Caderno Fiscal Final

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Caderno-Fiscal-Final
Direito Fiscal (Universidade Catolica Portuguesa)
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Professor: Tomás Tavares

Email: tomas.cantista@gmail.com
Bibliografia:
- Manuel de Direito Fiscal, Sérgio Vasques (capa cinzenta)
(Não vamos seguir do princípio ao fim; há coisas que não estão no manual e vice-versa)
- Constituição da República Portuguesa
- Lei Geral Tributária
- Código do IRS
Avaliação:
- 1 mini-teste (13 de novembro, 18:30). Duração de 1h, com toda a matéria. 50%
- 1 apresentação oral individual, fora do tempo letivo, sobre um tema pré-escolhido, sujeito a perguntas. 50%
No Campus Online será disponibilizado índice da matéria.
Este ano vai haver uma alteração. No final de cada capítulo, vamos tentar dar uma aula de dúvidas, em vez
de deixar tudo para o fim.
Aulas de dúvidas através de jurisprudência sobre as matérias.
Disponibilidade para tirar dúvidas no gabinete do professor:

2.ª feira – 11:30 a 13:00
5.ª feira – 11:30 a 13:00

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A melhor forma de perceber o direito fiscal é a olhar para a realidade. Se estamos no Porto e
começamos a pensar: há um parque da cidade que não custa nada, é gratuito. Tem uma frente de mar onde
se pode passear e é gratuito. Andar pela VCI também é gratuito, apesar de a estrutura custar dinheiro.
Não há almoços grátis, alguém tem de pagar.
Esta cadeira estuda, essencialmente, como é que o Estado recolhe as receitas, retira da economia
privada (pessoas singulares e coletivas) para fazer face às necessidades públicas.
No fundo, a coletividade sente que há um conjunto de necessidades, delega no Estado (municípios, regiões
autónomas...) a prossecução dessas necessidades e o Direito Fiscal regula a forma como o Estado, dentro da
lei, está legitimado a recolher o dinheiro dentro da sociedade civil, fazer satisfazer tais necessidades.
O que tem acontecido em Portugal é que isto tem aumentado de forma progressiva. As necessidades
públicas tornam-se maiores e o peso dos impostos aumenta. Há impostos para tudo e mais alguma coisa.
Ex.: gasolina; comprar um livro na Fnac; ter uma casa...
O que é que é o défice? “O Estado está em défice”. Mais não é do que a constatação, no final do ano,
que as despesas que o Estado teve são superiores às receitas obtidas (ex.: polícia, defesa nacional,
educação...). A diferença dá o défice.
Como é que o Estado consegue ter dinheiro para pagar aos funcionários públicos? Contraindo dívida.
A dívida nacional é quando as receitas do Estado são inferiores às despesas e a diferença deve ser cobrida
pela dívida (ex.: manutenção de autoestradas).
Nesta cadeira, vamos estudar essencialmente a componente das receitas – quais são as receitas que o
Estado pode obter, dentro da lei.
Nós estamos a falar de o Estado, por permissão da lei, poder retirar da propriedade privada
(intrometer-se), retirando, por exemplo, metade do rendimento das pessoas (ex.: IRS), apesar de as taxas
serem progressivas. Quanto mais repartida for a receita, mais ajuda o sistema.
O Estado recolhe, por ano:

- IRC, 5 milhões €
- IRS, 10 milhões €
- IVA, 10 milhões €
RECEITAS
Atualmente, em Portugal, as receitas que o Estado obtém, são, essencialmente, 3 tipos:
 Impostos (unilateral)
 Taxas (bilateral)
 Contribuições (grupal)
[MANUAL] Todas estas categorias constituem um direito de intromissão (dirigido à agressão do património privado), mas
também um direito de repartição (orientado à distribuição justa dos encargos da vida em comunidade).
[MANUAL] Estas três categorias não esgotam necessariamente todo o universo moderno dos tributos públicos, ainda que permitam
arrumar o que nele há de mais importante.

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O ponto de partida para explorar estas três categorias tributárias fundamentais está na própria noção
de tributo público. Os tributos públicos distinguem-se das receitas do património e do crédito por serem
receitas que não resultam da exploração da riqueza do próprio estado, mas da participação deste na riqueza
gerada pelos particulares. Têm natureza coativa porque resultam de uma imposição ditada pelo estado (e
não por um acordo de vontades entre este e os particulares). Portanto, representam uma absorção
involuntária da riqueza dos particulares.
[MANUAL] A natureza ablativa (extrativa) dos tributos públicos explica a relevância que o princípio da legalidade neles assume,
porque há que assegurar que o sacrifício que os tributos públicos importam é consentido pelos representantes dos contribuintes e
que a lei lhes garante segurança jurídica.
Esta natureza explica também o relevo que neles assume o princípio da igualdade, havendo que assegurar que o sacrifício que os
tributos implicam é distribuído de acordo com um critério materialmente justo.
[MANUAL] A caraterística da coatividade é relevante para distinguir as 3 categorias tributárias fundamentais, sendo que a
diferença entre taxas, contribuições e impostos passa, em larga medida, pela agressão mais ou menos intensa sobre o património
privado.
(O Estado tem também património imobiliário, que pode vender, mas não faz parte das receitas públicas.)
O que se discute mais, na política hoje, é se os impostos devem aumentar. Discute-se quando e como
é que o Estado pode recolher dinheiro das pessoas, afetar a propriedade privada.
Historicamente, quando se diz “direito fiscal”, está-se a estudar os impostos (figura mais relevante).
O imposto é a mais importante das três categorias tributárias; tem maior relevo político social e traz
maior receita aos estados modernos. Continua a representar a categoria tributária principal.
IMPOSTO
[MANUAL] Noção de imposto: o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral (ponto de vista objetivo), exigida
por uma entidade pública com o propósito de angariação de receita.
Ex.: IRS (imposto sobre rendimento das pessoas singulares), IRC (imposto sobre rendimento das
pessoas coletivas), IVA (imposto sobre o consumo), impostos sobre transmissão de imóveis, impostos sobre
detenção de imóveis...
Segue-se o manual, com algumas diferenças.
No direito fiscal, temos:

 CRP (“Constituição Fiscal”: as regras mais importantes de direito fiscal estão na CRP) – art.º 103.º e
ss.
 Lei Geral Tributária. Não é uma lei-quadro. Não tem valor reforçado, mas dá as orientações para
todos os impostos. Tem os princípios gerais que regem todos os impostos.
 Código do IRS. Nas últimas 4 aulas, vamos estudar mais detalhadamente o IRS para perceber a
mecânica do imposto.
 Se formos ao site do Portal das Finanças, há uma parte sobre leis, códigos atualizados. É melhor
retirar o atualizado da internet.

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Objetivo
1. Características
 Prestação
[MANUAL] Ao caraterizarmos o imposto como uma prestação, pretendemos dizer que ele constitui o objeto principal de uma
relação jurídica de natureza obrigacional, através da qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de um
comportamento que a lei reconhece judicialmente exigível.
Há um vínculo jurídico em que uma pessoa (pessoa singular ou coletiva; contribuinte; sujeito passivo) tem o dever de
realizar um ato (efetuar um pagamento), em benefício da outra, que está prescrito na lei. Por contrapartida, o sujeito ativo (Estado)
tem o direito de exigir a prestação.
Havendo a violação desta obrigação por parte do sujeito passivo, o sujeito ativo tem a capacidade jurídica de lhe exigir
coercivamente. Lógica da prestação contraprestação – 31.º LGT.
1.º LGT – A Lei Geral Tributária afirma-se como uma lei reguladora de relações jurídicas (entre a “administração tributária,
agindo como tal” e “as pessoas singulares e coletivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas”) e de relações jurídicas
que, nos termos do 31.º LGT têm como objeto principal a obrigação de pagamento da dívida tributária pelo sujeito passivo.
 Prestação pecuniária
[MANUAL] Ao caraterizarmos o imposto como uma prestação pecuniária, significa que ele constitui uma obrigação de dare
pecunia; deve ser satisfeita através de pagamento em dinheiro ou meio equivalente. Não pode satisfazer-se através de entrega em
espécie, nem de qualquer comportamento de facere por parte do sujeito passivo. (40.º LGT)
Ex.: Se o Estado paga o salário aos professores em dinheiro, também tem de receber em dinheiro.
Notas:
— Ser pecuniário é algo que distingue o imposto, por exemplo, do serviço militar obrigatório.
Ex.: O Estado pode exigir que as pessoas façam determinadas prestações: o serviço militar obrigatório não é pecuniário.
Em caso de incêndios, o Estado pode requisitar, contra a vontade, em termos jurídicos, uma viatura privada. A não
cedência gera sanções, mas não é uma prestação pecuniária.
— Nalguns países, o sistema fiscal aceita que os impostos não sejam pagos em dinheiro. Podem ser
pagos em bens altamente fungíveis, convertíveis em dinheiro. Não acontece em Portugal.
Ex.: O imposto sobre a produção de petróleo moçambicano pode ser pago em dinheiro ou através da entrega de uma
parcela da produção, caso assim entenda o Estado (solução comum na tributação das indústrias extrativas). Estas
soluções, hoje em dia, têm aplicação limitada. É mais correto caraterizar os impostos modernos como prestações
pecuniárias.
— Excecionalmente, o Estado português, em via contenciosa (litigiosa), pode aceitar o pagamento de

impostos através de bens e não através de dinheiro – dação em cumprimento ou compensação (40.º LGT).
Ex.: Tenho uma dívida de 1 milhão de € com o Estado. Não tenho dinheiro, mas tenho um palacete. O Estado pode
aceitar o palacete – ato discricionário.
 Prestação unilateral (caraterística mais importante)

[MANUAL] No imposto, o pressuposto legal que dá origem à obrigação tributária é constituído por um comportamento do sujeito
passivo (e não por uma qualquer atividade da administração). O mais frequente pressuposto legal dos impostos é a angariação de
rendimentos, o consumo de bens e serviços ou a titularidade do património, factos reveladores da riqueza do contribuinte e que se

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esgotam na sua esfera. Por isso, o primeiro passo para qualificar um tributo como imposto reside na análise do respetivo
pressuposto legal.
Este é o ADN, o cunho específico do imposto. É esta caraterística que distingue o imposto das restantes taxas. O imposto é
uma imposição unilateral.
O Estado exige aos cidadãos determinadas quantias de impostos e não lhes dá nada, especificamente, em troca.
Ex.: Uma pessoa muito rica paga muitos impostos. Essa pessoa não pode argumentar que quer polícia à porta de sua casa
todos os dias porque paga muitos impostos. A pessoa paga impostos pelo dever de satisfazer as necessidades públicas, por
obrigação de cidadania. O Estado fornece, genericamente, um conjunto de bens e serviços, mas nada que seja concreto ou
específico.
Ex.: Dilema do imposto. O Estado pode fazer coisas que estão completamente contra a maneira de ser de uma pessoa que
paga muitos impostos. Esta não recebe nada em troca.
[MANUAL] Do ponto de vista subjetivo, os impostos são prestações devidas a entidades públicas.
18.º/1 LGT – O sujeito ativo da relação tributária é “a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento
das obrigações tributárias”. Quanto aos impostos, esta entidade é constituída, em regra, pelo próprio estado ou outras entidades
públicas de base territorial (regiões autónomas e autarquias locais). Por esta razão, o 3.º LGT classifica os tributos em “estaduais,
regionais e locais”.
O imposto é unilateral, no sentido de que, o sujeito passivo tem de contribuir (pagar) e o Estado não lhe dá nada
diretamente em troca. Esta inexistência de sinalagma justifica as caraterísticas dos impostos, o arsenal jurídico e os princípios que
se aplicam aos impostos.
Se o Estado não dá nada em troca, qual é o fundamento jurídico para pagar impostos?
O fundamento dos impostos decorre da unilateralidade e é a riqueza dos sujeitos passivos (capacidade de contribuir) e não
a atividade da Autoridade Tributária.
Portanto, o direito fiscal exige mais impostos a quem tem mais riqueza e não a quem o Estado dá mais, porque estão todos
em pé de igualdade. 4.º/1 LGT.
Assim, este ramo de direito deve estar totalmente descrito, imposto, trabalhado e pensado dentro da lei. Por isso, o direito fiscal
tem dimensão constitucional, porque a intromissão do Estado deve ser legitimada.
 Prestação definitiva
O imposto é pago e não é devolvido. Não há reembolso.
O Estado recebe os impostos e gasta no interesse público.
No sistema fiscal atual, é possível que os contribuintes paguem imposto adiantado, pagando a mais.
Ex.: IRS. No final do ano, o Estado vai devolver o que foi pago em excesso, mas não está a devolver imposto.
 Prestação coativa
[MANUAL] O imposto constitui uma obrigação que é gerada pela mera concretização de um pressuposto legal (e não pelo encontro
da vontade das partes), prefigurando uma obrigação ex lege (e não uma obrigação ex voluntate).
Sendo uma prestação imposta por lei, o Estado não pode perdoá-la, negociá-la ou prescindi-la.
Se o sujeito passivo não paga espontaneamente, o Estado tem um arsenal contencioso para exigir a prestação coativamente.
O Estado (entidade pública) não pode abdicar (ex.: por pena daqueles que sofreram no incêndio de Pedrógão Grande). “O Estado
é cego”.
36.º/2 LGT – A relação jurídica tributária constitui-se com a mera verificação do “facto tributário” e os elementos
essenciais dessa relação jurídica “não podem ser alterados por vontade das partes”.

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Sujeitos – art.18.º LGT
 Sujeito passivo – 18.º/3 LGT
São as pessoas singulares ou coletivas com capacidade contributiva, aferida pelo rendimento,
património ou consumo. Está também associada a riqueza económica.
Os impostos nunca podem ser estruturados por requisitos que não económicos.
[MANUAL] 18.º/3 LGT – A LGT pretende dizer que o sujeito passivo do imposto não é necessariamente titular de capacidade
contributiva e que a adequação à capacidade contributiva é uma exigência que não diz respeito ao recorte conceitual do imposto,
mas à sua legitimação material.
Isto é, o imposto que onere uma pessoa desprovida de capacidade contributiva, não deixa de ser imposto.
 Sujeito ativo – 18.º/1 LGT
O sujeito ativo principal é o Estado.
Também podem ser outros entes públicos (18.º/2 LGT):
o Origem/base territorial: autarquia local (município) e região autónoma (impostos municipais).
Ex.: Há vários impostos cuja receita é propriedade do município. Essencialmente, tem que ver com o IMT e
IMI. Os imóveis estão agarrados a um território e os impostos que se recolhem ligados ao imóvel, devem ficar nesse
território. Serve para que o município que continua a satisfazer as necessidades públicas possa continuar a
dinamizar esse espaço.
Uma coisa é ser o sujeito ativo (a entidade pública que recebe o dinheiro do imposto); outra coisa é a entidade
burocrática que está a gerir o imposto. O Estado central tem uma “polícia fiscal” profissional através da qual, mesmo
os impostos municipais, são cobrados. O Estado central pode aparecer como cobrador, mas é o município que recebe.
o Origem/base institucional: institutos públicos, entidades reguladoras, fundos autónomos, entidades de direito
privado com funções públicas (sociedades anónimas de capitais públicos), etc.
[MANUAL] Isto é um fenómeno alimentado pela tendência atual de desconcentração de funções, privatização da
administração e construção de uma fiscalidade neocorporativa. Em princípio, qualquer pessoa pode ser obrigada a
pagar impostos.
Ex.: Atualmente, nalguns casos, o sujeito ativo dos impostos aparece como outras entidades públicas. Isto é
excecional.
Finalidade dos impostos (ponto de vista finalístico)
A função essencial dos impostos é recolher receitas para satisfação das necessidades públicas. O Estado
define os interesses públicos e legitima, dentro da lei, a recolha de impostos.
[MANUAL] Assim, os impostos definem-se como prestações devidas a entidades públicas com o propósito de angariar receita,
para trazer às entidades públicas os meios financeiros necessários ao exercício das funções que lhes estão cometidas – finalidade
fiscal da angariação de receita (é intra-sistemática a todo o imposto).
Esta é a função principal, determinante dos impostos. As necessidades públicas são razões fiscais.

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O Estado cria um imposto (definitivo e unilateral). Exige uma quantia a um sujeito passivo em
benefício de um sujeito ativo.
As necessidades públicas são variadas, extensas, cada vez maiores e mais intensas...
Em regra, não há afetação direta de receita a uma necessidade pública concreta.

Ex.: Vou construir um hospital no Porto e vou aumentar 1% do IRS para construi-lo.
Por outro lado, há funções acessórias, que se designam por razões extrafiscais.
103.º/1 CRP – O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras
entidades públicas.
66.º/2, h) CRP – proteção do ambiente como finalidade extrafiscal.

66.º/2, f) CRP – proteção da família como finalidade extrafiscal.
[MANUAL] É comum encontrar impostos que, além da finalidade principal da angariação da receita, servem objetos de ordenação
social e orientação de comportamentos, podendo mesmo acontecer que a ordenação social constitua o seu objetivo principal e que,
só a título secundário, os impostos visem a angariação de receita.
A doutrina financeira e fiscal alemã começou por recusar a presença de objetivos de ordenação social
nos impostos. Depois, reconheceu que a extrafiscalidade pode constituir uma finalidade secundária do
imposto sem que ele perca a sua natureza por isso – teoria da finalidade secundária1.
Hoje, admite-se que o imposto não perde a sua natureza, mesmo quando essas prioridades se
invertam e a angariação de receita se torne uma finalidade secundária – teoria da finalidade secundária
invertida2.
Assim, a doutrina encaminhou-se no sentido de que a extrafiscalidade só descarateriza um tributo

público quando reveste tal intensidade que o objetivo da angariação de receita lhe é absolutamente estranho
(ex.: impostos “proibitórios” ou de “estrangulamento”, que visam por termo à prática de certos
consumos/comportamentos).
Impostos especiais sobre o consumo
Ex.: Quando se tributa o tabaco, o objetivo, para além de recolher receita, é também moderar o consumo. Para
desincentivar o consumo, aumenta-se o preço.
Ex.: Imposto sobre o jogo (casinos). Não se pode proibir o jogo, mas também não se quer incentivar o seu consumo.
Cria-se um imposto especial sobre o jogo, cujo o racional é que as pessoas não consumam tanto jogo porque pagam uma
barreira.
Ex.: Imposto sobre os produtos petrolíferos. O preço de gasolina é artificialmente aumentado para moderar o consumo
e evitar o congestionamento das cidades e o aumento da poluição.
Ex.: Imposto sobre os sacos de plástico. Como é algo que cria poluição e dificuldade em deteriorar, deve moderar-se o
seu consumo. Assim, os sacos de plástico passam a ser pagos (imposto), com o objetivo de evitar mais poluição.
Ex.: Imposto sobre os açúcares, com o objetivo de reduzir a obesidade.
Em termos reais, as razões extrafiscais são uma forma de obter receitas mais facilmente, apesar de o racional teórico,
geralmente, seja reprimir o consumo.
Em termos teóricos, a não obtenção de receitas seria algo positivo, significando que o consumo de determinados produtos
considerados prejudiciais teria sido reduzido.
1
Nebenzweck Theorie.
2
Umgekehrte Nebenzweck Theorie.
7

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Nos últimos tempos, há um fundamento acessório que está na moda e vai sendo cada vez mais utilizado, que é criar
impostos também para as razões extrafiscais, onerando o preço dos produtos.
Legitimidade jurídica dos impostos especiais sobre o consumo
O que acontece se aumentar 2€ ao tabaco? As pessoas deixam de fumar, ou pagam mais 2€.
O que acontece se aumentar 2€ à garrafa de Coca-Cola? As pessoas deixam de beber, pagam mais 2€,
ou podem substituir pela marca branca, que tem o mesmo nível de açúcares e é mais barata.
O que acontece se aumentar 7€ ao McDonald’s? As pessoas provavelmente optam por outros menus
mais baratos e acabam por consumir o mesmo.
Os impostos especiais sobre o consumo funcionam quando há uma situação de monopólio sobre
determinado bem (não existe consumo substitutivo). Ex.: tabaco, petróleo.
Se não existir exclusividade de determinado produto, o imposto especial sobre o consumo não
concretiza a sua finalidade.
Síntese:
Nos impostos, pode haver razões extrafiscais, mas estas não podem ser um “tiro ao lado”.
Quando, no movimento económico, implicar a manutenção do consumo de açúcares ou a distorção
da concorrência privada, é preferível não haver imposto porque se está a provocar um dano superior ao
suposto benefício.
[MANUAL] Visto que as finalidades extrafiscais podem permear os impostos sem retirar-lhes a sua natureza, os objetivos
extrafiscais devem sujeitar-se a um rigoroso controlo de proporcionalidade, uma vez que os agravamentos e desagravamentos
feitos na prossecução desses objetivos acarretam um entorse à igualdade tributária. Deste modo, os
agravamentos/desagravamentos de impostos ditados pelas preocupações extra-sistemáticas apenas devem ser admitidos quando
sejam necessários, adequados e proporcionais à tutela dos objetivos extrafiscais em jogo – 13.º CRP.
Assim, os impostos especiais sobre o consumo funcionam bem quando existe um monopólio, ou
quase, em que não há produtos substituíveis (consumo alternativo).
Quando se pensa em impostos, pensa-se que a fundamentação política para os aumentar por razões
extrafiscais é muito mais fácil de obter do que a fundamentação para aumentar o IRS, por exemplo.
Este instrumento é, hoje em dia, muito utilizado. Tem um “efeito anestesiante”, que está incluído no
preço dos produtos; há menor resistência por parte do sujeito passivo.
Se houvesse um imposto cujo único fundamento servisse apenas razões extrafiscais, não seria correto.
Por isso, não se deve esquecer que a finalidade base dos impostos é sempre a satisfação de necessidades
públicas, em primeira linha – 103.º CRP.
 Sem caráter sancionatório
O imposto não é uma sanção, não é a quantia pecuniária que se paga pelo incumprimento de
uma obrigação, como no direito penal ou contraordenacional (multas e coimas).
Não há uma lógica de sanção, mas há uma obrigação de cidadania, em que o sujeito passivo
deve pagar, em função da sua capacidade e do valor da sua riqueza, como contribuição para a
satisfação das necessidades públicas pelo Estado.

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Uma multa de trânsito é parecida com um imposto, mas a primeira tem caráter sancionatório,
enquanto que o segundo não.
Nesta cadeira, pretende-se aprender em que medida é que o sujeito passivo se pode defender da
criação de impostos ilegais. Para isso, é necessário analisar as caraterísticas objetivas de um imposto.
Um imposto que incida sobre um registo criminal (manifestação pessoal), é ilegal. Os impostos só
podem incidir sobre manifestações de capacidade económica.
Síntese:
o A unilateralidade do imposto é uma caraterística distintiva desta categoria de receitas.
o O fundamento do imposto é sempre a riqueza económica do sujeito passivo, no momento
inicial, no momento em que consome e no momento final.
o 5.º LGT + 103.º CRP
Categorias de impostos
(Seguir pelo manual)
Impostos diretos VS. Impostos indiretos – art.6.º LGT
1. Impostos diretos (sobre o rendimento/património – IRS, IRC) – art.6.º/1 LGT
[MANUAL] Os impostos diretos são aqueles que incidem sobre a própria pessoa que se pretende que suporte o encargo económico
do imposto, onerando a riqueza que se encontra na esfera do sujeito passivo.
Incidem diretamente sobre a pessoa (titular do rendimento).

Ex.: Eu recebi 100.000€ de salário e vou pagar imposto sobre esse rendimento que recebi.
[MANUAL] Em traços largos, podemos dizer que os impostos diretos incidem sobre o rendimento e o património. Os impostos
sobre o rendimento e o património tomam como sujeito passivo o próprio titular da riqueza que se pretende onerar. São diretos no
sentido em que o legislador não pressupõe a sua repercussão. O IRS ou IRC são exigidos “diretamente” dos titulares dos
rendimentos que se quer onerar, não se pressupondo a repercussão destes impostos sobre terceiro.
O imposto direto atende a elementos de personalização, porque o sujeito é aquele que paga
diretamente os impostos. Art.6.º/3 LGT
Ex.: Tenho muitos filhos e sou deficiente profundo, não consigo pagar tantos impostos.
2. Impostos indiretos (sobre o consumo – IVA) – art.6.º/2 LGT
[MANUAL] Os impostos indiretos são aqueles que incidem sobre pessoa distinta daquela que se pretende que suporte o encargo
económico do imposto, onerando riqueza que se encontra na esfera de terceiro.
O imposto indireto incide sobre o objeto do imposto.
[MANUAL] Em traços largos, podemos dizer que os impostos indiretos incidem sobre o consumo. Os impostos sobre o consumo
tomam como sujeito passivo pessoa distinta do titular da riqueza que se quer onerar, só se atingindo este por meio da repercussão.

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Ex.: IVA. Eu vou à Fnac, compro um computador e pago 1200€. O pagador do imposto que sofre
a ilusão financeira do imposto é o consumidor final (eu), que o entrega à Fnac.
Quem entrega o imposto ao Estado acaba por ser a Fnac e não o consumidor final. Não se
olha para o sujeito que é o consumidor final, que sai fora da cadeia de relacionamento
tributário.
Há uma separação entre o titular da riqueza e aquele que a entrega ao Estado.
O imposto indireto não atende a elementos de personalização. Diz-se que é mais justo porque não há
forma de “escapar” ao pagamento.
Os impostos indiretos estão mais estruturados no consumo e transmissão de bens.
[MANUAL] A distinção entre impostos diretos e indiretos tem sempre girado em torno do fenómeno da repercussão tributária. O
apelo à repercussão como critério distintivo possui as suas fragilidades e a distinção possui valor largamente convencional.
Por um lado, os impostos diretos também podem, em limitada medida, ser objeto de repercussão 3.
Por outro lado, nem sempre a repercussão se produz no tocante aos impostos indiretos 4.
Ligação constitucional:
104.º CRP – Princípios gerais do imposto sobre o rendimento.
Impostos periódicos VS. Impostos de obrigação única
[MANUAL] Em termos gerais, pode dizer-se que os impostos sobre o rendimento tendem a ser periódicos e os impostos sobre o
consumo tendem a ser de obrigação única, ficando os impostos sobre o património divididos entre uma e outra categoria.
1. Impostos periódicos
[MANUAL] São impostos cujo facto gerador se prolonga no tempo, gerando sobre o contribuinte a obrigação de pagar o imposto
com regularidade.
Incidem sobre manifestações estáveis, duradouras, repetidas de capacidade contributiva

(manifestação de riqueza). Periodicamente, continuadamente, há uma manifestação de riqueza.
Ex.: (1) IRS, IRC. Incidem sobre o rendimento angariado pelos sujeitos passivos ao longo do ano,
facto que tende, por natureza, a prolongar-se no tempo. // (2) IMI. Incide sobre a titularidade do
património imobiliário, gerando sobre os sujeitos passivos uma obrigação tributária que se
renova todos os anos.
Por facilidade sistemática, os impostos periódicos são, habitualmente, anualizados.
Art.45.º/4 LGT – O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano
em que se verificou o facto tributário.
Art.48.º LGT – As dívidas tributárias prescrevem, no prazo de 8 anos contados, nos impostos
periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.
3
Ex.: Quando uma empresa aumenta os seus preços de venda de modo a compensar o agravamento das contribuições para a
segurança social; ou quando reduz os salários que paga aos seus trabalhadores ou os preços que paga aos seus fornecedores para
compensar um agravamento no IRC.
4
Ex.: As condições de mercado e a elasticidade da procura não permitem a repercussão, como ocorre frequentemente com bens de
consumo supérfluo; ou porque razões técnicas ditam que o imposto seja exigido do adquirente, como acontece nos casos de
reverse charge, em sede de IVA.
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2. Impostos de obrigação única
[MANUAL] São impostos cujo facto gerador surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento
com caráter avulso.
Incidem sobre manifestações isoladas, pontuadas, instantâneas de capacidade contributiva.

Ex.: (1) IVA e impostos especiais de consumo (IEC). Incidem sobre operações avulsas que, por
regra, se produzem e esgotam de modo instantâneo, sendo sempre incerta a sua repetição. // (2)
IMT. Incide sobre a transmissão onerosa do património imobiliário, gerando sobre os sujeitos
passivos uma obrigação tributária que não se renova, por natureza, com o decurso do tempo.
A compra e venda de uma casa. No dia 25/05/2018 comprei uma casa. O facto tributário ocorre
naquele momento, é instantâneo e não ocorre mais.
Art.45.º/4 LGT – O prazo de caducidade conta-se, nos impostos de obrigação única, a partir da data
em que o facto tributário ocorreu.
Art.48.º LGT – As dívidas tributárias prescrevem, no prazo de 8 anos contados, nos impostos de
obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
A principal relevância da distinção entre impostos periódicos e de obrigação única está na aplicação
da lei no tempo (retroatividade da lei fiscal) e nas regras da caducidade e prescrição.
A área jurídica onde a prescrição e a caducidade são mais relevantes é o Direito Fiscal.
Caducidade da prestação tributária

Art.45.º LGT – Caducidade do direito à liquidação. Visa harmonizar (criar um ponto de equilíbrio)
entre a justiça e a segurança jurídica dos sujeitos passivos. No fundo, diz que, se os impostos não forem
pagos espontaneamente pelo sujeito passivo, o Estado tem um prazo para exigi-los adicionalmente.
O prazo de caducidade do direito à liquidação é, por regra, de 4 anos. O IVA tem um regime
especial.
[MANUAL] Através da fixação de prazos de caducidade, a lei estabelece um limite temporal para a administração praticar a
liquidação dos impostos, reforçando a segurança jurídica dos contribuintes.
Ex.: No ano 2000, ganhei dinheiro com venda de imóveis e não paguei imposto. Pode o Estado,
em 2018, exigir-me o imposto? Sob o ponto de vista da justiça, sim. Sob o ponto de vista da segurança
jurídica do cidadão, passados 18 anos, o Estado já não pode exigir o imposto.
Prescrição da prestação tributária

[MANUAL] As mesmas razões de segurança jurídica dos contribuintes explicam a fixação de prazos de prescrição, pelos quais
a lei determina a extinção da própria obrigação tributária, decorrido um certo período de tempo.
Crédito tributário. O Estado tem um prazo para exigir/cobrar esse crédito. Se não o faz dentro
desse prazo, a obrigação deixa de ser jurídica e passa a ser uma obrigação natural.
Art.48.º LGT – O prazo de prescrição da dívida tributária é, por regra, de 8 anos. Se o Estado não
o conseguir exigir dentro desse prazo, prescreve a obrigação de pagamento. O IVA tem um regime especial.
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As dívidas fiscais constituídas, como são indisponíveis (não são negociáveis), só se extinguem com
o pagamento ou com a prescrição.
Existem casos mais complexos que explicam as ressalvas do 45.º/4 LGT e 48.º/1 LGT, que se
referem ao IVA e aos impostos sobre o rendimento aplicados por retenção na fonte definitiva.
Nestas situações, os prazos de caducidade e prescrição contam-se “a partir do início do ano civil
seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”.
Em relação ao IVA, esta solução deve-se ao facto de, apesar de este imposto incidir sobre operações
económicas avulsas, a sua declaração e pagamento possuem natureza periódica (geralmente) e, por isso, é
mais simples (para os operadores económicos e a administração tributária) que os prazos de caducidade e
prescrição se reportem ao termo de cada ano, ainda que o imposto se qualifique de obrigação única.
No caso da tributação dos rendimentos por retenção definitiva, em que há lugar à aplicação de
taxas liberatórias sobre elementos avulsos do rendimento (ex.: rendimentos de capitais ou rendimentos
auferidos por não residentes), ainda que o IRS e IRC assumam natureza de impostos de obrigação única
quando não se exerce a opção pelo englobamento, os prazos de caducidade e prescrição contam-se como se
estivéssemos perante impostos periódicos.
Aplicação da lei fiscal no tempo
[MANUAL] A distinção entre impostos periódicos e de obrigação única também tem relevância quando falamos de aplicação da lei
fiscal no tempo.
O 103.º/3 CRP proíbe a aplicação retroativa da lei fiscal. O 12.º/1 LGT dispõe que as normas
tributárias se aplicam a factos ocorridos após a sua entrada em vigor, “não podendo ser criados quaisquer
impostos retroativos”. A aplicação com efeitos imediatos de lei que crie/agrave um imposto, possui um
relevo diverso consoante revista natureza periódica ou de obrigação única.
Ex.: Um agravamento com efeitos imediatos do IVA, produzido a meio do ano, não gera
problemas de retroatividade, visto que este imposto incide sobre operações económicas isoladas no
tempo (o facto tributário é de formação instantânea). Um agravamento com efeitos imediatos do
IRS/IRC, produzido a meio do ano, mostra-se, em certa medida, retroativo, visto que o imposto
incide sobre o rendimento que se forma entre 1 de janeiro e 31 de dezembro (o facto tributário é de
formação sucessiva).
Por isso, o 12.º/2 LGT dispõe que “se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se
aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor”, sugerindo que um agravamento do IRS/IRC,
produzido a meio do ano, só pode aplicar-se à parcela dos rendimentos que ainda não tenha sido gerada.
Podemos concluir que os agravamentos/desagravamentos dos impostos de obrigação única têm um

impacto, por regra, imediato na economia e no orçamento, enquanto que os de impostos periódicos, por
regra, só produzem efeitos uma vez esgotado o facto tributário e chegado o momento da respetiva liquidação
e cobrança.
Ex.: Um agravamento das taxas do IVA a meio do ano produz efeito imediato (ou quase)
sobre os preços e sobre a receita fiscal, podendo servir para reforço imediato dos cofres do Estado.
Um agravamento das taxas do IRS/IRC feito a meio do ano, em princípio, apenas se projeta sobre os
rendimentos do ano subsequente e sobre o imposto que com base neles se venha a cobrar, restando
ao legislador a hipótese de agravar previamente as retenções na fonte.
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Inversamente, uma redução das taxas do IVA a meio do ano pode aliviar imediatamente os
contribuintes numa conjuntura de crise económica. Uma redução das taxas do IRS/IRC apenas lhe será
sensível uma vez findo o ano subsequente.
Impostos reais VS. Impostos pessoais

[MANUAL] A distinção entre impostos pessoais e impostos reais prende-se com a sua estrutura interna e com a respetiva
adequação à força económica do contribuinte, à composição do seu agregado familiar e às despesas essenciais que este está
obrigado a fazer e que diminuem a sua capacidade de pagar o imposto.
Esta distinção é da maior importância, uma vez que o grau de personalização dos impostos é do
maior relevo ao cumprimento do princípio da igualdade tributária e do programa redistributivo da nossa
Constituição Fiscal.
O princípio da capacidade contributiva traduz-se essencialmente numa exigência de personalização
do imposto e a repartição dos rendimentos e da riqueza não se pode fazer com justiça sem atender à
condição social dos contribuintes.
Impostos reais
[MANUAL] Os impostos reais não ponderam a condição social do contribuinte, destacando-se o elemento objetivo da sua
incidência.
A construção do imposto está focada sobretudo na realidade económica que se quer tributar abstrai-
se das circunstâncias pessoais do sujeito. Não há elementos de personalização.
Ex.: IVA. No imposto sobre o consumo, o legislador está a olhar para a realidade que se quer
tributar. Não vai ser tida em conta a realidade do sujeito que compra o bem.
A taxa de imposto é a mesma consoante quem compra um bem, seja pessoa com muito
dinheiro ou não.
Impostos pessoais
[MANUAL] Os impostos pessoais ponderam a condição social do contribuinte, sobressaindo na sua incidência o elemento
subjetivo.
A construção do imposto (regras do imposto) está mais direcionada para a pessoa. O sistema do
imposto está a tributar/perspetivar a pessoa.
Ex.: IRS (68.º CRS). Na sua modelação, vai atender a algumas circunstâncias pessoas do sujeito.
Se a pessoa tiver uma deficiência, paga menos impostos. Serve para garantir maior justiça na
tributação.
O imposto pessoal, por natureza, é o IRS.
Elementos de personalização
1) Atender ao rendimento global. O imposto, para ser justo, deve somar os rendimentos que a pessoa tem num
determinado período temporal.
2) Exclusão do mínimo de existência. Depois de somar o rendimento global, os contribuintes que têm um
rendimento consolidado que seja abaixo de um limiar definido pela lei, não são tributados. Cerca de 1.000.000 de
pessoas estão abaixo deste limiar, logo, excluídas.
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3) Encargos personalizantes. No fundo, a lei define certas situações em que se diminui o valor do imposto (IRS)
a pagar, em função de situações pessoais objetivas (ex.: tem 8 filhos; cuida do pai).
4) Taxas progressivas. No IVA, a taxa é a mesma. No IRS, a taxa é progressiva (quanto maior o rendimento,
maior a taxa).
O imposto pessoal é muito mais complexo e mais trabalhoso para o sujeito passivo do que para o
sujeito ativo. O IVA é menos justo, mas o sistema de processamento do imposto é muito mais simples.
Ex.: Vou à Fnac e compro um computador. Pago 1000€ + IVA = 1230€. Quem sofre o
encargo económico do imposto é o consumidor final (eu), mas, quem entrega o imposto (230€) ao
Estado é a Fnac.
Art.104.º CRP – O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades, é único
e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.
Art.6.º/2 LGT – A tributação indireta (impostos reais) deve favorecer os bens e consumos de
primeira necessidade.
[MANUAL] Em sede de IVA, a personalização mostra-se largamente impraticável porque estes impostos são, por regra, exigidos
do vendedor, só chegando aos compradores por meio da repercussão e porque oneram um sem-número de transações e de
contribuintes, rodeados por circunstancialismos muito diversos.
Art.6.º/1 LGT – A tributação direta (impostos pessoais) tem em conta as necessidades da pessoa.
[MANUAL] Em sede de IRS, a personalização do imposto passa pela dispensa de pagamento do imposto para os contribuintes com
rendimentos abaixo do mínimo de subsistência, pela ponderação da composição do agregado familiar, pela dedução das despesas
com a saúde, educação ou habitação, etc...
6.º/1 LGT >>> 104.º/1 CRP.
[MANUAL] A meio caminho, ficam os impostos sobre o património que, pela sua estrutura, normalmente permitem algum grau
de personalização. Figuras como o IMI ou IMT, incindindo sobre património imobiliário, apenas podem levar em conta a
condição social do contribuinte no que respeita à própria habitação 5.
A distinção entre impostos pessoais e reais serve para assinalar a atenção que cada figura tributária
dedica à condição social do contribuinte e espelha a sua correspondência aproximada com o princípio da
capacidade contributiva.
Impostos de quota fixa VS. Impostos de quota variável

Nesta distinção, olha-se para a forma de apuramento do valor a pagar.
O imposto é como se fosse um ato administrativo que produz um ato individual e concreto, para
pessoa determinada, com conteúdo determinado, que produz efeitos externos; só que é um ato tão específico
que se desligou do direito administrativo.
Um ato tributário é.… tipo de riqueza x taxa de imposto = valor a pagar.
Nesta distinção, olhamos para a taxa de imposto.
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Ex.: 11.º-A Código do IMI. Fixa uma isenção de IMI para os prédios que pertençam a sujeitos passivos cujo agregado familiar
possua rendimento bruto englobado para efeitos de IRS que não ultrapasse 2.3x do valor anual do IAS e o valor patrimonial
tributário global da totalidade dos prédios pertencentes ao agregado não exceda 10x o valor anual do IAS.
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Impostos de quota fixa

A quota fixa é um valor fixo.
Ex.: Está em desuso, mas, por cada cheque que se peça no banco, pagava-se 0.05€ de
imposto.
Por cada transferência bancária, pagava-se 0.02€ de imposto.
Impostos de quota variável

A taxa variável é uma percentagem sobre um valor de uma riqueza económica.
Ex.: IVA 23%.
1. Progressivos
Aumenta a base do imposto (matéria coletável) e aumenta a taxa.
Ex.: IRS. Uma pessoa que tem um rendimento disponível de 20.000€, paga uma taxa de 10%.
Mas, uma pessoa que tem um rendimento disponível de 80.000€, paga uma taxa de 50%.
Enquanto a pessoa com rendimento de 20.000€ pagaria 2.000€, a pessoa com
rendimento de 80.000€ poderia pagar também 8.000€ (10%). Mas, paga 40.000€ (50%). A
progressividade da taxa está entre os 8.000€ e os 40.000€.
A lógica é que, quem tem mais riqueza, tem mais capacidade contributiva. Tira-se
riqueza daqueles que mais a têm para aproximá-los daqueles que menos riqueza têm.
Na Alemanha, discute-se até aonde é que pode ir a progressividade.

Em Portugal, temos uma taxa de IRS que vai de 0% a 50% (em tempos de crise, 54%).
2. Proporcionais
Aumenta a base do imposto (matéria coletável), mas a taxa é uniforme, indiferente.
O imposto aumenta quantitativamente, mas o valor da riqueza proporcional tributado é o mesmo.
Ex.: Acontece no IVA. A taxa é 23%.
3. Regressivos
Aumenta a base do imposto (matéria coletável) e diminui a taxa.
Significa que os ricos pagam proporcionalmente menos. Isto acontece nalgumas taxas e
contribuições
Ex.: quem vai comprar um imóvel paga uma taxa ao notário, que é um percentual sobre o
valor do imóvel. Se o preço do imóvel for 200.000€, a taxa é 0.5%. Se o preço do imóvel for
1.000.000€, a taxa passa a 0.1%.
[MANUAL] A distinção entre estas categorias de impostos é muito relevante para a estruturação dos sistemas tributários modernos.
Um imposto proporcional sobre o rendimento, munido de taxa uniforme, faz com que os contribuintes paguem imposto que
aumenta na direta proporção dos seus rendimentos, mantendo-se inalterada a fração da riqueza absorvida pelo imposto.
Se a tributação proporcional deixa intocadas as posições relativas que os contribuintes ocupam na escala social (tirando de cada
um os mesmos 10% do rendimento, imaginemos), a tributação progressiva altera essas posições relativas e contribui para o seu
nivelamento (exigindo dos mais pobres 10% do rendimento, da classe média 20% e dos mais ricos 30%, por exemplo).
Entre a ciência jurídica, a progressividade começou por ser associada ao princípio da capacidade contributiva. Hoje, a doutrina
tende a fundamentar a progressividade no princípio do estado social e na noção de que a redistribuição de riqueza deve passar
necessariamente pelo respetivo sistema fiscal, que deve contribuir para uma repartição mais justa dos rendimentos e da riqueza,
como manda o 103.º CRP.
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Impostos específicos (ad rem) VS. Impostos ad valorem

[MANUAL] Os impostos específicos e ad valorem mantêm uma relação estreita com o princípio da igualdade tributária.
Impostos específicos (ad rem)
[MANUAL] Incidem sobre grandezas físicas (ex.: quantidade, volume, peso de determinados bens/mercadorias, área ou tipologia
de um imóvel, cilindrada ou nível de emissões poluentes de um automóvel, quantidade de nicotina...).
A base tributária está ligada a uma realidade física: quanto maior for, maior é o imposto.
Habitualmente, é uma quota fixa. Não se atualiza automaticamente com a inflação6.
Ex.: Se os carros de cilindrada superior aumentarem de valor, o imposto não aumenta.
Impostos ad valorem
Incidem sobre as manifestações diretas de capacidade contributiva.
[MANUAL] Incidem sobre valores (ex.: sobre o rendimento, património ou consumo dos contribuintes).
Habitualmente, é uma quota variável (percentual). Atualiza-se automaticamente com a inflação7, mas
também tem as suas desvantagens8.
Ex.: Um computador custa 1.000€ e a taxa é de 20%. Se passar a custar 2.000€, a taxa vai ser de
20% sobre o valor do computador, logo, vai ser mais elevada.
Pode acontecer que o mesmo imposto, na sua modelação, tenha uma parte ad rem e outra parte ad
valorem. Ex.: Imposto sobre o tabaco. É uma percentagem sobre o preço e uma majoração em função do
nível de nicotina.
 A adequação dos impostos verdadeiros e próprios ao princípio da capacidade contributiva exige que estes
possuam base tributável ad valorem, pois só o valor do rendimento auferido pelo contribuinte, o valor do
património possuído ou do consumo realizado podem exprimir a sua capacidade para suportar o imposto. O IRS,
IRC, IVA e IMI possuem bases ad valorem.
 Já adequação das taxas e das modernas contribuições ao princípio da equivalência exige que estas possuam
base tributável específica (ad rem), pois só empregando grandezas físicas conseguimos adequá-las ao custo ou
valor das prestações públicas que elas visam compensar.
 As taxas municipais possuem, por regra, base específica, operando como um “tanto-por-unidade”.
 Figuras como o ISV ou IUC assentam nas caraterísticas dos veículos, ao passo que o ISP assenta na natureza e
qualidades dos produtos energéticos.
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[MANUAL] Desvantagens do emprego de bases tributáveis específicas:
(1) Por atender a grandezas físicas e operar como um “tanto-por-tanto”, leva a que a receita tributária não reflita diretamente um
eventual aumento da procura.
(2) Exige uma atualização periódica sem a qual o imposto perde o seu peso real.
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[MANUAL] Vantagens do emprego de bases tributáveis ad valorem:
(1) Garante elasticidade à receita fiscal, isto é, o aumento da procura é acompanhado por aumento diretamente proporcional do
encaixe tributário.
(2) Dispensa o legislador de atualizar as taxas do imposto em função da inflação, já que o imposto incide sobre os preços
praticados em mercado.
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[MANUAL] Desvantagens do emprego de bases tributáveis ad valorem:
(1) Podem trazer complexidade ao recorte legal e procedimento de aplicação dos impostos. Em figuras como o IVA/IMI, a
delimitação legal do valor tributável e o procedimento da sua determinação pelos contribuintes e administração constituem, por
vezes, um exercício muito delicado, sempre rodeado pelo perigo do abuso e da fraude fiscal, perigos a que o emprego de bases
específicas permite largamente obviar.
(2) O emprego de bases ad valorem garante maior progressividade aos impostos sobre o consumo.
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A alternativa entre bases ad valorem e ad rem é de crucial importância na legitimação dos tributos
públicos, sendo esta uma decisão do legislador relativamente à qual devemos ser particularmente exigentes.
Nota:
Existem tributos que possuem uma base tributável simultaneamente composta por elementos
ad valorem e elementos específicos, pelo que as duas categorias não se excluem reciprocamente.
Ex.: Imposto sobre o tabaco. No tocante aos cigarros, possui uma base mista,
composta por um elemento ad valorem (incidente sobre o preço) e um elemento específico
(incidente sobre o milheiro de cigarros), de acordo com o 103.º do Código dos Impostos
Especiais de Consumo.
Impostos gerais VS. Impostos especiais
Impostos gerais
É um imposto que aspira a tributar todos os consumos, por uma questão de facilidade e
sistematização.
Ex.: O IVA aspira a tributar todos os consumos.
O IRS aspira a tributar todos os rendimentos.

