“30 se producen con motivo de los desfasajes en la utilizaci6n de la mano de obra: i 8 r=} -ELEMENTOS @ASICOS DE COSTS INOUSTRIALES En elgrifico que se muestra a continuacisn se pueden observar los efectos que 1) Bl esténdar fijado exige que para producie 79.500 unidades no se uiticen mds de 19.875 hs, que, a ua costo de $ 9a hora, incluyendo cargas socis- les, implican un costo estandarizado de $ 178.875. 1b) Lacempresa emplea para esa produccién 125 hs mis aun costo de $ 180.000. ©) Enel gréfico se aprecia le zona de improductividad hacia la izquierda de la linea de costo normal, formando un tringulo, ala altura de 79.500 wni- dades. 4). Sil rendimiento dela mano de obra bubiece sido mayor que el del estin- dar, et punto de costes se ubicara ala derecha de la iinea de costo normal. Veamos el gréfio: Improductividad 160.000 . 160.000} | 149,000: | ! 120.000. | ! 100.000 | ! £20,000. standar t 60.000. 40.000 | |! sana Lt} 79.800 » 82228 8 8 3 Unidades producidas ql * Impreductividad de mano de obra. Carga fabri CONCEPTO La carga fabri, también conocida como gastos generales de fabricaciéo, cos- tos communes de fabricacién, costas indirectos de fabricacién 0 gastos indirectos de fabricaciGn, es el tercer elemento del costo y esté compuesta por todos aquellos cos- tos que no han sido incluidos en ninguno de los otros dos elementos, ¢s decir, que no participan directamente en el proceso de transformacién de la materia prima ene producto final, sino que son auxiliares para dicho proceso, Muchas de as imputaciones de costos que se realizan en este elemento se sus teman el argumento de qu se tata de costo indirect cuya tes de dni cién con un departamento 0 producto puede ser demasiado oneross, compleja y poco pricticn. ‘Teniendo on cuenta que dentro de esos costos indirectos pueden coexistr ms teriales, mano de obra y gastos estructurales como aiquileres, seguros, amortizacio- nes, impuestos, ec, la tarea de desarrollar una base de protrateo, para su asignacién 1 departamentos y productos, que sea Wenicamente adecuada y represente, en for ‘cercana, la correcta imputaci6n de los mismos, se wansformard en une exigencia mamente delicada y compleja. FHlabré que hacer un andlisis profundo de las actividades que debe realizay la ‘empresa para producir y colocar su producto en el mercado, para halar las bases| de distibucién apropiadas y evita, de esa forma, distorsionar los costos del mismo, ob3- sionando perjuicios a la empreta desde el punto de vista econsmice y comercial! Los especialistas que defienden la aplicacién del sistema de costos basadosjen tas sctividades (activity bazed costing) ban demostrado con distintos ejempios extrat- ddos de la realidad la gran distorsida que se produce en las distribuciones de cosfos indireetos de fabricacién a los departamentos o productos, seguin se aplique el erite- rio tradicional de distribucién globelizada sobre la base de costos de mano de obra horas miquina; 0 el basado en Ins actividades. std claro que para desarrollar un sistema de costos basados en las ectividades ros encontraremos con muchas difcultades y aecesitaremos profundos estudios que92 7 SREMENTOS &ASICOS DE CoSTOs INDUSTRIALES os permitan determinar con certeza las causas que originan los costs en las distin- (as etapas de las operaciones que realiza la empresa. Sin embargo, para cualquiera de tos sistemas que se utilicen vale Ia siguiente metodologta de registracion, CONTABILIZACION Y ACUMULACION La contabilizacién y acumulacién de los costar que no pueden asignatse en forma directa a los departementos 0 productos, por no ser identiicables con los mis. ‘mos o por ser comunes a varios de ellos, se realiza a través de bases de procratec, de acuerdo con lo comentado, Bsa base de prorateo deberd ser un veb(oulo de dstribuecin sufeientemente = presentativo pera asegurar al administrador que el costo quedard imputado a cada drea, bases de provrateo (orimaria, sacuncaria, y terciara) Imputacion de,los costae: ~ Beptas, — Productos: 4 “OF GBPS = CARGA FABRIL: Bito significa que en la contabitidad industrial, como vimos cuando estudiamas la conveniencia de la departamentalizacién, es necesario, a los efectos de deslindst responsabilidedes de gestién, asignar los costs 2 las distntas unidades de mando que participan de fa transformacisn de la materia prima hasta convertiria en el prod Final, ‘Ya dijimos que un centro de costos, en una fébriea, era un sogmento de la pro- Contablidad industrial ‘Andisis Gel costo —> Fijacién de la base primaria —>Distribucion primaria Deptos. de produecién ‘Geptoa, de servicios ————> Fjacién de la > Distbusion bese secundaria ‘secundaria —— Dpto. de produccién ———> Fijacién de la Distribution base terciaria ‘ercaria = Productos (CAPE CARGR FABRIC CAP 6 CARGAFABRIC 8S Las cuentas que representan estos movimientos son: carga tad ‘Cant con gral pe ete cl ceil aa | oop Pred. en proc. dot. prod. A Prod. en proc. dept. prod. 8 | Carga lab | Porta imputacin del costo erga de dsevasén primar, Po en proc dap, prod. A Prod. en proc. dept. prod. 8 ‘Dopo, de soniios orl cesta sigado de acuerdo conn apis doa base de caibucin secundaria, Pred, en pro. prod. X Pd, en pia. prod. Y ‘Pred, en proc. depo. pred. A Prod, en pros. depo red. B mintapecann quunsranatnenvnute| me Bs necesarioaclarar que las bases de prorrateo que atilizan fos departamentos | de produceién A y B para ssignar sus castos al atfculo no necesariamente estén fun- | ddamentadas en el mismo criterio de aplicacién. FE depastamento A puede aplicar como base las horas maquina del mes utilize | das en la elaborecign de fos productos Xe Y por realizar el proceso con wna mayor | patticipacién de méquinas que de personas, y el departamento B, en cambio, puede | tar [a base ores hombre de mano de obra empleadas, por carecer su segmento de | transformacién de maquinria, | Una ver establecida una base de distribucin para la asignacién de un determ- | ado costo aun deparamento 0 product, seré utiliza en forma constante cada vez | que exe costo se produzea, I Esio pert, en los casos en que dicha base se fandamente en situiciones | smedianaments estables (espacio ocupado, capacidad instalada en kw, personal del% 2c! nes ELEMENTOS BASICOS DE COSTOS NOUSTRUALES ddepartamenta, horas de trabajo de méquinas, etc.) esablecer una cuota que represen ‘arf la participacién del deparamento o producto en la distribucidn del costo, que send repetitiva hasta que cambie alguna de tas condiciones que fundamentan ta base, COSTOS PRECALCULADOS Una ver determinadas las bases y cuotas de asignacisn de los costos adepar: tumentos y productos en las distintas distibuciones (primaria, secundaria y terciria), tenemos el camino despejado para la implementacién de un sistema de costos precalew, Ido. En efecto, como dijimos, el comportamiento de los costos indirectos con res- ‘ecto a los cambios en fos niveles de actividad es invariable en su gran mayorta. Beta simtacién, sumada a la necesidad que la empress tiene en preestablecer precios y re sultados a los efectos de entregarcotizaciones a su clientes, anteiper el resultado de Jas operaciones para determinar la conveniencia de su ejecuciGn y realizar el control dd gestin correspondiente, hace que el contador de costos desarolle Ia idea de que Ja predeterminacién de los costas indirectos de fabricacién le failitardn su tatea, @ a vez que le permitirén un andlisis més efectivo y la toma de medidas correctivas, en su easo, en un Gempo més oportuno, Para que el sistema sea eficiente, el contador de costos deberd apoyarse en e2- tadiaticas disponibles ea la empresa, resultantes de perfedos amplios, pare neutrali- ‘ar las oscilaciones estacionales que se producen en e! comportamiento de algunos costes jos (mantenimiento que aumenta cuanto menos actividad productiva se de- sarolla, parada de planta en os casos de heladerfs, fSbricas de envases, ropa, et.) Para eviterdichas distorsiones, lo aconsejable es establecer una cuata de