HumBERTO QurroGa Lavié Miaue. ANGEL BENEDETTI Marfa DE Las NIEVES CENICACELAYA DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO Segunda edicién actualizada por Humserto QurroGa Lavié Tomo II I RUBINZAL - CULZONI EDITORES j13.83, Bases constitucionales de Ia tributacin; se sustenta en el respeto de varios postulados fundamentals que engendran los co- rrelativos derechos frente al Estado, a saber: 1383.1. Legalidad tributaria: segin el cual todo tributo debe ser creado por ley del Congreso (arts. 4°, 17, 19 y 75, ines. 1° y 2%, CN), siendo este poder el que fija el objeto, la cuantia del gravamen y la forma de la recaudaci6n. La reglamentacién administrativa de la le- gislacién impositiva no puede desvirtuar el gravamen aplicéndolo a objetos u operaciones no fijadas en la ley. La reforma constitucional de 1994 ha reforzado este postulado con la prohibicién expresa al Poder Ejecutivo de dictar decretos de necesidad y urgencia en mate “¢ributaria® (art. 99, inc. 3°, parr. 3°). En concordancia con ello, la Corte ha invalidado impuestos establecidos por el presidente a través de decretos reglamentarios (caso “Eves Argentina SA” ~1993-, F. om4 DeRectto CoNSTITUCIONAL. ARGENTINO 316:2329), de necesidad y urgencia (caso “Video Club Dreams” =1995-, F. 318:1154) o delegados (caso “Cafés La Virginia” -1994-, F. 317:1282). Para su andlisis remitimos a atribuciones normativas en capitulo del Ejecutivo, La Cémara de Diputados es la cémara de origen en las leyes tributarias (art. 52, CN), en aplicacién de la afeja regia de que “no hay imposicién sin representacién”. 13.8.3.2. Igualdad tributaria: ineluida como garantia surge del at- ticulo 16 CN, norma que no impide que la legislacién contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes, siempre que la discriminacién no sea arbitraria ni responda a un propésito de hostilidad contra determinada persona o grupos de personas o importe indebido favor o privilegio personal o de grupo (casos “Guardian Assurance” -1927-, F. 150:104 y “Larralde” -1959-, F. 243:98). La igualdad tri- butaria tiene tres modalidades: uniformidad, proporcionalidad y pro- presividad: 8) La uniformidad dal tributo es otro de los eriterios constitutivos de la equidad fiscal, consistente en asegurar que todos los contribu- yontes de cada categoria soporten el mismo gravamen: se viola el articulo 16 CN si el impuesto requiere a unos lo que no requiere a otros en igualdad de eircunstancias, pero los gravamenes pueden variar en distintos periodos de aplicacién (caso “Ramos Mas”, F. 198:111). En el citado caso “Guardian Assurance Company”, esta compafiia im- pugné la constitucionalidad de la ley 11.252 que gravaba en forma diferencial los actos de las compaftias de seguro cuya direccién y capital no estuvieran radicados en el pais. Sostuvo que esa diferencia de rato, entre argentinos y extranjeros, era violatoria de la igualdad ante la ley. Llevado el caso a la Corte, ésta rechazé la impugnacién pues la exigencia de radicacién era consecuencia del propésito que tuvo la Constitucién de atraer la poblacién y fomentar toda la riqueza encerrada en su territorio, por lo cual la distincién efectuada por esa ley no era arbitraria; }) la proporcionalidad del impuesto significa que cada habitante debe contribuir en relacién con la cuantia de la base patrimonial 0 de la renta que se toma en cuenta para fijar el gravamen, No se trata de una proporcién aritmética en relacién con la poblacién como sur- giria del texto del articulo 4” CN, “proporcionalmente a la poblacién”, 975Quinoa Lavi ~ BeNEpErn ~ CENICACELAYA pues esto equivaldria a consagrar el sistema tributario por capitacién (se debe dividir las necesidades del Estado en forma iguelitaria entre todos los habitantes del pais), que esté refiido con la igualdad fiscal consagrada por la Constitucién. La fijacién del impuesto sobre la base de porcentajes es el modo tipico de establecer Ia proporcions- lidad; ©) la progresividad del impuesto es una modalidad de la propor- cionalidad, segim la cual ésta varia de acuerdo a categorias de con- tribuyentes determinadas por la cuantia econémica de cada categoria; por ejemplo, las