫رئةسةة لفئة اخلرباء املحاسبي‬
‫املقسمي بجدتل جممع املحاسبي ي اائمة املختصي ي املحاسبة‪.‬‬
‫املختصي ي املحاسبة تذم ّ‬

‫‪ .1-4‬املسؤولية املدنية ملحافظ احلسابات يف اجلزائر‪ ،‬تونس واململكة املغربية‬

‫أ‪ -‬يف اجلزائر‬
‫لقد ّبي القانون اجلديد املنظم للمهنة ي اجلزائق (‪ )89/98‬ي املادة (‪ )91‬ع ى أن حمافظي‬
‫احلسابات يتحملون املسستلةة العامة عن العناية بمهمتهم تيلتزمون بتوفري الوسائل دتن النتائج‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪11‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫تيعد حمافظ احلسابات مسستال عن األخطاء التي يقظكبها أثناء ظأدية مهام تيتحمل بالتضامن‬
‫سواء جتا الرشكة أت اهلةئة أت الغري األرضار النامجة عن خمالفة أحكام القانون املنظم للمهنة تال يتربأ من‬
‫مسستلةت فةام خيص املخالفات التي مل يشرتك فةها إال إذا بقذن ع ى أن اام باملتطلبات العادية ملهمت تأن‬
‫أعلن تأدان ذه املخالفات ي جملس اإلدارة تإن مل ظتم معاجلة ذلك بصفة مالئمة ي اجلمعةة العامة‬
‫األاقب انعقادا بعد إعالم بهلك ت ي حالة معاينة خمالفة يثبت أن أطلع تكةل اجلمهورية‪.13‬‬
‫تباعتبار أن حمافظ احلسابات يقوم بمقاابة أعامل الرشكة فإذا ظقظب عن أدائ ملهمة القاابة أخطاء انجقت‬
‫عنها أرضار للرشكة أت الغري يتحمل مسستلةت املدنةة طبقا ألحكام املادة ‪ 901‬من القانون املدين‪.14‬‬
‫تطبقا ألحكام القانون التجاري فإن حمافظ احلسابات مسستل سواء إزاء الرشكة أت إزاء الغري عن‬
‫األرضار النامجة عن األخطاء تالالمباالة التي اد يقظكبها ي ممارسة تظةفت تال يكون مسستال مدنةا عن‬
‫املخالفات التي يقظكبها القائمون باإلدارة أت أعضاء جملس املديقين إال إذا مل يكشف عنها ي ظققيق‬
‫للجمعةة العامة أت لوكةل اجلمهورية رغم اطالع علةها‪.15‬‬
‫ت ي جمال ظأمي حمافظ احلسابات ع ى املسستلةة املدنةة فقد نص القانون اجلديد للمهنة ي مادظ‬
‫(‪ )59‬ع ى تجوب اكتتاب عقد ظأمي لضامن مسستلةت املدنةة التي من املمكن أن يتحملها أثناء ممارست‬
‫للمهنة كام يضمن عقد التأمي املكتتب من طقف الغقفة الوطنةة ملحافظي احلسابات النتائج املالةة‬
‫للمسستلةة املدنةة التي يتحملها حمافظ احلسابات تغري املشمولة بعقد ظأمي‪.‬‬
‫تفةام خيص انقضاء دعوى املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات فلم يتطقق القانون املنظم للمهنة أت‬
‫القانون التجاري إىل ذلك تبالتايل فتنطبق علة اواعد القانون املدين تالهي ينص ي مادظ (‪ )900‬ع ى‬
‫املرشع مل يهكق‬
‫أن دعوى التعويض ظسقط بانقضاء ‪ 99‬سنة من يوم تاوع الفعل الضار‪ .‬تنالحظ أن ّ‬
‫حالة عدم كشف الفعل الضار إال بعد مدة من تاوع تمن فحساب ‪ 99‬سنة ال يبدأ من يوم اكتشاف‬
‫تلكن من يوم تاوع تبهلك اد ظنقيض املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات ابل اكتشاف الفعل الضار‬
‫تبالتايل يصبح غري مطالب بالتعويض عن األرضار التي كان سببا فةها‪.‬‬
‫ب‪ -‬يف تونس‬
‫إن املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات ي ظونس ختضع لقواعد القانون العام حةث أن‬
‫مسستال مدنةا جتا الرشكة أت الغري عن األخطاء التي يقظكبها أثناء ظأدية مهام تينجق عنها‬
‫أرضار‪ .16‬تلكن حمافظ احلسابات أثناء ظأدية مهمة عادية فإن ملزم بتوفري الوسائل دتن النتائج أي‬
‫أن ظرصف يقارن با لعناية الالزمة التي جيب أن يبههلا ي أداء مهمت ي حي أن إذا كان ي مهمة‬
‫خاصة (ظعاادية) فهو ملزم بتوفري النتائج حسب العقد الهي يقبط بالرشكة‪.17‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪933‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫ظنص املادة (‪ )050‬من جملة الرشكات التجارية ع ى أن ‪" :‬يكون مقاابو احلسابات مسستلي‬
‫جتا الرشكة تالغري عن النتائج الضارة النامجة عن األخطاء أت اإليمال املقظكب من ابلهم أثناء ظأدية‬
‫مهامهم تال يكونون مسستلي مدنةا عن اجلقائم التي يقظكبها أعضاء جملس اإلدارة أت أعضاء ذةئة‬
‫اإلدارة اجلامعةة إال إذا مل يكشفوا عنها ي ظققيقذم للجلسة العامة بعد علمهم هبا"‪.18‬‬
‫تيسا ءل حمافظ احلسابات حتى عن اخلطأ التاف تالةسري بصفت كمهني حمرتف تتكةل مأجور تفقا‬
‫‪‬‬
‫كام أن حمافظ احلسابات سواء كان شخصا‬ ‫ألحكام املادة (‪ )9909‬من جملة االلتزامات تالعقود‬
‫طبةعةا أت معنويا فهو مسستل مدنةا عن أخطاء مساعدي ‪.19‬‬
‫تبام أن اجلمعةة العامة للمسايمي ظقوم بتعةي حمافظ احلسابات بغقض ظداةق حسابات‬
‫الرشكة حلساب املسايمي تملصلحتهم فإن يمكن أن نصنّف العالاة التي ظنتج بي املسايمي‬
‫تحمافظ احلسابات بأهنا عالاة ظعاادية يتمثل موضوعها ي إسداء خدمة بمقابل أي يمكن أن يعد‬
‫تكةال مأجورا تمهنةا حمرتفا تمن خالل ذه العالاة التعاادية تجبت مساءلة حمافظ احلسابات إذا‬
‫ثبت ارظكاب خطأ ي القةام بمهام تتجود رضر حلق بالرشكة كشخصةة معنوية أت باملسايمي كأفقاد‬
‫أت جمموعات تيكون التعويض ع ى ادر الرضر‪.‬‬
‫كام أن ظققيق حمافظ احلسابات ل أيمةة بالغة من طقف الغري أصحاب املصلحة مع الرشكة‬
‫التي يقاابها تبالتايل إن ارظكب خطأ فإن يمكن أن ينجم عن رضرا للغري ظرتظب عن مسستلةة‬
‫جتاذهم كأن يسيد حماسبة يعلم أهنا مغلوطة تظم اعتامدذا لتقديم طلب اقض إىل مسسسة بنكةة أت‬
‫مالةة‪ .‬إن املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات يشرتط فةها العلم باجلقائم تظعمد الكتامن تعدم‬
‫املسريين عن األرضار النامجة‬
‫الكشف عنها مما يرتظب عن التعويض للرشكة تالرشكاء ظضامنا مع ّ‬
‫عن أخطاء الترصف ذات الطابع اجلزائي التي مل يكشف عنها‪ .‬تفةام خيص انقضاء دعاتي املسستلةة‬
‫املدنةة ملحافظ احلسابات ي ظونس فإهنا ظنقيض بمقتر ثالث سنوات إبتداء من ظاريخ الكشف عن‬
‫الفعل الضار حةث مل يم ّةز املرشع ذنا بي دعاتي املسستلةة التعاادية تدعاتي املسستلةة‬
‫التقصريية‪.20‬‬
‫ج‪ -‬يف اململكة املغربية‬
‫ظنص املادة (‪ )908‬من القانون املتعلق برشكات املسايمة ع ى أن حمافظ احلسابات ُيسأل أمام‬
‫ال رشكة تأمام الغري عن الرضر الناظج عن اخلطأ تاإليمال املقظكب من طقف خالل مزاتلت ملهام‬
‫كام أن يسأل مدنةا عن املخالفات التي ارظكبها املترصفون أت أعضاء جملس اإلدارة اجلامعةة أت جملس‬
‫القاابة التي علم هبا تمل يقم بالكشف عنها ي ظققيق للجمعةة العامة‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫تظنص املادة (‪ )985‬من القانون ‪ 99-01‬ع ى تجوب اكتتاب اخلرباء املحاسبي تثةقة ظأمي لضامن‬
‫املسستلةة املدنةة التي اد يتعقضون هلا بسبب اةامهم ملهام حمافظة احلسابات تاملهام األخقى‬
‫املنصوص علةها ي املادة األتىل من ذها القانون تظشمل تثةقة التأمي األخطار التي اد يكون‬
‫مسستال عنها سواء كان يزاتل مهنت بصفة فقدية أت بوصف رشيكا ي رشكة خربة حماسبةة‪.‬‬
‫تتفقا ألحكام املادة (‪ )99‬من القانون ‪ 99-01‬فإن ال حتول مسستلةة رشكات اخلربة املحاسبةة‬
‫دتن مسستلةة كل تاحد من أعضائها عن األعامل التي ينفهذا حلساب الرشكة حةث جيب أن حتمل‬
‫األعامل التي يقوم هبا كل عضو ي الرشكة إمضاؤ تإمضاء الرشكة كهلك‪.‬‬
‫تفةام خيص انقضاء املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات فإن الدعاتى املقفوعة ضد بشأن‬
‫ذلك ظتقادم بمقتر مخس سنوات من ظاريخ تاوع اخلطأ الناجم عن الرضر أت من ظاريخ كشف ي‬
‫حالة كتامن ‪.‬‬