apli- cacién dela carga fabri, consistente en dividir el monto anal de los costos indirec- tos fijos y variables, estimado sobre Ia base de las estadsticasestudiadas, sobre el nivel de actividad préctica que a empresa piensa desarrollar en ese perfodo, medido en unidades, horas msquina, boras hombre de mano de obra directa o cualquier otto indicador que sea representativo del volumen de activided de la empresa, Bl resultado seré una cuotaflja que se ird aplicando al costo del producto a ‘medida que se va avanzando en ef cumplimiento del programa de actividades que sirvieron como denominador en el edleulo de Ia cuota predeterminada. Elo ocasiona que, en caso de que el programa de actividades no se complete, 4ueden costos sin absorber por ls producciGn, ode lo contrario, si el nivel de tet Vidad fue mayor que el previsto, se produzea'una aplicacién al producto de un im- ports mayor que el de los costos incurrdas, CAP. 5 CARGAFABAIL En éstascircunstancias se dird que en el primer caso existié una subeplicacion de carga fabril,y en el segundo, una sobreaplicacién de costs de carga fabril al pro- dueto. En caso de que exista subaplicacién por haberse iacarrido en mayores costos ‘que los estimades, el destino de Ia diferencia entre los costes incurridos en la reali- dad y fos aplicados, se ajustard a cuota a la realidad de las operaciones y se aplicard ¢n forma proporciona a: productos en proceso pars aqueilas wnidades de producto que tan no hayan sido terminadas, productos erminades para equellos productos que estén terminados y sin vender, costo de mercaderias vendidas para aquellas unidades que a hubieran sido vendidas, J Bneaso de que la subaplicacién se debiese a incumplimiento en la utilizacisn e Ia capacidad instalada, deberd cargarse el total del importe a resultado indicando su origen en Ia capacidad ociosa de planta. BI importe de sobreaplicacién de costos indirectos se enviaré a resultado posi tivo del ejercicio, segregindolo de Ios stocks y del costo de mereaderias vendidas. La cuenta de contabitidad de costes que representaré el saldo de los costos in directos de fabricacisn que se fueron incorporando, por este sistema, en el costo de los productos, se denominard Carga fabri ep (Cuando la erapresa, a causa de su actividad productiva, posea dos o ms alterna tivas en sus programas de niveles de actividad para ol perfodo, se realizard un edlewlo bbasado en cada uno de los volmenes de produccién programados. En este cato se dird que se estarécalculanda una cuota de carga fabril para un presupuesto flexible. Si el programa se refiere a una sola expectative de ectvidad, cl presupuesto ser rigid, Imaginemos a Ia empresa Exito $.4., cuyos costos indirectas anuales, a valo- es constantes, aleanzan los § 4,800,000, y sus expectatvas de-acividad son de.24.000, hhoras anvales. CCuota de aplicacién carga fabrivhora Esto indica que por cada hora de actividad produesiva que el departaimento de produccisn informe, el contador de costes deberd cargar al costo del departamento la suma de § 200, Supongamos que en el disse trabajaron en preduccién 10 horas. 61 contador de costes cepistear: . Prodtctos on roca deta. $ 2000 Carga lar apaca $2000(9g 7 WS eenros ensicos UE COSTS mDUSTAALES Si ef programs fuera trabajar 12 horas, regitraré: ‘suboplose carga fail caper. cinsa $ 400, 13 Carga fab apicada $400 COSTOS SEMIFIJOS ‘Como mencionamos, los costs indirectos de (abricacién, a pesar de estar com- puestos en su gran mayorfa por costos jos, en algunos cas0s presentan costs cuyo Comportamicnto ante los cambios en los niveles de actividad de la empresa no coin- cide totalmente con los de un costo fjo. En este caso, se lo conace como costo semifjo. A los efectos de poder estable- cer una base de comportamiento mis uniforme de estos costos que permita precal- ‘ular la cuota de aplicaciGn de la carga fabril, debemos utilizar una metodologta que ‘nos permita dieriminar cudles son sus compuests fijos, es decir que no varfan ante ‘os cambios en los volimenes de produccin, y cudles los compuestos variables, es decir, os sensibles a dichos cambios. Los castes semifijos més represontativos son: euergfa, materiales indirectos, rmantenimiento eteétera, aca determinar los componentesfijos o variables con Jos que estéintegrado un costo indirecto de fabricacién semifijo deben uilizarse herramientas matemticas y cotaditicas que permitan realizar una seeregaciGn de los costos en forma técnicamente feeptable. Los métodos ms utlizados son los de puntos extremos y de cuadrados miaimos. Ejemplo Se busea establecer el grado de-vatiabildad de los costos.de-materales indi rectos de la empresa, en funcién de su relacién con los consumos de materiales di Tectos que se producen en determinado periodo. Los datos de contadurfa son Tos si- ‘gvientes: GaP. 5 GARGA FABRIC tes ‘Cons. mat, indirectos | Cons, mat. directos Enero 13.000 ‘300,000 Febrero 14.000 390,000 Marzo 12.000 270,000 Abril 10.000 210.000 Mayo 41.000 240.000 unio 16.000 ‘390,000 suite 48,000 450.000 ‘Agosto 17.000 420,000 ‘Setiembre 17.000 420.000 Octubre 18.000 450.000 Noviembre 16,000 360,000 Diciembre $4,000 330.000 Total 175.000 4.170.000 METODO DE PUNTOS EXTREMOS Se toman los puntos més altos y més bajos de cada variable relativa, se calou- fan las diferencias (incremento desde el punto més bajo hasta el més alto de cada vatiabe) y se divide el incremento del costo que se quiere segregat sobre el costo del aque se quiere obtener Ia relacin de variabilid 8.000 __* Cons, material inracte 18,000 - 10.000, . 40.000 ~F Gans, material directo 460.000 - 210.00% Bl resultado es 0,033333, que significa el grado de variabilidad que tuvo cada peso incremental del material indiresto sobre cada peso en que se increments el material direct. Para segreger los costs fijos de los variables se apica la férmul: Coste fo mat. ind, = total del cons. mat. nar. perfodo - (cons. mat directo del mismo periodo x 0,08983) [Bn nuestro caso tomaremos octubre, con To que Ia formula arrojard ls siguientes resultados: CF mat nd 18.000 - (460,000-x 0,08899) = 3.150 Esto implica que de los $ 18.000 de consumo de materiales indirectos de octu- bre, $ 3.150 son Bijos y $ 14.850 son variabies.{00 wo etewentos iisicos v€ cosros WNOUSTRIALES ~ ‘Una vez obtenido este dato, podemos utilizar los efleulos para hacer previsio- nes fucuras. Supongamos que el contador de costos de Exito S.A. se propone presupuestar Jos materites indiectos de enero del af siguiente, sabiendo que la produccién pro- _gramada es de 200.000 unidades de producto que insume un costo de materiales de $ 400.000, Para estimar los materiales indirectos aplicaré la siguiente f6rmula: Costo mat, indrectos = costo fo + costo variable ‘Coste mat, Inectos = $ 9.150 + 400,000 x 0.09399 = 3.160 + 19.992 16.482 sto quiere decir que para un nivel de produccién de 300,000 unidades y‘un consumo ds materiales directos de $ 400,000, el consumo estimado de materiales indirectos sera de $ 16.482. SISTEMA DE MINIMOS CUADRADOS Este sistema ¢s més complicado que el anterior, pero mucho més exacto en los casos de comportamientos errsticos de Ia relaciones entre las dos variables (cons. de ‘at, indirectos y cons. de mat. directos) ‘Vamos 2 utilizar el mismo ejemplo anterior: es [Keaat at] La teorta del método ABC de costen se basa en que muchos de los costos indi reatos son generads por diversas actividades que, al ser profundamente analizadas, muestran que sus causales de costos se refieren de distinta forma a procesos o pro. actos diferentes, produciéadose su variacidn en funcidn de los inerementos det vo- lumen de produccién de cada uno de ellos. Sogin los defensores del sistema, el costeo del producto hecho en forma pre~ cisa es crucial para la introduccién del mismo, el mantenimiento en el mercado y la determinacién del precio de venta. Contindan su critica al sistema tradicional afirmando que en los tiempos que corren esa precisién de costos no puede ya obtenerse a partir del rendimiento de la ‘materia prima y el Incrementa de los volmence de produccién, Los corolarios del sistema se pueden resumir de la siguiente manera: 1. Cada componente de los costes indirectos es causado por alguna ectividad, 2. Cada producto deberfa ser afectado por la parte del componente en la que participa, es decir, en la proporcidn que insume en la actividad, volumen de produceién. 