rentas de hasta $ 100.000 anuales pagarén el 10% de impuestos, pero las que alcancen los $ 200,000 tributardn el 25% y asi en forma sucesiva. Hay dos clases de progresividad: I pura, segiin la cual todos los que se encuentran dentro de cada categoria sufren el mismo trato diferencial con relacién a los de las otras cate~ gorias, lo cual puede ser injusto (por ej. si los que heredan hasta $ 100.000 deben pagar el 5% de impuesto sucesorio y hasta $ 200,000 deben pagar el 8%, resulta que aquel cuya herencia es de $ 100.001 aga 3% més por heredar s6lo un peso més), y la escalonada, que, al establecer un sistema gradual entre las categorfas, subsana la irregu- laridad apuntada. Ambas progresividades fueron declaradas constitu- cionales por la Corte en los casos “Diaz Vélez” de 1928 (F, 151:359) y “Ayerza” de 1940 (F. 187:495). 13.83.3. Razonabilidad tributaria: es una nueva aplicacién del subprincipio de razonabilidad con base en el articulo 28 CN estudiado en principio de limitacién. En materia tributaria permite asegurar la no confiscatoriedad (art. 17, CN) y la igualdad (art. 16, CN) al evitar la arbitrariedad de las distinciones o clasificaciones entre categorias de contribuyent a) En el caso “Vignolo de Casullo” de 1942 (F. 192:139) la Corte mn de los terrenos de ta ciudad en baldios 0 edificados, a los efectos del gravamen territorial; en el caso “Vernet” de 1944 (F, 200:374) se convalidé el cobro de mayor im- puesto sucesorio a los residentes fuera del pais que a los residentes en él; en el caso “Ganadera El Yunque” de 1945 (F. 201:82) se aval6 el tratamiento impositivo diferencial de las sociedades an6nimas res- pecto de las personas fisicas. 916 DerEcHo ConstrTiciowaL. ARGENTINO b) La Corte ha decidido que la determinacién de las distintas ca- tegorias de contribuyentes puede hacerse tomando en cuenta no sélo la medida sconémica de esa capacidad, sino otros criterios, como por ejemplo: la funcién social de los bienes; de allf que se haya gravado diferencialmente a las tierras libres de mejoras o a los ausentes, sin vio- lentar la igualdad fiscal (caso “Bonorino Ezeiza de Claypole” ~1948-, F,210:284), En cambio, juzgé irrazonable, por violatorio a Ia igualdad ante la ley, gravar a un condémino en relacién al valor total de! bien no de su parte en el condominio (caso “Mazzotti de Busso” ~1947-, F, 207:283). 13,8.3.4. No conftscatoriedad tributaria: especificacién de la probi: bicién del articulo 17 in fine CN estudiado en derecho de propiedad. La Corte declaré que son confiscatorios los impuestos que gravan més del 33% del bien sujeto a impuesto (F. 234:129 y 255:283), especial- ‘mente cuardo recae sobre el capital o riqueza acumulada y no sobre el producto, caso del impuesto a la renta que deja intacta la fuente de produccién F. 190;164). Asimismo, en alguna oportunidad (F. 256:550) Juzg6 confiscatoria la liquidacién del impuesto sucesorio que supera 1 20% del haber hereditario. 13.8.3.5. Finalidad y generalidad tributarias: segin las cuales los impuestos deben satisfacer un fin de interés general y no de partes 0 sectores de la poblacién, de modo que el producido del impuesto be- Neficie a todos los miembros de la sociedad y no particularmente a ‘un grupo de personas. En este sentido la Corte dijo en el caso “Gra- ‘figna” de 1937 (F. 178:232) que en el régimen republicano el impuesto, para ser legitimo, debe estar destinado al bien comin, y declaré in- constitucioral el impuesto a cargo de los productores de uva destinado a formar parte de una bodega del Estado y no del erario piblico; sigue asi la doctrina del caso “Ariza” de 1930 (F. 157:359), ratificada en 1961 en el caso “Caja de Previsién Social de Médicos y otros profe- ionales” (F. 250:610). 