‫‪ .2-4‬املسؤولية اجلزائية ملحافظ احلسابات يف اجلزائر‪ ،‬تونس واململكة املغربية‬

‫أ‪ -‬يف اجلزائر‬
‫تفقا ألحكام املادة (‪ )20‬من القانون ‪ 89/98‬فإن حمافظ احلسابات يتحمل املسستلةة اجلزائةة‬
‫‪21‬‬
‫طبقا لقانون اإلجقاءات اجلزائةة جتا كل ظقصري ي القةام بالتزام اانوين‪ .‬كام ينص القانون املنظم للمهنة‬
‫ع ى أن يعااب كل من يامرس بصفة غري اانونةة مهنة حمافظ حسابات بغقامة مالةة ظرتاتح ما بي‬
‫‪ 988.888‬دج ت‪ 0.888.888‬دج ت ي حالة العود فإن الغقامة املالةة ظتضاعف أي ظصبح ما بي‬
‫‪ 9.888.888‬دج ت ‪ 1.888.888‬دج باإلضافة إىل السجن من ‪ 82‬أشهق إىل سنة تاحدة‪ .‬تنشري إىل أن‬
‫ذه العقوبة ي القانون القديم ‪ 80/19‬كانت الغقامة املالةة ظرتاتح ما بي ‪ 9.888‬دج ت‪ 98.888‬دج‬
‫ت ي حالة العود يعااب باحلبس من شهقين إىل ستة أشهق تبمضاعفة الغقامة أت بإحدى ذاظي‬
‫العقوبتي‪.22‬‬
‫تيعترب ممارسا غري رشعةا ملهنة حمافظ حسابات كل شخص غري مسجل أتاف أت سحب‬
‫ظسجةل يقوم بمهام حمافظ احلسابات أت يستمق ي القةام هبا‪ .‬كام يعد مماثال للمامرسة غري الرشعةة ملحافظة‬
‫احلسابات إنتحال صفة حمافظ احلسابات أت ظسمةة رشكة خربة ي املحاسبة أت أية صفة أخقى ظقمي إىل‬
‫خلق ظشاب أت خلط مع ذه الصفة أت التسمةة‪ .‬تظنص املادة (‪ )009‬من القانون التجاري ع ى أن يعااب‬
‫باحلبس من ستة أشهق إىل سنتي تبغقامة مالةة ظرتاتح من ‪ 08.888‬دج إىل ‪ 988.888‬دج أت بإحدى‬
‫ذاظي العقوبتي حمافظي احلسابات الهين منحوا عمدا أت تافقوا ع ى البةانات غري الصحةحة التي‬
‫تردت ي التقاريق املقدمة للجمعةة العامة املدعوة للبث ي إلغاء حق األفضلةة ي اكتتاب املسايمي‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

 ‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫تاد نصت املادة (‪ )001‬من أحكام القانون التجاري ع ى عقوبة احلبس من شهقين إىل ستة أشهق‬
‫تغقامة من ‪ 08.888‬دج إىل ‪ 088.888‬دج أت بإحدى ذاظي العقوبتي فقط بالنسبة لكل شخص يقبل‬
‫عمدا أت يامرس أت حيتفظ بوظائف حمافظ احلسابات بالقغم من تجود ي حالة عدم املالءمة القانونةة‪.23‬‬
‫كام نصت املادة (‪ )008‬من القانون التجاري أن يعااب بالسجن من ستة أشهق إىل مخس سنوات‬
‫تبغقامة من ‪ 08.888‬دج إىل ‪ 988.888‬دج أت بإحدى ذاظي العقوبتي فقط كل حمافظ حسابات يتعمد‬
‫إعطاء معلومات كاذبة أت ظأكةدذا عن حالة الرشكة أت الهي مل يكشف لوكةل اجلمهورية عن الواائع‬
‫اإلجقامةة التي علم هبا‪ .‬تتفقا ألحكام القانون التجاري ي الفققة الثانةة من املادة (‪ )008‬فإن حمافظ‬
‫احلسابات ظطبق علة أحكام اانون العقوبات املتعلقة بإفشاء الرس املهني أي يعااب باحلبس من شهق‬
‫***‬

‫إىل ستة أشهق تبغقامة من ‪ 988‬إىل‪ 9.888‬دج‪ .‬ت ي ذها املجال فقد ظناتل اانون أخالاةات املهنة من‬
‫خالل املادة السادسة احلاالت التي ال يتقةد فةها حمافظ احلسابات برس املهنة تذي‪:‬‬
‫‪ -‬إلزامةة اطالع اإلدارة اجلبائةة ع ى الوثائق‪.‬‬
‫‪ -‬بعد فتح بحث أت حتقةق اضائةي بشأهنم‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يدعون لإلدالء بشهاداهتم أمام غقفة املصاحلة تالتأديب تالتحكةم‪.‬‬
‫‪ -‬بناء ع ى إدارة موكلةهم‪.‬‬
‫تفةام ييل جدتل ملخص للمخالفات املقظكبة من طقف حمافظ احلسابات تالتي يرتظب علةها‬
‫مسستلةة جزائةة مع النص القانوين هلا تالعقوبة املقابلة هلا‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)11‬املسؤولية اجلزائية ملحافظ احلسابات يف اجلزائر‬
‫العقوبــة‬ ‫المخالفة المرتكبة من طرف محافظ‬
‫النص القانوني‬
‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬ ‫الحسابات‬
‫من ‪ 011.111‬إلى ‪0.111.111‬‬ ‫في حالة العود‪ :‬من‬ ‫الممارسة بصفة غير قانونية مهنة محافظ‬
‫المادة ‪ 37‬من القانون‬
‫دج في حالة العود‪ :‬تضاعف‬ ‫‪ 10‬أشهر إلى سنة‬ ‫حسابات‪.‬‬
‫‪10/01‬‬
‫الغرامة‬ ‫واحدة‬
‫المنح عمدا أو الموافقة على البيانات غير‬
‫من ‪ 01.111‬إلى‬ ‫من ‪ 10‬أشهر إلى‬ ‫المادة ‪ 500‬من القانون‬ ‫الصحيحة التي وردت في التقارير المقدمة للجمعية‬
‫‪ 011.111‬دج‬ ‫سنتين‬ ‫التجاري‬ ‫العامة المدعوة للبث في إلغاء حق األفضلية في‬
‫اكتتاب المساهمين‪.‬‬
‫من ‪ 01.111‬إلى‬ ‫من شهرين‬ ‫المادة ‪ 508‬من القانون‬ ‫الممارسة العمدية وقبول االحتفاظ بوظائف محافظ‬
‫‪ 011.111‬د‪.‬‬ ‫إلى ‪ 10‬أشه‪.‬‬ ‫التجاري‪.‬‬ ‫الحسابات بالرغم من عدم المالءمة القانونية‪.‬‬
‫تعمد محافظ الحسابات تقديم معلومات كاذبة أو‬
‫من ‪ 01.111‬إلى‬ ‫من سنة‬ ‫المادة ‪ 571‬من القانون‬
‫تأكيدها‪ ،‬أو عدم الكشف عن الوقائع اإلجرامية‬
‫‪ 011.111‬دج‬ ‫إلى ‪ 10‬سنوات‬ ‫التجاري‬
‫التي علم بها إلى وكيل الجمهورية‪.‬‬
‫من‬ ‫من‬ ‫‪-‬المادة ‪571‬‬ ‫إفشاء السر المهني‬
‫‪ 011‬دج‬ ‫من شهر‬ ‫القانون التجاري‬
‫إلى‬ ‫إلى ‪ 10‬أشهر‬ ‫‪-‬المادة ‪ 710‬من قانون‬
‫‪ 5.000‬دج‬ ‫العقوبات‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث اعتامدا ع ى النصوص القانونةة املهكورة ي اجلدتل‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫ب‪ -‬يف تونس‬

‫ال يمكن احلديث عن املسستلةة اجلزائةة ملحافظ احلسابات ي ظونس إال بتوفق ‪ 80‬أركان رئةسةة‬
‫تذي‪:24‬‬
‫الركن القانوين‪ :‬حةث ظنص املادة األتىل من اانون العقوبات للجمهورية التونسةة أن ‪" :‬ال‬
‫‪25‬‬
‫‪‬‬

