CURSUL NR.

2 - SISTEMUL FISCAL ROMÂNESC – ARMONIZARE

EUROPEANĂ
2.1. Delimitări conceptuale privind sistemul fiscal

Odată însă cu diviziunea socială a muncii, ce a determinat creşterea productivităţii şi a

producţiei, apariţia şi dezvoltarea schimbului şi a proprietăţii private, societatea umană s-a
scindat în clase sociale, în primul rând datorită inegalităţilor de avere. Ca atare, a apărut
„necesitatea unei instituţii care să protejeze proprietatea privată, să apere privilegiile celor avuţi
împotriva celor neavuţi”. Această instituţie a fost statul.
În acelaşi timp, diferenţierea nevoilor de consum pe două mari categorii (publice şi
private) a determinat apariţia unor relaţii financiare specifice, capabile să satisfacă astfel de
nevoi. Trăind în societate, indivizii, pe lângă nevoile individuale de hrană, îmbrăcăminte,
informare etc. care pot fi satisfăcute pe seama utilităţilor (bunurilor) procurate individual de
pe diverse pieţe de bunuri şi servicii, se confruntă şi cu nevoi publice (ordine internă, apărare
naţională, justiţie etc.) ce pot fi satisfăcute în condiţii eficiente prin consumuri colective.
Caracterul neconcurenţial şi indivizibil al accesului la consumarea unor asemenea bunuri
ce crea posibilitatea ca mai multe persoane să beneficieze simultan de aceste bunuri a determinat
diferenţierea în cadrul relaţiilor financiare ale unor relaţii financiare specifice, ce vizau
constituirea şi utilizarea de fonduri în scopul satisfacerii unor asemenea nevoi publice (finanţe
publice). În acest cadru, finanţele publice apar ca un „subdomeniu” al finanţelor, alături de
cealaltă mare componentă sau „subdomeniu”, finanţele private.
Cu timpul, separarea statului de restul societăţii în ceea ce priveşte relaţiile economice
presupune ca acesta să aibă „veniturile, cheltuielile şi datoriile sale proprii”. Printre primele
forme prin care autorităţile publice şi-au evidenţiat veniturile şi cheltuielile se numără „fiscul”
şi „tezaurul public” (în Imperiul roman timpuriu). Fiscul semnifica un coş (paner, cămară) în
care se strângeau veniturile la dispoziţia împăratului, iar tezaurul public servea colectării
veniturilor destinate pentru acoperirea unor nevoi de consum public, aflate în administrarea
senatului.
Apar astfel o serie de relaţii financiare specifice, al căror conţinut face obiectul noţiunii
de fiscalitate. Apariţia fiscalităţii a fost aşadar un proces obiectiv determinat de necesitatea
conceperii unui mecanism financiar capabil să asigure mobilizarea şi ulterior utilizarea unor
resurse financiare pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii.
Dacă în dicţionarul Larrousse, fiscalitatea era definită că "totalitatea impozitelor şi
taxelor, a reglementărilor de natură fiscală precum şi a aparatului fiscal ce vin să influenţeze
direct sau indirect activitatea unui agent economic denumit contribuabil", astăzi în domeniul
fiscal se întâlnesc mai multe concepte. Alături de fiscalitate este vehiculată noţiunea de "fisc"
definită că administraţia în sarcina căreia revin calculul, perceperea şi urmărirea plăţii
impozitelor şi taxelor datorate statului de către contribuabil". De asemenea, este utilizat şi
termenul "fiscal" care priveşte fiscul, care aparţine acestuia.
Noţiunea de sistem fiscal are în vedere abordarea sistemică a fiscalităţii, cu accent pe
sistemul de impozite şi taxe. O asemenea abordare vizează sistemul de relaţii economice în
formă bănească prin care se mobilizează resursele fiscale, sistemul de instituţii ce asigură
realizarea acestor resurse, sistemul de fonduri financiare constituite pe seama impozitelor şi
taxelor, precum şi sistemul de planuri financiare ce reflectă procesele de mobilizare a resurselor
fiscale (inclusiv incidenţa acestora). Totodată, abordarea sistemică presupune şi abordarea
interconexiunilor dintre componentele sistemului, iar din acest punct de vedere avem de a face
cu o multitudine de inter-relaţii ce se stabilesc între numeroasele impozite şi taxe practicate (de
exemplu, inter-relaţiile generate de impozitarea profiturilor la nivelul întreprinderilor şi a
dividendelor la nivel individual). Probleme precum dubla impozitare, teritorialitatea, rezidenţa
fiscală, globalizarea impunerii, taxarea în cascadă, deducerile fiscale, creditele fiscale, veniturile
neimpozabile, persoanele impozabile, scutirile, reducerile etc. sunt elemente ce ţin de structura
sistemelor fiscale, ele fiind analizate în contextul general al impozitelor şi taxelor practicate la un
moment dat.
Abordarea sistemelor fiscale trebuie să ia în considerare dublul rol al impozitelor şi
taxelor în economia şi societatea contemporană: resursă financiară şi pârghie fiscală.
Impozitele nu mai reprezintă doar modalităţi de procurare a resurselor financiare la
dispoziţia autorităţilor publice, ci şi instrumente de influenţare a vieţii economico-sociale în
sensul dorit. Prin reglementarea sferei de cuprindere, prin dimensionarea bazei de impozitare,
prin sistemul de cote practicate, prin facilităţile fiscale acordate etc. autorităţile publice vizează
obţinerea unor finalităţi de ordin economic şi social. Creşterea economică, stimularea ocupării
forţei de muncă, creşterea demografică, stimularea anumitor ramuri ale economiei naţionale,
combaterea unor fenomene negative (consumul de produse dăunătoare sănătăţii, poluarea) etc.
pot fi obţinute prin instituirea unui sistem de impozite şi taxe adecvat.
Sistemele fiscale devin astfel parte integrantă din baza economică a unei ţări sau a unei
regiuni, iar cerinţa fundamentală pentru asigurarea unei funcţionalităţi ridicate rezidă în
armonizarea acţiunii tuturor impozitelor şi taxelor, astfel încât să se asigure o convergenţă cât
mai deplină a finalităţilor sistemului fiscal.
Sistemul fiscal ca atare (distinct) este puţin abordat în literatura de specialitate, el fiind
integrat în sistemul financiar de ansamblu. O definiţie completă o dă Carmen Corduneanu, în
viziunea căreia „sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese
cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se
manifestă relaţii care apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor
şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”
In definirea sistemului fiscal de catre diversi autori se pleaca in general de la modul de
percepere a acestuia de catre contribuabili: totalitatea impozitelor ce trebuiesc achitate catre stat.
Astfel, I. Condor defineste sistemul fiscal ca fiind "totalitatea impozitelor provenite de la
persoanele fizice si juridice care alimenteaza bugetele publice".
Cand se vorbeste de sistemul fiscal, consideram ca nu se pot omite si alte elemente
importante ale acestuia, in afara impozitului, cum ar fi: legislatia fiscala care are rolul creearii
conditiilor legale si de reglementare a fiscalitatii incluzand atat drepturile si obligatiile autoritatii
fiscale cat si cele ale contribuabililor si aparatului fiscal chemat sa realizeze aplicarea legislatiei
fiscale in interesul puterii publice dar, fara afectarea personalitatii si drepturilor de care se bucura
contribuabilul potrivit legislatiei fiscale si a celei generale.
In cadrul general al finantelor publice ale unei tari, fiscalitatea se delimiteaza ca un
ansamblu coerent de norme care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza
juridic impozitele si taxele.
Impozitele si taxele sunt instituite prin acte normative si ele sunt elemente de baza in
fundamentarea si definirea notiunilor de fiscalitate, fisc, fiscal.
Analizate in ansamblu, cele trei notiuni sunt strans legate de impozite. Specialistii din
tara noastra au definit impozitul ca fiind plata baneasca obligatorie, generala si definitiva,
efectuata de persoane fizice si juridice in favoarea bugetului statului in cuantumul si la termene
precis stabilite de lege, fara obligatia din partea statului de a presta platitorului un echivalent
direct si imediat.
 Sistemul fiscal este un produs al gandirii, deciziei si actiunii factorului uman, ca urmare a
evolutiei societatii umane, creeat initial pentru a raspunde unor obiective financiare, la care
ulterior s-au adaugat obiective de natura economico-sociala. Daca realizarea obiectivelor de
ansamblu ale sistemului necesita existenta deciziilor strategice, realizarea scopului pe termen
scurt vizeaza realizarea deciziilor tactice.
Procurarea resurselor băneşti se justifică numai prin prisma dirijării lor spre satisfacerea
anumitor nevoi publice, iar utilizarea acestor resurse „se poate realiza numai dacă, în prealabil,
au fost constituite fondurile respective.
Plecând din acest punct şi integrând componentele sistemului financiar de ansamblu
putem defini sistemul fiscal ca un ansamblu de (inter-)relaţii economice în formă bănească
generate de constituirea şi utilizarea resurselor fiscale, prin intermediul unui sistem de instituţii
financiare specializate în administrarea fondurilor financiare (de natură fiscală) şi în
planificarea financiară specifică (inclusiv incidenţa şi finalitatea acestor relaţii).
Se poate consideră că sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii,
metode, procese, cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali),
între care se manifestă relaţii care apar că urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii
impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor
sistemului.
Studiul sistemelor fiscale necesită luarea în considerare şi a doi parametri: unul de natură
spaţială iar altul de natură temporală.
Parametrul spaţial are în vedere existenţa unei mulţimi de teritorii locuite, organizate din
punct de vedere administrativ şi politic, într-un stat. Fiecărei ţări îi corespunde un sistem fiscal
cu o structura comportament şi obiective bine determinate.
Luarea în considerare a parametrului spaţial corespunde principiului teritorialităţii
impozitului, care este în corcondanta cu suveranitatea fiscală a Statului de a institui impozite.
Acesta este influenţat de nivelul şi structura surselor de venituri, de necesităţile financiare ale
instituţiei bugetare şi de concepţiile etice şi politice ale guvernelor. Importantă să rezidă în mai
multe aspecte.
Parametrul timp corespunde principiului anualităţii impozitului determinat de anualitatea
exerciţiului financiar şi a instituţiei bugetare, corelat cu cazurile de retroactivitate prevăzute de
lege.
Sistemul fiscal are în vedere atât componentele sistemului, cât şi conexiunile dintre
acestea. Din acest ultim punct de vedere, sistemul fiscal este unul dintre componentele sistemului
financiar de ansamblu, cu conexiuni foarte numeroase şi diverse în toate domeniile vieţii
economico-sociale.
Constituirea şi respectiv utilizarea resurselor fiscale are impact asupra puterii de
cumpărare a părţilor implicate în astfel de relaţii. Existenţa sistemului de relaţii financiare
specifice sistemului fiscal schimbă distribuţia puterii de cumpărare între participanţii la aceste
relaţii (de multe ori, distribuţia veniturilor şi averilor după impozitare este diferită faţă de cea
anterioară impozitării). Are loc astfel o redistribuire a produsului naţional, într-o manieră care,
principial, pentru a fi eficientă, ar trebui să determine maximizarea acestuia. Această
redistribuire se face însă în mod diferit de la o ţară la alta în funcţie de o serie de factori obiectivi
(realităţile economice, sociale, politice, istorice, militare, gradul de dezvoltare, organizarea
administrativ-teritorială etc.) sau factori subiectivi (tradiţiile culturale, orientarea politică,
doctrina dominantă, gradul de coeziune socială, preocuparea pentru dezvoltarea durabilă şi
creşterea calităţii vieţii etc.).
 Ca atare, sistemele fiscale prezintă particularităţi de la o ţară la alta, dar şi elemente
comune, iar abordarea comparativă a acestora îşi propune să evidenţieze ambele aspecte, într-o
viziune critică ce are în vedere şi impactul indus în economie şi societate de arhitectura specifică
fiecărui sistem fiscal în parte.

2.2. Evoluţia sistemelor fiscale

Abordate global, sistemele fiscale prezintă o serie de caracteristici marcate de evoluţiile

