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BOLILLA X: DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.

1. La distribución de los poderes impositivos en el derecho constitucional
comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nación, de las provincias y
municipalidades en el sistema argentino.

El derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que

disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas
constitucionales en aquellos países en que éstas existen. Estudia también las normas
que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de
poder en los países con régimen federal de gobierno

Según el art. 1 de la Constitución Nacional, nuestro país ha adoptado la forma

federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado
nacional o central y Estados provinciales o locales.

Por otra parte, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen
municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.

Según el art. 104 de la Constitución Nacional las provincias conservan todo el poder
no delegado por la Constitución al gobierno federal. En cambio, la nación sólo
tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada por la Constitución.
Por otra parte, las municipalidades son entidades administrativas autárquicas
nacidas de la delegación de poderes provinciales.

La distribución y delimitación de los poderes tributarios entre nación, provincias y

municipios constituye uno de los problemas más dificultosos del derecho tributario
argentino. Sin embargo, de la correcta interpretación de los textos constitucionales
pertinentes (arts. 4, 9, 10, 11, 12, 67, 104 y 108 de la Constitución nacional) surge
que:
A. los impuestos indirectos son concurrentes, es decir, pertenecen a la Nación y también a las
provincias que no han hecho delegación exclusiva de facultades, salvo en lo que respecta a
los gravámenes de importación y exportación (aduaneros), los cuales, en consecuencia, son
exclusivamente nacionales.
B. los impuestos directos, por su lado, son exclusivamente provinciales, pero son fuente de
recursos utilizables por la Nación durante un plazo limitado y siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan (art. 75, inc. 2º).

NICOLAS TARTUFOLI
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La distribución de potestades tributarias mencionadas precedentemente, es

aceptada por la mayoría de la doctrina y fue también la que aceptó el Congreso
Nacional al establecer distintas imposiciones. Así:
 Corresponden a la Nación:
a) derechos aduaneros: exclusivamente (arts. 4, 9, 67, inc. 1, y 108);
b) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias (art. 4);
c) impuestos directos: excepcionalmente y con carácter transitorio (art. 67, inc. 2)
 Corresponden a las provincias:
a) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación (art. 4);
b) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso
de la facultad del art. 75, inc. 2.

La realidad demuestra, sin embargo, que la delimitación constitucional no se cumple

en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más importantes -IVA- son legislados
y recaudados exclusivamente por la Nación, mientras que la legislación y
recaudación de los impuestos directos fundamentales -originariamente provinciales- ha
dejado de ser transitoria en virtud de prórrogas que llevan muchos años sin miras de
modificarse, como en el caso del impuesto que grava las rentas (impuesto a las
ganancias).

Teniendo en cuenta los principales impuestos argentinos, vemos que la Nación

legisla y recauda —además de los aduaneros— los gravámenes de mayor significación
fiscal como los impuestos a las ganancias, al valor agregado, al patrimonio neto, etc.

En cambio las provincias recaudan y legislan sobre los siguientes impuestos:

inmobiliarios, de sellos, a los ingresos brutos y a los automotores, aparte de otros de
mayor importancia financiera (al consumo de energía eléctrica, a las entradas a
hipódromos, a las entradas a espectáculos cinematográficos, etc.).

Debe hacerse notar que los impuestos mencionados como de resorte provincial son
también legislados y recaudados por la Nación, pero con ámbito de aplicación
limitado a la Capital Federal y territorios nacionales.

Es motivo de discusión doctrinal el alcance de la potestad tributaria de los

municipios, y, en general, de sus facultades legales.

Los autores se han dividido entre quienes sostienen la autarquía de los entes
municipales, por un lado, y quienes sustentan la autonomía, por el otro:
o Autarquía: hay un ente superior, el Estado, que es soberano. Debajo de él están las
provincias, que como lo indica la propia Constitución, son autónomas, y después están las

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municipalidades, que aparecen como personas jurídicas subordinadas a las provincias. Si

están subordinadas no pueden tener igual capacidad jurídica, es decir, son autárquicas.
o Autonomía: la municipalidad, como entidad de derecho público estatal, tiene autonomía,
entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco
normativo general y sin sujeción a la normativa provincial

La Corte Suprema nacional, conforme a su jurisprudencia tradicional acuñada a lo

largo de muchos años, ha sostenido que las municipalidades carecen de autonomía,
poseyendo en cambio autarquía como meras delegaciones administrativas de los
poderes provinciales circunscritos a fines y límites administrativos que la
Constitución ha previsto como entidades del régimen provincial, y sujetas a su
propia legislación.

