EL “DISREGARD OF LEGAL ENTITY” EN EL DERECHO TRIBUTARIO por el Dr. Alberto Faget Prati INDICE . INTRODUCCION . LA FORMA JURIDICA INADECUADA Y EL NEGOCIO JURIDICO EN ‘FRAUDE DE LA LEY FISCAL 2.1 El negocio juridico 2.2 La forma juridiea 2.3 Inadecuacién de la forma juridica 2.4 Fraude a la norma fiscal 25 Prescindencia de la forma juridica 2.6 Prescindencia del negocio juridico |. ELUSO DELA PERSONERIA JURIDICA EN FRAUDE A LA LEY FISCAL 3.1 La personeria juridica de la personeria juridica 33 El disregard’ sa fundamentacién, procedencia y regulacién 3.5 El caso pa 3.6 La prescindencia de la personerta jurfdica a efectos fiscales |. CONCLUSIONES . ANALISIS CRITICO DE LA SENTENCIA DEL TCA N° 344/93 5.1 El articulo 6° del Cédigo Tributario autoriza Ia del disregard” 5.2 No es necesario recurrir a un proceso jur ppersoneria juridiea a efectos fiscales 5.8 Tanto el Fisco como el TCA no respetaron las regl 5.4 Bs valida y oponible al Fisco la personeria juri \inico accionista jencién de la “Teoria val para penetrar la1. INTRODUCCION El denominado “disregard of legal entity”, o “levantamiento del velo de la personeria juridica” 0 “inoponibilidad de la personalidad juridica” es un instituto que plantea dificultades de orden conceptual y prictico, Se trata dc un, tema realmente complejo quo siempre ha. side motivo de preocups- cin. Por otra parte, cuando se menciona este instituto en el ambito del Derecho Tributario, se est4 pensando en casos en los cuales, como mas adelante veremos, por alguna circunstancia excepcional actives y pasivos, {fenancas o perdidas, que se verifican en cabeza de las sociedades, pueden legar a imputarse a los socios 0 accionistas a efectos fiscales, como conse- de lo cual el tema es muy trascendente también para nuestra a. Existe sobre el tema un reciente fallo del Tribunal de lo Contencioso Administrative que ha provocado profunda preocupacién en el ambito aca- démieo. Nos referimos a la senteneia N’ 344/93 de fecha 21 de abril de 1993, que da recibo a lo que denomina “Teoria del disregard” disponiendo ei levantamiento del velo de la personeria juridica de una sociedad anénima con un tinico accionista. Este fallo constituye la razén coyuntural de nuestro trabajo, Como se podré apreciar més adelante, nuestro anélisis eritico del referi- do fallo apunta, mas que otra cosa, a lo que en nuestra opinién constituye un manejo inadecuado de un instituto tan delicado y excepcional como lo es el “disregard of legal entity", manejo que puede inducir al lector del fallo en el error de pensar, por ejemplo, que a efectos fiscales no es concebible la existencia de una Sociedad andnima con un tinieo accionista, debiendo atri- buisse siempre el patrimonio de la sociedad a su accionista tal como si la sociedad no existiera. Sinceramente, no pensamos que esta sea posicion firme del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, mas el texto del fallo que habremos de analizar da pie para arribar a dicha incorrecta conclusién. AA efectos de un andlisis cabal del tema, consideramos imprescindible realizar consideraciones de orden conceptual y tedrico antes de comentar el fallo referido. Desde nuestro punto de vista el tema requiere del andlisis previo de las denominadas formas juridicas inadecuadas y los negocios jurfdicos en frau- de de la ley fiscal, temas de necesaria conexién cuyo estudio permitird ubicar el tema del “disregard” en el ambito del Derecho Tributario. 2, LA FORMA JURIDICA INADECUADA Y EL NEGOCIO JURIDICO EN FRAUDE DE LA LEY FISCAL A nuestro criterio, bajo el rétule de inadecuacién de la forma juridica la doctrina y jurisprudéncia engloban dos fenémenos patoldgicos de diversa indole; uno de ellos que ef puede calificarse como ‘gadecuscln de la forma y otro que nada tiene que ver con el abuso de la forma y constituye lo que podriamos denominar abuso del negocio en fraude de la ley fiscal, razén por la cual no se distinguen esos dos fenémenos radiea en que no ot distingue con claridad la forma juridica del propio negocio, suridico, Jo cual determina que no pueda precisarse con certeza eudndo el intérprete Gta preseindiendo de 1a forma juridica y cudndo esta prescindiondo del negocio juridico, alternativas de diversa naturaleza y gravedad. ‘Tal como intentaremos demostrar en adelante, no constituyen la misma cosa la forms jurdica y el negocio jurdic no existe identdad entre fendémeno del abuso de la forma juridica y el abuso del negocio bate 2 frande de la ley fiscal y, en conéecuencia, no tiene idénticas facultades el intérprete frente a uno y otre fendémeno.” 21 ELNEGOCIO JURIDICO lade, Ta ntenlio facil 0 inteneiOn, oy © sea, la voluntad ao s sujetos dirigida a crear 0 producir ‘empfricos y, por otro lado, la intent juris 0 intencién juridiea,o sea, la voluntad del o los sujetos dings. Ga a la absorcién de la relacién econémico-social bajo un determinado es- quema y una determinada disciplina juridica del derecho privado. amos que del negocio jurfdico al Derecho Tributario le intgrosa exshusive 0 primordisimente la intentio facti 0 intencién empirica de las partes, en cuanto constituye el ingrediente de la voluntad que produ- ‘ce cambios en la realidad material o econémica donde se asientan los diver- sos tributos. que arece correcto del enfoque tradicional sobre este tema es Ja prosanelon de gue al derecho privado ie interesa exclusiva o prmordial- mente la intentio juris o intencion juridica de las partes. snfoque tradicional elabora asi una falsa opcién entre Ja realidad econdasice del Derecho ‘Tributary a realidad jurdica del derecho Privado; ‘maneje la realidad econémica como patrimonio exclusive del Derecho Tei. Butan, como algo diferente de la realidad negocial del derecho privado, = la cual ubica en el plano de la forma 0 producto de la intentio juris, lo cu ‘no mos parece en absoluto correcto. ‘Tributarel prosucto de fa tntentio facts o intencidn empirica. i observa mos Gime definen los autores del Derecho Civil al negocio juridico, vemos jue conciben al mismo como Ja manifestacién de voluntad dirigida a la Qiencion de un fin prdctico determinado tutelado por e] ordenamiento juridico. © Voatealbero aga, La forma Jun inaderun yo aude a ay Sel, Revita del Mase Te ete do uetetcs abuuoe GUED, Tomo Vil, Namero 42, mayovene ‘1961, pags. 181 y as.el “fin practico perseguido” constituye el elemento nu- fdico y es en base a esa intencién empirica o féetica que como tal 0 cual especie de negocio. As{ por ejemplo, un negocio es una compra-venta porque las partes persiguen con el mismo el cambio de cosa por precio y no porque sea su intencién que dicho ne; esté tutelado por las normas del articulo 1.661 y siguientes de Cédigo Civil que regulan la compraventa, debe ser calific: ‘Un negocio existe como tal en tanto constituya un instrumento de altera- cién 0 cambio de la realidad, y en caso de ser un negocio de contenido patrimonial (por ojemplo compraventa) existe en tanto constituya un ins- trumento de cambio de la realidad econdmica, ya lo enfoquemos desde el Angulo del Derecho Tributario o desde el angulo del derecho privado. Y si un negocio no persigue la realizacién de un cambio en la realidad -material © econémica- el mismo no existe como tal, cualquiera sea la disciplina desde cuyo angule lo ealifiquemos. io juridico no constituye para el derecho privado una mera ea prescindente de la realidad, sino que constituye, esencial- mente, el medio tipico de la alteracién voluntaria de esa realidad. A modo de conclusién, si tuviéramos que definir el negocio juridico, dirfamos que es aquella manifestacién de voluntad de uno o mas sijetos de derecho dirigida a la obtencién de un fin préctico, el cual es tutelado por el derecho positive a efectos de que produzca la natural alteracién o cambio de la realidac 22 LAFORMA JURIDICA Tal como antes expresamos, forma juridica y negocio juridieo no son la misma cosa De la intentio facti o intencién empirica o interés préctico perseguido por las partes resultaré el contenido o sustancia negocial o, en otros