Atualmente, existe o imposto geral sobre o rendimento e o imposto geral sobre o consumo.
Impostos especiais
É um imposto aplicado a situações especiais. Visa tributar um consumo.
Ex.: Imposto sobre o tabaco, gordura, açúcares, automóveis...
Imposto sobre o património.
Em Portugal, entende-se, atualmente, que não é possível criar um imposto geral sobre o património
porque contenderia com a intimidade e a autonomia privada das pessoas. Simplificando, o património é a
riqueza possuída. As pessoas têm património imóvel (imóveis) e património mobiliário (coisas móveis do
direito civil). Enquanto no património imobiliário (público por natureza, com registos) se pode tributar, no
património mobiliário, ninguém sabe o que as pessoas têm dentro de casa. Obrigaria as pessoas a declarar o
património mobiliário e a ser inspecionado pelo Estado.
Como é que o Estado pode saber que tenho um quadro do Picasso com o valor de 100.000.000€? Em
Portugal, não se pode saber por força da vida privada das pessoas.
Em Espanha, pelo contrário, há um imposto geral sobre o património.
A matéria seguinte (taxas e contribuições) é importante para perceber melhor o que é o imposto por
contraposição.
Os impostos, como são figuras unilaterais, há uma obrigação de cidadania e tributam-se as

manifestações de riqueza, a sua criação/modelação/definição está sujeita a um princípio de legalidade
fechado. Os impostos são algo que têm a ver com interferência na propriedade privada das pessoas e nas
suas riquezas económicas; tem a ver com DLGs, logo, a sua criação deve ter uma densificação orgânica
intensa.
Nas taxas, a intensidade legislativa é inferior, por serem bilaterais.
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Muitas vezes, o Governo cria taxas por ele próprio, autointitula-as de taxas, mas, na realidade, a sua
verdadeira natureza é de imposto. Há uma “tentação” do Governo, de criar taxas para fugir à intensidade
legislativa que pesa sobre os impostos. Tem de se olhar para a natureza jurídica subjacente.
O TC tem centenas de acórdãos a sindicar se determinada realidade é verdadeiramente uma taxa ou

um imposto, com base na matéria seguinte.
Síntese
 O imposto é unilateral. A taxa é bilateral. As contribuições são, sobretudo, grupais.
 Art.3.º/2 LGT – Os tributos incluem impostos e outras espécies tributárias criadas por lei (taxas e
demais contribuições financeiras).
 Art.4.º/1 LGT – Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada
através do rendimento, património, consumo. É a AR que tem competência para legislar os
impostos. O Estado não dá nada em troca porque os cidadãos devem desapossar-se de riqueza
própria para podermos viver em comunidade. O fundamento é a riqueza do sujeito passivo.
Taxas
É uma figura jurídica autónoma que se distingue da taxa do imposto, e que é semelhante ao imposto.
Art.4.º/2 LGT – As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um

bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares. A sua
lógica é bilateral: o Estado presta/fornece um serviço e a pessoa paga por essa prestação.
Ex.: O Estado tem uma herdade no Alentejo que produz cavalos lusitanos. Vende um cavalo
lusitano, mas não é um bem de domínio público. O Estado está a comportar-se como um privado.
Não se trata de uma taxa, mas sim de um preço.
O Estado presta em concreto; a pessoa que beneficia, paga uma taxa. O Estado recebe o dinheiro das
taxas e utiliza para satisfazer o interesse público.
Para haver uma taxa, tem de estar inserida no art.4.º/2 LGT: diz que as taxas (bilaterais) são de três tipos:
Prestação concreta de um serviço público

Ex.: A propina da universidade pública. O Estado tem universidades porque entende que é
para o interesse público coletivo de um país. Na sua liberdade de conformação, o Estado podia não
cobrar propinas, como faz no caso do liceu. São as pessoas que pagam impostos que financiam o
ensino secundário. No entanto, o Estado presta um serviço a um aluno de medicina e acha justo que,
em troca do serviço público (faculdade de medicina), exija uma contrapartida em troca, a cada
aluno a quem está a prestar esse serviço.
Ex.: Um dos princípios mais importantes do Estado é assegurar a estabilidade da

propriedade. Há um registo público para saber quem é o proprietário do quê; é do interesse público
para haver paz social e segurança jurídica. O Estado criou um sistema público de conservadores,
notários, etc. para esse efeito. Mas, na verdade, cada pessoa que compra uma casa e a regista tem
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de pagar uma taxa de registo. Satisfaz o interesse público, mas o Estado está a prestar um serviço
concreto, pelo qual deve ser pago.
Ex.: Bilhete de identidade. É útil para o interesse público, mas também para a pessoa
concreta. Existe um conjunto de funcionários para prestar esse serviço público. O que se paga para
fazer o bilhete de identidade não é um imposto, pois o Estado está a dar algo concreto em troca do
pagamento.
Utilização de um bem do domínio público

O Estado permite que, uma pessoa em concreta, utilize um bem do domínio público.
Ex.: Existe uma lei que dita que a costa portuguesa (frente marítima) é um bem do domínio
público, para permitir que toda a gente possa ter acesso à praia e esta não seja apropriada por
ninguém. É do interesse público. Mas existem portos, porque é importante haver transporte
marítimo para a economia. Na verdade, o Estado está a permitir que um barco utilize a costa
através de um porto que é do domínio público. Deste modo, os barcos que descarregam carga nos
portos, pagam uma taxa.
Ex.: Taxa do aeroporto. É uma taxa porque o espaço aéreo é público, há uma gestão do
tráfego aéreo. Paga-se uma taxa pela utilização concreta de um bem do domínio público em
benefício próprio.
Ex.: Portagens. As estradas e autoestradas são do Estado, construídas para permitir a

mobilidade. As estradas menos relevantes são gratuitas; mas, as autoestradas, sendo um serviço que
a pessoa pode utilizar, tem uma taxa.
Remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares

Na gestão pública do interesse público, o Estado proíbe/condiciona certos
comportamentos/atividades e cria um obstáculo para proteção de valores importantes do Estado.
Excecionalmente, permite a remoção deste obstáculo (através de licença, autorização, permissão),
em troca do pagamento de uma taxa.
Ex.: Licença de porte de arma. Licença de caça. Licença para ter animais perigosos. O
Estado proíbe juridicamente as armas para proteção do interesse e segurança públicos. Mas, em
casos concretos (ex.: caçador profissional), retira esse obstáculo se a pessoa pagar uma taxa.
O Estado não pode criar obstáculos artificiais. Deve haver uma justificação de interesse público.
Ex.: O Estado proíbe as pessoas de sair de casa. Quem sair de casa, tem de pagar 5€. O
Estado está a criar um obstáculo jurídico, mas não existe nenhum fundamento legitimador
subjacente. Tem de haver um interesse público aceitável.
O valor que se paga não pode ser alto. Ao remover um obstáculo jurídico, o Estado não está a fazer
nada em concreto, nem tem gastos de tal forma elevados para definir o valor da taxa.
Não se inserindo em nenhuma das categorias acima, não se trata de uma taxa.
A taxa é quando o Estado fornece algo de natureza pública.
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Ilegalidade da taxa
O imposto, para ser justo, deve incidir sobre manifestações económicas de riqueza das pessoas.
Ex.: O Estado cobra 600€ por um bilhete de identidade. É uma taxa, no sentido em que se está
a prestar um serviço público.
O Estado cobra 200€ para ir à praia. É uma taxa, no sentido em que se trata da utilização de um
bem do domínio público.
Será legal? O critério para aferir da legalidade/ilegalidade das taxas tem a ver com a
proporção/desproporção entre o valor e a prestação pública.
Deve haver uma certa proporção (princípio da proporcionalidade).
Para uma taxa ser legal, o valor desta deve ser proporcional face ao serviço prestado.
Se o valor for desproporcionado, é uma taxa ilegal ou é um imposto (o tributo não tem por base a
prestação de um serviço por parte do Estado, mas sim a manifestação de riqueza).
Ex.: Na prática, os mais ricos teriam bilhete de identidade e os mais pobres não.
Parâmetro de densificação legislativa

Existe uma lei geral de taxas. O poder executivo (Governo, notariado, município...) tem competência
para criar e aumentar taxas, desde que esteja amparado numa lei-quadro de taxas. Porém, a definição
concreta da extensão de taxas compete ao órgão executivo.
Pelo contrário, é a AR que tem competência para aumentar impostos.
Ex.: IMI. Para aumentar, é preciso haver lei da AR (através de votação, etc.) porque se
interfere muito mais na vida particular.
Por vezes, a tendência do Governo é tentar obter receita fácil, destruindo a proporção.
(Ver Lei n.º 53-F/2006, 29/12 – Lei-quadro geral para as taxas das autarquias locais)9
Proporção VS. Desproporção

Quando falamos de taxa, temos de ver (1) se é uma taxa; (2) para ver se é juridicamente legal ou
ilegal, temos de analisar a sua proporção/desproporção.
Critérios:
1) A taxa não é um preço.

Um preço é quando os privados, em regime de concorrência, estipulam um preço por um
bem/serviço.
Uma taxa baseia-se num bem/serviço público; não pode ser pedida a empresas privadas.
Se fosse um preço, o valor seria o cruzamento entre a oferta e a procura.
2) A taxa deve respeitar a uma prestação concreta.

Ex.: Todos os cidadãos têm de pagar uma parte sobre o Parque da Cidade. Não se trata de uma
prestação concreta. Poderia ser se se tivesse de pagar uma quantia se entrasse no Parque da Cidade,
sendo assim uma taxa.
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Os municípios podem criar taxas (desde que amparadas numa lei-quadro), mas não podem criar impostos.
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O Estado presta concretamente; a pessoa paga porque recebe concretamente.

Sob o ponto de vista jurídico, diz-se que há um sinalagma jurídico. Alguém, concretamente, utiliza
um bem e paga por isso.
3) Não tem de haver uma equivalência económica rigorosa.

Ex.: Cartão de cidadão. O Estado sabe quantas pessoas há em Portugal, sabe quanto custa o
serviço (5.000.000€ incluindo máquinas, funcionários, etc.) e dividia esse valor por todas as pessoas
que há em Portugal.
A taxa tem de ser proporcional, mas pode ser inferior, igual ou superior ao valor do serviço do
público. Não há um sinalagma económico obrigatório. Senão, seria um preço.
O facto de cobrar acima do valor do serviço, não torna a taxa automaticamente
desproporcionada.
4) Não basta uma desproporção. A taxa só é ilegal se houver uma manifesta desproporção.
O que é manifestamente desproporcionada? É a jurisprudência que vai aferir, através de dois critérios:
1 – Custo do bem/serviço público.

Se o valor tiver um padrão com base no custo do serviço, em princípio, a taxa não é
desproporcionada.
Sob o ponto de vista jurídico, nunca há problema se for cobrado menos.
Por vezes, o custo do serviço é tão elevado que o Estado subsidia.
2 – Utilidade/benefício que o sujeito passivo retira do bem/serviço público.

Ex.: O custo para fazer um cartão de cidadão é 5€/pessoa. O Estado cobra 25€/pessoa.
Não se pode dizer que a taxa é desproporcional por cobrar 25€ em vez de 5€ porque deve ser
tido em conta a utilidade que o cartão de cidadão traz a uma pessoa (ex.: viajar facilmente). A
pessoa retira um benefício com a obtenção do cartão de cidadão.
Por vezes, a tentação do Estado ou do município pode ser aumentar os preços por
necessidade de receita. O Estado tem a tentação de abusar, criando taxas desproporcionais. É fácil
obter receita porque não há tensão social.
Síntese
 A moldura legislativa é completamente diferente para impostos e para taxas
 A taxa, para ser legal, para além de ter de reconduzir-se a uma das três categorias, deve ser
proporcional.
 A proporção/desproporção é aferida por 2 critérios. O valor económico da taxa pode ser igual,
inferior ou superior ao valor do serviço. Não pode é ser manifestamente desproporcionada.
 A manifesta desproporção é aferida pelo custo do serviço e pela utilidade que o sujeito passivo retira.
 Se a utilidade > custo do serviço, a taxa pode ser > custo do serviço.
 Se a taxa que foi feita por membro do Governo é desproporcionada, então é um imposto, que deve
ser criada pela AR e não pelo Governo, originando uma ilegalidade.
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Sumário
 Há 3 tipos de taxas (4.º/2 LGT)
 O critério é a prestação/contraprestação
 A proporcionalidade é aferida pelo custo/utilidade
 Há uma lei que fala sobre o regime geral das taxas que, depois, pode ser aferida pelo poder executivo,
desde que esteja conforme a lei geral.
 Nos municípios há uma lei geral das taxas para os municípios. O município tem competência para,
em concreto, criar taxas, desde que conformes com a lei geral das taxas e se reconduza a uma das
três categorias e haja uma lógica de proporcionalidade.
Preço VS. Taxa
É semelhante à taxa, mas é uma figura diferente. Nalguns casos, o Estado pode exigir preços por
bens/serviços que presta.
O preço é, de uma forma intuitiva, quando o Estado atua como um privado e produz bens/serviços e
presta-os às pessoas. Aplica-se numa relação de Direito Privado.
Pelo contrário, na taxa temos a prestação de um serviço público, temos a utilização de um bem de
domínio público, a remoção de um obstáculo público... a taxa é um tributo de Direito Público, em que se
aplica ao Estado investido de poderes de autoridade pública.
A fonte da obrigação na taxa é a lei. No preço, a fonte da obrigação é o contrato.
Há algumas situações de fronteira, em que é difícil distinguir entre a taxa e o preço.

Por isso, há critérios doutrinais para tentar fazer a distinção.
1) Há uma taxa se um serviço/bem é muito imprescindível para o particular. No preço, o bem/serviço prestado
pelo Estado não é tão imprescindível.
Ex.: Cartão de cidadão é indispensável e só o Estado é que presta esse serviço.
2) Muitas vezes, é aferida uma taxa em situações onde quase existe um monopólio. No preço, existe
concorrência.
A taxa é uma prestação de interesse coletivo. No preço, é uma prestação de interesse privado.
Se for definido um preço que, na verdade, é uma taxa, pode ser ilegal. A densidade formal de criar
uma taxa é superior à de criar um preço.
 Ex.: Na saúde existe uma taxa moderadora. Por chamar-se “taxa”, pode não ser exatamente uma
taxa. No caso concreto, é uma taxa. A taxa moderadora é uma opção política e diz-se que o Estado,
nas opções políticas que tem, decide que há um sistema nacional de saúde caríssimo (9.000 milhões
de € por ano). O Estado decide financiar o SNS por impostos, mas podia decidir financiar por taxas.
Não cobra taxas elevadas porque pretende ter um SNS tendencialmente gratuito. Então, para que
serve a taxa moderadora? O seu racional é moderar/racionalizar o consumo, desde que o valor não
seja de tal modo elevado que faça com que as pessoas deixem de ir ao hospital; evitar o
congestionamento. Se fosse totalmente gratuito, as pessoas iriam muito mais vezes ao hospital, se
calhar sem necessidade.
 Ex.: O ensino secundário é gratuito. Os 3.000 milhões de € que custa o serviço de educação liceal é
pago pelos impostos (do ano ou futuros). Podia o Governo decidir que parte fosse cobrada por taxas?
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Sim, há uma prestação concreta, há um interesse público. Politicamente, o Estado legitimamente

não cobra taxas.
 Ex.: Perguntas de exame. O Ministro da Educação determina que os filhos de pessoas pobres que
não receba 800€ por mês não pagam a escola pública, mas os filhos de pessoas ricas pagam. É uma
taxa. Pode fazê-lo? Há uma prestação/contraprestação. Aparentemente, está-se a construir uma
taxa mas, na verdade, está-se a tributar a capacidade contributiva (riqueza económica). Não se está
a taxar um serviço; o serviço é o mesmo para pobres ou para ricos. Ou seja, trata-se de um imposto,
neste caso. O Ministro da Educação não tem competência para criar impostos, mesmo que os
qualifique como taxas. Pelo contrário, uma lei da AR ou DL autorizado poderia criar este imposto,
mas não o Ministro da Educação. Há centenas de acórdãos para aferir se um tributo autointitulado
de taxa é verdadeiramente uma taxa ou se se trata de um imposto.
Contribuições
Hoje, são figuras muito relevantes no sistema tributário.
Imposto – contribuição – taxa
Todas são prestações pecuniárias; todas são definitivas, coativas, de natureza pública.
A diferença está aqui:

 O imposto é unilateral (não há nenhum sinalagma. Pagamento por obrigação de cidadania).
 A contribuição é grupal (não é prestação concreta, mas também não é totalmente unilateral).
 A taxa é bilateral (prestação concreta e específica de um serviço público a uma pessoa).
Para além da prossecução do interesse geral, a contribuição vai beneficiar um grupo fechado de cidadãos
e, portanto, é justo que contribuam. Não é uma prestação concreta a determinada pessoa, nem é algo
completamente unilateral.
Art.3.º/2 LGT – Os tributos compreendem os impostos, as taxas e as contribuições financeiras.
Art.3.º/3 LGT – O regime geral das contribuições financeiras constam de lei especial.
No fundo, a lei define dois tipos de contribuições:
1. Contribuição especial (4.º/3 LGT) – está mais perto do imposto

A contribuição especial, por natureza, não é um imposto. A relação causal é curta. Entende-se que a
base/fundamento da exigibilidade da contribuição especial está aferido pela riqueza económica (capacidade
contributiva). O objetivo é tributar uma riqueza económica, à semelhança do imposto.
Assim, seguem o regime dos impostos; carece de lei da AR ou DL autorizado (4.º/3, parte final LGT).
 Contribuição de melhoria
4.º/3 LGT – A contribuição de melhoria assenta na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor
dos seus bens em resultado de obras públicas.
Ex.: Na Expo98, o Estado construiu a ponte Vasco da Gama e a principal infraestrutura ferroviária de Lisboa
(Oriente) porque achou que era importante, para o interesse público geral, haver estas infraestruturas. Politicamente, o
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Estado decidiu fazer uma revitalização a Lisboa, através de impostos. O objetivo da infraestrutura pública foi de
interesse geral.
É justo que a pessoa que nada fez e que viu os terrenos valorizados por efeito do grande investimento público não
tenha de contribuir mais? Quando há um forte investimento público e quando há a valorização reflexiva/indireta e
objetiva por efeito desse investimento, a pessoa que beneficiou disso deve contribuir em especial.
 Contribuição para maiores despesas
4.º/3 LGT – A contribuição de melhoria assenta na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor
dos seus bens em resultado da criação/ampliação de serviços públicos OU no especial desgaste de bens públicos
ocasionados pelo exercício de uma atividade.
Ex.: O Estado português pretende que as estradas estejam em boa qualidade. Por isso, tem de construir
estradas, recuperá-las e asfaltá-las para evitar acidentes (interesse público). As estradas são pagas por impostos. Não
será justo que as empresas de camionagem que usam muito as estradas no exercício de uma atividade comercial
contribuam especialmente para essas despesas? O Estado faz a reconstrução e a melhoria das estradas em geral. Mas,
esse grupo que beneficia mais intensamente das estradas não deve pagar mais? Sim.
2. Contribuição financeira (3.º LGT) – está mais perto da taxa
Historicamente, chamam-se contribuições financeiras porque apareceram no sistema financeiro.
[Sérgio Vasques] – diz que a contribuição financeira tributa a capacidade contributiva e deve seguir
o regime dos impostos.
Argumentos: não há lei geral das contribuições financeiras, logo, o 3.º/3 LGT é uma letra morta. Se a lei nada diz, deve
seguir-se o regime geral dos impostos. A AR é que se deve pronunciar.
[Tribunal Constitucional] – diz que a contribuição financeira ainda segue um regime de

proporção/desproporção. Há uma lei geral de contribuições financeiras, mas o poder executivo pode criar
contribuições financeiras.
Argumentos: hoje, aceita a existência da contribuição financeira, com a natureza e caraterísticas de taxas. A
contribuição financeira é aferida pelo critério de proporção/desproporção. Retira isto, em parte, do 3.º/3 LGT (o regime geral das
taxas e das contribuições financeiras consta de lei especial).
Atualmente em Portugal, não há uma lei geral de contribuições financeiras. Logo, não há um pronunciamento da AR.
Retira-se a ideia, pela negativa, que os municípios não podem definir contribuições financeiras, mas podem definir taxas porque
há uma lei geral das taxas. Como não existe uma lei geral de contribuições financeiras, os municípios não podem criá-las. Como
não há lei legitimadora da AR, os municípios não têm competência legislativa primária para criar contribuições financeiras.
O Direito Fiscal é, cada vez mais, um direito de massas. Agrupar todos os contribuintes é uma forma
de simplificar a relação tributária de massas, olhando para um grupo e não para cada pessoa em concreto. Há
uma lógica de justiça.
Acórdão TC 848/2017 – tem a ver com a taxa municipal de Lisboa de proteção civil. O TC discute se
estamos perante um imposto, taxa ou contribuição.
Acórdão TC 539/2015
Olhando para as taxas, SÉRGIO VASQUES diz que é que quando há uma prestação concreta e efetiva
por parte do Estado, a um particular (determinado bem/serviço). A contraprestação tem o domínio de taxa,
desde que seja de domínio público. A prestação pública concreta pode ser atual ou futura.
Ex.: O Estado pode pedir o pagamento no momento da prestação ou pode pedir o pagamento
por antecipação. Os estudantes pagam a propina no início do ano.
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Pode haver também prestação presumida. É quando une dificuldades técnicas (administrativas,
financeiras, de gestão...) de um tributo. Cria-se um sistema ligado a uma prestação presumida.
Presumivelmente, o Estado presta um bem/serviço e os seus beneficiários presumíveis pagam.
Forte: se há uma presunção forte, denomina-se taxa.
Ex.: Os municípios têm a incumbência do tratamento dos resíduos sólidos, das águas das
chuvas... e seria muito complicado e impraticável cobrar por cada vez que uma pessoa puxa o
autoclismo.
Assim, para simplificar, na fatura da água (serviço prestado pelo município) põe-se taxa de
saneamento; taxa de águas fluviais. A taxa do saneamento é calculada em função da quantidade de
água utilizada. Presume-se que, quanto mais água se gasta, mais saneamento e esgotos se usam. É
proporcional. De um facto conhecido (consumo da água) retira-se um facto desconhecido (consumo
de saneamento).
É certo que quem consome água em casa, produz resíduos.
Média: se há uma presunção média, denomina-se contribuição financeira.
Ex.: O Estado quer ter um serviço público de rádio e televisão. Podia ser construída a sua
cobrança em função de quem vê a RTP, através de uma box que conta quanto tempo as pessoas
passam a ver a RTP. A verdade é que há uma prestação/contraprestação; quem vê a RTP, beneficia.
Tecnologicamente, não é possível tributar o consumo através de uma taxa. Em Portugal, junto da
fatura da energia elétrica, aparece “consumo de energia”, “taxa de contribuição audiovisual”.
Quanto mais energia se consome, maior é o valor a pagar pela contribuição audiovisual. Está a
inferir-se uma prestação presumida. Presume-se que quem consome energia, vê RTP e quanto mais
energia se consome, mais RTP se vê. Esta presunção é mais fraca do que a anterior, porque há
muita gente que tem televisão e que não vê apenas RTP. Há muita gente que tem energia elétrica,
mas não tem televisão. Há muita gente que tem televisão e consome muita energia, mas não costuma
ver RTP. A relação causal entre o consumo de energia elétrica e a utilização de um serviço público
é muito menor, embora ainda haja alguma.
Podemos dizer que, em princípio, quem tem eletricidade, tem televisão. Quem tem televisão,
há de ver um pouco a RTP.
Quanto à rádio, ouve-se mais no carro do que em casa e pouco tem a ver com a energia
elétrica. Poderia haver uma taxa de contribuição financeira no imposto dos carros, uma vez que
todos têm rádio incluído.
É provável que o grupo de pessoas que tem eletricidade veja RTP.
Fraca: se há uma presunção fraca, denomina-se imposto.
Ex.: O município construiu um tributo como se fosse uma taxa. Temos um facto conhecido
(afixação de cartazes publicitários) e infere-se que o município tem um trabalho de
ordenação/supervisão relacionado com os painéis publicitários. A relação causal entre a
publicidade afixada em locais públicos e o trabalho de verificação do município é muito ténue; é
muito mais fraca do que a situação da RTP. A prestação do município é tão difusa e genérica que
não há, realmente, uma relação causal entre o facto conhecido e o facto desconhecido.
Está-se a tributar uma riqueza económica e, por isso, é um imposto. Trata-se de uma
vertente unilateral; exige-se algo sem dar nada em troca, nem de forma direta, nem de forma
presumida intermédia. Assim sendo, passa a ter a natureza de um impostos e deixa de ser uma taxa.
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Qualificação jurídica
1) Saber se estamos perante um imposto, contribuição ou taxa. Saber se a contribuição é especial ou financeira.
2) Densidade formal: caraterísticas formais e substanciais de cada uma das figuras.
Temos que saber a posição de Sérgio Vasques e do TC.
Casos práticos
1 – Em Matosinhos, há um porto e, ao pé do Parque da Cidade, há depósitos onde é armazenado petróleo,
que vai por condutas subterrâneas até à refinaria. A Câmara de Matosinhos fez uma taxa que dizia “as
condutas pelo subsolo cobram uma taxa à Galp, à Repsol, etc. pela ocupação do subsolo (valor por m2 de
tubo)”. A Galp paga 4 milhões de € por ano. O Município de Matosinhos aprovou 1000€/metro linear de
produto. Qual é a verdadeira natureza deste tributo?
Dito de outra forma, a água e a eletricidade também passam pelo subsolo, mas é cobrado 1 milhão €.
Temos um tributo. O facto de a Câmara de Matosinhos o designar como taxa, não tem a ver com a
natureza jurídica das coisas. O que qualifica o tributo é a sua verdadeira natureza e não a qualificação
dada por uma entidade. Pode ser um imposto, uma taxa ou uma contribuição.
O imposto é quando não há nenhum caráter sinalagmático, nenhuma prestação/contraprestação.
Temos o ente público que está a cobrar uma quantia porque está a ocupar o subsolo. Portanto, não pode
ser um imposto. Há uma certa correspondência – não é uma obrigação absolutamente unilateral.
Para ser uma taxa, tem de haver um caráter bilateral, em que o ente público presta uma coisa em
termos concretos, isto é, presta individualmente. As taxas, por lei, são uma de três (4.º/2 LGT). Neste caso,
temos a prestação concreta de um serviço público? Não. Temos a utilização de um bem de domínio público
(subsolo). Para ser uma taxa, tem de ser a utilização concreta de um bem de domínio público.
Numa contribuição, estamos perante um grupo fechado de pessoas. Na taxa, trata-se de uma
utilização concreta e individualizada de um bem de domínio público.
O Município está a disponibilizar um bem de domínio público (subsolo) às petrolíferas. Em
princípio, é qualificado como uma taxa porque se trata da utilização concreta de um bem do domínio
público. Para haver uma taxa, tem de ser de natureza pública (se fosse privada, poderia tratar-se de um
preço).
Uma contribuição pode ser especial ou financeira; está sempre associada a um grupo de pessoas.
Pode ser uma contribuição especial? (4.º/3 LGT). Não há obra pública, não se insere. Especial desgaste de
bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade? Não. Não há desgaste do subsolo por causa da
atividade. O Município de Matosinhos diz “Galp, Shell, BP, concretamente, podem utilizar o subsolo”.
Temos uma prestação concreta.
No exame, mesmo que se responda errado, desde que seja bem fundamentando, somos valorizados.
Este tributo deve ser qualificado, pela sua natureza, como uma taxa. Agora, temos de ver se é uma taxa
legal ou ilegal. Para isso, temos dois critérios.
 Critério material: tem de haver uma relação de bilateralidade, proporcionalidade entre a prestação
e a contraprestação. Proporcional entre a utilização do subsolo disponibilizada pela Câmara e o
valor de 4.000.000€ que a Galp deve pagar. Há um sinalagma? Vimos que tem de haver um
sinalagma jurídico e um sinalagma económico. O sinalagma jurídico trata-se de haver uma relação
efetiva entre aquilo que o ente público presta e o que se paga; existe. O sinalagma económico é
mais difícil de saber; o valor da taxa pode ser menor, igual ou superior à contraprestação. A taxa é
ilegal se for manifestamente desproporcionada (valor exageradamente superior). Isto é aferido em
concreto por duas coisas: custo do serviço/utilização do bem de domínio público + utilidade que o
sujeito passivo retira da utilização do bem de domínio público.
O sinalagma económico é o ponto mais delicado para saber se determinada taxa é ou não
desproporcionada. O tribunal teve esta consideração: (1) o custo do serviço/utilização para o Município é
significativo porque pode haver uma fuga e contamina o solo que vai ter de ser tratado; (2) tem um perigo
iminente porque o subsolo de Matosinhos tem condutas que podem arder e, por isso, devem fazer-se
inspeções; (3) cria dificuldade na ordenação urbanística de Matosinhos. Portanto, cria custos reais e de
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gestão urbanística significativos. Não é a mesma coisa do que ter uma conduta com água. Se uma pessoa
partir um tubo de água, é chato, mas se for um tubo de petróleo, é muito mais grave. A Câmara tem custos
efetivos. O tribunal não se pronuncia sobre números porque é difícil mensurar. O tribunal também
considera que as condutas criam uma enorme utilidade para o sujeito passivo; as condutas têm uma ligação
direta importantíssima para o exercício da atividade. O custo alternativo (camiões) seria elevadíssimo.
4.000.000€ por umas condutas pode conduzir a uma primeira sensação de manifesta desproporção. Mas,
em termos jurídicos, temos de considerar os custos para o Município e a utilidade para o sujeito passivo.
Para a atividade de comercialização de gasolina/gasóleo, as condutas são um grande benefício.
Isto é uma ponderação judicial.
No caso concreto, o tribunal considerou como uma taxa, há utilização concreta de um bem de
domínio público, há bilateralidade (critério material), há sinalagma jurídico (paga-se taxa por efeito da
utilização do bem), o preço pode ser superior, mas tem de se aferir os custos e a utilidade retirada pelo
sujeito passivo.
 Critério formal: o Município de Matosinhos tem competência formal para criar taxas (há uma Lei
Geral das Taxas da AR que apenas define a regra geral).
Se concluíssemos que há uma manifesta desproporção... (1) em termos materiais, não é uma taxa
porque não está a pagar a utilização de um bem de domínio público, mas sim uma riqueza (capacidade
contributiva) das petrolíferas. Então, é uma taxa ilegal ou reveste a verdadeira natureza de imposto porque
o tributo está a tributar o rendimento das petrolíferas. Se é isto, é uma taxa ilegal ou um imposto. (2) em
termos formais, se é um imposto, deve ser criado pela AR e o Município não tem competência para criar
impostos.
2 – O município de Gaia criou uma taxa de proteção civil onde diz: “numa cidade, o município deve ter
um serviço de proteção civil para incêndios, inundações... e, portanto, estou a fazer uma prestação aos
meus munícipes. Assim, cada proprietário de imobiliário de Gaia paga 5€/m2 de imóvel, todos os anos”.
No fundo, o município está a dizer que os seus munícipes beneficiam deste serviço. Por exemplo, se
houver problemas estruturais, o município trata. Por isso, vai cobrar uma taxa pelo serviço de proteção
civil. Quem tem um imóvel, paga 5€/m2.
Há acórdãos do TC com a solução. Vamos fazer uma leitura mais resumida. Será um imposto, uma
taxa ou uma contribuição?
Imposto – unilateral.
Taxa – bilateral.
Contribuição – grupal.
É mais fácil começar por ponderar se é uma taxa. Temos de saber se existe caráter bilateral (está
pensada para cada pessoa em concreto). As taxas são uma de três (4.º/2 LGT) – prestação concreta de um
serviço público, utilização concreta de um bem de domínio público ou remoção de um obstáculo jurídico.
Poderia ser a prestação de um serviço público de proteção civil e o pagamento pela utilização, em
abstrato.
Mas, será uma prestação concreta do serviço público?
Eu posso ter uma casa em Gaia e nunca precisar do serviço de proteção civil, mas pago na mesma.
Por outro lado, pode haver cidadãos que tenham casas e precisem da proteção civil, bem como cidadãos
sem casa.
Será que é um imposto? Um imposto é quando os cidadãos têm de contribuir sem receber nada de
concreto em troca. Não é o caso. Existe algum sinalagma. Não é uma prestação efetiva.
Imaginemos que o proprietário da casa paga 100€. Pode ser uma presunção forte, média ou remota. Quem
tem uma casa, paga tributo. Quem tem uma casa, tem uma forte necessidade de ter a proteção civil, como
quem tem uma casa e produz lixo? Se tenho uma casa, não significa que precise da proteção civil. Olhando
para as 3 definições de taxa e não havendo uma presunção forte, não se pode dizer que é uma taxa. O facto
de ter uma casa não significa que seja prestado concretamente o serviço de proteção civil.
Então, vamos ver se é uma contribuição ou um imposto. O nome não interessa.
Será um imposto se tiver caráter unilateral e houver uma presunção remota.
Será uma contribuição se, entre o facto conhecido e a presunção houver uma presunção média.
Nós estamos a criar as regras jurídicas para a definição dos tributos. Nada impedia que,
politicamente, o Estado dissesse “tenho de ter a proteção civil e não cobro nada por isso”. Seria paga por
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impostos. O limite é: quem beneficia direta ou presumivelmente pode também contribuir. É isto que estamos
a dizer. Cada vez mais, tende-se a criar um sistema em que quem tem benefício concreto e quem tem
benefício razoável paga também, através de uma contribuição; é mais justo que quem beneficia de lixo
pague por ele.
O grupo das pessoas que têm casa beneficia mais, em termos médios, com a proteção civil? Os
proprietários de casas beneficiam do serviço de proteção civil, com determinadas atribuições, em que uma
delas é a prevenção de incêndios, planos antissísmicos, gestão das propriedades, etc. e isso beneficia os
proprietários. Não há prestação concreta, mas há um grupo que é beneficiado com a prestação.
Se chegarmos à conclusão que a ligação é completamente remota, tratar-se-ia de um imposto.
Seria uma taxa quando há uma inundação e se oferece a resolução desse problema como prestação
de serviço concreto.
Se é uma contribuição, existe uma presunção entre facto conhecido (quem é proprietário) e facto
desconhecido (quem precisa de proteção civil). Temos de ver se é uma contribuição especial ou financeira.
As contribuições especiais são duas e estão na lei (4.º/3 LGT). Se não encaixar na contribuição
especial, é uma contribuição financeira. Por haver um serviço público de proteção civil, podemos dizer que
o valor das casas aumenta? Não. Não há um investimento público forte. Será que, quem tem uma casa, está
a desgastar especialmente um bem público e é preciso ter um serviço de proteção civil por isso? Não. Logo,
não é uma contribuição especial. Trata-se de uma contribuição financeira.
Sendo uma contribuição financeira...
 Critério material: tem de haver proporção. Se não for manifestamente desproporcionada, está bem.
 Critério formal: Sérgio Vasques diz que (3.º/3 LGT), como não existe regime geral das
contribuições financeiras, enquanto não existir, deve ser a AR a definir as contribuições financeiras
em concreto.
O TC diz que as contribuições financeiras não são impostos e, em princípio, podem ser definidas
desde que sejam proporcionadas. No entanto, os municípios, antes de existir uma lei-quadro das
contribuições financeiras, não têm competência para criar contribuições financeiras porque não há uma lei
que permita fazê-lo. Do ponto de vista do TC, há uma inconstitucionalidade formal por parte do município.
3 – Ontem foi anunciado que vai haver um novo aeroporto de Lisboa na Margem Sul. O Estado vai
gastar 1.000 milhões de € e vai ter de expropriar os terrenos. Os proprietários dos imóveis em redor vão
ter de pagar uma quantia de X sobre a valorização dos imóveis, provocada pela infraestrutura. Quanto
valem antes do aeroporto? Quanto valem depois do aeroporto? Vão ter de pagar um tributo que
corresponde à diferença.
O Ministro do Planeamento do Território define que cada proprietário vai pagar 10% sobre a valorização
do imóvel provocada pela infraestrutura. Qual é o tributo?
Não há uma prestação concreta. Faz-se a infraestrutura pelo interesse coletivo e, indiretamente, há
um grupo de cidadãos que vai ser beneficiado.
As contribuições, para serem especiais, devem estar no 4.º/3 LGT. O sujeito passivo vê aumentado o
valor dos seus terrenos em resultado de uma obra pública (construção do aeroporto).
Pode o Ministro do Planeamento do Território definir o valor da contribuição especial?
 Critério material: tributa-se a capacidade económica.
 Critério formal: a lei diz que as contribuições especiais são consideradas impostos, logo, apenas a
AR tem competência para criar os elementos essenciais dos impostos. Portanto, o Ministro do
Planeamento do Território, através de DL ou portaria, não tem competência para definir o valor da
contribuição especial. Concluindo, a contribuição seria organicamente inconstitucional porque o
Ministro não tem competência para criá-la.
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Princípios constitucionais orientadores dos impostos

O imposto é uma figura central na democracia, na vida em comunidade.
Pelo seu caráter unilateral, está associado a uma obrigação de cidadania. São matérias que, seja do
lado ativo, seja do lado passivo têm princípios de defesa desta matéria porque interferem diretamente com os
DLGs. A própria lei ordinária está inspirada nestes princípios.
Ex.: Alguém que se vê desapossado da sua riqueza é algo violento.
Princípio da legalidade em matéria fiscal / princípio da tipicidade
Princípio da reserva de lei formal – 165.º/1, i) CRP

A AR tem a competência para legislar sobre estas matérias, direta ou totalmente OU pode ser o
Governo, através de DL autorizado.
É sobre as matérias que interferem mais nos DLGs dos contribuintes. Em princípio, o Governo tem
poder legislativo para legislar sobre tudo, exceto sobre as matérias mais relevantes, para as quais a AR tem
competência exclusiva (ex.: crimes, expropriações...).
165.º/1, i) CRP – A própria CRP diz que tem de haver pronunciamento da AR sobre a criação de
impostos e sistema fiscal e sobre o regime geral das taxas e demais contribuições financeiras.
É assim porque os impostos interferem violentamente, de forma intensa, na propriedade privada (tem
de haver cautela, ponderação, reflexão...).
Princípio da reserva de lei material – 103.º/2 CRP

Para além da reserva de lei formal, temos a reserva de lei material dos impostos.
O 103.º/2 CRP é o artigo mais importante.
Tem de ser uma lei da AR que determina, para cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios
fiscais e as garantias.
Os elementos essenciais do imposto têm de ser obrigatoriamente definidos por lei da AR ou DL

autorizado.
1. Incidência
 Objetiva: é a realidade que se quer tributar.

Ex.: Manifestação de riqueza económica num determinado período de tempo (momento temporal) e
num determinado espaço (momento espacial).
 Subjetiva: são os sujeitos passivos.

A identificação dos sujeitos passivos do imposto tem de ser sempre definida pela AR.
2. Taxa
Trata-se da taxa fixa, progressiva, regressiva...
No fundo, é a parte da riqueza que o Estado vai recolher no imposto.
Mudar a taxa tem a ver com uma ponderação muito relevante para os cidadãos, logo, deve ser definida pela AR.
Ex.: Eu (incidência subjetiva) tenho um salário de 100.000€ durante o ano 2018, obtido em Portugal e em todo o
mundo (incidência objetiva). A taxa é a quantia desse rendimento do qual o Estado se vai apropriar (50%, por ex.).
3. Benefícios fiscais
Na construção do imposto, os benefícios fiscais são a opção política de o Estado dizer que certos cidadãos não vão pagar
imposto, ou vão pagar menos (exclusão total ou parcial do imposto).
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Esta ponderação (benefício fiscal) tem de ser definida pela AR.
Ex.: O salário de 2018 obtido pelos residentes fiscais em Portugal está sujeito a uma taxa de 40%. Eu ganhei
100.000€. Quem define o rendimento que é tributado e a quem é tributado é a AR.
Mas, o cidadão com deficiência vai pagar 15%, ou não paga de todo.
Obteve rendimento? Sim. É um sujeito passivo? É. Tem riqueza para ser tributada? Sim.
Mas, o Estado pondera e decide não tributar. Esta ponderação de cidadãos que têm benefícios fiscais também deve
ser definida pela AR (razões extrafiscais).
Qualquer regulamentação legal sobre benefícios fiscais tem de ser sempre feita pela AR.
4. Garantias
A regulamentação das garantias associadas aos impostos tem de ser sempre feita pela AR.
As garantias têm a ver com a parte contenciosa respeitante aos recursos e impugnações, judiciais e administrativas, dos
impostos.
Os elementos não essenciais do imposto podem ser regulados pelo Governo.

Ex.: Elementos acidentais, elementos burocráticos, que têm a ver com a liquidação e
cobrança do imposto.
O Governo decide que o prazo para entrega do IRS é em 10 de junho. Tem que ver com o momento
de cobrança do imposto. Nada tem a ver com a incidência, taxa, garantias, benefícios fiscais.
O Governo decide que as declarações passam a ser entregues por internet. É um elemento não
essencial do imposto.
A própria LGT decidiu replicar o 103.º/2 CRP no 8.º LGT (fazer remissão).
8.º/2, a) LGT – Tem de haver uma lei (não obrigatoriamente da AR) a definir previamente os
elementos não essenciais do imposto.
Ideia de determinação concreta – A lei determina concretamente / exaustivamente; o cidadão sabe

antecipadamente quanto deve pagar, se tem ou não benefício fiscal. Há uma lógica de segurança,
tranquilidade, estabilidade, apuramento concreto.
Por que é que tem de ser a AR a definir o imposto? Motivos.
1) Na Europa, desde a Idade Média e até à Revolução Francesa, foi-se criando a ideia da separação de poderes. No fundo,
há três poderes (legislativo, executivo, judicial) e o poder executivo não tem interferência no poder judicial, nem no
poder legislativo. Era muito pensado para os juízes, mas também era muito pensado na Revolução Francesa para separar
o imposto, entre aquele que o define (poder legislativo) e aquele que executa a política da nação (poder executivo).
Quem executa a política do Estado (Governo) não pode definir os impostos.
A separação de poderes cria um mecanismo de “check and control” que refreia/contém e obriga a uma maior ponderação
para a criação de um imposto. Há uma enorme tentação de aumentar os impostos para prosseguir o interesse público.
“No taxation without representation”
Hoje, para obter mais receita, o poder executivo cria contribuições/taxas que, na verdade, são impostos. Contudo, há
uma forma de autocontenção, controlo, moderação.
2) A AR é o órgão com legitimidade democrática direta e, portanto, é lá que têm de estar traçados os elementos e situações
mais relevantes na vida dos cidadãos.
Hoje, uma das matérias mais impactantes na vida dos cidadãos é o pagamento do imposto, pois trata-se de desapossar os
cidadãos da sua riqueza, sem que estes recebam nada em troca.
Os cidadãos votam nos deputados, dando-lhes o seu consentimento para estes afetar os seus DLGs, nomeadamente a
matéria dos impostos.
3) Motivo de publicidade e funcionamento democrático. Tem a ver com a ideia que, a matéria dos impostos, sendo da
competência da AR, há uma maior publicidade e publicitação; há maior discurso democrático. A AR é um fórum
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político onde se discutem as ideias para chegar a um ponto de convergência para uma determinada modificação
legislativa.
Pelo contrário, o Governo pode limitar-se a aprovar uma medida e saem em Diário da República, só aí chegando ao
conhecimento dos cidadãos.
Vantagem: a matéria fiscal que tem a ver com propriedade e justiça interessa diretamente aos cidadãos. Havendo um
discurso prévio e publicitação, a maioria deve sempre ouvir a minoria. Mesmo quando há maioria absoluta,
relativamente aos impostos, existem minorias a fazer pressão e devem explicar/motivar as medidas que querem tomar.
Isto faz com que haja uma maior ponderação, que é positiva para o cidadão.
A pressão democrática por parte da sociedade civil (ex.: blogosfera) também permite a criação de um imposto mais justo.
Portanto, o princípio da tipicidade é um princípio autoexplicativo no 165.º/1, i) CRP + 103.º/2 CRP.
Nos impostos, os cidadãos necessitam de saber previamente o imposto que vão pagar.
Ex.: Eu, funcionário da UCP, sei que vou receber X de salário, vou pagar 40% de imposto e
não tenho benefícios fiscais.
Ex.: Lei da AR diz “quem ganha salário, paga IRS de 50%”. A não recebe salário, tem
imóveis e recebe 100.000€ de rendas. Vai pagar imposto? Não, porque o seu rendimento não é um
salário. Não existe uma lei da AR que defina que a pessoa singular que receba rendas paga imposto.
Neste caso, temos uma opção política (bem ou mal, não se discute) do Estado. O que está fora da
incidência não paga imposto.
Ex.: As pessoas que recebem salário pagam 50% de imposto, mas os cegos só pagam metade
(25%). E os surdos? Não está definido, pagam o total (50%) e não têm benefício fiscal. Deve haver
uma determinação concreta.
Ao definir o que quer tributar, a AR também está a definir o que não quer tributar.
A AR tem o monopólio de definir quem paga imposto; a contrario sensu, está a definir quem
não paga imposto.
Hoje, o princípio da determinação concreta deve ser visto de forma atualizada. O legislador pode
esquecer-se de determinadas realidades/situações.
Ex.: Produtos financeiros (obrigação, juro, depósito...). Relativamente aos elementos

essenciais do imposto, a lei diz que vai tributar os juros e outros rendimentos de capitais
semelhantes. A lei está a criar conceitos indeterminados, cláusulas gerais e fá-lo a pensar que o
legislador pode não conseguir antecipar todas as realidades que são tributadas.
Como se compatibiliza a certeza e segurança do cidadão com a utilização de conceitos

indeterminados? O princípio da legalidade é compatível com a abertura do tipo, é compatível com a
utilização de conceitos abertos na construção do imposto.
No fundo, é necessário compatibilizar. O princípio da determinação concreta tem de valer, mas tem
de ser parcialmente diminuído na medida do necessário para proteger a justiça e a segurança.
Ex.: Define-se que o juro é tributado. É absolutamente definido, mas é injusto para quem tem
rendimentos semelhantes ao juro. Daí ter de haver uma compatibilização.
2.º Código do IVA – Incidência subjetiva do IVA. Estamos dentro da tipicidade (temos um DL que
foi objeto de autorização legislativa pela AR e depois faz-se um DL autorizado do IVA). Refere quem é o
sujeito passivo. Diz que “são sujeitos passivos do imposto (...) as pessoas singulares ou coletivas que, de um
modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação
de serviços (...)”.
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Ex.: Eu vendo umas roupas de vez em quando na feira. Sou sujeito passivo? Se o fizer
com habitualidade.
Se começo a vender roupas 3 ou 4 vezes por ano, sou sujeito passivo do IVA porque,
no fundo, se se dissesse que é sujeito passivo uma pessoa que tem uma loja aberta, seria
fechar muito o círculo.
A lei fiscal tornou-se de interpretação mais difícil, alarga o espetro para inserir muitos mais sujeitos
passivos no IVA.
2.º/3 Código do IVA – Diz que o Estado e outras pessoas coletivas são sujeitos passivos de imposto
quando exerçam alguma das atividades seguintes, salvo quando se verifique que as exerçam de forma não
significativa. O que é uma forma não significativa? É discricionário. Temos conceito geral indeterminado.
Se a tipicidade fosse muito fechada/concreta/detalhada, sem conceito abertos, teríamos grande

segurança e certeza, mas alguma injustiça.
Se a tipicidade for mais aberta, temos menos segurança, menos certeza, mais dificuldade
interpretativa, mas mais justiça.
Isto foi alvo de grande discussão há 15 anos nos tribunais e chegou-se a um ponto de equilíbrio:
 O princípio da legalidade/tipicidade é compatível com conceitos indefinidos/gerais. Não é
impossível. Pode haver o princípio da legalidade paralelamente a conceitos indefinidos. Este
princípio pode ser diminuído na justa medida para compatibilizar outros direitos, princípios, a justiça,
a igualdade...
 Tem de haver uma justificação (isto é constitucional) para a compressão do princípio da legalidade
e tem de haver proporcionalidade (comprimir tem de ser necessário, adequado ao que se propõe e
tem de ser proporcionado: mínimo possível para salvaguardar outro direito).
Ex.: Código do IRS – Nos primeiros artigos, define a incidência objetiva (que realidades são
tributadas) que tem de ser definida pela AR; tem de ser certa e determinada.
O 5.º Código do IRS tem uma definição legal e diz “Consideram-se rendimentos de capitais
(...)”.
No 5.º/2 Código do IRS tem uma listagem de situações muito concretas que constituem
rendimentos capitais. No 5.º/2, p) Código do IRS diz, no fundo, que é rendimento capital qualquer
rendimento capital (cláusula geral). Se não tivesse isto definido, uma pessoa poderia encontrar uma
forma de remuneração capital que não encaixasse na definição legal e não pagasse imposto. Se não
estiver previsto na lei, os comportamentos homólogos não são tributados, criando injustiça.
Hoje, o princípio da legalidade/tipicidade é compatível com cláusulas gerais e conceitos

indeterminados, desde que seja necessário/adequado/proporcionado para salvaguardar o princípio da
igualdade e justiça na tributação.
Ex.: Não faz sentido que uma pessoa que tem depósito num banco pague imposto e uma
pessoa que tem depósito fora do banco não pague imposto. Então, tem de se estender a incidência,
através de cláusulas gerais e conceitos indeterminados. Para haver igualdade, tem de haver
previsão na lei. É uma opção política.
O princípio da segurança jurídica é, entre outras variantes, há previsão em matéria de retroatividade

da lei fiscal ou aplicação da lei fiscal no tempo. É um tema comum a todos os ramos de Direito, mas, no
Direito Fiscal, porque contendo com DLGs, com uma previsão de segurança para saber antecipadamente o
que se vai pagar, o princípio da retroatividade da lei fiscal tem dignidade constitucional.
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Princípio da igualdade fiscal – 13.º CRP + 104.º CRP
O Direito Fiscal é um direito em evolução, construção, aperfeiçoamento. Este é um princípio que vai
ganhando força e consistência.
A previsão legal na CRP está no 13.º CRP (princípio da igualdade em geral) e no 104.º CRP, que fala
sobre os vários impostos. Numa interpretação mais afinada desse preceito, pode chegar-se a emanações do
princípio da igualdade.
Ex.: Faz sentido não tributar os futebolistas e tributar as outras profissões? A vontade
política de um legislador que legisla e que cria um princípio da legalidade, mas diz “os futebolistas
não pagam imposto”, é legal? Em termos históricos, muito discutido, será que os políticos e
funcionários públicos devem pagar imposto? Será que podemos dizer que os ciganos, por terem
maior perigosidade, devem pagar mais imposto? Será que podemos dizer que as pessaos que
sofreram incêndios pagam menos impostos? Estamos perante situações de igualdade. Será que
podemos dizer que quem não tiver filhos paga +30% de imposto porque queremos mais natalidade?
O imposto é o tema em que o Estado precisa de uma receita e, se pede menos a uns, pede mais a
outros. Claro que podemos ter uma noção muito fundamentalista, quero dizer, isto é uma opção política, a
AR legisla como quiser e quem não gostar que não vote, ou vote noutro partido.
No fundo, podemos dizer que a AR tributa como quer e quem quer. Podia não existir um princípio da
igualdade.
Inicialmente, entendia-se que o princípio da igualdade em matéria de impostos não tirava nenhuma
emanação concreta.
No polo oposto, em regimes sobretudo comunistas, o que valia era o princípio igualdade, em termos
fiscais, absoluto. Isto é, o imposto servia para nivelar todas as pessoas pelo mesmo rendimento disponível.
Os mais ricos pagavam tanto mais e ficavam todos no mesmo patamar. Os muito pobres, não pagam nada;
os muito ricos, pagam muito para ficarem pobres.
Não é esta a ideia que vigora nas sociedades atuais.
Há aqui uma posição intermédia em que, o princípio da igualdade é mais programático, digamos,
mas também não é um mega princípio que igualitariza todas as situações. Mas, isto não diz grande coisa. O
que significa em concreto?
1) Começou por ter uma vertente negativa = proibição do arbítrio. No fundo, dizia-se, olhando
para o 13.º CRP, que o Estado pode tributar quem quiser, como quiser, mas não pode, na feitura
do imposto, discriminar de acordo com o 13.º CRP (por sexo, por religião, por tipo de pessoas...).
A primeira emanação concreta do princípio da igualdade, pela negativa, foi dizer que o legislador
não é totalmente livre de legislar em termos fiscais porque não pode discriminar, de acordo com
o 13.º CRP. No fundo, estamos a dar um limite jurídico ao legislador. Isto não são coisas sem
sentido; na Europa, discute-se se os imigrantes não pagam mais imposto.
O imposto não serve para discriminar.
2) Hoje, o conteúdo positivo temos:

 Por um lado, generalidade ou universalidade do imposto.
O imposto deve ser o mais abrangente possível. Todas as pessoas devem pagar impostos universais, com o
mesmo critério (mais igual e abrangente possível), para repartir entre todos o encargo.
Ex.: No IRS, tributa-se todo o rendimento das pessoas singulares. Qualquer pessoa singular com rendimentos
paga imposto. É geral e, em princípio, com o mesmo critério.
 Por outro lado, uniformidade ou capacidade contributiva propriamente dita.