13.8.3.5.1. Sin embargo, como pudo verse al estudiar el poder de policfa de la prosperidad, esta doctrina adquiere matices diferenciales fen los casos “CAP” (F. 199:516) y “CAVIC” (F. 277:147), donde la Corte admitié los gravamenes a determinados sectores de la poblacién (productores de came y de vid) para crear empresas econémicas de on{Quinoca Lavi — BENEDETTI ~ CENICACELAYA cardcter estatal o paraestatal. No creemos que estos fallos modifiquen la pertinencia del postulado de finalidad y generalidad, pues, por un Jado, tanto la CAP como la CAVIC tenian una indiscutible finalidad de bien comtin, y por otro, los gravamenes establecidos no significaron una verdadera desapropiacién sin contraprestacién alguna como ocurte por definicién en los impuestos, sino la concesién, a favor de los productores, del derecho a recibir los beneficios de la sociedad com- pulsiva creada por el Estado. Asimismo, no violenta el postulado de finalidad el impuesto establecido como instramento de regulacién eco- ‘némica (con funcién de fomento y asistencia social) en Ia medida en {que responda a exigencias del bien general ~aunque el fin sea extra~ fiscal de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas econd- micas (caso “Larralde” -1959-, F. 243:98). Por ello, este postulado no significa que la carga del impuesto recaiga sobre toda la sociedad, pues si éste fuera un requisito para la constitucién del impuesto, nin- ‘guno escaparia a ese vicio, Por esta argumentacién la Corte consideré Valido el gravamen que afecta sdlo a ciertos sectores pero con la fi- nalidad de utilidad general 0 social. 13.8.3.5.2. En el caso “Dugan Trocello” (L. L. 2005-E-647) la Corte sostuvo que el amparo no era la via id6nea para ventilar la inconstitucionalidad de las normas que impiden aplicar el mecanismo de ajiste por inflacién para liquidar el impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal. Se trataba de las leyes 24.073 y 25.561, asi como del decreto 214/2002, que prohiben dicho ajuste. En las primeras instancias se habia hecho lugar al amparo. Estaba en juego la capacidad conti- butiva del actor, as{ como la doctrina de los actos propios del Estado, porque el decreto 1269/2002 habia reconocido Ia alteracién producida por la inflacién en los estados contables de las empresas; también estaba en juego la no confiscatoriedad de los tributos, asi como la irrazonabilidad de la afectacién y el derecho de propiedad, y In igualdad ante la ley. 13.83.5.3. Francamente resulta inconcebible la vocacién que mues- tra nuestra Corte Suprema en este caso por dilatar innecesariamente la resolucién de los conflictos, sobre todo en materia econémica, cuan- do le interesa a la conduccién del gobierno no afectar las arcas fiscales, no obstante la evidencia de que se esté afectando el derecho de pro- ome Danes CONSTITUCIONAL ARGENTINO Piedad de los contribuyentes, que en muchos casos son empresas que trabajan para el progreso de nuestra economia y que generan fuentes de trabajo. Hemos formulado (en propuestas de reforma judicial, cuan- do formulamos In existencia de una nueva rama del derecho procesal “la organizacional”, dirigida a estudiar el proceso como sistema de gestién administrativa, no solamente como un debido proceso judicial) ‘como primera propuesta la de suprimir las cuestiones de competencia, salvo cuando se trate de un debate entre Ia jurisdiccién federal o pro. Vineial. En tedos los demas casos una Sala General, dependiente de la Corte, especializada en otorgar el giro de las causas, debe hacerlo en forma inapelable. Midan los tiempos provesales que se ahorrarian y se asombrarén. En el presente caso, si se agot6 la via del amparo, para que iniciar la via ordinara? Si faltan pruebas que se substancien en Ia causa y liso. La proteccién de los derechos constitucionales es primordial para la consolidacién del Estado social de Derecho ant burocrético, Fl costo de Ia no calidad plena en Israel, segin estudios realizados por la Universidad Hebrea de Jeruselén, asi como por Ia Hai, aleazs al 30% dl PBI de ese pis imasinmos a ceo al canzard en la Argentina, pais del cual los preclaros Or (1926), Einstein (1929) y Samvelson (1975) dijeron:“angetins ¢ ee cosas” (Ortega y Gasset) y “Argentina es un easo tinico de economia en el mundo, tiene todo pero no tiene nada porque carece absolutamente de organizacién” (Einstein y Samuelson). Lo resuelto por la Corte en el caso “Dugan Trocello” nos lo ratfiea completamente, 13.836, Realidad econémica: segin la cual para determinar la Verdadera naturaleza de los hechos imponibles se debe estar a las