términos, el propio negocio juridico. De la intentio juris o intencién empiriea porseguida por las partes resul- tara la apariencia o imagen externa del negocio, 0, lo que es lo mismo, la forma de negocio, lo que el negocio aparenta ser frente a los terceros ajenos Es comin o corriente que la expresién forma juridica se utilice en la bricticaaludiendo a los diversos {pos negociales, como por ejemplo la com: praventa, la remisisn, la donacién, el arriendo, ete. Ast se dice que tal negocio és una compraventa, una donacidn, ete., que reviste tal o cual forma contractual. En realidad la forma jurfdica no es el tipo negocial, es simplemente la imagen o apariencia de negocio, su aspecto exterior. Es'solamente lo que el negocio parece ser, la cara externa del negocio, que puede reflejar 0 no le cara interna del mismo, o sea, que puede no reilejar lo que en sustancia el negocio es. Setar ‘Tal como explica Cariota Ferrara “..Ja forma es el modo como es el negocio, o sea su figura exterior. Contenido es lo que es el negocio intrinse- ‘camente considerado, su supuesto de hecho interior. La forma es por tanto objetiva recognoscibilidad del negocio..." Un negocio juridico cualquiera admite su calificacién como compraventa, donacién, u otro tipo de contrato, no por la forma juridica que los sujetos Participes deliberadamente adopten, sino por la propia esencia del negocio, por las caracteristicas sustanciales del mismo, por el fin practico 0 intencié. empirica que las partes persiguen con su celebracién. ‘Tal afirmacién no resta importancia a la forma juridica. Para que un determinado negocio encuadre dentro de determinado tipo negocial no sélo debe ser ese negocio en su sustancia, sino que también debe aparentar serlo a efectos de que desde el punto de vista de quienes estan al margen de la sustancia negocial -terceros- el negocio aparezca con claridad como compra- venta, donacién o lo que sea en sustancia, a fin de que no pueda cuestionar- se su tutela por el marco normative natural de ese tipo de negocio, Por otra parte, Ia forma del negocio, en tanto imagen externa del mismo se presume fiel reflejo de la realidad econémico-negocial salvo que se de- muestre lo contrario. La forma constituye la carta de presentacién del negocio, la cara externa del mismo, lo que aparece a la vista de los terceros entre los cuales debe ineluirse al Fisco, 2.8 INADECUACION DE LA FORMA JURIDICA Cuando la imagen externa del negocio no refleje la sustancia del mismo, estaremos frente a una forma juridica inadecuada. El interés empirico 0 practico perseguido por las partes del negocio no eoineide con la forma adoptada por las mismas partes, la cual oculta la realidad econémico-nego- cial, constituyendo una forma inadecuada. En tal caso el intérprete tributa- Tio puede -y debe- prescindir de la forma jurfdica inadecuada y calificar la situacién en base a la realidad econémica subyacente. En el derecho privado acontece algo similar tal como veremos mas ade- ante. 24 FRAUDE ALA NORMA FISCAL ‘Tal como expresamos anteriormente, bajo el titulo de forma inapropiada los autores del Derecho Tributario comprenden dos fenémenos conceptual- mente diferentes. Por un lado la inadecuacién de la forma, en su correcto sentido de desfasaje entre realidad econémica e imagen externa del negocio. Y por otro, la utilizacién del negocio juridico en fraude de la ley fiscal. "© L, Cariota Ferrara, “EI nogocio juridice”, Ed. Aguilar, Madrid, 1956En caso de inadecuacién de la forma jurfdica las partes reslizan um negocio determinado y le dan una apariencia que no condice con esa realidad, lo cual distorsiona la calificacién de ese negocio por parte del intérprete. Mediante la inadecuacién de la forma juridica se viola directamente la ley, ocultando la realidad a través de una falsa imagen. En el caso de fraude a Ja ley fiscal no existe inadecuacién de la forma Juridica adoptada a Ia realidad econdmica; la forma juridica condice con Ia realidad subyacente. Los negocios “in fraude” son serios, reales, plenamente efleaces, no son negocios aparentes, con negocios queridos tal como ge reali- zan, que producen todos los efectos correspondientes a la forma juridica adoptada, Mediante el fraude se viola directamente la ley, atent letra de la misma, sino contra su espiritu. Se la esquiva i fin de obtener el objetivo prohibido por una via oblicua. lo, no contra la ligentemente a El tratamiento correcto de] tema no: a distinguir, por un lado, la posibilidad de prescindir de la forma juridica inapropiada -como imagen falsa del negocio que no exterioriza la realidad subyacente- y, por otro lado, la posibilidad de prescindir de verdaderos negocios -formal y sustancial- mente vélidos para el derecho privado- cuando éstos se realicen en fraude de la ley fiscal. Una y otra iad tiene, obviamente, diversa trascendencia, Una cosa es prescindir de lo falso, de'la mera apariencia que no refleja la reali- dad negocial y otra cosa -mucho ms grave- es prescindir de un negocio real, existente, cuya forma condice con la realidad negocial 2.5 PRESCINDENCIA DE LA FORMA JURIDICA __ Enel caso de que no exista correspondencia entre la intentio facti y la intentio juris y de ésta derive una forma juridica inapropiada o inadecuada a la realidad econémica, el intérprete puede prescindir de la forma juridica y determiner la obligacién tributaria en base a la realidad econdmica. ica adoptada 10 debe atribn ‘que el hecho generador fue defini- lad y no a la forma juridica.” Antes que nada nos interesa efectuar una precision respecto del Ambito en el cual puede prescindirse de la forma juridica. "© Véage art. 6 incizo segundo del Céadigo Tributario Uruguayo, La circunstancia de que generalmente en los diversos derechos positivos esta regla de calificacién sea incluida bajo el titulo de “Interpretacién del hecho generador” puede inducir a pensar que la prescindencia de la forma Juridica sélo constituye procedimiento vélido para determinar si el hecho igenerador se ha configurado 0 no en el terreno factico, lo cual no nos parece correcto. La forma juridica inapropiada constituye un instrumento de eficacia mucho més complejo. Se puede abusar de la forma juridica para disimular la configuracién del hecho gravado ocultando de esa manera el nacimiento de la obligacion; tal es el objetivo perseguido mas corriente. Pero también puede adoptarsé una forma juridica inapropiada para otros fines de tam- bién suma trascendencia en materia tributaria. Puede ser el objetivo de la adopeién de una forma juridica inapropiada el uedar amparado en alguna exoneracién, Puede también ser el objetivo iisminuir la cuantfa del tributo, lo cual admite diversas modalidades tales como la simulacién de ingresos, la simulacién de gastos, la simulacién de pérdidas, y la ubicacién forzada bajo la hipstesis gravada a menor tasa, Puede también ser el objetivo perseguido el de lograr una ventaja finan- ciera mediante la dilacién aparente de la configuracién de hecho gravado 0 la ubicacion bajo la hipétesis gravada que proporcione mayor plazo para el ago del tributo. Al respecto debemos concluir que la calificacién tributaria mediante la prescindencia de la forma juridica constituye un procedimiento habil y ef caz para desentrafiar la realidad subyacente en todos los casos en que, efecto de una forma juridica inapropiada, los particulares evadan el cumpl miento de sus obligaciones con el Fisco. Hecha esa precisién corresponde a esta altura determinar cudndo se puede prescindir de la forma juridica adoptada por los particulares. A nues- tro eiterio, se puede prescindir de la forina juridica cuando la misma no se ajuste a la realidad, cuando la misma represente un negocio diverso del efectivamente realizado o un negocio inexistente. El caso tipico de inadecuacién de la forma lo constituye la simulacién, 1 cual puede ser absoluta -cuando en sustancia no existe ningtin negoci relativa, en el caso de que el negocio existente sea diverso del que se exterioriza a la vista de los terceros ajenos al mismo. 