Muitas vezes, o p. igualdade também se lê capacidade contributiva, apesar de não serem sinónimos. Este
princípio não está expresso na CRP, mas decorre do 13.º e 104.º CRP.
No fundo, diz que todos devem pagar impostos sob o mesmo critério, tem de ser uniforme. O
critério do imposto são manifestações de riqueza económica – só pode incidir sobre
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capacidade contributiva, que é revelada por uma riqueza. A capacidade

económica/contributiva, igualdade em matéria fiscal, são tudo sinónimos.
Ex.: 4.º LGT – Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva,

revelada pelo rendimento e pelo património. O legislador só pode criar imposto se se fundar
na capacidade contributiva. Há um rendimento, pode-se tributar. Há um consumo, pode-se
tributar. Há um património, pode-se tributar. A lei só pode fazer incidir o imposto sobre
estas realidades.
Ex.: O Estado concede muitos benefícios às empresas têxteis, logo, têm de pagar mais
IRC. Conceder benefícios é uma opção. Não se pode aumentar o imposto só por se ajudar
economicamente. Não há nenhuma riqueza associada. A incidência por razões pessoais não
pode acontecer.
Coisa diferente é dizer que todos pagam 30%, mas os do interior de Bragança só pagam 20%.
Isto já se pode fazer – diminuição por razões extrafiscais.
Se o imposto é unilateral, as pessoas têm de contribuir por obrigação de cidadania sem o

Estado dar nada em troca, e fazem-no em face da sua riqueza económica que lhes permite
pagar o imposto.
O limite é a capacidade económica de pagar, que é aferida sempre por (1) rendimento, (2)
património ou (3) consumo.
No rendimento, o sistema português tem um imposto geral sobre o rendimento das pessoas
singulares, um imposto geral sobre o rendimento das pessoas coletivas e um imposto geral
sobre o consumo. No património, há um imposto geral sobre o património imobiliário. Depois,
há impostos especiais sobre consumos específicos (ex.: tabaco). Também há impostos sobre
transações de imóveis (o comprador e o vendedor pagam ambos imposto). Todos os impostos,
em geral, assentam sobre generalidade e capacidade de pagar.
Isto parece muito óbvio, mas, em concreto, temos muitas situações-limite em que o legislador
pode ser tentado a criar mais impostos ou situações particulares em que já não está a tributar
o rendimento, mas antes outra coisa. Não o pode fazer. O único fundamento para tributar é
quando há riqueza económica.
O professor está a desenvolver mais o que falou, no início, sobre impostos. Temos uma
separação entre o fundamento material do imposto (capacidade contributiva) e o fundamento
material da taxa (proporcionalidade). O racional é, se há riqueza económica, podem pagar.
Enquanto que na taxa há uma prestação concreta, a pessoa pode pagar a contrapartida da
prestação. O racional é prestação/contraprestação.
O imposto funciona sob a lógica da capacidade contributiva; a taxa funciona sob o princípio
do benefício e da utilidade.
Na generalidade, o critério do imposto é a capacidade contributiva.
Ex.: Provavelmente, um hotel em Vilamoura tem mais lucro do que um hotel em

Bragança. Paga mais imposto porque tem mais lucro, simplesmente, mesmo apesar de o
Estado fazer muita publicidade a Vilamoura e não a Bragança.
O mesmo acontece com o Continente, no Porto, que serve 1 milhão de pessoas.
No Direito Fiscal, o mais importante é estabelecer os critérios. No imposto, é a riqueza

económica, não é a utilidade que as pessoas retiram, nem o que o Estado dá. Paga-se sobre o
mesmo critério (riqueza).
Há países em que já se estuda isto: o Estado dá x a uma pessoa e esta tem de pagar os lucros
presumidos. É uma opção que se coloca, apesar de não ser a correta.
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O critério jurídico dos impostos é com base na capacidade contributiva/económica dos

sujeitos. Os impostos têm de ser esculpidos sob manifestações de riqueza económica; é este o
seu fundamento racional. Não é sobre os benefícios que o Estado confere ao sujeito.
Ex.: O Continente do Porto recebe muitos mais benefícios do Estado do que o

Continente do interior do país. Não é esse o critério. Nem é com base na utilidade que o
sujeito ativo (Estado) confere, nem é com base na utilidade recebida pelo sujeito passivo. O
critério dos impostos esgota-se na riqueza económica do sujeito.
Quando estivemos a ver as taxas e as contribuições...
Dissemos que a baliza material da taxa é a sua proporção entre a prestação e a

contraprestação. Digamos que é um critério de equivalência (posso pagar o valor
equivalente àquilo que o Estado me confere).
Ex.: O Estado confere-me a possibilidade de estudar numa universidade
pública e eu tenho uma prestação concreta que o Estado me confere e posso pagar
um valor por isso.
Eu tenho o serviço público do passaporte que me permite exercer
determinados direitos; posso pagar o equivalente ao serviço que me é prestado.
O mesmo acontece nas contribuições financeiras, onde há uma lógica de equivalência.

Pagamos o equivalente àquilo que presumivelmente podemos retirar do serviço público.
Ex.: O Estado tem o serviço público da televisão que eu pago juntamente com
a eletricidade porque presumivelmente recebo esse benefício.
Dada a importância do tema, o valor das taxas tem de ser um valor da contrapartida de uma
prestação efetiva. O valor económico tem de ser equivalente, mas pode ser inferior, igual ou
superior ao custo do serviço, e tem de estar aferido pela utilidade que o sujeito passivo retira
daquele mesmo serviço. Quanto mais relevante e útil for o serviço para o sujeito, mais ele
pode pagar de taxa. O racional das taxas é um benefício, uma equivalência, entre o custo do
serviço concreto e a utilidade que se retira dele.
Ex.: Estou a pagar, se o Estado quisesse, porque vou à praia pública.
Nas contribuições financeiras, a lógica é igual à das taxas.
Já nas contribuições especiais, como se aproximam dos impostos, o seu racional material é a
capacidade contributiva (manifestação de riqueza).
Qual é o objetivo?
O critério material da contribuição especial ainda é capacidade contributiva.
Ex.: Constrói-se a VCI e o grupo de pessoas à volta da VCI fica mais rico.
Pode-se tributar essa riqueza económica.
Quanto à contribuição financeira, há um grupo de pessoas que presumivelmente beneficia de

uma certa prestação e então paga o equivalente. Se for desproporcionado, é ilegal.
Hoje, os impostos são o desapossar da propriedade privada, imposto por lei, sem o Estado dar nada
em troca. Mas, é um tema de grande afetação dos DLGs das pessoas.
Ex.: Eu, metade do meu salário da Católica é para pagar impostos ao Estado.
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Nesta cadeira, temos de estudar que não se trata de um livre arbítrio. Tem de haver regras e
princípios jurídicos que norteiam. Um dos mais importantes é o princípio da igualdade. Vimos já a sua
vertente negativa.
Mas, digamos assim, a doutrina, jurisprudência que estão em construção, vão tentando introduzir
novos patamares positivos de capacidade contributiva. No fundo, de travão a uma tentativa ilimitada de
tributar.
Isto retira-se essencialmente, do 104.º CRP. Este artigo tem os tópicos principais de cada tipo de
imposto.
Ex.: 104.º/3 CRP – A tributação do património visa contribuir para a igualdade dos
cidadãos. Pode-se tributar o património e a tributação tem de contribuir para a igualdade dos
cidadãos.
104.º/2 CRP – A tributação das empresas incide principalmente sobre o seu lucro real. Isto é,
é o lucro real que releva a capacidade contributiva. Tributar lucros não reais, não revela
capacidade contributiva.
104.º/4 CRP – Devo tributar o consumo por desenvolvimento económico e justiça social.
104.º/1 CRP – O IRS visa a diminuição das desigualdades, será único e progressivo.
Está-se a dar as caraterísticas mais importantes de cada tipo de imposto, que são ainda uma
decorrência do princípio da capacidade contributiva e do Estado social.
Para tributar a capacidade contributiva, os impostos devem ter as seguintes notas:
1) Rendimento global. Todas as formas de rendimento e riqueza têm de ser levadas em consideração.
2) Rendimento líquido. Só há riqueza se se incorporar no imposto aqueles empobrecimentos que

contribuem para o rendimento. Não se tributa, no rendimento, a riqueza nominal.
Ex.: Eu sou um advogado. A vida corre-me bem. Ganho 200.000€ por ano. Devo ser
tributado nos 200.000€ mas, para ganhar tudo, tenho de pagar escritório, funcionários, etc. e,
portanto, tenho um conjunto de despesas. Suponhamos que tenho 50.000€ de despesas. Só ganho
150.000€, que corresponde à verdadeira capacidade contributiva.
No fundo, tem de se atender a todas as formas positivas do rendimento e incorporar todos os gastos
envolvidos.
Ex.: A UCP não paga impostos porque tem uma isenção de imposto. Imaginando que
pagaria 15 milhões de € de imposto, apenas o residual é que seria alvo de tributação (15 milhões de
€, tirando as despesas com professores, luz, água, etc.).
A doutrina e a lei foram pegando no princípio da igualdade e introduziram 3 critérios (proibições)

por efeito da capacidade contributiva:
 Proibição de presunções absolutas em sede de imposto – 73.º LGT.

As presunções consagradas nas normas de incidência tributária têm de admitir sempre prova em contrário. A
presunção é retirar um facto desconhecido de um facto conhecido.
Em termos fiscais, pode-se construir a regra de incidência tributária do imposto através de uma presunção, mas,
tem de se admitir sempre prova em contrário. Se não se admitisse prova em contrário, não se estaria a tributar a riqueza
económica, mas outra coisa.
Ex.: Eu vou a um stand e compro um Ferrari por 500.000€. Estou a pagar um imposto sobre o
automóvel e tenho o salário da UCP. Ganho 30.000€ no final do ano. Pode existir uma lei que diga que quem
compra um Ferrari de 500.000€ (facto conhecido) tem de ganhar, no mínimo, 200.000€ por ano. De um facto
conhecido, está a retirar-se um facto desconhecido. Se ganhas 30.000€, vais ser tributado com base nos
200.000€. Isto é uma tributação com base em presunções para evitar a invasão fiscal. É permitido haver
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incidência tributária em função de presunções? Sim. Dá para perceber a razão de ser porque, provavelmente,
tive outros rendimentos.
No entanto, tenho de poder ilidir a presunção, por exemplo, dizendo que recebi herança de 1 milhão de €. Pode
haver justificação e não se tratar de rendimento escondido. Se não se admitisse prova em contrário, eu podia estar a ser
tributado por um rendimento presumido que não tive, sem ter fugido ao imposto.
É ilegal construir a incidência através de presunções? Não. Admitem-se presunções iuris tantum; não se
admitem presunções iuris et de iure.
Ex.: Eu ganhei 1 milhão de € na lotaria e comprei um Ferrari. Não tenho rendimento escondido e
posso ilidir a presunção. Senão, estaria a ser tributado por um não rendimento.
As doações e heranças também pagam imposto.
A proibição de presunções absolutas decorre do princípio da capacidade contributiva.
 Proibição de sanções impróprias.

É quando um imposto serve para penalizar determinadas opções pessoais das pessoas.
Ex.: Eu não quero casar, nem quero ter filhos. Do ponto de vista da sociedade, é “mau”. O Estado cria
uma penalização à liberdade para promover a natalidade e os casamentos. Isto seria utilizar um imposto para
sancionar impropriamente comportamentos pessoais.
Ex.: Quero ir viver para o litoral. O Estado diz que o interior do país não pode ser desertificado e
aumenta os impostos à pessoa que vai viver para o litoral. É um obstáculo à livre circulação das pessoas. É
proibido.
O Estado pode ter e tem esta tentação, mas não é para isso que o imposto serve. A base do imposto é sempre a
riqueza económica das pessoas. Nestes casos, estaria a tributar-se uma opção pessoal.
 Proibição do confisco.
É discutida em países mais desenvolvidos. A ideia é que o imposto pago não pode ter uma taxa tão elevada que a
pessoa fique desapossada de uma parte significativa da sua vida.
No fundo, o imposto incide sobre manifestação económica de riqueza, mas, o valor a pagar em cada momento
não pode desapossar totalmente a pessoa da sua riqueza. Tem de haver um limite.
Ex.: O Estado precisa mais dinheiro e aumenta o IRS para 70%. Significa que 80% daquilo que as
pessoas ganham fica para o Estado. É um confisco, um “roubo” consentido por lei. O imposto está sempre a
subir, não há um “número mágico” a partir do qual passa a ser um confisco. Mas, o princípio está lá.
Vamos supor uma pessoa de classe média. Hoje, as pessoas de classe média são mais pobres do que os
podres. Estas pessoas são tributadas a 50%. Depois, têm de ter um carro para conduzir, têm filhos e têm de
pagar a casa. O pobre não paga IRS, a casa é camarária... a pessoa trabalha de sol a sol e, no fim do dia, não
tem dinheiro para nada, porque vai tudo para impostos. Há um limite que é o confisco. No fundo, é um travão.
Na Alemanha, isto estudou-se. Não há uma “taxa mágica”, mas há um limite material.
Quando foi a crise em Portugal, o IRS foi subindo a ritmo cavalgante. Isto foi discutido. Realmente, estava mais
perto do confisco, mas, se houver um momento temporal limitado, justificado por razões de risco de falência do sistema,
se calhar, pode-se subir temporariamente os impostos.
Nos Estados Unidos, para custear a 1.ª GM, o Estado subiu o IRS para 70%.
O Direito Fiscal é um direito em construção. Aqui, o tema é sempre: o Direito Fiscal existe para criar
barreiras jurídicas à voracidade, à tentação de tributação progressiva superior e cada vez maior. Tem de
haver critérios, fundamentos, limites materiais à tributação.
Claro que há uma liberdade política, mas nós estamos no nível mais estrutural. Há aqui princípios
jurídicos que o legislador político tem de respeitar. Estamos a estudar os fundamentos jurídicos e o da
tributação dos impostos é a capacidade contributiva.
Estamos a falar do ramo de direito que retira entre 40 e 45% da economia privada para colocá-la nas
mãos do Estado. Há 20 anos, era 35% e vai aumentando sem parar.
Isto não é um princípio fechado. O legislador de 1976 não tinha esta perceção. Teve de ser a doutrina
e a jurisprudência a vir criar barreiras que o legislador vai colocando.
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Princípio do Estado social – 104.º/4 CRP
A tributação do consumo tem de ter um tónico constitucional de contribuir para a justiça social.
O IRS e IVA visam diminuir as desigualdades e são progressivos. Além da lógica de capacidade
contributiva, têm de promover o Estado social.
No fundo, têm que evitar as desigualdades, tributar menos os mais pobres, tributar mais os que têm
mais riqueza. Por isso, diz-se que o imposto sobre o consumo tem de contribuir para a justiça social.
Bens de consumo de primeira necessidade (ex.: pão, transportes públicos) são bens que têm grande
peso no orçamento familiar da classe mais baixa e, por isso, são menos tributados. Os bens normais têm uma
taxa muito maior (ex.: computador).
Claro que a pessoa rica também paga 6%, mas, no cabaz do pobre, os bens de primeira necessidade
têm um peso proporcionalmente superior. Se calhar gastam 80% dos seus ganhos mensais para comprar
esses bens.
O imposto está pensado para uma coesão social. O sistema de impostos tem de atender a princípios
de proteção das pessoas com mais dificuldades.
Ex.: O IRS tem de diminuir as desigualdades e tem de ser progressivo. As pessoas que têm
muito pouco rendimento não pagam. O Estado diz-lhes: “ganhas o salário mínimo, tens de pagar
renda da casa, cabaz alimentar especial, não tens rendimento líquido, etc. não te vou cobrar”.
Para as classes mais favorecidas, a taxa é mais progressiva. A classe média paga 30% e os
mais ricos pagam 50%. Estou a sobretributar as classes mais ricas por uma razão de promover o
Estado social.
Costuma dizer-se que o princípio da igualdade, em termos fiscais, não é fechado; tem de ser
temperado. Uma pessoa que ganha 3.000€/mês é diferente de uma pessoa que ganha 10.000€/mês.
São situações diferentes, não viola a igualdade. Há uma transferência económica das classes mais
ricas para as classes mais desfavorecidas.
Aqueles que pagam mais não têm mais direitos nem mais regalias por pagarem mais imposto.
É uma obrigação de cidadania. O Estado dá igual para todos.
A CRP, no fundo, impõe que o imposto, o seu critério material (igualdade e capacidade contributiva)
é também promover o Estado social.
Ex.: Em Lisboa e no Porto, há muitas pessoas que andam a ganhar muito com a especulação
imobiliária. Há uma procura enorme de imóveis facilmente vendidos. Há uma riqueza, há mais
tributação. Hoje, o Governo quer criar uma taxa especial sobre a especulação imobiliária.
Não se pode criar um sistema de imposto, a bem do Estado social, que se torne num confisco. Há
vários direitos e princípios constitucionais que têm todos a sua força prescritiva/normativa, mas têm de ser
todos compaginados. Não se pode garantir um direito, sacrificando o núcleo essencial dos outros. Não há
regra livre para criar um imposto como bem se entender.
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Conclusão
 A questão subjacente a tudo o que falámos é: a AR faz uma lei e cumpre o princípio da
tipicidade. Então, o Governo e a AR podem tributar como quiserem, desde que cumpram o
formalismo? Não. Há limites jurídicos à tributação. O conteúdo essencial está coberto por
princípios constitucionais. Não se pode dizer que, só por o Parlamento ter aprovado, vai-se
criar uma taxa de 50%. Viola o princípio da capacidade contributiva.
 O princípio da igualdade que quase tinha sido esquecido pelo legislador de 1976 vai sendo
construído pela doutrina e jurisprudência em várias vertentes e tópicos para que o legislador
não possa criar os impostos que bem entende. O objetivo é a moderação, racionalidade e
igualdade.
 Estes princípios podem estar em colisão parcial. Nenhum princípio constitucional é absoluto.
Todos têm o seu conteúdo essencial, a sua dimensão constitucional, e todos têm de ser
compatibilizados. Não se pode criar um imposto tão progressivo em cobertura do Estado
social que seja um confisco. Não se pode criar, na fuga à invasão fiscal, um imposto com uma
presunção absoluta porque se estaria a violar o princípio da capacidade contributiva.
 No exame, andamos sempre por aqui. Faz-se uma pergunta que nos suscite qual é o princípio
constitucional material que pode estar em confronto. Enquanto o p. tipicidade é muito
mecânico, aqui é mais difícil de perceber. Qual é a melhor forma? Perceber o que é a
capacidade contributiva, quais são os seus marcos.
Mini-teste alterado para 13/11, às 18:30.

Matéria até final de outubro, da turma mais atrasada (até aos princípios).
No campus, há índice da matéria com páginas da edição anterior.
Casos práticos (princípios constitucionais)

1 – Perante a crise nas finanças públicas e baixa de natalidade em Portugal, o governo, por mero DL,
decide aumentar a taxa de IRS para contribuintes sem filhos/casados/solteiros… para o valor de 90%
num regime de taxa fixa. Analise esta medida, identificando as possíveis violações de princípios
constitucionais em matéria de impostos. (4,5 valores)
O governo decide dizer que há poucos filhos, crise nas finanças e precisa de receitas. O contribuinte
que não tem filhos, paga 90% de imposto; se tem filhos, paga a taxa normal de 40%.
Este diploma é constitucional? Inconstitucional? Padece de inconstitucionalidades?
Vamos concentrar-nos nos dados do problema.
No Direito Fiscal, é ter umas “cábulas” mentais. Os princípios constitucionais são: formais
(legalidade e tipicidade); segurança jurídica (igualdade ou capacidade contributiva e estado social).
O caso resolve-se assim. O mais simples é olhar para os princípios.
Princípio da legalidade/tipicidade. O que diz? A lei da AR tem de definir absolutamente os
elementos essenciais do imposto (165.º/1, i) + 103.º/2 CRP). Os elementos essenciais do imposto são:
incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias. Tem de ser por lei da AR ou DL autorizado.
No caso concreto, temos o Governo, por DL simples, que está a definir um elemento essencial (taxa
do imposto e incidência, quem são os sujeitos que pagam imposto). Logo, este DL é organicamente
inconstitucional porque foi aprovado por um órgão (Governo) que não tem competência constitucional para
interferir em matéria de imposto. Trata-se de uma inconstitucionalidade orgânica.
Depois, para enriquecer a resposta, devemos dizer que este princípio formal orgânico tem 3
fundamentos: lógica de separação de poderes (ao separar os poderes, há uma ponderação e menor
intromissão nos impostos); lógica de autoconsentimento (a AR tem legitimidade democrática direta, as
matérias mais relevantes têm de ser definidas pelos deputados e os impostos são uma das matérias mais
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importantes porque desapossam as pessoas da sua riqueza. O Governo não tem essa legitimidade); ideia de
publicidade, controlo democrático e opinião das minorias (a AR é o fórum democrático de discussão de
tomada de medidas. É o jogo democrático que, em princípio, leva a maior reflexão para a criação do
imposto para afetar as pessoas. Se fosse o Governo, dentro do gabinete, não teria de fazer esta ponderação).
Portanto, a primeira inconstitucionalidade é esta.
No manual, fala muito do 165.º e 163.º CRP, mas também explica muito bem os motivos.
Em segundo lugar, temos o princípio da igualdade ou capacidade contributiva. Não é tão direto,
mas aqui, a melhor forma é pensar por ideias-chave.
A primeira ideia-chave é que os impostos incidem sobre a capacidade contributiva, que é revelada
por um rendimento, um património ou um consumo. Esta é a parte central (essência) da capacidade
contributiva. A CRP não diz isto. Isto decorre da interpretação da CRP, mas o 4.º/1 LGT diz que os
impostos assentam na (…ver artigo…).
Sobre o que incide este imposto? Os contribuintes normais pagam taxas que vão de 0 a 40%, são
progressivas. Os contribuintes sem filhos pagam taxa fixa de 90%. É o que diz o DL.
O imposto não está a incidir sobre um rendimento. Na realidade, está a incidir sobre uma opção
pessoal da pessoa. Há um acréscimo para a categoria de pessoas que não tem filhos. É uma liberdade
pessoal. A sobretributação que está em causa reflete-se numa opção pessoal e não um rendimento. Logo,
isto viola o princípio da capacidade contributiva. Os impostos têm como fundamento e limite a riqueza
económica das pessoas. Os impostos estão estruturados em função da capacidade de pagar. Neste caso,
temos um imposto cujo acréscimo vai incidir sobre uma opção pessoal de não ter filhos. Esta é a forma
mais imediata de ver que isto é inconstitucional. Será inconstitucionalidade material porque está a incidir
sobre uma opção pessoal.
Um dos segmentos em que se pode desdobrar o princípio da igualdade é o confisco: a taxa de
imposto é tão elevada que, pós-imposto, a pessoa fica sem o mínimo de capacidade.
Não há um “número mágico” a partir do qual um imposto se torna confisco. A CRP também não
fala disso, sequer. O que nós temos de fazer é uma análise jurídica média. Nos impostos sobre o património,
o limite do confisco é menor porque não se gera sequer liquidez para pagar o imposto (vamos ver isso
depois).
Quem ganha 10.000€, entrega 9.000€ ao Estado e fica com 1.000€. A pessoa fica com menos de
100€/mês para viver, depois de pagar o imposto. O imposto torna-se num esbulho que retira à pessoa
condições para viver minimamente.
Por último, quando estamos a analisar o princípio da igualdade ou capacidade contributiva,
também temos de ver o 104.º CRP para ver o que diz em relação ao imposto em causa. Diz que o IRS visa a
diminuição das desigualdades, será único e progressivo – 104.º/1 CRP. Uma taxa fixa, como a deste caso, é
uma taxa proporcional. Estaria a violar a progressividade do IRS.
Quem ganha 10.000€ paga uma taxa menor, quem ganha 100.000€ paga uma taxa efetiva superior.
Com a taxa fixa, estar-se-ia hipoteticamente a violar a progressividade do IRS.
Mais à frente, vamos estudar que o p. constitucional do IRS pode ser diminuído por outros princípio,
mas o sistema global do IRS deve ser progressivo.
Há também quem diga que viola o mínimo de existência. Por razões do princípio do estado social
que diz que, quem tem muito poucos rendimentos, tem de gastar o seu orçamento familiar no cabaz
essencial, no final não tem dinheiro disponível, não paga imposto porque não tem capacidade para pagar
imposto. Exigir imposto seria altamente injusto e violar o estado social, em que tem de haver uma
solidariedade por parte daqueles que ganham mais perante os que ganham menos.
Imagine agora que a AR, também para combater a baixa da natalidade, cria uma lei da AR em que reduz
a taxa média de IRS em 10% para quem tem mais de 3 filhos. Como se designa tecnicamente esta medida?
Um benefício fiscal visa diminuir/extinguir o valor do imposto a pagar a um determinado grupo de
pessoas em cumprimento de um objetivo extrafiscal de elevada importância. Os benefícios fiscais só podem
ser definidos pela AR porque estão ligados ao princípio da igualdade/tipicidade.
Neste caso, se não fosse lei da AR, seria inconstitucionalidade orgânica, mesmo que o Governo
estivesse a ajudar. A lógica é que um benefício fiscal, em certa medida, é uma desigualdade.
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Duas pessoas ganham 10.000€: uma tem 5 filhos, outra tem 1 filho. A primeira pessoa, recebendo o
mesmo do que a segunda, vai pagar menos. Alguém vai ter de pagar mais e esta ponderação tem de ser feita
pela AR.
Isto é uma matéria teórica, mas fazemos perguntas através de casos práticos, em que é preciso
explicar teoria e aplicar ao caso concreto.
2 – Foi criado um novo imposto sobre a circulação automóvel. A regra é: o proprietário de um automóvel
paga um imposto por ano. A lei foi construída da seguinte forma: “o titular do registo de propriedade vai
pagar um imposto automóvel de 5% sobre o valor do carro (imposto anual)”.
A tinha um carro e vende o carro por contrato. B, o adquirente, não registou. A recebe o imposto de
1.000€ para pagar por causa do carro. Como se defende A?
Estamos fora de problemas formais, entrando no campo material.
O imposto incide sobre o património. Sob o ponto de vista da análise global do sistema jurídico,
quem tem o registo da propriedade é o proprietário (para isso é que serve, para dar publicidade ao
proprietário). Portanto, faz algum sentido que o imposto fale sobre o registo porque, em princípio, quem
regista, é proprietário.
Qual é o racional? A pessoa que circula com o carro (património), deve pagar imposto.
A não circula com o património.
No fundo, o que nós temos é a construção da incidência através de uma presunção. No fundo, facto
conhecido (titular do registo) + facto presumido (é proprietário). As presunções têm de admitir prova em
contrário; não podem ser absolutas. A pode dizer que vendeu o carro e, como não tem a riqueza/património,
não deve ser tributado e ilidir a presunção.
Esta pergunta é difícil porque obriga a saber introdução, teoria geral, registos…
3 – Em 2010, perante a crise que havia em Portugal, a AR, com necessidade de receita, criou um imposto
especial sobre o património imobiliário, em que as casas com valor superior a 1.000.000€ pagam 1% de
imposto. As casas com valores inferiores, não pagam imposto especial.
A tem uma casa de 1.500.000€, paga imposto.
B tem uma casa de 700.000€ + uma casa de 500.000€, não paga imposto.
Não estamos perante problema de legalidade/tipicidade, mas de igualdade/capacidade contributiva.
É um imposto adicional. Todas as casas pagam imposto normal, mas as casas com valor superior a
1.000.000€ pagam imposto especial.
Isto tem que ver com a teoria geral do princípio da igualdade: temos 2 pessoas com património
igual, mas uma paga e a outra não. Se duas pessoas têm o mesmo património, não se pode
discriminar. Temos a mesma riqueza económica, tributada de um lado e do outro não. Isto viola a
igualdade, exceto se houver um fundamento legítimo.
Isto não é um benefício fiscal. O legislador, na construção da incidência, a dizer o que quer tributar,
fez um erro técnico, que viola a igualdade. Fez a incidência sobre os bens e não sobre a pessoa. Os imóveis
acima de 1.000.000€, pagam imposto especial. Isto provoca que pessoas com um imóvel acima de
1.000.000€ paguem, mas que pessoas com vários imóveis com valor acima de 1.000.000€ não paguem. Não
se pode discriminar fiscalmente quando o critério da igualdade fiscal é o critério da riqueza económica.
Mesma riqueza económica, mesmo imposto.
Há sempre o problema do confisco. A taxa do imposto não pode ser de tal maneira elevada que a
pessoa fique sem capacidade financeira mínima após o pagamento do imposto.
No caso do património em que a pessoa não gera liquidez:
Suponhamos que tenho um imóvel de 10.000.000€. Pago 100.000€ por ano. Não significa que gero
liquidez para pagar 100.000€/ano.
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Aplicação da lei no tempo
É o principal corolário do princípio constitucional da segurança jurídica em matéria fiscal. Há o

princípio formal da legalidade e o princípio formal da segurança jurídica.
Agora, vamos falar do princípio da segurança jurídica, cujo principal corolário é a proibição da
retroatividade em matéria fiscal.
O princípio da segurança jurídica (PSJ) é um princípio universal. No Direito Fiscal, é muito

importante.
O coração do PSJ é que o sujeito passivo (contribuinte) que, nos impostos está a ver a sua riqueza
afetada (diminuição/intromissão permitida por lei na sua riqueza), tem de saber, de antemão e estavelmente
os impostos que tem de pagar. Tem esse direito, essa segurança. Tem de saber com o que conta.
Ex.: Eu ganho 100.000€. Se pago 30% de imposto, sei que fico com dinheiro para comprar
um carro. Para gerir a minha vida, tenho de saber contar com os impostos que vou pagar. É uma
coisa importante, relevante.
Portanto, esta ideia tem, na lei ordinária, muitas concretizações.
Ex.: A caducidade do direito à liquidação. A caducidade é um instituto clássico do Direito

Civil que, no Direito Fiscal, é muito relevante. O Estado tem um prazo para liquidar os impostos.
Isto é, por segurança jurídica, não se pode pedir o pagamento de impostos de 1995, em 2018. Há um
prazo, definido por lei, que também é comum no Direito Civil, mas neste ramo não existe
caducidade. No Direito Fiscal, o prazo da caducidade é muito mais curto. É um instituto na LGT
que concretiza o PSJ.
Na caducidade, temos um confronto entre a segurança jurídica e a igualdade.
Ex.: Não paguei 1.000.000€ em 2005. Agora, em 2018, tenho de pagar. Não pode ficar a
insegurança.
No polo oposto, o Estado acha injusto que não tenha pagado 1.000.000€ e isso viola a
igualdade.
Como se equilibra? Com o instituto da caducidade. Há um prazo de 4 anos para pedir pagamento.
Passado esse prazo, caduca o direito à liquidação e a pessoa fica tranquila/segura de que não vai ser
confrontada.
O mesmo acontece com a prescrição. O Estado tem um crédito fiscal. Tem que o executar/exigir
num determinado prazo. Passado esse prazo, prescreve a obrigação; passa a ser obrigação natural.
Há muitas manifestações, situações da lei ordinária concreta que visam acautelar a segurança jurídica.
Há outra que vamos falar mais à frente nas fontes de Direito que tem que ver com o seguinte: hoje em dia,
toda a gente que ganha rendimento lida com o Direito Fiscal, que é um direito de massas, uma lei complexa,
técnica, burocrática.
A lei fiscal criou um instituto, através do qual responde a perguntas e pedidos de informação das
pessoas que não conhecem a lei fiscal.
Há inúmeros institutos da lei ordinária que vão densificar o PSJ em matéria de impostos.
Há muitas manifestações da segurança jurídica. Mas, a mais importante, mais conhecida, mais
relevante, é o tema da retroatividade da lei fiscal: saber se uma lei nova em matéria fiscal se pode aplicar a
factos passados.
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Ex.: Eu comprei uma casa em 2010. Paguei imposto de 5% pela casa. Pode haver uma lei,
em 2018, que diga que as casas de 2010 vão passar a pagar 30% de imposto? Esta é a questão.
O Estado está a precisar de dinheiro. Então, volta a tributar factos passados. A tentação é enorme.
Recebe-se mais dinheiro, mais facilmente.
O professor vai dar completamente diferente do que está no manual.
A CRP tem um artigo que surgiu na última reforma:

Art.103.º/3 CRP – Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Ou
seja, os impostos não podem ser retroativos. Há uma proibição constitucional dos impostos retroativos.
Antes deste artigo, o princípio constitucional já existia, retirado de outros princípios. Hoje, este
artigo proíbe expressamente impostos retroativos.
A doutrina e a jurisprudência foram afinando e ver se esta proibição é absoluta, até onde é que vai…
há uma discussão mais pormenorizada para tentar descobrir situações em que ela é legítima e ilegítima.
Ideias:
1) Em princípio, a lei nova só vigora para o futuro.

Aqui, não há dúvidas.
Ex.: Lei antiga – 20% de taxa // Lei nova – 30% de taxa sobre imóvel
Se compro imóvel depois da lei nova, aplica-se a taxa que está em vigor naquele
momento (30%). Não há insegurança.
2) Proibição da retroatividade só para os elementos essenciais do imposto.

A doutrina diz que é proibida a retroatividade em relação aos elementos essenciais do
imposto. Ou seja, relativamente aos elementos não essenciais do imposto, pode haver retroatividade
fiscal.
Ex.: Lei antiga – paga-se imposto por cheque // Lei nova – paga-se imposto por
transferência bancária.
Pago, por transferência bancária, uma coisa que aconteceu entre a lei antiga e a lei
nova.
Os elementos não essenciais podem ser retroativos porque não estão a acautelar a segurança
jurídica.
Ex.: Antes, entregava-se as declarações em papel e depois, em 2015, têm de se

entregar as declarações por internet. Em março de 2015, quero entregar a declaração de
2013 que me esqueci. Entrego por internet ou por papel? Por internet. Mas a lei aplicável
em 2013 era o papel. Qual é o problema? Não há problema. É um elemento não essencial,
não fico desprotegido por entregar de uma forma ou outra. Então, pode haver retroatividade.
Estamos a fazer uma leitura teleológica do preceito constitucional. Estamos a dizer que temos
de lê-lo de acordo com a sua ratio, o seu fundamento. Pode haver retroatividade se não houver
afetação da segurança jurídica.
A incidência, taxa, benefícios fiscais têm a ver diretamente com a segurança jurídica.
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3) Se a lei nova relativamente a um elemento essencial é mais favorável, pode aplicar-se

retroativamente?
Ex.: Lei antiga 2005 = 40% imposto por comprar uma casa.
Em 2016, comprei uma casa. Paguei 40% de imposto.
Lei nova 2018 = passa a ser 10%.
Lei nova aplica-se para o futuro, mas diz que se aplica também para o passado,
desde 2014.
A CRP diz que é proibido haver impostos retroativos. No entanto, vamos refletir se é mesmo
assim e em que medida é que é assim. Vamos interpretar este preceito constitucional muito sucinto e
lacónico. Primeiro, só se aplica para o futuro. Segundo, os elementos essenciais não se aplicam.
Agora, coloca-se a questão: pode haver retroatividade mais favorável ou não? É legítimo
haver lei nova retroativa mais favorável?
Se pudesse haver retroatividade de lei nova mais favorável, o Estado devolver-me-ia 30% de
imposto que paguei.
Rui Morais entende que não pode haver retroatividade da lei nova mais favorável. A
proibição é em relação a lei nova seja mais favorável ou mais desfavorável. Fala do princípio da
igualdade.
Ex.: Em 2016, o legislador disse: “preciso de impostos, vou reparti-los

genericamente, distribuir a carga tributária, faço um equilíbrio na distribuição da carga
tributária”. Se a posteriori vem alterar, há uns que vão ter pagar mais, destruindo-se o
equilíbrio da generalidade, beneficiando uns e prejudicando outros. O legislador não pode
depois fazer a ponderação anterior. Na prática, isto não existe. Não há, em princípio, leis
novas fiscais mais favoráveis. As que há, não se aplicam retroativamente (ex.: descida de
IRS).
4) A lei relevante é a que ocorre no momento do facto tributário e não do pagamento do imposto.
Ex.:
Lei antiga = compra e venda da casa paga 10% de imposto.
“Quando se faz a compra e venda da casa, cria-se o facto tributário (CCV). Pode
fazer-se o pagamento do imposto nos 60 dias seguintes”.
O mesmo acontece com o IRS: fecha no final do ano e só pago em maio do ano
seguinte.
Comprei a casa no dia 13/05/2018. Posso pagar até 13/07/2018.

No dia 01/07/2018, entra uma lei nova que diz que a taxa passa a ser 30%.
Eu vou pagar no dia 12/07/2018. Pago 10% ou 30%?
A lei aplicável é a do momento do facto tributário ou a do momento do pagamento?

Para efeito de aplicação da lei no tempo, temos de olhar para o facto. Aplica-se a lei que está
em vigor no momento do facto tributário (operação material ou jurídica que origina o imposto).
O momento em que o pagamento é feito não é relevante.
Suponhamos que não paguei e vou pagar 3 anos depois. A taxa que vou pagar é
aquela que estava em vigor no momento do facto tributário.
No fundo, é a constituição do crédito e não o momento do pagamento que releva.
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5) O regime da proibição diverge entre impostos periódicos e impostos de obrigação única.
Impostos de obrigação única são aqueles em que o facto tributário é instantâneo; ocorre
num determinado dia, num determinado momento temporal concreto.
Ex.: A compra e venda da casa paga um imposto de 10% sobre o valor da casa. É um
imposto de obrigação única. É instantâneo. O facto tributário ocorre no dia da escritura.
Constitui-se a obrigação num determinado momento temporal concreto.
≠ IRS é um imposto periódico, ocorre durante um ano.
Existe uma proibição absoluta de retroatividade.
Ex.: Lei antiga = 10%

Faço compra e venda da casa, tenho de pagar 1.000€. Esgotou-se a relação fiscal
num só dia da escritura.
Lei nova = 30%
Não se pode aplicar a lei nova retroativamente a factos passados de impostos de
obrigação única porque já estão constituídos, já está criado, já está terminada relação fiscal.
A pessoa, quando compra a casa, sabe que vai pagar 10%. Não pode uma lei
posterior dizer que afinal vai pagar 30% (cria insegurança jurídica) ou 4% (destruiria o
equilíbrio no sistema fiscal).
Temos de identificar qual é o facto tributário. O pagamento não interessa para nada.
Numa questão sobre impostos de obrigação única, teríamos de responder que há uma proibição
constitucional de retroatividade. Temos de ver em concreto. Em princípio, a lei nova só se aplica para o
futuro. No entanto, temos de ver o 103.º/3 CRP. Estamos a mexer numa taxa, que é um elemento essencial.
Logo, há proibição. Mais favorável ou menos favorável? Se é mais favorável, há proibição.
Se é um imposto de obrigação única, há proibição de retroatividade.
Temos de discorrer desde o 103.º/3 CRP, passar por estes 5 tópicos, classificar se é ou não imposto
de obrigação única e se é mais favorável ou menos favorável.
Vejamos:
Caso prático (exemplo)

Imaginando que existe uma lei fiscal nova a 30/6/2017 que diz que:
 O pagamento do imposto só se pode fazer na loja do cidadão
 Termina a diminuição do IRS pelo número de filhos
 As mais valias do IRS são tributadas em 20%
E uma lei antiga de 2015 que diz que
 O pagamento do imposto pode ser feito em qualquer local
 As mais valias do IRS pagam 0
 1000 euros por filho do IRS
Aplicando à data de 1/1/2015:
a. O pagamento do imposto na loja do cidadão pode ser retroativo?

O art103º/3.CRP impede a existência de impostos retroativos, valendo só para o futuro. Mas
esta em causa um elemento acessório, podendo haver retroatividade.
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b. Eu tenho 5 filhos, em 2015 paguei menos 5000 de IRS, e em 1/1/2017 quero pagar menos 5000,
sabendo que o pagamento foi feito em 20/8/2017. Posso deduzir os 5000 em 31/12/2017?
Uma diminuição do IRS pelo número de filhos é um benefício fiscal, i.e., uma diminuição ou
exclusão ou isenção de um imposto por razões extrafiscais.
O que releva para efeitos da aplicação da lei no tempo é a data em que se constitui o facto
tributário, e não a data do pagamento.
Temos um problema de norma fiscal retroativa.
A segurança jurídica decidiu autonomizar e dizer que não existem impostos retroativos, no
art.103º/3.CRP. Isto significa que, em princípio, a lei fiscal só se aplica para o futuro (art.12º/1.LGT).
Mas a doutrina e a jurisprudência densificaram o verdadeiro conteúdo de “imposto retroativo”,
tentando verificar se não há dimensões do fenómeno tributário em que não haja o elemento da
retroatividade, concluindo que a retroatividade só é exigível nos elementos essenciais do imposto.
Um benefício fiscal é um elemento essencial do imposto (art.103º/2.CRP).
No caso concreto estamos a falar do benefício fiscal do IRS pelo número de filhos, tendo que
ter em conta que a lei nova é mais desfavorável.
A lei do facto tributário é a LA, uma vez que este ocorreu quando ela estava em vigor.
O IRS é, por natureza, um imposto periódico. Num imposto periódico temos 2 tipos de
retroatividade: aplica-se ao período de 2015 e de 2016 e 2017.
A diferença é que para 2015 e para 2016 o facto tributário já está constituído, estando o
direito adquirido, havendo consolidação. Assim, aqui não pode haver uma lei fiscal retroativa, uma
vez que se trata de uma retroatividade forte, autêntica, de 1º grau.
Por outro lado, em 2017, o facto tributário ainda está em construção, sendo que aqui já se
trata de uma retroatividade fraca, imprópria, uma vez que não há um direito adquirido final porque
isso só ocorre no final do ano.
Há quem avogue que se pode deduzir até junho de 2017, e para a frente deduz-se 0, partindo-
se o ano em 2 (teoria minoritária), sendo que no ano de 2017 tinha que apresentar 2 declarações, uma
vez que na segunda parte de 2017 não entregava o benefício fiscal. Diz então que a retroatividade
fraca é inconstitucional.
A tese maioritária, seguida na Católica, diz que, sendo a lei em vigor a 31/12/2017, os filhos
valem 0, não havendo benefício fiscal durante o ano todo, uma vez que o imposto dura o ano todo.
Isto faz com que o Estado consiga fazer a gestão orçamental durante o ano, e cria segurança jurídica,
para além de haver muito mais facilidade burocrática.
O art.12º/2.LGT tem que ser lido conforme a constituição. Aqui não há segurança a proteger,
não tendo o artigo um sentido prescritivo positivo.
c. Em 30/6/2017 surge uma LN que diz que as mais-valias em IRS pagam 20%. Eu fiz uma mais-
valia de 1 milhão de euros através da venda de uma casa em março de 2017 (B); ou fiz uma
mais-valia porque vendi uma casa em março de 2015 (A).
A mais-valia é o ganho que eu tenho entre a compra do imóvel e a venda do mesmo. A partir
de março de 2017 passa a pagar-se imposto.
20% de 1 milhão são 200 mil.
O que temos é uma lei fiscal que, para além de se aplicar ao futuro, pretende aplicar-se ao
passado. Falar no art.103º/3.CRP.
Só há retroatividade proibida se estiverem em causa elementos essenciais do imposto. Aqui
estamos a tratar de uma realidade económica que não é tributada e passa a ser, estando aqui em causa
regras da incidência. Este é um elemento essencial do imposto.
O imposto é periódico uma vez que se trata do IRS, tendo o facto tributário retroatividade
forte, já estando o direito consolidado, sendo proibida a retroatividade.
Dentro do próprio ano também retroage, mas esta é uma retroatividade fraca (art.103º/3.CRP
e 12º/2.LGT).
O Supremo Tribunal Administrativo disse, neste caso, que estamos perante um imposto
periódico e retroatividade fraca, mas que no caso concreto há um direito adquirido, uma vez que a
venda do imóvel em março é um ato concreto do IRS, sendo que B confiou na lei fiscal do momento
(provavelmente, se houvesse imposto, B não vendia o imóvel ou não vendia pelo mesmo preço). Não
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há aqui também dificuldades técnicas, burocráticas, sendo que não pode haver retroatividade fraca.
Está assim consolidada a exclusão do imposto.
Aplicação da lei fiscal no espaço

No Direito Fiscal, esta matéria não era dada na universidade, é recente. É uma matéria de grande
importância prática, atual, de grande relevância. É consequência da mobilidade das pessoas (há estrangeiros
que vivem em Portugal, as pessoas mudam de residência) e, portanto, estudámos o fenómeno tributário
dentro de Portugal. No entanto, é plurilocalizado. É um dos fenómenos mais conhecidos. É, talvez, a área do
Direito com mais mercado, hoje em dia, especialmente na área internacional. Sob o ponto de vista do resto
das leis, há problemas de Direito Fiscal internacional.
Vamos estudar os temas da deslocalização, exportação… como funciona a lei fiscal no espaço, nos
vários territórios.
Nos últimos anos, houve 100.000 pessoas que vieram viver para Portugal e cerca de 20.000
portugueses que foram viver para o estrangeiro.
Esta matéria não é fácil porque ainda não tivemos Direito Internacional Privado. Vamos começar
pelo óbvio.
 1.ª REGRA – O Estado tem a soberania, é soberano, ou seja, tem poder/competência/capacidade

para definir as regras que entende, e ninguém se pode intrometer. Hoje, a soberania, quando não há
fronteiras (quando a parte de defesa nacional está pacificada), exerce essencialmente a satisfação de
interesses públicos e, para isso, precisa de receitas (impostos). O Estado define as despesas que quer
fazer e define os impostos que entende. O mesmo acontece com os outros Estados. Hoje, uma das
parcelas mais importantes da soberania, é a competência tributária.
 2.ª REGRA – Os Estados são vorazes na tributação (tentam alargar o mais possível a incidência
fiscal). Em Portugal, alarga-se a incidência e a soberania tributa quem quer.
Então, a lei interna de cada Estado (não há leis fiscais internacionais), nesta matéria, rege-se por
estas duas regras de Direito Geral Internacional:
1. PRINCÍPIO/ESTADO DA RESIDÊNCIA: o Estado português tem residentes fiscais (residência) e, relativamente aos
seus residentes fiscais, quer tributar pelos rendimentos que eles obtenham em Portugal e em qualquer parte do mundo
(worldwide income) – o que atrai à tributação em Portugal é a residência. A conexão tributária (poder tributário), a
capacidade que o Estado português tem, imposta por lei, é que pode tributar os seus residentes por todos os seus
rendimentos. O elemento de conexão é a residência.
O Estado da residência pode ter em conta elementos personalizantes, incorporando-os. Por regra, tem uma taxa
progressiva, porque se tributa o rendimento global (mundial), logo, é possível haver progressividade.
2. PRINCÍPIO/ESTADO DA FONTE: além disso, o Estado português vai ainda tributar, em Portugal, os não residentes
fiscais, apenas sobre os rendimentos com conexão com Portugal. Se a fonte do rendimento estiver ligada a Portugal, há
tributação.
Ex.: Pablo reside fiscalmente em Espanha. Obteve rendimentos em França. Não é tributado por isso. Obteve
rendimentos em Itália. Não é tributado por isso. Mas, deu aulas em Portugal e vai ser tributado pelas aulas que deste.
A nacionalidade é irrelevante.
Ex.: Um cidadão português, com passaporte e cartão de cidadão português, nascido em Portugal, que reside
fiscalmente em França, não é tributado pelo Estado português. Mas, ele tem passaporte e proteção da embaixada. Não é
tributado pelo Estado português. Se um espanhol vem residir para Portugal e trabalha em Portugal, será tributado
porque tem residência fiscal em Portugal. Claro que o emigrante português que está em França, reside em França,
trabalha em França, etc… se tiver uma casa em Portugal que gera rendimentos, não vai ser tributado pela residência
fiscal, mas porque a fonte do rendimento está em Portugal.
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O Estado da fonte não atende, em princípio, a elementos personalizantes. Não se olha para a pessoa, mas para o
rendimento. Por regra, tem uma taxa fixa.
O art.13.º LGT fala sobre a aplicação da lei tributária no espaço. O art.13.º/1 LGT diz que as normas
tributárias se aplicam aos factos que ocorram no território nacional (princípio da residência). O art.13.º/2
LGT diz que abrange todos os rendimentos obtidos por residentes fiscais em Portugal, independentemente
de onde sejam obtidos (princípio da fonte).
Nós estamos a tocar em regras incidência e nos sujeitos que se pretendem tributar. O Código do IRS
tem que, claramente, definir estas regras. Se formos ao art.13.º CIRS, diz que ficam sujeitos a IRS as
pessoas singulares que residam em território português e as que, aqui não residindo, obtenham rendimentos
em Portugal.
O art.15.º CIRS diz que, sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a
totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território. O art.15.º/2 CIRS diz que, tratando-
se de não residentes em Portugal, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em Portugal.
Os não residentes fiscais em Portugal são tributados pelos rendimentos obtidos em território
português, que estão descritos no art.18.º CIRS. A lei interna, através do art.16.º CIRS, estabelece o critério
da residência, que diz quem é residente em Portugal.
Cada Estado é soberano, cada Estado tem estas duas regras. Nós temos uma lei interna português que
diz quem é ou não é residente em Portugal, etc… é uma lei interna soberana, que diz quem quer tributar e
como quer tributar.
Se cada país tem as suas regras e é soberano e começarmos a justapor/cruzar as regras dos vários
Estados, podemos ter fenómenos de dupla tributação internacional.
Ex.1: Eu, Tomás, vivo em Portugal o ano inteiro e tenho aqui uma casa. Mas, tenho rendimentos de
trabalho de 100.000€ em Portugal e de 50.000€ em Espanha. O que é que a lei portuguesa vai dizer?
Tomás reside fiscalmente em Portugal, logo, vai ser tributado pelo rendimento mundial.
A lei espanhola pergunta a Tomás onde é que ele reside fiscalmente: em Portugal. Não vai ser tributado.
Mas, vai ser tributado sobre os rendimentos obtidos em Espanha. Espanha vai dizer que não vai tributar os
100.000€ obtidos em Portugal, mas quer tributar os 50.000€. O mesmo rendimento (50.000€) é tributado
em Portugal por força do estado da residência (o sujeito reside em Portugal, logo, o Estado português
tributa) e é tributado em Espanha por força do estado da fonte. Então, temos uma tributação de 50% sobre
os 50.000€ em Portugal e uma tributação de 50% sobre os 50.000€ em Espanha. Pagando 25.000€ +
25.000€, Tomás fica sem rendimento disponível. Os Estados são soberanos. Cada um tributa como entende.
É irrelevante se o dinheiro fica em Espanha ou vai para uma conta bancária na China.
Ex.2: Eu, Tomás, sou casado com uma espanhola. Tenho uma casa em Portugal e uma casa em
Espanha. Estou indistintamente cá e lá. As minhas filhas, uma estuda em Portugal, outra estuda em
Espanha. Estou cá e lá. Pergunto à lei interna portuguesa se resido fiscalmente em Portugal – sou, se
estiver cá mais de 180 dias, sim. Pergunto o mesmo à lei interna espanhola que diz que sou residente fiscal
em Espanha se viver mais de 6 meses em Espanha, mas, também quem tiver casa em Espanha. A lei interna
espanhola pode dizer que também sou residente fiscal em Espanha. Somando as duas leis internas, posso
ser duplamente residente fiscal. Ou seja, vou ser tributado em Portugal pelo meu rendimento mundial e vou
ser também tributado em Espanha pelo meu rendimento mundial. Hoje em dia, isto acontece muito. O
marido vai trabalhar para a Alemanha e a mulher fica em Portugal.
É possível que a dupla tributação seja aferida porque há um rendimento que é tributado por ambos os
Estados OU uma pessoa é residente fiscal em dois Estados. Isto é a justaposição das regras de soberania de
cada Estado.
Isto é injusto, é penalizador. A soberania, em rédea solta, cria fenómenos de dupla tributação. Mas,
os Estados chegaram à conclusão que isto os vai prejudicar.
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Ex.: Eu estou a dificultar a movimentação para Espanha e Espanha está a dificultar a

movimentação para Portugal para, em interesse comum, evitar que haja sobretributação das realidades. Há
uma base comum para as pessoas se poderem entender.
Na prática, existem mecanismos legais para tentar evitar ou atenuar a dupla tributação internacional.
Esses mecanismos podem ser de:
 Fonte interna – o Estado da residência, por vezes, pela sua lei interna, pode ter mecanismos de diminuir a dupla
tributação internacional. Ex.: Código IRS – Se resides em Portugal, não vou tributar ou tributar menos o salário que
ganhas fora de Portugal. A fonte legal é interna.
 Fonte internacional – tentar eliminar ou atenuar a dupla tributação, através de tratados internacionais bilaterais,
celebrados entre Estados, para poder haver uma extinção ou atenuação da dupla tributação internacional, que prevalecem
sobre a lei interna e vigoram nas relações entre os países. Ex.: O Estado português celebrou cerca de 100 tratados
internacionais para fenómenos de dupla tributação entre os dois Estados ser atenuada ou extinta – convenções de dupla
tributação (CDT ou ADT).
Vamos ver agora como é que isso é provado, como é que é feito. O que acontece é: há duas instituições
internacionais (ONU e OCDE, organização que junta representantes de vários Estados de forma
independente e emite pareceres) que fizeram uma minuta (draft) dos acordos para que, quando os Estados
negociem, tenham uma minuta onde se apoiarem. Na negociação, podem derrogar posições da minuta,
alterar uma coisa ou outra, mas a base é a mesma. Assim, as convenções acabam por ser um bocadinho
semelhantes. A solução concreta é afinada na negociação entre os Estados.
O que estudámos em DIP sobre convenções internacionais, só existem verdadeiramente, com

aplicação direta e imediata, na área do Direito Fiscal.
Podem não existir. Ex.: Portugal e Angola não têm nenhum acordo de dupla tributação. O Estado
português não pode impedir o Estado angolano de tributar, e vice-versa. Cada país é livre de arbitrar os
impostos e celebrar as convenções que quiser.
As convenções não eliminam totalmente a dupla tributação. Nalguns casos, eliminam; noutros casos,
atenuam. Não resolve tudo. É um acordo político e é um equilíbrio de forças num determinado momento.
Pode não se chegar a acordo sobre tudo, mas, hoje é algo muito relevante. Se formos ao Portal das Finanças,
há um separador chamado “Portuguese Tax System” com todas as convenções que Portugal celebrou.
Não existe uma lei fiscal internacional. Existem leis internas. A convenção é como se fosse um
“polícia sinaleiro” que vai dizer qual a lei que funciona, ou vai dizer qual a lei pode tributar e quanto pode
tributar. As convenções prevalecem sobre a lei interna e dizem se se vai aplicar ou não e de que forma. São
apenas normas de conexão.
Acordos de troca de informação são outro tipo de tratado internacional de base fiscal (pode ser
bilateral ou unilateral), por vezes pode estar incluído no CDT e visa tornar eficaz a tributação dos residentes.
O que é que acontecia?
Ex.: Suponhamos que Tomás reside fiscalmente em Portugal e é tributado pelo rendimento mundial.
Ganha 50.000€ na UCP e tem 1 milhão € na Suíça. Como é que o Estado português sabe que Tomás tem 1
milhão € na Suíça? Suíça não responderia a Portugal, nem daria informações sobre Tomás. O que Tomás
teria de fazer era, por efeito da sua liberdade de circulação e movimentação de capitais, colocar o dinheiro
num sítio detetável. Se não declarasse espontaneamente, não haveria possibilidade de detetar.
Hoje, há tratados internacionais de troca espontânea de informações. Algumas são bilaterais, outras
são multilaterais, para tornar operacional a tributação da residência.
Ex.: Portugal comunica à Suíça, de forma espontânea, os rendimentos que os residentes fiscais na
Suíça obtêm em Portugal. Estes acordos de troca de informação prevalecem sobre a lei interna.
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Agora, vamos ver quais são os mecanismos técnicos para evitar ou eliminar a dupla tributação. Como é que
se faz? Há dois métodos:
1.º PASSO
Quem faz a ponderação, atenuação, eliminação da dupla tributação, em princípio, é o estado da
residência (porque tem a capacidade). A lei interna do estado da fonte não faz nada; aplica-se. O trabalho de
atenuação ou extinção compete ao estado da residência.
Método da isenção
É o método em que o Estado da residência abdica de tributar, na justa medida em que aquele
rendimento seja tributado no estado da fonte.
Ex.: Tomás reside em Portugal, trabalha em Portugal, ganhou 50.000€. Deu aulas em Espanha, ganhou
10.000€. Não havendo convenção de dupla tributação, Tomás vai ser tributado por 60.000€ (rendimento mundial). É a
lei interna a funcionar totalmente. O Estado espanhol, por Tomás não ser residente fiscal em Espanha, não tributa os
50.000€, mas tributa os 10.000€ obtidos em Espanha. Como é que se atenua ou exclui a dupla tributação no método da
isenção? O Estado espanhol tributa de acordo com a lei interna. O Estado da residência diz “como o rendimento já foi
tributado no estado da fonte, Espanha, eu não vou tributar porque os rendimentos em Espanha já foram lá tributados.
Vou apenas tributar os rendimentos obtidos em Portugal”. Portugal renuncia à tributação (lei externa > lei interna) e,
portanto, não tributa o rendimento de fonte estrangeira, na medida em que o estado da fonte tributa esse rendimento, de
acordo com a respetiva lei interna.
O critério da isenção pode estar numa lei interna (Estado português decide abdicar da sua soberania)
ou numa CDT (lógica de reciprocidade).
Ex.: No orçamento de Estado, vai haver um pacote que diz “quero as pessoas que saíram de Portugal nos últimos 3
anos de volta”. O Estado português vai dizer “tu voltas. Os rendimentos que obtiveres no estrangeiro, não vão ser tributados”.
Assim, a pessoa que dá aulas em Espanha não vai ter os seus rendimentos obtidos lá tributados em Portugal. É um incentivo
enorme. O Estado português está a isentar de imposto, por lei interna.
Isenção total ou integral