‫يمكن معاابة أحد إال بوجود نص اانوين"‪.‬‬

‫ت ي حالة حمافظ احلسابات فإن املادة (‪ )059‬من جملة الرشكات التجارية ظعترب القاعدة القانونةة‬
‫التي يقظكز علةها لوصف املسستلةة اجلزائةة ملحافظ احلسابات‪.‬‬
‫الركن املادي‪ :‬ذها القكن يمكن أن يقظكز ع ى عمل اد أنجز فعال‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫الركن األخالقي‪ :‬يقظكز ذها القكن ع ى اخلطأ الهي يمكن أن حيدث عمدا تبشكل مفرتض‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ت َيعترب الترشيع التونيس السةام القانون رام ‪ 980‬املنظم ملهنة اخلرباء املحاسبي أن املامرسة غري‬
‫القانونةة ملهمة اخلبري املحاسب أت حمافظ احلسابات أت استعامل ذه األلقاب أت التسمةات اخلاصة‬
‫برشكات اخلربة املحاسبةة أت حمافظي احلسابات أت غريذا من الشهادات التي من شأهنا أن ختلق ظشاب‬
‫أت غموض ي ظلك األلقاب يكون جنحة يعااب علةها تفق أحكام القانون اجلنائي ي املادة (‪)991‬‬
‫برصف النظق عن العقوبات التأديبةة أي بالسجن عامي تغقامة مالةة ادرذا ‪ 018‬دت‪.‬‬
‫تفةام ييل جدتل ملخص للمخالفات التي اد يقظكبها حمافظ احلسابات ي ظونس تالتي يرتظب‬
‫علةها مسستلةة جزائةة مع النص القانوين الهي يتناتهلا تالعقوبة املقابلة هلا‪:‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫اجلدول رقم (‪ :)12‬املسؤولية اجلزائية ملحافظ احلسابات يف تونس‬

‫العقوبــة‬
‫المخالفة المرتكبة من طرف‬
‫النص القانوني‬
‫محافظ الحسابات‬
‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬
‫‪ 041‬دت‬ ‫المادة ‪ 00‬من القانون عامين‬ ‫الممارسة غير القانونية للمهنة‬
‫‪ .015-55‬والمادة ‪008‬‬
‫من المجلة الجزائية‬
‫المادة ‪ 707‬من مجلة في حالة التدليس من ‪ 001‬إلى‬ ‫إعطاء أو تأييد وهو على علم‬
‫تضاف عقوبة ‪ 0.011‬دت‬ ‫الشركات التجارية‬ ‫معلومات كاذبة أو خاطئة تظهر‬
‫السجن من ‪10‬‬ ‫بالتقارير المتعلقة بتخفيض أو رفع‬
‫إلى ‪ 10‬سنوات‬ ‫رأس المال االجتماعي للشركة أو‬
‫للغرامة المالية‬ ‫التنازل عن حق األولوية في‬
‫اإلكتتاب‬
‫من شهر إلى ‪ 17‬من ‪ 011‬إلى‬ ‫عدم التبليغ عن الصعوبات المادة ‪ 00‬من القانون ‪74‬‬
‫‪ 01.111‬دت‬ ‫سنوات‬ ‫لسنة ‪ 0880‬المنقح‬ ‫اإلقتصادية التي تمر بها المؤسسة‪.‬‬
‫بالقانون ‪0117-38‬‬
‫من عام إلى ‪ 10‬من ‪ 0.011‬إلى‬ ‫تأييد موازنة غير صحيحة أو كاذبة‪ .‬المادة ‪ 030‬من مجلة‬
‫‪ 0.111‬دت‬ ‫أعوام‬ ‫الشركات التجارية‬

‫تكرار تأييد موازنة غير صحيحة أو المادة ‪ 00‬من قانون هيآت من عامين إلى من ‪ 0.411‬إلى‬
‫‪ 01.111‬دت‬ ‫‪ 01‬أعوام‬ ‫التوظيف الجماعي‬ ‫كاذبة في هيئة توظيف جماعي‬

‫من ‪ 0.011‬إلى‬ ‫الجمهورية المادة ‪ 030‬من مجلة من عام‬ ‫عدم إعالم وكيل‬
‫‪ 0.111‬دت‬ ‫إلى ‪ 10‬أعوام‬ ‫الشركات التجارية‬ ‫بالجرائم التي يعلم بها‪.‬‬
‫‪ 001‬دت‪.‬‬ ‫المادة ‪ 030‬من مجلة ‪ 10‬أشهر‬ ‫إفشاء السر المهني‬
‫الشركات التجارية‪ ،‬المادة‬
‫‪ 004‬من المجلة الجزائية‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث اعتامدا ع ى النصوص القانونةة املهكورة ي اجلدتل‪.‬‬
‫ج‪ -‬يف اململكة املغربية‬
‫إذا كانت املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات ظرتظب عن إيمال أت ظقصري ي العمل فإن‬ ‫‪-‬‬
‫املسستلةة اجلزائةة ال ظرتظب إال بحصول جقيمة )‪ (un délit pénal‬أي جيب إثبات سوء النةة‬
‫ملحافظ احلسابات‪.‬‬
‫تبام أن مهمة حمافظة احلسابات ي اململكة املغقبةة حمتكقة من طقف اخلرباء املحاسبي تعدم‬
‫تجود ذةئة خاصة بمحافظي احلسابات فإن تفقا ألحكام املادة (‪ )988‬من القانون ‪ 99-01‬كل‬
‫من حيمل لقب خبري حماسب خالفا ألحكام ذها القانون يتعقض ألحكام املادة (‪ )009‬من القانون‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬
‫‪‬‬
‫تالتي ظنص ع ى عقوبة السجن من ثالثة أشهق إىل سنتي تالغقامة املالةة من ‪ 088‬إىل‬ ‫اجلنائي‬
‫‪ 9.888‬درذم أت بإحدايما‪.‬‬
‫فتنصان‬
‫ّ‬ ‫أما املادظي (‪ )989‬ت(‪ )980‬من نفس القانون ‪ 99-01‬املنظم ملهنة اخلرباء املحاسبي‬
‫ع ى عقوبة احلبس من ثالثة أشهق إىل مخس سنوات تبغقامة مالةة من ‪ 9.888‬درذم إىل ‪18.888‬‬
‫درذم أت بإحدى ذاظي العقوبتي ع ى كل من يقوم بمزاتلة املهنة بصفة غري اانونةة أت يامرس مهام‬
‫حمافظ حسابات دتن أن يكون مقةدا ي جدتل ذةئة اخلرباء املحاسبي‪.‬‬
‫فإن كل من‬ ‫‪26‬‬
‫تفقا ألحكام املادة (‪ )181‬من القانون ‪ 95-19‬املتعلق برشكات املسايمة‬
‫مارس أت احتفظ عن اصد بمهام حمافظ للحسابات تذو ي حالة ظنا ي اانونةة يعااب باحلبس من‬
‫شهق إىل ستة أشهق تبغقامة من ‪ 0.888‬إىل ‪ 18.888‬درذم سواء باسم اخلاص أت بصفت رشيكا‬
‫ ي رشكة ملحافظة احلسابات‪.‬‬
‫تظنص املادة (‪ )189‬من نفس القانون ع ى عقوبة احلبس من ستة أشهق إىل سنتي تبغقامة من‬
‫‪ 98.888‬إىل ‪ 988.888‬درذم أت بإحدى ذاظي العقوبتي فقط بالنسبة لكل مقاجع للحسابات‬
‫ادم أت أكد عن اصد إما باسم اخلاص أت بصفت رشيكا ي رشكة ملحافظة احلسابات معلومات‬
‫كاذبة بشأن تضع الرشكة تكها عدم إعالم ألجهزة اإلدارة أت التسةري بكل األفعال التي بلغت إىل‬
‫علم أثناء مزاتلة مهام تبدا ل أهنا ظكتيس صبغة جقمةة‪ .‬كام ظنص نفس املادة ي فققهتا الثانةة ع ى‬
‫خضوع حمافظ احلسابات ألحكام املادة (‪ )112‬من القانون اجلنائي فةام خيص جقيمة إفشاء الرس‬
‫املهني تالتي ظقيض بعقوبة احلبس من شهق إىل ستة أشهق تغقامة مالةة من ‪ 9.088‬إىل ‪08.888‬‬
‫درذم‪.‬‬
‫كام يعااب كل خبري حماسب خيالف أحكام املادة (‪ )91‬من القانون ‪ 99-01‬تاملتعلقة باكتتاب‬
‫تثةقة التأمي لضامن املسستلةة املدنةة التي اد يتعقض هلا بغقامة مالةة من ‪ 9.888‬إىل ‪98.888‬‬
‫درذم‪.‬‬

‫تاجلدتل املوايل يلخص لنا امل خالفات التي اد يقظكبها حمافظ احلسابات ي اململكة املغقبةة تالتي‬
‫يرتظب علةها مسستلةة جزائةة مع النص القانوين تالعقوبة املقابلة هلا‪:‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫اجلدول رقم (‪ :)13‬املسؤولية اجلزائية ملحافظ احلسابات يف اململكة املغربية‬

‫العقوبــة‬ ‫المخالفة المرتكبة من طرف محافظ‬
‫النص القانوني‬
‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬ ‫الحسابات‬

‫إلى‬ ‫‪011‬‬ ‫حمل لقب خبير محاسب خالفا ألحكام المادة ‪ 011‬من من ‪ 17‬أشهر من‬
‫‪ 0.111‬درهم‬ ‫إلى سنتين‬ ‫القانون ‪ 58-00‬المنظم لمهنة الخبراء القانون ‪00-58‬‬
‫المادة ‪ 750‬من‬ ‫المحاسبين‪.‬‬
‫القانون الجنائي‬
‫‪ 010‬من ‪ 17‬أشهر من ‪ 0.111‬إلى‬ ‫مزاولة المهنة بصورة غير قانونية ودون المادتين‬
‫‪ 41.111‬درهم‬ ‫من إلى ‪ 10‬سنوات‬ ‫و‪010‬‬ ‫القيد بجدول هيئة الخبراء المحاسبين‪.‬‬
‫القانون ‪00-58‬‬
‫من ‪ 5.111‬إلى‬ ‫ممارسة أو االحتفاظ‪ ،‬بمهام محافظ المادة ‪ 414‬من من شهر‬
‫‪41.111‬درهم‬ ‫إلى ‪ 10‬أشهر‬ ‫حسابات وهو في حالة تنافي قانونية عن القانون ‪03-80‬‬
‫قصد‪.‬‬
‫إلى‬ ‫تقديم أو تأكيد‪ ،‬عن قصد‪ ،‬معلومات كاذبة المادة ‪ 410‬من من ‪ 10‬أشهر من‪01.111‬‬
‫‪011.111‬درهم‬ ‫إلى سنتين‬ ‫بشأن وضع الشركة وكذا عدم إعالمه القانون ‪03-80‬‬
‫ألجهزة اإلدارة بكل األفعال الجرمية التي‬
‫علم بها‬
‫من ‪ 0.111‬إلى‬ ‫عدم اكتتاب وثيقة التأمين المتعلقة المادة ‪ 014‬من ‪-‬‬
‫‪ 01.111‬درهم‬ ‫القانون ‪00-58‬‬ ‫بالمسؤولية المدنية‪.‬‬