în plan doctrinar. La rândul său, doctrina fiscală poartă amprenta perioadei istorice şi realităţilor
economico-sociale în cadrul cărora s-a cristalizat. O prezentare a principalelor repere este, deci,
mai mult decât necesară, deoarece permite cunoaşterea transformărilor în plan fiscal şi a
drumului parcurs către arhitectura actuală a sistemelor fiscale. Sistemul fiscal este un sistem
deschis, deoarece, pe de o parte, mediul economico-social acţionează asupra sa, modificându-l
sau orientându-l, iar pe de altă parte, sistemul fiscal acţionează asupra mediului, în mod direct
sau indirect.
Fiecare stat şi-a adoptat propriul sistem fiscal, mai mult sau mai puţin perfecţionat, în
strânsă legătură cu gradul de dezvoltare economică, socială şi militară. În măsura în care statul
suveran din punct de vedere politic îşi poate exercita o putere fiscală absolută pe teritoriul său, se
poate vorbi de suveranitate fiscală. Pentru ca un sistem fiscal să dispună de autonomie fiscală
completă (suveranitate fiscală), este necesar ca acesta să întrunească următoarele cerinţe:
-exclusivitatea aplicării (o expresie a principiului teritorialităţii), care presupune faptul că
se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru
un buget sau sistem unitar de bugete;
-autonomia tehnică se referă la necesitatea ca sistemul fiscal să fie complet, adică să
conţină toate regulile de aşezare, lichidare şi încasare a impozitelor, astfel încât să fie posibilă
punerea sa în aplicare.
Evoluţia şi caracteristicile sistemelor fiscale reprezintă o reflectare a structurilor social-
economice, a curentelor ideologice şi politice, precum şi a avansării în cunoaştere prin cercetarea
ştiinţifică economică. Delimitarea unor etape în evoluţia sistemelor fiscale reprezintă un demers
destul de dificil, având în vedere, pe de o parte, vechimea perceperii impozitelor, iar pe de altă
parte, lipsa unor informaţii coerente şi ancorate în perioade mai vechi. Cunoaşterea etapelor
parcurse de evoluţia sistemelor fiscale permite înţelegerea prezentului, prefigurarea viitorului şi,
mai ales, ocolirea erorilor trecutului.
De-a lungul istoriei, sistemele fiscale au urmărit, în principal, obiective ca:
-acoperirea necesarului în creştere de resurse financiare publice ale statului;
-simplificarea şi înlesnirea muncii de colectare şi evidenţă a impozitelor;
-consimţirea la plata impozitelor.
În antichitate, principalele impozite practicate erau cele indirecte, deşi, în anumite areale
şi în diverse perioade, au fost practicate şi impozitele directe.
În Egiptul antic a existat o taxă pe uleiul de gătit. În Grecia antică, în perioadele de
război, s-a instituit o taxă numită eisphora, care, în principiu, era un impozit pe venit aşezat
diferenţiat pe clasele sociale din Atena.
În Roma antică, primele forme de impozit au fost taxele vamale de import şi de export,
denumite generic portoria. De asemenea, a existat şi o taxă pe moşteniri, destinată a mobiliza
fondurile necesare traiului legionarilor lăsaţi la vatră, precum şi o taxă pe vânzări de 1% şi
ulterior de 4%.
 În perioada antică nu se poate vorbi de existenţa unor sisteme fiscale. Formele de
impozite practicate nu vizau decât procurarea de resurse financiare necesare anumitor nevoi
punctuale, deseori generate de conflictele armate. În acea perioadă, sclavagismul era încă
omniprezent şi multe din sarcinile publice erau realizate prin munca sclavilor, iar impozitele şi
taxele nu aveau decât un rol marginal şi nu erau nicidecum privite ca pârghii, ci doar ca mijloace
financiare.
Principalele caracteristici ale sistemelor fiscale erau:
-stabilirea şi repartizarea arbitrară a obligaţiilor fiscale, care erau specifice fiecărei
entităţi organizatorice;
-preponderenţa impozitelor de repartiţie;
-neregularitatea perceperii impozitelor;
-inegalitatea cetăţenilor în faţa impozitelor.
Din antichitate şi până în secolul al XVI-lea, perioadă denumită de unii autori etapa
veche sau a Evului mediu, sistemele fiscale au cunoscut o dezvoltare deosebit de lentă în acord
cu evoluţia relaţiilor economice. Economia era axată preponderent pe agricultură, comerţul se
dezvolta timid, iar industria era cvasi-inexistentă. Ca atare, principalele impozite constau în
impozitele pe teren şi în taxe vamale (ce puteau fi şi interne). Impozitele erau privite doar ca
resurse financiare şi deseori erau practicate doar în perioadele în care nevoile de finanţare ale
statului erau mai stringente. În consecinţă, ele erau în cea mai mare parte impozite de repartiţie,
preocupările pentru asigurarea echităţii impunerii fiind inexistente. Ca formă a impozitului,
capitaţia era cea mai des practicată, deşi au existat şi preocupări de diferenţiere a sarcinii fiscale
în funcţie de clasele sociale. Impunerea nu era stabilită riguros, pe baze ştiinţifice, ci în funcţie
de interesele celor ce deţineau puterea şi influenţa, rezultatul fiind că numeroase privilegii
acordate claselor conducătoare (nobilimea, clerul). Perceperea impozitului era făcută prin
persoane desemnate special în acest scop, aşa-numiţii arendaşi fiscali, care deseori abuzau de
puterea lor, cu atât mai mult cu cât nu exista un supracontrol, iar drepturile contribuabililor erau
extrem de limitate. Multe din resursele financiare erau obţinute din tributuri de război, a căror
colectare presupunea (în ţara plătitoare) perceperea de impozite şi dări împovărătoare.
Principalele caracteristici erau:
-trecerea de la impozitele de repartiţie la cele de tip real, stabilite după criterii empirice;
-încercări frecvente pentru generalizarea impunerii la nivelul societăţii, astfel că
impozitele nu au mai fost stabilite după bunul plac al conducătorilor de colectivităţi, ci prin
lege;
-menţinerea de privilegii fiscale pentru unele categorii de cetăţeni (în general, dintre cei
avuţi).
Următoarea perioadă, etapa liberală (din secolul al XVI-lea până în a doua jumătate a
secolului al XIX-lea), a cunoscut primii germeni de aşezare a sistemelor fiscale pe baze
fundamentate ştiinţific. Cristalizarea principiilor impunerii formulate de Adam Smith a
reprezentat temelia pe care ulterior s-au construit sistemele fiscale, în acord şi cu dezvoltarea
relaţiilor economice. Dezvoltarea fără precedent a comerţului, revoluţia industrială, apariţia unor
noi clase sociale (burghezia) au fost factori ce au generat mutaţii profunde în aşezarea şi
perceperea impozitelor şi taxelor. Confruntările doctrinare au luat avânt sub impactul duelului
conceptual între vechile clase sociale privilegiate (nobilimea şi clerul) şi burghezia ce dorea
protejarea capitalului de taxarea excesivă.
În această perioadă, sistemele fiscale încep să conţină primele elemente de modernitate,
se bazau îndeosebi pe impozitele directe, în cadrul cărora locul principal revenea impozitului pe
venit, astfel, au devenit mult mai stabile şi mai preocupate de respectarea unor principii riguroase
ce ţin de echitatea, certitudinea, universalitatea, eficienţa şi comoditatea impunerii. Impozitul
este integrat în baza economică a societăţii şi se admite faptul că el influenţează comportamentul
contribuabililor, ceea ce duce la apariţia teoriilor incidenţei impozitelor. Marea Britanie a fost
cea mai reformatoare naţiune în materie fiscală, impozitul pe venit introdus pentru prima dată
aici servind drept model şi pentru celelalte naţiuni.
Etapa liberală este perioada în care asupra sistemelor fiscale şi-au pus amprenta relaţiile
de tip capitalist. Caracteristicile acestora s-au modificat substanţial, fiind strâns legate de
obiectivele urmărite:
-procurarea resurselor fiscale ale statului să se realizeze astfel încât să nu fie afectate
procesele de acumulare şi consolidare a capitalului;
-eliminarea inechităţilor fiscale care dăinuiseră în sistemele fiscale anterioare.
În această este etapă, principiile (clasice) ale impozitării formulate de Adam Smith sunt:
-echitatea fiscală - aşezarea impozitelor conform capacităţii de plată a contribuabilului;
-certitudinea impunerii - termenul de plată a impozitelor să fie cert, pentru ca atât
plătitorul să cunoască dinainte obligaţia sa fiscală, cât şi guvernul să ştie pe ce venituri poate
conta;
-randamentul impozitului - costurile de administrare a impozitelor să fie cât mai reduse,
comparativ cu venitul fiscal procurat;
-comoditatea perceperii - mijloacele, termenele şi locul de plată să-i convină plătitorului.
Perioada următoare, respectiv etapa modernă, are drept punct de start a doua jumătate a
secolului al XIX-lea, când, în majoritatea ţărilor europene, începe a doua fază a revoluţiei
industriale. Plecând de la modelul britanic, impozitarea veniturilor este adoptată în diferite
variante de majoritatea ţărilor industrializate, preocupările pentru impozitarea în cote progresive
devin tot mai insistente, un asemenea mod de impozitare fiind considerat, în noul context, mai
echitabil (comparativ cu impozitarea proporţională).
Caracteristicile etapei moderne încep odată cu a doua fază a revoluţiei industriale, după
anul 1870, continuându-se procesul de modernizare a sistemelor fiscale, prin:
-adoptarea de noi procedee de aşezare şi calcul al impozitelor (de la stabilirea
impozitelor după indicii exterioare la evaluarea directă);
-creşterea randamentului fiscal;
-trecerea de la impozite analitice (vizând doar un element determinant al
contribuabilului: un gen de venit, un act, o muţaţie) la impozite sintetice (stabilite în funcţie de o
mărime economică apreciată în totalitatea sa, aparţinând contribuabilului: venit, cifră de
afaceri, patrimoniu).
Până la primul război mondial, agricultura şi industria manufacturieră erau ramurile
principale ale economiei şi în consecinţă impozitele principale erau aşezate asupra acestora.
Impozitul pe pământ (land tax) avea ponderi ridicate, iar impozitul pe veniturile
personale era aşezat într-o manieră neglobală (pe fiecare sursă de venit), făcând progresivitatea
puţin eficientă. Veniturile din salarii erau impozitate cu predilecţie, în dauna celor rezultate din
activităţi economice (liber-profesionişti). Sarcina fiscală cădea cu precădere în seama
funcţionarilor publici şi angajaţilor marilor companii1. Diversitatea redusă a mărfurilor şi slaba
dezvoltare a serviciilor făcea ca impozitele indirecte de tipul taxelor de consumaţie să aibă o
sferă redusă de aplicare. În schimb, erau instituite monopoluri fiscale asupra băuturilor alcoolice
şi tutunului. Companiile au început să fie tratate ca subiecţi impozabili pentru impozitul pe profit
de abia în preajma primului război mondial (în Marea Britanie). Contribuţiile sociale au fost
introduse pentru prima dată în Germania de către Otto von Bismark în 1889, iar Marea Britanie
le-a adoptat în 1911. Eforturile financiare necesare pregătirilor pentru primul război mondial au
determinat instituirea a numeroase noi impozite şi taxe.
Perioada interbelică a fost marcată de criza economică globală ce a reformat profund
sistemele fiscale. Tendinţa cea mai pregnantă a constat în creşterea ponderii impozitelor indirecte
(taxele de consumaţie şi taxele vamale) în dauna celor directe (impozitul pe venit).
Deficitele bugetare în permanentă creştere au început să fie finanţate din împrumuturi
publice, ceea ce reprezenta o abatere gravă de la tezele clasice ale echilibrului financiar. Cresc
impozitele pe profiturile corporaţiilor, precum şi cotele marginale de impozitare a veniturilor
persoanelor fizice. În ţările industrializate, cea mai mare pondere în ansamblul veniturilor fiscale
revenea impozitului pe venit (50%), în timp ce în ţările agrare ponderea cea mai mare revenea
taxelor de consumaţie şi taxelor vamale.
Declanşarea celui de-al doilea război mondial a determinat reaşezarea economiilor şi
implicit a sistemelor fiscale pentru a putea face faţă necesităţilor acestuia. Rezultatul a fost
creşterea generalizată a impozitelor şi taxelor pentru a putea face faţă cheltuielilor publice în
permanentă expansiune.
Sistemul fiscal de după terminarea celui de-al doilea război mondial a păstrat
caracteristicile din timpul războiului, în primul rând datorită eforturilor de reconstructive a
economiilor distruse de conflagraţia mondială. SUA a devenit prima economie a lumii şi
principalul susţinător al eforturilor de refacere a Europei Occidentale (planul Marshall). Doctrina
dominantă a vremii era keynesismul, iar în acord cu aceasta implicarea statului în economie era
consistentă, fiind susţinută de un volum ridicat de resurse financiare mobilizate îndeosebi prin
intermediul impozitelor.
Formele de impozitare se diversifică ca tehnică, sfera veniturilor impozabile se extinde,
creşte ponderea accizelor în ansamblul veniturilor bugetare, concomitent cu reducerea ponderii
taxelor vamale datorată uniunilor vamale nou formate. Apare un impozit nou, ce va „cuceri”
majoritatea ţărilor, respectiv taxa pe valoarea adăugată. Introdusă pentru prima dată în Franţa în
1954, TVA va ajunge să ocupe spre sfârşitul secolului XX ponderi ridicate în ansamblul
veniturilor fiscale ale majorităţii ţărilor ce au implementat acest impozit şi reprezintă una dintre
componentele de bază pentru majoritatea sistemelor fiscale moderne.
Perioada contemporană, ce îşi are începuturile la sfârşitul anilor ’70, când keynesismul îşi
atinge limitele, este marcată de reconsiderări în structurile fiscale ale majorităţii ţărilor lumii sub
influenţa noii doctrine dominante, respectiv monetarismul neoliberal1. Sub auspiciile acestuia are
loc o reducere generalizată a fiscalităţii, precum şi o simplificare a tehnicilor fiscale. S-a extins
considerabil sfera deducerilor şi creditelor fiscale, precum şi posibilitatea reportării pierderilor în
viitor (carryforward) sau imputării lor asupra câştigurilor din perioadele anterioare (carryback).
S-au dezvoltat o serie de mecanisme fiscale destinate promovării cercetării şi dezvoltării
(îndeosebi în ţările dezvoltate), precum şi pentru stimularea investiţiilor. Dezvoltarea pieţelor
financiare a determinat extinderea sferei de cuprindere a impozitului pe capital, iar expansiunea
corporaţiilor multinaţionale a generat creşterea preocupărilor pentru „optimizarea” fiscală.
S-au extins paradisurile fiscale ce ofereau scutiri de impozite pentru companii, ceea ce a
determinat proliferarea acordurilor internaţionale de combatere a evaziunii fiscale. Pe fondul
creşterii libertăţii de mişcare a bunurilor, capitalurilor şi persoanelor, acordurile de evitare a
dublei impuneri internaţionale s-au înmulţit. Contribuţia agriculturii la crearea de produs naţional
devine din ce în ce mai redusă, iar drept consecinţă ponderea impozitelor pe terenuri scade