ISENÇÃO
Isenção com progressividade
Isenção total
Ex.: Estado da fonte tributa a 30%, primeiramente. A seguir, no método da isenção, o Estado da
residência vai isentar o rendimento 10.000€ de imposto, na justa medida em que já foi tributado por outro
Estado. O Estado da residência pergunta “de acordo com a minha lei interna, posso tributar? Posso”.
Depois, “Já foi tributado no Estado da fonte?” se já, o Estado da residência abstém-se de tributar.
O Estado da residência abstém-se completamente.
Ex.: Pessoa é residente fiscal em Portugal. Tem um rendimento, em Portugal, de 1.000€ + um

rendimento, na Suíça, de 1.000€. A taxa de imposto na Suíça é 20%. A taxa de imposto em Portugal é até
1.500€, 25% / > 1.500€, 50%. Estamos a definir a incidência subjetiva (a pessoa é residente fiscal), a
incidência objetiva (rendimento) e a taxa (imposto) – elementos essenciais. Portugal: se é residente fiscal
em Portugal, será tributado pelo rendimento mundial. Suíça: vai ser tributada pelo rendimento obtido na
Suíça.
 1.º Momento: Suíça (Estado da fonte) vai aplicar lei interna. Tributa 200€.
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 2.º Momento: para aplicar o método da isenção, o Estado português vai tributar os 1.000€
obtidos em Portugal, mas os 1.000€ da Suíça, como já foram tributados pela Suíça, não vão
ser tributados em Portugal. A lei interna portuguesa diz que os residentes são tributados
pelo rendimento mundial. Mas, há uma lei internacional que prevalece sobre a lei interna, e
que vai dizer que a lei interna não se pode aplicar. Portanto, o residente em Portugal só vai
ser tributado pelos 1.000€ obtidos em Portugal.
Se não houvesse o mecanismo da isenção, como funcionaria o pagamento do imposto? Supondo

que haveria dupla tributação, na Suíça, pagava 200€ e, em Portugal pagava 500€. Se não houvesse acordo
para evitar a dupla tributação, a pessoa pagaria imposto pelo rendimento obtido na Suíça, tanto em Portugal,
como na Suíça. Com o método da isenção, a pessoa vai pagar 200€, na Suíça, pelo rendimento lá obtido e
não pagará em Portugal.
A isenção total (método mais forte de eliminação da dupla tributação) é quando o residente tem um
rendimento que já foi tributado no exterior e o Estado isenta completamente a tributação. Se tributa no
Estado da fonte, não tributa no Estado da residência.
Isenção com progressividade

A pessoa não é tributada em Portugal, mas serve para aferir qual é a sua taxa de imposto.
Ex.:
 1.º Momento: na Suíça, os 1.000€ são tributados em 20%. Paga-se 200€.
 2.º Momento: o Estado da residência verifica que a pessoa tem 1.000€ de rendimento em
Portugal + 1.000€ de rendimento na Suíça.
Só vai ser tributado o rendimento obtido em Portugal. Mas, qual vai ser a taxa aplicável? Como o
rendimento global é 2.000€, para efeitos de apuramento de taxa, vai ser tido em conta. Assim, os 1.000€
obtidos em Portugal serão tributados em 50% (porque o rendimento global é 2.000€). Mas, no entanto,
continua a haver isenção sobre o rendimento obtido na Suíça. Ou seja, a pessoa vai pagar 500€ + imposto
na Suíça 200€ = 700€.
Há uma isenção porque o Estado na residência não tributa rendimentos obtidos no exterior. É
progressivo porque o rendimento obtido em Portugal vai ser tributado à taxa dos rendimentos globais.
Se fosse a isenção total, como funcionaria? Os 1.000€ da Suíça seriam tributados a 20% (200€) da
Suíça e os 1.000€ de Portugal seriam tributados à taxa de 25% (250€). Teríamos uma tributação de 450€.
Se tributa no Estado da fonte, não tributa no Estado da residência, mas, apenas para efeito de
apuramento de taxa, vai ser tido em conta o rendimento global.
Art.81.º CIRS: artigo mais importante da lei portuguesa sobre a isenção.
Esta matéria é muito recente. Não saiu nos exames anteriores porque só é dada há 2 anos.
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Método da imputação
Existe outro mecanismo técnico para atenuar/evitar a dupla tributação: método da imputação ou
crédito imposto. Este é outro raciocínio económico/matemático.
Ex.: Residente fiscal em Portugal. Rendimento da Suíça: 1.000€. // Taxa: 40% Rendimento em Portugal: 1.000€. // Taxa:
25%
Imputação total
IMPUTAÇÃO
Imputação parcial
Imputação total
1.º momento: o Estado da fonte aplica a lei interna. A atenuação da dupla tributação é sempre feita
pelo Estado da residência, logo, a Suíça vai tributar 1.000€ x 40% = 400€. É sempre a lei interna a funcionar.
A seguir, temos o critério da imputação a funcionar. Como é que o Estado da residência vai atenuar a
dupla tributação?
Se não houvesse regra para atenuar/eliminar a dupla tributação, a pessoa seria tributada pelo
rendimento global por residir fiscalmente em Portugal. 2.000€ x 25% = 500€. A pessoa defende-se
argumentando que é injusto porque os 1.000€ obtidos na Suíça são tributados em dois países. É uma
manifestação de soberania dos Estados.
Imaginemos com método da imputação. O Estado da residência vai tributar 2.000€ x 25% x 25% =
500€. Mas, o Estado vai dar um crédito. Vai tributar 2.000€, mas vai deduzir, ao imposto a pagar, o que já
foi pago no estrangeiro (400€). Assim, a pessoa só vai pagar 100€. 1.º momento: Estado da residência não
isenta de imposto. Leva tudo à tributação (incluindo rendimentos de fonte exterior) à taxa interna do imposto.
2.º momento: Estado da residência, ao valor apurado, vai deduzir todo o imposto que já foi pago no
estrangeiro. Há uma devolução total. Assim, elimina-se a dupla tributação. A pessoa só vai pagar 400€
(Suíça) + 100€ (Portugal).
Na imputação, o Estado tributa, mas faz uma devolução.
Imputação parcial
Consiste no mesmo raciocínio que o da imputação total.
 1.º momento: o Estado da fonte tributa segundo a lei interna. O país que tem a função de
atenuar a dupla tributação é o Estado da residência. O Estado da residência tributa todos os
rendimentos (incluindo os de fonte externa).
 2.º momento: o Estado da residência deduz o imposto pago no estrangeiro, com limite, à
medida que se pagaria em Portugal. Não se deduz todo o rendimento pago no estrangeiro,
mas o rendimento corresponde a se aquele rendimento fosse tributado em Portugal.
Ex.1: Se os 1.000€ foram oriundos da Suíça, fossem tributados em Portugal, qual é a taxa que
pagava? 25%. Então, o Estado português vai dizer:
A lógica é que, se tiver um depósito em Portugal, é tributado a 25%. Se tiver um depósito na Suíça, é
tributado a 40%. Quem tem dinheiro no estrangeiro não pode pagar menos do que paga em Portugal –
81.º/1 CIRS.
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Ex.2: A pessoa vai ser tributada em 400€ no Estado da fonte. E o Estado da residência quer tributar
o rendimento mundial à sua taxa interna. Mas, vai deduzir a quota-parte do imposto paga em Portugal. A
pessoa paga 400€ (Suíça) + 250€ (Portugal) = 650€.
O regime vigente em Portugal é aquele que o legislador interno quiser estabelecer ou aquele que for
estabelecido por lei internacional.
A matéria seguinte é muito importante na vida prática. Como funciona, quais são os princípios
gerais, as regras de uma convenção de dupla tributação?
Os Estados, na arena internacional política, vendo que a soma das soberanias internas cria situações
de dupla tributação, sentam-se à mesa para negociar. Há minutas propostas aos Estados, que são a base do
negócio. Os Estados têm liberdade para seguir a minuta rigorosamente ou não, e até para não chegar a
acordo. Estas convenções modelo propõem 3 ou 4 regras muito importantes.
Uma CDT apenas diz: as leis internas de cada Estado é que funcionam, mas pretende-se evitar que
funcionem em somando. As CDT fazem com que se aplique uma lei e outra não, por exemplo. No fundo, a
CDT faz uma moderação, dando ordens sobre as leis internas. Sempre as leis internas.
Para isso funcionar, para haver um tratado internacional, as regras são:
1. Uniformizar os conceitos
O principal conceito é o de residência. Quando há uma CDT, a primeira coisa que deve ser
uniformizada é a noção de residente fiscal, conceito-chave para saber se se aplica a lei do Estado da
fonte ou do Estado de residência. Um dos objetivos da CDT é que uma pessoa não tenha dupla
residência. A CDT vem estabelecer que só se pode ser residente fiscal num dos Estados. Uma das
leis internas terá de cair. O principal objetivo é evitar a dupla residência – é o expoente máximo da
dupla tributação porque um Estado diz que a pessoa é sua residente, logo, vai tributar pelo
rendimento mundial e outro Estado que diz a mesma coisa. Para eliminar a dupla tributação, dois
Estados têm de “falar a mesma linguagem”. Pode algum dos Estados ter de abdicar da sua lei interna
– tie break rules.
2. Eliminar/atenuar a dupla tributação

Aplicação de métodos da isenção ou imputação. A lei do Estado da fonte aplica-se totalmente
e a lei do Estado vai isentar-se ou imputar (assumir, atrair, deduzir). Há artigos na CDT.
3. Nalguns casos, quanto a determinados rendimentos, só o Estado da residência pode tributar. Por isso,
não se aplica a lei interna do Estado da fonte (deixa de ter poder tributário). Acontece, muitas
vezes, nas mais valias.
4. Noutros casos, impõe-se uma taxa máxima para o Estado da fonte.

Ex.: Os juros, para evitar/atenuar a dupla tributação, são tributados segundo o método da isenção. Isto é, se
são tributados no Estado da fonte, não são tributados no Estado da residência. Além disso, no Estado da fonte, os juros
só podem ser tributados na taxa máxima de 10%.
Não havendo CDT, o Estado da fonte tributa a 40%, é a sua soberania a funcionar. Aplicando-se a CDT, o
Estado da fonte abdica de parte da sua soberania e tributa apenas a 10%.
É aconselhável descarregar CDT Portugal/Espanha e ver art.º 4.º, 11.º, 12.º, 13.º, 14.º. É um tratado
intencional que prevalece sobre as leis internas (art.8.º CRP).
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O direito fiscal europeu

Estamos no art.13.º/1 LGT: as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorrem no território
nacional – princípio da fonte. “Sempre sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja
parte”, que podem prevalecer sobre a aplicação da lei no espaço.
O art.13.º/2 LGT diz que a tributação pessoal abrange os rendimentos daqueles que tenham
sede/residência no território português, independentemente do local – princípio da residência.
Já estudámos a aplicação da lei fiscal no espaço, os princípios gerais do direito fiscal internacional.
Agora, vamos estudar as normas sobre Direito Fiscal ao nível da UE. O fenómeno tributário é uma das
maiores manifestações/concretizações de instruções à unidade da UE. Há sempre conflitos/tensões ao nível
da tributação. Vamos começar pelo princípio.
Na integração europeia, os Estados decidiram que a integração das regras fiscais se rege pela
unanimidade. Isto é, só pode haver integração em termos de regras fiscais de acordo com o princípio da
unanimidade. Isto, porque os Estados, porque não querem abdicar da sua soberania – todos os Estados têm
de estar de acordo.
A soberania monetária não existe, a soberania cambial não existe, a soberania de fronteiras não
existe, a soberania de independência/armamento/defesa não existe. Portanto, o último reduto de soberania é
a soberania fiscal. No fundo, os Estados definem as opções de despesa e, para essas despesas, também têm
de definir a sua política de receitas (impostos que têm de criar). Só há avanço ao nível das leis fiscais se
houver unanimidade dos Estados.
À primeira vista, pode dizer-se que as regras fiscais são pouco harmonizadas a nível comunitário –
cada país faz o que quer. Mas, não é assim. Existe o princípio da unanimidade, mas as leis fiscais são, talvez,
o ramo do Direito onde há maior interesse europeu.
Em concreto, o IVA e os impostos especiais sobre o consumo decorrem de uma diretiva comunitária
(Diretiva do IVA). A diretiva é um diploma comunitário em que os Estados chegam a acordo sobre regras
básicas e, portanto, aprovam uma regra comum, tem aplicação direta e imediata (neste caso) mas, depois,
existem folgas/permissões/aberturas/espaços não harmonizados/harmonizações parciais e, por isso, o direito
interno tem de criar um diploma que decida aquilo que dá folga na harmonização. No dia a dia, a diretiva
mais importante será, provavelmente, a Diretiva do IVA.
Existe um Código do IVA (lei interna portuguesa) em conformidade com a Diretiva do IVA,
aprovado no seio da comunidade europeia.
Por que é que é assim? Princípio geral de DUE: liberdade de circulação de bens e serviços. Se não
houvesse uma harmonização da tributação das compras e vendas de bens e serviços dentro da UE, então, o
princípio geral caía em saco roto. Só há livre circulação de produtos, bens e serviços se as regras fiscais
forem iguais (ou mais ou menos iguais) na sua transferência entre os vários países, se estes não criarem
obstáculos à livre circulação.
Para haver mercado único, tem de haver regras de tributação uniformes.
Na tributação direta, não há este nível de harmonização. Os Estados não chegaram ao ponto de
integração europeia e, portanto, não há nenhuma regra geral para regular a tributação direta. Cada Estado é
livre de criar o IRS e IRC que quiser. É a lei interna a funcionar, cada país tem as leis internas que quer. Há
uma certa “competição” entre os Estados da UE – há países com taxas de tributação muito baixas.
Na tributação indireta, não seria possível não haver harmonização. Caso contrário, a UE não
funcionaria.
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O que é que existe em concreto, na tributação direta?

Há 3 ou 4 situações muito concretas (pontuais) que tocam com a livre circulação, liberdade de
estabelecimento e temas de princípios fundamentais e, portanto, há harmonização com diretivas parciais
(Diretiva das fusões e Diretiva dos dividendos).
A lógica da UE é permitir que haja uma internacionalização das empresas na UE, cada Estado é
livre de tributar o que quiser, mas, matérias que tocam a tributação de dois Estados em matéria detalhada,
em princípio, não é tributável.
A UE não pretende que na europeização das empresas, na transferência de lucros, haja tributação.
Para promover a liberdade de circulação de bens e serviços, deve haver possibilidade de expansão de
empresas na UE – cada país não é livre de criar obstáculos fiscais a esta expansão.
Fora disso, há uma liberdade muito grande de os Estados poderem tributar como quiserem. O resto
não decorre de nenhuma norma ou diretiva concreta de tributação.
Ex.: No IRS, o Estado português é livre de tributar como entender. No IRC, tirando os casos pontuais das diretivas, o
Estado português também tributa como quiser.
O legislador interno é livre de legislar como entender, mas não pode violar as liberdades
fundamentais dos tratados (liberdade de circulação de pessoas, bens, capitais, serviços…). Se o legislador
interno, na lei fiscal, legisla no sentido de que vai violar as liberdades fundamentais, então, viola o DUE.
Ex.: Legislador interno quer criar regra de IRC que viola liberdade de estabelecimento, viola o DUE.
Então, na tributação direta, não há harmonização, não há integração, não há fontes de direito fiscal
específica. Mas, todas as matérias (como qualquer matéria da lei interna) têm de respeitar os princípios
gerais do DUE.
Estatisticamente, é mais provável que, pela natureza da tributação, ao legislar sobre esta matéria, se
corra o risco de violar o DUE.
Ex.: A lei interna do IRC diz que as empresas portuguesas pagam 25% de taxa de IRC; as empresas estrangeiras que se
venham instalar em Portugal pagam 40%. Há alguma diretiva que regule isto? Não. O legislador interno é soberano e pode
legislar como quiser? Sim, mas tem de respeitar os tratados internacionais que prevalecem sobre a lei interna. Ao nível do
imposto, o legislador está a criar a entraves à liberdade de estabelecimento. É mais difícil que um alemão venha para Portugal.
Um português abre uma empresa têxtil e paga 25%. Um alemão quer vir para Portugal viver e abrir uma empresa – paga 40%.
Está-se a violar a liberdade de estabelecimento, a criar um entrave. Logo, esta norma da lei interna portuguesa vai contra o
DUE.
Ao longo do tempo, temos tido o TJUE, no pelotão da frente, para provocar casuisticamente uma
integração ao nível da tributação direta, com base em jurisprudência.
Ex.: Caso em Inglaterra. A taxa de IRC em Inglaterra era 40%; na Irlanda, era 5%. O que é que as empresas inglesas
fizeram? Pegaram na sua sede e foram para a Irlanda. Os ingleses contestaram a dizer que não era possível e pediram ajuda à
UE. A Comissão disse que não há integração, não há diretivas, cada Estado faz o que quer. A Inglaterra disse que as empresas
inglesas que se deslocarem para a Irlanda, a lei interna inglesa não aceita essa disposição e ficciona que os rendimentos são
obtidos em Inglaterra, logo, continuam a ser tributados em 40% – desconsideração da personalidade. A empresa contesta em
tribunal e diz que é um entrave à liberdade de estabelecimento das empresas e vai para pagar menos impostos. O TJUE diz que
não existe unanimidade porque os Estados não quiseram. Existe um princípio da liberdade de estabelecimento das empresas que
deve ser respeitado, desde que a empresa se mude mesmo.
Temos o mesmo caso em Portugal. Temos uma regra em que, aos cidadãos da UE (sobretudo), estamos a dizer:
“cidadãos da UE, venham viver para Portugal e, durante 10 anos, pagam 0 de imposto, aplicando-se o método da isenção do
imposto. Além disso, têm sol, vinho, praia…”. As pessoas vêm, temos 50.000 franceses, 10.000 finlandeses que vêm para
Portugal. A Finlândia diz que Portugal é um predador. Viola o DUE? Não há integração. Ao nível do rendimento, há uma
liberdade. A Finlândia pede à UE para criar uma regra que fixe taxa mínima. Quem vota contra? Portugal. Logo, não há
unanimidade e, por isso, não se pode criar a regra.
O que é que existe ao nível da tributação direta?

Estamos a aplicar o DUE a casos reais no Direito Fiscal. O DUE, ao nível da tributação direta, não
tem nenhuma diretiva geral, mas há o funcionamento constante das liberdades fundamentais. Qualquer lei
interna que as distorça, violando o DUE, não pode prevalecer. No fundo, pode-se incentivar os não
residentes, mas não pode haver um comportamento discriminatório em relação a eles.
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Conclusão
O que nós temos ao nível comunitário é bastante, a nível fiscal. Ao nível da tributação indireta,
temos uma diretiva sobre a tributação indireta (IVA e impostos especiais sobre o consumo). Todo o imposto
(10 mil milhões de € por ano) decorre de uma diretiva e é fundamental para assegurar a livre circulação de
pessoas, bens e mercadorias.
Ao nível da tributação direta, não há uma integração. O fator fiscal, consciente ou inconscientemente,
pode ser um entrave ao funcionamento das liberdades fundamentais do DUE. Se o for, é violador do DUE.
Não se pode criar obstáculos à liberdade de circulação de pessoas. Não se pode discriminar. Não se pode
criar distorções/entraves, dificultar.
Ex.: Se a pessoa é livre de ir para o Porto para Lisboa e o fator fiscal não a pode penalizar, a pessoa também é livre de
vir de Espanha para Portugal, sem ser penalizada.
O princípio da TJUE é: se viola os tratados, em princípio, não é permitido. Só em casos muito

excecionais é que aceita que os tratados não podem funcionar com toda a sua força, em proteção dos Estados.
Caso prático de aplicação da lei no espaço

1. A, cidadão espanhol, vive em Portugal e obteve os seguintes rendimentos: a) Rendimento de
trabalho efetuado em Portugal: 10.000€ b) Rendimento de trabalho efetuado em Espanha: 5.000€ c)
Rendimento de renda de uma casa situada em França: 20.000€ A tem casa em Paris e vive lá.
Quando não está lá, arrenda a casa. A tem casa em Portugal, com mulher e filhos. Passa mais de
183 dias em Portugal. A lei interna de França e Espanha é idêntica à lei interna portuguesa. Que
Estados tributam e o quê?
É importante vermos os dados. Esta matéria, quando estudarmos IRS, vamos estudar de novo.
Um caso prático destes, soma Direito Internacional, pode somar DUE e pode também somar regras
de IRS. 1.ª interrogação: onde é que A é residente fiscal? Pode ser residente fiscal em Espanha? Em
princípio não, porque não reside mais que meio ano lá, nem tem casa lá. Qual é o elemento de
conexão com Espanha? A cidadania. Não tem importância fiscal. Pode ser residente fiscal em
Portugal? Sim, porque tem casa, vive em Portugal mais de meio ano e tem família em Portugal.
Pode ser residente fiscal em França? Assumindo que a lei interna francesa é igual à portuguesa… A
tem casa em França e vive lá. A lei interna francesa pode dizer que A tem uma casa em França, vive
lá, logo, é residente fiscal. A lei interna portuguesa diz, no 16.º CIRS, quem são residentes fiscais em
Portugal. O Estado francês podia dizer que A também é residente fiscal em França.
Como é que o Estado português tributava? No fundo, nós temos o critério da residência
(Portugal). O que é que significa, ao nível da tributação internacional? Portugal pode tributar os
residentes fiscais pelo rendimento mundial (35.000€). O Estado francês pode fazer o mesmo,
tributando sobre 35.000€, por aplicação do princípio da residência. Há dupla tributação? Sim. Há
problema? Não, não há impossibilidade jurídica. Como é que o Estado espanhol tributa? 5.000€,
porque se consideram rendimentos obtidos em Espanha (princípio da fonte).
Este caso não é difícil. Serve para explicar o princípio da residência e da fonte como critério
gerais da tributação internacional.
O rendimento a) pode ser tributado em Portugal (estado da residência) e França (estado da
residência). O rendimento b) pode ser tributado em Portugal, França e Espanha (estado da fonte).
O rendimento c) pode ser tributado em Portugal e França.
Imaginemos que existe uma convenção de dupla tributação entre Portugal e França. Em que é que
esta convenção nos auxilia relativamente a esta questão?
A CDT vai uniformizar o conceito de residência (4.º/2 CDT). No fundo, a regra é que há uma
lei interna que vai ser abdicada, que será a que for menos forte. A CDT tem uma regra de desempate,
como por exemplo, onde há mais relações estreitas económicas e pessoais. Em Portugal, A tem
filhos e mulher. Logo, prevalece Portugal e, em França, A deixa de ser residente fiscal. A já não é
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residente fiscal em França. Consequência: França já não pode tributar os rendimentos obtidos em
Portugal. França não pode tributar os rendimentos obtidos em Espanha. França pode tributar os
rendimentos da renda da casa situada em França, mas pelo princípio da fonte.
Então:
O rendimento a) pode ser tributado em Portugal (estado da residência). O rendimento b)
pode ser tributado em Portugal (estado de residência) e Espanha (estado da fonte). O rendimento c)
pode ser tributado em Portugal (estado de residência) e França (estado da fonte).
Imaginemos que: A taxa de imposto em Espanha é de 30%. A taxa de imposto em Portugal é de: até
32.000€, 25% // > 25.000€, 50%. Existe uma convenção entre Portugal e Espanha que diz o
seguinte: “aos rendimentos de trabalho, aplica-se o método da isenção”.
Isto significa que, se não houvesse CDT, em Espanha, A seria tributado a 5.000€ x 30% =
1.500€. Em Portugal, 10.000€ + 5.000€ + 20.000€ = 35.000€ x 50% = 17.500€. Se não houvesse
mecanismos para atenuar a dupla tributação, o Estado espanhol tributa pela fonte e Portugal
tributa os rendimentos obtidos em Espanha, a uma taxa de 50% (5.000€ x 50% = 2.500€).
Com o método da isenção total, significa que: Espanha (estado da fonte) tributa de acordo
com a lei interna, como quer – 5.000€ x 30% = 1.500€. Portugal (estado da residência) vai tributar
10.000€ + 20.000€ = 30.000€ x 25% = 7.500€. Está a isentar de imposto e não tributa pelo
rendimento que já foi tributado em Espanha. A pagará 9.000€.
No caso da isenção com progressividade: Espanha (estado da fonte) tributa de acordo com a
lei interna, como quer – 5.000€ x 30% = 1.500€. Portugal (estado da residência) vai tributar
10.000€ + 20.000€ = 30.000€. Portugal vai isentar de imposto e não tributa pelo rendimento que já
foi tributado em Espanha.
Apenas para efeito de apuramento da taxa a pagar, vai-se atender a todos os rendimentos
(35.000€), logo, vai tributar 30.000€ x 50% = 15.000€. A pagará 16.500€.
FALTA AULA DE 26/10
O Direito Fiscal tem algumas especificidades. É um direito de massas, em que milhões de pessoas
têm que aplicar/interpretar/adaptar-se/cumprir/adequar-se à lei fiscal. Claro que o Direito Civil também é
um direito de massas, mas, enquanto os contratos de DC são de “bom senso”, o Direito Fiscal é um ramo de
direito muito específico, muito técnico, em que a aplicação e a interpretação não decorrem, muitas vezes, do
senso comum. Tem regras jurídicas técnicas, complexas, para uma multiplicidade de sujeitos.
Ex.: Começamos a trabalhar. Damos umas explicações, ou fazemos qualquer trabalho. Temos de pagar IRS logo? O
primeiro salário tem logo IRS ou não? Há um caso muito conhecido: no IVA, há uma taxa e dizia-se “a carne tem taxa de 23%, o
pão tem taxa de 6%”. E o hambúrguer? Aplica-se 6% ou 23%? É normal haver dúvidas de interpretação e aplicação macios. As
pessoas têm de preencher declarações de IRS. É difícil fazê-lo. Isto, nas situações em que os indivíduos querem cumprir.
O tema é que as pessoas têm de ter confiança. Temos de dar confiança aos contribuintes, para
cumprirem e saberem o que fazer para cumprir. No fundo, temos um acervo gigante de informações escritas
para explicar como se cumpre, como se interpreta a lei fiscal.
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Na prática, o aplicador já nem vai ler a lei, mas os despachos, guias práticos, etc. Portanto, o direito
circulatório pode ser efetuado por:
 Governo (órgão político): Ministro das Finanças, Secretário de Estado, Diretor dos Impostos…pode
fazer por decreto regulamentar, resolução do Conselho de Ministros, portaria e despacho. Não pode
criar/interferir sobre elementos essenciais do imposto. Pode executar e interpretar.
Ex.: Há uma parte do IRC em que a própria lei diz “isto vai ser feito por decreto regulamentar”. É
importante os contribuintes conhecerem para facilitar a interpretação, aplicação. E, portanto, há um Manual
de Aplicação do IVA, por exemplo.
 Autoridade Tributária (corpo de funcionários): a maior “polícia” de Portugal, constituída por

8000 pessoas, tem a função de interpretar e aplicar a lei fiscal e, na interpretação e aplicação, fazem,
digamos, duas coisas:
a) Criam informações para os serviços sobre como se interpreta e aplica a lei fiscal. Podem chamar-se
orientações genéricas, circulares, ofícios circulados. Em termos jurídicos, não são fonte de direito: o
contribuinte não tem a obrigação de cumprir.
Art.68.º-A LGT – Orientações genéricas. Isto significa que, se o Diretor-geral emite uma informação a
circular, ao interpretar ou aplicar a lei fiscal, esse ofício produz efeitos jurídicos dentro da AT. Isto é, os
inferiores hierárquicos têm de respeita a informação do superior. Portanto, o conteúdo jurídico essencial
dessas informações é meramente interno dentro da máquina fiscal – o inferior hierárquico tem a obrigação
de cumprir as ordens do superior. O direito circulatório não produz efeitos gerais externos, mas tem um
efeito jurídico de Direito Administrativo em que a máquina fiscal se deve adequar. Claro que o contribuinte
também tem informação relevante, que é saber como é que a AT vai aplicar e interpretar a situação. Se
tomar comportamentos adequados, sabe que não vai ter problemas.
A lei fiscal é tão complexa e, por vezes, pouco intuitiva que, para facilitar a vida dos contribuinte e,
sobretudo, também da máquina fiscal, cria-se um patamar intermédio entre a lei e a sua aplicação concreta
(direito circulatório) em que os superiores hierárquicos emitem um conjunto de informações escritas sobre
o modo de interpretação e aplicação da lei fiscal. Sabemos que não podem mexer nos elementos essenciais
do imposto, sob pena de serem ilegais e inconstitucionais.
Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). No fundo, explica o mesmo que o art.68.º-A LGT,
mas explica mais a parte procedimental. O art.55.º CPPT diz: o Direito-Geral dos impostos, ou em
delegação, tem de emitir orientações genéricas para que os serviços interpretem e apliquem a lei fiscal da
mesma forma. Os inferiores hierárquicos têm de cumprir as ordens (art.55.º/2 CPPT). Art.56.º/3 CPPT – um
interessado pode pedir as orientações genéricas à AT.
O art.68.º-A/2 LGT tem uma regra importante. No fundo, as orientações genéricas não podem ser de
aplicação retroativa (se o contribuinte estiver de boa-fé).
b) Criam informações a pedido do contribuinte. Quando não há orientação genérica, o contribuinte pede
informação. O impulso está no próprio contribuinte que quer cumprir, mas não sabe como. A AT responde
com a interpretação e aplicação da lei; não vai criar leis. Qualquer informação tem valor, mas o problema é
o ónus da prova: o valor da informação oral, na prática, é nulo porque não é fácil de ser provado.
O título escrito consta essencialmente do art.68.º LGT. O contribuinte faz o impulso, descreve as suas
circunstâncias, diz que não sabe interpretar a lei e é ajudado. As decisões da máquina fiscal são de mera
execução, interpretação e aplicação da lei.
As informações vinculativas não são fonte de direito. São mecanismos para ajudar a interpretação e
aplicação da lei. Isto é uma forma relevantíssima de auxílio da interpretação e aplicação da lei.
Ex.: O contribuinte faz um pedido de informação vinculativa. A AT tem de responder na
interpretação e aplicação da lei, apenas e só sobre isso mas, o contribuinte entende que a AT faz uma
interpretação e aplicação erradas. Assim, o contribuinte sabe que, se faz um pedido, a resposta da AT
não o vincula, mas sim a AT. Se o contribuinte não se comportar de acordo com a informação
vinculativa, terá uma sindicância judicial, evidentemente. Mas, o tema essencial é que a informação é
vinculativa para a AT. Esta, perante a resposta, vincula-se a comportar-se daquela forma. Se o
contribuinte discorda, não é obrigado a cumprir uma informação vinculativa.
O próprio art.68.º LGT permite, hoje, que o contribuinte, discordando, possa colocar uma ação judicial. O
art.68.º/20 LGT diz que são passíveis de ação judicial as decisões da AT.
Para acabar, se lermos o art.68.º-A/3 LGT, fecha-se o ciclo. A resposta (pública) da AT é para uma situação
concreta e determinada. Depois da informação vinculativa, a AT deve transformá-la numa orientação
genérica. A resposta de uma informação vinculativa, da parte da AT, é para o contribuinte em concreto, mas,
além disso, deve transformar a informação vinculativa numa obrigação genérica, por igualdade entre os
cidadãos.
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Síntese
O professor considera que esta matéria é muito importante em termos teóricos e práticos. A pergunta
é: este direito circulatório, estas informações da AT (concretas, genéricas) são fonte de direito? Não. Não
regulam situações jurídicas, não criam direito, não criam lei. Ajudam a interpretar e a aplicar. No Direito
Fiscal, são fundamentais para a execução, interpretação e aplicação. Têm um poder de confiança, segurança,
pacificação da lei fiscal; sem isto, os contribuintes teriam muita dificuldade a cumprir a lei fiscal. A própria
máquina fiscal tem de aplicar a lei geral às situações concretas e, para isso, tem de haver despachos para
fazer essa interpretação. Depois, o tema é sempre o mesmo, independentemente das suas vicissitudes: não
podem interferir nos elementos essenciais do imposto; não criam direito; limita-se a interpretar, executar e
interpretar; o único efeito que tem é que vinculam a AT (tem de atuar em conformidade com as orientações);
o privado nunca está vinculado, no sentido de que pode discordar da interpretação, e não tem nenhuma
sanção porque não é fonte de direito. Claro que, na prática, pacifica a função fiscal e resolve problemas de
interpretação. Se o particular não quer cumprir as orientações genéricas, não tem problema nenhum. Estas
informações são de dois tipos: (1) o impulso é da própria máquina fiscal; (2) é um pedido do contribuinte
para auxiliar na interpretação da lei fiscal. As respostas da AT não são fonte de direito, mas vinculam a AT.
Isto é, no pedido de informação vinculativa, a AT tem de se comportar, no futuro, em conformidade com o
teor da informação vinculativa. A relação será pacificada se a AT atuar adequadamente ao teor da
informação vinculativa. Da mesma forma, se alguém atua de acordo com uma orientação genérica das
Finanças, essa pessoa tem uma expectativa, logo, as Finanças não podem retroagir. Como não é fonte de
direito, os contribuintes não são obrigados a seguir as orientações genéricas; se acham que é ilegal, não
seguem. Depois, o tribunal decidirá, sempre, se aquela orientação genérica está a executar, interpretar e
aplicar a lei, ou se está a fazer mais. Se está a fazer mais, interferindo nos elementos essenciais do imposto,
é ilegal.
O tema do Direito Fiscal é que o Diretor-Geral, a pretexto de interpretar a lei numa orientação
genérica, está a criar incidências. A AT é, ao mesmo tempo, o guardião da legalidade e o legislador também
é. O sujeito ativo da relação fiscal é a AT, tem de cumprir a lei, mas também é o credor. Por isso, pode ter
tendência a criar regras de incidência, que não podem ser criadas pela lei geral. No Direito Fiscal, há sempre
esta potencialidade.
Numa informação vinculativa, a AT limita-se a executar, interpretar e aplicar a lei. Isto não é uma
negociação, não é um acordo, sob pena de se tornam num negócio privado. O Direito Público funciona
apenas com o padrão da legalidade. Isto é apenas um auxílio para interpretar a lei. Não devemos olhar para
isto como uma relação privada. No Direito Público, o relacionamento entre a AT e os contribuintes é
absolutamente vinculado pela interpretação, aplicação e execução da lei. Isto não é um património exclusivo
do Direito Fiscal. Podem fazer-se pedidos administrativos à Câmara Municipal, mas, no Direito Fiscal, é
importantíssimo.
Interpretação das leis fiscais