‫من ‪ 0.011‬إلى‬ ‫المادة ‪ 440‬من من شهر‬ ‫‪ -‬إفشاء السر المهني‬

‫‪ 01.111‬درهم‬ ‫إلى ‪ 10‬أشهر‬ ‫القانون الجنائي‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث اعتامدا ع ى النصوص القانونةة املهكورة ي اجلدتل‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫‪ .3-4‬املسؤولية االنضباطية ملحافظ احلسابات يف اجلزائر‪ ،‬تونس واململكة املغربية‬

‫أ‪ -‬يف اجلزائر‬
‫تفقا ألحكام املادة (‪ )20‬من القانون ‪ 89/98‬فإن حمافظ احلسابات يتحمل املسستلةة التأديبةة أت‬
‫االنضباطةة أمام اللجنة التأديبةة للمجلس الوطني للمحاسبة حتى بعد استقالت من مهام عن كل خمالفة‬
‫أت ظقصري ظقني أت أخالاي ي القواعد املهنةة عند ممارسة تظائف تمن بي ذه املخالفات ما ييل‪:‬‬
‫‪ -‬خقق القانون تالقواعد املهنةة‪.‬‬
‫‪ -‬التقصري املهني اخلطري(التهاتن)‪.‬‬
‫‪ -‬السلوك غري املالئم تاملتعارض مع نزاذة تأمانة ترشف املهنة حتى تإن مل يتعلق باملهنة‪.‬‬
‫أما العقوبات التأديبةة التي يمكن أن يتحملها حمافظ احلسابات حسب درجة خطورة اخلطأ الهي ارظكب بصفة‬
‫ظصاعدية فهي كالتايل‪:‬‬
‫اإلنهار‬ ‫‪-‬‬
‫التوبةخ‬ ‫‪-‬‬
‫التواةف املسات ملدة أاصاذا ‪ 82‬أشهق‬ ‫‪-‬‬
‫الفصل النهائي (الشطب من اجلدتل)‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تيبقى ملحافظ احلسابات حق الطعن ي العقوبة التي اد ظسلط علة أمام اجلهات القضائةة‬
‫املختصة‪.‬‬

‫ب‪ -‬يف تونس‬

‫ظقع املسستلةة االنضباطةة ع ى حمافظ احلسابات ي ظونس حسب اهلةئة التي ينتمي إلةها حةث‬
‫املقسمي بجدتل ذةئة اخلرباء املحاسبي فإن خيضع ألحكام‬
‫أن إذا كان من بي اخلرباء املحاسبي ّ‬
‫القانون رام ‪ 980‬لسنة ‪ 9100‬املتعلق بتحويق الترشيع اخلاص بمهنة اخلرباء املحاسبي أما إذا كان‬
‫املقسمي بجدتل جممع املحاسبي بالبالد التونسةة فإن خيضع‬ ‫ّ‬ ‫من بي املختصي ي املحاسبة‬
‫ألحكام القانون رام ‪ 92‬لسنة ‪ 0880‬املتعلق بتنظةم مهنة املحاسبي‪.‬‬
‫أحدثت ذةئة اخلرباء املحاس بي ي ظونس دائقة ظأديبةة مكلفة بتسلةط العقوبات ع ى مقظكبي‬
‫املخالفات اخلاصة بخقق أحكام الترشيع املعمول ب خاصة القانون رام ‪ 980‬تنصوص التطبةقةة‬
‫تالواجبات املهنةة تالنظام الداخيل للهةئة تظتمثل العقوبات التأديبةة حسب خطورة املخالفة فةام‬
‫ييل‪:27‬‬
‫إنهار املعني باألمق؛‬ ‫‪-‬‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪939‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫ظوبةخ كتايب موج للمعني باألمق؛‬ ‫‪-‬‬

‫اإليقاف عن العمل ملدة ظرتاتح بي سنة تمخس سنوات؛‬ ‫‪-‬‬
‫الشطب من جدتل اهلةئة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أما إذا كان حمافظ احلسابات من بي املختصي ي املحاسبة تمقسام بجدتل جممع املحاسبي بالبالد‬
‫التونسةة فقد أحدث املجمع غقفة ظأديبةة ملعاابة املخالفي ألحكام القانون رام ‪ 92‬املتعلق بتنظةم‬
‫مهنة املحاسبي تالنصوص املطبقة ل تالقانون الداخيل للمجمع تاانون الواجبات املهنةة تظتمثل‬
‫العقوبات التي ظصدرذا الغقفة التأديبةة ي اآليت ‪:‬‬
‫‪28‬‬

‫اإلنهار؛‬ ‫‪-‬‬
‫التوبةخ؛‬ ‫‪-‬‬
‫اإليقاف عن املامرسة ملدة ال ظتجاتز سنتي؛‬ ‫‪-‬‬
‫الشطب من اائمة املختصي ي املحاسبة؛‬ ‫‪-‬‬
‫الشطب من جدتل املجمع‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تنشري إىل أن تفقا للامدة (‪ )09‬من القانون رام ‪ 92‬لسنة ‪ 0880‬فإن حق التتبع التأديبي‬
‫ملحافظ احلسابات يسقط بمقتر ثالث سنوات من ظاريخ ارظكاب اخلطأ تعرش سنوات إذا ظكونت‬
‫من جناية‪.‬‬
‫تاملالحظ ع ى الع قوبات التأديبةة سواء الصادرة عن ذةئة اخلرباء املحاسبي أت عن جممع‬
‫املحاسبي أهنا ظصاعدية حةث ظرتاتح بي اإلنهار كأدنى عقوبة ثم التوبةخ ثم التواةف املسات‬
‫تأخريا الشطب النهائي من اجلدتل كأاىص عقوبة تبهلك ظكون العقوبة ظتناسب مع خطورة‬
‫تجسامة اخلطأ املقظكب ‪ .‬كام أن التواةف املسات بالنسبة للخرباء املحاسبي اد يمتد إىل غاية مخس‬
‫يفرس ذلك بأيمةة الرشكات التي يقوم بمقاابتها مقارنة بالرشكات التي يمكن أن‬ ‫سنوات تاد ّ‬
‫يقاابها املختصي ي املحاسبة تذي الرشكات التي مل ظتوفق فةها إثني من األراام الدنةا‪ ‬املتعلقة‬
‫بمجموع املوازنة تبمجموع اإليقادات دتن اعتبار األداءات تبمتوسط عدد العامل‪.‬‬
‫ج‪ -‬يف اململكة املغربية‬
‫ظنص املادة (‪ )90‬من القانون ‪ 99-01‬ع ى أن اخلرباء املحاسبي جيب علةهم التقةد باألحكام‬
‫الترشيعةة تالتنظةمةة ملزاتلة املهنة تأن يقاعوا مقتضةات األنظمة الداخلةة هلةئة اخلرباء املحاسبي‬
‫تبهلك ذم يتحملون ي مجةع احلاالت مسستلةة األعامل التي يقومون هبا أثناء مزاتلة مهمة حمافظة‬
‫احلسابات‪.‬‬
‫تظتمثل العقوبات التأديبةة التي اد يتعقض هلا املخالفون ي اآليت‪:29‬‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪931‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫‪ -‬اإلنهار؛‬
‫‪ -‬التوبةخ؛‬
‫‪ -‬اإليقاف عن ممارسة املهنة ملدة ستة أشهق كحد أاىص؛‬
‫‪ -‬الشطب من اجلدتل‪.‬‬
‫كام يمكن للمجلس أن يققر عدم ادرة اخلبري املحاسب املخالف ممارسة الوظائف‬
‫االنتخابةة داخل اهلةئة املنظمة ملدة عرش سنوات‪.‬‬
‫تفةام خيص رشكات اخلربة املحاسبةة فإهنا ظتعقض لنفس العقوبات التأديبةة املهكورة أعال‬
‫تأن عقوبة اإلنهار تالتوبةخ اد يكون معها غقامة مالةة ظرتاتح بي ‪ 98.888‬ت‪ 988.888‬درذم‬
‫ظوضع ي صندتق األنشطة االحتةاطةة التابع هلةئة اخلرباء املحاسبي‪.‬‬
‫كام أن رشكات اخلربة املحاسبةة التي ظتعقض لعقوبة الشطب من اجلدتل ينتج عنها إمكانةة ظققيق‬
‫أعضائها حلها تظصفةتها تفقا ألحكام نظامها األسايس تال يمكن ألعضائها طلب القةد بجدتل‬
‫اهلةئة إال بعد انتهاء أعامل التصفةة سواء بصفة فقدية أت كأجقاء أت كرشكاء ي رشكة جديدة‪ .‬كام‬
‫يرتظب ع ى شطب مجةع اخلرباء املحاسبي األعضاء ي رشكة خربة حماسبةة من جدتل ذةئة اخلرباء‬
‫املحاسبي حل الرشكة تظصفةتها‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬مقارنة ملسؤوليات حمافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‬
‫نحاتل من خالل ذها املحور الهي يتناتل عملةة املقارنة استخقاج أتج التشاب تأتج‬
‫االختالف بي مسستلةات حمافظ احلسابات ي اجلزائق تظونس تاململكة املغقبةة‪.‬‬
‫‪ .1-5‬مقارنة املسؤولية املدنية ملحافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‬
‫إن املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات سواء ي اجلزائق أت ي ظونس أت اململكة املغقبةة ختضع‬
‫لقواعد القانون املدين تاانون االلتزامات تالعقود تيقجع ذلك إىل كون حمافظ احلسابات ظنطبق‬
‫علة نظقية الوكالة بصفت مهني حمرتف تتكةل مأجور من طقف املسايمي ملقاابة من أتكلت إلةهم‬
‫اإلدارة نةابة عن املسايمي أت الرشكاء حةث أن حمافظ احلسابات مسستل سواء إزاء الرشكة أت إزاء‬
‫الغري عن األرضار النامجة عن األخطاء تالالمباالة التي اد يقظكبها ي ممارسة تظةفت ‪.‬‬