2.6 PRESCINDENCIA DEL NEGOCIO JURIDICO Cuando existe inadecuacién entre la forma juridiea adoptada y la sus. tancia econémico-negocial, slo puede preseindirse del negocio juridico (in. totum) cuando el mismo haya sido realizado en fraude a Ja ley fiscal. ‘Tal como sostiene W. Wackernagel, “. nadie tiene obligacién de adminis trar sus bienes 0 fuentes de ingresos en forma tal que el fisco percibamaximo de impuesto”. Los particulares tienen derecho a buscar su mejor posicin fiscal.” Los negocios jurfdicos celebrados por los particulares que -deliberada o casualmente- los coloquen en mejor situacién desde el punto de vista tribu- tario, no pueden ser observados en absoluto en tanto los mismos sean rea. les, no ficticios y no se hayan realizado en fraude a la ley fiscal. Quien califique una determinada situacién no puede prescindir de un negocio existonte ni del tipo negocial realmente celebrado en tanto no se haya realizado on fraude de la ley fiscal. Como ejemplo de la imposibilidad de prescindir de un negocio real se da el caso de tina Sociedad Ancnima que se convierte en Sociedad de Responsabilidad Limitada on la busqueda ‘de una mejor posicién fiscal. Como ejemplo de la imposibilidad de prescindir del tipo negocial adoptado se da el caso de una venta financiada, que jamas podra considerarse alcanzada por un impuesto a los préstamos de dinero sustenténdose que existe una situacién economica similar. Las situaciones deseriptas configuran distintas hipétesis de elusién fis- cal, en donde no se evaden obligaciones tributarias efectivamente nacidas, Sing que se evita su nacimiento eludiendo Meitamente la configuracion faeti: ca de los hechos generadores, La Gnica excepeién a lo que venimos de afirmar est constituida por los negocios realizados en fraude a Ia ley fiscal En éstos, por més que existe perfecta adecuacién entre forma y conteni- do negocial, el movil de las partes del negocio consiste en violas Rawdvien, tamente el espiritu de la norma mediante el aparente cumplimiento u obe- diencia de su letra. Resulta muy dificil, o casi imposible podriamos decir, sefialar con earde- ter general el limite entre la elusion fiscal o esquive licito del hecho genera: dor y el fraude a la ley fiscal Desde un punto de vista estrictamente tedrico podria decirse que mien- tras on la elusion hay un esquive directo del hecho generador mediante la adopcién de la mejor posicién desde el punto de vista de la normativa fiseal, en el fraude a la ley fiscal se huye de la aplicacién de una norma, confor: mando la conducta de tal modo que ésta no pueda reprobarse directamente ¥ que, eon el conjunto de medios oblicuos empleados se consiga el resultado ‘que la ley quiere impedir. En Ja préctica la calificacién del fraude a la ley fiscal constituye una delicadisima y sutil funcién en cuyo ejercicio quien tenga que emitir un Juicio debe actuar con el maximo de cautela. © V, Wackerns Bas agel, "Die Stenerembehund und thre Varitung”, Edit, Hebling y Lichteahabn, Pas, 40 y 41, citado por A. de Araujo Falgan, “il hecho’ gencradon ae ie bligaciontritutari’, £4, Depalana, Buenos Aves, 196%, pag 18 ‘acter En tanto es el movil de las partes Jo que otorga a un negocio su car: fraudulento, desde el punto de vista objetivo -segin sus rasgos externos- un negocio fraudulento puede ser idéntico a uno no fraudulento, indir de un verdade- P jueda concebirse como alternativa el presci te ro negocio serd necesario que existan signos, sefiales 0 indicios claros g evidencien el mévil fraudulento 3. ELUSO DE LA PERSONERIA JURIDICA EN FRAUDE A LA LEY FISCAL {turalmente que las sociedades comerciales (fundamentalmente las s0- deludes de capital) pueden constiturse op verdaderos vehicules de evasion fiseal. Ast, por ejemplo, as misraas pueden figurar como partes de un nego cio inexistente (simulacién absoluta) o negocios distintos de Jos que aparen- fan ser (simulacién relativa) y también pueden ser verdaderas parte negocios en fraude a la ley fiscal. i de statacién corresponde distinguir aquellos casos evan enone lovanta lvelo Ga persona juice (Asrezard mn Jos cuales se prescinde de las formas juridicas adoptad secsaeSnd de acura insticuo extreme del “disregard of legal entity” - p : wroceder al deslinde sugerido se hace imprescindible el repaso ¢ institute fel disregard a fin do su correcta aplicacén en materia tributaria, 3.1 LAPERSONERIA JURIDICA a en nuestro pais HERRERA OREGGIA siguiendo en su concopeéa's HALPERIN, In *personerta juries” como saractrisice at bbuida por la ley alas sociedades comerciales constituye une realidad ju ficcién) en tanto expresién abreviada de vari {toe y conseeueucas judas: antonomfa patsimonial, responsabiida, organizacién para un fin social, formas de administracién y decisién y, fandamentalmente, Ia existencia de un sujeto de derecho diferente de sus socios 0 accionistas. ia juridi erciales én de la personeria juridica de las sociedades coms es producte de las neceidades y Ta evaluién del comereic, Como destace uy bien el etado autor, la proliferacin de empresas morcantils (desde Tas multinacionales) que busean a través de JONALGA establecor patrimonios suténomos, responsabilidad limitada, to. e8 ‘un hecho evidente que no requiere demostraci6n.® ‘© Nicolda Herrera Teara del Disregard of Logl Entir, up enfogue basado en el Migs de deraao ANUAIIO DE DERECHO COMERCIAL, P.C-U,, Montevideo, 1985, Me sere3.2 ELABUSO DE LA PERSONERIA JURIDICA La realidad todavia muestra a este instrumento juridico como un pilar del ordenamiento juridico y del comercio, Pero muestra también cémo ese tordenamiento juridico 5 el propio comercio deben evitar el uso abusivo 0 con fines iltdtos que se logra de ln personalidad jurdica. Los siguientes con algunos ejemplos de esta deformacién: utilizacién de una sociedad por una persona fisica para realizar actividades que le estn-prohibidas por incom- patibilidad; sociedad anénima constituida por quien se oblig6 a no competir para asi competir a través.de ella en violacién de su obligacién contractual, __ Cényuge que adquiere bienes a nombre de sociedad andnima para evitar ganancialidad o leyes sucesorias; vaciamiento de sociedades-hacia socieda- ~~ des de un mismo grupo.” Como expresa MASNATTA, cuando la persona colectiva se reduce a una mera figura estructural a un’ puro recurso técnico, su utilizacién instra- mental cunde para obtener, por mediacién de su forma, los objetivos priva- tivos de los individuos que 1a integran, muy distintos 2 los que son propios de la realidad social para cuyo servicio nacieran, El concepto de persona colectiva se utiliza asf como instrumento para que otros sujetos de derecho satisfagan indirectamente lo que, de intentar hacerlo directamente, les traeria aparejado riesgos o gravamenes mayores. Se asiste asf, expresa MASNATTA, auna “degeneracién de la figura”, que se acentiia con el auge de las socie~ dades por acciones.” 8.3 EL “DISREGARD”: SU FUNDAMENTACION, PROCEDENCIA, Y REGULACION El uso desviado del rico instrumental que para la actividad de la vida negocial representan las personas colectivas se ha procurado remediar me- diante la posibilidad de “prescindir” o “desestimar” la estructura formal del ente, para “penetrar” en el sustrato personal y patrimonial del mismo, a efectos de poner de relieve los fines de los miembros que se cobijan tras la mascara de la persona juridica.