Esta matéria está bem explicada no manual. É um tema muito sensível. Hoje, os tópicos estão
resolvidos pela LGT de 1999. O art.11.º LGT resolve o tema da interpretação da lei fiscal.
A questão é esta: o Direito Fiscal é um ramo de direito um bocadinho diferente dos outros – é um
ramo de Direito Público, é um direito de massas, tem a ver com interesses relevantes sobre recolha de
receitas… resta saber se se interpreta a lei fiscal de forma diferente dos outros ramos de direito.
Vamos começar pelo fim. O art.11.º/1 LGT diz que, no fundo, apesar de toda a sua especificidade, o
Direito Fiscal segue os princípios de interpretação geral das leis. Quando temos uma norma da AR em
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impostos, como é que interpretamos? Como interpretamos qualquer norma jurídica (elemento literal,
elemento sistemático, elemento histórico, elemento teleológico…). Não há diferenças substanciais.
Isto superou porque, antes deste tema, nos anos 60 e até aos anos 80, entendia-se que, por vezes, o
Direito Fiscal tinha de ser interpretado de forma diferente, olhando a interpretação não em termos jurídicos,
mas mais em termos económicos e de proteção do Estado (fisco). Nesta altura, a dúvida desfazia-se a favor
do fisco. Isto seria uma forma diversa de interpretar a lei. Mas, não foi essa que vingou a partir de 1999. A
partir daí, passou a interpretar-se a lei fiscal de acordo com os princípios gerais de interpretação da lei –
interpreta-se a lei de acordo com o que a lei diz.
O art.11.º/2 LGT tem também uma norma importante, das mais utilizadas de toda a LGT pelos
tribunais. A lei geral diz como se interpretam as fontes de direito e, nas regras de incidência, o legislador
fiscal utiliza conceitos de outros ramos de direito. O Direito Fiscal é um direito de sobreposição. Na
construção da incidência tributária vai, muitas vezes, colar os códigos fiscais a conceitos de outros ramos de
direito.
Ex1.: O IRS incide sobre os salários de Direito do Trabalho. Está a colar-se ao direito laboral, que tem a figura do
salário. O Código do IMT vai tributar a transmissão onerosa de imóveis (conceito de Direitos Reais).
Ex.2: art.2.º/1 Código do IMT – O IMT incide sobre a transmissão onerosa do direito de propriedade e figuras
parcelares do direito de propriedade. O que é o direito de propriedade? Está a regular a incidência e a remeter para outro ramo
de direito, por uma lógica de simplificação. Se vai tributar realidades jurídicas económicas, para quê criar conceitos diferentes?
Associa-se a conceitos de outros ramos de direito.
Vamos ler de novo o art.11.º/2 LGT. Sempre que o Direito Fiscal utiliza, por exemplo, “salário”,
“propriedade”, “compra e venda”, etc., em princípio, vale o que vale no ramo de direito de origem. “Salvo
se outro decorrer diretamente da lei”, isto é, a lei fiscal não está absolutamente amarrada aos outros
conceitos jurídicos; pode distorcer e dizer que “compra e venda”, para efeitos da lei, não é o que é para o
Direito Civil. Se não disser expressamente, vale o conceito do ramo de direito de origem.
Ex.: art.2.º Código do IMT – O IMT incide (incidência) sobre a transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade
ou figuras parcelares desse direito (direitos reais menores). Mas, depois diz, no 2.º/2 Código do IMT que, para efeitos de
tributação, ainda se considera que existe uma transmissão de imóveis nos casos de promessa de compra e venda com tradição. O
contrato-promessa é um conceito do Direito Civil. Conhecendo o Direito Civil, não há transmissão de direito de propriedade
quando só há promessa com tradição, mas o Direito Fiscal vem distorcer o conceito para efeitos de incidência. Não há
transmissão do direito de propriedade, mas há imposto. 2.º/2, c) Código do IMT – O contrato de arrendamento não transmite a
propriedade, mas, para efeito fiscal, não há transmissão da propriedade, mas há imposto.
A distorção dos conceitos só produz efeitos no Direito Fiscal. Com isto, já percebemos, o art.11.º/2
LGT. Sempre que as normas fiscais empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os
mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei
(fiscal), isto é, salvo se a lei fiscal alterar o sentido do conceito civil. Estando em conformidade com o
princípio da legalidade e da tipicidade, tem de estar expressamente previsto. Se a lei fiscal utiliza conceitos
de outros ramos de direito sem distorcer, vale para o Direito Fiscal, o que vale para o ramo de direito de
origem.
Ex.: O professor esteve a orientação sobre a tributação dos direitos de autor. O que é um direito de autor? Estamos a
utilizar conceitos civis e depois vê-se como se tributa. Claro que a lei fiscal pode distorcer os conceitos civis, se o disser
expressamente.
O ponto essencial é perceber que o Direito Fiscal é um “direito sanguessuga”, de segunda linha,
de justaposição. O Direito Fiscal aparece sempre em realidades económicas que já estão previstas noutros
ramos de direito. Em vez de ter exaustivamente regras de incidência, vai importar, apropriar-se, em termos
tributários, de conceitos de outros ramos de direito, podendo, se quiser, distorcê-lo, em todo ou parcialmente.
A palavra mais importante do art.11.º/2 LGT é “salvo se outro decorrer diretamente da lei”. Tem de
estar primado na lei.
Ex.: O IVA tributa as vendas e as prestações de serviços. Sabemos o que é uma venda e uma prestação de serviços. Mas,
há uma coisa que se chama autoconsumo, que não está regulado no Direito Civil, mas o Direito Fiscal pode distorcer, desde que
indique na lei em que medida está a distorcer.
Depois, temos o art.11.º/3 LGT. No fundo, diz que, na dúvida sobre a interpretação da lei, devemos
aplicar a substância económicas dos factos.
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Os autores dizem que este preceito é letra morta, não tem conteúdo dispositivo, não significa aquilo
que aparentemente diria. Os argumentos são:
1. O art.11.º/3 LGT está contra o art.11.º/1 e 2 LGT.
2. O art.11.º/3 LGT diz que, se a dúvida persistir… ora, se aplicarmos o art.11.º/1 e 2 LGT, nunca vai
haver dúvidas. Pode ser difícil de interpretar, mas não restam dúvidas depois de aplicar o art.11.º/1 e
2 LGT. Por isso, é letra morta.
Para que serve o art.11.º/3 LGT? (LER MANUAL). O intérprete tem em mente que, por vezes, o
legislador pode utilizar conceitos/expressões que vão dar um pendor mais económico.
Isto é, quando o legislador diz que “eu, IMT quero tributar o arrendamento a longo prazo”, está a
dizer que, o que pretende tributar, não é noção jurídica de arrendamento a longo prazo, mas a realidade
material pela qual alguém adquire economicamente a propriedade, que é como se fosse proprietário; tem a
posse da coisa, detém a coisa de forma estável e duradoura como se fosse proprietário. A pessoa não é
classificada como proprietário jurídico, mas atua como se fosse o proprietário.
O legislador, ao estender a incidência, ao distorcer os conceitos civilísticos, está a olhar para a
realidade económica; pretende tributar a manifestação económica de riqueza (detenção do imóvel como se
fosse proprietário). Portanto, por interpretação literal, sistemática, teleológica, esta é a ratio da lei: quer
tributar situações em que a pessoa, economicamente, já adquiriu a propriedade. Claro que a lei tem de
indicar.
O art.11.º/3 LGT ajuda-nos a ir buscar o elemento teleológico. Neste artigo, estamos a olhar para a
ratio da norma. Claro que, para ter um elemento teleológico, é necessário ter uma parte da lei. Não é
possível fazer uma interpretação teleológica sem um mínimo de fundamento na lei.
O art.11.º/4 LGT também é difícil de interpretar, mas dá para perceber facilmente a sua essência. Diz
que “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da AR não são suscetíveis de
integração analógica”, ou seja, não há analogia na interpretação e integração da lei fiscal, nos elementos
essenciais do imposto.
No fundo, a lógica é que não há lacunas jurídicas nos elementos essenciais do imposto (incidência,
taxa, benefícios fiscais e garantias).
O tema é este: o legislador, por opção política, vai decidir tributar determinadas pessoas e outras não.
Isso é a esfera da liberdade política do legislador, nos elementos essenciais. O intérprete, quando está a
interpretar as regras de incidência de elementos essenciais, tem de respeitar/cumprir a vontade política do
legislador. Não pode, por integração (analogia) criar uma norma ad hoc, via jurisprudência, quando o
legislador não quis.
Ex.: O legislador diz “as transmissões gratuitas de imóveis estão isentas de imposto de selo, mas, esta isenção
só se aplica se o beneficiário residir em Portugal”. Há uma isenção (benefício fiscal) se o beneficiário for um herdeiro
legal e residir em Portugal. É uma norma de incidência, mas cria-se um benefício fiscal se o beneficiário resistir em
Portugal. Imaginemos que o emigrante português reside em França e recebe uma transmissão gratuita. Diz que é injusto
estar sujeito a tributação e coloca a questão em tribunal. O tribunal, quando vai interpretar os elementos essenciais do
imposto, vai dizer que, o que a lei diz é que só há isenção para quem reside em Portugal. O tribunal não pode sobrepor-
se à vontade da AR. Se fosse no Direito Civil, podia fazer-se uma integração, criando uma norma ad hoc. Já no Direito
Fiscal, quanto aos elementos essenciais do imposto, o intérprete não pode fazê-lo. Pode fazer uma interpretação
teleológica. A integração (analogia) é quando se está a criar uma norma por via jurisprudencial. Por integração, não se
pode criar uma norma que o legislador não quis.
Quanto aos elementos essenciais, o intérprete não pode chegar a um resultado interpretativo que não
está na letra da lei, ainda que haja bons argumentos. Isto remete para o tema sensível e difícil sobre onde
acaba a letra da lei e onde começa a integração. O intérprete não pode, por conveniência, bom senso ou
argumentos a contrário ir contra a letra da lei. Não há lacuna jurídica. Quanto muito, há uma lacuna política,
mas trata-se de um programa político e não jurídico.
Relativamente aos elementos não essenciais do imposto, pode haver integração de lacuna. A
analogia só está vedada pelos elementos essenciais do imposto.
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O Direito Fiscal tem algumas ideias-chave e, uma delas é que o fenómeno do imposto é a maior
ingerência na propriedade das pessoas particulares. Por isso, deve haver uma proteção, uma cautela, uma
reserva, assegurada pela AR. A partir daí, retiramos inúmeras consequências do princípio.
Ex.: No Código do Imposto de Selo (CIS), diz que aquisição onerosa do direito de propriedade, arrendamento,
aquisição gratuita do direito de propriedade, abertura de contas bancárias, concessão de crédito, títulos de crédito,
trespasse de estabelecimento comercial, etc., está sempre a remeter para realidades dos ramos do direito de origem, que
a própria lei pode distorcer, de certa forma.
No dia 03/12/2018, não há aula. Substituição: 30/11/2018 + 14/12/2018 (11:45 – 13:00). No dia 15/12/2018,
em princípio, apresentações orais. 18/12, das 9:00 – 12:00 aula de dúvidas e casos práticos.
Síntese
A interpretação faz-se assim: a lei fiscal interpreta-se como qualquer outra lei; tem os instrumentos
de interpretação de qualquer outro ramo de direito comum.
A lei fiscal é um Direito de 2.ª linha, vai tributar realidades económicas e jurídicas subjacentes e,
portanto, muitas vezes, utilizam-se conceitos de outros ramos de Direito. Por princípio, quando esses
conceitos são usados no ramo do Direito Fiscal, têm o sentido que têm no ramo de Direito de origem.
Há uma homogeneidade conceitual entre Direito Fiscal e os outros ramos de Direito comum. Mas, a
lei fiscal pode distorcer (dizer diferente) dos ramos de origem. Para isso acontecer, a lei fiscal tem de indicar
expressamente “para o Direito Fiscal, o contrato-promessa é uma compra e venda”. Tem de estar
expressamente regulado. A lei fiscal, por sua conveniência, pode ter um conceito diferente do que tem o
ramo de origem. Não dizendo expressamente, tem o mesmo conteúdo que tem no ramo de origem. Também
falámos do art.11.º/3 LGT (letra morta). Acabámos no art.11.º/4 LGT (não há analogia nos elementos
essenciais do imposto).
Cláusulas anti-abuso
No fundo, é projetar para o direito fiscal a teoria geral do abuso de direito.
O que é que acontece? Nós temos o Direito Fiscal balizado pelo princípio da tipicidade, isto é, tem
de estar elementos essenciais previstos na lei, não há analogia, o que se quer tributar é o que está descrito na
lei… a lei tem de regular todas as situações que se querem tributar. Por outro lado, o que temos no Direito
Fiscal é a inclinação, dos contribuintes para pagarem o menor imposto possível. Todos os contribuintes
desejam universalmente pagar menor imposto possível. Então, pode ser que os contribuintes aproveitem
uma incidência, uma lei da AR com uma redação deficiente, uma redação minimalista e consigam escapar à
tributação.
O que nós temos é: a lei tem de prever tudo o que quer tributar. Por vezes, o legislador não consegue
pensar todas as situações passíveis de tributação; os contribuintes são ágeis e vão descobrir situações
económicas semelhantes que não estão sob a alçada da lei.
Ex.: A lei diz: “o comprador de um carro paga um imposto por comprar um carro. A compra e venda de
automóveis paga imposto”. Nós temos uma regra de incidência do imposto; temos uma incidência objetiva sobre a
compra e venda. A compra e venda está no 875.º CC. O Direito Fiscal está a utilizar o conceito do Direito Civil e, em
princípio, no Direito Fiscal, o conceito vale o que vale para o Direito Civil. As pessoas usam o carro 4/5 anos, mudam
de carro… o que vamos fazer é uma locação do carro. A pessoa que utiliza o carro não o compra, mas está a pagar uma
renda (leasing), que é mais ou menos igual ao valor que pagaria, em termos económicos, se comprasse o carro e fosse
financiado. Não comprando o carro, fazendo um leasing ou locação operacional, paga 300€ de renda por mês, mas não
é proprietário do carro e não paga imposto. Os contribuintes conhecem a lei, fazem um negócio que não é uma compra e
venda, mas cujos efeitos económicos são semelhantes. Juridicamente, é completamente diferente: num caso é
proprietário, noutro caso não é. Mas isso também não é muito importante para a pessoa porque fugiu ao imposto.
Conhece a lei, vai buscar uma operação económica semelhante, fora da alçada da incidência e não paga imposto. Há
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problema em sentido jurídico? Não. O legislador falou em compra e venda de carros. O contribuinte não fez uma
compra e venda. O legislador disse menos do que queria dizer, foi inapto. Mas, não há lacunas.
E é aqui que entra o tema de abuso, eventual abuso ou como é que a lei fiscal pode reprimir, evitar,
minimizar estes comportamentos. E fá-lo de duas formas:
1. Extensão da incidência ou aferição de incidência mais abrangente que o fenómeno jurídico
da compra e venda. Portanto, a lei fiscal dirá que incide sobre imposto a compra e venda e
qualquer outro negócio que tenha efeito económico a detenção continuada da propriedade pelo
contribuinte, nomeadamente a locação operacional, o leasing… Assim, torna-se mais abrangente,
alargando a incidência. Muitas vezes, criam-se cláusulas gerais, conceitos indeterminados… é
uma forma de defesa da lei fiscal. O legislador assume que não consegue imaginar todas as
situações em que o contribuinte vai conseguir arranjar um negócio semelhante e fugir ao imposto;
por isso, tem de criar uma regra muito mais lata do que cingir-se ao negócio formal da compra e
venda.
2. O legislador cria situações de normas anti-abuso, cláusulas anti-abuso. São situações em que
o legislador, de forma tipificada, vai criar normas de incidência para tentar reprimir abuso. Os
contribuintes podem tentar ir buscar os buracos da lei e o legislador vai proibir isso. As normas
fiscais têm inúmeras normas concretas e também normas anti-abuso.
O exemplo mais forte (tese de doutoramento de Rui Morais) é a desconsideração jurídica de uma
sociedade. Às vezes, as pessoas constituem sociedades com o propósito de conseguir pagar impostos. Muitas
vezes, a lei fiscal diz que, em termos tributários, vai desconsiderar a personalidade dessa sociedade em
termos jurídicos – é como se não existisse. Tributa-se diretamente o sócio. Esta desconsideração é apenas
para efeitos fiscais.
Ex.: Inversão do ónus da prova. A lei presume que se o contribuinte adotar determinado comportamento para
obter um benefício, não vai ter direito a esses benefícios fiscais. São normas para evitar que os contribuintes, na sua
sabedoria, possam contornar a incidência tributária. Isto acontece muitas vezes, desde Cristiano Ronaldo e Messi, que
tentam arranjar formas para pagar menos impostos, constituindo sociedades. Do ponto de vista do Direito Civil, não
fizeram negócios ilegais. Foram negócios anómalos, considerados abusivos pela lei, para pagar menos imposto. Nós
estamos a estudar um tema que não é muito diferente do que se estuda nas universidades inglesas e americanas. Nos
EUA, eles explicam pelos desenhos animados do Tom & Jerry. O gato está sempre a tentar apanhar o rato, e este
consegue sempre fugir.
O Direito Fiscal é um bocado isto: o contribuinte é o rato que está sempre a tentar escapar à
tributação do gato (legislador). O que nós assistimos nos últimos tempos é a uma sofisticação da lei fiscal,
com cláusulas gerais, cláusulas anti-abusos (que podem ser gerais ou muito específicas) para dizer que um
comportamento, sem a cláusula anti-abuso, seria legal. No fundo, está-se a alargar a incidência para tentar
reprimir e evitar o abuso.
Vamos estudar isto mais à frente, mas, por exemplo, nas pessoas singulares, só há tributação quando
se vendem ativos. Quem compra, nalguns casos, também paga imposto. As pessoas, o que faziam, era um
contrato-promessa com tradição, com pagamento do preço. Os efeitos da compra e venda são transferência
da propriedade da coisa, entrega da coisa e entrega do preço. Naquele caso, só não havia transferência da
propriedade da coisa. Perguntava-se: o que é que a lei tributa? A compra e venda. Isto é uma compra e
venda? Em termos jurídicos, não. Então, não é tributável? Não. Mas é injusto? É. A pessoa fez um negócio
quase igual. A lei protege-se, alargando a incidência. Mas o legislador consegue pensar em todas as
situações? Não. Então, o legislador, hoje, chega à conclusão que, por mais que pense, não consegue figurar
todas as situações. Assim, tem de introduzir cláusulas gerais (ex.: “qualquer negócio que seja semelhante à
compra e venda”) e cláusulas anti-abuso (ex.: inversão do ónus da prova). Depois, o próprio legislador, para
fechar o sistema, criou uma cláusula geral anti-abuso, que se aplica a todas as situações. Portanto, qualquer
operação que não está na cláusula geral da incidência, para a qual não há uma cláusula anti-abuso específica,
é apanhada pela cláusula geral anti-abuso.
A cláusula de anti-abuso está prevista no art.38.º/2 LGT: é a cláusula mais complicada do Direito
Fiscal, mas este é o racional.
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Temos dois princípios com valor e que entram em colisão:

 Por um lado, temos o princípio da autonomia privada (liberdade contratual)
 Por outro lado, temos o princípio da igualdade fiscal
Tratam-se de situações economicamente semelhantes, iguais manifestações de riqueza devem ter a

mesma tributação. O sistema não deve permitir que uma compra e venda pague imposto e um aluguer
operacional, com o mesmo efeito económico, não pague imposto. Princípio da tipicidade. Como é que se
resolve? Com cláusulas gerais e cláusulas anti-abuso. O contribuinte tem autonomia privada, desde que não
viole o princípio da igualdade fiscal. Se faz negócios que não pagam imposto por razões não fiscais, não há
problema. Se faz negócios estranhos, insólitos, para pagar menos imposto, está a abusar.
O legislador cria cláusulas gerais, cláusulas anti-abuso ou cláusulas gerais anti-abuso – art.38.º/2
LGT: começa com a estatuição. Os negócios são válidos sob o ponto de vista tributário, mas não produzem
o efeito de não tributação. Têm de se tratar de atos jurídicos (CCV, doação, constituição de sociedade…)
dirigidos essencial e principalmente a diminuir ou eliminar o imposto, utilizando meios artificiosos e
fraudulentos.
Casos práticos sobre direito circulatório

1. O código do IRS diz: “um sujeito passivo com uma deficiência = ou > a 60% (comprovada por
junta médica), paga IRS sobre apenas 50% dos rendimentos”. Se a pessoa tiver 100.000€ de
rendimento anual, só vai levar à tributação 50.000€. Imagine que surge uma orientação genérica
que diz: “estou a interpretar o IRS e tem de ser > 70% de deficiência e a exclusão de IRS é apenas
sobre 25% dos rendimentos”. Imagine que tem um cliente com grau de deficiência de 65% e outro
com grau de deficiência de 80%. Qual é o regime fiscal de cada um?
Vamos fazer a grelha de resposta. Temos de começar por explicar o que é uma orientação
genérica e qual é o seu fundamento para existir. No fundo, temos uma lei fiscal que é aplicável, de
forma inicial, pelos contribuintes. São os contribuintes que preenchem o IRS e vão declarar se são
isentos ou não e em que base pagam o imposto. Estamos a falar de uma lei fiscal muito técnica.
Para dissipar estas dúvidas e haver uma colaboração, a AT emite circulares e orientações genéricas,
por sua iniciativa, para facilitar a interpretação e aplicação da lei fiscal. O seu objetivo é
interpretar e explicar o que diz a lei fiscal, isto é, não são fonte de direito, não criam obrigações
jurídicas para os particulares, apenas interpretando e aplicando o direito. Se cumprem este
princípio, são legais. Se não cumprem este princípio, isto é, se, relativamente aos elementos
essenciais do imposto, criam obrigações que não estão na lei, são inconstitucionais porque não
podem criar elementos essenciais do imposto. Esta é a introdução genérica. Depois, podemos dizer
que as orientações genéricas são vinculativas para os serviços da AT, que as têm de cumprir, sob
pena de sanção disciplinar por desobediência hierárquica. Por isso, as orientações genéricas têm se
ser seguidas pelos funcionários da AT. Mas, para o contribuinte, não vinculam. Logo, se um
contribuinte tem 65% de deficiência, segundo a orientação genérica, não teria direito ao benefício
fiscal, porque diz que deve ter mais do que 70%. Mas, a lei só exige 60%. Portanto, este cliente está
vinculado à lei. A orientação genérica está a restringir o benefício fiscal. O que prevalece é a lei. A
orientação genérica é ilegal e inconstitucional porque está a limitar um benefício fiscal, que é um
elemento essencial do imposto.
Da mesma forma, mesmo para o cliente que tem 80%: a lei diz que para os que têm 80% de
deficiência, só pagam 50% de imposto. Mas, a circular diz que só beneficiam de redução de 25% de
impostos. Deste ponto de vista, a orientação genérica também é ilegal e inconstitucional, por ter
interferido num elemento essencial do imposto. Não se limitou a clarificar, interpretar e clarificar o
sentido da lei. Por isso, o contribuinte tem direito a 50% de exclusão de imposto e não apenas a
25%. Estamos sempre a falar do princípio da legalidade e da tipicidade, mas de diferentes
perspetivas. Agora, concretizada no direito circulatório.
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2. Imagine agora que há um contribuinte que tem 50% de deficiência e faz um pedido de informação
vinculativa. Pergunta: “eu tenho direito ao benefício fiscal?”. Não tem. Mas, suponha que, na
resposta ao pedido de informação vinculativa, o superior hierárquico diz que sim, tem direito. No
ano seguinte, o contribuinte será tributado por 100% ou apenas por 50% dos rendimentos? Pode
ou não aproveitar o benefício fiscal?
Sob o ponto de vista do direito material, não reúne os pressupostos para aceder ao benefício
fiscal. Mas, tem o pedido de informação vinculativa e uma resposta. Qual é a consequência da
resposta? Os serviços não podem atuar de forma diversa daquela que está na decisão da informação
vinculativa. Logo, se o contribuinte declarar que paga só em 50%, os serviços não podem atuar em
contrário. Está mal? Sim, mas ele confia na AT e, portanto, vai ter acesso ao benefício fiscal que a
lei não lhe concede. A AT, em relação ao objeto do pedido (68.º/14 LGT), se conceder o benefício
fiscal, não pode depois recusar concedê-la. O que é que pode fazer, se se tiver enganado? Pode
fazer duas coisas: (1) revogar a informação vinculativa; não produz efeitos. Mas, a revogação só
produz efeitos para o futuro. As situações abrangidas quando a informação estava em vigor, não
podem ser alteradas, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente
constituídos (68.º/16 LGT). (2) colocar uma ação judicial a dizer ao julgador que se enganou e
pedir que determine a extinção da informação vinculativa, com efeitos desde o início (ab initio) –
68.º/14 LGT.
Substituição tributária
No pagamento do imposto, temos sujeito ativo e o sujeito passivo. Temos duas pessoas diferentes.
O que nós vamos estudar agora é o desdobramento do lado passivo. Temos de ter sempre presentes
três ideias:
1. É uma imposição legal, um desdobramento do lado passivo.
2. Porque o imposto é um fenómeno de massas, por uma lógica de simplificar.
3. Ela surge para prevenir a evasão fiscal. Se fosse o próprio contribuinte a pagar o imposto, há uma
resistência muito grande a entregar o imposto ao Estado. Se eu coloco obrigação em terceiro, é
muito mais objetivo; não tem essa resistência, até porque, se não o entrega, torna-se devedor do
imposto.
Esta ideia é o desdobramento do lado passivo da relação tributária também na obrigação principal. É
algo muito frequente no Direito Fiscal. A este fenómeno, chama-se substituição tributária.
Está-se a substituir o devedor, que já não é o contribuinte, mas outra pessoa. Passa a ser outra pessoa
o devedor da obrigação principal do imposto.
No art.18.º/3 LGT, o sujeito passivo é uma pessoa singular, coletiva… que, nos termos da lei, por
imposição legal, tem de cumprir a prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou
responsável.
Por sua vez, o art.18.º/4 LGT diz que não é sujeito passivo (art.18.º/4, b) LGT) quem deva prestar
informações sobre assuntos tributários de terceiros (exibir documentos). E não é sujeito passivo (art.14.º/4, a)
LGT) quem suporta o encargo do imposto por repercussão legal – é mais dirigido ao IVA; quem está a pagar
o imposto é o consumidor final.
No entanto, quem se relaciona com a AT é o fornecedor, que tem a obrigação de fazer o pagamento
(é o sujeito passivo). O consumidor final não tem de entregar nada às Finanças. O IVA funciona por
repercussão legal, que é: a lei impõe que os comerciantes exijam aos seus clientes o IVA, os comerciantes
recebem-no e entregam ao Estado.
Os consumidores finais estão fora do sistema fiscal; são eles que fazem o consumo que legitima o
imposto, mas quem tem a obrigação de entregar o imposto é o comerciante que está a montante do cliente.
Os fornecedores têm de exigir, por obrigação legal. Se o fornecedor se esquece de liquidar o IVA e os
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consumidores não pagam o IVA, o Estado vai incomodar o fornecedor porque o consumidor final está for a
da relação fiscal.
Por vezes, na publicidade, vemos: “dia sem IVA”. O que é que isso significa? Isto significa que há
um desconto de 23% no produto e, portanto, o consumidor final pensa que não paga IVA. O fornecedor
desce o preço do produto, soma-lhe 23%, mas continua a haver IVA. Com isto, estamos a retirar fora o
sistema do IVA.
No IVA, funciona a repercussão legal. Assim, simplifica-se o sistema.
O art.18.º/4 LGT diz quem não é sujeito passivo. Voltando ao art.18.º/3 LGT, diz que é sujeito
passivo quem está vinculado a pagar imposto, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.
Quando dizemos contribuinte direto, é a pessoa que tem riqueza económica, tem capacidade
contributiva e sofre a erosão do imposto. É a pessoa que deve retirar parte do seu salário e entregar ao estado.
O devedor do imposto é a pessoa que, na relação fiscal, tem de cumprir/entregar a quantia. Pode ser
a mesma pessoa. Mas, pode acontecer que, no todo ou em parte, haja um terceiro que tem, por imposição
legal, obrigação de entregar o imposto ao Estado, que é o que acontece habitualmente.
Ex.: A UCP (meu patrão) não me entrega todo o salário a que tenho direito, retém uma parte e entrega ao
Estado, por imposição legal. A lei impõe que um terceiro recolha, retenha, guarde uma parte do salário para depois
entregar diretamente ao Estado. Temos a UCP, que não tem capacidade contributiva, não é a pessoa que tem ilusão do
imposto, não tem riqueza económica associada, mas que tem, por imposição legal, de entregar o imposto.
Para vermos a importância desta figura, se formos ao art.8.º/2 LGT, vemos que está ainda sujeito ao
princípio da legalidade tributária a definição das figuras da substituição e responsabilidade tributária. Isto
significa que estamos a mexer no lado passivo da relação tributária. Portanto, qualquer interferência
legislativa nesse sentido está sujeita ao princípio da legalidade e tipicidade. Por lei da AR é que se define
como é que terceiro assume a posição de devedor do imposto.
Depois desta análise mais global, vamos descer ao concreto e falar propriamente da figura da
substituição tributária.
Por lei, impõe-se o desdobramento do lado passivo da relação tributária. Nós temos o devedor, que
tem de entregar o imposto. Temos o contribuinte, que tem a capacidade contributiva, que deve sofrer a
erosão do imposto.
Ex.: Eu, Tomás, recebo salário e devo pagar imposto. Mas, a lei impõe que terceiro entregue o imposto, passa
a ser o devedor do imposto.
Isto é assim porque:

 Em 1.º lugar, trata-se de uma lógica de simplificação. Ao introduzirmos a substituição,
aparentemente torna-se mais complexo, mas, o sistema de massas de pagamento de impostos
torna-se muito mais simples.
o Ex.: Eu deixo de ter 10 milhões de contribuintes, tenho 100.000 patrões. Deixo de ter 10 milhões de
depositantes no banco e passo a ter 10 bancos. Se o banco é responsável pelo pagamento do imposto
dos seus clientes, são apenas 10 bancos. É mais simples recolher o imposto.
 A seguir, temos uma lógica de menor evasão fiscal. Isto é, ao colocar a obrigação de
pagamento do imposto em terceiro, este não tem nenhuma propensão, incentivo, vontade de
arriscar não pagar o imposto. Pelo contrário, vai pagar o imposto para não se incomodar.
Não tem nenhum fundamento, desejo, resistência a pagar o imposto.
o Ex.: Se fosse eu a entregar o imposto ao Estado do salário que recebo (50% do que ganho) até junho,
custar-me-ia muito. Agora, pensemos em 10 milhões de pessoas que tenderiam a não pagar. Se essa
obrigação for colocada nos patrões, a tendência a não entregar imposto é muito menor. Não há
evasão fiscal que existiria se fossem os próprios contribuintes a pagar imposto. É um fundamento
muito prático e real. Está-se a substituir 10 milhões de trabalhadores por 100.000 patrões.
(O manual tem outras razões não tão importantes)
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Como funciona a substituição fiscal?

Art.20.º LGT – a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação
tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. No fundo, quando o devedor é pessoa diferente do
contribuinte.
Art.20.º/2 LGT – a substituição tributária é efetuada, concretizada, através do instituto da retenção
na fonte do imposto devido, que está descrita no art.34.º LGT (entregas pecuniárias efetuadas por dedução
de rendimentos pagos ou postos à disposição).
Substituição fiscal > retenção na fonte > dedução de rendimentos pagos ou postos à disposição.
Isto, sempre por imposição legal.
Isto funciona quando a lei impõe que o agente pagador do rendimento, em lugar de entregar todo o
rendimento ao substituto, retenha na fonte (deduza uma parte), com obrigação de entregá-la ao Estado. A
retenção na fonte é uma imposição legal em que a UCP, em vez de entregar o rendimento total ao
trabalhador, faz uma dedução, retém na fonte, entrega apenas o líquido ao trabalhador e, essa parte deduzida,
é entregue ao Estado. No fundo, substitui-se.
Ex.: Eu, UCP, estou a dizer: “Tomás, por obrigação legal, não te vou entregar 5.000€ de salário bruto, mas
entrego apenas 4.000€, retenho 1.000€ na fonte e vou entregá-los ao Estado por conta do teu imposto final”. A UCP não
está a pagar os seus impostos, mas sim do trabalhador.
Temos uma simplificação total e uma lógica de não haver evasão fiscal.
O que aconteceria se não houvesse substituição fiscal?

O contribuinte receberia todos os meses o seu salário e só entregaria o imposto no final do ano. Mas,
o Estado tem despesas mensais, tem de pagar aos funcionários públicos todos os meses.
Com a substituição, todos os meses entra receita nos cofres do Estado para pagar aos funcionários
públicos. Os patrões são intermediários no pagamento do imposto, entregam o rendimento líquido aos seus
trabalhadores, retêm uma parte que entregam ao Estado e este último gere muito mais facilmente os seus
cofres porque há uma antecipação temporal do recebimento dos impostos.
Todos os meses, o Estado recebe uma parte do imposto.
O que nós temos é a substituição tributária, que é quando, por imposição da lei, o pagamento do
imposto é exigido a pessoa diferente do contribuinte. Há um contribuinte que sofre erosão financeira, tem
capacidade contributiva, mas, a lei diz que, por imposição da lei, é outra pessoa que tem de entregar o
imposto. Está-se a substituir, através da retenção na fonte (art.20.º LGT). A palavra-chave é a imposição
legal.
Ex.: Os futebolistas tentam negociar o líquido. O imposto aumenta, problema do clube. Ronaldo negociou 30
milhões € líquidos; se a Juventus tiver de pagar mais imposto, é problema do clube. Isto quanto aos trabalhadores
excecionais. Os trabalhadores “normais” negoceiam o bruto. Isto, para dizer que as partes podem negociar uma
obrigação pública.
Hoje, já há substituição, nalguns casos excecionais, que não é efetuada por retenção na fonte (ver no
manual).
Retenção na fonte
Como funciona a retenção na fonte?
Há duas formas de retenção na fonte ou de substituição (os conceitos abaixo usam-se
indistintamente).
O fenómeno é sempre o mesmo: temos um contribuinte, uma imposição legal de retenção na fonte e
terceiro que passa a ser devedor do imposto e tem de retirar uma quantia.
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Em ambos os casos, temos terceiro que deduz uma parte do rendimento pago, entrega o líquido e
entrega a parte retida ao Estado. A diferença está, por imposição da lei, na função, na natureza desta
retenção.
Retenção na fonte total (substituição total ou taxa liberatória) – art.71.º CIRS
Art.71.º CIRS – Estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória de 28%. É
uma imposição por lei.
A retenção é definitiva, total. Ou seja, a relação tributária termina com a substituição.
O caso standard é quando, por lei, o banco tem de pagar juros sobre os depósitos aos seus
depositantes e, o que faz, é reter na fonte, entregar os juros líquidos aos seus clientes, entregar a diferença ao
Estado e a relação tributária termina. O contribuinte, o depositante não tem de fazer mais contas com o
Estado, ficando extinta a relação fiscal. No fundo, o substituto, o depositante, o contribuinte direto não tem
qualquer intervenção ativa na relação tributária.
Isto é a simplificação total. Há um terceiro (devedor) que se substitui completamente,
definitivamente; entrega o líquido, retém a quantia, entrega-a ao Estado. A taxa é liberatória, liberta o
contribuinte de qualquer relacionamento com o Estado.
A substituição total é quando, por imposição da lei, o devedor faz a retenção, entrega o imposto ao
Estado e termina a relação fiscal. Isto é, o contribuinte não tem qualquer papel na relação fiscal.
Pressuposto: rendimento bruto tem de ser = rendimento líquido (vamos ver mais tarde).
Nas taxas liberatórias, pensamos na relação banco / depositante. No caso dos depósitos, impõe-se
uma substituição total.
Retenção na fonte parcial (substituição parcial ou substituição com natureza de pagamento por conta)
– art.98.º e ss. CIRS
Art.98.º CIRS – Nos casos previstos no 99.º a 101.º CIRS (tipificado), e noutros estabelecidos na lei,
a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção da fonte é obrigada, no ato de pagamento, a deduzir
as importâncias sobre os rendimentos, de acordo com a lei.
A substituição parcial é mais difícil de perceber.
Ex.: Rendimentos de trabalho. Todos os meses, periodicamente, recebo salário de 5.000€. A lei
impõe que a UCP tem de reter 1.000€ todos os meses. No final do ano, não há uma substituição definitiva e
total. Isto é, eu, Tomás, tenho de declarar, na declaração anual de IRS, o rendimento. No final do ano, o
que é que eu vou dizer? Eu declaro que ganhei de salários 5.000€ x 12 meses = 60.000€ e vou fazer as
seguintes contas com o Estado: eu ganhei 60.000€ de salário, tenho de aplicar a forma de apuramento do
imposto e, pelas contas, tenho de pagar 15.000€ de imposto. Mas, não vou pagar 15.000€ porque já me foi
descontado 12.000€. Isto é, a UCP, todos os meses, já entregou, por conta do meu imposto (retenção na
fonte), 12.000€ (1.000€/mês). Logo, no final do ano, apenas entrego a diferença.
Na substituição parcial, todos os meses, em impostos periódicos, há uma retenção na fonte por conta
do imposto do contribuinte a final. No final do ano, o contribuinte declara o seu rendimento total, faz o
apuramento do imposto e deduz aquilo que já foi pagando ao longo do ano. Por isso é que, por vezes, no
final do ano, as pessoas até recebem dinheiro. Acontece quando o valor das retenções na fonte é superior ao
imposto a pagar. Então, o Estado tem de devolver a diferença.
Ex.: O acordo, por imposição da lei, é este: a UCP, todos os meses, sempre que faz pagamento ao Tomás, tem
de reter na fonte e entregar. Todos os meses, a UCP faz isso. Tomás, o contribuinte, leva o salário objeto de retenção na
fonte à declaração de IRS porque a substituição não é total. Mas, depois, tem de descontar aquilo que já pagou de
imposto, ou seja, aquilo que a UCP já pagou por conta de Tomás.
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Art.99.º CIRS – São obrigadas a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à
disposição dos respetivos titulares, as entidades devedoras: a) de rendimentos de trabalho dependente (…); b)
de pensões.
O problema surge quando há uma patologia, quando o sistema não funciona, quando há o
incumprimento de alguma obrigação. Isto encontra-se regulado no 28.º LGT, que vamos analisar
detalhadamente. Tem três situações de patologia hipotética.
1. O art.28.º/1 LGT regula os casos em que há retenção na fonte, mas não há entrega nos cofres do
Estado. Este artigo aplica-se quer à substituição total, quer à substituição parcial. Diz que a entidade
responsável é o substituto (UCP e banco) e o substituído (trabalhador e depositante) têm zero de
responsabilidade. O substituto é responsável pela quantia não entregue, ficando o substituído
desonerado de qualquer responsabilidade. Hoje, quem tem a obrigação de reter na fonte, retenha e
não entregue ao Estado, está a cometer um crime de abuso de confiança. O sistema pressiona tanto o
agente pagador (substituto) que, se este não entregar o imposto, presume-se que está a roubar. O
valor público de recolha dos impostos é tão importante e o comportamento é tão ilícito que o sistema
diz que se incorre em crime fiscal. A lei tem tudo, mas a redação não é perfeita. A entidade obrigada
à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues. A responsabilidade é
exclusivamente do substituto. O substituído fica desonerado de qualquer responsabilidade, sem
prejuízo do disposto nos artigos seguintes.
2. O art.8.º/2 LGT regula a situação em que não há retenção e não há entrega, apenas nos casos de
substituição parcial.
 Quando estivermos perante um caso de substituição parcial (natureza de pagamento por conta do imposto
devido a final), cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e cabe ao substituto a
responsabilidade subsidiária pelo imposto.
 Em caso de atraso, o substituto é responsável originário porque não cumpriu a retenção na fonte. Assim, tem de
pagar juros compensatórios sobre essa quantia, que visam remunerar o atraso no pagamento da obrigação,
desde o termo do prazo de entrega, até à entrega da declaração.
3. O art.28.º/3 LGT diz que, nos restantes casos (quando não há retenção na fonte e não há entrega do
imposto consequentemente, nos casos de substituição total), o substituído (depositante) é apenas
subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença das importâncias que deviam ser
deduzidas e as que efetivamente foram.
 Ex.: O banco tinha de reter na fonte ao depositante e não retém. O banco tinha de pagar 8.000€ e entregar
2.000€ ao Estado, mas falha e entrega 10.000€ ao depositante, não entregando nada ao Estado. Não há
retenção em substituição total. A quem é que o Estado vai exigir os 2.000€ de imposto em falta?
 Nestes casos, o responsável originário é o substituto (banco); o responsável subsidiário é o substituído
(depositante). Ou seja, é o banco que deve pagar o imposto ao Estado. Quis-se levar a substituição total tão
longe que o substituído está sempre fora da relação fiscal, mesmo em casos patológicos. É injusto porque quem
tem o dinheiro é o substituído, mas quem tem a responsabilidade de pagar o imposto é o substituto. Apenas se o
substituto falhar é que o substituído se torna subsidiariamente responsável. Logo, a responsabilidade originária é
do substituto.
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Notas
1. O banco adianta o dinheiro do imposto, entrega o Estado e este fica satisfeito, sai da relação fiscal. A
relação de crédito público desaparece e fica a sobrar uma relação de direito privado entre depositante
e banco. Depois, o banco, nas regras de direito privado, por enriquecimento sem causa, pode exigir o
dinheiro de volta. Mas, isso é uma relação de direito privado, com a qual o Direito Fiscal já nada tem
a ver (é-lhe totalmente irrelevante). Depois de pago o imposto, torna-se numa relação de direito
privado. O banco pode meter uma ação em tribunal cível contra o depositante, alegando
enriquecimento sem causa. Este é o caso típico de enriquecimento sem causa. O depositante só devia
ter recebido uma determinada quantia e recebeu a mais.
2. Estamos a racionar no absoluto. Se a retenção for de 20% e só se faz uma retenção de 5%. Quanto
aos 5% retidos, está tudo bem. É sobre os 15% não retidos que se discute. Pode haver uma taxa
inferior à taxa legal e que funciona só na parte em que não há retenção.
Como é evidente, o substituto (banco) também é responsável pelos juros.

Os substitutos querem é cumprir e, muitas vezes, podem ter dificuldades interpretativas. Por
isso, fazem informações vinculativas.
Síntese
A natureza da retenção na fonte, se é definitiva, liberatória ou parcial tem diferenças materiais e
grandes diferenças ao nível patológico, na responsabilidade do cumprimento.
O princípio é este: se o sistema cria na substituição total um regime em que o substituto sai da
relação fiscal, é alheio à relação fiscal… mesmo em casos patológicos, nunca vai ser incomodado em termos
de Direito Fiscal.
Cria uma injustiça relativa porque se exige um imposto a quem não tem os fundos para tal por ter
entregado tudo ao depositante mas, a regra de substituição total vai até este ponto. Esta explicação tem por
objetivo facilitar a leitura do manual.
Por fim, modernamente, há fenómenos de substituição tributária sem retenção na fonte. Quando
lemos o art.20.º/2 LGT, diz que a substituição tributária é efetivada através de retenção na fonte, através de
dedução nos rendimentos pagos.
No entanto, hoje, nalguns casos, há substituição (terceiro com obrigação de pagamento de imposto) e
é obrigado a fazê-lo sem reter na fonte. Acontece essencialmente nas contribuições financeiras: o sistema
exige imposto a alguém que não é o contribuinte.
Ex.: Contribuição audiovisual. O grupo de pessoas que vê RTP deve pagar contribuição, juntamente com a
fatura da luz. Presume-se que quem tem eletricidade, vê RTP. Há uma substituição (o devedor do imposto não é o
espetador de RTP, é a empresa de eletricidade EDP); não há retenção na fonte porque a EDP não está a retirar os
rendimentos pagos ao espetador, está a acrescer ao serviço. A EDP tem de pagar ao Estado, ainda que não receba a
contribuição do cliente.
Sérgio Vasques contesta: diz que a EDP só deveria ser responsabilizada a partir do momento em
que os clientes pagam. Se os clientes não pagam, não devia ser responsabilizada. Mas é.
A lógica das contribuições é igual: simplificação e anestesia fiscal e, portanto, maior cumprimento e
menor evasão.
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Caso prático
A tem um depósito de 1 milhão € no banco X e, em 2017, tem direito a receber 10% de rendimento
(juros). A tem contrato de depósito bancário e tem juro de depósito à ordem, a prazo, de 10% de 1 milhão
€. A é rico, tem 1 milhão €, faz depósito a prazo e em 2017 tem direito a 10%. Como é que o banco paga,
não paga, efetua o pagamento destes rendimentos? Como é que o banco tem de atuar? O que é que o
banco tem de fazer?
O banco tem uma obrigação
O contribuinte direto, a pessoa que tem a riqueza, a capacidade contributiva, é o depositante. () Este
fenómeno chama-se substituição com retenção na fonte. No fundo, a lei impõe que o banco não vai entregar
100.000€ ao depositante – é uma imposição legal que se sobrepõe. O banco vai deduzir uma parte dos
100.000€, entrega ao depositante o líquido e a parte que deduz, tem a obrigação de entregar ao Estado. É o
fenómeno da retenção na fonte. A lei impõe que retenha 28.000€ (28%), entrega a diferença ao contribuinte
(depositante), entregando-lhe 72.000€ e, os 28.000€, entrega ao Estado, em substituição do depositante.
Mas ele não está a cumprir o contrato de 10%. Claro que está a cumprir o contrato. Não entregou
100.000€ porque esta lei prevalece e tem de ser lida conjuntamente com o contrato. No fundo, está a
entregar ao depositante 100.000€, entregando-lhe diretamente 72.000€ e entrega ao Estado 28.000€ por
conta do imposto que competia ao depositante – substituição. O que o banco tinha de fazer era fazer a
retenção/dedução dos 28.000€ + entregar 72.000€ ao A
Na última aula, estivemos a estudar os sujeitos da relação tributária.

Estudámos o sujeito ativo e sobretudo o sujeito passivo (art.18.º LGT). Vimos o art.18.º/3 LGT,
sobre o contribuinte direto, o substituto e vamos ver o responsável esta semana.
A lei, sempre por imposição legal, vai impor que terceiro seja responsável pelo pagamento de uma
dívida fiscal (imposto). A lei fiscal, para facilitar a cobrança, a obtenção da receita, toma um terceiro que
passa também a somar ao devedor principal.
De forma simbólica, a substituição é um terceiro que se substitui ao devedor principal.
A responsabilidade é quando terceiro se soma ao devedor principal. Isto é uma violência: estamos a
colocar pessoas que não têm nada que ver com a relação principal, não tem capacidade contributiva, não tem
rendimento, mas a lei diz que, apesar disso tudo, o terceiro também vai ser responsável pelo pagamento da
dívida. É uma posição violenta para facilitar a posição do credor. Agora vamos falar de coisas que também
pressupõe conhecimento civil (o que é a responsabilidade?).
Estamos agora no art.21.º e 22.º LGT.
Solidariedade passiva (art.21.º LGT)

Os pressupostos de facto da tributação são para duas pessoas. Há duas pessoas que têm os
pressupostos de facto e respondem pela dívida de forma solidária – responsabilidade solidária. No fundo, há
duas pessoas (ou mais) que têm a riqueza, a capacidade contributiva, logo, respondem pela dívida.
Ex.: Nas empresas, a dívida tributária emerge num grupo de empresas e são responsáveis a sociedade-filha e a
sociedade-mãe. Isto é, o credor pode pedir a uma, a outra ou a ambas porque as duas têm rendimento.
Os pressupostos de facto verificam-se em relação a mais do que uma pessoa. Então, a
responsabilidade pelo pagamento do imposto é solidária. Já sabemos que há direito de regresso, que é do
Direito Privado e não interessa para o Direito Fiscal.
Exceção: o art.27.º LGT fala de quando há um não residente fiscal em Portugal e tenha, em Portugal,
um gestor de bens e direitos. O gestor de bens ou direitos do não residente é solidariamente responsável
pelas dívidas do não residente.
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Responsabilidade tributária (art.18.º/3 a 22.º LGT)

Terceiro responde por dívida fiscal alheia. Alguém que soma a responsabilidade a um devedor
principal. O mais comum no Direito Fiscal e o objeto do nosso estudo é o tema da responsabilidade: quando
há um terceiro chamado a ser também devedor tributário. A responsabilidade tributária abrange a totalidade
da dívida tributária, os juros e demais encargos legais.
O art.22.º/2 LGT diz que, para além dos sujeitos originários, a responsabilidade tributária pode
abranger outras pessoas, solidária ou subsidiariamente.
Há um devedor principal, ao qual se vai somar um responsável, por imposição da lei: pode ser
responsável perante o devedor de forma solidária (o Estado pode exigir o crédito fiscal quer ao devedor
principal, quer ao responsável de forma solidária) ou subsidiária (o responsável só entra na relação fiscal
depois de se constatar que o devedor principal não tem património suficiente para saldar a dívida). Como é
evidente, a lei tem de impor se a responsabilidade é solidária ou subsidiária.
O art.22.º/3 LGT diz que o terceiro, por regra, só é responsável pela dívida fiscal de forma
subsidiária se o devedor principal não tiver património para pagar.
Ex.: uma empresa tem 1.000.000€ de dívida de IVA, não pagou e há um terceiro que não tem a ver, mas que tem de
pagar essa quantia. Estamos a falar de alguém que está fora da relação fiscal, que não tem riqueza, não beneficiou da situação,
mas que a lei diz que, por imposição legal, passa a ser devedor, tanto como o outro. Podíamos especular se não é um esbulho, um
confisco… claro que este terceiro tem de ter uma relação privada com o devedor principal e algum nexo de causalidade.
30% dos processos que existem no Tribunal Fiscal do Porto têm a ver com isto. É um tema de grande
contencioso.
Art.24.º LGT – Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos.

Ex.: Uma sociedade comercial existe por muitos motivos, entre os quais limitar a responsabilidade. Os sócios têm a
responsabilidade limitada ao capital da sociedade. A sociedade vai à falência, há vários sócios. O sócio não responde para lá do
que investiu na empresa. Por isso, existe a sociedade que tem responsabilidade limitada (sócio – pessoa que detém a participação
social). Suponhamos que uma SA tem 3 sócios. A sociedade vai falir. A garantia dos créditos está no património da empresa. Os
credores não podem pedir dinheiro aos sócios se o património da empresa não for suficiente. Mas, uma sociedade tem de ter
pessoas que fazem a gestão: pode ser a mesma pessoa do sócio ou não. Os sócios reúnem-se em assembleia geral; os gestores
reúnem-se em comissões administrativas. O gestor, em princípio, nunca é responsabilizado pelas dívidas da empresa. Só que, na
parte fiscal, para as dívidas fiscais, o devedor principal vai ser executado pelo Estado, que não tem património. Temos um
devedor principal que não consegue pagar a dívida. A seguir, a lei impõe que passa a haver uma responsabilidade subsidiária
pelos 5.000.000€, pelos gestores (subsidiariamente responsáveis pelas dívidas fiscais da empresa que gerem). Isto é uma
violência enorme. Suponhamos que existem 3 gestores: eles são subsidiariamente responsáveis pelas dívidas da sociedade e são
solidariamente responsáveis entre si. Os gestores só respondem subsidiariamente mas, depois de acionada a sua
responsabilidade, respondem solidariamente entre si. O Estado (credor) pode pedir a dívida a cada um dos três. Um paga,
termina a relação fiscal. Depois, têm direito de regresso entre si.
Este é um artigo de aplicação prática enorme. Os administradores, diretores e gerentes (de direito10 e
de facto), no caso de não haver património do devedor principal, são subsidiariamente responsáveis pelas
dívidas do devedor principal e solidariamente responsáveis entre si. Apenas na falta de património do
devedor principal, acionada a subsidiariedade, passam a responder solidariamente entre si. O terceiro
requisito é a culpa do gestor: não é uma responsabilidade objetiva; tem de haver um ou mais atos de culpa
do gerente.
Qual é o racional disto?

É o gerente da empresa que tem obrigação de dar ordens para pagar as dívidas fiscais, entre outras
funções.
Se a empresa não paga por não ter património, reverte a dívida contra o gerente. O gerente é
responsabilizado subsidiariamente porque tem a capacidade para comandar o pagamento dos impostos; tem
o controlo da sociedade para pagar impostos.
Só é revertido se houver culpa para o não pagamento da dívida e para a delapidação do património
da sociedade.
Ex.: o professor tem um cliente que era gestor de uma empresa e empenhava-se imenso. A empresa faliu e deixou
4.000.000€ de dívidas que não pagou. O cliente está a ser responsabilizado por 4.000.000€. Não meteu dinheiro ao bolso, mas
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isso não interessa à Autoridade Tributária. Há um terceiro que nada tem a ver com a dívida, mas que está numa ligação com o
devedor principal, fazendo com que a lei o responsabilize.
Outros casos em que a lei impõe responsabilidade: art.25.º, 26.º, 27.º, 28.º LGT.
Ex.: Há um IRC em 2012 que não foi pago. Em 2013, a empresa ficou a dever 1.000.000€. O Estado vai exigir a dívida.
Em 2016, o devedor principal não tem património. A responsabilidade é subsidiária. Então, o Estado pode exigir a
responsabilidade aos gerentes. Há uma presunção legal de culpa; a lei presume que ele tem culpa, porque foi no momento em
que se devia pagar o imposto que o gerente não pagou. O gerente, que apenas o passa a ser após o prazo legal de pagamento,
também é responsabilizado pela dívida fiscal, mas o ónus da prova da culpa é do credor. Se há um gerente que, quando está a
mandar na empresa, tem de pagar imposto e não paga, o ónus da prova cabe ao gerente. Os requisitos são iguais: responsável
subsidiário, de direito e de facto, ter culpa. O gerente que o é no momento em que a dívida fiscal tem de ser paga e não o é,
presume-se que há culpa do gerente. Nos outros momentos temporais anteriores e posteriores, o credor (Estado) tem de provar a
culpa do gerente. A diferença é pequena e gigante – ónus da prova.
O mais censurável é o art.24.º/1, b) LGT – o gerente tem de provar que não lhe é imputável a falta de
pagamento.
Quanto aos outros momentos – art.24.º/1, a) LGT. “Facto constitutivo se tenha verificado no período
de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste”.
Quem tem de provar a culpa do gerente é o Estado.
Art.23.º/2 LGT – Responsabilidade tributária subsidiária. Tem que haver (59:00 gravação) do devedor
principal e, só depois, o responsável subsidiário é chamado à relação tributária.
Síntese
O gerente de direito presume-se de facto.
O legislador, para facilitar a cobrança, para além do devedor principal, do contribuinte direto, para
garantir a cobrança do crédito público (dada a importância do imposto), cria regimes legais violentos em que
chama terceiros para responder pela dívida do devedor principal. Isto ocorre no fenómeno da substituição
tributária (sempre que possível), em que existe terceiro chamado a entregar o imposto e, se não o fizer, pode
ser responsabilizado. Também ocorre no fenómeno da responsabilidade tributária, chamando terceiro (que
nada tem a ver com a relação fiscal mas que mantém relação próxima com o devedor principal) a responder
por toda a dívida; passa a ser devedor do imposto. Claro que, se o gerente pagar, fica credor da sociedade
(isto já se trata de uma relação privada, irrelevante para o Direito Fiscal). A responsabilidade é subsidiária
porque só é acionada na falta de património do devedor principal e, depois disso, é solidária entre os
gerentes. — Só em 1999, com a LGT, é que ficou claro que esta responsabilidade não é objetiva. Pressupõe
culpa do gerente, por não ter capacitado a empresa para pagar o imposto ou praticou atos que fizeram com
que a empresa não pagasse imposto. Dentro da culpa, há o ónus da prova da culpa. Existe uma presunção
legal quanto ao gerente que o é no momento em que a dívida é gerada pelo devedor principal e tem de ser
paga; se a dívida não é paga por aquele gestor naquele momento, ele responde pela totalidade da dívida. Nos
outros momentos (anterior e posterior), o gestor também é responsabilizado, mas quem tem de provar a
culpa é o Estado. — Tudo isto tem de estar descrito na lei. É uma responsabilidade que não se funda num
contrato, mas na lei. É a lei que impõe uma responsabilidade de terceiro.
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Objeto da relação jurídica tributária

É uma matéria que está na lei. É um tema comum ao Direito Civil e a qualquer ramo de direito
(objeto da relação jurídica, como se constitui, transmite e extingue). Neste caso, o Direito Fiscal tem regras
próprias, que vamos estudar.
Art.30.º LGT – Objeto da relação jurídica tributária. No fundo, o objeto da relação jurídica tributária
é o imposto (que tem muitas manifestações), a dedução ou restituição do imposto (tem a ver com IVA, mas
é imposto) e os juros.
Agora, vamos estudar os vários tipos de juros que existem no objeto da relação tributária. O objeto
da relação tributária divide-se em pagamento do imposto e juros.
Juros
Em função das vicissitudes da relação tributária, há três tipos de juros, que acrescem à dívida do
imposto:
Juro compensatório – art.35.º LGT

Ex.: Suponhamos que Tomás tem IRS de 2016 e deve entregar a declaração em maio 2017. Em
outubro 2017, o Estado diz: “Tomás, ao ato (11:45 gravação), tens de pagar 10.000€ de imposto”.
Constitui-se o facto (11:50 gravação), a obrigação de pagamento ocorre (12:00 gravação). Este é o objeto
da relação. Imaginemos que Tomás, voluntariamente, não declara nada ou declara mal. O Estado cruza as
informações e, em 2019, exige que Tomás pague 10.000€ + juro compensatório desde o momento em que
devia ter pago o imposto até ao momento da exigência dele. Se tivesse pago espontaneamente, Tomás
pagaria em outubro 2017. Como não o fez, o Estado inspeciona e exige que pague o valor do imposto
relativo ao ano de 2017 + juro compensatório pelo retardamento do pagamento do imposto. O Estado só
vai receber em 2019, por isso, Tomás deve pagar juro pelo atraso no pagamento.
O juro compensatório acresce ao imposto. Isto é muito frequente porque todos os impostos são pagos
por auto-declaração: é o contribuinte que diz que tem de pagar, tem um trabalho espontâneo, é a sua
obrigação. Se o não o faz, faz mal ou faz insuficiente, pode ser alvo de inspeção a posteriori e ser obrigado a
pagar. A lógica deste juro não é uma sanção, mas sim a equivalência financeira pelo retardamento temporal
do pagamento do imposto. Deve pagar-se um juro para recompensar esse retardamento.
Art.35.º/3 LGT – Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de
apresentação da declaração, até ao suprimento da falta que motivou o retardamento da liquidação.
Cada imposto tem a sua vicissitude, a sua forma de pagamento. O que é uniforme é o facto de terem
um prazo para pagamento e, se houver retardamento temporal, deve-se pagar juro compensatório.
Atualmente, a taxa de juro compensatório é de 4% ao ano.
Art.35.º/1 LGT – Requisito objetivo: retardamento da liquidação; requisito subjetivo: facto

imputável ao sujeito passivo. A jurisprudência tem admitido, excecionalmente, que, se a pessoa não
declarou mas não fazia ideia ou julgava que não tinha de pagar, paga-se imposto mas não juro
compensatório.
Ex.: A UCP conhece uma informação vinculativa para a Portucalense que diz que não tem de pagar imposto
sobre (21:10 gravação). Então, a UCP não paga. Sofre inspeção e é obrigada a pagar porque a informação só vincula a
Portucalense. Mas, a UCP estava de boa fé. Neste caso, a jurisprudência entende que não é justo haver juro
compensatório. Em princípio, há um facto imputável no retardamento e visa-se compensar o Estado pelo retardamento
na liquidação.
O ato que faz cessar o juro compensatório é a interpelação do credor. No momento inicial, não há
intervenção do Estado.
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Juro indemnizatório – art.43.º LGT