‫تفةام ييل جدتل مقارن ألذم العنارص املتعلقة باملسستلةة املدنةة التي ظقع ع ى عاظق حمافظ‬
‫احلسابات بمناسبة ممارست ملهام ‪:‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪993‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫اجلدول رقم (‪ :)14‬مقارنة املسؤولية املدنية ملحافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪.‬‬
‫اململكة املغربية‬ ‫تونس‬ ‫اجلزائر‬
‫‪ -‬حدوث الخطأ‪،‬‬ ‫‪ -‬حدوث الخطأ‪،‬‬ ‫قيام ‪ -‬حدوث الخطأ‪،‬‬ ‫شروط‬
‫‪ -‬وقوع الضرر‪،‬‬ ‫‪ -‬وقوع الضرر‪،‬‬ ‫المسؤولية المدنية ‪ -‬وقوع الضرر‪،‬‬
‫‪ -‬وجود عالقة سببية بين ‪ -‬وجود عالقة سببية بين ‪ -‬وجود عالقة سببية بين‬
‫الخطأ والضرر‪.‬‬ ‫الخطأ والضرر‪.‬‬ ‫الخطأ والضرر‪.‬‬
‫يتحملها محافظ الحسابات‬ ‫يتحملها محافظ الحسابات‬ ‫أخطاء‬
‫يتحملها محافظ الحسابات‬
‫المساعدين‬
‫محافظ ال يتحملها محافظ الحسابات ال يتحملها محافظ‬ ‫يتحملها‬ ‫أخطاء المسيّرين ال‬
‫أعضاء الحسابات إال في حالة إال في حالة العلم بها وعدم الحسابات إال في حالة‬ ‫أو‬
‫العلم بها وعدم كشفها كشفها للجمعية العامة أو العلم بها وعدم كشفها‬ ‫مجلس اإلدارة‬
‫للجمعية العامة أو لوكيل‬ ‫للجمعية العامة أو لوكيل لوكيل الجمهورية‪.‬‬
‫الجمهورية‪.‬‬ ‫الجمهورية‪.‬‬
‫موجودة ويعاقب على‬ ‫وثيقة موجودة مع عدم التجريم‬ ‫إكتتاب‬
‫عدم اإلكتتاب بالغرامة‬ ‫‪-‬‬ ‫تأمين لضمان في حالة عدم اإلكتتاب‪.‬‬
‫المالية من ‪ 0.111‬إلى‬ ‫المسؤولية المدنية‬
‫‪ 01.111‬درهم‬
‫‪ 00‬سنة من يوم وقوع ‪ 17‬سنوات ابتداء من تاريخ ‪ 10‬سنوات من تاريخ‬ ‫إنقضاء‬
‫وقوع الخطأ أو من تاريخ‬ ‫الكشف عن الفعل الضار‪.‬‬ ‫المسؤولية المدنية الفعل الضار‪.‬‬
‫كشفه‪.‬‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث اعتامدا ع ى النصوص القانونةة‬
‫من خالل اجلدتل أعال نالحظ أن ذناك اظفاق بي البلدان الثالث ع ى أن رشتط اةام‬
‫املسستلةة املدنةة ع ى حمافظ احلسابات ذي املوجودة ي القانون العام تذي‪:‬‬
‫‪ -‬حدتث اخلطأ؛‬
‫‪ -‬تاوع الرضر؛‬
‫‪ -‬تتجود عالاة سببةة بي اخلطأ تالرضر‪.‬‬
‫تظتفق الدتل الثالث ع ى أن حمافظ احلسابات يتحمل املسستلةة املدنةة عن األخطاء التي اد‬
‫يقظكبها مساعدت تيقجع ذلك لكون مهمة حمافظة احلسابات يقوم هبا باسم اخلاص تحتت‬
‫املسريين أت أعضاء جملس اإلدارة فال ُيسأل عنها إال‬
‫مسستلةت الشخصةة تكهلك بالنسبة ألخطاء ّ‬
‫إذا علم هبا تمل يكشف عنها للجمعةة العامة أت لوكةل اجلمهورية إذا كان هلا طابع اجلقيمة‪ .‬كام أن‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫املتفق علة ذو أن ال حتول مسستلةة رشكات حمافظة احلسابات دتن مسستلةة كل تاحد من‬
‫أعضائها‪.‬‬
‫تمن بي أتج االختالف أن املرشع املغقيب اشرتط ع ى حمافظي احلسابات اكتتاب تثةقة ظأمي‬
‫لضامن املسستلةة املدنةة حةث أن عدم اإلكتتاب يصنّف ضمن اجلقائم تيعااب علة بالغقامة املالةة‬
‫من ‪ 9.888‬إىل ‪ 98.888‬درذم تلكن بالنسبة للجزائق فقد نص القانون ‪ 89-98‬ي مادظ (‪)59‬‬
‫ع ى تجوب اكتتاب حمافظ احلسابات عقد ظأمي لضامن مسستلةت املدنةة التي من املمكن أن يتحملها‬
‫أثناء ممارست للمهنة لكن عدم اإلكتتاب مل يصنّف كجقيمة تمل يتطقق القانون إىل ذه احلالة‪ .‬أما‬
‫بالنسبة لتونس فلم يتطقق املرشع إىل تثةقة التأمي لضامن املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات سواء‬
‫ ي القانون املتعلق بتن ظةم مهنة اخلرباء املحاسبي أت ي القانون املتعلق بتنظةم مهنة املحاسبي‪.‬‬
‫ت ي رأينا أن االكتتاب ي تثةقة ظأمي متعلقة باملسستلةة املدنةة ذي ي مصلحة حمافظ احلسابات‬
‫أكثق من أي طقف آخق تذي ظعترب نقل للمسستلةة لرشكات التأمي تلكن عدم التأمي يعني أن‬
‫حمافظ احلسابات سةتحمل املسستلةة لوحد تبهلك ال يمكن اعتبار عدم االكتتاب جقيمة‪.‬‬
‫أما االختالف اآلخق املالحظ ذو ي انقضاء املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات ففي ظونس‬
‫ظنقيض بمقتر ثالث سنوات ابتداء من ظاريخ الكشف عن الفعل الضار أما ي اململكة املغقبةة‬
‫فتنقيض بمقتر مخس سنوات من ظاريخ تاوع اخلطأ الناجم عن الرضر أت من ظاريخ كشف ي حالة‬
‫كتامن أما ي اجلزائق فإن دعوى التعويض ظسقط بانقضاء ‪ 99‬سنة من يوم تاوع الفعل الضار‪.‬‬
‫تاملالحظ أن مدة انقضاء املسستلةة املدنةة ملحافظ احلسابات ي ظونس تاململكة املغقبةة متقاربة نوعا‬
‫ما لكن بالنسبة للجزائق فهي ظساتي مخس مقات ما ذو معمول ب ي ظونس تثالث مقات ما ذو‬
‫معمول ب ي اململكة املغقبةة‪.‬‬
‫تنحن نقى أن أحسن حالة ذي ما ذو معمول ب ي اململكة املغقبةة ألن املدة مقبولة‬
‫تمتوسطة تأن املرشع أخه بعي اإلعتبار احلالتي ي بداية حساهبا أي ظاريخ تاوع اخلطأ تظاريخ‬
‫اكتشاف ي حالة كتامن ‪.‬‬