®” PERSONALITY o bien “TO LOOK THE MAN BEHIND THE MASK (apartar la Belén corporativa, perforary mirar tras el elo de a personalidad, mirar al hombre detras do la La teoria de la ponetracién o de la prescindencia de la person ca aparece en la jurieprudencia anglosajona, fundéndose en equity”, La formulacién de esta teoria en los paises cuyos sistemas se basan en el “common law” no ha aportado una fundamentacién suficiente- mente elaborada como para ser titil al magistrado actuante en paises de eretho continental HERRERA OREGGIA atribuye a este origen las dificultades de la juris- prudencia alemana al recoger y aplicar la teorfa del disregard.” SERICK -autor cuya obra sobre el tema que nos ocupa es recanocida como la més completa por doctrina y jurisprudencia- precisa tres situacio- nes en las cuales la teor‘a seria de aplicacién pues en ellas existiria abuso de derecho. Las mismas serfan: fraude ala ley -fraude en violacién de contrato “dafio fraudulento causado a terceros" HERRERA OREGGIA, luego de descartar como fundamentos los institu- tos de la simulaci la accion pauliana y otras vias que no suponen desconocimiento de la personerfa juridica se acerca al abuso de derech¢ primordial fundamento del disregard) y el fraude a la ley, y expres: como uA acto ilicito, un acto aparentemente licito relatividad de todos los derechos se centra, en ridad del ‘derecho’ de la personalidad juridica de .. La personeria juridica y demas coriceptos que derechos, derechos relativos. La teoria del disre- Yy en términos especificos se ha abusado de la regulacién juridica vinculada con la personalidad juri- ica utilizando sus formas, sus normas y sus consecuencias para obtener un fin no deseado por nuestro derecho, un fin violatorio de la ley generador de responsabilidad”.” Ese fin no deseado puede ser, por ejemplo, un fraude a Ja ley (causal de desalojo, fraudulenta, violacién de normas prohibitivas o de orden publico, evasién de normas de sociedades conyugales) vn fraude 9 una violacién de ‘contrato (responsabilidad contractual) o un dao fraudulento causado a terceros. ‘La jurispradencia nacional ha aplicado la Teoria del disregard con refe- rencia’ a la obra de SERICK y luego al trabajo de HERRERA OREGGIA. Siguiendo la posicion de estos autores de recurrir a este institute cuando Neos Herzera Oreeia, ob. ct, née. 65 oe Fale Bes lis scot erento. labo dl derecho por ariel Barecona, 1886hay abuso de personeria juridica para burlar oblicuamente la ley (fraude a Tales) quebrantar obligaciones contractuales o perjudicar fraudulentamen- tea terceros.? Doctrina y jurisprudencia han dado recibo en Uruguay al disregard haciendo especial hincapié en su: -excepcionalidad srelatividad ‘subsidiariedad Es importante hacer un andlisis al menos sucinto sobre estas tres notas. - Excepeionalidad Cuando se hace referencia a esta nota del disregard se quiere destacar que la solucién de principio es el respeto de la personeria juridica, en tanto Su uso ilicito, el abuso del derecho, es una situaciGn de excepcién a demos. frar, "El decaecimiento de la proteccién que la figura de la personalidad Juridica otorga a un socio, a un accionista, a sus patrimonios, etc., sélo podra veurrir, como exc el caso conereto que se pruebe un uso abusivo de la personalidad juridica”.”® + Relatividad Gon esta nota o carécter atribuido al instituto objeto de andlisis, Ia doctrina y ls jurisprudencia quieren destacar que su aplicacién no supone el desconocimiento absoluto de la personal juridica sino el desconoci- miento relativo para el caso concreto en que se invoque y exclusivamente respecto de los efectos perniciosos concretos que se pretenden evitar. - Subsidiariedad En el fallo N° 7946 de fecha 29/5/986 del Juzgado Letrado de Primera Instancia de 4° Turno el Magistrado Dr. Carlos Marfa BERLANGIERI ex- presa que concurrentemente con la excepcionalidad cabe categorizar como btro de los caracteres de la accion, el de su “subsidiariedad”, considerado “el ‘mas importante por la doctrina desde el momento que. ubica la tooria del disregard lejos del alcance del magistrado y se habilita su movilizacién cuando se han agotado todos los caminos que el derecho pone al alcance de {as partes para Dloquear un uso abusivo de 1a personalidad (accion simula- teria, accién pauliana, acciones revocatorias concursales). Va de suyo en- tones que debe seguirse un orden ldgico y que recién cuando los otros institutos del derecho no sean aplicables al caso concreta, recién asumira la “teoria del disregard” su verdadera dimensi6n y funcionamiento. cols Herrera Oneggia, 0b. st, pag. 55,7 pig. 67, ineluyendo su nota 10 en la cual ita jurispradencia nacional are on Nicolas Herrera Oregaia ob cit, pig. 58. En sintesis, 1a personeria juridica no decae, siendo sélo excepcionalmen- te penetrada para prescindir de los efectos de su existencia como ente Juridico diverso de sus socios o accionistas para el caso concreto, permane- ‘iendo intacta y eficaz respecto del resto de los vineulos juridicos de carac- ter real o personal existentes con la misma. Y puede prosperar en caso de haberse agotado previamente todos los eaminos. 3.4 NUESTRO DERECHO POsITIVO Dando recibo a las concepciones expresadas, la Ley de Sociedades Co- mereiales N° 16.060. de fecha 4/9/89 regula expresamente el institute del “disregard” bajo el titulo de la “inoponibilidad de la personalidad juridica”, en los siguientes términos: “Art. 189, - Procedencia. Podré prescindirse de la personalidad juridi- ca de la sociedad, cuando ésta sea utilizada en fraude a la,ley, para violar el orden publico, o'con fraude y en perjuicio de los derechos de los socios, accionistas 0 terceros. Se deberé probar fehacientemente la ofectiva utilizacién de la sociedad comercial como instrumento legal para alcanzar los fines expresados. ‘Cuando trdmites inoponibilidad se pretenda por via de accién, se seguirén los jo ordinario’. “Art. 190. - Efectos. La declaracién de inoponibilidad de la personali- dad juridica de la sociedad, solo producira efectos respecto del caso concreto en que ella sea declarada. A esos efectos, se imputara a quien o a quienes corresponda, conforme a derecho, el patrimonio o determinados bienes, derechos y obigaciones de la sociedad. En ningiin caso, la prescindencia de la personalidad juridica podra afec- tara tereeros de buena fe. Lo dispuesto se aplicara sin perjuicio de las responsabilidades personales de los participantes en los hechos, segiin el grado de su intervencién y conocimiento de ellos”. “Art. 191. - Inseripeién. El Juez interviniente en un proceso en el cual se pretenda ia prescindencia de la personalidad juridica de una sociedad, ordenaré si correspond inscripcin del testimonio de la pretensién @n la Seecion Reivindicaciones del Registro General de Inhibiciones, a los efectos previstos on el articulo 38 de a Ley N* 10.793, de 25 de setiembre de 1946; sin perjuicio de otras medidas cautelares que pueda adoptar’. 3.5 EL CASO PARTICULAR DE LA SOCIEDAD DE UN SOLO SOCIO 0 ACCIONISTA La sociedad de un solo socio 0 accionista merece un parrafo especial. Como solucién de cardcter general, el articulo 156 de la citada Ley de Sociedades Comerciales consagra el principio de la “pluralidad” de las socie-dades personales, admitiendo no obstante la posibilidad de que una socie- dad subsista con tun solo socio (sin disolverse) por el término de un ao y la posibilidad de que una sociedad andnima subsista (sin plazo) con un Solo accionista. ‘Comentando nuestra legislacién societaria sobre este tema, FERRO AS- ‘TRAY expresa que la misma, “inspirada en el criterio tradicional de la sociedad-contrato no sélo exige 1a pluralidad de personas como elemento estructural indispensable de la sociedad (art. 1) sino que entre las causas de Gisolucién de las sociedades establece, entre otras, la reduccion a uno, del ‘ntimero de socios sin distincién entre los distintos tipos sociales (art. 150 N*8). De cualquier manora, sin embargo, se prevé expresamente (art. 156) que cuando por efecto de una causal de rescision quede afecta- da la pluralidad de socios, el restante podra optar por disolver la sociedad o continuar la misma, mediante la incerporacién de nue- ‘vos socios dentro del plazo de un afio. Pero ademés, (art. 158) se descartan las normas sobre rescisin parcial en los casos de sociedades anénimas y en comandita por acciones. De lo expresado se desprende que en principio no est admitida dad Unipersonal, pero que cualguier sociedad puede evitar eu por reduceién a uo del ntimero de sus integrantes, recomponiend« Talidad de personas dentro del plazo de un ato. Traténdose de des angnimas y en comandita por acciones, la interpretacién ma: aceptable es la de admitir la sociedad unipersonal en caso de socie- dad, devenida tal por concent: vista la disposicién del art. 158" mn de acciones en una sola mano, En tal sentido debe sefialarse que el Decreto N° 835/90 de fecha 26/7/90, reglamentario de la Ley de Sociedades Comerciales, reconoce expresamente Ia posibilidad de que exista un tinico accionista. ‘Al respecto el articulo 10 del eitado texto dispone textualmente: “Art. 10. - Accionistas, Declarase que la totalidad del capital acciona- rio de las sociedades anénimas puede pertenecer a una sola persona fisica 0 joridica, no siendo de aplicacién para aquéllas lo dispuesto por el numeral 8" del articulo 159”, O sea que le. mis ley que regula el disregard, y su reglamentacién, reconocen cardcter licito a la circunstancia de que una sociedad de tipo personal tenga un solo socio transitoriamente (por un afio) y de que una Sociedad anénima tenga un solo accionista (permanentemente) por lo que mal. puede considerarse esta circunstancia como fraudulenta, habilitante del “disregard”. 