3, El volumen de operaciones es mejor medida que 4. Elcosto basado en el volumen de produccin es s6lo stil cuando la produc- cidn es simplificada y jusifica las simplificaciones de la asignacién de costos. 5. EL ABC adopta un enfoque de largo plazo en el comportamiento de los cos- tos, Bl costo indirecto de fabricaciéngse ha vueito una parte importante de los costas actuales y merece se bien asignado. 7. Lacarge de trabajo que genera un producto en tas actividades de apoyo pue- de sex inversamente proporcional a su volumen de produccidn, Estos fandamentos tratan de demostrar que en el sistema de costeo tradicional, los costos indirectos de fabricacin se asignan en mayor medida a los productos euyo Volumen de produecién es mayor, sin tener en cuenta Ja complejidad de los pro sos que puede ocasionar un producto cuyo volumen de produccidn es-baj. La asignacién sobre Ja base de los vollimenes de produccién podefa provocar Aistorsiones cuando las causales de costos sean generadas por un producto de escaz0 “CP'S CARGA FABRIL 113 volumen de produccién, y ello se mimetizafa mediante la subvencidn del mismo por Droductos de mayor volumen que cargarian con costas que no originan, confundien= do a la gerencia en los andlisis de resultados. En [a estrategia moderna se tratan de elaborar y colocar en el mervado produce tos de alta complejidad de fabricacion y calidad especial, a efectos de obtener ven (ajes sobre la competencia; de alf que sea tan neeesacio conocer con eerteza fos costo {que insumen los productos para un adecuado andisis de la rentabilidad. (Cuando analizamos jas tenicas del JIT, vimos que se basaba en pequefios lotes diarios con alta complejidad en la programacién y coordinacién. Evideatemente, los shots que genera el sistema treen tambien aparejados costos indinectos a lergo plazo. Silos mismes no son adecuadamente asignados pueden ocasionar distorsiones en los resultados, pues estos costos serfan absorbidos por los productos de mayor volumen de producsién, Segtin Coorsn, los fntomas de la decadencia de la contabilidad de costos en una ‘empresa se detectan cuando: 1, Los mérgenes bratos alcanzados no tienen una explicacién conereta. 2. Los clientes no se qusjan ante un ineremento de precios. 3. Nuestros mejores productos, en cuanto a mérgenes obtenidos, no ton ata cados por la competencia, 4. Apesarde q altos mérgenes tene, la rentabil game de productos colocada en el mercado es la que més idad parece declinar. Muchas de las empresas que han adoptado el tistema ABC han notado que los productos de poco volumen, que parecfan ser los mejores generadores de mérgenes e utifidad con fa asignacicn tradicional de los costos indirectos, se han transforma do en grandes perdedores con el nuevo sistem (") En sfesis, fos especialistas que avalan el nuevo sistema al que consideran una hherramienta estratégica de direccién opinan que en las empresas con producciones ‘complejas es necesario tealizar un andlisis de las actividades que intervienen en la Producsién para determinar una base precisa de asignacidn de fos costos indirectos senerados por las mismas, al producto. De lo contri, el sistema tradicional de aig. hacién de los costos indrectos departamencale al preducto sobre Ja base de los Yo~ limenes de produesisn no tendrn en cuenta los factores causales de costos y distor sionarén los resultados castigando a los productos que pueden ser mas simples de fabricar y que no necesitan antastaeas de apoyo como las que se estén dstribuyendo. {10 Sia Jonny Gowmontaine, Your, Garena earatépca de eusas, Bl Norma, Barcelo- 5 1995,