‫‪ .2-5‬مقارنة املسؤولية اجلزائية ملحافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‬
‫إن مهنة حمافظ احلسابات بقدر ما ذي مهنة راابةة تذات مصلحة عامة فإن املرشع ي كل‬
‫ال بلدان صنف بعض املخالفات التي يقظكبها حمافظو احلسابات ي خانة اجلقائم تالتي يعااب علةها‬
‫بعقوبات ظرتاتح بي السجن تالغقامة املالةة أت كاليما تذها إن دل ع ى يشء فإن يدل ع ى أيمةة‬
‫ذه املهنة تالقةمة املضافة التي ظقدمها املهنة من إضفاء الثقة ع ى القوائم املالةة التي ظنرشذا خمتلف‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫الرشكات اخلاضعة لقاابة حمافظ احلسابات تما يعود بالفائدة ع ى مستخدمي القوائم املالةة‬
‫تأصحاب املصالح تاالاتصاد بصفة عامة‪.‬‬
‫تفةام ييل جدتل مقارن ملختلف املخالفات التي اد يقظكبها حمافظ احلسابات تيرتظب عنها‬
‫مسستلةة جزائةة عقوبتها ال سجن تالغقامة املالةة ي كل من اجلزائق تظونس تاململكة املغقبةة‬
‫‪‬‬
‫الغقامات املالةة ي ظونس تاململكة املغقبةة إىل الدينار‬ ‫تسنقوم ي اجلدتل املوايل بتحويل‬
‫اجلزائقي كي يتسنى لنا املقارنة بعملة موحدة‪.‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)15‬مقارنة املسؤولية اجلزائية ملحافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس املغرب‬
‫المملكة المغربية‬ ‫تونس‬ ‫الجزائر‬ ‫البلد‬
‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬ ‫الغرامة‬ ‫السجن‬ ‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬ ‫العقوبة‬
‫(دج)‬ ‫المالية (دج)‬ ‫(دج)‬ ‫المخالفة‬
‫الممارسة بصفة في حالة من ‪011.111‬‬
‫من‬
‫‪8.111‬‬ ‫من‬ ‫إلى‬ ‫غير قانونية لمهنة العود‪:‬‬
‫‪ 17‬أشهر‬
‫إلى‬ ‫‪00.111‬‬ ‫عامين‬ ‫من ‪0.111.111 10‬‬ ‫محافظ حسابات‪.‬‬
‫إلى‬
‫‪701.111‬‬ ‫في حالة العود‬ ‫أشهر‬
‫‪ 10‬سنوات‬
‫تضاعف‬ ‫إلى سنة‬
‫الممارسة العمدية‬
‫من ‪30.111‬‬ ‫من شهر‬ ‫وقبول االحتفاظ من ‪ 10‬من ‪01.111‬‬
‫إلى ‪ 10‬إلى‬ ‫إلى عدم التجريم‬ ‫دج‬ ‫بوظائف محافظ أشهر‬
‫‪701.111‬‬ ‫أشهر‬ ‫‪011.111‬‬ ‫حسابات بالرغم إلى سنة‬
‫من عدم المالءمة‬
‫إعطاء أو تأييد‬
‫في حالة‬ ‫وهو على علم‬
‫التدليس‪:‬‬ ‫معلومات خاطئة‬
‫من ‪0.111‬‬ ‫تضاف‬ ‫تظهر بالتقارير من ‪ 10‬من‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إلى‬ ‫المتعلقة بتخفيض أشهر إلى ‪ 01.111‬إلى عقوبة‬
‫‪01.111‬‬ ‫السجن من‬ ‫‪011.111‬‬ ‫أو رفع رأس مال سنتين‬
‫سنة إلى ‪0‬‬ ‫الشركة أو التنازل‬
‫سنوات‬ ‫عن حق أولوية‬
‫االكتتاب‪.‬‬
‫تقديم‬ ‫تعمد‬
‫من سنة‬ ‫معلومات كاذبة أو من سنة‬
‫من ‪81.111‬‬ ‫من ‪ 01.111‬من‬
‫إلى‬ ‫من‪01.111‬‬ ‫تأكيدها‪ ،‬أو عدم إلى‬
‫‪ 10‬أشهر إلى‬ ‫إلى‬
‫إلى ‪10 011.111‬‬ ‫عن ‪10‬‬ ‫الكشف‬
‫‪811.111‬‬ ‫إلى سنتين‬ ‫‪001.111‬‬
‫سنوات‬ ‫الوقائع اإلجرامية سنوات‬
‫التي علم بها‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫المملكة المغربية‬ ‫تونس‬ ‫الجزائر‬ ‫البلد‬

‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬ ‫الغرامة‬ ‫السجن‬ ‫الغرامة المالية‬ ‫السجن‬ ‫العقوبة‬
‫(دج)‬ ‫المالية (دج)‬ ‫(دج)‬ ‫المخالفة‬
‫لوكيل الجمهورية‬
‫عدم التبليغ عن‬
‫من شهر من ‪00.111‬‬
‫الصعوبات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إلى ‪ 17‬إلى‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫االقتصادية التي‬
‫‪011.111‬‬ ‫سنوات‬
‫تمر بها المؤسسة‬
‫من ‪01.511‬‬ ‫من شهر‬ ‫من شهر‬
‫من ‪500‬‬
‫إلى ‪ 10‬إلى‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪ 10‬أشهر‬ ‫إفشاء السر المهني إلى ‪10‬‬
‫إلى ‪5.000‬‬
‫‪051.111‬‬ ‫أشهر‬ ‫أشهر‬
‫عدم اكتتاب وثيقة‬
‫من ‪40.111‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫التأمين المتعلقة ‪-‬‬
‫إلى ‪81.111‬‬
‫بالمسؤولية المدنية‬
‫محافظ‬ ‫يتحملها‬ ‫ال‬ ‫أخطاء المساعدين‬
‫ال يتحملها محافظ الحسابات‬ ‫ال يتحملها محافظ الحسابات‬
‫الحسابات‬ ‫ولها طابع جزائي‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث اعتامدا ع ى اجلداتل السابقة ‪ 0 9‬ت‪.0‬‬
‫من خالل اجلدتل أعال يتّضح أن املرشع ي البلدان الثالث اعترب املامرسة بصفة غري اانونةة‬
‫ملهنة حمافظ حسابات جقيمة يعااب علةها بالسجن تالغقامة املالةة لكن املالحظ أن ي اجلزائق‬
‫يعااب علةها بالسجن من ستة أشهق إىل سنة ي حالة العود فقط ي حي أن ي اململكة املغقبةة من‬
‫ثالثة أشهق إىل مخس سنوات حةث أن احلد األدنى متقارب لكن احلد األاىص فالفقق كبريا جدا‪.‬‬
‫لكن ي ظونس فعقوبة السجن حمددة بعامي تال يوجد جمال للعقوبة تذنا يطقح السسال ذل مجةع‬
‫املخالفي يكونون ي نفس الوضع تالظقتف تالدتافع التي أدت الرظكاب املخالفة؟‪ .‬تنفس‬
‫املالحظة بنفس للغقامة املالةة حةث أن املرشع ي اجلزائق تاململكة املغقبةة اعتمد غقامات بحد أدنى‬
‫تحد أاىص لكن بالنسبة لتونس فالغقامة املالةة حمددة بمبلغ موحد تذو‪ 90.888‬دج جلمةع‬
‫املقظكبي للمخالفة تذي ضعةفة جدا مقارنة باململكة املغقبةة حةث ظصل ي حدذا األاىص إىل‬
‫‪ 028.888‬دج أي ‪ 08‬مقة ما ذو معمول ب ي ظونس‪.‬‬
‫تلكن ي اجلزائق تبصدتر القانون اجلديد املنظم للمهنة (القانون ‪ )89-98‬فإن ذه‬
‫املرشع من أكرب اجلقائم تعقوبتها من حةث الغقامة املالةة حدذا األدنى يقدّ ر بنصف‬
‫املخالفة اعتربذا ّ‬
‫ملةون دج تذو يفوق احلد األاىص امل عمول ب ي اململكة املغقبةة تيصل حدذا األاىص إىل ملةوين‬
‫دج تذو يفوق مخس مقات تنصف ما ذو معمول ب ي اململكة املغقبةة ت ي حالة العود ظضاعف‬
‫يفرس ذلك بالفوىض التي‬
‫الغقامة املالةة إضافة إىل السجن من ستة أشهق إىل مخس سنوات‪ .‬تاد ّ‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫عقفتها املهنة ي اجلزائق خالل العرشية األخرية حةث خت ى املصف الوطني للخرباء املحاسبي‬
‫تحمافظي احلسابات عن املهام املنوطة ب من ظنظةم للمهنة تالقاابة ع ى اجلودة تإعداد اجلدتل‬
‫اخلاص باملهنةي املامرسي بصفة رشعةة للمهنة تحماربة املامرسة غري الرشعةة تما ينجق عنها من آثار‬
‫سلبةة ع ى املسسس ات تع ى املهنة تاإلاتصاد بصفة عامة تبهلك حاتل القانون اجلديد حماربة‬
‫املامرسة غري الرشعةة بفقض عقوبات كبرية اد يكون هلا األثق اإلجيايب ي ردع املامرسي غري‬
‫الرشعةي للمهنة‪.‬‬
‫أما بالنسبة للمامرسة العمدية تابول االحتفاظ بوظائف حمافظ احلسابات بالقغم من عدم املالءمة‬
‫القانونةة (حاالت التنا ي) فإن املرشع ي كل من اجلزائق تاململكة املغقبةة اعتربذا جقيمة تعقوبتها‬
‫املرشعي حدا أدنى تحدا أاىص تلكن عقوبة السجن ي‬
‫بالسجن تالغقامة املالةة تاد تضع هلا كال ّ‬
‫اململكة املغقبةة ضعف ما ذو معمول ب ي اجلزائق تبالنسبة للغقامة املالةة ي حدذا األدنى ظعادل‬
‫ظققيبا أربع مقات ما ذو معمول ب ي اجلزائق ت ي حدذا األاىص ظقارب الضعف بةنام املرشع‬
‫التونيس فلم يصنّف ذه املخالفة ضمن اجلقائم تإنام اعترب التعةي باطال تملغى فقط تحسب ما‬
‫جاء ي التعلةق ع ى جملة الرشكات التجارية التونسةة أن عدم التجقيم ال يعفي حمافظ احلسابات من‬
‫‪30‬‬