Visa a situação em que o sujeito passivo paga mais do que o legal e tem de ser indemnizado. É uma
minoria de situações em que o juro indemnizatório é devido ao sujeito passivo.
Ex.: Tomás recebeu a liquidação 10.000€ + juros e diz que o ato administrativo fiscal é ilegal porque, de facto,
não trabalhou. Tomás paga a liquidação para evitar juros de mora e contesta. A liquidação é ilegal. Consequentemente,
o Estado tem de devolver o imposto + indemnização porque teve o dinheiro durante mais tempo que não devia ter tido.
O sujeito passivo tem direito a uma indemnização.
Art.43.º/1 LGT – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa
ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária
em montante superior ao legalmente devido.
Art.43.º/2 LGT – Também se considera que há erro imputável aos serviços quando, apesar de a
liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as
orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 43.º/3.º, a) LGT – Também são
devidos juros indemnizatórios… quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos.
Art.43.º/4 LGT – A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios (ou seja,
4% ao ano, atualmente).
Juro de mora – art.44.º LGT

O juro de mora é devido pelo sujeito passivo, pelo atraso no pagamento de uma dívida fiscal
liquidada, certa e exigível.
Ex.: O Estado pratica um ato definitivo de liquidação do imposto e diz: “contribuinte, paga imposto de 10.000€
+ juro compensatório”.
Depois de haver uma liquidação formal, se a pessoa não pagar o imposto, começam a correr juros de
mora pelo atraso no pagamento de uma obrigação de imposto liquidada, certa, definitiva.
Art.44.º/1 LGT – São devidos juros de mora quando o sujeito passivo não paga o imposto devido no
prazo legal.
Art.44.º/2 LGT – Os juros de mora contam-se até à data em que a dívida é paga.
Atualmente, a taxa de juro de mora é de 12% ao ano.
O art.43.º/5 LGT criou um juro sancionatório. É um juro tipo sanção por não cumprimento de uma
sentença.
Sobre o objeto da relação tributária, o art.30.º/2 LGT diz que o crédito tributário é indisponível. O
credor (Estado) não pode dispor, negociar, transigir no crédito tributário. Pode haver disponibilidade através
de uma lei geral e abstrata, por respeito pelo princípio da legalidade e da igualdade, que apenas podem
reduzir ou extinguir os juros.
O art.31.º LGT diz que a obrigação principal do sujeito passivo é efetuar o pagamento da dívida
tributária.
Constituição, alteração e extinção da relação jurídica tributária – art.36º a 49º LGT
Art.36.º/1 LGT – A relação tributária constitui-se com o facto tributário (situação que manifesta a
riqueza tipificada na lei).
Art.36.º/2 LGT – Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por
vontade das partes. É o primado da legalidade. O credor não pode dispor, negociar, transigir.
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Art.36.º/3 LGT – A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das
obrigações tributárias. No fundo, isto é um crédito público; estando sujeitos ao Direito Público, está apenas
sujeito ao critério da legalidade.
Art.36.º/4 LGT – A qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes não vincula a
administração tributária. Não é a qualificação dada pelo contrato (vontade das partes) que prevalece, mas
sim a sua natureza efetiva.
Art.36.º/5 LGT – A administração tributária pode subordinar a atribuição de benefícios fiscais ou
aplicação de regimes fiscais de natureza especial, que não sejam de concessão interinamente vinculada, ao
cumprimento de condições por parte do sujeito passivo, inclusivamente, nos casos previstos na lei, por meio
de contratos fiscais.
Art.40.º/1 LGT – A forma de extinção da relação tributária legal é o pagamento. O pagamento, regra
geral, é em dinheiro, exigido pelo Estado.
Art.42.º LGT – A lei permite que o pagamento seja feito a pronto ou em prestações.
Art.40.º/2 LGT – Excecionalmente, o Estado pode aceitar a dação em cumprimento ou a
compensação.
A relação tributária também se extingue por prescrição (art.48.º e ss. LGT). A prescrição significa
que o Estado liquidou, exigiu juros, tem a possibilidade de ir buscar património e penhorar/arrestar, chamar
outros responsáveis à dívida. A prescrição tem efeito igual ao Direito Civil – passa a ser uma obrigação
natural.
Ex.: O professor tem um cliente que está insolvente – insolvência pessoal. O cliente tem dívidas ao fisco e aos
bancos. O juiz disse que, quanto às dívidas ao banco, perdoa metade; quanto às dívidas ao fisco, não perdoa nada. O
cliente deve 700.000€ às Finanças. Aos bancos foi perdoado parte; quanto ao fisco, não há perdão, não há moratórias.
O cliente não vai pagar. Como se extingue? A dívida será extinta apenas com a prescrição. O credor (Estado) tentará
fazer diligências para se cobrar. Se o credor abandona, desiste do crédito ou passa muito tempo, entra a lógica da
prescrição.
Em termos fiscais, a relação jurídica tributária só se extingue com o pagamento da dívida (art.40.º
LGT) ou a prescrição (art.48.º ss. LGT).
Na dação em cumprimento, a dívida fiscal não é paga em dinheiro, mas com a entrega de um bem. A
compensação é uma extinção da obrigação quando alguém é, ao mesmo tempo, credor e devedor do Estado.
Ex.: O Estado, antes de devolver algum IRS, vai ver se a pessoa tem dívidas por pagar.
Sobre o IRS, a bibliografia consiste nas aulas e há vários manuais de IRS. O manual que vamos
seguir
Nós temos a constituição da relação fiscal, que é quando surgem os factos que se subsumem na
hipótese legal da norma fiscal e, portanto, dá origem à tributação.
Ex.: Eu compro a casa, faço a operação que dá origem à obrigação tributária de pagamento do imposto.
Andamos sempre a ver que, na constituição, na vigência e na extinção da relação tributária (em todo
o fenómeno da relação tributária), o crédito tributário é indisponível. O Estado não pode dispor do crédito
tributário. Isto é, constitui-se o crédito tributário independentemente da vontade das partes, mantém-se o
crédito tributário e a vontade das partes é irrelevante. Extingue-se apenas por imposição legal. O Estado não
pode perdoar. O típico da relação fiscal é que a constituição, manutenção e extinção da relação fiscal não se
negoceiam. Há situações de perdão de juros, mas a dívida do imposto não é perdoável.
A extinção da relação fiscal só ocorre de duas formas: com o pagamento, ou com a prescrição. O
pagamento pode ser em dinheiro, a pronto, em prestações. A lei define exaustivamente como é o pagamento
em prestações. A prescrição é quando o credor tem um prazo para obter o crédito, para conseguir exigir o
dinheiro. Se, num prazo, não o consegue fazer, há um abandono, a dívida continua a existir, mas deixa de ser
uma obrigação jurídica e passa a ser uma obrigação natural. A dívida não é perdoada, mas há a passagem do
prazo, o credor Estado não consegue exigir o valor da dívida (apesar das suas diligências), o devedor não
tem bens para pagar, passa o prazo e a dívida prescreve – passa a ser uma obrigação natural (art.40.º LGT).
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Há muitas causas de suspensão ou interrupção da prescrição mas, esgotado o prazo, a dívida

extingue-se. No fundo, não há perdão. Obviamente, estamos a falar de uma dívida legal. Se for ilegal,
extingue-se por anulação.
Art.29.º/1 LGT – Os créditos tributários não são suscetíveis de cessão a terceiros – o credor não pode
ceder o crédito.
Art.29.º/2 LGT – As obrigações tributárias originárias e subsidiárias (o devedor originário e
subsidiário) transmitem-se em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício de inventário.
Quando uma pessoa morre, o ativo e o passivo do falecido transmite-se para os herdeiros.
Ex.: O meu pai tem uma dívida fiscal de 1.000.000€. O meu pai morre, sou filho único e a
dívida (lado passivo) transmite-se para mim, passo a ser devedor. O que a lei diz é mais subtil. Eu
passo a ser devedor, mas só deve responder por esta dívida os ativos que eu herdar, como se
houvesse aqui um património autónomo. Vou herdar um ativo e um passivo; em termos lógicos, por
aquela dívida de 1.000.000€ que se me transmitiu, só deve responder o ativo que eu receber. A
minha casa pessoal não deve responder por essa dívida. Se eu recebi 1.200.000€ e tenho dívida de
1.000.000€, pago-a e fico com 200.000€. Quando me é transmitida a herança, há um património
autónomo, mas há uma confusão prática do património. Por isso é que a lei diz “sem prejuízo do
benefício de inventário”, que é: o herdeiro quer fazer um inventário de ativo e passivo, fica-se a
saber claramente qual é o património ativo e passivo da herança, garantindo que há autonomia
patrimonial e o meu património pessoal não é responsabilizado.
A aceitação da herança é um ato tácito. Através da criação de inventário, é possível provar que há
património autónomo. Isto para dizer que a dívida fiscal não se extingue por morte. Muitas vezes, acontece
que os pais só têm uma dívida da casa e, quando se faz um crédito à habitação, há um seguro de vida
incorporado, que paga o crédito todo. A pessoa é devedora, morre e as suas dívidas fiscais transmitem-se em
herança.
Nas sociedades comerciais, é um pouco mais complicado, mas também se transmitem as dívidas
fiscais.
Art.29.º/3 LGT – As obrigações tributárias não são suscetíveis de transmissão inter vivos.
Ex.: Tenho uma dívida e faço um acordo pelo qual é o meu pai que me vai pagar a dívida.
Em princípio, isto não pode acontecer; não pode haver um negócio privado de assunção de dívida.
O CC prevê negócio de assunção de dívida (transmissão da posição do devedor) mas isto não é
permitido no Direito Fiscal, por regra.
No entanto, há uma exceção ao art.29.º LGT, que está no art.41.º LGT – pagamento por terceiro.
Aqui, já não é assumir a dívida, mas pagá-la. A lei diz que em princípio se pode fazer. Para o Estado, tanto
faz quem paga; interessa-lhe que seja pago. O Estado aceita que qualquer pessoa que não o devedor lhe
pague a dívida. A partir daí, a dívida fiscal está paga e, em princípio, a lei fiscal sai de cena. Pode haver
direito de regresso, subrogação... que são temas de Direito Civil.
Mas, o art.41.º/2 LGT diz que “o terceiro que proceda ao pagamento das dívidas tributárias fica sub-
rogado nos direitos da administração tributária, desde que tenha previamente requerido a declaração de sub-
rogação e obtida autorização do devedor ou prove interesse legítimo”.
Neste caso específico, o terceiro que paga as dívidas pode ficar subrogado não na relação privada,
mas manter a força do crédito público, para incentivar que os terceiros paguem.
O credor público está numa posição processual mais forte do que o credor privado. É mais fácil
recolher receita através de crédito público do que entre entidades privadas; o crédito tem prerrogativas de
cobrança superiores. O Estado quer que lhe paguem; se houver terceiro que pague, transforma-o num credor
fortalecido, para incentivar que terceiros paguem. É a única situação em que, apesar de haver o pagamento,
continua a haver intervenção do Direito Fiscal para aliciar o pagamento por terceiro.
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Conclusão
Em princípio, não há transmissão da relação fiscal, quer do lado ativo, quer do passivo. Há uma
transmissão universal por morte. Depois, há possibilidade de pagamento por terceiro – regime da sub-
rogação pública. Com isto, terminamos. Estivemos a dar do art.1.º ao art.50.º LGT (metade da LGT) e, a
partir do art.4.º LGT, começa o procedimento e processo, que não vamos dar nesta cadeira.
IRS
Vamos começar pelo que já sabemos sobre o IRS. Sabemos que é um imposto sobre o rendimento,
entre os vários tipos de imposto. É um imposto anual periódico, não é instantâneo. Os sujeitos passivos são
pessoas singulares. A incidência objetiva é o rendimento e a incidência subjetiva é pessoas singulares.
Sabemos também, olhando para o art.104.º/1 CRP, que o IRS é um imposto único, progressivo, que
deve atender às circunstâncias pessoais e aos desagravamentos em função das circunstâncias pessoais. Já
estudámos o que é um imposto progressivo. Quando estudámos os rendimentos, estudámos que só se deve
incorporar todo o rendimento real, mas as despesas, gastos, encargos não devem ser tributados. O IRS tem
150 artigos para concretizar todos estes princípios.
Também já sabemos que não há princípios constitucionais absolutos – um princípio constitucional
tem de ser lido em harmonização com os outros, no limite do possível, maximizando o conteúdo dos vários
princípios que possam estar em confronto e, portanto, em concreto, diz-se que o IRS é progressivo, mas há
taxas fixas? Há. O IRS é progressivo mas, havendo fundamento, é compatível haver taxas fixas
proporcionais. A substituição fiscal tem taxas fixas ou proporcionais. Já vimos muitas ideias de aproximação
ao IRS. O desafio, nos próximos tempos, é concretizar como é que o legislador tipifica o CIRS. Também já
sabemos que qualquer IRS tem uma parte sobre a incidência, benefícios fiscais, que está tudo sujeito aos
princípios constitucionais. Tudo isto é o que já sabemos.
Hoje, o desafio é explicar a filosofia do IRS e explicar a incidência subjetiva.
O IRS surge em 1989, com várias ideias-força para a sua implementação.

A primeira foi criar um imposto único sobre o rendimento. Em 1989, cria-se um código geral sobre
tributação do rendimento, que foi uma ideia fundamental.
A segunda ideia foi tributar num só código e tributar potencialmente todos os rendimentos,
alargando a base de incidência, em que todos os rendimentos das pessoas singulares, em princípio, são
levados à tributação. O objetivo é ser tendencialmente universal. Antes, não era assim: havia várias formas
de riqueza que não eram tributados. Há um incremento da base da incidência do IRS, mas há também,
cumprindo o desígnio constitucional, casos pontuais tipificados, em que o IRS não tributa certos
rendimentos. A lei di-lo expressamente e não tributa por razões de simplificação, proteção da vida privada,
complexidades… situações excecionais em que há fundamentos para não haver tributação. Tirando isso, há
uma tentativa enorme de sistematização, unificação e alargamento da base tributária, em que se tributam
todos os tipos de rendimentos.
Depois, há um objeto do CIRS de incorporar a tributação progressiva, isto é, o IRS tributa a taxas
progressivas. Quanto maior é o rendimento, maior é a taxa efetiva do imposto. No entanto, hoje, muitos
rendimentos em IRS não são tributados a taxas progressivas, mas a taxas fixas, proporcionais.
Essencialmente, o que temos é: os rendimentos de capitais são tributados a taxas fixas proporcionais (28%) e
os rendimentos de trabalho são tributados a taxas progressivas.
Isto é assim por uma razão elementar: os rendimentos de capital deslocalizam-se, mas os
rendimentos de trabalho, em princípio, não. É mais fácil investir noutro país para pagar menos impostos do
que ir trabalhar para outro país. Há risco de diminuição de receita, pressão sobre o sistema, fuga de impostos
e incapacidade de controlo.
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Ex.: No governo de Sócrates, as empresas fugiram para a Holanda. Houve burburinho político, mas a génese
está aqui. Claro que depois há pessoas que querem mudar o mundo e querem acabar com as offshores, mas o Direito
Fiscal tem de ser muito pragmático. À medida que aumenta a base fiscal, a receita pode diminuir.
Hoje, o IRS vive com taxas progressivas nos rendimentos de trabalho e com taxas ficas nos
rendimentos de capitais. As taxas fixas, muitas vezes, são em substituição tributária.
Tudo isto está ligado. O CIRS, em boa verdade, incorpora dois códigos. Em Espanha, há a separação
física, mas em Portugal não. O CIRS tem regras para tributar os residentes fiscais em Portugal e regras para
tributar os não residentes fiscais em Portugal.
Esquecendo as convenções, a residência e não residência é definida pela lei fiscal. Os residentes são
tributados pelo rendimento mundial (worldwide income) – pode haver elementos fixos, mas o sistema de
tributação é a taxa progressiva e tem deduções personalizantes. O IRS olha para os tipos de rendimentos dos
residentes, que deduções tem, que taxas progressivas…
As pessoas singulares não residentes, em princípio, não são tributadas em Portugal. Apenas o são se tiverem
elementos de conexão real com Portugal (não é subjetiva), rendimentos conexionados com Portugal.
Ex.: Ter um imóvel em Portugal. Neste caso, os rendimentos do imóvel (incidência parcial) são tributados,
habitualmente a uma taxa fixa, sem deduções personalizantes.
O CIRS também regula como vai tributar os não residentes. Agora, vamos ver na lei.
Art.13.º CIRS – Estão sujeitos a IRS as pessoas singulares residentes e as não residentes, se obtiverem aqui
(em Portugal) rendimentos.
Art.15.º/1 CIRS – Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos
seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português.
Art.15.º/2 CIRS – Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos
considerados obtidos em Portugal>>> art.18.º CIRS – consideram-se obtidos em território português os
rendimentos descritos neste artigo. Este artigo define todas as situações em que os não residentes são
tributados em Portugal. Se houver um rendimento obtido pelo não residente e que não esteja inserido no 18.º
CIRS, não há incidência, não é tributado. O intérprete tem de aceitar (princípio da tipicidade – não há
lacunas). Art.18.º/1 CIRS – Consideram-se obtidos em Portugal (a) rendimentos de trabalho obtidos em
Portugal13; (b) remunerações; (c) rendimentos de trabalho prestado a bordo de navios e aeronaves; (d)
rendimentos de propriedade intelectual e industrial; … (h) rendimento. Para o Estado português, não
interessa a nacionalidade, interessa a residência. O Estado português vai tributar cidadão espanhol, professor
na UCP, pelo salário recebido das aulas. Não há deduções personalizantes respeitantes a imóveis neles
situados, incluindo as mais-valias resultantes da sua transmissão14; (i) as mais-valias resultantes da venda
de partes de capital de entidades com sede ou direção efetiva15…
Esta cadeira, além de ser extensa, tem uma dificuldade acrescida porque aparentemente parece muito
teórico, mas depois saem casos práticos. Nós somos a turma que está mais avançada, acabámos a parte geral
e estamos a dar IRS. O objetivo do estudo do IRS é concretizar num imposto muitas coisas teóricas que
vimos. O IRS é o mais intuitivo e economicamente mais fácil de perceber. Tipicamente, no exame saem
entre 6 e 9 valores de IRS. Às vezes pode sair um caso de IRS com substituição, com responsabilidade, com
princípios gerais… podemos mexer mas, centrados no IRS, saem 6 a 9 valores.
Na aula anterior, estivemos a falar de IRS e estivemos a dizer duas coisas essenciais sobre o IRS: (1)
o IRS é o imposto único sobre o rendimento. Num só código, tenta-se tributar todo o rendimento das pessoas
singulares, numa perceção de rendimento muito aberta, vasta, ampla. Em princípio, todos os rendimentos
são tributados, cumprindo o desígnio constitucional do art.104.º/1 CRP. O IRS é único e progressivo, ou seja,
o sistema do IRS é progressivo. No entanto, é compatível com momentos ou situações (até frequentes) de
taxas proporcionais ou fixas. Vimos que é uma compatibilização entre o princípio constitucional e o
pragmatismo, o funcionamento dos sistemas fiscais em competição, no sentido em que, os capitais, se forem
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muito tributados, podem-se deslocar, sair de Portugal. (2) Depois, estivemos a ver como era a tributação dos
não residentes. No fundo, o CIRS contém dois códigos, tributa os residentes e os não residentes. Quanto aos
não residentes, fizemos a concretização da lei no espaço. O sistema do IRS, no fundo, tributa os residentes
pelo rendimento mundial, segundo as regras do IRS; um residente fiscal em Portugal é tributado no IRS
pelos rendimentos obtidos onde quer que seja e é o CIRS que define a forma dessa tributação. Os não
residentes, em princípio, não são tributados em Portugal; só o são se houver um elemento de conexão com
Portugal, uma regra de incidência específica (tendo em conta o princípio da tipicidade). Habitualmente, a
tributação dos não residentes é feita por taxa fixa, em princípio, liberatória (sempre que possível), sem
atender a elementos personalizantes. É uma tributação fixa, objetiva. O não residente é tributado e extingue-
se a relação fiscal. A personalização do imposto dos não residentes será feita pelo Estado português. Ex.:
uma pessoa que trabalha cá e vive em Espanha é apenas tributado pelos rendimentos do trabalho que tem cá.
Onde a lei não indica que haja tributação (18.º CIRS), o não residente não é tributado, ainda que tenha
rendimentos que possam ser conexionados com Portugal (princípio da incidência).
Ex.: Se um estrangeiro compra um imóvel por 1.000.000€ e vende por 2.000.000€, tem um ganho com a venda
do imóvel. Este ganho é tributado porque o imóvel se encontra localizado em Portugal. Isto, sempre tipificado. 15 Ex.:
Um chinês vende ações da EDP e ganha com isso. É tributado nos termos do 71.º e 72.º CIRS. 71.º/1, a) CIRS – Há uma
substituição por retenção na fonte total. O contribuinte é o não residente e o devedor passa a ser o agente pagador
residente português, que, nos juros, vai reter na fonte e entregar o líquido ao não residente. Assim, através da
substituição total, consegue-se efetivar duas coisas: taxa fixa e cobrança. Há substituição total – taxa liberatória. O
substituto tem de reter e entregar, extinguindo-se a relação fiscal. Em situação de patologia, o substituto é o
incomodado. O Estado português consegue interpelar o residente, mas não o contribuinte chinês. A tributação dos não
residentes é, sempre que possível, taxa fixa, e com taxa liberatória. No 72.º CIRS, há excecionalmente taxa fixa.
Hoje, para concluir esta parte, só temos de ver quem é residente fiscal em Portugal. O sistema
funciona como um on e um off.
• Residente – worldwide income – taxa progressiva

• Não residente – conexão pontual – taxa fixa
Entende-se que é o critério tributário. Pode haver um critério de residência para o cartão de cidadão,
para efeitos municipais… não interessa. Para o Direito Fiscal, é residente quem for dito pela lei fiscal. É a
lei fiscal que tem de definir, de forma completa e exaustiva, o critério da residência.
Nos casos de ponta, é fácil: Eu, Tomás, trabalho cá e tenho aqui casa e filhos… sou português. Eu,
Juan, vivo em Espanha, sou espanhol, tenho lá casa e filhos… sou espanhol.
O mais difícil são as situações de fronteira. Com a movimentação das pessoas na UE, torna-se cada
vez mais problemático.
Ex.: Pessoa que vive em Chaves e trabalha em Espanha. Tem dois filhos: um estuda em Portugal, outro estuda
em Espanha.
A lei fiscal determina o critério da residência. A nacionalidade é um critério perfeitamente residual

em matéria fiscal.
Ex.: Tenho um cliente que é espanhol, tem bilhete de identidade e passaporte espanhóis e vive ali ao lado. O
passaporte não interessa para nada. Ex.: Emigrantes portugueses em França. Têm passaporte e cartão de cidadão
português, mas, em princípio, pagam zero impostos em Portugal. Pagam impostos em França.
Quanto ao manual sobre o IRS, vamos decidir manter o manual de Rui Morais. Para colmatar o
manual, o professor vai trabalhar connosco a parte prática.
A nacionalidade não interessa. Interessa a residência (art.16.º CIRS). São residentes em território
português:
 Art.16.º/1, a) CIRS – No fundo, reside em Portugal, a pessoa que permaneça/resida em Portugal mais
de meio ano, seguidos ou interpolados, num período de 1 ano.
 Art.16.º/1, b) CIRS – Reside em Portugal quem, vivendo menos tempo do que a alínea anterior,
tenha uma casa aqui e faça supor a intenção atual de que é uma habitação permanente. Pode ter
consequências gravosas.
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o Ex.: Um inglês tem uma casa de férias no Algarve. Se for considerado residente fiscal em Portugal,
então os seus rendimentos mundiais são tributados em Portugal. Qual é o estado da arte da
interpretação deste artigo? Este artigo foi interpretado em dois casos típicos pela jurisprudência.
1 — Emigrantes dos anos 60

Essas pessoas compraram uma casa em Portugal. O que nós temos são uma (ou 10.000 ou 50.000)
pessoas que passam a maioria do ano fora de Portugal e têm uma casa cá onde passam as suas férias. A casa,
habitualmente, está montada, mas eles só vêm no verão. Esses emigrantes residem fiscalmente em Portugal
ou não? Pelo art.16.º/1, a) CIRS, não. Pelo art.16.º/1, b) CIRS, passam menos de 6 meses, mas dispõem, em
qualquer dia do ano (sim), uma habitação (sim), em condições que a faça supor que quer ocupar como
residência habitual (sim). A jurisprudência diz que não. Para ser residente fiscal em Portugal, deve haver
intenção atual de ser residência habitual. A jurisprudência diz que o emigrante tem uma casa em Portugal,
mas tem apenas intenção potencial de manter como residência habitual. Isto significa que os 100.000
imigrantes que têm casa no Algarve onde vêm passar férias e umas temporadas, se não tiverem intenção
atual de torná-la sua residência, não são residentes fiscais em Portugal. Isto depois dilui-se. A pessoa é
reformada e passa 4 ou 5 meses por ano em Portugal. Se calhar já existe intenção atual. Isto é um critério de
intensidade que, no limite, é a jurisprudência que vai decidir. A consequência é gravosa.
Ex.: Tenho um cliente que tem casa na Foz, mas foi viver para a Suíça; não quer residir fiscalmente em
Portugal, mas na Suíça. A melhor forma é eu demonstrar que ele não está 6 meses em Portugal, demonstrando que ele
está 6 meses na Suíça. Depois, tenho de lhe dizer que não pode ter intenção atual de residir habitualmente em Portugal.
2 — Portugueses, residentes fiscais em Portugal, casados e com filhos e que, com a crise, esse cônjuge
foi trabalhar para o estrangeiro
Tipicamente, a mulher e os filhos ficaram em Portugal e o marido foi trabalhar para o estrangeiro,
ficando lá 8 ou 9 meses por ano. O marido é residente fiscal em Portugal? Em Portugal, o marido tem uma
habitação que faça supor intenção de manter e ocupar como residência habitual. Este tema tem sido
resolvido de duas formas:
 1.º O marido tem um desejo potencial, mas reside no estrangeiro.
 2.º A família (mulher e filhos) não é um critério de arrastamento ou de puxar a tributação
para Portugal. Isto é, a pessoa pode ter a mulher e filhos cá, mas isso não significa que, por
defeito, por regra ou por norma, resida em Portugal. Antes, a lei não dizia isto. A partir de
2015, diz que é irrelevante, para efeitos tributários, onde reside a mulher. Não é uma
presunção de residência. O critério da residência é totalmente pessoal. Este foi um tema
muito discutido em 2014/2015.
o Ex.: Eu fui viver para a Alemanha, tenho casa em Portugal e arrendei-a a estrangeiros. Sou tributado
em Portugal? Primeira pergunta: resido fiscalmente em Portugal? Não. Não passo 6 meses em
Portugal. Passando menos, não tenho intenção atual de viver na casa porque está arrendada a
terceiros. Logo, sou não residente. Em princípio, não sou tributado em Portugal. Exceto se tiver
rendimentos com conexão com Portugal – arrendamento da casa, que está em Portugal –, serei
tributado a taxa fixa.
o Ex.: Se, pelo contrário, a lei considerasse que sou residente em Portugal, seria tributado pelos
rendimentos mundiais – taxa progressiva.
No Direito Fiscal, ou é uma coisa ou é outra. Daí, a importância do art.16.º CIRS, talvez o mais
importante, porque tem o critério que define quem é residente fiscal e quem não.
Eu, Tomás, tenho família em Portugal e também tenho em Espanha. Fico numa área cinzenta? Pode
acontecer que as leis internas de ambos os Estados considerem que Tomás é lá residente fiscal. Cada Estado
é soberano, tem as leis que entende. O que existe é, num patamar superior, convenções de dupla tributação,
que prevalecem sobre a lei interna e definem muitas coisas, entre as quais a residência.
Ex.: Tenho duas casas. Uma delas está arrendada. Vivo cá, mas também vivo uns tempos em Espanha. Sou
residente fiscal em Portugal, logo, sou tributado pelos rendimentos mundiais.
Em 2011, Portugal entrou em crise. Cerca de 40.000 pessoas (cônjuges) tiveram de ir para o
estrangeiro. Criou-se um problema nos tribunais porque muitos deles consideravam que esses continuavam a
ser residentes fiscais em Portugal por terem deixado a mulher e os filhos em Portugal.
Para evitar esta injustiça, o CIRS, a partir de 2015, criou uma regra muito importante, que é: os
residentes casados são tributados isoladamente, individualmente, autonomamente – art.13.º/2 CIRS. É uma
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das grandes alterações da Reforma de 2015 do CIRS. No fundo, veio dizer que o IRS é um imposto
individual.
A discussão era a seguinte: antes de 2015, os cônjuges casados tinham de preencher o IRS em
conjunto; eram tributados como uma unidade, por razões de Direito da Família, digamos e por facilidade de
fazer deduções. Por outro lado, os unidos de facto podiam ser tributados separadamente ou conjuntamente;
tinham essa opção. Havia uma consideração de discriminação negativa do casamento. Os casados eram
obrigatoriamente tributados em conjunto e os unidos de facto podiam escolher a hipótese pela qual pagavam
menos impostos. Assim, considerou-se que os casados estavam numa situação fiscalmente desvantajosa,
sem justificação relativamente aos divorciados e unidos de facto. A separação, individualização da
tributação faz com que o marido, que está no estrangeiro, não seja “contaminado” e tributado em Portugal.
A partir de 2015, os cônjuges passam a ser tributados separadamente, para equipará-los aos unidos
de facto e aos divorciados. Além disso, e por consequência, se são tributados separadamente, se um dos
cônjuges vai para o estrangeiro, não é tributado em Portugal, mas isso não “contamina” a unidade familiar.
O marido que está no estrangeiro não tem nada a ver com Portugal porque, fiscalmente, é autónomo da
família. A tributação conjunta tinha também um problema grande para as pessoas que casavam com o
regime de separação de bens. Quem casa no regime supletivo de separação de bens, está a dizer “amo muito
a minha mulher, mas patrimonialmente, o que é meu, é meu; o que é teu, é teu”. A lei estava a impor uma
unidade, quando as pessoas queriam uma separação. Também por este argumento, chegou-se à conclusão
que a melhor forma seria a separação.
Hoje, a partir de 2015, a regra é que os cônjuges são tributados individualmente. Claro que isto torna
o apuramento do imposto mais complexo (ex.: dedução dos filhos), dá mais confusão burocrática e
informática, mas fazemos valer o princípio: as vicissitudes pessoais de um cônjuge não vão contaminar o
outro. Para quem é casado em separação de bens ou para os unidos de facto, o problema está resolvido.
O art.13.º/1 CIRS diz que ficam sujeitos a IRS as pessoas singulares que residam em território
português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.
Depois, o art.13.º/2 CIRS diz que, quando exista agregado familiar, o imposto é apurado
individualmente. O marido faz a declaração de IRS e entrega e a mulher faz outra e entrega, sem prejuízo do
disposto relativamente aos dependentes, a não ser que seja exercida a opção pela tributação conjunta.
Quando o CIRS se confronta com questões complexas que podem tocar em princípios constitucionais, para
as quais qualquer solução é criticada, concede a escolha da forma de tributação aos cônjuges. Muita gente
tem optado pela tributação conjunta. A opção faz-se da forma mais simples: na declaração de IRS, basta
assinalar com uma cruz a opção pretendida.
O art.13.º/3 CIRS diz que, caso os casados ou unidos de facto optem pela tributação conjunta, o
imposto é devido pela soma dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar (habitualmente,
o marido e a mulher).
O art.13.º/4 CIRS descreve o que é o agregado familiar.
O art.13.º/5 CIRS descreve o que são os filhos dependentes. O IRS dos filhos desconta no dos pais.
O IRS dos filhos maiores (18-25 anos) também desconta no dos pais. – art.13.º/5, b) CIRS.
Começámos o IRS pela incidência subjetiva (quem é sujeito passivo de IRS) – princípio da
tipicidade; elementos essenciais do imposto; definido pela AR ou autorização legislativa do Governo.
A incidência é sobre quem incide o imposto, quem paga imposto, quem é a pessoa que tem
rendimento e, portanto, tem de pagar imposto. Nessa perspetiva, pode ser o residente e o não residente –
incidência subjetiva. É o critério.
Os residentes são tributados pelo rendimento mundial e, hoje, são tributados separadamente, de
forma autónoma. O critério da residência está no art.16.º CIRS e, em princípio, os casados ou unidos de
facto podem optar. Excecionalmente, por opção, podem escolher ser tributados conjuntamente – direito legal
de opção. Os não residentes são tributados individualmente, porque a tributação olha sobretudo para o objeto,
para o bem situado em Portugal.
A partir de agora, vamos estar sempre a pensar na tributação dos residentes.
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Como funciona o CIRS?

Se abrirmos o CIRS, vemos que está estruturado de forma clássica. Capítulo I – Incidência. Secção I
– Incidência real. Quais são as realidades que são tributadas – 1.º a 12.º CIRS. Secção II – Incidência pessoal.
As pessoas que são tributadas – 13.º a 21.º CIRS. Capítulo II – Determinação do rendimento coletável. Qual
é a mecânica, como é que se determina em concreto o valor do imposto a pagar – 22.º a 54.º CIRS. Capítulo
III – Taxas – 68.º a 73.º CIRS Capítulo IV – Liquidação. Atender às circunstâncias pessoais – 74.º a 96.º
CIRS. Depois disto, são questões formais e processuais.
O apuramento faz-se também com uma sequência lógica – há um percurso lógico e cronológico.
Começa com o art.1.º ao 12.º CIRS.
O art.1.º CIRS diz que o IRS incide sobre o valor anual (imposto periódico) dos rendimentos das
pessoas singulares, mesmo proveniente de atos ilícitos16, depois de efetuadas deduções e abatimentos.
No IRS, os rendimentos das pessoas singulares, residentes fiscais em Portugal, são reconduzidos a
categorias.
Num momento inicial, cada categoria funciona por si. A primeira operação do IRS é que o
rendimento tem de ser subsumido a uma das categorias; cada uma delas tem um regime fiscal próprio, cada
uma tributa um tipo de rendimentos.
Os art.1.º a 12.º CIRS respondem à seguinte questão: eu, Tomás, tenho um salário da UCP, tenho
rendimentos de advogado, vendi uma casa, tenho juros no banco. Em que categoria cabe cada um dos
rendimentos?
Os art.1.º a 12.º CIRS definem o rendimento por categoria, o valor bruto do rendimento e o período
temporal em que se tributa (incidência temporal).
 Categoria A – Rendimentos do trabalho dependente (art.2.º CIRS).
 Categoria B – Rendimentos empresariais e profissionais (art.3.º CIRS).
 Categoria E – Rendimentos de capitais (art.5.º CIRS).
 Categoria F – Rendimentos prediais (art.8.º CIRS).
 Categoria G – Incrementos patrimoniais (art.9.º CIRS). Art.10º LGT, que está em sintonia com o art.1.º CIRS.
 Categoria H – Pensões (art.11.º CIRS).
Depois, os art.25.º a 55.º CIRS respondem às deduções.

 Deduções da Categoria A – art.25.º CIRS.
 Deduções da Categoria B – art.28.º CIRS.
 Deduções da Categoria E – art.40.º CIRS.
 Deduções da Categoria F – art.41.º CIRS.
 Deduções da Categoria G – art.42.º CIRS.
 Deduções da Categoria H – art.53.º CIRS.
O objetivo é, depois de saber qual o rendimento de cada categoria, quais as deduções de cada um,
apurar o rendimento líquido de cada categoria.
Apurando o rendimento líquido, alguns são englobados e terão uma taxa progressiva, outros terão
uma taxa fixa.
É o momento em que os rendimentos deixam de correr “em paralelo” e são juntos, para apurar o
valor a pagar. Vai-se afunilando e, no fim, apura-se o valor a pagar.
Agora, vamos preocupar-nos sobretudo com o primeiro momento – qual é o valor bruto e quais são
as deduções.
Pergunta clássica de exame: dar vários tipos de rendimentos, pedir para inserir na categoria correta,
apurar o rendimento líquido e dizer como é feita a tributação.
Ex.: Eu dou aulas na UCP, na Portucalense e na Lusíada. Tenho um salário de 50.000€, 20.000€, 30.000€
respetivamente. Vou juntar os rendimentos anuais da categoria – 80.000€.
Ex.: Vendi 4 casa num ano. Todos os meus rendimentos, de todas as proveniências, são reconduzidos a uma
categoria. O IRS tributa o rendimento total, dentro de cada categoria.
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Vejamos de novo o art.1.º CIRS. O IRS incide sobre valor anual das categorias descritas no artigo,
depois de efetuadas as deduções e os abatimentos correspondentes. O mais importante é pensar que isto
funciona em linhas paralelas que não se comunicam, até chegarmos a 6 números (um por categoria). Só se
comunicam no fim, para apuramento da taxa.
Há pessoas que têm rendimentos simples (ex.: trabalham numa empresa e só recebem o salário daí).
Há pessoas que têm rendimentos mais complexos, provenientes de várias fontes.
O mais conveniente é ver na internet como se preenche o IRS. Há um modelo para cada categoria,
onde temos de declarar os rendimentos obtidos em cada categoria.
O art.22.º CIRS vem confirmar o que foi dito. O rendimento coletável em IRS é o resultado do
englobamento dos rendimentos das várias categorias, depois de efetuadas as deduções e abatimentos. O
englobamento é a conjugação dos rendimentos. Habitualmente, os rendimentos das categorias A, B e H são
englobadas e, em princípio, os rendimentos das categorias E, F e G têm taxa fixa (liberatória). Vamos ver
isto mais para a frente.
Na linguagem que conhecemos do Direito Fiscal, dos princípios… Os art.1.º a 12.º CIRS falam da
regra da incidência (incidência real – que rendimentos são tributados). Os art.25.º a 55.º CIRS têm as regras
de apuramento líquido.
Ex.: Sou advogado. Ganhei 100.000€ - pertence à Categoria B. Mas, não vou ser tributado por 100.000€.
Tenho um escritório, tenho um funcionário, tenho de pagar renda. Só posso ser tributado pela diferença. Não recebo
verdadeiramente 100.000€; tenho de deduzir os encargos suportados para o rendimento – princípio da
tipicidade/legalidade absoluta.
Ex.: Vendi uma casa por 1 milhão €. Se comprei por 900.000€ e vendi por 1 milhão €, só ganhei 100.000€. Tem
de se atender aos custos necessários para obter o rendimento efetivo.
Nos art.25.º a 55.º CIRS, estamos a falar de deduções ligadas com a obtenção do rendimento –
deduções profissionais. Não estamos a falar das deduções personalizantes. As deduções personalizantes
que a CRP também obriga a acolher, são apuradas mais à frente, no art.78.º CIRS, que funciona num
momento temporal posterior.
Ex.: Tomás, deste aulas na UCP, tens salário de 100.000€, tiveste deduções de 10.000€, o teu salário líquido
são 90.000€. És tributado por englobamento. Suponhamos que a taxa é 50%. Metade são 45.000€, mas tens 10 filhos.
Vais deduzir o valor aos 45.000€ e pagas a diferença. Mas houve retenção na fonte. Assim, paga ainda menos. Este
esquema está organizado de forma cronológica.
Há uma sequência lógica, como se fosse uma linha de produção. Há um conjunto de processamentos,
para processar, desde o rendimento bruto até ao imposto a pagar. Hoje, está muito automatizado.
Ex.: A taxa liberatória, na substituição, como funciona? A relação fiscal termina no 2.º momento.
Esta semana e na próxima, vamos estudar, por categoria, o rendimento bruto e o rendimento líquido.
Não podemos desenvolver muito. Na última semana, vamos estudar o 2.º momento do IRS.
Repare-se que estamos em diálogo entre o art.2.º CIRS (apuramento dos rendimentos brutos da
Categoria A) e o art.25.º CIRS (deduções dos rendimentos brutos da Categoria B). O mesmo acontece com
as restantes categorias.
O desafio agora é estudar a Categoria A.
CATEGORIA A – Rendimentos do trabalho dependente

O art.1.º CIRS diz que o imposto incide sobre o rendimento anual das categorias descritas. O
legislador do IRS passa as Categorias C e D que, ao longo do tempo, foram incorporadas na Categoria B.
Ficaram as letras antigas.
No fundo, a lei pensa assim: todo o tipo de rendimentos possíveis e imagináveis que uma pessoa
singular pode ter inserem-se nalguma destas gavetas.
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Art.2.º/1 CIRS – Este artigo, como todos até ao art.12.º IRS, define o rendimento e o momento
temporal.
Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações (pagas ou postas à
disposição do seu titular), provenientes de:
 Art.2.º/1, a) CIRS – Contrato individual de trabalho subordinado, por conta de outrem. Há um patrão e um
funcionário. Os funcionários têm um rendimento de trabalho.
 Art.2.º/1, c) CIRS – Exercício de função, serviço ou cargo públicos.
O Direito do Trabalho visa estudar essencialmente o contrato entre o patrão e o assalariado, que é um
contrato assimétrico, onde o patrão tem mais poderes.
O Direito Fiscal é um ramo de 2.ª linha e, aqui, diz que, o que é um contrato de trabalho para o
Direito Laboral, também o é para o Direito Fiscal.
No fundo, a lógica é que tem de haver uma subordinação – trabalho assalariado por conta de outrem.
A lei fiscal (princípio da tipicidade; o que não está prevista na lei, não é tributado) tem a seguinte
lógica: o legislador quer tributar todos os rendimentos de trabalho dependente, mas tem receio que o patrão
e o trabalhador possam, por acordo, arranjar formas de salário para haver pagamentos com uma aparência
disfarçada, para fugir ao imposto. Para esclarecer, é necessário precisar exaustivamente o que se quer
tributar.
Ex.: Peço à UPC para não me pagar salário, mas para me oferecer um carro. Não vou ser tributado pelo carro
que me é oferecido. Por isso é que a lei tem de esclarecer exaustivamente.
Art.2.º/2 CIRS – No fundo, diz que, desde que exista remuneração associada com prestação de
trabalho, é tributável.
O art.2.º/3 CIRS precisa exaustivamente o que se consideram rendimentos de trabalho.

 Art.2.º/3, a) CIRS – Remunerações dos membros dos órgãos estatutários.
 Art.2.º/3, 1) CIRS – Abonos de família.
 Art.2.º/3, 2) CIRS – Subsídios de refeição.
 Art.2.º/3, 3) CIRS – Importâncias despendidas pela entidade patronal.
 Art.2.º/3, 4) CIRS – Subsídios de residência ou utilização de casa de habitação fornecida pela
entidade patronal.
Todas as situações e mais algumas estão reguladas.

O princípio geral é: todos os rendimentos são tributados e qualquer tipo de rendimentos de trabalho
com a sua designação, se decorrer de uma relação laboral, é tributável.
A lei tem exceções. Diz claramente quando é que não quer tributar; no fundo, há 4 ou 5 situações de
rendimentos de trabalho que diz que não quer tributar.
 Art.2.º-A CIRS – Não se consideram rendimentos do trabalho dependente…
 Art.2.º-A/1, a) CIRS – ex.: patrão diz “vou criar um pacote para uma pensão de reforma para os
meus trabalhadores”. Isto é um salário para as pessoas. O patrão pega em 1.000€ e põe num fundo. É
uma remuneração que beneficia o funcionário em função da sua relação laboral. Mas, a lei diz que
não quer tributar.
 Art.2.º-A/ 1, c) CIRS – ex.: patrão diz “vais fazer uma formação profissional de informática e eu
pago-te isto”. Isto é um salário, no sentido que o funcionário está a ser beneficiado. A lei não quer
tributar porque a formação é importante para trabalhar melhor.
 Art.2.º-A/1, d) CIRS – ex.: a UCP diz “pago os passes sociais” (dos transportes). No fundo, isto é
uma remuneração em espécie, é um salário, mas a lei fiscal considera que não.
Repare-se que a lei tem de dizer expressamente. Se não o disser, é tributado. Estamos perante uma
interpretação literal, fechada: o legislador é que determina o que quer tributar e o que não quer tributar. No
fundo, o legislador descreve, no art.2.º CIRS, a incidência e, no art.2.º-A CIRS, a não incidência.
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A situação mais importante de não tributação, mais valiosa, tem a ver com a indemnização por
despedimento. Na prática, quando um patrão quer despedir um trabalhador, não havendo justa causa, tem
de fazer um processo e pagar-lhe uma indemnização. O Direito do Trabalho regula o valor da indemnização,
de forma simplificada. A indemnização tem a ver com o fim da relação laboral.
As indemnizações por rescisão devem ser tributadas?

Há argumentos jurídicos para os dois lados.
 Um lado diz que sim, porque a causa é um contrato de trabalho.
 O outro lado diz que não, porque a pessoa vai ficar numa situação de empobrecimento e, portanto, não faz
sentido tributar alguém que vai ter de arranjar novo emprego.
O legislador tem a solução legal no art.2.º/4 CIRS que, lendo de forma mais simplificada, diz que
quando, por qualquer forma, cessem os contratos de trabalho, as indemnizações (valores que são pagos),
ficam sujeitos a tributação:
 Art.2.º/4, a) CIRS – quando um gestor, administrador, diretor, alguém com poder de direção, todas as quantias
da indemnização são tributadas.
 Art.2.º/4, b) CIRS – nos restantes casos, para os trabalhadores normais, a lógica é: ele só é tributado na parte de
indemnização que exceda aquilo que, pelo direito laboral, é obrigado a pagar. O trabalhador assalariado é
tributado na parte que exceda o valor médio da indemnização imposta pela lei laboral. No Direito do Trabalho,
há uma fórmula que é replicada e, a parte que exceda essa fórmula, é tributada.
Ex.: UCP paga indemnização de 10.000€, descrita na lei laboral. A lógica é que não é
tributado. Em vez disso, se UCP pagar 15.000€ de indemnização (mais dos que a obrigação legal),
os 5.000€ de diferença são tributados.
Há uma isenção parcial de imposto com condição: é uma isenção não absoluta, mas tem de se
cumprir determinadas condições – art.2.º/4, b), parte final CIRS.
É necessário não haver novo vínculo profissional com a mesma entidade no prazo de 24 meses
(cláusula anti-abuso). Se houver, a indemnização paga é tributada pela totalidade. O racional da condição é
assegurar que não há abuso, que é um despedimento verdadeiro e real.
Art.2.º/10 CIRS – Considera-se entidade patronal toda a que pague ou coloque à disposição
remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente, sendo a ela equiparada qualquer outra
entidade que com ela esteja em relação de grupo, domínio ou simples participação, independentemente
da respetiva localização geográfica.
Ex.: Patrão despede-me e passados 25 meses, volta a contratar-me. A indemnização está isenta ou não?
Funciona o princípio da tipicidade. A lei impõe condição temporal de 24 meses. Passados 25 meses, cumpre-se a
condição, não há tributação, ainda que o sentimento psicológico seja etc. etc. etc.. Preenchida a condição, não há
tributação.
A Categoria A é muito mecânica e funciona com uma substituição parcial.
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Síntese
O professor explicou que o IRS dos residentes funciona por categorias e o primeiro momento é
definir o rendimento bruto, a sujeição e a não incidência (já vimos algumas situações para cada categoria;
nós estamos na categoria A), depois, o valor bruto e também o momento temporal.
Em cada categoria (art.1º a 12º CIRS), temos o que é sujeito ou não, qual o rendimento bruto de cada
categoria (funciona em linhas paralelas), e a aferição do momento temporal (qual o momento temporal do
imposto, em que ano incide o imposto). Estamos na Categoria A e já vimos a sujeição e não sujeição (art.2.º-
A CIRS). Já vimos o que é o rendimento do trabalho. O valor bruto é o valor do salário10. Vimos também as
principais não incidências do art.2.º-A CIRS e o tema da indemnização por rescisão dos contratos, que tem
uma solução bicéfala, no sentido em que os administradores e gerentes são totalmente tributados pelas
indemnizações e os trabalhadores têm uma exclusão parcial da incidência, até ao valor que, pelo Direito do
Trabalho, se paga, para evitar abusos. Está tudo no art.2.º/5 e ss. CIRS.
Agora, vamos ver o momento temporal.
Em que ano é que eu levo os rendimentos à tributação?

O art.2.º CIRS responde a esta pergunta e, diz o art.2º/1 CIRS: “consideram-se rendimentos do
trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular (...)”. No fundo, o
momento temporal da tributação é no ano em que são pagas ou postas à disposição.
Ex.: Eu, Tomás, em 2018, vou levar à tributação os meus salários da UCP, que me são pagos ou colocados à
disposição. Isto levanta duas questões.
O que é que é posto à disposição?

Vamos ver, por exemplo, no art.11.º/3 CIRS, que os rendimentos do art.11.º CIRS ficam sujeitos a
tributação, “desde que pagos ou colocados à disposição”; as pensões têm o mesmo regime. Cada categoria
tem de definir o momento temporal da incidência (em que ano é tributado). O pagamento é fácil.
O que é colocar à disposição? É o momento temporalmente anterior ao pagamento, em que o
recebimento da quantia depende apenas de um ato material do contribuinte. A entidade já fez tudo o que
estava ao seu alcance. É um conceito muito relevante para o CIRS.
Ex.: A UCP manda e-mail ao Tomás e diz “passe pela tesouraria para levantar o salário, está lá”. Não está
pago, o rendimento não foi pago, mas está à sua disposição, isto é, o recebimento/pagamento depende de ele ir buscar.
Se ele não for buscar, é problema dele, mas já se considera tributado.
Como se tributam os salários em atraso?