Pero en el caso "Rivademar, Angela, c. Municipalidad de Rosario", en un vuelco

fundamental cuya profundidad discute la doctrina, la Corte ha sostenido que los
municipios son autónomos respecto del poder provincial. Admitió que con
anterioridad siempre se ha expedido por la autarquía, pero sostuvo que esa doctrina
debía ser revisada. Trasladando la cuestión de la autonomía o autarquía al campo
tributario, los especialistas argentinos han distinguido entre potestades originarias y
derivadas.

La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera

directa las potestades tributarias de la Nación y las provincias, y por eso las llama
potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la
misma forma de la Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para
las Constituciones provinciales de establecer su régimen municipal, lo que implica
que deben reconocerles potestades tributarias, que por ello son llamadas derivadas

Por lo tanto, queda reservado a la discreción del constituyente o del legislador

provincial la determinación del modo e intensidad que revestirá la
descentralización. Es decir, la provincia escogerá un régimen autárquico o
autónomo, con las múltiples facetas que cada uno de éstos pueda adoptar.

Esta interpretación que formulamos, se ha visto corroborada con un ulterior

pronunciamiento de la propia Corte Suprema nacional.

2. Coordinación financiera y federalismo fiscal. Formas. La coordinación financiera

en argentina.

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En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre
el ente central y los Estados o provincias, o entre estos últimos entre sí. Este tipo de
doble imposición no es inconstitucional1.

Pero la doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando por su conducto se

viola alguna garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la
competencia territorial del poder que sancionó determinado gravamen.

Las principales soluciones al problema de la doble imposición interna son las

siguientes:
 Separación de fuentes: consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos
organismos de gobierno con potestad tributaria. Esta solución es de difícil aplicación
práctica.
 Coparticipación: este método (en su estado puro) consiste en que la autoridad central se
hace cargo de la recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las provincias,
sobre la base de lo que a cada uno corresponde por su contribución al fondo común.

Nuestra Constitución adopta en principio el sistema de la separación de fuentes,

pero la reforma de 1994 incorporó la coparticipación. Así, el art. 75, inc. 2º dispone
que los tributos allí detallados son coparticipables y que una ley convenio, sobre la
base de acuerdo entre Nación y las provincias, instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la
remisión de fondos.

Pero anteriormente a la reforma de 1994, el régimen de coordinación mediante

leyes-convenio ya tenía vigencia. Este régimen se inició en 1934 con la ley 12.138, de
unificación de impuestos internos; pero el radical vuelco al régimen coparticipatorio
surgió mediante la ley 20.221, dictada el 21 de marzo de 1973.

Actualmente rige la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales del

año 1988 (ver siguiente punto).

3. Régimen de distribución de impuestos en Argentina. Evolución y situación

actual. El régimen de coparticipación en la Provincia de Santa Fe.

3.1. Régimen de distribución de impuestos en Argentina. Evolución y

situación actual. Evolución y situación actual.

1
García Belsunce sostiene que ha prevalecido en nuestro país la tesis de que la superposición de gravámenes
nacionales y provinciales no importa por sí inconstitucionalidad.

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El régimen de distribución de impuestos en Argentina se encuentra establecido en el

art. 75 inc. 2º de la CN, el cual, en primer lugar, asigna al Congreso Nacional la
atribución de imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias, y contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común
y bien general del Estado lo exija; y dispone que tales contribuciones son
coparticipables.

Dispone, además, que una ley convenio, sobre la base de acuerdo entre Nación y las
provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones,
garantizando la automaticidad en la remisión de fondos.

La distribución entre la Nación, las provincias y CABA, entre éstas, se efectuará en la

relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas,
contemplando criterios objetivos de reparto, será equitativa, solidaria y dará
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e
igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada
con la mayoría de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser
modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.

Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la

ejecución del régimen de coparticipación, según lo determina la ley.

3.2. Evolución y situación actual.

Como adelantamos, en nuestro país se han dictado leyes-convenio desde el año

1931 y actualmente rige la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos
Fiscales del año 1988.

La citada ley dispone en su art. 2 que la masa de fondos a distribuir estará integrada
por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a
crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación;
b) Aquellos cuya distribución esté prevista en otros sistemas o regímenes especiales de
coparticipación;
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica (ej. Ganancias).

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d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de

inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés
nacional por acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por
Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración
limitada.

Asimismo considéranse integrantes de la masa distribuible, el producido de los

impuestos, existentes o a crearse, que graven la transferencia o el consumo de
combustibles, incluso el establecido por la Ley Nº 17.597, en la medida en que su
recaudación exceda lo acreditado el Fondo de Combustibles creado por dicha ley.

El monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la presente ley se
distribuirá de la siguiente forma (art. 3):
a) El 42,34% en forma automática a la Nación;
2
b) El 54,66% en forma automática al conjunto de provincias adheridas ;
c) El 2% en forma automática para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias
de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz.
d) El 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

El Banco de la Nación Argentina, transferirá automáticamente a cada provincia y al

Fondo de Aportes del Tesoro Nacional, el monto de recaudación que les
corresponda, de acuerdo a los porcentajes establecidos en la presente Ley (art. 6)

3.3. El régimen de coparticipación en la Provincia de Santa Fe.

A. De lo recibido desde la Nación en materia de impuestos nacionales:

− Actualmente el 86,5 % va a la provincia.
− El 13,5% a municipios y comunas.
B. De lo recaudado por la provincia en materia de impuestos provinciales deberá
coparticipar:
− 50% del impuesto inmobiliario (CSF) a municipios y comunas.
− 86,5 % del impuesto sobre los Ingresos Brutos queda para la provincia y el 13,5% a
municipios y comunas.
− 10% del impuesto de Patente Automotor queda para la provincia (Rentas Grales.) y
el 90% se coparticipa a municipios y comunas.

2
Santa Fe recibe actualmente el 9,28% del total coparticipable a las provincias; Buenos Aires el 19,93% (art. 4).

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4. Pacto Federal (12/8/92 y 12/8/93) para el empleo, la producción y el

crecimiento. Derogación y eliminación de impuestos en las distintas
jurisdicciones provinciales.

Mediante un decreto de necesidad y urgencia del Poder Ejecutivo nacional, que

lleva el número 1807/93, se puso en funcionamiento el Pacto Federal para el
empleo, la producción y el crecimiento.

Este convenio, firmado el 12 de agosto de 1993 por el presidente de la Nación y los

gobernadores de varias provincias, con una primera resistencia de las provincias del
sur y otras de distinto signo político al del gobierno nacional, pretende poner en
práctica una política fiscal que contemple aspectos concretos de un nuevo orden
tributario en la República Argentina.

Se tiende a reestructurar el sistema fiscal nacional, mediante la derogación o

adecuación de algunos tributos locales (provinciales y municipales) que tienen una
fuerte influencia en el llamado "costo argentino", de forma tal de colocar al país en
la posibilidad de competir en el comercio mundial.

Por medio del convenio, los gobernadores de las provincias asumieron la obligación
de "adoptar políticas uniformes que armonicen y posibiliten el logro de la finalidad
común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías
regionales", se explicitan, tales como los siguientes:
1) Derogar inmediatamente el impuesto de sellos para las operatorias financieras y de
seguros que se relacionan con los sectores agropecuario, industrial, minero y de la
construcción, y gradualmente al resto de las operaciones y sectores.
2) Derogar de inmediato impuestos provinciales específicos que graven la trasferencia de
combustibles, gas, energía eléctrica y servicios sanitarios, excepto que se trate de
trasferencias destinadas a uso doméstico.
3) Promover la derogación de tasas municipales que graven las trasferencias citadas en el
punto anterior.
4) Derogación inmediata de tributos que graven ciertas actividades financieras.
5) Disponer exenciones del impuesto sobre los ingresos brutos, parcial y progresivamente, a
actividades de producción primaria, industrias manufactureras, ciertas actividades
financieras de seguros e inversión, construcción de inmuebles, prestación de servicios de
electricidad, agua y gas (excepto para viviendas o casas de veraneo). La falta de ingresos
que puedan provocar estas medidas, será compensada mediante la adecuación de las
alícuotas y la derogación de exenciones, deducciones y desgravaciones, previstas para
actividades no incluidas en el párrafo anterior.
6) Modificar el impuesto inmobiliario y a los automotores con las sugerencias sobre bases
imponibles y alícuotas a aplicar a partir del 1 de enero de 1994.

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7) Reemplazar, luego de un período de transición de tres años a partir de la firma del pacto,
el impuesto sobre los ingresos brutos, por un impuesto general al consumo "que tienda a
garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economía".

Además de las medidas anteriormente citadas, el convenio se refiere a aspectos que

tienden a reorientar el gasto público y liberar las economías provinciales.

Para avanzar en la reducción del "costo argentino", por decreto 2609/93 se

establece una disminución de las contribuciones patronales sobre los salarios de
los sectores mencionados en el convenio, incluyendo además actividades no
previstas originalmente, tales como turismo e investigación científica y tecnológica,
fijando diferentes porcentajes de reducción según distintas zonas del país y aun de
cada provincia.