1
Monetarismul este un curent de gandire neoliberal care atribuie modificarii masei monetare in circulatie o
importanta centrala, chiar decisiva, in orientarea activitatii economice si in stabilirea preturilor.
considerabil. Consolidarea şi concentrarea capitalurilor a făcut să crească ponderea impozitelor
pe capital, deşi în majoritatea ţărilor veniturile din capital sunt impozitate mai uşor decât
veniturile din muncă.
Globalizarea relaţiilor economice, dezvoltarea comerţului electronic au determinat
reaşezări în ceea ce priveşte impozitarea consumului. Teritorialitatea fiscală se relativizează, iar
taxele vamale tind să dispară. Creşte în schimb sfera produselor accizabile, aceasta tinzând să
cuprindă toate produsele ce generează externalităţi negative. Preocupările pentru dezvoltarea
durabilă şi combaterea poluării dau naştere la o serie de impozite şi taxe noi, a căror aşezare vrea
să penalizeze factorul generator de poluare sau să recompenseze factorul ce diminuează sau
înlătură poluarea. Apar noi principii fiscale, precum principiul „poluatorul plăteşte” (polluters
pay principle – PPP).
Gestiunea fiscală se informatizează, iar îndeplinirea obligaţiilor fiscale este mult uşurată
de posibilitatea utilizării tehnologiilor informaţionale actuale. Declaraţiile fiscale pot fi
completate on-line, iar plăţile se pot face din faţa calculatorului. Securitatea informaţiilor devine
noua provocare a secolului pentru autorităţile fiscale.
Criza financiară globală a generat noi provocări pentru sistemele fiscale, dintre care cea
mai importantă o considerăm a fi preocuparea pentru asigurarea securităţii financiare atât a
contribuabililor, cât şi a statelor. Preocuparea pentru asigurarea resurselor fiscale necesare
combaterii crizei a determinat revizuirea acordurilor cu ţările considerate paradisuri fiscale,
precum şi acordarea de amnistii fiscale (totale sau parţiale) celor care îşi repatriază veniturile
scoase în afara jurisdicţiilor fiscale naţionale.
Apare fenomenul de competiţie fiscală, mai ales în ţările în curs de dezvoltare dornice să
atragă un volum cât mai mare de investiţii. În lipsa unei infrastructuri adecvate, de natură să
faciliteze relaţiile de producţie, fiscalitatea devine un factor de competitivitate. Adoptarea cotelor
proporţionale reduse de impozitare de multe ţări din Europa răsăriteană stă mărturie pentru acest
lucru. Soluţia nu poate fi decât temporară (până la momentul dezvoltării infrastructurii la nivelul
cerut de investitori), întrucât provoacă dificultăţi în mobilizarea resurselor şi oferă posibilităţi
reduse de redistribuire a venitului national.
De asemenea, apar şi preocupările de armonizare fiscală, mai ales în anumite spaţii
economice comune (Uniunea Europeană). Acestea sunt mai pronunţate pe linia impozitelor
indirecte, întrucât scopul este facilitarea liberei circulaţii a bunurilor şi serviciilor, în accord cu
obiectivele fundamentale ale unor astfel de structuri. Armonizarea pe linia impozitelor directe
este mai dificil de realizat, deoarece întâmpină rezistenţa statelor membre dornice să păstreze la
îndemână anumite pârghii fiscale. Impozitele directe oferă posibilitatea personalizării impunerii
în acord cu anumite principii şi finalităţi ale sistemelor fiscale şi, ca atare, ele sunt mai rezistente
la preocupările de armonizare. În acelaşi timp, nu trebuie pierdut din vedere faptul că, la nivelul
Uniunii Monetare Europene, politica fiscală a rămas în competenţa statelor naţionale, în timp ce
prerogativele în materie de politică monetară au fost cedate Băncii Centrale Europene.
Teritorialitatea anumitor impozite şi taxe depăşeşte astăzi limitele naţionale, multe ţări
aderând la reguli comune privind aşezarea şi perceperea anumitor impozite şi taxe.
Este cazul îndeosebi al impozitelor indirecte (taxe vamale, taxa pe valoarea adăugată),
care cunosc reguli comune de aplicare la nivelul unor uniuni vamale sau uniuni economice (vezi
cazul Uniunii Europene). Acest lucru ridică probleme suplimentare în tehnica fiscală de aşezare
şi percepere a unor asemenea impozite, autorităţile fiscale naţionale fiind nevoite să ţină seama
de principiile şi regulile stabilite la nivel regional. Mai mult, regimurile diferite de impozitare
practicate în state diferite pot determina contradicţii extrateritoriale, dintre care cea mai
cunoscută este dubla impunere internaţională. Pentru evitarea acesteia, statele deseori încheie
acorduri bilaterale sau multilaterale de evitare sau cel puţin diminuare a dublei impuneri
internaţionale.
În concluzie, sistemele fiscale au evoluat de-a lungul timpului atât sub impactul unor
factori obiectivi ce ţin de realităţile istorice, economice, sociale, geopolitice etc., cât şi ca urmare
a influenţei unor factori subiectivi ce ţin de mersul ideilor în plan fiscal, de profilul cultural
naţional, precum şi de doctrinele economice dominante la un moment dat. Evoluţiile recente în
acest domeniu se află sub provocările determinate de combaterea crizei financiare globale în
contextul mai larg al reaşezării sistemului financiar global de ansamblu.

2.3. Sistemul fiscal din Romania

Sistemul fiscal, ca ansamblu de principii, reguli şi mod de organizare, se materializează

în legi sau acte normative cu putere de lege, emise cu scopul de a colecta veniturile statului şi a
reglementa cheltuirea acestora.
Sistemul fiscal în România trebuie să îndeplinească două condiţii:
- să aibă criterii precise;
- să existe o manifestare de voinţă din ambele părţi, inclusiv voinţă politică.
Faţă de sistemul fiscal şi strategia acestuia, este necesară o cât mai bună administrare
fiscală pe care, de regulă, trebuie să o facă Ministerul Finanţelor Publice.
În cadrul administraţiei fiscale, trebuie elaborate două proceduri:
a) procedura fiscală;
b) procedura de control fiscal.
Procedura fiscală constă în elaborarea unei metodologii fiscale privind:
- aşezarea impozitelor şi taxelor (prin constatare, calculare şi stabilirea impozitelor şi
taxelor);
- perceperea şi încasarea impozitelor şi taxelor (urmărirea, încasarea, întocmirea
evidenţelor fiscale nominale – roluri şi fişele plătitorului – şi centralizate – registrul partizi –
venituri, contul debite încasări etc.).
Perceperea impozitelor şi taxelor se realizează de la subiectul impozabil, reprezentat de
persoană fizică sau juridică ce are în proprietate bunuri sau realizează venituri impozabile sau
taxabile conform legii (care generează titluri de creanţă fiscală).Acesta are la rândul său obligaţia
de a declara bunurile sau veniturile, de a întocmi anumite evidenţe, precum şi dreptul de a cere
înlesniri legale şi de a contesta anumite operaţiuni ilegale.
Obiectul impozabil (materia impozabilă) este bunul, venitul etc., pentru care se datorează
impozitele directe şi vânzarea, punerea în circulaţie etc. , a unor bunuri, prestarea unui serviciu în
cazul impozitelor indirecte.
Aşezarea impozitelor şi taxelor se face:
- în sume absolute (ex: taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru cazinouri, accize,
impozitul pe teren);
- în cote procentuale fixe (ex: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, taxa pentru
jocurile de noroc, impozitul pe dividende);
- în cote procentuale pe tranşe de venit (ex: impozitul pe salariu, impozitul pe venitul
realizat din activităţi desfăşurate pe bază de liberă iniţiativă, impozitul pe sumele brute obţinute
de persoanele fizice (pentru dobânzi, servicii prestate şi lucrări executate de acestea, pentru orice
activitate desfăşurată în afara unităţi la care sunt salariate).
Un sistem fiscal se poate caracteriza şi în funcţie de metodele, tehnicile şi instrumentele
folosite în aşezarea şi perceperea impozitelor şi taxelor.
 Impunerea poate fi:
- individuală sau colectivă;
- directă sau indirectă;
- iniţială sau anuală.
Perceperea se realizează prin una din metodele:
- plata directă;
- reţinerea (stopajul) la sursă;
- aplicarea de timbre mobile.
Instrumentele folosite în aşezarea şi perceperea impozitelor şi taxelor:
- declaraţia de impunere;
- declaraţia de înregistrare pentru plătitorii de impozite şi taxe;
- declaraţia privind obligaţia la bugetul de sat (decontul privind taxa pe valoarea
adăugată, decontul privind accizele, darea de seamă privind calcularea, reţinerea şi vărsarea
impozitului pe salarii);
- procesul – verbal de verificare a declaraţiilor şi deconturilor;
- procesul – verbal de control;
- înştiinţarea de plată;
- somaţiile şi sechestrele asigurătorii (documentaţiile de valorificare a acestora).
Sistemul fiscal constituit in Romania dupa revolutie a fost conceput si organizat pe trei
componente independente:
a. Impozite, taxe si contributii ca venituri ale statului
b. Mecanismul fiscal
c. Aparatul fiscal
a) Impozitele, taxele si contributiile, reprezinta resurse financiare publice ce se constituie
si se gestioneaza printr-un sistem unitar de bugete si anume: bugetul de stat, bugetul asigurarilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului si
bugetele altor institutii publice cu caracter autonom (Parlamentul, Presedintia Romaniei,
Guvernul, ministerele s.a.) in conditiile asigurarii echilibrului financiar. Bugetul de stat,
prezentat sub forma unei balante economice prevede si autorizeaza veniturile (sau incasarile) si
cheltuielile anuale ale statului. Ca document de sinteza, bugetul de stat este un act autorizat de
catre Parlament si reflecta marile categorii de resurse si cheltuieli ale statului, constituind forma
principala de manifestare a politicii sale financiare.
b) Mecanismul fiscal presupune utilizarea de metode de impunere: tehnici si instrumente
specifice, privind formarea veniturilor fiscale ale statului. Impunerea, ca ansamblu de operatiuni
prin care se stabilesc obligatiile platitorilor de impozite catre stat, consta in identificarea tuturor
categoriilor de persoane fizice si juridice ce detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil,
evaluarea bazei de calcul si cuantumul acestuia.
Obligatiile cetatenilor decurg din insasi Constitutia tarii "Cetatenii au obligatia sa
contribuie prin impozite si taxe la cheltuielile publice. Sistemul legal de impunere trebuie sa
asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale". Impozitele, taxele si alte venituri ale bugetului de stat
se stabilesc doar prin lege. Aceasta presupune ca intreaga activitate de impunere, de urmarire si
de percepere a impozitelor si taxelor consta de fapt in aplicarea si respectarea intocmai a unor
prevederi legale. Orice abatere, voita sau nu, inseamna incalcare a legii si trebuie sanctionata.
Eforturile specialistilor in domeniu dupa 1989, au fost orientate pentru a gasi tehnici si
metode ale impunerii adecvate la felul impozitului, natura juridica a platitorului si instrumentele
utilizate.
 c) Aparatul fiscal. Eficienta de ansamblu a economiei este dependenta de modul in care
functioneaza aparatul fiscal. Statul isi indeplineste rolul sau prin sistemul legislativ si executiv.
Aparatul fiscal este format din Administratiile Finantelor Publice, Directia de Inspectie
Fiscala din ANAF, impreuna cu directiile judetene de inspectie fiscala si directia de inspectie
fiscala din cadrul Directiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

2.4. Trăsăturile şi principiile sistemului fiscal

Pentru că sistemul fiscal să răspundă unor cerinţe, el trebuie să se caracterizeze prin