1 Jose A. Ferro Astras, “Sociedad Unipersonal", Amuario de Derecho Comercial, NGanero 5, CU, Diciembre de 1991, pag. 15. 3.6 LA PRESCINDENCIA DE LA PERSONERIA JURIDICA A EFECTOS FISCALES La cuestisi {dar respecto del tema que nos ocupa, refiere, no a las, potestades del legislador en materia tributaria -que son ammplias, sélo limi {adas por la Constitucion Nacional sino 2 las potestades dl intérprete y de la Administracién como aplicadora de las normas del Derecho ‘Tributario Sustancial en ocasidn de calificar situaciones concretas que involucran a la personerfa jurfdica de las sociedades, La interrogante esencial consiste en determinar la circunstancia o las |! gircunstancias en las cuales puede prescindirse de la personeria juridica de Jas sociedades en materia tributaria. En un plano estrictamente conceptual, la respuesta deberia ser la guiente: cuando se abuse de la personeria juridica en fraude de la ley fiscal. No es nada facil dilucidar cuando se est frente a un personeria juridica y cuando, franqueando la barrera de abuso de la misma én perjuicio del Fisco. Ante lo que es una casuistica inagotable, resultado de la gestién siempre mutante de los agentes econémicos, slo es posible proyectar grandes Iineas que orienten al intérprete para lo que debe ser una profunda tarea de andlisis aso a caso y que apoyen en su gestién a la Administracién Fiscal, eviténdole incurrir en arbitrariedad. Como antes expresdramos, las sociedades, especialmente las sociedades de capital, constituyen vehfculos éptimos de intervencién en operaciones entre los terceros y sus socios 0 accionistas o en operaciones con sus socios 0 accionistas, intervencién cuya validez y eficacia en materia fiscal dependera de su earacter real y no ficticio y en caso de ser real, de no haberse adopta- doen fraude de la ley fiscal. Sila intervencién de la sociedad es ficticia, operando ésta por ejem- plo como verdadero “testaferro” en uno o mas negocios cuyas verdaderas partes son sus socios 0 accionistas o como co-contratante de un socio 0 accionista respecto de un negocio inexistente (simulacién absoluta) su rol simulado carece de sustento y deberé ser desconsiderado a todos los efectos, incluso obviamente a los efectos fiscales. Los activos y pasivos as{ como las ganancias o pérdidas emergentes de los negocios celebrados deberan impu- farse a sus verdaderos titulares: los socios 0 accionistas. [in el caso estrictamente no puede hablarse de disregard, por cuan- to lo que decae no es la personerfa juridica sino la forma contrac- tual adoptada (por ser inadecuada 2 la realidad subyacente) decae- cimiento por el cual activos y pasives asi como ganancias 0 pérdi- das, que siempre pertenecieron a los socios o accionistas, se com- ‘putarén en cabeza de éstos a todos los efectos fiscales. Si la interyencién o participacién de la sociedad es en cambio no ficticia o simulada (verificndose la adecuacién entre la formajuridica y 1a realidad econ6mico-negocial) el decaecimiento del negocio juridico a efectos fiscales (ficcién) sélo podra verificarse en caso jue se demuestre que mediante abuso de derecho se ha actuado en aude ley fiscal, hipétesis de muy dificil verificacién. Basta en fal/sentide algun ejemplo (que en nuestra opinion podria Negar a tipificar fraude ala ey fecal para areca lo plémica que puede ser Ia verificacién practicn del aude, El caso en que pensnmos os el de un, contibuyente del Impuesto al Patrimonio (LP.) que sin ningiin propésito de negocios (*busi- ness purpose”) y a los solos efectos de no tributar dicho impuesto mediante Ja no superacién de minimos no imponibles, enajena un bien a una sociedad que integra en calidad de principal accionista y cuyo patrimonio neto es hegativo, pactando su retroventa en determinads plazo y con el precio (real) efectivamente percibido, adquiere bienes exentos fécilmente realizables. Se aprecia en e] aso que tin nogoeo real querido efectivamente por ls partes es concertado en fraude de la ley fiscal. Luego de vorificada la fecha de configuracién del hecho generador, el contribuyente:del LP. vende los bie- nes exentos ¥ con su produccién recompra el bien vendido a la sociedad. En nuestra opinién y no obstante reconocer que el punto puede ser opinable, el negocio (verdadero negocio indirecto) podria decaer a efectos fen cuanto pueda demostrarse que su realizacién obedecié a un miévil fraudulento como el expresado. Obviamente que para ello debiera comprobarse el mévil fraudulento, siendo el pacto de retroventa un indicio en tal sentido, En este caso si podria hablarse de levantamiento del velo de la personeria juridica (“disregard”) por cuanto activos y pasivos, Rancias 0 pérdidas, se verifican realmente en cabera. de la s dad, mas el mévil fraudulento determina la inoponibilidad de di- cha realidad al Fisco, a cuya instancia puede levantarse el velo de la personeria juridica imputando dichos activos y pasivos, ganan- cias 0 pérdidas a los socios o accionistas que actuaron con un propésito de fraude a la ley fiscal. Esta soluci interpretativa es la tinica consistente con la concepeién de Ja doctrina y jurisprudencia contempordneas que sustentan los siempre vigentes postulados de fequridad y corteza del derecho y de la Hbertad del individuo para actuar de la solucién que le resulte mas conveniente a sus intereses en atencin a las leyes vigentes, cuya proyeccién mas importante en el campo del Derecho Tributario es la licitud de la llamada elusién impositiva (0, mal Hamada evasién legal). La evasién, por el contrario, consiste en la adopcién de soluciones de cardcter juridico formal inadecuadas o, alternativamente, adecuadas pero en fraude de la ley fiscal En la practica se plantean grandes dificultades para deslindar la elusién de la evasién, aunque existe précticamente consenso en el ggntido de que si existe un propésito de negocios (“business i Ja materia fiscal, que justifique la modalidad m incldencia fiseal de ésta sera legitima e incuesti dose en el caso elusién (licita) y no evasién fiscal El “business purpose” puede ser, a via de ejemplo, obtener una mayor ganancia, alterar el patrimonio con el objeto de desarrollar una nueva operatoria afectando a la misma s6lo determinados activos, o incluso el solo Bropssito de reostracturar el patrimonto de forma ‘al que adimita eémoda vision Iuego del fallecimiento de su titular. ee Los ejemplos que manejamos demuestran que la verificacién de Ja exis- tencia o inexistencia de un “business purpose” debe pasar no sélo por el andlisis de la operatoria en sus elementos objetivos sino también por el andlisis minueioso de la 0 las personas involucradas a fin de apreciar sus verdaderos méviles y propésitos (elemento subjetivo). ~~ Ahora bien, la circunstancia de que exista un “business purpose” hace doscartar la posibilidad de estar frente a una evasién, mas la ausencia de tun “business purpose” no implica necesariamente estar fronts @ une de evasién. Corresponde situarnos, en