5. Limitaciones constitucionales al poder de imposición. Garantías del

contribuyente.

Ya hemos visto que la potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que

tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las
personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras,
importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen
una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones
que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas.

Pero tal potestad no es omnímoda sino que se halla limitada en los modernos
Estados de derecho por los siguientes principios:
A. LEGALIDAD: la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas
legales (principio de reserva). Es decir, no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca. Dicha ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurales del
tributo, a saber:
1. configuración del hecho imponible;
2. atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado;
3. determinación del sujeto pasivo del hecho imponible (contribuyente);
4. base imponible y alícuota;
5. las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible
B. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: es el límite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad". La capacidad contributiva es la
“aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de
los gastos públicos”. La Constitución argentina no consagra en forma expresa el principio
de capacidad contributiva, sí lo hace implícitamente cuando, al referirse a los tributos, lo

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hace con una terminología que no puede dejar dudas sobre la intención de los
constituyentes. Vemos así que:
− en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población, imponga el Congreso;
− en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
− en el art. 75, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer
contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales
en todo el territorio de la Nación.
C. GENERALIDAD: este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la Constitución
nacional, y ordena que tributen —cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría
social, sexo, nacionalidad, edad o estructura exclusión arbitraria— todos los que están
incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva. El límite de la generalidad está
constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas
personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas
exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones
económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de
otorgamiento no es omnímoda.
D. IGUALDAD: el art. 16 de la Constitución nacional, que ya mencionamos, establece que
todos los habitantes son iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de
las cargas públicas. No es una igualdad formal sino material, según la cual los ciudadanos
deben contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades.
E. PROPORCIONALIDAD: este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nación sea "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte "desproporcionado" en relación
a ella.
F. NO CONFISCATORIEDAD: la Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad
privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17). La tributación
no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales 3. La
confiscatoriedad puede provenir de:
a) Un solo tributo.
b) Una suma de tributos: es la situación que se produce cuando el
exceso se origina no por un tributo puntual, sino por la presión que
ejerce sobre el contribuyente el conjunto de tributos que lo
alcanzan.
G. LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL: el art. 9 de la Constitución nacional dice que en
todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales
regirán las tarifas que sancione el Congreso. El art. 10 especifica que en el interior de la
República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación
nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases despachadas en las
aduanas exteriores. Del art. 11 surge que el paso del territorio de una provincia a otra, está

3
La Corte Suprema nacional ha desarrollado con amplitud la teoría de que las contribuciones no pueden ser
confiscatorias. Ha sostenido el alto tribunal que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial
de la propiedad o de la renta. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos.

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libre de los derechos llamados de tránsito, y el art. 12 también elimina los derechos de
tránsito en relación a los buques que circulan de una provincia a otra. Según surge de los
artículos constitucionales mencionados, puede observarse que el mero tránsito dentro del
país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna.

6. El Tribunal Fiscal y el control de constitucionalidad. Evolución de la

jurisprudencia de la CSJN.

Dentro de la separación de poderes que deriva de nuestro régimen de gobierno, el

órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la constitución es el
Poder Judicial.

Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la

inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última
instancia, corresponde a la Corte Suprema nacional por vía del recurso
extraordinario (ley 48, art. 14).

En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas

(como cualquier otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad:

el Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los

tributos sobre los cuales la Nación legisla;
el Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los
gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la
Corte.

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo jurisdiccional creado por la ley

15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende
del poder ejecutivo, pero ejerce función jurisdiccional y tiene independencia
funcional.

Está constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o más años de edad y con
cuatro o más años de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales:

cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y tienen competencia en
materia impositiva no aduanera;
las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia
exclusiva en asuntos aduaneros.

El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y
dura dos años en sus funciones, sin perjuicio de nueva designación ulterior. La

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vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta

de la del presidente.

El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer:

a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y
sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe
superior a $ 25.000 o $ 50.000, respectivamente.
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas
superiores a $ 25.000 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones
por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que,
por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En
todos los casos siempre que se trate de importes superiores a $ 25.000.
d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP.
e) Del recurso de amparo que establece la ley.
f) En materia aduanera.

En cuanto al control de constitucionalidad, la sentencia no podrá contener

pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes
tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la Jurisprudencia de la
CSJN haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá
seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal de la Nación.

Si podrá declarar en el caso concreto, que la interpretación ministerial o

administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la
sentencia será comunicada al organismo de superintendencia competente.

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