‫التبعات التأديبةة ألن تاجب احلةاد تالنزاذة تاإلبتعاد عام يثري الشبهات ذو التزام أخالاي تتاجب‬
‫مهني ابل كل يشء‪.‬‬
‫أما خمالفة إعطاء أت ظأيةد تذو ع ى علم معلومات كاذبة أت خاطئة ظظهق بالتقاريق املتعلقة‬
‫بتخفةض أت رفع رأس املال االجتامعي للرشكة أت التنازل عن حق األتلوية ي االكتتاب فاملرشع‬
‫املغقيب صنفها ضمن املخالفة املتعلقة بتعمد ظقديم معلومات كاذبة أت ظأكةدذا‪ .‬أما املرشع اجلزائقي‬
‫فسن هلا عقوبة‬
‫ّ‬ ‫فسن هلا عقوبة السجن تالغقامة املالةة بحد أدنى تحد أاىص أما املرشع التونيس‬
‫ّ‬
‫الغقامة املالةة تلكن إذا كانت عن طقيق التدلةس فأضاف هلا عقوبة السجن من سنة إىل مخس‬
‫سنوات تاحلد األاىص يفوق ما ذو معمول ب ي اجلزائق بثالث سنوات‪.‬‬
‫تفةام خيص املخالفة املتعلقة بتعمد حمافظ احلسابات ظقديم معلومات كاذبة أت ظأكةدذا أت عدم‬
‫سن هلا‬
‫الكشف عن الواائع اإلجقامةة التي علم هبا إىل تكةل اجلمهورية فاملرشع ي البلدان الثالث ّ‬
‫عقوبة الغقامة املالةة تالسجن بحد أدنى تحد أاىص ففي ظونس تاجلزائق عقوبة السجن نفسها من‬
‫سنة إىل مخس سنوات بةنام ي اململكة املغقبةة فترتاتح بي ستة أشهق تسنتي‪.‬‬
‫أما جقيمة إفشاء الرس املهني فةعااب علةها ي اجلزائق تاململكة املغقبةة بنفس عقوبة السجن‬
‫من شهق إىل ستة أشهق تالغقامة املالةة بحد أدنى تحد أاىص تلكن بالنسبة للمملكة املغقبةة‬
‫فالغقامة املالةة كبرية نوعا ما‪ .‬أما ي ظونس فهه املخالفة حدد هلا املرشع عقوبة السجن بستة أشهق‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫أي أخه فقط باحلد األاىص املعمول ب ي اجلزائق تاململكة املغقبةة باإلضافة إىل غقامة مالةة ظقدر ب‬
‫‪ 2.888‬دج‪ ،‬حةث مل يقاع املرشع خطورة املعلومات تأيمةتها التي اد يبوح هبا حمافظ احلسابات‬
‫تظدخل ي إطار أرسار الرشكة‪.‬‬
‫أما املخالفة ا لتي انفقد هبا املرشع ي اململكة املغقبةة تاعتربذا جقيمة تذي عدم اكتتاب تثةقة‬
‫تسن هلا غقامة مالةة ظرتاتح بي ‪ 19.888‬ت‪ 18.888‬دج‪.‬‬
‫ّ‬ ‫التأمي املتعلقة باملسستلةة املدنةة‬
‫كام ظتفق البلدان الثالث حمل الدراسة أن حمافظ احلسابات ال يتحمل املسستلةة اجلزائةة عن‬
‫املخالفات ذات الطابع اجلنائي التي يقظكبها مساعدي ‪.‬‬
‫من خالل ما سبق نالحظ أن العديد من املخالفات كان هلا نفس التصنةف – أي ي خانة‬
‫اجلقائم‪ -‬ي البلدان الثالث لكن العقوبات املقابلة هلا فةها اختالف ت ي بعض احلاالت كبريا جدا‬
‫ففي حاالت حةنام ظكون العقوبة خفةفة ي بلد فإن ي البلد اآلخق العقوبة ظكون شديدة تالعكس‪.‬‬
‫كام يالحظ أن املرشع التونيس اعتمد ي بعض احلاالت العقوبة دتن حد أدنى تحد أاىص ع ى‬
‫خالف العقوبات املسلطة ع ى املقاجع ي اجلزائق تاململكة املغقبةة فكلها ذات حد أدنى تحد أاىص‪.‬‬
‫ت ي رأينا أن ما جاء ب املرشع اجلزائقي ي جمال املسستلةة اجلزائةة التي ظقع ع ى عاظق املقاجع ذو ي‬
‫املستوى املقبول مقارنة بام ذو معمول ب ي ظونس تاململكة املغقبةة‪.‬‬

‫‪ .3-5‬مقارنة املسؤولية االنضباطية ملحافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‬
‫إن حمافظ احلسابات بصفت مهني مستقل ظرتظب علة ي مجةع البلدان مسستلةة انضباطةة‬
‫جتا اهلةئة التي ينطوي حتت لوائها عن كل خمالفة للقواعد املهنةة أت ظقصري أت هتاتن أت خمالفة نظامها‬
‫الداخيل أت خمالفة اانون الواجبات املهنةة تحتى أي سلوك غري مالئم تيتعارض مع نزاذة تأمانة‬
‫ترشف املهنة كام أن مجةع اهلةآت الساذقة ع ى ظنظةم املهنة ظضع دائقة ظأديبةة ظعمل ع ى دراسة‬
‫يوضح لنا‬
‫املخالفات تظسلةط العقوبات التأديبةة تظسهق ع ى ظنفةهذا‪ .‬تفةام ييل جدتل مقارن ّ‬
‫العقوبات التأديبةة املسلطة ع ى حمافظ احلسابات ي البلدان الثالث موضوع الدراسة‪:‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫اجلدول رقم (‪ :) 10‬مقارنة املسؤولية اإلنضباطية ملحافظ احلسابات بني اجلزائر وتونس واململكة‬
‫املغربية‪.‬‬
‫اململكة املغربية‬ ‫تونس‬ ‫اجلزائر‬
‫‪ -‬اإلنذار‬ ‫‪ -‬اإلنذار‬ ‫‪ -‬اإلنذار‬ ‫العقوبات املسلطة‬
‫‪ -‬التوبيخ‬ ‫‪ -‬التوبيخ‬ ‫‪ -‬التوبيخ‬ ‫األعضاء‬ ‫عىل‬
‫‪ -‬التوقيف املؤقت لفرتة ال تتجاوز‬ ‫‪ -‬التوقيف املؤقت لفرتة ترتاوح‬ ‫‪-‬التوقيف املؤقت لفرتة ال‬ ‫الطبيعيني‬
‫‪ 10‬أشهر‪.‬‬ ‫بني سنة ومخس سنوات إذا كان‬ ‫تتجاوز ‪ 10‬أشهر‬
‫‪ -‬الشطب النهائي‬ ‫خبريا حماسبا‪.‬‬ ‫‪ -‬الشطب النهائي‬
‫‪ -‬عدم القدرة عىل ممارسة‬ ‫‪ -‬التوقيف املؤقت لفرتة ال‬
‫الوظائف االنتخابية داخل هيئة‬ ‫تتجاوز سنتني إذا كان خمتصا يف‬
‫اخلرباء املحاسبني ملدة ‪11‬‬ ‫املحاسبة‪.‬‬
‫سنوات‪.‬‬ ‫‪ -‬الشطب النهائي‬
‫‪ -‬الفصل من قائمة املختصني‬
‫يف املحاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬نفس العقوبات‬ ‫نفس العقوبات املطبقة عىل‬ ‫نفس العقوبات املطبقة عىل‬ ‫العقوبات املسلطة‬
‫‪ -‬عقوبة اإلنذار والتوبيخ قد‬ ‫األشخاص الطبيعيني‪.‬‬ ‫األشخاص الطبيعيني‪.‬‬ ‫عىل رشكات حمافظة‬
‫يكون معها غرامة مالية ترتاوح بني‬ ‫احلسابات‬
‫‪ 11.111‬درهم و‪111.111‬‬
‫درهم‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث اعتامدا ع ى النصوص القانونةة‪.‬‬

‫من خالل اجلدتل أعال يتضح لنا أن البلدان الثالث حمل الدراسة ظتفق ع ى أن العقوبات‬
‫التأديبةة هلا طاب ع ظصاعدي حسب درجة خطورة املخالفة حةث ظبدأ من اإلنهار ثم التوبةخ ثم‬
‫التواةف املسات تظنتهي بالشطب النهائي من ممارسة املهنة‪ .‬لكن اإلختالف يكمن ي التواةف‬
‫املسات حةث ي كل من اجلزائق تاململكة املغقبةة ال يتجاتز ستة أشهق أما ي ظونس فهناك حالتي‪:‬‬
‫إذا كان خبري ا حماسبا فتواةف يرتاتح بي سنة تمخس سنوات أما إذا كان من بي املختصي ي‬
‫املحاسبة فتواةف ال يتجاتز سنتي كام أن املختص ي املحاسبة تباعتبار مسجل ي جدتل جممع‬
‫املحاسبي فقبل عقوبة الفصل النهائي من جدتل املجمع اد يعااب بالفصل من اائمة املختصي ي‬
‫املحا سبة أي ال يفصل من اجلدتل تبالتايل يبقى يامرس مهنة حماسب عادي تال حيق ل ممارسة مهنة‬
‫حمافظ حسابات‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫كام أن ي اململكة املغقبةة يعااب حمافظ احلسابات املخالف إضافة إىل العقوبات التأديبةة‬
‫املهكورة سابقا بعدم القدرة ع ى ممارسة الوظائف االنتخابةة داخل اهلةئة املنظمة للمهنة ملدة عرش‬
‫سنوات أما ي حالة رشكة فإن عقوبة اإلنهار تالتوبةخ اد يكون معها غقامة مالةة ظرتاتح بي‬
‫‪ 98.888‬ت‪ 988.888‬درذم أي ما يعادل ‪ 18.888‬ت‪ 188.888‬دج ع ى التوايل ظوضع ي‬
‫صندتق األنشطة االحتةاطةة التابع هلةئة اخلرباء املحاسبي تذها ما ال يوجد ي كل من ظونس‬
‫تاجلزائق تيمكن للهةئة املنظمة للمهنة ي اجلزائق أن ظأخه ب لتستعمل ذه الغقامات ي متويل‬
‫املشاريع ذات الطابع االجتامعي لصالح أعضاء اهلةئة‪ .‬تنشري ي األخري إىل أن املخالفات التي‬
‫يقظكبها حمافظو احلسابات يمكن أن يرتظب علةها مسستلةة انضباطةة فقط تلكن اد يرتظب علةها‬
‫مسستلةة مدنةة تجزائةة إضافة إىل املسستلةة االنضباطةة‪.‬‬