situaciones econémicas reales con prescindencia de las formas juridicas utilizadas que pueden ser inadecuadas 0 no responder a la realidad econdmica. Es claro que esta base constitucional de la tributacién es exigida tanto c los particulares contribuyentes come al propio Estado recaudador. Es una aplicacién en materia tributaria de la prevalencia de la verdad juridica objetiva que desestima el ritualismo juridico for- mal conformado a través de la jurisprudencia de la Corte federal: primero respecto al uso in fraudem legis de ciertas formas societarias como una SRL (caso “Cobo de Ramos Mejia” -1961-, F. 251:379) 0 luna sociedad colectiva (caso “Lagazzio” ~1972-, F. 283:258), para 99(QuinocA Lavi — BeNeDETT! ~ CENICACELAYA pasar después a aplicarlo a grandes conglomerados transnacionales a partir del caso “Parke Davis” de 1973, donde ya se habla de “pe- netracién de las formas” y “conjunto econémico” ante sociedades di- ferenciadas juridicamerte pero unificadas 0 sujecionadas econdmica- mente, 13.8.3.6.1, Una proyeccién de este aspecto la encontramos respecto de la aplicacién del régimen de contratos sobre transferencia de tec- nologia en virtud de la ley de facto 19.231, donde Ia Corte sent6 la tesis de la invalidez de los contratos que desfiguran la realidad eco- nomica. Sostuvo que para que exista contrato, el acuerdo de voluntades debe darse entre partes con intereses contrapuestos y no concurrentes © paralelos: la autonomia de la voluntad debe darse entre voluntades independientes y no subordinadas. Si dos partes, en apariencia inde~ pendientes a estar por sus notas formales, contratan con el resultado de perjudicar al Estado, los efectos de su contrato no serén validos. Esta es la doctrina de la Corte sentada en el caso “Parke Davis” ~1973— . 286:97): Hechos: la sociedad Parke Davis y Cia. de Argentina convino con Parke Davis and Co. de Detroit (EB. UU.) abonarle determinadas sumas de dinero en concepto de regalias por la utilizacién en nuestro pais ‘de marcas y patentes pertenecientes a esta Gltima sociedad. Asi, pre- tendi6 deducir los referidos montos de lo adeudado al Fisco en concepto de impuestos (deduccién admitida por la ley 11,683). En forma suce~ siva, la DGI, el Tribunal Fiscal y la Camara de Apelacién Federal decidieron en contra de la pretensién de Parke Davis Argentina. Sentencia de la Corte: el Alto Tribunal no hizo lugar a la pretensién de la actora de deducir del monto imponible lo pagado en concepto de regaltas. Fund6 su decision en el hecho de que Ia sociedad nortea- ‘mericana era la titular del 95% del total de las acciones de Ia sociedad argentina, con lo cual, si bien existian dos sociedades diferenciadas, desde un punto de visia del derecho privado ellas estaban unificadas econémicamente. Por Io tanto, era de aplicacién el concepto “de la realidad econémica” 0 “preeminencia de la situacién econémica real” previsto en Ia ley impositiva nacional 11.683 (arts. 11/12) ¢ inadmisible luna exencién impositiva no prevista por la ley. Una misma unidad econémica pereibiria lo proveniente de las utilidades (renta), produ- 980 Denecno ConstrrucroNAaL. ARGENTINO cidas por la explotacién de las marcas, y las regalfas obtenidas como retribucién por el uso de las mismas. Comentario al fallo: la Corte ha puesto en evidencia un caso patente de abuso del derecho. Cuando se utilizan las formas juridicas respect de hechos (realidad econémica) de modo diferente al sentido juridico previsto en las normas (en este caso: tributarias), esa utilizacién carece de validez. En el caso, se pretendié utilizar un convenio particular con un sentido ajeno al interés social (eximicién fiseal no prevista), pues quien invocaba el gasto para justificar la deduccién recibia el monto de lo no gastado. Esta rectora doctrina fue ratificada en 1974 en el caso “Mellor Goodwin” (F. 287:79); abandonada con la nueva composicién de la Corte en 1977 en el caso “PASA” (F. 297:500), y retomada en 1985 por la Corte de nuevos miembros en el caso “Ke- Hogg” (P. 307:118), donde se vuelve con toda firmeza a la linea inau- gurada en “Parke Davis”. 13.84. Distribuciin de competencias impositivas: anticipamos