anumite trăsături şi să îndeplinească anumite principii.
Dintre trăsăturile ce caracterizează sistemul fiscal amintim:
a) Universalitatea impunerii;
b) Unitatea impunerii;
c) Echitatea impunerii.
Potrivit universalităţii, în sfera de cuprindere a impunerii trebui să se regăsească toţi
plătitorii care obţin sau realizează acelaşi obiect ce intră sub incidenţa impunerii.
Unitatea impunerii presupune că aşezarea şi perceperea impozitelor şi taxelor să se facă
pentru toţi plătitorii după criteriul unitare şi ştiinţifice. De exemplu, taxa pe valoarea adăugată se
aplică în mod unitar tuturor celor ce intră sub incidenţa ei (se aplică aceea modalitate de calcul,
cu cote corespunzătoare şi se stabileşte acela termen de plata).
Potrivit echităţii fiecare plătitor contribuie prin plata impozitelor şi taxelor, la realizarea
resurselor bugetare în funcţie de veniturile salariale. Astfel, impunerea trebuie să fie mai mare
pentru cei ce realizează venituri mai mari şi mai mică pentru cei cu venituri mai modeste. Acest
lucru se realizează prin diferenţierea cotelor de impunere, iar în acest scop cel mai convenabil
este sistemul de cote progresive ce se folosesc la impunerea veniturilor, tranzacţiilor imobiliare
sau la taxele de succesiune. Această trăsătură nu se respectă mereu în practică economică şi
fiscală din România.
Un sistem fiscal are la baza sa un număr de principii fundamentale, care fie sunt expres
definite sau menţionate de legislaţia financiară, fie rezultă implicit din caracteristicile cuprinse de
reglementarea respectivă.
Reprezentativă în acest sens este sistematizarea aparţinând lui Maurice Allais, şi anume:
- individualitate;
- nediscriminarea;
- impersonalitatea;
- neutralitatea;
- legitimitatea;
- excluderea arbitrariului.
Individualitatea este principiul potrivit căruia, în cadrul unei societăţi democratice
individual, constituie obiectivul final şi preocuparea esenţială, şi drept urmare, fiscalitatea trebuie
să constituie un mijloc de asigurare pentru deplină dezvoltare a personalităţii fiecărui cetăţean.
Nediscriminarea este principiul potrivit căruia impozitul trebuie să fie stabilit conform
unor reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte.
Impersonalitatea este principiul potrivit căruia stabilirea şi prelevarea impozitului nu
trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra vieţii persoanelor sau asupra gestiunii
societăţilor comerciale.
Neutralitatea este principiul potrivit căruia se stimulează realizarea unei economii mai
eficiente.
 Dacă agenţii economici constată că beneficiile lor sunt impuse cu prea multă asprime,
incitarea lor pentru o mai bună şi eficientă gestiune nu poate decât să se diminueze
corespunzător.
Legitimitatea este principiul potrivit căruia, veniturile provenite din serviciile efectuate în
folosul colectivităţii, trebuie să fie considerate că "legitime", respectiv meritate şi să nu fie
impozabile.
Fiscalitatea trebuie să taxeze acele venituri care nu pot fi considerate că "legitime", adică
veniturile care nu corespund unui serviciu efectuat în folosul societăţii, şi deci nu sunt meritate.
Excluderea arbitrariului este principiul potrivit căruia impozitul trebuie să fie prelevat
conform unor reguli simple, care să nu conducă la abuz.
Literatura de specialitate a impus şi alte principii, care se adaugă celor expuse anterior,
principii ce trebuie îndeplinite de un sistem fiscal modern, şi anume:
- Principiul stabilităţii - reflectând maxima fiscală potrivit căreia ”un impozit bun este un
impozit vechi”, respectarea acestui principiu constituie, nu numai, o cerinţă pentru asigurarea
eficienţei încasării impozitelor dar şi pentru a permite contribuabililor luarea deciziilor de
investiţii în condiţii de certitudine, din punct de vedere al legislaţiei fiscal. În privinţa stabilităţii
legislaţiei fiscale, se poate aprecia că orice reformă fiscală trebuie să pregătească facilităţile de
tranziţie, gradualismul fiind adesea de preferat unei bulversări brutale amodurilor de impunere,
modificările foarte frecvente ale legislaţiei constituind o reală sursă de ineficacitate.
-Principiul flexibilităţii, parţial în contradicţie cu principiul stabilităţii, este foarte
important în condiţiile în care fiscalitatea este utilizată ca mijloc de politică conjuncturală,
impozitul, a cărui bază de impozitare este sensibilă la evoluţia activităţii economice, putând să
joace, astfel, un rolul destabilizator economic automat.
-Principiul simplicităţi, devenit prioritar în ţările care au trecut la reformarea sistemelor
fiscale în ultimii ani, are în vedere faptul că un impozit este mai uşor de administrat, mai uşor de
înţeles şi deci susceptibil de a fi mai uşor acceptat de contribuabili cu cât acesta este mai
simplu,fără să conţină prea multe excepţii de la regula generală.
-Principiul certitudinii, se referă la faptul că orice contribuabil trebuie să ştie, dinainte,
termenele, modalităţile şi cuantumul obligaţiilor sale fiscale, în felul acesta acţionându-se pe
linia creşterii încasărilor bugetare.
-Principiul comodităţii, se referă la faptul că impozitele trebuie să fie percepute la
termeneleşi după o procedură cât mai convenabilă pentru contribuabili. În acest sens, impozitele
percepute prin metoda stopajului la sursa sunt de preferat.
-Principiul neutralităţii, cere ca impozitele să fie selecţionate, legiferate şi aplicate în aşa
fel încât să reducă la minim influenţa acestora asupra deciziilor economice. Din optica statului,
aceasta neutralitate nu trebuie radicalizată, impozitele urmând a fi folosite pentru corectarea
ineficienţei diverşilor agenţi economici şi, în general, pentru atingerea unor obiective economice,
sociale, etc.
-Principiul randamentului. Impozitul este apreciat în funcţie de randamentul sau bugetar.
Obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea
costului gestiunii sale pentru un randament dat.
-Principiul echivalenţei. Sarcina fiscală suportată de contribuabili trebuie să fie corelată
cu avantajele pe care i le procura cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile
publice. Acest principiu este mai degrabă un deziderat. În teoria fiscală se apreciază că modelul
teoretic al echivalenţei suferă numeroase limitări care îi reduc aplicabilitatea practică. În
contabilitate, se ridică o problema legată de această echivalentă în legătură cu impozitul pe
profit. Este acest impozit o cheltuiala sau ar trebui considerat că o participare a statului la
rezultatele favorabile ale întreprinderii? Dacă se acceptă existenţa unei echivalente certe între
impozitul plătit şi bunurile şi serviciile publice de care beneficiază contribuabilii, atunci
impozitul poate fi considerat din punct de vedere contabil, mai degrabă că o cheltuiala. Dacă,
dimpotrivă, nu se acceptă decât într-o mică măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia
de a consideră că sarcina fiscală suportată de contribuabil depăşeşte valoarea bunurilor şi
serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul poate fi interpretat că o participare la profit a
statului şi mai puţin că o cheltuiala.
-Principiul echităţii. Contribuţia fiecăruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se
facă în funcţie de capacităţile contributive. O problema o reprezintă determinarea şi măsurarea
acestor capacităţi contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale,
filosofice. Indicatorii care se folosesc la determinarea capacităţii contributive pot conduce la
alegerea unei structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital şi
pe cheltuieli.
-Principiul legalităţii. Impozitul trebuie să aibă mereu la baza o reglementare legală.
Reglementările legale din domeniul impozitelor şi taxelor au apărut şi s-au impus de-a lungul
timpului că urmare a experienţei acumulate de agenţii fiscali şi în urmă evoluţiei doctrinei în
domeniu.

2.5. Funcţiile sistemului fiscal

Sistemul fiscal asigură următoarele funcţii realizării obiectivelor:

a) funcţia de finanţare a cheltuielilor publice care urmăreşte obiectivul de randament
bugetar
Prin intermediul impozitelor şi taxelor statul îşi asigura resursele băneşti mobilizate la
dispoziţia bugetului de stat. Pentru această trebuie construite o serie de canale prin care statul să-
şi asigure alimentarea fondurilor sale centralizate care au legătură directă cu bugetul de stat,
întrucât fondurile extrabugetare se constituie în afară bugetului însă preiau exerciţiu, o parte din
sarcinile bugetului de stat. Prin urmare, prima funcţie a sistemului fiscal este funcţia de
instrument de mobilizare a resurselor la dispoziţia statului, prin canalele fiscale aflate în
economie.
Nivelul prelevărilor obligatorii este în mare parte legat de dimensiunea cheltuielilor
publice, reprezentând principala sursă de finanţare, dar existent deficitelor publice necesită
recurgerea şi la alte mijloace de finanţare, precum îndatorarea publică şi creaţia monetară, de
asemenea trebuie luate în calcul şi încasările nefiscale.
b) funcţia de redistribuire
În aproape toate ţările, o bună parte din PIB este repartizat valoric, în faza de
redistribuire, prin intermediul impozitelor. Prin impozite, statul preia la dispoziţia să o parte din
veniturile realizate de actorii pieţei factorilor de producţie: din salariile cuvenite pentru muncă
prestată, dobânda datorată pentru capitalul împrumutat, chiriile aferente bunurilor mobile şi
imobile, profitul, respectiv dividendele cuvenite acţionarilor şi asociaţilor veniturile obţinute de
persoanele fizice din activităţi independente etc.
Veniturile disponibile ale persoanelor fizice şi uneori, chiar ale firmelor, rămase după
suportarea impozitelor directe, sunt în continuare supuse unui proces de redistribuire prin
intermediul impozitelor indirecte, pe piaţă bunurilor şi serviciilor, cu ocazia procurării de bunuri
şi servicii în al căror preţ sunt incluse aceste impozite (accize, TVA, taxe vamale, fonduri
speciale etc.). În ceea ce priveşte funcţia de redistribuire atribuţia sistemului fiscal, reiese că
impozitele mijlocesc, alături de alte instrumente de politică financiară, realizarea proceselor de
redistribuire a veniturilor şi averilor între membrii societăţi, în conformitate cu ceea ce societatea
consideră just, echitabil.
Criteriile de echitate în repartiţia veniturilor şi averilor diferă de la o societate la altă şi de
la o perioada la altă. Astfel, societatea poate consideră că fiind echitabilă realizării unei egalizări
a veniturilor şi averilor (ex. în economiile socialiste) sau plafonarea veniturilor mari, sau
asigurarea unui venit minim pentru toţi membri societăţii.
În cadrul acestei funcţii pot fi distinse două reguli de echitate:
1. Una, consensuală, exprimă în mod simplu. faptul că sarcina impozitului trebuie să fie
în mod echitabil repartizată.
2. O altă, mai conflictuală, atribuie impozitului un rol de corecţie a repartiţiei veniturilor
primare în scopul de a o face mai echitabilă. Definiţia acestei funcţii depinde deci de opinia cu
privire la caracterul just sau injust al repartiţiei ce decurge din mecanismul pieţei şi acela al
drepturilor de proprietate. Această apreciere se bazează pe o judecată de valoare pe care
economiştii au refuzat, mult timp, s-o integreze în câmpul lor de analiză.
c) funcţia de corectare a dezechilibrelor
Impozitul este un instrument de politicii economică ce poate juca un rol de tare, de
descurajare sau de stabilizare.
Această funcţie este justificată prin ipoteza conform căreia funcţionarea spontană a pieţei
nu permite realizarea optimului colectiv; fiscalitatea poate fi deci utilizată pentru corectarea
eşecurilor pieţei, prin internalizarea efectelor interne, de exemplu, şi această analiză este o
analiză microeconomică.
Ea poate, de asemenea, să contribuie la realizarea echilibrelor globale în cazul unei
politici bugetare keynesiste şi atunci analiză efectelor sale este o criză macroeconomică.
Semnificaţia microeconomică este conformă viziunii liberale a intervenţiei statului care,
în cadrul funcţiei sale de alocare, suprimă obstacolele unei bune funcţionari a pieţei. Aspectul
tutelar al acestei intervenţii poate totuşi să dea naştere la controverse.
Sernnificaţia macroeconomică relevă într-o concepţie keynesistă politică economică
Impozitul este una dintre variabilele bugetare pe care statul le stipulează în scopuri de stabilizare
conjuncturală (politici de acţiune asupra cererii globale) sau structurală (politici fiscale destinate
să favorizeze creşterea economică). Capacitatea impozitului de a realiza acest obiectiv de
eficacitate economică este puternic controversat. După cum se adopta o poziţie liberală sau
intervenţionistă, această funcţie a impozitului este mai mult sau mai puţin privilegiată.
Obiectivele care trebuie să le satisfacă sistemul fiscal determina criteriile de evaluare. Acestea
sunt multiple şi contradictorii.
d) funcţia stimulativă a sistemului fiscal
Statul este interesat că activitatea economică să se dezvolte continuu şi să se desfăşoare
cu eficientă pentru că statul îşi procura veniturile pentru buget În marea lor majoritate de la
agenţii economici. Stimularea se realizează şi prin sistemul fiscal, prin lărgirea activităţii
aparatului financiar din economie. Folosindu-se o serie de prevederi în aşezarea impozitelor, se
are în vedere asigurarea resurselor necesare îndeplinirii funcţiilor statului. Avem în vedere unele
facilităţi pentru societăţile comerciale cu capital privat care îmbracă formă reducerilor sau
scutirilor de plata pe diferite termene ce au funcţionat în cadrul economiei în cazul impozitului
pe profit. O perioada de timp, pentru sumele reînvestite sau profiturile realizate din exportul de
produse şi servicii, s-au acordat facilităţi sub formă reducerilor, în etapă actuală fiind analizate,
discutate şi reconsiderate, urmând să se legifereze renunţarea la ele.
e) funcţia socială a sistemului fiscal
 Prin sistemul fiscal trebuie să se îndeplinească o funcţie de protecţie socială a anumitor
categorii de cetăţeni, pe de o parte prin facilităţi de impunere, iar pe de altă parte, prin stimularea
agenţilor economici să folosească forţă de muncă cu randament scăzut. Funcţia socială a
sistemului fiscal român este mai redusă faţă de ţările dezvoltate. În România, această funcţie
acţionează în direcţia unor facilităţi cum ar fi, spre exemplu, acordarea unor reduceri de impozit
pe salarii sau, în anumite condiţii, reduceri suplimentare, etc.
f) funcţia de control al sistemului fiscal
Statul nu mai poate interveni în economie prin măsuri administrative ci numai prin
anumite pârghii economice sau financiare. Sistemul fiscal, pe de o parte, furnizează aceste
pârghii iar, pe de altă parte, asigura mecanismul de funcţionare a lor (punând la dispoziţia
aparatului fiscal asemenea pârghii ce pot fi utilizate în controlul exercitat de stat asupra agenţilor
economici). Este vorba de controlul exercitat de stat printr-o serie de pârghii financiare sau
fiscale prin intermediul cărora se penetrează în activitatea agenţilor economici până la cele mai
mici detalii. De exemplu, in cadrul impozitului pe profit, obiectivul numarul unu este verificarea
bazei de calcul, apoi controlul se adanceste pana la elementele de cheltuieli ce intra in costul de
productie, mergand pana la reflectarea corecta a veniturilor realizate. Prin taxa pe valoarea
adaugata se controleaza intreaga cifra de afaceri mergand pe firul problemelor pana la
documentul primar ce vizeaza vanzarea produselor sau aprovizionarea cu materii prime si
materiale. Verificarea se face numai din punct de vedere al indeplinirii functiilor fiscale, dar
exista posibilitatea ca prin functia de control sa se faca radiografii complete asupra intregii
activitati a agentilor economici. Fundamentul sistemului fiscal il detin impozitele si taxele
legiferate.