consecuencia, frente a los casos en los ‘el tinico propésito consiste en soportar la menor carga fiseal (economia de ‘impuestos) En este escenario corresponde distinguir dos hipstesis: La primera es la hipétesis de disefio inicial de una determinada operati- va, frente a lo cual se abren multiples opciones. Por ejemplo, existen muilti- ples opciones a efectos de la insercién de un grupo econémico extranjero al mercado interno siendo legitimo hacerlo mediante una sucursal (que es la propia persona juridica del extorior que obtiene antorizacion para realiaer jbitualmente en el pais las operaciones comprendidas dentro de su objeto o hacerlo mediante una filial (que es una persona juridicamente auténoma constituida en el pais, que pertenece a la persona juridica del exterior), Y ‘en caso de una filial aparece en el escenario un segundo nivel de opciones ‘ya que puede constituirse una sociedad de tipo personal (sociedad colecti de responsabilidad limitada, ete.) 0 una sociedad de capital (S.A. 0 SAFI fen caso de optarse por una’S.A. existe un tercer nivel de opciones: consti- tuir una S.A. adquirir una S.A. pre-constituida (‘dormant’) ‘Asimismo y en Jo que al uso de la personerfa juridica refiere, es legitimo operar a través de dos o més sociedades con el proposito de evitar le ict jencia fiscal de Ja concentracién de operativas. ‘A nadie se le puede ocurrir en esta hipétesis de disefio operativo inicial enestionar la validez y eficacia de las decisiones tomadas con el propésito de Soportar la menor carga impositiva La segunda es la hipétesis de cambios realizados sobre una operativa ‘ya implementada con el tini \ésito de soportar una menor carga fiscal y es en esta hipétesis en la cual es muy dificil marcar el limite en la elusion ‘yla evasion, -__No obstante esta dificultad nos parece que existen algunos casos en que dlaramente debe descartarse la evasin. Y cuando decimos esto estamospensando en aquellos casos en los cuales la propia normativa consagra un tratamiento impositivo diferente segiin la estructura juridico privada que se adopte. Lo que acontece, por ejemplo, cuando ésta consagra que sélo las sociedades de capital deben pagar impuesto a la renta por sus rentas “pu- tas” de capital. En tal caso es absolutamente legitimo modificar la estructu- ra juridieo privada, do con ol ejempio, es legtimo transformer una sociedad de capital en una sociedad de tipo personal (SRL, por ejem- plo) gon el vinico pr de no pagar impuesto por las rentas “puras” de api Y en lo que refiere al uso (y eventual abuso) de la personeria juridica (ingresando a un terreno atin més opinable) interpretamos que seria legiti- mo utilizar diversas sociedades con el objeto de implementar una descon- centraciin vertical de giros empresarios con el propisto de abatir ln cargs fi En nuestra opinién el fraude como ingrediente determinante del abuso de la personeria juridica a recién en escena en aquellos casos en los cuales existen senderos oblicuos 0 marchas y contramarchas en el camino de los cambios realizados con el propésito del abatimiento de la carga fiscal, haciendo perder a éste su cardcter lineal y unidireccional, como podria acontecer en nuestro ejemplo de la venta con pacto de retroventa. 4, CONCLUSIONES De la conjuncién de las elaboraciones de tributaristas y civilistas, debié- ramos arribar a las siguientes conclusiones: Primerot Corresponde distinguir dos modalidades t{picas alternativas de evasion: = Ia adopeién de formas juridicas inadecuadas a la realidad econémica subyacente ~ Ja adopoidn de, formas juridieas adecuadas 2 ta realidad eronémica subyacente en fraude a la ley fiscal En el primer caso (formas juridicas inadecuadas) se ubican la simula- cia, absoluta o relativa y a interposicién Hetcia (testaferro). Enel segundo caso (formas juridicas adecuadas pero en fraude de la ley fiscal) se ubican, entre otros, 10s negocios indirectos y los negocios fiducia- rios realizados con el propésito de disminuir o eliminar la carga tributaria. Segundo: Las sociedades comerciales (fundamentalmente las sociedades de capital) cuya “personeria juridica” es una realidad jurfdica (no una fic- ign) que atribuye a éstas Ia calidad de verdaderos sujetos de derecho, distinta de sus socios o accionistas naturalmente pueden constituirse en verdaderos vehiculos de evasion fiscal. Asf, por ejemplo, las mismas pueden figurar como partes de negocios inexistentes (simulacién absoluta) 0 de ‘ogocios distintos de los que aparentan ser (simulacién relativa) y pueden ‘también ser verdaderas contrapartes de negocios indirectos o fiduciarios en fraude de la ley fiseal a cuyo respecto se plantea la posibilidad de levantar el velo de la personeria juridica disregard”) ‘Tercero: De las reglas que la doctrina y la jurisprudencia han dado recibo destacamos la excepeionalidad y la subsidiariedad del “disregard”. En base a la primera regla debe concluirse que el decaecimiento de la persone. ria juridiea sélo podré ocurrir por excepcién y en el caso conereto de que se pruebe un uso abusivo de Ja personeria juridica en fraude de la ley; la subsidiariedad, por su parte, implica que el “disregard” constituye un wlti- mo recurso, sélo utilizable luego de haber agotado el intérprete todos los, caminos posibles. Cuarto: En base a la regla de subsidiariedad, en los primeros casos (simulacién absoluta y relativa) no corresponde acudir al “disregard” a efec- tos de hacer caer los efectos de las formas juridicas adoptadas. En los siguientes casos (negocios indirectos 0 fiduciarios) sf corresponde acudir al “disregard” a efectos de hacer caer los efectos de los negocios (verdaderos) aue se han celebrado en fraude de Ia ley seal mediante penetracion de la personeria juridica, adopt: Banancias o pérdidas, que siempre pertenecieron a los ocios o accionistas, ‘se deben computar en cabeza de éstos a todos los efectos fiscales. Sexto: En el caso de negocios (verdaderos) en fraude de Ia ley fiscal, en cambio, se verificaria, en nuestra opinién, el levantamiento del velo de la personeria juridica (“disregard”) por cuanto activos y pasivos, das 0 idas pertenecen realmente a la sociedad, mas el movil fraudulento jetermina la inoponibilidad de dicha realidad al Fisco, a cuya instancia se [puedo impatar dichos conceptos a los socios 0 aecionstas que actuaron en made de la ley fiscal ‘Séptimo: La existencia de un propésito de negocios (“business purpose”) ajeno a la materia fiscal, que exphique la modalidad negocial adoptada, hace seartar de plano la existencia de evasidn, en evalquiera de sus dos moda- “Tidades. Su incidencia fiscal sera legitima e incuestionable, verificdndose en ‘caso elusién y no evasion fiscal. Sdlo ser4 concebible cuestionar la forma | Juridica adoptada o, alternativamente, imputar fraude a la ley fiscal en caso ‘de que no exista evidencia de un propésito de negocios (“business purpose”) ajeno a la materia fiscal. pbjetivos sino también, y fundamentalmente, por el ar que participaron en 14s mismas a fin de determinar sus intenciones, sus prop6sitos (elemento subjetivo). Sin este andlisis no es legitimo descartar la posible existencia de un _ “business purpose’. 387Noyeno: Si bien la existencia de un “business purpose” hace descartar Ia posibilidad de que se esté frente a un caso de evasion, la ausencia de un “business purpose” no implica necesariamente estar frente a un caso de evasion. Es legitimo estructurar cambios que involucren el uso de la perso- neria juridica con el propésite exclusivo de disminuir la carga fiscal. El fraudé como ingrediente del abyso de la personeria juridica aparece re en escena en aquellos casos en los cuales existen senderos oblicuos 0 chas y contramarchas que contaminan la decisiOn haciendo perder a ésta el carécter lineal y unidireccional que debe tener. circunstancia de que exista un tinico socio licita y especialmente regulada por el De- causal de “inoponibilidad de la personeria Juridica ("disregard of legal entity”). 