Felizmente, hoje, em Portugal, não há muitos salários em atraso. O princípio de justiça é: a
tributação do salário está ligada ao momento financeiro (recebimento do dinheiro). Não recebendo, não há
tributação. Isto está evidente.
Ex.: Eu, em 2016, trabalhei, recebi 0€, mas tinha direito a receber 50.000€. No ano 2017, trabalhei, recebi 0€,
mas tinha direito a receber 50.000€. No ano 2018, trabalhei, recebi 50.000€ + 100.000€ em atraso. Em 2018, vou ser
tributado pelos rendimentos do ano, mas também pelos 100.000€ recebidos.
O salário em atraso não é tributado. Não faz sentido porque não foi pago, nem colocado à disposição.
Ex.: Eu ganho 5.000€ na UCP, é esse o valor que eu levo à tributação na categoria A.
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Como o IRS tem uma taxa progressiva nos rendimentos de trabalho, qual é a consequência?
Se eu receber 50.000€, sou tributado a 25%. Como estou a receber 150.000€, sou tributado a 50%. O
receio é: como estou a compactar rendimentos, isto pode fazer disparar a taxa progressiva. Quanto maior o
rendimento, maior a taxa.
Isto é injusto. Para evitar o fenómeno do disparar da taxa progressiva, a lei, no art.74.º/1 CIRS,
tem de colmatar esta injustiça. Este artigo diz que, se no ano forem englobados rendimentos que
comprovadamente tenham sido produzidos (reportam-se) em anos anteriores àquele em que foram pagos ou
colocados à disposição, o respetivo valor é dividido pela soma do n.º de anos a que respeitem, aplicando-se à
globalidade dos rendimentos, a taxa correspondente à soma daquele quociente.
Ex.:
Taxa de 0€ - 20.000€ = 10%
Taxa de 20.000€ - 55.000€ = 25%
Taxa de 55.000€ - 100.000€ = 40%
Taxa de > 100.000€ = 50%
Tenho uma base de 150.000€. É injusto pagar 50%. Vou ser tributado pelos 100.000€, mas para efeito de
apuramento da taxa e justiça, pago 25% dos 50.000€ e, quanto aos 100.000€, divido esse valor por 2 anos
= 50.000€. Assim, vou pagar 25% por cada porção de 50.000€.
Faz sentido alguém que recebe salário em atraso pagar mais imposto do que pagaria se recebesse
atempadamente? Não. Quando é pago ou colocado à disposição, tem de pagar imposto semelhante ao que
pagaria se recebesse atempadamente. Como há taxa progressiva, olhando apenas imediatamente, a taxa
progressiva dispararia.
Duas ideias:
(1) No ano em que recebe salários em atraso, a pessoa é tributada porque o salário é pago ou
colocado à disposição.
(2) A que taxa é que se tributa? A lei, no art.74.º CIRS, tenta tornar o imposto equivalente, como se
tivesse recebido em cada ano. A forma que tem é desdobrar o salário no n.º de anos a que se recorta para
calcular a taxa. Seria injusta ter de pagar, por exemplo, 50% pelos salários recebidos em atraso.
A mecânica não interessa muito. O racional que está por trás é que se mantém.
O Direito Fiscal está construído sobre categorias jurídicas. No fundo, está a construir a incidência
sobre um ramo de base (ex.: Direito do Trabalho). É o que diz o art.2.º/1, a) CIRS.
O art.2.º/1,b) CIRS resolve situações em que existem falsos recibos verdes. Formalmente, não é um
trabalhador por contra de outrem, mas é materialmente. Então, este artigo diz que é um falso recibo verde,
mas insere-se na Categoria A. O que interessa é a materialidade e não a forma.
Além disso, também existe outra situação prevista no art.28.º/8 CIRS, que são situações de
verdadeiros recibos verdes (Categoria B), verdadeiras pessoas que têm trabalho por conta própria (ex.:
advogado), mas que só tem 1 cliente. A lei, neste artigo, permite uma opção e diz: se os rendimentos
auferidos por pessoas da Categoria B resultem de serviços prestados a uma única entidade, o sujeito passivo
pode optar por tributação de acordo com as regras da Categoria A.
Ex.: Se alguém é advogado, tem autonomia, é trabalhador por conta própria, mas só tem 1 cliente,
verdadeiramente faz parte da Categoria B, mas pode optar pela Categoria A.
Temos 3 situações diferentes mas semelhantes:

(1) Verdadeiro trabalhador por conta de outrem – Categoria A.
(2) Falso recibo verde11 – Categoria A.
(3) Verdadeiro recibo verde – Categoria A ou Categoria B.
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Ex.: assistente na UCP que trabalha há 10 anos e só passa recibos verdes.
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Categoria H - Pensões
Visa tributar as pensões. No fundo, são pessoas que já trabalharam e recebem uma pensão. No fundo,
também está relacionado com o Direito Laboral.
Art.11.º/1 CIRS – Descreve o que são pensões. Alguém, por efeito de ter trabalhado anteriormente
porque está reformado ou tem incapacidade definitiva, recebe uma pensão.
O regime da pensão é semelhante ao regime do salário.
Art.11.º/3 CIRS – A pensão é paga no momento do pagamento ou da colocação à disposição.
Na aula anterior, estivemos a ver o art.1.º ao 12.º CIRS, que resolvem o tema da incidência (sobre o
que é que incide cada uma das categorias), mas esse não é o rendimento tributado porque temos de ter as
deduções por cada categoria.
Ex.1: Eu, Tomás, recebi porque me foram pagos ou colocados à disposição salários da UCP no valor de
50.000€, no ano de 2017. Este é o rendimento que vou levar à tributação. Mas, não é sobre isso que sou tributado.
Existem deduções.
Ex.2: O meu pai está reformado, recebe 40.000€ da Segurança Social. Ele vai ser tributado, mas vai ter
deduções sobre esses 40.000€.
Na Categoria A, estamos a falar de 3.000.000 de trabalhadores (a incidência tem de ser construída

sob um conceito de massas) e que tem estes dois princípios.
Ex.: Eu, para dar aulas melhores, tenho de comprar livros, assistir a uma conferência no estrangeiro, ter um
computador (…). Tudo isto são ferramentas (encargos) que eu preciso de suportar para melhorar a minha performance.
Por outro lado, também se entende que a entidade patronal tem essa obrigação. A UCP é que me devia comprar livros e
convidar para conferências. Muitas vezes, é a própria pessoa que tira do seu bolso. Cada caso é um caso.
A lei fiscal, mais propriamente o CIRS, vive neste dilema: é verdade que, utopicamente, deveriam
ser as entidades patronais a suportar os encargos para melhorar a formação dos seus funcionários. É verdade
que, muitas vezes, são os trabalhadores que fazem isso. É verdade que as ferramentas podem ter outro
destino e pode haver abusos.
Assim, o legislador define um valor fixo que pode ser deduzido. É uma forma imperfeita, não
afinada, sim. Mas, por outro lado, é simples.
Ex.: Ainda que a pessoa não tenha gasto nada (não fez curso, não comprou livros), deduz na mesma, assim
como a pessoa que tenha ido assistir a 50 conferências.
É injusto, mas também protege a receita.
O legislador, na Categoria A e na Categoria H, para resolver este dilema, simplifica.
O rendimento bruto da Categoria A está definido nos art.2.º e 2.º-A CIRS.

As deduções da Categoria A estão descritas no art.25.º CIRS.
Ex.: Eu venho a pé para a UCP, o outro vem da Trofa. Eu gasto sapatos, o outro gasta 300€ de gasolina. A lei
não pode ter um sistema de gestão tão detalhado.
Há uma colisão de princípios entre capacidade contributiva e coerência do sistema. Sob o ponto de
vista mais puro, a pessoa devia poder deduzir todos os encargos suportados que sejam indispensáveis para a
sua performance. Mas, na realidade, isso é inconcebível.
Ex.: Imaginemos que, lendo o art.25.º CIRS (que atualiza pela inflação), o rendimento bruto da Categoria A
são 5.000€. O art.53.º CIRS (deduções dos rendimentos da Categoria H) diz que, aos rendimentos brutos da Categoria
H, deduz-se sempre 4.104€. Ao valor das pensões, deduz-se uma quantia fixa.
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Com isto, o legislador não está a entrar no emaranhado da discussão casuística de 3.000.000 de
pessoas. O que aconteceria?
Ex.1: Eu próprio, contribuinte (sujeito passivo), declaro. A minha tentação (e a de 3.000.000 de
contribuintes) vai ser deduzir o máximo possível. Isto é impossível de gerir pelo sistema fiscal.
Feita a dedução, ficamos com o rendimento líquido da categoria que, depois, terá a sua forma de
tributação.
Ex.2: Sou um turbo-professor, isto é, trabalho na UCP de manhã, na Portucalense de tarde e na

Lusíada de noite. Ganho 50.000€ em cada universalidade, ou seja, 150.000€. Qual seria a minha dedução?
É 5.000€ na mesma. É 5.000€ no total. O art.25.º CIRS diz que, aos rendimentos brutos da Categoria A
(150.000€), são deduzidos 5.000€.
Ex.3: Há pessoas que recebem duas pensões. Soma-as, deduz o que pode deduzir e obtém o
rendimento líquido.
Categoria B – Rendimentos empresariais e profissionais

Estamos a trabalhar entre os art.3.º, 4.º e o 28.º e ss. CIRS. Esta é a categoria mais complexa do IRS.
Historicamente, existiam as categorias B, C e D. Com o tempo, as duas últimas desapareceram e foram
integradas na Categoria B. Por isso é que a lei passa da Categoria B diretamente para a E.
A Categoria B tributa, essencialmente, numa aproximação prática, pessoas singulares em duas

circunstâncias:
(1) Empresários em nome individual – pessoas singulares que, em nome individual, têm uma
atividade empresarial, comercial ou agrícola.
Ex.: Abro uma loja de roupa. Posso abrir em meu nome, ou posso criar uma sociedade. No 1.º caso,
pago IRS pelos rendimentos e, no 2.º caso, pago IRC.
(2) Recibos verdes ou profissionais liberais – pessoas que têm atividade de cariz técnico, científico,
pedagógico e que exercem, por sua iniciativa, em seu nome, por seu comando, essa atividade. Não
são assalariados de outrem.
Ex.: Advogado, médico em nome individual.
Art.3.º CIRS – Inicialmente, a Categoria C e D estavam para a atividade agrícola e comercial, que
foram aglutinadas na Categoria B.
O 3.º/1, a) CIRS remete para o 4.º CIRS, que explica o que se consideram atividades comerciais e
industriais, agrícolas, silvícolas e pecuárias, sempre exercidas por uma pessoa singular, a título individual.
Na prática, uma pessoa que tem uma pequena loja ou um café, exerce em nome individual; tem
responsabilidade ilimitada. Costuma-se constituir uma sociedade quando se começa a ganhar estrutura; a
grande vantagem da sociedade é que limita a responsabilidade.
O art.3.º CIRS descreve o que se consideram rendimentos empresariais e profissionais.
Art.3.º/1, a) CIRS – Rendimentos decorrentes de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola,

silvícola ou pecuária.
Art.3.º/1, b) CIRS – Rendimentos auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer atividade
de prestação de serviços. No fundo, são os recibos verdes. Este artigo distingue-se do art.2.º/1, a) CIRS
(trabalho por conta de outrem), porque fala em trabalho por contra própria.
Ex.: Se sou advogado assalariado de uma empresa… Categoria A.
Se sou advogado e tenho um escritório e muitos clientes… Categoria B.
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O art.3.º/2 CIRS é um artigo importante, muitas vezes perguntado em exame, que diz que se
consideram, ainda, rendimentos da Categoria B:
a) Rendimentos prediais.
b) Rendimentos de capitais.
c) Mais-valias apuradas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.
d) Importâncias auferidas, a título de indemnização, conexas com a atividade exercida.
e) Importâncias relativas à cessão temporária de exploração estabelecimento.
f) …
g) …
h) …
i) …
Ex.: Sou proprietário do esquerdo e do direito. Vivo no esquerdo e tenho escritório de advogados no
direito. Se vendo uma casa individual e ganho dinheiro, faço uma mais-valia que, em princípio, é da
Categoria G.
O arrendamento da minha casa individual é da Categoria F.
Ex.2: Mas, se eu tiver um imóvel afeto ao meu escritório de advogados e decido vender o imóvel, o
rendimento já não pertence à Categoria G, mas à Categoria B. Porque obtive, no exercício da minha
profissão, vou pagar imposto pela Categoria B.
Tenho um escritório de advogados com algumas salas livres e arrendo a outro advogado. Estou a
obter rendimentos de rendas obtidos no exercício da minha atividade profissional.
Rendimentos que, em princípio, pertencem a outras categorias, porque foram auferidos no exercício
da profissão, são atraídos à Categoria B.
A Categoria B engloba os rendimentos “normais” de uma atividade de um prestador de serviços mas,
se houver rendimentos prediais (mais-valias) obtidos no seio dessa atividade, serão também inseridos na
Categoria B.
Ex.: Pessoa trabalha por conta própria, recebeu 100.000€ de honorários. Pessoa vende escritório e ganha
500.000€. Este último rendimento pertence à Categoria B.
Estivemos agora a responder à pergunta – o que é se insere na Categoria B. Vimos também a

extensão da incidência por atração (princípio da atração) aos rendimentos obtidos no âmbito da profissão.
Falta explicar o momento temporal. Todas as categorias têm as mesmas perguntas.
Qual é o momento temporal do rendimento?

Na Categoria B, o art.3.º CIRS explica esse momento temporal em que se considera o rendimento
obtido.
Art.3.º/6 CIRS – Os rendimentos referidos neste artigo, ficam sujeitos a tributação desde o momento
em que, para efeitos de IVA, seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente – regra.
OU, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição,
sem prejuízo da aplicação do 18.º CIRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na
contabilidade – exceção.
Ex.: Eu sou advogado, trabalho por conta própria e, em 2018, facturei 200.000€, mas recebi 0€. Quanto é que
levo à tributação? Os rendimentos da Categoria B ficam sujeitos a tributação, desde o momento em que, para efeitos de
IVA, seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente. Ou seja, sou tributado. Habitualmente, as pessoas
faturam e, passado um tempo, recebem. Mas, o momento temporal relevante é o momento da faturação e não o
momento do pagamento ou colocação à disposição, ao contrário da Categoria A e H. Estar pago ou não, para a
Categoria B, é irrelevante.
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Isto é assim porque, por regra, depois da emissão da fatura, vem o pagamento. A regra do momento
temporal da tributação é o momento da faturação ou emissão de documento equivalente à fatura (Código do
IVA).
Se não há obrigação de faturação, a tributação acontece desde o momento do pagamento ou

colocação à disposição, nos casos sem contabilidade organizada.
OU, quando há contabilidade organizada, aplica-se o art.18.º CIRC. Este artigo diz que o momento
temporal é quando se vende o bem ou se presta o serviço (momento económico).
Nós temos 2 momentos temporais relevantes:

1) Momento económico
2) Momento financeiro
Estes momentos podem coincidir ou não.
Ex.: Posso ir ao café, compro um café a pago (momento económico e momento financeiro coincidem).
Posso prestar um serviço de advocacia (momento económico) e só receber passado 1 ano (momento financeiro).
Quando os momentos coincidem, prevalece o momento económico. Não havendo obrigação de

faturação, em momentos excecionais…
Não tendo contabilidade, tributa-se no momento financeiro.
Havendo contabilidade, tributa-se no momento económico.
Ex.: Sou advogado. Faturei 30.000€, em 2018. Em que momento sou tributado? Em 2018, mesmo se não tiver
recebido.
Ou estou sujeito a regime de contabilidade organizada e tenho de declarar o proveito no momento

em que presto o serviço, OU não tenho contabilidade organizada e declaro no momento em que recebo.
Art.3.º/6 CIRS – Os rendimentos da Categoria B ficam sujeitos a tributação desde o momento

temporal em que, para efeitos de IVA, é obrigatória a faturação (momento económico). OU, não sendo
obrigatória: (1) desde o momento do pagamento ou colocação à disposição, para quem não tem
contabilidade, ou (2) havendo contabilidade, no momento definido pelo art.18.º CIRC.
Nós estamos sempre a responder às mesmas questões: identificamos, nos art.3.º e 4.º CIRS, qual é o
rendimento bruto e qual é o momento temporal da Categoria B.
Agora, vamos ter de estabelecer as deduções.

Ex.: Sou advogado. Em 2017, fiz faturação de 150.000€ de honorários de advogado + 20.000€ de rendas do
meu escritório de advogados. Tenho 170.000€ de rendimento bruto da Categoria B. Claro que não vou ser tributado por
170.000€. Sou advogado, tenho funcionários, pago a estagiários, tenho um computador, tenho uma impressora, um
serviço de internet, água e luz, tenho despesas de deslocação… e, portanto, em boa verdade, os 170.000€ são o
rendimento bruto, mas não é o rendimento efetivo/real. Tive de incorrer em custos e encargos que se deduzem ao meu
rendimento. Até posso ter tido gastos de 200.000€ e ter perdido dinheiro. O facto de ter faturado 170.000€ não significa
que os ganhei.
Isto é o que regula o art.28.º CIRS. Dentro de cada categoria, vemos o rendimento bruto e as
deduções relacionadas com ela, para apurar o seu rendimento líquido. Esta lei está sempre a mudar. Nos
últimos 10 anos, já teve cerca de 8 redações e vai mudar novamente com o Orçamento de Estado.
O racional é este:
1. Tem de haver deduções. A pessoa, enquanto na Categoria A podia não ter deduções porque era o
patrão que suportava as despesas (pode haver limitação), na Categoria B, é a própria pessoa que
suporta esses encargos. No fundo, trata-se de alguém que tem despesas no seu negócio exercido em
nome individual; deve haver uma generosidade na dedução.
2. O Direito Fiscal tem de ser tendencialmente neutro. No fundo, o que temos a montante, é a opção
de o contribuinte exercer uma atividade empresarial e escolher exercer a título individual ou através
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de uma empresa. O Direito Fiscal deve ser tendencialmente neutro, no sentido de tributar, da mesma
forma, uma coisa ou outra – ter o mesmo regime. Se uma pessoa escolhe uma empresa e tem regras
de IRC, devia ter as mesmas deduções se escolhesse exercer individualmente. Deve haver uma
possível neutralidade. Isto faz sentido.
3. Uma análise casuística, detalhada, contribuinte a contribuinte, faz pressão no sistema fiscal, quer do
lado do sujeito ativo (o Estado não consegue fiscalizar toda a gente, é impossível), quer do lado
passivo (muitas vezes, estamos a falar de pequenos profissionais liberais, que ganham pouco
dinheiro e, terem um regime de dedução, apuramento, programa informático, contabilização, é
impor-lhes um regime demasiado complexo).
Temos uma generosidade na dedução, o sistema fiscal tem de ser neutro entre empresa ou trabalhador
por conta própria e há também uma pressão no sistema. Perante estes dados, o CIRS, para tentar resolver
este problema, criou um sistema de dupla dedução. No fundo, o sujeito passivo tem duas formas possíveis:
1. Regime simplificado – é uma forma simplificada de quantificação das deduções. Não é obrigatório
guardar todas as deduções.
2. Regime de contabilidade organizada – é uma forma sofisticada, complexa, detalhada de

quantificação das deduções. Neste regime, consegue-se deduzir todas as situações através de um
sistema burocrático moroso e caro.
O ponto de equilíbrio da tensão destes temas é poder haver tributação simplificada ou complexa.
Agora, já conseguimos perceber o art.28.º CIRS, que remete para o apuramento da matéria coletável.
Art.28.º/1 CIRS – A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da

imputação prevista no art.20.º CIRS, faz-se:
a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado.
b) Com base na contabilidade.
Art.28.º/2 CIRS – O regime simplificado pressupõe rendimento da Categoria B, do ano anterior,

ilíquido (bruto) inferior a 200.000€. Logo, contabilidade organizada é para quem tem mais de 200.000€ de
rendimento bruto da Categoria B, do ano anterior.
Art.28.º/3 CIRS – Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela
determinação dos rendimentos com base na contabilidade – direito legal de opção. Quem tem mais de
200.000€ de rendimento, sujeita-se obrigatoriamente ao regime da contabilidade.
Ex.: A CRP impõe que deve ser tributado pelo rendimento real. Logo, um contribuinte, mesmo que
“pequeno”, não deve ser tributado de uma forma simplificada, mas pelo rendimento real. Todos os
encargos que suporta têm de ser deduzidos e, se não o forem, há violação do princípio do rendimento real.
Por isso, a lei dá escolha. Não pode haver inconstitucionalidade. Se a lei forçasse o regime simplificado,
poderia ser inconstitucional.
Ex.: Se fosse só contabilidade organizada, o contribuinte “pequeno” iria achar injusto impor
obrigações excessivas, pondo o rendimento real acima da simplificação. A solução é dar a escolha,
resolvendo-se o problema. O contribuinte pode escolher entre os dois regimes.
O CIRS, quando confrontado com um problema prático que pode tocar com princípios
constitucionais, tem a solução mais pragmática, que é dar uma escolha.
Muitas vezes, o contribuinte escolhe a solução pela qual vai pagar menos imposto. É normal. É como
se fosse um “direito potestativo”, de fonte legal, em que o contribuinte tem o direito de optar e a contraparte
(Estado) encontra-se num estado de sujeição.
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Art.28.º/6 CIRS – A aplicação do regime simplificado termina quando o montante a que se refere o
art.18.º/2 CIRS seja ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos OU quando o seja num único
exercício, em montante superior a 25%, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada
se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
Ex.1: Estou num regime simplificado, a vida corre-me bem e faturei 250.000€, mas estou no regime
simplificado. A lei dá-me “cartão amarelo”, no sentido de que estou sinalizado. Se, no ano seguinte, faturo novamente
acima dos 250.000€, levo outro “cartão amarelo”. No ano consecutivo a esse, passo automaticamente para o regime da
contabilidade organizada.
Ex.2: Se faturo 25% mais do que 250.000€, tenho “cartão vermelho” direto e, logo no ano seguinte, passo a
estar submetido ao regime da contabilidade organizada.
No fundo, trata-se de proteger a confiança. Alguém que, no início do ano, está submetido ao regime
simplificado, no final do ano, acabará sempre no regime simplificado.
Art.28.º/8 CIRS – Os rendimentos auferidos resultarem de serviços prestados a uma única entidade,
exceto tratando-se de prestações de serviços efetuadas por um sócio a uma sociedade abrangida pelo regime
de transparência fiscal, nos termos do 6.º/1, b) CIRC, o sujeito passivo pode, em cada ano, optar pela
tributação de acordo com as regras estabelecidas para a categoria A.
A pessoa que, sendo um profissional liberal, apenas trabalha para uma única entidade, também pode optar
pela tributação da Categoria A.
Como se apuram as deduções do regime simplificado e do regime da contabilidade?

1. Regime da contabilidade
A regra está no art.32.º CIRS. Na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais não
abrangidos pelo regime simplificado, aplicam-se as regras estabelecidas no CIRS, com as exceções
estabelecidas.
A lógica é a seguinte: se um contribuinte, pessoa singular, “grande” está sujeito à contabilidade
organizada, o “pequeno” que opta pela contabilidade organizada, é tributado, são aceites as deduções ao seu
rendimento, como se fosse uma sociedade comercial. No fundo, há uma remissão para as regras do CIRC.
Quer o apuramento dos proveitos, quer o apuramento dos gastos, faz-se de forma igual ou semelhante à
regulada no CIRC.
Para eu poder quantificar e identificar todos os encargos e poder ser inspecionado, tenho de ter um
registo profissional com um contabilista (complexo e caro), cuja função é sistematizar e guardar a
informação de todos os encargos.
Para o contribuinte “grande”, é obrigatório. Para o contribuinte “pequeno”, há a vantagem de ter
todas as deduções, mas também a desvantagem de ter custos acrescidos. Princípio geral de dedutibilidade
de todas as despesas da atividade.
O regime da contabilidade organizada serve para tornar homóloga a tributação do IRS e do IRC e,
portanto, há uma remissão geral.
2. Regime simplificado
É uma forma mais imperfeita de apurar as deduções.
Os proveitos têm de ser individualmente, concretamente, exaustivamente apurados.
Os encargos é que são apurados de forma simplificada, é muito mais fácil apurar. Sendo mais
simples, em princípio, não vão ser identificados os exatos custos tidos.
Esta forma de apuramento simplificada está sempre a mudar. Teve uma grande modificação no
orçamento para 2018. No fundo, é um regime simplificado, mas complexo de apuramento. Não vamos entrar
no detalhe quantitativo, mas vamos ver como funciona no geral.
Art.31.º/1 CIRS – Regime simplificado.

Aplica-se uma percentagem (coeficiente) sobre o valor da faturação.
Art.31.º/1, b) CIRS – 0,75 aos rendimentos das atividades profissionais previstas na tabela a que se
refere o 151.º CIRS.
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Os meus proveitos são individualmente apurados e os meus encargos são apurados da seguinte forma:
0,75 x 100.000€. No fundo, tenho encargos de 25.000€. O meu rendimento são 25%. Não tenho nenhum
encargo concreto, mas deduzo 25% na mesma. Para deduzir os 25%, não tenho de exibir qualquer papel,
fatura – princípio geral.
É uma percentagem, é imprecisa. Mas, há uma lógica de simplificação. De facto, consiste apenas na
aplicação de uma fórmula matemática – coeficientes em função do tipo de atividade.
No entanto, o legislador, no último Orçamento de Estado, decidiu complicar o regime simplificado
de apuramento das deduções.
Dos 25% de dedução dos advogados, obriga a que uma parte tenha despesas. Senão, não pode
deduzir. A pessoa só pode deduzir os 25%, mas já não é automático; uma parte precisa de documentação.
Vem tornar burocrático um regime que era simples, mas o racional mantém-se.
O regime das deduções é duplo (seja organizado ou simplificado), mas a lógica é que, quer o sujeito
ativo, quer o sujeito passivo, podem ter interesse que o contribuinte “pequeno” esteja sujeito ao regime
simplificado. Impor uma tributação simplificada violaria a CRP e, portanto, dá-se opção.
Para os contribuintes “grandes”, tem de ser neutral, equipará-los a uma empresa.
Até agora, estivemos a ver, nas categorias, qual o seu rendimento bruto, a sua dedução e o
rendimento líquido.
Todas as formas de trabalho (atual, passado…) têm um rendimento líquido.
Os rendimentos de trabalho, num segundo momento, depois de (até ao art.50.º CIRS) terem o seu
rendimento líquido apurado, são todos englobados e, depois, aplica-se a taxa progressiva.
Ex.: Rendimentos Categoria A – 40.000€

Rendimentos Categoria B – 50.000€
Rendimentos Categoria H – 5.000€
Total: 95.000€.
Já vimos a Categoria A, B e H. A incidência, o valor, o momento temporal, as deduções… hoje,

vamos estudar a Categoria E, no mesmo referencial. Para a semana, temos a Categoria F e G e, depois, como
se faz o englobamento.
Categoria E – Rendimentos de capitais

A Categoria E está no art.5.º CIRS, que é onde se encontra a sua incidência.
A forma clássica de explicar este tema, desde o séc. XX, é a seguinte: imaginemos uma árvore e os
frutos. Nós temos vários rendimentos. Rendimentos da venda dos frutos (periódico, todos os anos há frutos
da árvore) que não afeta a raiz do bem. Não se corta a árvore. É um tipo de rendimentos. Temos um fruto
que, periodicamente, o ativo da base vai frutificando, sem afetar a raiz do bem.
Depois, temos um rendimento esporádico (uma só vez), que afeta a raiz do bem, que é a venda da
árvore. Se eu vendo a árvore, já não dá mais maçãs e tenho outro tipo de rendimento.
O rendimento periódico (frutificação anual de um ativo que não afeta o ativo de base obtida por uma
pessoa singular) é a Categoria E. São os rendimentos periódicos de ativos mobiliários que não afetam a raiz
do bem. São, sobretudo, ativos financeiros (depósitos, ações, obrigações, dinheiro…). A rentabilização
desses ativos gera rendimentos.
Se o fruto decorrer de um ativo imobiliário (imóveis), então, está na Categoria F (rendimentos
periódicos obtidos por uma pessoa singular, residente fiscal em Portugal, que decorrem da frutificação de
um ativo imobiliário).
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O rendimento decorrente da venda do ativo, do seu desfazer, da sua extinção, integra a Categoria G,
seja o ativo mobiliário ou imobiliário (ex.: venda da empresa).
Assim, resumem-se as três categorias que faltam estudar.
A teoria da árvore e dos frutos é intuitiva para perceber de que é que estamos a falar. Agora, vamos
ver a lei.
O art.5.º CIRS está desdobrado numa cláusula geral, definição legal (art.5.º/1 CIRS) e o art.5.º/2
CIRS tem exemplos exaustivos.
Art.5.º/1 CIRS – consideram-se rendimentos de capitais os frutos de natureza mobiliária. Claro que a
lei vai alargar a incidência e, por isso, considera rendimentos de capitais os frutos de natureza mobiliária e
demais vantagens (…). A palavra-chave é frutos de natureza mobiliária (esporádico, periódico…).
Art.5.º/2 CIRS – O legislador sentiu necessidade de detalhar e, nesse sentido, diz que os frutos
compreendem designadamente… é um leque exemplificativo, não é absoluto, mas é muito exaustivo.
A primeira situação são os juros (alínea a – g). Aparecem várias alíneas porque tem a ver com o
ativo de base, mas a natureza jurídica é sempre os juros. No fundo, está a identificar o ativo de base de onde
decorrem todos os tipos de juros. O juro é o fruto.
Ex.: Tenho 1.000.000€, faço um contrato de depósito no banco e digo “deposito 1.000.000€ durante o prazo de
1 ano. Hoje é 07/12/2018. No dia 07/12/2019, vence-se um juro de 10%”. Daqui a um ano, vou receber 100.000€ de
juros e também o capital, que não está afeto, não se perde. O banco, passado um ano, tem de devolver o meu capital,
acrescido de juros. Eu mantenho o capital e frutifico.
Ex.: Empresto dinheiro a um amigo: “pagas-me daqui a um ano, com juro de 10%”. Passado um ano, vou
exigir o crédito inicial + 10%. Não afeta a raiz do bem.
Ex.: Sócio empresta dinheiro a sociedade, a uma taxa de juro de 10%.
Ex.: Há pessoas singulares que emprestam dinheiro ao Estado. O Estado emite títulos de dívida e a pessoa fica
com direito à devolução do dinheiro, com uma taxa de juro.
Estamos sempre a falar de pessoas singulares residentes fiscais em Portugal.
A seguir, temos os lucros. É o segundo tipo de rendimentos de capital obtidos por uma pessoa
singular.
Ex.: Suponhamos que uma pessoa singular residente fiscal em Portugal é sócio a 100% de uma sociedade X,
que faz compra e venda de ferro. No fundo, o sócio subscreve capital na empresa. É isto que estuda o Direito Comercial.
Mas, em termos económico-fiscais, temos uma empresa que tem a sua atividade e, em 2017, a empresa tem proveitos de
300.000€, tem custos de 200.000€, apura em IRC, logo, tem um lucro de 100.000€ (é a diferença). Então, vai pagar IRC.
A tributação das SC incide sobre o seu lucro anual. Imaginando que a taxa é 20%, a empresa vai pagar 20.000€ de IRC.
A seguir, os 80.000€ (diferencial), segundo o Direito Comercial, pode ser distribuído ao sócio (tem direito a receber os
lucros da empresa) – distribuição de lucro. É um rendimento capital que uma pessoa singular residente fiscal em
Portugal recebe periodicamente, sem afetar a participação que detém na empresa. Se não vender a participação, obtém
os frutos, cuja natureza são os lucros. Esta é a base do sistema capitalista, não no mau sentido. O Direito Fiscal está
“em cima” do Direito Comercial, que tributa os rendimentos.
Depois, há tipos de rendimentos mais complexos, que não vamos estudar. Mas, o racional é sempre o
mesmo. Temos um ativo que não é destruído e que gera um rendimento, um fruto. Dizer só que o legislador
fiscal é tão cauteloso, medroso, preocupado em abranger tudo, que diz “compreende designadamente”
(elenco exemplificativo” e, depois, no art.5.º/2, p) CIRS, diz: “quaisquer outros (…)”. A definição legal é
aberta, mas aquilo que o legislador se esqueceu de referir também está incluído. A lógica é tentar que o
contribuinte não fuja, não seja mais astuto.
Agora, vamos voltar ao art.5.º/1 CIRS, que diz: consideram-se rendimentos de capitais os frutos de
natureza mobiliária, com exceção dos ganhos e rendimentos tributados noutras categorias. O art.9.º CIRS diz
a mesma coisa.
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Ex.: O normal das pessoas, vive apertada de dinheiro, mas tem uns trocos e aplica no banco, num depósito a
prazo. Tem rendimento de capital. Cabe na Categoria E.
Ex.: Pessoa singular residente fiscal em Portugal, que compra e vende ações na bolsa. Já tem uma forma
profissional, organizada, empresarial. Faz disso vida. Cabe na Categoria B, apesar de se tratar de juros. A diferença é
abissal.
No fundo, quem obtém rendimentos de forma não empresarial ou profissional e tem um rendimento
passivo, é tributado na Categoria E.
Já vimos a incidência e o valor também é fácil (é o valor dos juros e dos lucros). Falta apenas ver o
momento temporal, que está descrito no art.7.º CIRS. Os rendimentos referidos no art.5.º CIRS ficam
sujeitos a tributação… (várias hipóteses). Estamos dentro da norma de incidência temporal e a lei tem de ser
clara, exaustiva, pormenorizada.
Depois, o art.7.º/3 CIRS diz que, para efeitos de saber qual é o momento temporal, atende-se a…
(várias hipóteses). Está-se a detalhar o vencimento, a colocação à disposição, as várias situações descritas no
art.7.º/1 CIRS.
Vamos ao art.5.º/2, a) CIRS e vemos que o momento temporal dos juros é o do vencimento. O
vencimento ocorre no momento contratualmente estipulado. O juro vai-se vencer em 07-12-2019. Quando
chega a esse dia, surge o facto tributário, surge a obrigação de imposto (vencimento contratual), mesmo que
não tenha sido colocado à disposição. Claro que, na prática, no dia 07-12-2019 o juro vence e o banco paga.
Mas, o momento relevante não é do pagamento, mas o do vencimento.
Os lucros estão no art.5.º/2, h) CIRS e estão previstos no art.7.º/3, a), 2 CIRS.

O momento temporal dos lucros é a colocação à disposição (quando a empresa que distribui os
lucros coloca-os à disposição dos sócios).
Já vimos a incidência, o valor e o momento temporal. Agora, falta ver quais são as deduções
relacionadas com os rendimentos de capitais.
Vamos passar para os art.40.º e 40.º-A CIRS. Esta parte é muito simples, mas é muito importante.
Nos juros, segundo a lei (que segue o critério da normalidade), não há encargos suportados pelos
contribuintes para obter aquele rendimento.
Ex.: Tenho uns dinheiros a mais. Faço um depósito à ordem. Não tenho gastos. De forma passiva, ponho o
dinheiro à ordem e tenho rendimento. Nas pessoas singulares da Categoria E, não há encargos suportados por obter
aquele rendimento. É um rendimento passivo, logo não há deduções. O rendimento bruto é igual ao rendimento líquido.
Habitualmente, é assim.
Nos lucros, a questão é mais complicada. Nos lucros, temos uma dupla tributação económica do
mesmo rendimento, em duas pessoas jurídicas diferentes (sociedade e sócio).
Ex.: Pessoa singular residente fiscal em Portugal detém 100% de uma sociedade. A sociedade, pela atividade
de ferro, ganhou 100.000€ (rendimento). Esse rendimento vai ser tributado na esfera da empresa (20.000€) e vai ser
tributado na esfera do sócio. Os 100.000€ (venda do ferro) são tributados na sede da empresa em IRC e, depois, é
tributado na esfera do sócio.
Há aqui uma sobretributação. Não há problema em haver dupla tributação, mas o legislador deve ser
justo. Então, a empresa é tributada e o CIRS vai aceitar uma dedução nos lucros. Vamos ver o art.40.º-A
CIRS. A pessoa singular que recebeu 80.000€, só vai levar 40.000€ à tributação. Lendo o artigo de forma
mais fácil: os lucros pagos por sociedades sujeitas a IRC, distribuídos ao seu sócio, são tributados apenas
por metade, no caso de opção pelo englobamento. Há uma dedução de 50%.
Enquanto nos juros não há dedução ao rendimento bruto… nos lucros, optando pelo englobamento
deduz-se 50% e, não optando pelo englobamento, aplica-se uma taxa liberatória de 28% sobre todos os
lucros (100%).
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Voltando a ler o artigo: nos lucros recebidos por pessoas singulares, decorrentes de participações de
capital, caso opte pelo englobamento, é apenas considerado 50% do seu valor. O requisito é que a sociedade
tem de pagar IRC, para evitar dupla tributação. Todas as sociedades pagam IRC, por isso não é problema.
Nos juros, o rendimento bruto = rendimento líquido.

Nos lucros, quando há uma taxa liberatória, o rendimento bruto = rendimento líquido.
Chegamos aqui a um corolário importante nesta cadeira: A taxa liberatória (substituição total)
funciona quando o rendimento bruto é igual ao rendimento líquido.
Neste caso, como se vai fazer uma dedução, já não funciona a taxa liberatória.
Estamos no art.71.º CIRS: estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória de
28% (…): a) rendimentos de capitais obtidos por pessoas singulares residentes fiscais em Portugal. Estamos
a reentrar no tema da substituição (total). A substituição é um instituto do Direito Fiscal, que tem grande
utilidade, que simplifica a relação tributária e assegura a efetividade de receita. Quem paga o imposto, quem
entrega o imposto ao Estado é o agente pagador e não a pessoa que obteve o rendimento. Separam-se as
águas e com isso consegue-se grandes vantagens para o sistema. O Estado (sujeito ativo) retira grandes
vantagens da substituição: é menos burocrático e mais eficaz. Por isso, diz-se que os rendimentos de capital,
sempre que possível, são tributados por substituição total, retenção na fonte. Nos lucros, a mesma coisa. A
empresa distribui os lucros, retém na fonte e o assunto fica resolvido. Não há encargos de contratar
advogados, ter uma contabilidade organizada.
Qual é o tema? É a primeira vez que falamos nisto. O sujeito ativo da relação tributária tem grande
vantagem na substituição total sempre que possível. A substituição total é uma taxa fixa (28%), em vez de
uma taxa progressiva (0 a 50%).
Nós temos situações em que o sujeito ativo quer muito a substituição total, garantir a receita, mas
isto pode levar a injustiças. Uma pessoa que tem rendimentos muito baixos de trabalho e tem juros, vai ser
tributada nos juros a 28%, enquanto os rendimentos de trabalho são tributados a 10%. A taxa fixa de 28% é
superior à taxa progressiva por englobamento. A taxa progressiva é: quem tem muito pouco, paga 0%. Mas,
quem tem rendimentos muito baixos, se englobasse, não pagava nada. O Estado, felicíssimo com a
substituição total, é encostado às cordas porque os constitucionalistas dizem que há violação da CRP porque
se está a sobretributar os pobres. Há uma penalização tributária sobre os mais pobres e a CRP diz que deve
haver taxa progressiva.
Claro que, os muito ricos, são tributados a 28% e, se englobassem, seriam tributados a 50%. Para
eles, é vantajoso. O legislador fiscal, desejoso das taxas liberatórias, pode considerar-se que viola a CRP
(rendimento real, proteção social dos mais fracos, justiça social…). Como é que o sistema assegura uma
taxa liberatória sem violar a CRP? Mais uma vez, o CIRS, confrontado com o problema teórico complexo,
resolve da seguinte forma: dá a escolher. “Tu tens lucros. Escolhe: és tributado por englobamento e tens
dedução de 50%, ou és tributado a taxa liberatória em 28%”.
Estamos a ler o art.71.º/6 CIRS: os rendimentos a que se refere o art.71.º/1 CIRS podem ser
englobados para efeito da sua tributação por opção do respetivo titular residente português, desde que não
sejam obtidos numa atividade profissional. Os rendimentos próprios da Categoria E são tributados por taxa
liberatória, sempre com opção de englobamento, para não entrar em temas complexos de eventual
inconstitucionalidade. O sujeito passivo tem sempre o direito potestativo de escolher a forma de tributação.
Como é que isto funciona? Esta é a parte mais mecânica. Isto funciona em dois momentos. Temos a
pessoa singular que detém 100% da sociedade. A sociedade vai distribuir um lucro de 100.000€.
O que faz a sociedade? Vê taxa liberatória, tem de fazer retenção na fonte e faz essa operação
mecânica; pega em 28.000€ e entrega ao Estado, pega em 72.000€ e entrega à pessoa singular. A sociedade
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fez a retenção na fonte, a operação de dedução. Ao rendimento que vai pagar, deduz uma parte que entrega
ao Estado e a restante entrega-a à pessoa singular. A sociedade pagou um lucro e reteve na fonte.
Num segundo momento, a pessoa singular, no final do ano… escolhe taxa liberatória e nada tem de
declarar porque o imposto já foi pago em substituição total por terceiro (empresa) OU escolhe englobamento
e declara na sua declaração de IRS. Declara rendimento de lucro de 100.000€ e só leva à tributação 50.000€
(50%), que serão tributados à taxa progressiva.
Suponhamos que a pessoa só tem aquele rendimento de 100.000€. Leva à tributação 50.000€ e paga
uma taxa progressiva. Suponhamos que dá 30.000€. A pessoa não vai pagar 30.000€. A seguir, vai dizer que
tem de pagar 30.000€, mas já foram pagos 28.000€, logo, só irá pagar a diferença. Isto é, o sujeito passivo,
ao optar pelo englobamento, está a transformar uma substituição total numa substituição parcial; passa a ser
parecido aos salários do trabalhador, em que a pessoa leva à tributação, engloba, mas depois tem de deduzir
o que já foi retido na fonte pela sociedade.
Ao optar por inserir na declaração de IRS (englobamento) – taxa progressiva –, transforma-se uma
substituição total numa substituição parcial.
O banco faz a mesma coisa, num caso ou no outro. Mecanicamente, tem de reter. Depois, é o
contribuinte direto que vai assumir a natureza que quer naquela retenção.
Esta é a única forma de o sistema segurar todas as pontas: consegue-se assegurar a retenção do banco,
salvar a constitucionalidade porque a taxa fixa não é imposta a ninguém, mas, em consequência, deteriora-se
a substituição total a favor da substituição parcial.
Estamos a ler o art.22.º/3, b) CIRS, que fala do englobamento. Diz que não são englobados os
rendimentos no art.71.º CIRS auferidos pelos residentes, sem prejuízo da opção de englobamento prevista.
No fundo, o art.71.º e o art.22.º CIRS remetem-se reciprocamente.
Para a semana, vamos estudar a Categoria F, a Categoria G, o englobamento e as deduções.
Categoria F – Rendimentos prediais

Qual é a linha de fronteira entre um e outro? As categorias percebem-se, em termos teóricos. Mas,
em termos práticos pode fazer confusão, ficando-se no dilema de ser tributado de uma forma ou outra. O
legislador, logo à partida, na Categoria F, dá uma opção. Quem obtém rendas imobiliárias pode escolher.
Ex.: Se uma pessoa trem rendas imobiliárias que herdou, pode escolher a categoria B. Alguém que é
profissional ativo de rendas pode escolher a categoria F, independentemente das suas vicissitudes pessoais. Com isso,
resolve-se o problema da segurança.
Art.8.º/1 CIRS – São rendimentos prediais as rendas, quando os contribuintes não optarem pela
tributação na Categoria B. As pessoas podem optar livremente; é um direito de opção à cabeça.
Ex.: Posso ser completamente passivo, tenho um imóvel que herdei, não faço nada por isso, não faço obras,
mas frutifico. Posso escolher a Categoria B e sou tributado pela Categoria B.
Este é o tema que perguntamos, por vezes, nos exames. As diferenças são abissais. Se escolher
Categoria F, seguimos a incidência da Categoria F, o momento temporal e as deduções respetivas. O valor
do rendimento da categoria será completamente diferente do da Categoria B. Escolher a opção favorável não
acarreta problema nenhum.
O momento temporal em que o senhorio leva à tributação é só quando lhe pagam a renda ou lhe é
posta à disposição. ≠ Categoria B.
O art.8.º/2 CIRS tem o cuidado de precisar situações mais dúbias, em que esclarece que são da
Categoria F.
Ex.: 8.º/2, b) CIRS – São havidas como rendas as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e
mobiliários instalados no imóvel locado.
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Art.8.º/2, d) CIRS – Quando vemos nas fachadas de um prédio a fachada onde se põem publicidade,
o proprietário está a arrendar aquela parte (parede sem janelas) para colocar painéis publicitários. Para
efeitos da Categoria F, aquilo é uma renda, mesmo apesar de não se tratar de fração autónoma do imóvel.
Art.8.º/3 CIRS – Noção de prédio rústico, urbano ou misto – remissão para o CC.
Art.8.º/4 CIRS – Tem que ver com o caso das roulotes e dos pré-fabricados. A pessoa que tem uma roulote
paga uma quantia ao proprietário e a lei fiscal vem esclarecer que, ainda que não seja um contrato de
arrendamento, ele é considerado renda se estiver no mesmo local por mais de 12 meses. O que é que nós
temos aqui? Temos coisas que vimos quando estudámos a interpretação da lei fiscal. No Direito Fiscal,
empregam-se termos próprios de outro ramo de direito e, em princípio, vale o mesmo que no outro ramo.
Quando no IRS se fala de rendimentos do arrendamento, então está a remeter para a Lei do Arrendamento e,
o que for arrendamento para a lei civil, também o é para a lei fiscal (art.11.º/2 CIRS). No entanto, a lei fiscal
pode distorcer / alargar / distinguir / diferenciar o conceito de origem, desde que o diga expressamente. É o
que temos aqui. Se nada se dissesse na lei fiscal, o conceito seria similar ao do outro ramo de direito.
Voltando à Categoria B, antes de avançarmos, isto é intuitivo: as pessoas que têm rendimentos de
rendas imobiliárias, escolher ir para a Categoria B. E, dentro desta, podem optar pelo regime da
contabilidade ou simplificado.
Ex.: Tem renda de 10.000€. É advogado e ganha 100.000€. Escolhendo a Categoria B, vai ser tributado em
110.000€. Uma pessoa leva todos os rendimentos que tem à tributação na mesma categoria.
Nós temos uma renda imobiliária que, por opção, pode ser incluída na Categoria F ou B.
Coisa diferente é o princípio da atração da Categoria B (art.3.º/2, a) CIRS).