2.6. Clasificarea sistemelor fiscale

Sistematizarea şi clasificarea sistemelor fiscale ridică dificultăţi majore datorită

specificităţii factorilor ce influenţează structura impozitelor şi taxelor în diverse ţări ale lumii.
Clasificările consacrate pun în prim plan prevalenţa anumitor impozite şi taxe sau rata presiunii
fiscale.
După cel de-al doilea război mondial, se delimitează, treptat, patru categorii de sisteme
fiscale:
-sisteme fiscale ale economiilor subdezvoltate - caracterizate printr-o putere contributivă
redusă, preponderenţa impozitelor indirecte şi posibilităţi reduse de administrare a impozitelor;
-sisteme fiscale ale ţărilor dezvoltate - caracterizate prin extinderea contribuabililor
mijlocii, diversificarea sursei de venituri, distribuţia mai echitabilă a sarcinii fiscale,
specializarea aparatului fiscal şi creşterea relativă a impozitelor pe venituri;
-sisteme fiscale ale economiilor superdezvoltate - constituite după anii ’80, caracterizate
printr-o putere contributivă mai mare (generată de creşterea veniturilor), personalizarea
accentuată a impozitelor, creşterea randamentului fiscal (printr-un control mai drastic şi mai
eficient al administraţiilor fiscale şi prin reducerea evaziunii fiscale), utilizarea politicii fiscale în
politica de supraveghere a activităţii economice;
-sisteme fiscale ale economiilor în tranziţie-caracterizate prin existenţa unor constrângeri,
interne şi externe, cum sunt: nivel scăzut al veniturilor, reflectat într-o capacitate contributivă
redusă, extinderea facilităţilor fiscale, accentuarea presiunii fiscale, apariţia şi creşterea evaziunii
fiscale, adoptarea unor măsuri repetate de reformă fiscală.
La evaluarea calităţii şi performanţelor sistemelor fiscale, acestea trebuie analizate prin
prisma îndeplinirii unor cerinţe, cum sunt:
 -distribuţia echitabilă a sarcinii fiscale;
-alegerea impozitelor să perturbe cât mai puţin posibil mecanismul de luare a deciziilor
economice;
-asigurarea stabilităţii sistemului fiscal, în ceea ce priveşte structura şi nivelul
impozitelor;
-utilizarea instrumentelor fiscale în scopuri economice să nu producă inechităţi ale
sistemului fiscal;
-costurile de administrare a impozitelor să fie la un nivel care să nu afecteze realizarea
obiectivelor de politică fiscală;
-structura impozitelor să permită utilizarea politicii fiscale pentru obiectivele stabilizării
şi creşterii economice;
-asigurarea transparenţei fiscale, pentru a permite adoptarea deciziilor de politică fiscală
adecvate şi a facilita dezbaterile pe acest subiect etc.
În evoluţia lor, dar şi în viziunea specialiştilor în domeniu, sistemele fiscale au cunoscut
numeroase configuraţii, ceea ce permite clasificarea lor după criterii diverse. Importantă este
găsirea unor elemente de referinţă, în funcţie de care să se analizeze spaţial şi temporal evoluţia
sistemelor fiscale ale unor ţări cu structuri economico-sociale asemănătoare.
În funcţie de conţinutul lor, sistemele fiscale se pot grupa astfel:
-sisteme fiscale de concepţie utopică;
-sisteme fiscale bazate pe concepţii funcţionale;
-sisteme fiscale teoretico-proiective.
În prima categorie se includ diverse propuneri de sisteme fiscale, neconcretizate practic şi
care propun un impozit unic (sau un sistem cuprinzând un impozit dominant), aşezat
(preponderent) pe una dintre următoarele baze de impozitare: produsul net al pământului,
capitalul, persoana, venitul, cheltuiala, energia electrică. Deşi în practică funcţionează sisteme
fiscale bazate pe o impozitare dominantă pe venit (fiscalitatea scandinavă şi cea americană),
impozitul unic este considerat drept o utopie. Cele mai frecvente critici arată că înlocuirea mai
multor impozite cu unul singur nu numai că nu conduce la reducerea presiunii fiscale, ci
presupune alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat, pentru a acoperi un nivel al Sistemul
veniturilor publice comparabil cu cel rezultat din simplificarea în acest mod a sistemului fiscal.

Clasificarea sistemelor fiscale în funcţie de concepţiile funcţionale are în vedere

caracteristicile acestora cu privire la: natura impozitelor predominante şi intensitatea presiunii
fiscale. Astfel, corespunzător impozitelor predominante, se pot delimita:
-sisteme fiscale în care predomină impozitele directe;
-sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte;
-sisteme fiscale cu predominanţă complexă. Astfel, sistemul fiscal din ţara noastră poate
fi considerat ca fiind cu predominanţă complexă, întrucât se sprijină pe „trei piloni” - TVA,
impozitul pe profit şi impozitul pe venit, după cum apreciază specialişti în domeniu
(academicianul IulianVăcărel);
-sisteme fiscale în care predomină impozitele generale - specifice ţărilor în care există un
aparat fiscal şi o contabilitate foarte bine organizate. Este cazul ţărilor ale căror sisteme fiscale se
bazează pe: impozitul pe venit, care este un impozitul de tip general aplicat ansamblului
veniturilor contribuabilului; impozit pe cifra de afaceri şi/sau TVA, care sunt tot impozite de tip
general aplicate consumului;
-sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare - sunt caracteristice structurilor
economice (şi, implicit, fiscale) neevoluate, în care impozitele sunt aşezate pe anumite categorii
de venituri (sub formă indiciară sau forfetară), şi actualelor ţări subdezvoltate, în care impozitele
directe sunt aşezate asupra câtorva venituri neimportante, iar cele indirecte asupra anumitor
produse destinate consumului intern sau exportului.
După intensitatea presiunii fiscale, se disting:
-sisteme fiscale grele - caracterizate prin ponderi mari ale veniturilor fiscale în cadrul
resurselor financiare publice şi prin rate ridicate ale gradului de fiscalitate;
-sisteme fiscale uşoare - ponderi foarte reduse ale veniturilor fiscale în PIB.
Pentru ca sistemul fiscal să răspundă cât mai bine cerinţelor dezvoltării economico-
sociale, se elaborează o seamă de lucrări teoretice şi proiecte guvernamentale în care se
configurează viitoarea structură a sistemului fiscal. Scopul acestor abordări teoretice este de a
proiecta structuri fiscale care să asigure: dispersia mai echitabilă a sarcinii fiscale în societate,
reducerea disfuncţionalităţilor sistemului fiscal, eliminarea riscului de opoziţie la plata
impozitelor, în condiţiile asigurării necesarului de resurse financiare publice ale statului.
În literatura de specialitate, o clasificare cvasi-exhaustivă se regăseşte şi la Carmen
Corduneanu, în a cărei viziune sistemele fiscale pot fi clasificate din punct de vedere funcţional
după două criterii:
1. După natura impozitelor dominante:
a) sisteme fiscale în care predomină impozitele directe (specifice primelor entităţi de tip
statal, precum şi ţărilor dezvoltate economic ce îşi mobilizează cea mai mare parte a veniturilor
fiscale din impozitul pe profit şi impozitul pe venit);
b) sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte (caracteristice ţărilor slab
dezvoltate, fostelor ţări socialiste sau celor aflate în criză economică sau conflicte militare,
precum şi ţărilor dezvoltate orientate spre consum);
c) sisteme fiscale cu predominanţă complexă (specifice majorităţii ţărilor dezvoltate, în
care preponderenţa impozitelor directe şi a celor indirecte alternează în raport cu condiţiile
economice, sociale, istorice şi geopolitice ale momentului);
d) sisteme fiscale în care predomină impozitele generale (specifice ţărilor dezvoltate,
unde predomină impozitul pe venit şi impozitul pe cifra de afaceri);
e) sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare (specifice structurilor fiscale
incipiente şi ţărilor slab dezvoltate, în care impozitele lovesc doar anumite venituri sau bunuri).
2. După intensitatea presiunii fiscale:
a) sisteme fiscale grele (rata fiscalităţii să fie peste 25-30%, iar ponderea veniturilor
fiscale în ansamblul veniturilor bugetare să fie în jur de 80-90%; este cazul majorităţii ţărilor
dezvoltate);
b) sisteme fiscale uşoare (rata fiscalităţii să fie sub 15%; este cazul majorităţii ţărilor în
curs de dezvoltare şi al paradisurilor fiscale).
De asemenea, plecând de la constatarea că sistemele fiscale au evoluat în strânsă legătură
cu impozitele şi taxele constitutive, se pot realiza clasificări şi în raport cu formele principalelor
tipuri de impozite. Din acest punct de vedere, putem avea:
a) sisteme fiscale bazate pe impozite reale (caracteristice perioadei din antichitate până
la revoluţiile burgheze);
b) sisteme fiscale bazate pe impozite personale (caracteristice perioadei moderne şi
contemporane);
c) sisteme fiscale bazate pe taxe vamale (caracteristice anumitor perioade şi anumitor
zone în care comerţul era principala activitate economică);
d) sisteme fiscale bazate pe taxele de consumaţie (caracteristice anumitor perioade în
care se urmărea obţinerea de resurse fiscale, fără ştirbirea privilegiilor anumitor clase sociale –
vezi acciza generală din Anglia sfârşitului secolului al XVII-lea).
De asemenea, după obiectul impozabil dominant, sistemele fiscale se pot clasifica în:
a) sisteme fiscale bazate cu preponderenţă pe impozitarea veniturilor;
b) sisteme fiscale bazate cu preponderenţă pe impozitarea capitalului/averii;
c) sisteme fiscale bazate cu preponderenţă pe impozitarea consumului.
În condiţiile actuale, cele mai multe sisteme fiscale se bazează pe impozitarea veniturilor
şi a consumului, în timp ce impozitarea capitalului/averii ocupă un loc marginal.
După numărul de impozite practicate, sistemele fiscale pot fi:
a) sisteme fiscale bazate pe impozitul unic (au un caracter pur teoretic, susţinut de
anumiţi teoreticieni ce au propus diferite variante de impozit unic: pe lux, pe proprietate, pe
case/ferestre sau pe sol);
b) sisteme fiscale bazate pe impozite multiple (cvasitotalitatea sistemelor fiscale actuale).
După sfera finalităţilor avute în vedere, sistemele fiscale pot fi:
a) sisteme fiscale cu finalităţi financiare (în care finalitatea fundamentală era obţinerea
de resurse financiare necesare finanţării cheltuielilor autorităţilor publice; asemenea sisteme au
fost dominante până în preajma crizei economice din 1929-1933;
b) sisteme fiscale cu finalităţi economice (în care, pe lângă finalitatea financiară, sistemul
fiscal îşi propune şi reglarea şi stimularea economiei, precum şi stabilizarea anticiclică; sunt
caracteristice perioadei de după al doilea război mondial, în majoritatea ţărilor lumii,
predominante în prezent în ţările în curs de dezvoltare);
c) sisteme fiscale cu finalităţi sociale (în care, pe lângă cele două finalităţi menţionate,
apare şi o a treia, referitoare la asigurarea optimului social, drept pentru care sistemele fiscale au
o componentă redistributivă accentuată; sunt caracteristice ţărilor dezvoltate a căror prosperitate
economică oferă teren propice pentru redistribuirea produsului naţional);
d) sisteme fiscale cu finalităţi ce vizează dezvoltarea durabilă (în care se adaugă şi
preocupările pentru dezvoltarea durabilă prin combaterea poluării, consumului excesiv de
produse dăunătoare, asigurarea echilibrului demografic, creşterea responsabilităţii sociale a
operatorilor economici; sunt relativ noi şi specifice în general ţărilor foarte dezvoltate din punct
de vedere economic, în special ţărilor scandinave).
Este de remarcat extinderea continuă a finalităţilor/obiectivelor sistemelor fiscale, mai
ales în ultimul secol, în acord cu creşterea preocupărilor membrilor societăţii pentru echilibru
economic, optim social şi dezvoltare durabilă. Această clasificare nu este una exclusivă, ci
vizează păstrarea finalităţilor deja consacrate în momentul adoptării altora noi. Finalitatea
financiară caracterizează toate sistemele fiscale, în schimb finalitatea dezvoltării durabile este
caracteristică doar ultimelor sisteme fiscale prezentate.
După criteriile avute în vedere la stabilirea obligaţiilor fiscale, sistemele fiscale pot fi:
a) sisteme fiscale bazate pe criteriul rezidenţei contribuabililor (indiferent de locul
realizării, materia impozabilă globală este impusă în ţara de rezidenţă a contribuabilului);
b) sisteme fiscale bazate pe criteriul teritorialităţii materiei impozabile (materia
impozabilă este impusă exclusiv în ţara unde este realizată).
După regularitatea practicării impozitelor, sistemele fiscale se împart în:
a) sisteme fiscale bazate pe impozite cu caracter conjunctural (sistemele fiscal incipiente,
cele aferente unor perioade excepţionale: crize economice, războaie);
b) sisteme fiscale bazate pe impozite cu caracter structural (sistemele fiscale moderne, în
care impozitele fac parte din structura/baza economică a ţărilor).
 După sistemul de cote de impozitare folosite în impozitarea veniturilor, sistemele fiscale
pot fi:
a) sisteme fiscale bazate pe cote proporţionale (sistemele fiscale din trecut, precum şi cele
ale unor ţări în curs de dezvoltare);
b) sisteme fiscale bazate pe cote progresive (sistemele fiscale ale ţărilor dezvoltate).
După modul de exprimare a tarifului folosit în cuantificarea impozitelor:
a) sisteme fiscale bazate cu preponderență pe impozite specifice (specifice sistemelor fiscale din
trecut, pentru anumite impozite ce loveau produse precum alcoolul, tutunul, ferestrele, casele,
vehiculele etc.);
b) sisteme fiscale bazate cu preponderență pe impozite ad valorem (majoritatea
sistemelor fiscale moderne).
După modul de determinare a cuantumului impozitului de plată:
a) sisteme fiscale de repartiţie (sistemele fiscale din antichitate, feudalism şi primele
stadii ale capitalismului);
b) sisteme fiscale de cotitate (toate sistemele fiscale actuale).

2.7 Presiunea fiscală - determinant al evaziunii fiscale

Analiza sistemului fiscal se pote face din perspectiva presiunii totale a prelevarii
obligatorii raportate la produsul intern brut, în statele membre ale CE variind între 35 - 50%, fie
dupa structura ponderii principalelor categorii de impozite si cotizatii de securitate sociala, între
statele membre ale CE existând o serie de diferenţieri, precum si din ponderea în structura
veniturilor fiscale a impozitelor directe si indirecte exista diferentieri, în Danemarca, Italia si
Belgia predominând net impozitle directe, în Franta, Grecia, Irlanda, Portugalia si Regatul Unit
al Marii Britanii predominând impozitele indirecte; în celealte state membre impozitele directe
detin o usoara superioritate asupra celor indirecte.
Potrivit reglementarii constitutionale, rolul de creator al sistemului fiscal român ar trebui
sa apartina Parlamentului, acesta fiind organul abilitat a emite legi în România. Guvernul ar
trebui sa asigure aplicarea lor, dar în toata aceasta perioada, Guvernul a emis ordonante si
ordonante de urgenta, iar Parlamentul a asigurat aplicarea lor prin validarea acestor acte.