5. ANALISIS CRITICO DE LA SENTENCIA DEL TCA N° 344/93 Luego de realizado el andi conceptual del instituto del “disregard” y su correcta aplicacidn en el del Derecho Tributario estamos en con- diciones de realizar un andlisis critico de la Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrative N° 344 del 21 de abril de 1993. ‘Transcribimos a continuacién la parte medular del fallo que nos interesa comentar. “CONSIDERANDO: Ul- De los antecedentes administrativos surge que todo o parte de sus bienes inmuebles a dos sociedades anénimas: AA. S.A. y B.B. S.A. En el primer caso se traté de un integracién de capital mediante Ja entrega del inmueble y en el segundo una adjudicacién en pago, ¥ en ambas de fijé el valor de las operaciones en valor equivalente al nominal de las acciones respectivas. Las Sociedades Anénimas adquirentes, cuyas ac- ciones nominativas son propiedad del tinico accionista que es el actor. En el caso la Administracién ha recurride a la aplicacién del art. 6° del C.T. que en la materia interpretativa del hecho generador del tribute, auto- riza la aplicacién de la denominada “teoria del disregard”, recibida expresa- mente mas recientemente en nuestro derecho privado. La norma mencionada autoriza al intérprete a “atribuir a las situaciones ¥ actos oeurridos una significacién acorde con los hechos...”. Para ello no es pecesario recurrir a un proceso jurisdiccional; sino que duien debe aplicar la norma esta facultado para interpretarla de acuerdo a la realidad factica, tal como aqui ha sucedido. Aun cuando el actor hubiera transferido sus bienes a dos sociedades anénimas, si es el tinico propietario de las acciones, no puede separarse la senteneia N" 344/99 del T.C.A. se publica on a Seosién Jurisprudoncia de cata misma P jurisprudencia de esta persona fisica de la societaria, ya que el sustento de ambas es tinico; la realidad primar sobre la ficeién: Por ello se concluye que la Administracién actué conforme a derecho, interpretando por sf misma log hechos, en base a la ley aplicable que la autorizaba a aplicar la normativa tributaria en base a la realidad y no la fiecidn. No hay indefensién del administrative, que pudo disponer de los recursos que la misma ley le otorga para su defensa. La Administracién esté autorizada para desealificar por sf Ia forma in- apropiada.y en consecuencia a atribuir el hecho gencrador, al verdadero ¥ real contribuyente (art. 17 C.-T), sin perjuicio del contralor jurisdiccional posterior. ‘Y esa realidad que el intérprete est4 autorizado a desenmascarar permi- te concluir que hubo una utilizacién inapropiada de las formas juridicas, que fueron utilizadas con fines de ocultamiento, con la intencién de burlar Ta normativa tributaria. TV- El mismo artfculo 6° antes mencionado, autoriza a aplicar el tributo sobre bases reales y no ficticias como lo es el valor adjudicado a los inmue- bles en las operaciones de transferencia de los mismos, por lo tanto actué correctamente la Administracién liquidando el Impuesto al Patrimonio so- snes sobre los que recze el impuesto, Son conclusiones del Encargado de la Unidad Asesora Fiscal Simon (fS. 13 a 14 v. de los AA) en especial las consideraciones ivas al precio de las operaciones, y a la aplicacién del art. 25 del to 661/79. rel dex V- Se agravia finalmente el actor porque no se confirié a la sociedad vista de lo actuado. ‘Surge de los antecedentes administrativos que el actor fue correctamen- te citado, segdn surge a fs. 37 de los antecedentes administrativos, sin que fuera necesaria la formal notificacién a las Sociedades Anénimas involucra- ‘das, atonto a lo que se ha dicho en cuanto al unico sustento fisico de las ‘mismas. ‘Y como dice el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrati- yo, la omisién de conferir vista no es contraria a derecho, atento a lo digpuesto en el art. 46 CT, inciso final, que excluye dicho requisito en los | casos de mora”. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal: FALLA: “Se rechaza la demanda y se confirma la resolucién impugnada”. 'A ofectos de sistomatizar nuestro andlisis correspondo plantear las si- guientes interrogantes:= gautoriza el articulo 6° del Cédigo ‘Tributario la aplicacién de 1s “teo- ‘ia del disregard”? = ges necesario recurrir a un proceso jurisdiccional para penetrar la fpersoneria juridica a efectos fiscales? = grespotaron el Fisco y el TCA las reglas del “disregard”? 1os vélida la afirmacién de que si un sujto es el “nico i fas acciones, no puede separarse la persona fisica de la sociotaria ya gis el gstento en ambos casos es nia la realidad primar sabe a cio”? propietario de ‘Trataremos de dar respuesta fundada a las interrogantes planteadas. 5.1 BL ARTICULO 6 DEL CODIGO TRIBULARIO AUTORIZA LA APLICACION DE LA “TEORIA DEL DISREGARD” Como expresramos, bajo el rétulo de inadecuacién de la forma juridica, doctrina y jurisprudencia engloban dos fenémenos patolégicos de diversa indole; uno de ellos que si puede calificarse como inadecuacién de la forma y otro que nada tiene que ver con el abuso de la forma y constituye lo que denominamos abuso de! negocio en fraude de la ley fiscal. No vamos a zsiterar aquf lp expresado va en ol presente rabalo als que nos remitimos ("2. LA FORMA JURIDICA INADECUADA Y EL NEGOCIO SURIDICO EN FRAUDE DE LA LEY FISCAL”, Consistentemente con lo alli expresado, interpretamos bajo la expresién “formas juridicas” que el Codificador quiso comprender en el citado articulo 6° del Cédigo Tributario a los dos fenémenos patolégicos mencionados. Lo expresado no implica que el intérprete no deba hacer distingos sino me, muy por el contrario, debe hacerlo, actuando con la debida profundi- dad’ de andlisis que exige el trascendente rol de aplicar el derecho @ los casos concretos. En conclusién, en este aspecto le asiste razén al TA. Hl citado articulo @ del Cédigo Tributario contempla las siguientes dos modalidades tipicas aliernativas de evasién: - Ja adopeién de formas juridicas inadecuadas a la realidad econémica subyacente - la adopeién de formas adecuadas a la realidad econdmicas subyacente en fraude a Ja ley fiscal En el primer caso (formas juridicas inadecuadas) se ubican, como viéra mos, la simulacién, absoluta o relativa y 1a interposicion ficticia (testaferro) En el segundo caso (formas juridicas adecuadas pero en fraude de la ley fiscal) se ubican, entre otros los negocios indirectos y los negocios fiduci rios realizados con fraude a fin de disminuir o eliminar la carga tributa Es en este segundo caso, de negocios (verdaderos) en fraude de la ley fiscal que procederia el levantamiento del velo de la persone- ria juridica (“disregard”) por cuanto activos y pasivos, ganancias 0 la sociedad, mas el mévil fraudu- tar dichos conceptos a I i Faudedelaleyfscale 52 NOES NECESARIO RECURRIR A UN PROCESO. JURISDICCIONAL PARA PENETRAR LA PERSONERIA SJURIDICA A EFECTOS FISCALES En el dmbito del Derecho Tributarjo ta regla del debido_proceso ests reconocida basicamente a través del “contralor jurisdiccional poste- ior” del acto administrativo de determinacién de adeudos de naturaleza Es ol Fisco el que, ante la evidencia de lo que considera es una patologia, tiene la potestad de prescindir de las formas juridicas adoptadas por los particulars y tambien de los negocios (verdaderos) realizados en fraude de ley fiscal, pudiendo en este ultimo caso acudir al instituto del “disregard of legal entity’. Esta solucién, de especial tutela del crédito fiscal, coloca al Fisco en una funcién de suma trascendencia y responsabilidad, donde debe actuar dando preeminencia al juicio sobre su voluntad recaudatoria. ae acre, extremos del acto de determin: ional, con funciones de con- altima palabra sobre todos los A sete le compete confirmar 9 anular el acto administrative impugnado, cos ¥ ju rol de debiendo ingresar en profundidad al estudio de los extremos eglas de derecho aplicadas en primers instancia por el Pisco, control requiere de cuando lo que ba hecho el meseindir de formas juridicas que considera inadecuadas lidad, y de extrema sutileza en caso de que el Fisco haya ‘1 velo de la perso: i at inopoai ésta respecto de Ja titularidad de actives y pasivos, ganancias o lidas verificadas (realmente) en cabeza de la sociedad, sobre la de que se ha actuado en fraude de la ley fiscal. 