‫اخلامتة‬
‫من خالل دراستنا هلها املوضوع ظبي لنا أن مهنة حمافظة احلسابات هلا أيمةة كبرية ي محاية االاتصاد‬
‫الوطني نظقا للدتر الكبري الهي ظلعب ي إضفاء الثقة ع ى القوائم املالةة التي ظنرشذا املسسسات املختلفة التي‬
‫يلزمها القانون بتعةي حمافظ حسابات أت أكثق للمصاداة ع ى حساباهتا السنوية تفق املعايري املهنةة املتعارف‬
‫علةها‪.‬‬
‫إن حاجة املتعاملي االاتصاديي الكبرية بام فةهم مسسسات الدتلة ملعلومات مالةة تحماسبةة أكثق‬
‫موثواةة تأكثق شفافةة ذو من زاد من أيمةة مهنة حمافظة احلسابات تنظقا هله األيمةة فقد أحاطها املرشع‬
‫بالعديد من القواني تحدد مهام حمافظ احلسابات بداة تجعل يقوم هبه املهام باسم اخلاص تحتت‬
‫مسستلةت الشخصةة مع ظوفري ل من ابل الرشكة حمل املقاابة كل الظقتف املالئمة ألداء مهمت ع ى أحسن‬
‫تج كام نص القانون ع ى مجةع احلاالت التي حتد من موضوعةت تاستقاللةت تذي حاالت عدم املالءمة‬
‫القانونةة لكي ال يقبل املهمة ي حالة تجود ي تاحدة منها‪.‬‬
‫إن أيمةة مهنة حمافظة احلسابات باعتبارذا ختدم املصلحة العامة من خالل القاابة ع ى احلسابات تدترذا ي‬
‫محاية النظام اإلاتصادي ي البلد عن طقيق كشف التالعبات تالغش تالسهق ع ى احرتام مبدأ الشفافةة‬
‫تظقديم معلومات مالةة موثوق فةها ملختلف األطقاف ذات املصلحة محاية استعامل املال العام فةام خيص‬
‫اجلمعةات التي ظتلقى إعانات من طقف الدتلة تاهلةآت العمومةة تمحاية املسسسات من الصعوبات التي اد‬
‫هتدد استمقاريتها جعل املرشع اجلزائقي حمافظ احلسابات يواج ثالثة أنواع من املسستلةات بمناسبة‬
‫ممارست للمهنة مثل نظقائ ي ظونس تاململكة املغقبةة تذي مسستلةة مدنةة جزائةة تانضباطةة‪.‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪999‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬

‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫كام يمكن القول أن ما ذو معمول ب ي اجلزائق فةام خيص املسستلةة املدنةة تاإلنضباطةة ذو متشاب كثريا‬
‫ملا ذو معمول ب ي ظونس تاململكة املغقبةة أما فةام خيص املسستلةة اجلزائةة فنقى أن ذناك بعض أتج‬
‫اإلختالف فةام خيص العقوبات املس ّلطة ع ى حمافظ احلسابات بي البلدان الثالث ع ى القغم من التشاب‬
‫الكبري فةام خيص املخالفات املصنّفة ي خانة اجلقائم تاد يقجع ذلك الختالف البةئة التي متارس فةها املهنة‬
‫تكها لتكوين حمافظي احلسابات ي ذه البلدان ترغبة كل بلد ي مواكبة املهنة للتطورات الدتلةة تلكن‬
‫يبقى ما ذو معمول ب ي اجل زائق اابال إلعادة النظق فة لكي ال يكون ذناك إجحافا ي حق حمافظي احلسابات‬
‫اجلزائقيي مقارنة بنظقائهم ي الدتل األخقى بالنسبة لبعض املخالفات‪.‬‬
‫اهلوامش‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪DJEBARRA Abdelmadjid, , Pratique de l’audit comptable et financier en Algérie dans le cadre des‬‬
‫‪nouvelles orientations économiques. Ecole supérieure de commerce, Alger, 2001, p. 88.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪0101‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪10 01‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪0101 40‬‬
‫‪3‬‬
‫‪La compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), Normes professionnelles et code‬‬
‫‪de déontologie. Edition CNCC, 2000, p. 30.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪La compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), Les atouts du commissariat aux‬‬
‫‪comptes, Paris, Janvier 2008, p. 05.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪10 01‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Antoine MERCIER, Philippe MERLE, Audit et commissariat aux comptes : guide de l'auditeur et de‬‬
‫‪l'audité. Editions Francis Lefebvre, Paris, 2009/2010, p. 269.‬‬
‫‪ 7‬د‪.‬يوسف محمود جربوع‪ ،‬مدى مسؤولية مراجع الحسابات الخارجي المستقل عن قياس الكفاءة والفعالية وتقييم األداء‬
‫مراقبة الخطط ومتابعة تنفيذها في المشروعات تحت المراجعة‪ .‬نشرية إلكترونية شهرية صادرة عن المجمع العربي‬
‫للمحاسبين القانونيين‪ ،‬العدد ‪/00‬حزيران ‪.0117‬‬
‫‪8‬‬
‫‪Alain MIKOL, Audit financier et commissariat aux comptes. 3 ème édition, e-theque, Lille, 2003, p.‬‬
‫‪125.‬‬
‫‪9‬‬
‫‪Ibid, p. 126.‬‬
‫‪10‬‬
‫‪Antoine MERCIER, Philippe MERLE, op.cit, .p. 269.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪Alain MIKOL, op.cit, p. 119.‬‬
‫‪12‬‬
‫‪Ibid, p. 130.‬‬
‫‪13‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪10 01‬‬
‫‪‬‬
‫‪004‬‬
‫‪14‬‬

‫‪773‬‬
‫‪15‬‬
‫‪0887‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪15 87‬‬
‫‪87‬‬ ‫‪04‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪0101 0118‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪000‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪16‬‬
‫‪Habib DAHDOUH et Christiane LABESTIE DAHDOUH, Droit commerciale:‬‬
‫‪entreprises sociétaires, tome 1, les éditions I.H.E. Tunis, 2003, p. 360.‬‬
‫‪17‬‬
‫‪Khelifa KHARROUBI, Droit des sociétés commerciales, Volume 01, MIP, Tunis, 2008,‬‬
‫‪p. 191.‬‬
‫‪18‬‬

‫‪574‬‬ ‫‪0113‬‬
‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪991‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬
‫مسؤوليات حمافظ احلسابات‪ :‬دراسة مقارنة بني اجلزائر وتونس واململكة املغربية‪...................................................‬أ‪ /‬شريقي عمر‬

‫‪‬‬
‫‪0070‬‬

‫‪ 19‬مجلة االلتزامات والعقود‪ ،‬منشورات المطبعة الرسمية للجمهورية التونسية‪ ،0101 ،‬المادتين ‪ 040‬و‪ ،0008‬ص‬
‫‪.018 ،00‬‬
‫‪ 20‬مركز الدراسات القانونية والقضائية‪ ،‬مصدر سابق‪ ،‬ص ‪.573‬‬
‫‪ 21‬القانون رقم ‪ ، 10/01‬مصدر سابق‪ ،‬المادة ‪.37‬‬
‫‪22‬‬
‫‪0880‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪15 80‬‬
‫‪04‬‬ ‫‪0880 01‬‬
‫‪23‬‬
‫‪508‬‬ ‫‪0101 0118‬‬
‫‪704‬‬ ‫‪15 87‬‬
‫‪710‬‬
‫‪5.000 500‬‬

‫‪.‬‬

‫‪.‬‬
‫‪24‬‬
‫‪Rachid TMAR ET Fathi MIMOUNI, les aspects juridiques et techniques de commissariat‬‬
‫‪aux comptes, journées annuelles des experts comptables stagiaires, Tunis, 2004.‬‬
‫‪ 25‬المجلة الجزائية‪ ،‬منشورات المطبعة الرسمية للجمهورية التونسية‪ ،0101 ،‬المادة األولى‪ ،‬ص ‪.13‬‬
‫‪‬‬
‫‪750‬‬

‫‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫‪0880 15 71‬‬ ‫‪03 80‬‬
‫‪0880 4400‬‬
‫‪27‬‬
‫‪0855‬‬ ‫‪05‬‬ ‫‪0855‬‬ ‫‪015‬‬
‫‪03‬‬ ‫‪0855 00‬‬
‫‪28‬‬
‫‪0110 10 14‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪01‬‬ ‫‪0110 00‬‬
‫‪‬‬
‫‪07 07‬‬ ‫‪0110‬‬ ‫‪0040‬‬
‫‪000‬‬ ‫‪07‬‬ ‫‪07‬‬

‫‪29‬‬
‫‪0887 10 15‬‬ ‫‪00 58‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪0887 4055‬‬
‫‪‬‬
‫‪(le convertisseur‬‬
‫‪0100 00 00‬‬ ‫)‪http://www.xe.com/ucc/fr/ universel de devises‬‬

‫‪8,92141‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪50,4534‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪18‬‬
‫‪30‬‬
‫‪380‬‬

‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫‪993‬‬ ‫جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