Abundenta de acte normative, apartinând Guvernului, a creat un climat de insecuritate

juridica în domeniul fiscal.
Potrivit Constitutiei, statul este obligat sa ia masuri de dezvoltare economica si de
protectie sociala, de natura sa asigure cetatenilor un nivel de trai decent.
Analizând evolutia în timp a veniturilor fiscale, constatam, o evolutie constanta de
reducere a ponderii impozitelor directe, în favoarea celor indirecte, precum si o crestere
constanta, în cota procentuala, a contributiilor la bugetele asigurarilor sociale de stat si la unele
fonduri speciale.
Motivatia constanta a guvernantilor la crestera impozitelor de consum, a reprezentat-o
alinierea legislatiei române la legislatia statelor CE.
În materie de accize, guvernantii nostri tind sa egalizeze impozitul cu valorile existente în
statele membre ale CE, ignorând faptul ca veniturile realizate de cetatenii României nu sunt
egale.
În România, administratia fiscala dispune de o putere discretionala foarte importanta,
contribuabilii aflându-se la latitudinea deciziilor luate de agentii fiscului, în aceasta ultima
categorie intrând si celelate categorii de organe care au atributii de control si stabilire de obligatii
fiscale.
Sistemul fiscal din România cuprinde în structura sa totalitatea taxelor, impozitelor şi
contribuţiilor pe care o persoană fizică sau o persoană juridică trebuie sa le achite către bugetul
de stat şi anume: impozitul pe profit/venit, contribuţii la asigurările sociale, la fondul de şomaj, la
asigurările de sănătate, taxe vamale, impozit pe clădiri, impozite pe mijloacele auto, impozit pe
dividende, TVA, accize sau alte taxe provenite din alte activităţi., iar totalitatea acestor obligaţii
fiscale creează o presiune fiscală mare asupra contribuabililor.
Presiunea fiscală exprimă intensitatea cu care sunt prelevate venituri de la personae fizice
sau juridice prin intermediul impozitării. Un alt termen, care poate fi utilizat pentru a exprima
presiunea fiscală este gradul de fiscalitate.
Presiunea fiscală poate fi interpretată:
1) Din perspectiva plătitorului de impozite
Presiunea fiscală exprimă gradul de supunere a contribuabilului la suportarea sarcinii
fiscale stabilite prin lege. Mărimea presiunii fiscale, în acest caz, arată ce parte procentuală din
venitul, care constituie materia impozabilă, va fi sustrasă pentru nevoile generale ale societăţii.
Creşterea coeficientului presiunii fiscale indică o creştere a prelevărilor relative la bugetul
statului şi, respectiv, o reducere relativă a venitului rămas la dispoziţia contribuabilului.
2) Din perspectiva statului, încasator de impozite
Mărimea presiunii fiscale indică ce parte din venitul naţional creat de către agenţii
economici (persoane fizice şi juridice) urmează să se constituie ca venituri bugetare pe calea
impozitării. Pentru stat, creşterea presiunii fiscale semnifică o îmbunătăţire a mecanismului de
finanţare a cheltuielilor publice, în timp ce o scădere a presiunii fiscal influenţează nivelul
deficitului bugetar.
Pentru determinarea nivelului presiunii fiscale, statul se conduce de obiectivele politicii
fiscale, care stabileşte principalele direcţii de influenţă pe plan economic şi social.
Efectele presiunii fiscale:
- Efecte economice
- Efecte sociale
Efectele economice apar la nivelul modificării cererii agregate la nivelul societăţii,
precum şi la nivelul individual. La nivelul agregat, creşterea presiunii fiscale conduce la
reducerea cererii globale prin preluarea unei părţi mai mari din venitul nominal la dispoziţia
statului. Scăderea cererii agregate pentru consumul privat este, într-o oarecare măsură,
compensată prin creşterea consumului de bunuri publice. Dimpotrivă, scăderea presiunii fiscale
are ca urmare creşterea părţii venitului nominal lăsat la dispoziţia agenţilor economici, ceea ce
măreşte cererea de bunuri private.
Aceste efecte sunt luate în vedere la elaborarea politicii fiscale, şi anume: pentru
relansarea economică se va reduce presiunea fiscală, iar pentru stoparea fenomenelor
inflaţioniste se va spori presiunea fiscală.
Trebuie de avut în vedere şi faptul că manevrarea presiunii fiscale din perspectiva
necesităţilor de finanţarea a deficitului bugetar are unele restricţii descrise de curba Laffer şi
anume: există un grad optim al presiunii fiscale, la care veniturile bugetare sunt maxime.
Creşterea presiunii fiscale peste acest prag are ca efect scăderea veniturilor bugetare, ca
urmare a descurajării contribuabililor.
Efectele economice se manifestă nu numai la nivel global, ci şi la nivelul structurii cererii
agregate. Astfel, în funcţie de tipul de impozitare, veniturile mai mari sunt, de regulă, impozitate
mai mult decât cele mai mici. Pe de altă parte, contribuabilii cu venituri mici primesc mai mult
din resursele bugetare decât cei cu venituri mari, ceea ce are ca efect modificarea
comportamentelor de consum, de acumulare şi de investiţii la nivelul societăţii.
Efectele sociale se manifestă prin scăderea capacităţii de cumpărare la nivelul venitului
real. Totuşi, acest efect este contradictoriu, întrucât cei cu venituri mici sunt compensaţi prin
politica de protecţie socială, asigurată prin intermediul bugetului de stat.
Ca un efect al presiunii fiscale exagerate mai poate fi considerat fenomenul „rezistenţei la
impozite”, care se manifestă prin următoarele riscuri:
- Abstinenţa fiscală, care constă în evitarea îndeplinirii anumitor operaţiuni în scopul de a
evita impozitele aferente acestora. Este vorba de o rezistenţă pasivă, prin care o persoană activă
caută să limiteze sau să reducă activitatea sa pentru a nu atinge un anumit plafon de impozitare
sau un consumator nu consumă produse care sunt impozitate cu mai multe impozite (importate,
accizabile). Astfel din punctual de vedere al stimulării muncii pot aparea două tipuri de reacţii
adverse: efectul de substituţie – diminuarea timpului de muncă a unui individ ca urmare a
diminuării remuneraţiei sale şi efectul de venit – creşterea cantităţii de muncă depusă în scopul
de a compesa pierderii venitului net ca urmare a creşterii impozitului.
- Rezistenţele politice – iau diferite forme şi constituie o permanenţă în istorie; ele se
manifestă prin rezistenţa în favoarea micşorării unor impozite sau contribuţii pentru voturi.
- Riscul evaziunii şi fraudei fiscale. Frauda constituie o încălcare a legii fiscale, prin
diminuarea voluntară a veniturilo, vanzarea fără factură, etc., iar evaziunea constă în sustragerea
de la prelevări obligatorii printr-o utilizare abilă a legilor fiscal sau a realiza activităţi în zone cu
fiscalitate scăzută, gen paradisuri fiscale.
În acest sens capătă amploare două procedee deosebit de periculoase: economia subterană
– diferite forme de activităţi prin care se încearcă sustragerea de la orice formă de prelevarea
obligatorie şi evaziunea internaţională (delocalizarea producţiei anumitor întreprinderi spre ţări
cu o legislaţie fiscală mai favorabilă);
- Riscul inflaţiei prin fiscalitate, deoarece majorarea impozitelor are tendinţa de a se
răsfrânge asupra proceselor de determinare a preţurilor şi salariilor şi de a alimenta astfel inflaţia;
- Riscul diminuării competitivităţii internaţionale a produselor autohtone sau a
micşorării capacităţii de investire şi modernizare.
Prin intermediul presiunii fiscale sau rata fiscalităţii, aşa cum se mai regăseşte în
literatura de specialitate, statul îşi exercită rolul financiar, economic şi social:

𝑽𝒆𝒏𝒊𝒕𝒖𝒓𝒊 𝒇𝒊𝒔𝒄𝒂𝒍𝒆
Rf = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑷𝑰𝑩

- Rf = rata fiscalităţii, care ne arată cât la sută din produsul intern brut este concentrat
la dispoziţia statului cu ajutorul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
- Vf = totalitatea veniturilor fiscale, respectiv totalitatea încasărilor realizate într-un an
din impozite, taxe şi contribuţii
- PIB = produsul intern brut realizat la nivelul unui an.
Pe plan mondial, rata fiscalităţii variază foarte mult, în special în funcţie de gradul de
dezvoltare al ţărilor pentru care se calculează. Astfel, ţările în curs de dezvoltare înregistrează un
nivel mai redus al presiunii fiscale, în timp ce în ţările dezvoltate nivelul fiscalităţii este mai
ridicat.
În componenţa veniturilor fiscale se regăsesc impozitele indirecte (TVA, acczie şi taxele
vamale), impozitele directe (impozitul pe profit, pe venit) şi contribuţiile sociale (fondul de
şomaj, asigurările de sănătate, asigurările sociale).
 În literatura de specialitate din domeniul fiscal, există păreri conform cărora nivelul
fiscalităţii unei ţări este influenţat atât de factori externi ai sistemului de impozite, cât şi de
factori interni ai acestui sistem de impozitare.
Factorii externi care influenţează limita fiscalităţii într-o anumita ţară, pot fi:
ză o valoare mai
ridicată , cu atât rata fiscalităţii atinge un nivel mai ridicat);

financiare aflate la dispoziţia statului (în ţările în care resursele alocate pentru ocrotirea sănătăţii
şi învăţământ sunt mai mari, cu atât rata fiscalităţii este de regulă, mai ridicată);

în mod democratic, limita impozitelor este mai redusă, comparativ cu cea din statele cu regimuri
totalitare.
Factorii interni care influenţează nivelul fiscalităţii sunt:
;
.
Astfel, când cotele de impunere au o progresitivitate mai accentuată şi încasările din
impozite au o pondere mai mare în produsul intern brut, iar ţările care au un nivel redus al
gradului de fiscalitate, reuşesc să atragă o parte din capitalurile ţărilor care practică un nivel al
fiscalităţii mai ridicat.
Pentru a se determina nivelul venitului impozabil, se au în vedere anumite deduceri care
sunt admise de lege şi pe baza unor criterii, cu privire la venitul brut realizat de o persoană fizică
sau juridică.
Creşterea sau descreşterea presiunii fiscale pe o anumită perioada este legată cu
certitudine de rolul ecomomic şi social al statului, de intervenţia acestuia în scopul asigurării
sursei de acoperire a cheltuielilor publice.
Dezbaterile generate de intervenţia, excesivă uneori, a statului în economie au generat o
nouă gândire economică, liberală, gândire pe care o observăm şi la economistul american Arthur
Laffer.
Analizând contribuabilul, persoană fizică, Laffer acordă prioritate individului şi caută să
găsească soluţia în vederea elaborării unei politici capabile să rezolve mai bine problemele cu
care se confruntă economiile contemporane.
Utilizând ca bază de analiză economia de piaţă a SUA, economistul american Laffer
evidenţiază prin intermediul unei curbe legătură dintre rată presiunii fiscale şi fluxul încasărilor
fiscale.
Pentru Laffer, legătura dintre venitul fiscal şi rată de impozitare este reprezentată prin
funcţia VF = Rf * Baza imp. unde: VF = venituri fiscale; Rf = rata fiscalităţii; Baza imp.= baza
impozabilă.
Această legătură a fost remarcată pentru prima dată în 1776 când A. Smith exprimă o
idee conform căreia rate ale fiscalităţii prea ridicate distrug baza de impozitare.
Acest concept este formulat concret de economistul Laffer în anii 1980, folosindu-se de o
“curbă”, intitulată curba Laffer ce va pune în relaţie rata fiscalităţii (presiunea fiscală) şi volumul
veniturilor fiscale.
Ideea de baza de la care a pornit Laffer a fost aceea conform căreia modificările ratei de
fiscalitate pot avea două efecte asupra veniturilor fiscale:
− efectul aritmetic;
− efectul economic.
 Efectul aritmetic se referă la faptul că atunci când rata fiscalităţii scade şi veniturile
fiscale (exprimate pe unitate de venit impozabil) vor scădea. În caz contrar, când ratafiscalităţii
creşte, efectul aritmetic va face că veniturile fiscale colectate pe unitate de venit impozabil să
crească.
Efectul economic, însă, conduce la un impact pozitiv al scăderii ratei de fiscalitate asupra
muncii şi producţiei şi, deci şi asupra bazei de impozitare. În schimb creşterea ratei fiscalităţii va
avea un efect economic invers, de penalizare a participării la activităţile impozabile.
Astfel, efectul aritmetic va acţiona întotdeauna invers faţă de efectul economic.
În momentul combinării celor două tipuri de efecte, consecinţele modificării ratei de
fiscalitate asupra veniturilor fiscale nu mai sunt atât de evidente.