Ex.: Se eu sou advogado, tenho uma sala livre e arrendo-a a um colega advogado, o rendimento que decorre
do aluguer de sala não pertence à Categoria F, mas obrigatoriamente à categoria B.
Outra situação:
Ex.: Herdei uma casa, tenho rendas. Posso escolher ser tributado entre a categoria B e a F. No caso anterior, o
rendimento é obtido no exercício de uma atividade empresarial e não há liberdade de escolha.
Nós já vimos: a incidência são as rendas imobiliárias de prédios rústicos, urbanos e mistos.
O valor é o valor da renda.
O momento temporal é o do pagamento ou colocação à disposição.
Agora, vamos ver as deduções – art.41.º CIRS.
A tributação tem de ser global. Não posso ter 5 imóveis, e optar pela categoria B com 2 e pela
categoria F com 3. É uma opção global.
Ex.: Escolho categoria F, tive rendas imobiliárias, foram-me pagos ou colocados à disposição 100.000€, que é
valor bruto.
O art.41.º CIRS foi reconstruído por Rui Morais e, por isso, está muito percetível.
Art.41.º/1 CIRS – Aos rendimentos brutos referidos no 8.º CIRS (da categoria F, em que os
contribuintes optaram por ser tributados na categoria F), deduzem-se todos os gastos efetivamente
suportados e pagos pelo sujeito passivo para obter ou garantir tais rendimentos.
Ex.: Obras. Tenho um apartamento e fiz obras para arrendar. Sou o senhorio, tenho de pagar condomínio e
encargos para propiciar o arrendamento. Esses gastos são dedutíveis.
O artigo está construído da seguinte forma: em princípio, deduzem-se todos os gastos, exceto os
gastos de natureza financeira, depreciação imobiliária, mobiliário, eletrodomésticos, artigos de conforto ou
decoração, etc. O senhorio pode deduzir tudo, com exceção destas.
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Os gastos de natureza financeira são…

Ex.: Vou ter de fazer obras de 50.000€ no imóvel. Peço ao banco para financiar as obras e tenho de pagar
juros ao banco. Os juros não são dedutíveis.
Os gastos relativos a depreciações não vamos estudar; é muito complexo.
Dentro dos encargos, na Categoria F, pode-se deduzir tudo, exceto gastos de natureza financeira,
depreciações, conforto, eletrodomésticos… (art.41.º/1 CIRS).
Por outro lado, se se optar pela Categoria B e pela contabilidade organizada, pode-se deduzir tudo,
sem exceções. A Categoria B, na contabilidade organizada, remete para o CIRC e este diz que se pode
deduzir tudo, sem exceções. Optando-se pelo regime simplificado, faz-se uma dedução percentual, imposta
na lei (25% dos proveitos).
Ex.1: Eu, este ano, tive rendas de 50.000€ e encargos de 0€ (não fiz obras). Onde é que me devo colocar? Onde
é que devo ser tributado? No regime simplificado. Apesar de não ter tido encargos (e, supostamente não haver
deduções), continua a haver uma dedução percentual. Assim, só vou levar 40.000€ à tributação. No fundo, tenho duas
opções, entre as quais posso optar pela categoria B e, dentro desta, abaixo dos 200.000€, posso optar pelo regime
simplificado para ter uma dedução percentual. Aqui, só levo à tributação 40.000€.
Ex.2: Num ano, A faz obras de 20.000€, teve rendas de 50.000€, ficaram rendas em mora de 100.000€. Tem
várias frações, uns pagaram e outros não. Qual é a melhor escolha para A?
Vamos fazer as contas para as três hipóteses:
1) Se A escolher a categoria F, não leva os 100.000€ em atraso à tributação porque não foram colocados
à disposição. Logo, o rendimento bruto é de 50.000€ e pode deduzir 20.000€ das obras. O rendimento
líquido é 30.000€, valor que leva à tributação – 8.º CIRS.
2) Se A escolher a categoria B, a incidência é comum – 150.000€. É tributado por este valor, ainda que
não lhe tenha sido colocado à disposição. Através da contabilidade organizada, A pode deduzir as
obras de 20.000€. Logo, o rendimento líquido levado à tributação vai ser 130.000€.
3) Se A escolher o regime simplificado, leva 150.000€ à tributação e pode deduzir os tais 25%. Logo, o
rendimento líquido levado à tributação vai ser 120.000€.
A diferença entre os números é enorme, estando perante a mesma situação factual. O regime tributário
é completamente diferente consoante as escolhas. O contribuinte é livre de escolher mas, se escolher a forma
fiscalmente mais eficiente, não há nenhum problema.
Claro que, nos anos seguintes, sendo pagas as rendas em atraso, a base de incidência vai ser superior
e o rendimento de 100.000€ vai ser tributado.
Ex.3: Eu tenho rendas do ano, que me são pagas e colocadas à disposição, de 100.000€. Fiz obras de 10.000€,
mas fiz decoração de cozinha, conforto e eletrodomésticos de 60.000€.
Escolho a categoria F. O que é que levo à tributação? 100.000€. As deduções da categoria F: posso deduzir
tudo, excerto de natureza financeira, conforto e eletrodomésticos. Posso deduzir 10.000€, mas não posso deduzir
60.000€. Logo, o meu rendimento líquido são 90.000€.
Escolho a categoria B. Escolho contabilidade organizada. Posso deduzir tudo, logo, 70.000€. O rendimento
líquido da categoria são 70.000€.
Escolho a categoria B. Escolho regime simplificado. Posso deduzir 25%. O rendimento líquido da categoria é
de 80.000€.
Neste exercício, em função das minhas vicissitudes, tenho um regime tributário diferente consoante as minhas
opções.
Estas opções são livres e incondicionadas, desde que reunidos os respetivos pressupostos. Já
sabemos que os rendimentos da Categoria B são obrigatoriamente tributados por englobamento com taxa
progressiva e, na Categoria F, não é assim. Existe uma taxa diferente.
O art.41.º CIRS fala de situações, pormenores, esclarecimentos… que se inserem na lógica do

art.41.º/1 CIRS: “gastos suportados e pagos” ≠ na Categoria B, deduzem-se os gastos suportados, ainda que
não sejam pagos. Naturalmente, têm de ser obras relacionadas com o imóvel arrendado e não com a minha
casa pessoal.
Ex.: Sou pessoa singular, fiz obras de 10.000€ e não as paguei. Na Categoria B, posso deduzi-las na mesma.
Na Categoria F, só posso deduzir quando pagar as obras.
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Os art.41.º/2 e ss. CIRS falam de casos particulares. Este artigo diz que, no caso de fração autónoma
de prédio em regime de propriedade horizontal, (…).
Ex.: Tenho um apartamento arrendado numa torre. Só posso deduzir os gastos que sejam meus e que suportem
o condomínio.
Depois, interessa o art.41.º/7 CIRS, que diz que podem, ainda, ser deduzidos gastos suportados e
pagos nos 24 meses (2 anos) anteriores ao início do arrendamento, relativos a obras de conservação e
manutenção do prédio, desde que o imóvel não tenha sido utilizado para outro fim. Se não houvesse este
artigo, podia-se colocar a dúvida. O imposto é anual. Por exigência do princípio do rendimento real (só se
tributam rendimentos efetivos), temos de olhar 2 anos para trás. É uma situação muito frequente.
Ex.: Pessoa tem imóvel tem destruído e deteriorado, faz obras de 100.000€ para arrendamento num ano, e as
rendas são 0€. No ano seguinte, já não há obras, mas há rendas de 40.000€. A lei diz que a pessoa poderá deduzir as
obras dos anos anteriores, não sendo tributado pelos 40.000€. Será tributado por 0€, consome 40.000€ das obras e
ainda leva uma bolsa de 60.000€ para o ano seguinte.
Ex.: Eu, Tomás, tenho um apartamento. Fiz obras de 100.000€. Naquele ano, não sou tributado porque não
tenho rendas. No ano seguinte, dou de arrendamento, faço um contrato de arrendamento de 40.000€. Devo ser tributado
por 40.000€? Naquele exercício, tive rendimento de 40.000€ e obras suportadas de 0€. Mas, a lei diz que não é justo
porque não há rendimento real e houve despesas. Gastei 100.000€, posso deduzir o que suportei. Só vou pagar imposto
quando obtiver rendas acima de 100.000€; apenas aí haverá rendimento. Até lá, estou a pagar investimento.
Estas opções são, digamos assim, globais. Todas as rendas obtidas num ano são inseridas na
categoria F ou B (e, dentro desta última, na contabilidade organizada ou no regime simplificado). É em
bloco.
Já vimos que, no 1.º momento, conseguimos obter o rendimento líquido da categoria. Na categoria B,
é por englobamento obrigatório, com taxa progressiva. Na categoria F, o princípio geral para tributação das
rendas imobiliárias é uma taxa fixa.
Art.72.º CIRS – São tributados à taxa autónoma de 28%:

Art.72.º/1, e) CIRS – Os rendimentos prediais são tributados a uma taxa fixa, autónoma, de 28%.
Não é uma taxa proporcional.
Já no art.22.º/1 CIRS, fala-se do princípio geral do englobamento, com exceções do art.22.º/3 CIRS
(situações em que não há englobamento – situações referidas no 71.º e 72.º CIRS).
Isto significa que o rendimento líquido da Categoria F é levado a uma taxa especial de 28% ≠ taxa
liberatória. Em ambos os casos, a taxa é fixa, não há englobamento. Vamos ver as diferenças entre as taxas.
1. Taxa progressiva obrigatória (Categoria A, B, H).
2. Taxa fixa ou proporcional

2.1. Taxa liberatória (art.71.º CIRS): funciona a substituição total e retenção na fonte. Ou seja, é
um terceiro (agente pagador) que, em vez de entregar a totalidade do rendimento capital,
retém uma parte desse, entrega-a ao Estado e extingue-se a relação tributária. O terceiro
substitui-se totalmente ao contribuinte direto, que não tem de declarar rendimento.
O art.71.º CIRS diz que estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória
(…).
Ex.: Eu, Tomás, tenho rendimentos de capitais, o banco paga por mim e eu não tenho sequer
de declarar. A relação fiscal termina.
2.2. Taxa especial (art.72.º CIRS): o próprio contribuinte tem de declarar que obteve rendimentos
prediais. É paga uma taxa fixa, em vez de ser englobado para efeitos de englobamento.
Portanto, não funciona a substituição total, pela natureza do rendimento, porque há deduções.
Ex.: O banco tem de me pagar 100.000€ de juros – Categoria E. Funciona a taxa liberatória
do 71.º CIRS. O banco retém 28.000€ e entrega-me 72.000€. O meu rendimento bruto é igual ao meu
rendimento líquido (100.000€). Nesta categoria, não há deduções nem encargos. O banco, quando
paga, está a reter sobre o rendimento líquido, que é igual ao rendimento bruto.
Ex.: O arrendatário tem de me pagar 100.000€ de renda – Categoria F. O arrendatário
(agente pagador) sabe qual é o rendimento bruto, mas não sabe qual é o rendimento líquido. Se o
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senhorio tiver tido obras de 100.000€, o arrendatário não tem como saber, logo, não pode funcionar a
substituição total. O arrendatário tem de declarar. O senhorio tem de declarar o rendimento de
100.000€ e as obras de 100.000€.
Neste caso, apenas o senhorio sabe se obteve rendimentos ou prejuízos com as rendas e é ele
que tem de declarar. Por isso é que tem uma taxa especial. Declaram-se os rendimentos
obtidos, as deduções e paga-se taxa de 28%, porque apenas o senhorio sabe as despesas que
teve; o arrendatário (agente pagador) não sabe.
Aqui, acontece a mesma coisa. O sistema prefere que os rendimentos prediais sejam tributados a taxa
fixa mas, pelas mesmas razões que vimos para as taxas liberatórias, o sistema não pode impor a taxa fixa,
por possível violação da CRP e dos princípios gerais. Logo, tem de criar uma opção. Nunca há taxas
proporcionais por imposição. Há sempre a hipótese de optar, essencialmente para os rendimentos mais
baixos terem menor tributação, porque a taxa progressiva mínima é inferior à taxa fixa.
Mais à frente, no art.72.º/8 CIRS, diz que os rendimentos previstos nas alíneas (…), podem ser
englobados por opção dos respetivos titulares residentes em território português.
Para concluirmos, se formos ao art.22.º/3, b) CIRS, diz que não são englobados, para efeitos de
tributação, os rendimentos referidos no 72.º CIRS, sem prejuízo da opção por englobamento.
Categoria G – Incrementos patrimoniais

É a categoria mais complexa, mais difícil, mais pormenorizada. Temos de sistematizar algumas
ideias. Vamos ver a incidência, o valor, o momento temporal, as deduções… a mesma mecânica.
O art.9.º CIRS explica o que são incrementos patrimoniais.
A Categoria G, no fundo, tem esta lógica: todos os rendimentos que não estão nas outras categorias,
em princípio, continuam a ser tributados. O IRS quer tributar, potencialmente, todos os rendimentos. É um
imposto universal, geral. Portanto, rendimentos que não se consigam encaixar nas outras categorias, em
princípio, são tributados nesta. A Categoria G diz que são incrementos patrimoniais (ganhos) desde que não
considerados rendimentos de outras categorias.
A Categoria G está construída, digamos assim, com 5 tipos de rendimento possível, em que o mais
importante tem a ver com as mais-valias (art.10.º CIRS). O resto são situações pontuais que não vamos
estudar, que não cabem nas outras categorias e a lei também quer tributar.
Agora, vamos falar sobre as mais-valias. O conceito de mais-valia é o conceito em que a natureza
económica do rendimento radica na alienação, transmissão e consequente afetação da raiz do bem.
Ex.: Eu tenho um bem árvore que frutifica, corto a árvore e vendo-a. Afeto o bem, deixo de o ter. A sua
transmissão (venda da madeira) produz rendimento.
Ex.: Uma pessoa singular vende uma casa, um ativo imobiliário. Se eu vendo um imóvel e obtenho rendimento
disso, é uma mais-valia. A mais-valia é o ganho decorrente da venda de ativos.
Aqui, vamos fazer algumas precisões relevantes sobre as mais-valias:

1) Aplica-se a transmissões onerosas.
Imposto sobre o rendimento; só há rendimento com a venda. Se for feita uma doação, não há
rendimento; há um desprendimento de um ativo. A transmissão gratuita não tem IRS.
Só há mais-valia se houver uma transmissão onerosa, que origina rendimento.
2) Só há mais-valia se houver uma transmissão / alienação.

Até lá, não há rendimento tributado em IRS.
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Ex.: Tenho uma casa no centro histórico do Porto. A casa está a valorizar, vale cada vez mais. Estou
mais rico, digamos. Mas, enquanto eu não vender a casa, não pago imposto. A mera valorização de um ativo
não gera rendimento, logo, não gera imposto. A lei só coloca imposto quando vendo.
3) O legislador do IRS, por opção, não tributa todas as mais-valias.

Enquanto na Categoria A pretende tributar todos os salários, na Categoria F pretende tributar todas
as rendas, nas mais-valias, isto não acontece. Só vai tributar as mais-valias tipificadas no art.10.º
CIRS e há muitas situações que não vai tributar, por dificuldade de controlo, proteção da intimidade
da vida privada, porque teria de ter uma capacidade de controlo e fiscalização incompatível com a
intimidade da vida privada. Vamos começar pelo fim. O que é que o legislador do IRS tributa em
mais-valias? Essencialmente, ganhos que decorrem de dois tipos de ativos: imóveis e móveis (apenas
ativos financeiros): as transmissões onerosas que decorrem da alienação onerosa de um imóvel ou de
ativos financeiros (ações, títulos de dívida, quotas de sociedades…) – são rendimentos esporádicos.
O que é que fica de fora? Tudo o resto.
Ex.: Eu, pessoa singular, tenho um carro de coleção. Comprei barato e vendi caro. Estou a fazer uma
mais-valia. Estou a ganhar muito dinheiro. No entanto, o CIRS não tributa. Não há tributação.
Ex.: Ontem, estava num jantar de Natal de amigos. Um disse que herdou garrafas de vinho do Porto
do avô, com 150 anos. Cada uma vale 150.000€ e vai vender. Não paga imposto porque não é um imóvel, nem é
um ativo financeiro.
Ex.: A pessoa tem um quadro que valorizou muito e vende-o. Não é tributado.
Repare-se: qual é a opção do legislador? Bem ou mal, não interessa. É muita coisa. A lógica
é simplificar e não tributar. Há muitas situações hipotéticas de mais-valias que não são tributadas,
por opção do legislador. Aqui, a construção da incidência está feita ao contrário.
Portanto, podemos ter uma pessoa singular que vende uma casa por 1.000.000€, faz uma
mais-valia e é tributada. O imóvel é registado publicamente. Outra pessoa que tem um quadro de
Picasso e o vende por 1.000.000€, não é tributada.
Ex.: Pessoas que ganham muito dinheiro com selos de coleção. Todos os rendimentos obtidos não são
tributados.
Não são tributados, desde que não considerados rendimentos de outras categorias.
Ex.: Se uma pessoa é comerciante de arte, então já é tributado. Não faz parte da Categoria G, não é
ocasional/fortuito… insere-se na Categoria B, logo, é tributado segundo as regras desta categoria.
Art.10.º CIRS – Mais-valias. São mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados
rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B), de capitais (Categoria F) ou prediais (Categoria F)
resultem de (…).
Art.10.º/1, a) CIRS – Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Um direito real sobre
um bem imóvel é o que advém de Direitos Reais. Habitualmente, é a transmissão ad propriedade sobre o
bem imóvel.
Art.10.º/1, b) CIRS – Alienação onerosa de partes sociais (quotas, ações, partes de empresas…) e
outros valores mobiliários (obrigações, títulos de dívida…) – são ativos financeiros. Os números desta alínea
são situações anómalas, complexas, que vêm ser esclarecidas e consideradas mais-valias. Ficamo-nos pela
regra geral.
Nas alíneas seguintes, há outras situações, das quais não vamos falar, mas que são tipificadas.
Ex.: A venda de uma jóia ou quadro (ativos móveis não financeiros) que não se insira noutra categoria, não é
tributada.
Estamos a fazer a mesma coisa de sempre. Estamos a ver a categoria e a sua incidência. O mais
simples, para a Categoria G é, desde logo, pensarmos que ela tem duas situações: imóveis e valores
mobiliários. Isto é a incidência.
O valor é o valor da venda. Ex.: vendi ações por 100.000€, é esse o valor.
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Agora, falta ver o momento temporal. Quando é que, em que exercício é que o rendimento se
considera realizado, para efeitos de tributação?
Está no art.10.º/3 CIRS – Os ganhos da Categoria G consideram-se obtidos no momento da prática
dos atos previstos no art.10.º/1 CIRS, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes. Esta é a regra geral.
Portanto, o que releva é o momento económico da transmissão (o pagamento não tem relevância).
Ex.: Vendo um imóvel por 1.000.000€. Por força da liberdade contratual, combinamos que paga 500.000€ e,
passados 2 anos, paga mais 500.000€. Não tem problema. O momento relevante para tributação é o momento da
transmissão onerosa, não o momento em que recebo o pagamento.
Ex.: Vendo um imóvel a prazo e combino pagamento 2 anos depois. Fico com uma garantia. Quando é que sou
tributado? No momento da transmissão onerosa. Não tenho dinheiro para pagar o imposto. A solução é ter combinado
de outra forma.
No fundo, a lógica da lei fiscal é a seguinte: não interessam as combinações de pagamento de preço
feitas. Senão, podia ser tudo feito a gosto para pagar o imposto mais tarde. Para evitar isso, paga-se à cabeça.
Claro que, muitas vezes, o momento económico da venda é o momento do pagamento do preço. Havendo
dilação do pagamento do preço, o momento relevante é o da venda.
Há muitos casos em tribunal com este tema. No art.10.º/3 CIRS há algumas regras especiais (“sem
prejuízo do disposto nas alíneas seguintes”).
Interessa-nos o art.10.º/3, a) CIRS – Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca,
presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do
contrato.
Ex.: Se faço um contrato-promessa com tradição, em 2014; faço a compra e venda em 2015 e recebo o preço
em 2016, o momento temporal relevante é o do contrato-promessa com tradição (2014). Presume-se que a mais-valia é
realizada nesse momento porque é verificada a tradição. O contrato-promessa não transmite a propriedade nos termos
do Direito Civil, mas a lei fiscal antecipa o momento temporal do imposto, para que as combinações feitas entre as
partes não afetem o pagamento do imposto. Se o imposto fosse só com a escritura, não haveria imposto.
As pessoas, em termos económicos, podiam transmitir o imóvel (há tradição e pagamento do preço)
mas, como não há transmissão da propriedade, nos termos do 875.º CC, não haveria imposto, defraudando a
lei fiscal e, por essa razão, criou uma cláusula anti-abuso.
A lei está construída na forma de cláusula anti-abuso clássica, para evitar a fuga ao imposto. Estamos
a recapitular coisas que vimos ao longo do ano. Há receio de erosão da base tributária; então, há uma regra
especial, anti-evasiva. Também há uma presunção legal, que pode ser elidida, invertendo-se o ónus da prova.
O momento temporalmente relevante para a Categoria G é o da transmissão. O momento do

pagamento é irrelevante. Pelo contrário, na Categoria F, só há imposto no momento em que for pago ou
colocado à disposição.
Agora, vamos ver uma situação relativa à casa de morada de família.

Ex.: As pessoas singulares, na maior parte das vezes, fazem uma mudança de casa (de morada de família). A vive no
centro da cidade, está a valorizar muito e pensa assim: “vou vender esta casa e venho viver para a Foz”. Esta pessoa deve ser
tributada ou não? Em termos diretos, temos uma transmissão onerosa com ganho. A vendeu a casa que tinha no centro da cidade
e fez um ganho enorme e, por isso, deve ser tributado.
Por outro lado, existem os seguintes condicionalismos: (1) é casa de morada de família, que tem proteção constitucional;
(2) a pessoa vai comprar outra casa. É um bocado absurdo. A pessoa vende a casa por 500.000€ e vai comprar outra. Tem a
mesma riqueza. Antes, tinha uma casa de 500.000€ que vende e compra outra pelo mesmo preço.
Ex.: Situação diferente é uma pessoa que tem casa no Algarve, valoriza e compra outra.
A pessoa que faz, nominalmente, uma mais-valia, deve ser tributada no caso de se tratar da
casa de morada de família e comprar uma nova casa de morada de família?
Com base nesta ideia de “troca” e de ser a casa de morada de família, a lei fiscal criou uma isenção
de imposto para a casa de morada de família, que só se aplica a esta. Se a pessoa singular troca de uma casa
para outra com o mesmo valor, não vai ser tributada. O princípio geral é a não tributação de uma pessoa que
troca de casa de morada de família. Há uma riqueza, mas há um investimento.
Se for uma casa de campo, já não existe proteção da casa de morada de família.
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Estamos no art.10.º/5 CIRS – A lei é complexa mas, depois de a ler, é clara. São excluídos de
tributação (não há tributação) os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas,
cumulativamente, as seguintes condições. Existe uma exclusão de tributação, mas há condições:
Art.10.º/5, a) CIRS – O valor de realização seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terrenos para construção de imóvel e ou respetiva construção, exclusivamente com o mesmo
destino (de habitação própria e permanente do sujeito passivo). O valor de venda tem de ser
utilizado/reinvestido na aquisição de outro imóvel. Esta alínea está a deduzir a parte do empréstimo, que não
será tributado, porque é para pagar ao banco.
Art.10.º/5, b) CIRS – O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses
anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização. O preço da venda da casa anterior tem
de ser reinvestido 3 anos para a frente ou 2 anos para trás.
Temos uma exclusão de imposto com pressupostos e condições simples. Deixa de haver, nos termos do
art.10.º/6 CIRS, quando:
 Art.10.º/6, a) CIRS – Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não
afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos 12 meses após o reinvestimento. A
lógica da lei é: é injusto, não quer tributar a pessoa que, vendendo uma casa de família onde vive,
com o produto da venda, vá comprar outra casa e ir viver para lá. Este é o grosso normal, é uma
exclusão aberta.
O que é que acontece no caso em que a pessoa faz o “reinvestimento parcial”?

Ex.: Eu vendi a minha casa por 1.000.000€ e só compro uma nova casa por 500.000€. Faço um reinvestimento
parcial. Para ter exclusão do imposto, tinha de reinvestir 1.000.000€, mas só reinvesti parte. Sobre a parte reinvestida,
não é tributada; mas é tributada a parte não reinvestida.
Existe tributação parcial sobre a parte não reinvestida. É o que diz o art.10.º/7 CIRS. Só a parte
proporcional é excluída de imposto, óbvio. Não temos de fazer contas, mas temos de mostrar o raciocínio
jurídico subjacente.
É importante ler a lei porque se trata de uma exclusão de imposto significativa.
Agora, vamos ver as deduções. Vamos ver por partes.
Quais são as deduções que os imóveis têm?

Ex.: Se vendo uma casa por 1.000.000€, é evidente que o meu ganho não é 1.000.000€. Intuitivamente, ganhei
a diferença entre o preço que me custou a casa e o preço pelo qual a vendi. Se comprei a minha casa por 1.500.000€ e a
vendi por 1.000.000€, até perdi dinheiro. Tenho uma menos-valia.
Art.10.º/4 CIRS – O ganho do IRS é constituído (alíneas):

Art.10.º/4, a) CIRS – Pela diferença entre o valor de realização (preço de venda) e o valor de
aquisição (preço de compra), líquidos da parte qualificada como rendiemnto de capitais, sendo caso disso,
nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do 10.º/1 CIRS.
Os art.43.º a 52.º CIRS falam das deduções existentes relativamente a rendimentos da Categoria G.
Apenas quanto aos imóveis, a regra é esta:
Valor de realização (art.44.º CIRS)

-
Valor de aquisição (art.45.º a 49.º CIRS)
x
Valor de desvalorização monetária (art.50.º CIRS)
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No fundo, ao valor de aquisição, se passaram mais de 2 anos entre a compra e a venda, multiplica-se
um coeficiente definido por uma Portaria.
A lógica é: o valor do dinheiro diverge ao longo do tempo. Para comparar duas realidades no mesmo
momento, tenho de atualizar.
Ex.: Eu comprei uma casa, em 1970, por 600.000€ OU comprei uma casa, em 2017, por 600.000€. Qual é mais
valiosa? Nominalmente, o valor é o mesmo. Mas, na realidade, a vida em 1970 era muito mais barata. Hoje, compra-se
um BigMac por 5€; em 1970 comprava-se por 0.50€. Temos de comprar o preço de venda hoje com o preço em 1970,
atualizado ao preço de hoje.
Se mediaram menos de 2 anos, não é necessário atualizar. Se mediaram mais de 2 anos, é necessário
atualizar. É o fenómeno da inflação. A atualização faz-se através de uma tabela.
Art.50.º/1 CIRS – O valor de aquisição ou equiparado de direitos reais sobre os bens referidos no
10.º/1, a) CIRS, bem como de partes sociais no caso da alínea b) do referido número, é corrigido pela
aplicação de …
Art.51.º CIRS – Para a determinação das mais-valias sujeitais a imposto, ao valor de aquisição
acresce (alíneas):
o Art.51.º, a) CIRS – Os encargos com a valorização dos bens, realizados nos últimos 12 anos,
e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem
como a indemnização paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos
inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas no 10.º/1, a) CIRS.
o Art.51.º, b) CIRS – As despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e
alienação, nas situações previstas no 10.º/1, b) e c) CIRS.
Ex.: Gastei 50.000€ em obras. Comprei por 600.000€, mas fiz obras. No último ano, valorizou o
imóvel e, portanto, abate à mais-valia. O preço de compra, parametrizado pela data ou coeficiente, os encargos
que tive no imóvel para o valorizar e as despesas nas quais incorri para o vender.
Art.43.º CIRS – O que se vai tributar, em IRS, é o saldo apurado entre as mais-valias e menos-valias,
realizadas no mesmo ano, sobre o mesmo tipo de bens. Pode ser positivo ou negativo.
Nas mais-valias, apura-se caso a caso, operação a operação, linha a linha, venda a venda… enquanto
nos imóveis, vende-se um por ano, nos mobiliários, pode-se vender milhares de ações.
Art.43.º/1 CIRS – O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao

saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos
artigos seguintes.
Ex.: O facto tributário é a transmissão onerosa, tem de se apurar as deduções caso a caso e o que se leva à
tributação é o saldo anual das mais-valias e menos-valias.
No fundo, temos dois números: saldo anual das mais-valias e menos-valias de imóveis (10.º/1, a)
CIRS) + saldo anual de mais-valias e menos-valias dos móveis (10.º/1, d) CIRS).
Agora, vamos ver o art.43.º/2 CIRS: O saldo referido no número anterior (das mais-valias e menos-
valias) respeitantes às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do 10.º/1 CIRS,
positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.
Ex.: Tenho imóveis, o meu saldo anual é 40.000€ e só levo à tributação 50% do seu valor, ou seja, 20.000€. Há
uma exclusão de metade do rendimento. Só entrego à tributação metade do saldo das mais-valias e menos-valias,
positivo ou negativo.
Relativamente aos ativos financeiros, a situação ainda é mais estranha. Há uma divisão.
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Art.43.º/3 CIRS – O saldo referido no n.º 1, respeitantes às operações previstas no 10.º/1, b) CIRS,
relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da
bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50% do seu valor.
Ex.: Tenho de desdobrar os 30.000€ e saber que o saldo das micro e pequenas empresas é, por exemplo,
10.000€. O saldo das grandes empresas é 20.000€. Vai dar 30.000€. O que fazemos é desdobrar. Comprei a pequena
empresa por 20.000€ e vendi por 10.000€… tenho uma mais-valia de 10.000€. Dos 10.000€ de saldo positivo, só levo
5.000€ à tributação. Ganhei 20.000€ com a grande empresa: é este o valor que levo à tributação.
No fundo, o saldo positivo ou negativo de imóveis só vai ser levado metade à tributação. O saldo
positivo de mais-valias de ativos financeiros de pequenas e micro empresas só vai ser levado metade à
tributação.
O saldo positivo de mais-valias financeiras de grandes empresas vai ser levado na totalidade à
tributação.
Isto é preciso decorar, mas basta perceber a lei, onde está tudo dito.
No fundo, isto é um benefício fiscal. A pessoa que investe numa pequena ou micro empresa tem de
ser beneficiado, está a ajudar. Nos imóveis, é uma situação complicada, mas a lógica é tentar uma tributação
elevadíssima. É uma opção política.
Agora, falta saber como é que se tributa.
Sabemos que o saldo das mais-valias e menos-valias de imóveis é levado a metade e é sempre
tributado por englobamento com taxa progressiva, por obrigação.
Quanto aos ativos financeiros, tributa-se a taxa fixa especial em ambos os casos (art.72.º CIRS).
Sabemos que o legislador pode indicar uma taxa proporcional (fixa), mas não pode impor uma taxa
proporcional, porque os mais pobres, que têm uma taxa efetiva inferior a 28% ficam prejudicados e a CRP
impõe que haja sempre uma tributação progressiva. Portanto, o legislador cria uma opção.
Art.72.º/8 CIRS – Os rendimentos previstos no art.72.º/1, c) CIRS podem ser englobados por opção
dos respetivos titulares residentes em território português.
A pessoa que tem mais mais-valias financeiras de valores mobiliários pode escolher entre ser
tributado por taxa fixa ou englobamento.
Resumindo:
A Categoria G é residual. Tributam-se as mais-valias e menos-valias realizadas por transmissão
onerosa – é o facto tributário.
A lei unifica, na mesma categoria, os imóveis e os móveis financeiros. Não se tributam os móveis
não financeiros. Estão na mesma categoria, mas têm regras bastante diferentes. O que se visa tributar é a
diferença entre o preço de compra e o preço de venda (ex.: vendi uma casa por 1.000.000€; posso ter
perdido dinheiro). O rendimento não é o valor de venda, mas sim este deduzido do valor de aquisição. Para
facilitar, pensamos em saldo positivo.
O approach inicial é preço de venda – preço de compra que depois, refinado, deve ter-se em conta o
coeficiente de inflação, tem de se atualizar o custo de aquisição e acrescer os encargos suportados. Apura-se
operação a operação, venda a venda, ativo a ativo, e depois calcula-se o saldo.
Os imóveis são tributados obrigatoriamente por englobamento a taxa progressiva. Os móveis são
tributados por taxa fixa ou por englobamento (por opção).
Vai-se tentando simplificar, apurar o rendimento líquido e levar à tributação.
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Já estudámos a Categoria G. Agora, vamos estudar um tema que já foi perguntado recentemente e
tem a ver com a seguinte situação: nalgumas categorias, o rendimento coletável (que se leva à tributação)
pode ser negativo. O que é que acontece?
Recapitulando:
Na Categoria A (rendimentos de trabalho dependente), nunca há rendimento coletável negativo. É
matematicamente impossível. Pode haver rendimentos muito baixos que são excluídos de imposto.
Na Categoria B, existem duas formas (regime simplificado ou contabilidade organizada). No regime
simplificado, nunca há rendimento negativo. Uma percentagem sobre um rendimento positivo dá sempre
rendimento positivo. Ao invés, se for escolhida ou for obrigatório ter contabilidade organizada, pode haver
um rendimento negativo porque as deduções da categoria são superiores ao rendimento anual da categoria.
Na Categoria E, tratando-se de rendimento capital, não há sequer encargos nem deduções por ser um
rendimento passivo. Logo, não há rendimento negativo.
Na Categoria F, pode haver rendimento negativo. Uma pessoa que recebe 30.000€ e gasta 50.000€
em obras, tem deduções superiores ao rendimento.
Na Categoria G, quer dos imóveis, quer dos valores mobiliários, pode haver rendimento negativo.
Nas ações e valores mobiliários e nos imóveis, é possível haver rendimento negativo.
Na Categoria H (rendimentos de pensões), não há rendimento negativo. Pode haver rendimento
excluído de tributação, mas não há rendimento negativo.
Na Categoria B, F e G pode haver rendimentos negativos.
O que é que acontece?

A resposta a esta questão é dada pelo art.55.º CIRS, que aparece logo a seguir às deduções (art.25.º a
54.º CIRS) – dedução de perdas. Há regras apertadas de dedução.
Art.55.º/1 CIRS – (leitura facilitada) O resultado líquido negativo, apurado em qualquer categoria, só
é dedutível ao resultado líquido positivo da mesma categoria.
Ex.: Se tenho um resultado líquido negativo da Categoria B, só vou poder deduzir ao resultado líquido positivo
da Categoria B, dos anos seguintes. Não posso deduzir os prejuízos de uma categoria aos lucros de outra. É dentro da
mesma categoria.
Em 2015, no IRS, estive em Categoria F e tenho proveitos de 20.000€. Tive encargos de 120.000€
em obras. O rendimento líquido é -100.000€. Sei que só posso deduzir estes 100.000€ a outros rendimentos
da Categoria F. Não posso deduzi-los a rendimentos positivos de outras categorias (por ex., da Categoria B,
onde tive rendimentos de 100.000€). Eu tive perdas na Categoria F, logo, só posso aproveitar para
rendimentos positivos da Categoria F.
Suponhamos que só tenho este rendimento. No ano 2015, pago 0€ de imposto; perdi dinheiro, não
pago imposto. Tenho um resultado negativo da Categoria F. O IRS tributa o rendimento real e não
rendimento nominal; se não tenho rendimento efetivo, não sou tributado nesse ano.
Em 2016, tenho rendimentos de 50.000€. Não fiz obras (0 encargos). Vou ser tributado? Se eu
olhasse só para o ano, teria ganho dinheiro. Mas, tenho uma perda de 100.000€. Ainda não ganhei dinheiro.
A lei diz que, em 2016, vou pagar 0€, porque transporto a perda do ano anterior para o ano seguinte,
dentro da mesma categoria. Ainda tenho uma bolsa de perdas de 50.000€.
Em 2017, tenho rendimentos de 70.000€. Ainda tenho uma bolsa de 50.000€ de 2016, por isso, só
vou ser tributado por 20.000€. Só sou tributado quando tenho um rendimento acima da perda.
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Voltando ao art.55.º/1 CIRS: o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria só é

dedutível aos seus resultados líquidos positivos, nos seguintes termos:
 Art.55.º/1, b) CIRS – O resultado líquido negativo apurado em determinado ano na categoria F só pode ser reportado aos
seis anos seguintes àquele a que respeita. Há 6 anos para aproveitar, dentro da mesma categoria.
 Art.55.º/1, a) CIRS – O resultado líquido negativo apurado na categoria B (contabilidade organizada) só pode ser
reportado ao resultado positivo dos 12 anos seguintes àquele a que respeita. Até aproveitar o saldo negativo, não é
tributado.
Esqueçamos a lei. Vamos pensar racionalmente.
Ex.: Eu sou um advogado. Em 2015, perdi 300.000€. Em 2016, ganhei 100.000€. Até aproveitar os
300.000€ de perda, não sou tributado. Até lá, não tenho rendimentos. Tenho perdas que vou recuperando e
diminuindo até aproveitar as perdas.
O que é que a lei diz?

1. Quem tem perdas, pode deduzir. Só é tributado quando tiver rendimento acima das perdas, mas, com
duas condições:
1.1. Não há comunicação entre categorias. Tem de ser tudo dentro da mesma categoria (perdas contra lucros, dentro
da mesma categoria).
1.2. Há um prazo temporal a respeitar.
Art.55.º/1, c) CIRS – A percentagem do saldo negativo a que se refere o 43.º/2 CIRS (saldo negativo
das menos-valias de imóveis) só pode ser reportada nos 5 anos seguintes àquele que respeita. Repare-se que
o art.43.º/2 CIRS diz: “O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por
residentes previstas no art.10.º/1, a), c) e d) CIRS, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do
seu valor”.
Art.55.º/1, d) CIRS – O saldo negativo apurado num determinado ano, relativamente às menos-valias
de valores mobiliários, pode ser reportado para os 5 anos seguintes, quando o sujeito passivo opte pelo
englobamento.
Ex.: Em 2015, perdi 30.000€ com a venda de ações. Neste ano, posso tributar por duas opções: englobamento
ou taxa fixa. No ano, não vou ser tributado a nada – tenho uma perda. Em 2016, ganhei 30.000€ em mais-valias de
valores mobiliários. Neste ano, se eu optar pelo englobamento, sou tributado em 0€. Se eu optar pela taxa fixa, a base
são 30.000€.
Só há dedução de perdas nas mais-valias e menos-valias de valores mobiliários se se optar pelo

englobamento. Por vezes, isto é perguntado em exame. É uma pergunta sofisticada.
Ao que é que o art.55.º CIRS responde?

Este artigo quer cumprir o princípio da capacidade contributiva, pretende tributar apenas
manifestações de riqueza económica. Mas, coloca condições, impõe limites, de uma forma abrangente. No
fundo, dá duas ideias fundamentais: (1) dedução dentro da mesma categoria e (2) com limite temporal. E, no
caso das mais-valias mobiliárias, existe mais uma condição: optar pelo englobamento.
Está-se a impor condições para a concretização do princípio constitucional.
Art.55.º/1 CIRS – “relativamente a cada titular de rendimentos”. Há um requisito acrescido.
O cálculo das perdas faz-se pessoa a pessoa. As perdas são deduzidas com os proveitos da mesma
categoria e da mesma pessoa. Isto tem impacto, sobretudo, no tema dos casados ou unidos de facto.
A pessoa é casada e opta por tributar conjuntamente. Para efeitos de dedução de perdas, cada um
opta por si. As perdas da mulher só podem ser deduzidas aos proveitos da mesma categoria, da mulher. As
perdas da mulher não podem ser deduzidas aos proveitos da mesma categoria do marido, ainda que optem
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pela tributação em conjunto. Mesmo que haja tributação conjunta, as perdas são deduzidas pessoa a pessoa.
Não há comunicação entre marido e mulher.
Na parte financeira (ativos financeiros), é a mesma coisa. As ações podem ser um bem próprio ou
bem comum. Muitas vezes, a propriedade está incorporada na conta bancária. Se a conta for de um, pertence
a um. Se a conta for dos dois, pertence aos dois.
Metade do CIRS é para chegarmos ao rendimento líquido de cada categoria. Apuramos o rendimento
líquido da Categoria A, B, E, F, G (imóveis e valores mobiliários) e H. Nós trabalhamos com muitos
números e ficamos só com 7 ou 8.
Ex.: Metade do IRS é apurar o rendimento da Categoria A (30.000€ de salários); da Categoria B (20.000€); da
Categoria E (5.000€ de juros); da Categoria F (10.000€ de rendas); da Categoria G (5.000€ de imóveis + 10.000€ de
valores financeiros); da Categoria H (3.000€ de pensões). São os rendimentos possíveis de obter. Partimos de 150
valores e acabamos com 7 valores.
Agora, temos o 2.º momento, em que fazemos o englobamento.

Sabemos que é uma taxa progressiva, que é obrigatória para os rendimentos de trabalho (Categoria
A, B e H) e para os rendimentos de imóveis (Categoria G).
Aqui, pega-se no rendimento de 38.000€ no total, e aplica-se a taxa progressiva.
Até aqui, cada categoria funcionava por si, mas, agora há englobamento.
Depois, há taxa proporcional sem englobamento, que pode ser:

1. Liberatória (Categoria E)
2. Especial (Categoria F e G valores mobiliários).
No fundo, o objetivo é pegar no rendimento líquido coletável e aplicar a taxa de imposto. Há uma
proporcional e outra progressiva. Separa-se.
Por imposição constitucional, pode-se optar, nas taxas proporcionais, pelo englobamento.
Ex.: Eu tenho uma taxa liberatória (Categoria F), mas posso optar pelo englobamento. Se eu optar pelo
englobamento, os rendimentos de 10.000€ da categoria F vão ser levados ao englobado e não tributados a 28%.
A lei, no fundo, oferece um menu. Os rendimentos líquidos de cada categoria, uns são englobados
por obrigação; outros, têm uma taxa proporcional. No entanto, todos os rendimentos que têm uma taxa fixa
proporcional podem ser englobados.
Art.22.º/1 CIRS – O rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos

rendimentos das várias categorias auferidas em cada ano, depois de efetuadas as deduções e os abatimentos.
Art.22.º/3 CIRS – Não são englobados (sujeitos a taxa progressiva por englobamento):
Art.22.º/3, b) CIRS – Os rendimentos referidos nos art.71.º e 72.º CIRS (sujeitos a taxa liberatória e
especial), sem prejuízo da opção pelo englobamento.
Art.22.º/5 CIRS – Quando o sujeito passivo opte pelo englobamento, fica, por este facto, obrigado a
englobar a totalidade dos rendimentos da categoria. Não se pode dizer que se vão englobar x juros e não se
vão englobar y juros. Ou se engloba todo o rendimento, ou não se engloba nada. Já estamos a trabalhar com
o rendimento final.
Lógica de simplificação: o contribuinte, relativamente a rendimentos que a lei permite que sejam
tributados a taxa proporcional, pode escolher ser tributado a uma taxa proporcional de 28% ou a uma taxa
progressiva à taxa que essa for. Se é tributado à taxa progressiva, vai englobar os rendimentos por imposição
legal e por opção. Então, vai englobar tudo. A base tributável que vai levar a englobamento é tudo. Se o
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contribuinte opta por englobar apenas os rendimentos da categoria F, vai levar à tributação a taxa
progressiva os rendimentos da categoria A, B, E, G e H.
A mecânica de tributação da taxa fixa é muito simples. Aplica-se a taxa de 28% ao rendimento
coletável. Não há dúvida. O rendimento coletável pode aumentar, mas a taxa é sempre igual.
No englobamento, se aumenta o rendimento coletável, aumenta a taxa.
Como é que se apura a taxa progressiva?

Vamos estudar o art.68.º CIRS. Esta matéria é jurídica, mas tem base matemática.
Nós estivemos a ver do art.1.º ao 54.º CIRS (incidência e deduções), o art.55.º CIRS (dedução das perdas),
depois há uma parte burocrática e, depois, as taxas.
Art.68.º/1 CIRS – As taxas do imposto são as constantes da tabela constante do artigo.

Existem vários escalões.
Agora, vamos ver como é que se apura a taxa.
“Rendimento coletável (euros)”. Se virmos o art.22.º/1 CIRS, diz “o rendimento coletável do IRS é
o que resulta do englobamento”. Portanto, ao rendimento coletável via englobamento, aplica-se esta taxa
progressiva, que dá a coleta do IRS, da parte do englobamento. Na taxa fixa, é a mesma coisa. Aplica-se a
taxa fixa, que dá a coleta do IRS.
Ex.:
A B
Até 7.000€ 14,5% 14,5%
Mais de 7.000€ até 20.000€ 28,5% 23,6%
Mais de 20.000€ até 40.200€ 37% 30,3%
Mais de 40.200€ até 80.000€ 45% 37,613%
Mais de 80.000€ 48% —
Art.68.º/2 CIRS – O quantitativo do rendimento coletável, quando superior a 7.091€ é dividido em

duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplica a taxa da coluna (B)
correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplica a taxa da coluna (A) respeitante ao
escalão imediatamente superior.
Ex.: Tenho 50.000€. Se o rendimento englobado é superior ao escalão mínimo, dividem-se os 50.000€ em duas
parcelas. A primeira = limite do maior dos escalões que nele couber. Supera o primeiro escalão. Supera o segundo
escalão. Já não supera o terceiro escalão. Então, vou pegar no “maior escalão que nele cabe” (2.º escalão), ao qual se
aplica a taxa da coluna (B) 40.200€ x 30,3% . Ao que falta para os 50.000€ (9.800€), aplica-se a taxa da coluna (A), do
escalão imediatamente superior 9.800€ x 45%. A progressividade tem este cálculo matemático.
Para simplificar, olhamos para a tabela feita no exemplo. Há 5 escalões e 2 colunas. Lendo o 68.º/2
CIRS… o rendimento coletável englobado, porque é superior a 7.000€, é dividido em duas partes. Os
50.000€ que têm de ser dados à tributação são divididos em duas partes. A primeira parte = limite do maior
do escalão que nela cabe. Os 50.000€ cabem em 40.200€ – é o valor do maior dos escalões. Aplica-se a taxa
da coluna (B). Ao que falta tributar (9.800€), aplica-se a taxa da coluna (A), escalão acima.
Fazendo as contas, dá 12.180,60€ + 4.410€ = 16.590,60€

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Tenho um rendimento coletável de 50.000€, aplico a taxa progressiva e vai dar uma coleta (valor a
pagar) de 16.590,60€.
Tem de se olhar para o valor máximo de cada escalão e ver onde é que transborda. O objetivo é alisar
a progressividade, para não ser “aos saltos”.
Ex.: Se fossem 90.000€… vamos dividir por dois. Uma parte, cabe no maior dos escalões que nele couber (4.º
escalão) e a outra parte cabe no 5.º escalão.
 Taxa progressiva: Rendimento coletável x taxa = base coletável.

 Taxa liberatória: Rendimento coletável x taxa = base coletável. Não vai à declaração de
rendimentos, está fora.
 Taxa fixa: Rendimento coletável x taxa = base coletável.
Base coletável taxa progressiva + base coletável taxa fixa = imposto a pagar.
Estamos a trabalhar apenas com 2 números.
Art.68.º-A CIRS – Taxa adicional de solidariedade.

Art.69.º CIRS – Quociente familiar.
Art.70.º CIRS – Mínimo de existência. Neste artigo, há duas regras de exclusão de tributação do
mínimo de existência. Se a coleta de rendimentos da taxa progressiva for muito baixa, vai-se ter em atenção
alguns aspetos: não faz sentido tributar pessoas que têm rendimentos muito baixos. É uma proteção para o
rendimento de trabalho dependente e para as pensões. Se alguém tem rendimentos de trabalho dependente
ou pensões e a coleta é inferior a 1.500€, não é tributado. O trabalhador que ganha acima do salário mínimo,
mas ganha pouco mais, não é tributado. A pessoa não gera rendimentos disponíveis e aqueles que gera são
para suprir as suas necessidades essenciais.
Para as famílias numerosas, em função dos encargos que têm por ter mais filhos, o valor da exclusão
da tributação é superior.
 Rendimento coletável taxa progressiva – não é excluído de imposto.

 Rendimento coletável taxa fixa – não é excluído de imposto.
Dedução à coleta
Mas, a seguir à coleta, há deduções à coleta. No fundo, são diminuições à coleta do imposto (que
vai ser tributada é declarada na declaração de rendimentos), que tem a ver com situações pessoais (gastos,
encargos).
Enquanto nas categorias falamos de deduções que têm a ver com o rendimento, aqui são deduções
em função das situações pessoais (encargos personalizantes) – art.78.º CIRS.
Art.78.º/1 CIRS – À coleta são efetuadas, nos termos dos artigos subsequentes, as seguintes
deduções relativas… Este artigo tipifica as deduções à coleta, que são desenvolvidas pelas alíneas seguintes
(art.78.º/1, a) a l) CIRS).
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Temos deduções:
1. Personalizantes: despesas de saúde, educação (da pessoa e seu agregado familiar), pensão de
alimentos, deficiência, encargos com lares…
2. De caráter técnico: benefícios fiscais e dupla tributação internacional (rendimento já tributado

noutro país).
3. Por controlo cruzado: pedir fatura. No fundo, o sistema diz que deixa de deduzir à coleta um valor
se for pedida fatura. O contribuinte paga menos IRS, mas está a controlar a declaração de
rendimentos pelo Estado. O racional é controlar a outra parte.
As deduções à coleta têm uma dupla limitação – só se pode deduzir uma parte. Todas as deduções têm
um limite máximo – art.78.º-A CIRS.
Art.78.º-D CIRS – Dedução de despesas de formação e educação.

Art.78.º-D/1 CIRS – À coleta do IRS devido pelos sujeitos passivos é dedutível um montante
correspondente a 30% do valor suportado a título de despesas de formação e educação por qualquer membro
do agregado familiar, com o limite global de 800€.
Esta limitação serve para proteger a receita. Senão, deduzia-se até não restar quase nada.
Art.78.º-F CIRS – Dedução pela exigência de fatura.

Art.78.º-F/1 CIRS – À coleta do IRS devido pelos sujeitos passivos é dedutível um montante
correspondente a 15% do IVA suportado por qualquer membro do agregado familiar, com o limite global de
250€ por agregado familiar, que conste de facturas que titulem prestações de serviços comunicados à
Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos do DL n.º 198/2012.
No próprio art.78.º/7 CIRS, há limites consolidados.

A soma das deduções à coleta previstas no art.78.º/1, c) a h) e k) CIRS, não pode exceder, por
agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no 69.º CIRS, os
limites constantes das seguintes alíneas:
 Art.78.º/7, a) CIRS – Para contribuintes que tenham um rendimento coletável igual ou inferior ao valor do 1.º
escalão do art.68.º/1 CIRS, sem limite.
 Art.78.º/7, b) CIRS – Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do 1.º escalão e
igual ou inferior ao valor do último escalão do art.68.º/1 CIRS, o limite resultante da aplicação da seguinte
fórmula (ver artigo).
 Art.78.º/7, c) CIRS – Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último
escalão do art.68.º/1 CIRS, o montante de 1.000€.
Depois das deduções à coleta, apura-se o valor de IRS a pagar.

Ex.: A UCP foi-me pagando salário, mas foi retendo na fonte, por conta do imposto a pagar. Foi
entregando ao Estado, mensalmente, imposto meu. Em vez de receber 3.000€, recebi 2.500€ e a UCP entregou
500€ ao Estado.
Mas, ao valor de IRS a pagar apurado, ainda tem de se deduzir o que já foi pago por substituição
parcial. Há acerto de contas – vai-se deduzir o que já foi pago.
Além disso, vai-se deduzir o pagamento por conta: é uma situação especial.
Art.102.º CIRS – Os titulares de rendimentos da Categoria B, são obrigados a entregar por conta
(antecipadamente) uma parte do IRS a pagar. Só funciona para titulares de rendimentos da Categoria B. Isto
é um adiantamento.
O valor a pagar é uma fórmula matemática com base em rendimentos dos anos anteriores. Quanto
maiores forem os rendimentos dos anos anteriores, maior vai ser o pagamento por conta. É o Estado que
apura o pagamento por conta.
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A pessoa tem de pagar por conta do imposto do ano.

Ex.: Eu entreguei 2.000€ em julho, setembro e dezembro em relação aos meus rendimentos da
Categoria B. Os 2.000€ foram apurados em função do meu histórico de rendimentos da Categoria B. Em maio,
quando preencher a declaração o IRS, vou descontar os 6.000€ que paguei em 3 meses. 12.000€ + 6.000€ =
18.000. Então, só vou entregar 1.000€ ao Estado.
115

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Direito Fiscal (Universidade Catolica Portuguesa)

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Professor: Tomás Tavares

No Campus Online será disponibilizado índice da matéria.

Disponibilidade para tirar dúvidas no gabinete do professor:

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O Estado recolhe, por ano:

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Segue-se o manual, com algumas diferenças.

No direito fiscal, temos:

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— Excecionalmente, o Estado português, em via contenciosa (litigiosa), pode aceitar o pagamento de

 Prestação unilateral (caraterística mais importante)

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Sujeitos – art.18.º LGT

 Sujeito passivo – 18.º/3 LGT

 Sujeito ativo – 18.º/1 LGT

O sujeito ativo principal é o Estado.

Também podem ser outros entes públicos (18.º/2 LGT):

o Origem/base territorial: autarquia local (município) e região autónoma (impostos municipais).

Finalidade dos impostos (ponto de vista finalístico)

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Em regra, não há afetação direta de receita a uma necessidade pública concreta.

66.º/2, h) CRP – proteção do ambiente como finalidade extrafiscal.

Assim, a doutrina encaminhou-se no sentido de que a extrafiscalidade só descarateriza um tributo

Impostos especiais sobre o consumo

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Legitimidade jurídica dos impostos especiais sobre o consumo

 Sem caráter sancionatório

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Impostos diretos VS. Impostos indiretos – art.6.º LGT

1. Impostos diretos (sobre o rendimento/património – IRS, IRC) – art.6.º/1 LGT

Incidem diretamente sobre a pessoa (titular do rendimento).

2. Impostos indiretos (sobre o consumo – IVA) – art.6.º/2 LGT

O imposto indireto incide sobre o objeto do imposto.

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Os impostos indiretos estão mais estruturados no consumo e transmissão de bens.

Impostos periódicos VS. Impostos de obrigação única

Incidem sobre manifestações estáveis, duradouras, repetidas de capacidade contributiva

Por facilidade sistemática, os impostos periódicos são, habitualmente, anualizados.

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2. Impostos de obrigação única

Incidem sobre manifestações isoladas, pontuadas, instantâneas de capacidade contributiva.

Caducidade da prestação tributária

Prescrição da prestação tributária

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Aplicação da lei fiscal no tempo

Podemos concluir que os agravamentos/desagravamentos dos impostos de obrigação única têm um

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Impostos reais VS. Impostos pessoais

O imposto pessoal, por natureza, é o IRS.

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Impostos de quota fixa VS. Impostos de quota variável

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Impostos de quota fixa

Impostos de quota variável

Na Alemanha, discute-se até aonde é que pode ir a progressividade.

Ex.: Acontece no IVA. A taxa é 23%.

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Impostos específicos (ad rem) VS. Impostos ad valorem

Impostos específicos (ad rem)