53 TANTO EL FISCO COMO EL TCA REGLAS DEL DISREGARD! NO BESPETARON TAS f fallo pone en evidencia un mal manejo de lo que denomina la “Teoria disregard”. Y en este sentido nos interesa destacar tres carencias, dos itas y una implicita (por omisi6n). Primera observacién: Cuando egula el “disregard” lo hace baj Na personalidad jurfdica”.dos sociedades anénimas. Concretamente, de una subvaluacién di tnmugils que impacta ea In base de iquidacion del Tmpucsto al Patrine. por mera casualidad sino por una razén cientifica. El instituto del disre- ard no implica la antinomia ficcién-realidad (que si suponen las juridicas inadecuadas) sino la antinomia oponibilidad- ino- ponibilidad, lo que implica que la realidad de la personeria juridi- ba no est en juego (aunque si pueda estar en juego un uso fraudu- lento de la misma). Una persona fisica tiene dos inmuebles, pagando el IP sobre el valor real ‘Transiire los mismos a dos sociedades angnimas; aperta un inmocble a titulo de capital a una S.A. y da en pago el otro inmueble a otra S.A. En abs scedads Jo nual ‘valuados al “valor nominal de las accio- ivas’,®®, sustentando el aecionante que “tal es el criterio qu sustentado la DGI en varias consultas, en que Gepresé que el valor de cae es el que surge de la escritura de adquisicién”. Por tal cireunstancia no puede avalarse el “disregard” realizado por el Fisco con él argumento de que lo hizo “en base a la ley aplicable que le autorizaba a aplicar la normativa tributaria en base a la realidad y no ala ficcién”. Segunda observacién: La penetracién de la personerfa juridica 0 dis. ____ Frente a tal situacién debemos plantearnos qué es lo que debié hacerse regard se sustenta on el abuso dele personeria en fraude de Je ley sendo a en vez de saltar al “disregard”. : evil ilegitimo (perjudicar al Fisco) lo que permite la solucién extrema que ee z . movil dlegttime (perive : tosbt Primer término, lo que debié estar en tela de juicio en l caso son los criterios de valuacién adoptados y su sustento documental. En tal senti- Obsérvese en tal sentido que en 1a contestacién de la demanda el Fisco 8:5 pn #1 caso de aporte de capital @ una S-A. se podria haber sustentado destaca la ausencia de fraude e incluso el propio TCA justifica que no se Aetestamente la exietencia de una simulacién, calificando la miama como haya otorgado la vista que consagra el articulo 46 del Cédigo, por tratarse operacién mixta, en parte donacion (adquisicion a titulo gratuito de un caso en el que sélo sc ha tipificado la infraccién mora. ¢ando lo dispuesto por el actual articulo 87 del Decreto N° 840/988 de 888 (reiterativo de normas reglamentarias precedentes) que en tal cireuns- tancia impone la valuacién sobre la base del En el fallo se invoca un instituto (“disregard”) cuyo supuesto es valor real intrementado en un el uso fraudulento de la personeria juridica (articulo 189 de la Ley 25%, ¥ en el caso de la dacién en ago Ge Sociedades Comerciales) para hacer caer el velo de ésta y, para: pee peeautad de imputacién de sim Aéjicamente, se descarta el fraude, tal como si el abuso de la perso- fa coosagrada por el actual erticulo 67, Mane neria juridica pudiera ser involuntario, accidental o casual. in reiterativa de normas reglamentarias precedentes) sobre recepcién en 30 0 permuta de inmuebles, que impone la valuacion por el triple del Con esto no pretendemos calificar el comportamiento de los contribuyen- valor real vigente a la fecha de la operacién. tes involucrados en el caso. Solamente queremos evidenciar la contradic: i tidn, como sintoma de mal manejo del instituto del “disregard” ca GEESE Ge Js simulacion relativa so podria perfectamente haber to- : : ja misma: ‘Tercera observacién: Como viéramos, al dar recibo al “disregard”, as » doctrina y jurisprudencia han hecho especial hincapié en su: Eg areca + la circunstancia de ser el enajenante (aportante en un caso y dador ~ excepeionalidad fn el otro caso) titular del 100% del paquete accionario de las S.A, > relatvidad - subsidiariedac Eo oe ido término podria también haberse sustentado (en tesis més La primera regla (excepcionalidad) impone la reserva del institute ae ile) que se estaba en presencia de una verdadera simulacién absolu- casos muy extremos. En el fallo no se destaca este aspecto quedan speraciones inexistentes) en cuyo caso la controversia, sin necesidad de Jector del mismo la impresion de que se esta frente a un instituto de aph ar en el sinuoso camino del disregard, se hubiera centrado alrededor lector et ante y no excopcional. 1a de la eficacia o ineficacia de dichas operaciones. La regla de subsidiariedad implica que el “disregard” constitu lugar de dar secuencialmente dichos pasos, respetando la el ultimo recurso, sélo utilizable luego de haber agotado el Satan ; . poieidiariedad, se viol6 frontalmente dicha regia pres- prete todos los caminos posibles, Y en este aspecto nos parece se de la personeria juridica a todos los efectos fiscales EFTCA también se equivocd omitiendo los pasos que debié dado. i d lo cuestionable no es que los inmuebles sean valuados al “val Si se observa el caso parece que el mismo trata en esencia de un prd ras" sing que Sot allame no ede al valor real da inmucble ingreanio ma de valuacion de actives en ocasion de su incorporacién al patrimonio A Siticdad Pn nme bo Peis ol valer real Gel inmuebie ingrecado o)istencia de un “busi- rpresion de que esta fs (sin siquiera detenerse a yerificar la pos ness purpose”) dandose indebidament Prescindencia surge objetivamente de la no: 54 ES VALIDAY OPONIBLE AL FISCO LA PERSONERIA, FGRIDICA DE UNA S.A. CON UN UNICO ACCIONISTA En el fallo el TCA expresa que “atun cuando el actor hubiera transferide oe Bie ee Gia sociedaes andnimas, si es el, Unico propietario de las sus bienes a os, Separarse la persona fisica de la societaria ya que el sustento de ambas es unico...” ‘No compartimes, en absoluto, lo que surge del pérrafo transcripto, cw aplicaion generalizada seria susceptible de tener proyecciones insospecha- aaa ee on el TP, sino tambien en otras tributes como por ejemplo al {RIC, ef IRA, el IVEME, el IVA, ete vacter permanente). Y como consecuencia diseutida del en el punto 3.4. En nuestra opinién, osta solucién del Derecho Comercial es también feulo 14 del Cédigo Tributario dispo- aplicable a la materia tributaria. BL aplieatgcto de lag obligaciones tributarias que “Ie son aplicables fas nove propias o especificas en la materia, correspond! ‘las del derech Privado, en caso de disposicién expresa © subsidio. ‘Al no existir norma “propia 9 espectfica” en la 1a que regule el ca de fe otis de un tingoo socio o de un tinico accionista, debe aplicarse en “subsidio” Ia solucidn del Derecho Comer: jue ésta pueda constituir \onibilidad de la personali- ‘Derecho Comercial, remi- LAIMPOSICION AL PATRIMONIO DE LAS EMPRESAS Y DE LAS PERSONAS FISICAS por el Dr. Juan Carlos Peirano Facio Poneaia nacional arguava sobre ol To ‘oS donate Lathoamanennge ge Beno str nares Tota de ksh 1. IMPUESTO AL PATRIM MPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS -1 Ambito de aplicacién - Hecho imponibl Jimpuesto al patrimonio es incorporado a nuestro sistema tributario a fe a ley N’ 18.241 de 31 de enero de 1964, E1 mensaje correspon- RG ata Hinovacon on la ascorided de major los ngresos 3r un mayor perfeccionamiento en la pala tica algunas de las ‘conclusiones Ret dnstiss Enbutaria, figar en Santiago de Chile en 1962 sobre Reforma Trbutaria, rica Latina, organizada (Asie Latina, organizadn por el Programa Conjunto de Tributacon puesto fue creado con cardcter transitorio puesto que grava las personas fico sesion de un patrimonio neto a fecha de cierre del afio civil gre o civil, cuya ‘material. jal esta constituido por la posesi * én de un patrimonio Bee diceasepa renin: cuca