unde Rf optim = rata fiscalităţii optime

Astfel, la o rată a fiscalităţii de 0%, datorită efectului aritmetic veniturile fiscale vor fi
zero. La o rată a fiscalităţii de 100%, datorită efectului economic veniturile fiscale vor fi tot zero.
Nivelul devenituri fiscale obţinut între aceste două extreme ale ratei fiscalităţi este greu de
precizat, însa putem spune ca pentru a atrage acelasi nivel de venituri fiscal putem utiliza doua
rate ale fiscalităţii: o rata de fiscalitate mare aplicata la o baza impozabila mica (în zona B) sau o
rată de fiscalitate mică aplicată la o bază impozabilă mare (zona A). Ca urmare, dacă ne situam
în zona A, orice creştere a ratei fiscalităţii pâna la Rf optim va generacresterea veniturilor fiscale
(efectul arithmetic fiind deci mai puternic decât cel economic), dacă ne situăm în zona B orice
creştere a ratei fiscalităţii va genera scăderea veniturilor fiscale (în acest caz efectul economic
fiind mai puternic decât efectul aritmetic). De aceea considerăm zona A ca find zona tolerabilă
sau admisibilă a curbei Laffer iar zona B ca fiind zona intolerabilă sau inadmisibilă.
Zona A sau admisibilă este zona în care subiecţii economici “acceptă” creşterea presiunii
fiscale, deoarece doresc o cantitate superioară de utilităţi publice. Încasările fiscale cresc deşi se
produce o reducere treptata a materiei impozabile.
Zona B sau inadmisibilă este zona în care o parte tot mai importantă din veniturile
factorilor este preluată de stat. În consecinţă, subieţii din economie îşi restrâng activităţile
impozabile şi în mod direct materia impozabilă se reduce.
Subiecţii din economie resping noi utilităţi publice preferând utilităţile private.
Pe masură ce presiunea fiscală creşte se produce o scadere a producţiei si implicit a
încasărilor fiscale.
 Presiunea fiscală din zona inadmisibilă determina redistribuiri inutile de venit, egalizarea
prin constrângerea publică a subiecţilor si descurajarea activităţilor economice, a iniţiativelor
individuale si asumarii riscurilor.
Astfel, teoria recomandă ca o politică de impozitare optimă trebuie sa menţină presiunea
fiscala în zona admisibila A.
Pentru aceasta însa trebuie determinat acel punct de optim, respectiv presiunea fiscală
optimă, lucru considerat de majoritatea specialistilor imposibil de determinat.
Argumentul lui Laffer are anumite lacune, acesta neluând în considerare posibilele
conjuncturi economice. În situaţia când rata de crestere a activităţii economice este ridicată, s-ar
putea ca stimulentul fiscal (reducerea ratei de impozitare) să aibă efecte pozitive, dar nu acelaşi
lucru se întâmpla atunci când activitatea economică cunoaşte o descreştere.
Măsurarea presiunii fiscale
În prezent multe ţări, în calculul presiunii fiscale utilizează metoda calculului presiunii
fiscale nete ceea ce permite oferirea imaginii fiscale din punct de vedere contabil.
Rata presiunii fiscale sau rata prelevărilor obligatorii caracterizează cota parte a
veniturilor agentului economic care este sustrasă în buget în loc să fie lăsată pentru reinvestirea
lor în economie.
Acest indicator este foarte des utilizat în comparaţii temporale sau internationale şi putem
vorbi de o presiune fiscală obiectivă, în funcţie de necesităţile de finanţare publice şi de o
presiune fiscală psihologică, care măsoară pragul toleranţei la impozit, cel mai adesea cea din
urmă ia forma presiunii fiscale individuale
Presiunea fiscală se poate calcula la nivel macroeconomic şi microeconomic (la nivel de
firmă). La nivel macroeconomic, rata presiunii fiscale poate avea dublă accepţiune:
- Presiune fiscală în sens restrâns sau strict – se prezintă ca raportul între suma
impozitelor şi taxelor încasate la produsul intern brut;
- Presiune fiscală în sens larg – este raportul între suma impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor sociale la produsul intern brut.
Folosirea acestui indicator în caracterizarea globală a fiscalităţii este raţională, însă,
prezintă doar o latură a acestui fenomen. A doua latură a fenomenului este indicatorul satisfacerii
unor nevoi publice prin cheltuielile bugetare. Abordarea în analiză doar a ratei presiunii fiscale ar
crea impresia că în cazul unei rate a presiunii fiscale înalte economia este defavorizată şi invers.
În practica fiscală se folosesc şi alţi indicatori derivaţi de măsurare a presiunii fiscale,
printre care:
- presiunea fiscală consolidată, care se obţine eliminînd anumite prelevări obligatorii cu
caracter rezonant, în scopul de a exprima mai bine partea de venituri destinate finanţării
activităţii organelor administraţiei publice. Primul nivel de consolidare constă în eliminarea
cotizaţiilor sociale (CAS), a impozitelor şi taxelor plătite de organele administraţiei publice.
Al doilea nivel de consolidare se obţine prin eliminarea tuturor prelevărilor obligatorii
autofinanţate (nu doar cele care sunt suportate de administraţiile publice, ci şi cele care care sunt
alimentate prin veniturile vărsate de administraţiile publice).
- presiunea fiscală netă, care se obţine eliminând din prelevările obligatorii partea
redistribuită direct agenţilor economici, în special sub forma prestaţiilor sociale pentru populaţie
şi a subvenţiilor pentru întreprinderi. Se obţine astfel suma prelevărilor obligatorii necesară
propriei funcţionări a administraţiei publice;
- presiunea fiscală lărgită, care rezultă din luarea în calcul a anumitor surse de finanţare a
cheltuielilor publice, altele decât prelevările obligatorii sub formă de impozite şi taxe.
Modalităţi de calcul a presiunii fiscal la nivel macroeconomic:
 a) Presiunea fiscală generală:
∑𝒏
𝒋=𝟏 𝑰𝒋 (𝑭𝑺)
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑷𝑰𝑩

- PF – presiunea fiscală;
- ∑𝑛𝑗=1 𝐼𝑗 (𝐹𝑆) - suma totală de impozite şi taxe (inclusiv defalcările din cotizaţiile
sociale);
- PIB – produsul intern brut.
b) Presiunea fiscală strictă:
∑𝒏
𝒋=𝟏 𝑰𝒋
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑷𝑰𝑩
- PF – presiunea fiscală;
- ∑𝑛𝑗=1 𝐼𝑗 - suma totală de impozite şi taxe (exclusiv defalcările din cotizaţiile sociale).
- PIB – produsul intern brut.
c) Presiunea fiscală a unui impozit/taxa/contribuţie:
𝑰𝒋
𝑷𝑭𝒋 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎,
𝑷𝑰𝑩

𝑰𝒋
𝑷𝑭𝒋 = ∑𝒏
𝑿 𝟏𝟎𝟎,
𝒋=𝟏 𝑰𝒋

𝑰𝒋
𝑷𝑭𝒋 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑩𝒊𝒎𝒑.
- PFj – presiunea fiscală a unui impozit/taxa/contribuţie j;
- Ij - impozit/taxa/contribuţie;
- Bimp. – baza impozabilă sau taxabilă considerabilă.
d) Presiunea fiscală a economiei naţionale:
∑𝒏
𝒋=𝟏 𝑰𝒋 (𝑭𝑺)
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎,
𝑽𝑽

∑𝒏
𝒋=𝟏 𝑰𝒋
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎,
𝑽𝑽

𝑰𝒋
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑽𝑽
-VV – venituri din vânzări.

La nivelul întreprinderii presiunea fiscală se calculă asupra mărimii valorii adăugate.

Pentru estimarea nivelului presiunii fiscale în cadrul întreprinderii pot fi aplicate trei metode:
a) cea mai primitivă metodă de calcul a presiunii fiscale este compararea cotelor fiscal
stabilite de legislaţie la anumite ramuri economice, la anumite perioade de timp. De exemplu:
compararea cotelor impozitului pe venit pe ani.
Dezavantajul acestei metode constă în aceea că studiul este efectuat pe fiecare impozit
în parte, deci nu se poate calcula un indicator general. La fel, presiunea fiscală se poate mări
nu doar prin mărirea cotelor, dar şi prin mărirea bazei impozabile, limitarea unor cheltuieli etc.
b) a doua metodă constă în determinarea presiunii fiscale după formula:
 ∑(𝑰+𝑻)
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑷𝒃

- PF – presiunea fiscală;
- I – impozit;
- T – taxa;
- Pb – profitul brut.
c) a treia metodă este cea mai eficientă şi se calculează după formula:

∑(𝑰+𝑻)
𝑷𝑭 = 𝑿 𝟏𝟎𝟎, unde:
𝑽𝒏𝒆𝒕𝒆

- Vnete - suma vânzărilor nete.

2.8. Armonizarea fiscală şi cooperarea fiscală - piloni ai politicii fiscale comunitare

Urmare internaţionalizării pieţelor, a fost necesra ca studiul finanţelor sa se extindă în

continuu, și putem vorbi astăzi de finanţele internaţionale care reprezintă astăzi un domeniu
complex şi de mare actualitate. Atfel, fiscalitatea se sprijină pe două pârghii importante: una de
natură politică - politica fiscală (ca ansamblu de decizii prin care se definesc şi se determină
prelevările obligatorii) şi alta, de natură juridică - dreptul fiscal (ca ansamblu al normelor juridice
din domeniul fiscal).
Politica fiscală este deci importantă pentru toate statele lumii, dar ea devine esenţială
atunci când este vorba de o grupare de state (de genul Uniunii Europene) care îşi propun să
acţioneze şi să se dezvolte împreună Aceasta pentru că, în asemenea condiţii, acţiunile
întreprinse într-o ţară au, de regulă, efecte care se propagă în celelalte state, ceea ce impune ca
sistemul fiscal al fiecărei ţări să fie cât mai simplu şi cât mai neutru posibil.
Obietivul major pe care Uniunea Europeană şi l-a propus încă de la înfiinţare a fost
acela al înlăturării barierelor ce existau în calea liberei circulaţii a bunurilor şi serviciilor,
capitalurilor şi persoanelor pentru a asigura funcţionarea corespunzătoare a pieţei unice.
Astfel, măsurile întreprinse în domeniul fiscal au fost fondate pe principiul
subsidiarităţii, conform căruia fiscalitatea nu este un domeniu de competenţă comunitară, în
materie fiscală şi în politicile de alocare urmând să prevaleze deciziile naţionale.
Totuşi, Uniunea Europeană nu putea ignora fiscalitatea pentru simplul motiv că
măsurile fiscale întreprinse de către statele membre pot frâna mobilitatea bunurilor, capitalurilor
şi persoanelor şi genera distorsiuni economice incompatibile cu constituirea unui spaţiu
economic unificat.
Tratatul de bază de la Roma (1957) conţinea, prevederi exprese la problemele fiscale în
şapte din articolele sale: articolul 90 interzice discriminările fiscale de orice fel; articolele 91 şi
92 interzic subvenţiile fiscale pentru export; articolul 93 constituie baza juridică pentru
armonizarea impozitelor indirecte; articolul 293 elimină dubla impozitare în interiorul
Comunităţii iar articolele 25 şi 26 reglementează problemele vamale. Ulterior politica fiscală
comunitară s-a dezvoltat, ca urmare a nevoii de adaptare în raport cu evoluţia Comunităţii care
s-a transformat dintr-o Uniune vamală într-o Uniune economică şi monetară.
Armonizarea regimurilor fiscale a fost unul din obiectivele majore ale UE, așa cum se
poate vedea înca de la înfiintarea acesteia, din 1957, desi a fost fost demarat în mod concret mult
mai târziu. Necesitatea armonizarii fiscale reprezenta o condiție esențială în vederea asigurării
celor patru libertăți fundamentale: libera circulatie a bunurilor, persoanelor, capitalurilor si
serviciilor în spatial comunitar. Procesul armonizarii fiscale la nivelul UE a fost deosebit de
anevoios întrucât, așa încât din 1957 de la Tratatul de la Roma si pâna în anul 2000 la Tratatul de
la Nice, tarile membre s-au opus în permanenta transferului de suveranitate în materie fiscală,
nici până astăzi nu putem vorbi de existența unei eurotaxe, nu exista înca un astfel de impozit
comunitar.
În cadrul politicii fiscale comunitare s-a avut în vedere faptul că sistemele fiscale sunt,
înainte de toate, sisteme naţionale ale căror caracteristici, nivel şi structură, modalităţi de
colectare etc. reflectă realităţile istorice, politice, sociale, economice, instituţionale şi culturale
din fiecare ţară. De aceea în prezent, prin sistemele fiscale ale statelor membre ale Uniunii
Europene se încearcă o conciliere a obiectivelor de justiţie socială cu principiile consacrate
asigurării eficienţei economice în contextul globalizării. Cum acest lucru nu este suficient pentru
realizarea unei integrări şi a unei Uniuni depline, încercând să realizeze un echilibru între
principiul subsidiarităţii şi cel al intervenţiei comunitare, instituţiile europene au elaborat un set
de norme juridice care se constituie în ceea ce numim dreptul fiscal comunitar.
Acest ansamblu de norme juridice urmăreşte, în principal, trei obiective: asigurarea
controlului comunitar asupra fiscalităţii naţionale a statelor membre sau în curs de aderare;
înfăptuirea politicii de armonizare fiscală la nivelul tuturor ţărilor comunitare; implementarea
mecanismelor contencioase legate de problemele fiscale.
Controlul comunitar asupra legislaţiilor naţionale, exercitându-se permanent, asigură
impunerea anumitor reguli comunitare pe care sistemele fiscale naţionale trebuie să le respecte
ca efect direct al aplicării principiului prevalenţei normelor comunitare în raport cu cele
naţionale.
Conceptul de armonizare fiscală, a dobândit o importanţă aparte o dată cu evoluţia spre
realizarea uniunii economice şi monetare. Încă din 1962, Comisia Europeană a creat un Comitet
fiscal şi financiar însărcinat să definească principiile directoare ale politicii economice şi
financiare comunitare. Acest comitet a elaborat raportul Neumark potrivit căruia realizarea pieţei
unice presupune stabilirea unor condiţii de fiscalitate proprii unui spaţiu unificat din punct de
vedere economic, se susținea premisa că dispariţia frontierelor intra-comunitare presupune şi
abolirea “frontierelor fiscale”. Subliniind dificultatea atingerii acestui obiectiv datorită
diferenţelor existente între legislaţiile ţărilor membre, autorii arată că nu este necesară crearea
unui sistem fiscal comunitar, ci trebuie să se recurgă la armonizare, permiţându-se existenţa unor
particularităţi naţionale care nu pun în pericol realizarea obiectivelor comunitare. Aşadar
procesul de armonizare nu este un simplu exerciţiu de aliniere a practicilor fiscale din fiecare stat
la mijloacele comunitare de impunere, armonizarea nu înseamnă uniformizare.
Prin două memorandumuri, adoptate în 1967 şi 1969, Comisia şi-a manifestat intenţia
de a fi adoptate măsuri cu privire la toate componentele sistemului de impozitare:
- tipuri de impozite, pronunţându-se pentru abolirea impozitului la sursă pentru
câştigurile din obligaţiuni;
- baza de impunere, preconizând introducerea unei baze uniforme de impunere a
veniturilor corporaţiilor;
- ratele de impunere, a căror aproximare (deci, nu unificare) era considerată dezirabilă;
- procedurile administrative, propunându-se uniformizarea metodelor de inspecţie şi
colectare a impozitelor.
Odată admisă necesitatea armonizării fiscale a apărut în mod firesc o întrebare legată de
aria de cuprindere a acestuia: ce impozite trebuie armonizate şi ce grad de armonizare trebuie
adoptat?
 Răspunsul la această întrebare se regăseşte într-un alt document de substanţă elaborat de
acelaşi Comitet fiscal şi financiar - raportul Werner (1971). Potrivit acestui raport, în materia
impozitelor indirecte este necesară apropierea legislaţiilor naţionale şi suprimarea controalelor
asupra persoanelor fizice la frontiere. În schimb, pentru impozitele directe se recomandă
armonizarea doar a acelor impozite care au influenţă asupra circulaţiei capitalurilor. Mai exact,
erau vizate impozitele asupra valorilor mobiliare şi, de o manieră generală, structura impozitului
pe profit. De altfel, pentru impozitele directe nici nu se poate realiza o veritabilă armonizare, ci
numai punerea în practică a unor reguli comune privind constituirea de grupuri de societăţi şi
funcţionarea acestora, constituirea unui tip de societate europeană sau evitarea fraudei fiscale şi
evaziunii fiscale în interiorul pieţei comune.
Principalele instrumente pe care Uniunea Europeană înţelege să le folosească în vederea
apropierii fiscalităţii ţărilor membre sunt armonizarea fiscală şi cooperarea fiscală dintre statele
membre.
Armonizarea fiscală presupune un proces de compatibilizare între normelor juridice
naţionale ale statelor membre, precum şi între normele juridice naţionale şi reglementările
comunitare, ceea ce se traduce de fapt, prin obligaţia sistemelor fiscale naţionale de a respectă
regulile comunitare, obligaţie fundamentată pe principiul prevalenţei normelor comunitare în
raport cu cele naţionale.
Armonizarea fiscală presupune şi pretinde mai întâi o voinţă politică afirmată clar şi
ferm de către autorităţile comunitare, care trebuie însuşită apoi de statele membre. Armonizarea
fiscală se bazează pe o armonizare legislativă, care trebuie să vizeze toate tipurile şi formele de
impozite practicate în statele comunitare.
Dificultăţile întâmpinate de efortul de armonizare legislativă, a determinat Uniunea
Europeană să încerce utilizarea unor mijloace mai eficiente şi mai uşor de acceptat de către state,
respectiv prin utilizarea altor mijloace de cooperare fiscală între statele membre. Astfel că s-au
avut în vedere:
- coordonarea politicilor fiscale ale statelor membre;
- schimbul de informaţii şi cooperarea între administraţiile fiscale;
- cooperarea în cadrul organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică;
- cooperarea sub formă acordurilor politice.
Nu există unanimitate cu privire la oportunitatea armonizării fiscale. Principalele
obiecţii se referă la:
- eliminarea concurenţei fiscale, cu corolarul nevalorificării valenţelor sale pozitive;
- posibilitatea ca diferenţele între ratele de impunere să fie pe deplin justificate de alte
consideraţii: e.g., rate mai scăzute reflectă intenţia compensării unor dezavantaje locaţionale, pe
când rate mai înalte reflectă posibilitatea de a exploata rente locaţionale;
- concurenţa între sistemele naţionale de reglementare nu se reduce la sistemul fiscal:
“nu este evident de ce politicile fiscale necesită armonizare internaţională când importante
diferenţieri există sub aspectul multor altor atribute ale guvernelor”;
- eficienţa sistemelor fiscale nu se judecă în abstract, ci în legătură directă cu factorii
materiali şi culturali: ea presupune ca fiecare guvern să ofere combinaţia de bunuri publice care
corespunde preferinţelor cetăţenilor săi şi care este finanţată prin sistemul de taxe şi impozite
considerat cel mai echitabil de către contribuabili;
- încălcarea „suveranităţii fiscale” a statelor; aşa după cum s-a arătat, însă, în literatură,
suveranitatea fiscală nu poate fi înţeleasă drept libertatea nelimitată a statelor de a-şi alege
propriile tipuri de impozite şi baze şi rate de impunere: această opţiune este oricum constrânsă –
de forţele pieţei, ca şi de obligaţii internaţionale.
 Gradul de armonizare realizat până în prezent în UE variază în funcţie de tipul de
impozit vizat şi de parametrii impozitelor respective.
Din punctul de vedere al tipului de impozit vizat, stringenţa armonizării este apreciată
diferit, după cum se arată mai jos.
a) Cel mai înalt grad de armonizare este necesar în domeniul impozitelor indirecte,
deoarece diferenţele între acestea determină preţuri diferite la consumator, deci segmentează
pieţele naţionale, un rezultat incompatibil cu obiectivul Pieţei Interne Unice.
b) Impozitele directe, în general, necesită o armonizare limitată, care vizează evitarea
discriminării, a dublei impuneri sau a neimpunerii neintenţionate.
c) Există însă o anumită sub-categorie a impozitelor directe, cele aplicate bazelor
mobile de impozitare, în legătură cu care se apreciază că este necesară o coordonare mai strânsă,
în scopul contracarării distorsiunilor induse în alocarea resurselor în cadrul Pieţei Interne Unice.
d) Impozitarea veniturilor personale nu reclamă nici un fel de armonizare, cu excepţia
convenirii de reguli care să înlăture eventuale efecte restrictive asupra liberei circulaţii a
persoanelor, să evite dubla neimpozitare neintenţionată sau să împiedice efectele nedorite (e.g.
dubla impozitare) ale măsurilor introduse la nivel naţional pentru a preveni evitarea fiscală.
Din punctul de vedere al parametrilor impozitelor, armonizarea se poate referi la patru
aspecte: tipul de impozit (e.g., generalizarea aplicării TVA în cadrul UE şi interzicerea aplicării
de impozite “în cascadă”, precum cel pe cifra de afaceri), ratele de impunere, bazele de
impunere şi modul de administrare a impozitelor. În general, se consideră că măsuri de
armonizare legate de bazele de impunere au o prioritate netă faţă de măsurile de armonizare
legate de ratele de impunere. De altfel, în ceea ce priveşte ratele de impunere, anumite măsuri de
armonizare nu s-au luat până în prezent decât în legătură cu impozitele indirecte, lipsind cu
desăvârşire un acquis comunitar referitor la ratele impozitelor directe. Justificarea acestei
reticenţe ţine de faptul că o armonizare a ratelor este privită drept nepotrivită în condiţiile în care
Statele Membre au caracteristici particulare (situaţii demografice, programe sociale, surse
diferite de avantaj competitiv) astfel încât trebuie să poată să utilizeze pârghia fiscală în moduri
şi doze diferite pentru a-şi atinge obiectivele economice şi sociale specifice2. Acestea fiind spuse,
nu trebuie ignorat însă faptul că ratele şi, respectiv, bazele de impunere sunt într-o anumită
măsură interşanjabile, astfel că aceleaşi obiecţii ar putea fi formulate şi faţă de armonizarea
bazelor.
Astfel, eforturile de armonizarea fiscală s-au concentrat cu precădere asupra impozitelor
indirecte, iar primul pas a fost făcut prin adoptarea unor reglementări prin care s-au eliminat
unele frâne ale cooperării dintre întreprinderile europene şi constituirea grupurilor economice.
Astfel, în anul 1990 au fost adoptate trei texte importante:
- Directiva privitoare la societatea mama şi filiale,
- Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active,
- Convenţia în materie de arbitraj.
Primele rezultate mai semnificative pe linia armonizării fiscale au fost înregistrate în
perioada de dinainte de 1 ianuarie 1993, dată de la care realizarea pieţei interne a devenit o
realitate. După această dată, eforturile instituţiilor comunitare şi ale statelor membre au fost
canalizate în trei direcţii importante:
- perfecţionarea taxei pe valoarea adăugată;
- fiscalitatea economiilor;

2
Charlie McCreevy: Tax harmonisation – No thanks, European Business Initiative on Taxation, Brussels,
10 November 2005.
 - impozitarea directă a societăţilor.
Progresele cele mai importante în domeniul armonizării fiscale sau înregistrat în ceea ce
priveşte taxa pe valoarea adăugată. Despre un sistem comunitar în materie de TVA se poate
vorbi începând din 1970 şi el este rezultatul mai multor directive având ca obiect acest impozit şi
în primul rând celebra "a şasea directivă" (77/388/CEE) care a determinat asieta uniformă a TVA
în cele şase state membre ale vremii, text care a rămas şi astăzi (cu modificările de rigoare) textul
de bază în materie de TVA la nivel comunitar, obiectivul final al instituţiilor comunitare rămânea
unul singur: realizarea unei veritabile pieţe comune, având caracteristicile unei pieţe interne, prin
anularea frontierelor fiscale, respectiv eliminarea taxării importurilor şi a rambursării impozitelor
plătite în cazul exporturilor. Atfel, aplicarea TVA în spaţiul comunitar să fie acela al impozitării
în statul de origine, şi nu în statul de consumaţie, aşa cum se întâmplă și în prezent. Deşi au
existat propuneri de punere în practică a unui sistem de impunere la origine (completat cu un
sistem compensatoriu, care să evite deplasarea unor venituri semnificative dintr-un stat membru
în altul) au fost făcute încă din 1987, acest lucru este încă departe de a fi realizat. Din acest motiv
prin două directive elaborate în 1991 şi 1992 s-a instaurat aşa-zisul regim tranzitoriu, care
combină regulile privind impozitarea la origine cu cele privind impozitarea la destinaţie. De
asemenea el suprimă controlul la frontierele fiscale: trecerea frontierei nu mai este considerată ca
o operaţiune de import sau export, ci se ia în considerare doar operaţiunea impozabilă în sine
pentru aplicarea regulilor privind TVA. Regimul tranzitoriu ar fi trebuit să ia sfârşit la 31
decembrie 1996 dar, nereuşindu-se punerea în practică a sistemului de impozitare la origine,
aplicarea lui a fost prelungită.
În privinţa accizelor se poate spune că în interiorul Uniunii Europene armonizarea
fiscală a acestei categorii de impozite este reală, cu scopul explicit de a asigura funcţionarea
pieţei unice începând cu 1 ianuarie 1993. Dispoziţiile legislative comunitare în materie vizează
trei aspecte importante:
- structura accizelor care urmează să fie aplicate (categoriile de prodese impozabile,
definirea asietei, scutirile de impozit ce pot fi acordate);
- cotele de impunere minime pe care statele membre trebuie să le aplice pentru fiecare
categorie de produse accizabile;
- dispoziţii generale şi comune privind producerea, depozitarea şi circulaţia produselor
accizabile.
Armonizarea fiscală iniţială în materie de accize a cuprins trei grupe de produse: băuturi
alcoolice, tutunul manufacturat şi uleiurile minerale. De la 1 ianuarie 2004, reglementările
comunitare privind uleiurile minerale au fost abrogate, iar produsele accizabile din această
categorie au fost incluse într-o categorie mai largă, cea a produselor energetice şi electricităţii
(care include şi cărbunele, gazele naturale şi, evident, electricitatea).
Fără a realiza o prezentare detaliată a nivelului accizelor în statele membre UE
menţionăm faptul că prin legislaţia comunitară este stabilit, în general, nivelul minim al accizei
specifice pe categorii de produse şi limitele eventualelor reduceri pe care statele le pot practica.
Printr-o directivă din 2003 intrată în vigoare la 1 iulie 2005, au fost stabilite reguli
comunitare pentru impozitarea economiilor şi redevenţelor. Astfel veniturile din economii, sub
forma plăţii de dobânzi într-un stat membru în favoarea unor beneficiari efectivi, persoane fizice,
având domiciliul fiscal într-un alt stat membru, vor fi impozitate conform legislaţiei în vigoare în
statul de domiciliu.
O altă directivă din acelaşi an (2003) reglementează regimul fiscal comun aplicabil
plăţii dobânzilor şi redevenţelor efectuate între societăţile asociate din state membre diferite. Ea
urmăreşte să elimine obstacolele care există în cazul unei operaţiuni transnaţionale de plăţi de
dobânzi sau redevenţe, în interiorul unui grup de societăţi ale cărui componente sunt situate în
state diferite.Conform dispoziţiilor actului comunitar, plăţile sub formă de dobânzi şi redevenţe
efectuate către o filială, sucursală sau alt sediu permanent al unei societăţi cu sediul într-un alt
stat membru nu vor fi impozitate prin reţinere la sursă.
În domeniul impozitelor directe la nivelul Uniunii Europene a fost, la un moment dat, în
discuţie un proiect de armonizare a impozitului pe profit şi a reţinerilor la sursă asupra
dividendelor, dar care nu a fost concretizat datorită reticenţelor statelor membre şi chiar a unor
instituţii comunitare, în acest domeniu se poate aplica principiul subsidiarităţii, competenţa
primordială fiind cea a statelor membre.
Singurul domeniu în care Comisia Europeană pare să încerce o anumită armonizare este
cel al întreprinderilor mici şi mijlocii, în vederea creării unui mediu economic favorabil
costituirii şi dezvoltării acestor entităţi, considerate vitale pentru economia europeană datorită
dinamismului, productivităţii, adaptabilităţii şi capacităţii de a crea noi locuri de muncă a
acestora.
Câteva realizări notabile pot fi, totuşi, menţionate şi în domeniul impozitelor directe:
*punerea în practică a unui regim fiscal comun aplicabil societăţilor mamă şi filialelor
situate în state membre diferite, care include două categorii de măsuri:
- un mecanism de scutire a veniturilor la sursă: beneficiile distribuite de o filială către
societatea mamă care deţine cel puţin 25% din capitalul social sunt scutite de reţinerea la sursă;
- eliminarea dublei impuneri: dacă o societate mamă primeşte beneficiile distribuite de
filială, statul membru în care se află societatea mamă este obligat fie să se abţină de la impunere,
fie să permită societăţii mamă să-şi deducă din impozit fracţiunea impozitului aferent filialei.
* realizarea unui regim fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor şi aporturilor la
constituirea unei societăţi şi care vizează în principal eliminarea costurilor fiscale generate de
asemenea operaţiuni;
* instituirea unei proceduri arbitrale pentru soluţionarea diferendelor privind dubla
impunere, în temeiul căreia societăţilor li se conferă un veritabil drept la eliminarea dublei
impuneri;
*elaborarea unui Cod de conduită privind impozitarea afacerilor, document care, deşi nu
are o forţă juridică, este cu siguranţă un document cu forţă politică. El identifică o serie de
măsuri de ordin legislativ, reglementar sau administrativ care ţin de domeniul fiscalităţii
societăţilor, şi care conduc la o concurenţă "dăunătoare" în domeniul fiscal ( de la care statele
trebuie să se abţină) în scopul atragerii investiţiilor străine.
În vederea combaterii fraudei fiscale şi evaziunii fiscale Comisia şi-a propus să
întărească cooperarea administrativă între statele membre.
Pentru stimularea fiscală a activităţii de cercetare-dezvoltare, Comisia Europeană şi-a
propus să direcţioneze, activitatea de finanţare în domeniu prin:
- stabilirea cadrului legal comunitar pentru acordarea unor stimulente fiscale activităţii
de cercetare-dezvoltare;
- evidenţierea celor mai bune practici în domeniu din unele state, care ar putea servi ca
model pentru alte state membre.
În fine, Comisia continua implementarea unor măsuri (iniţiate încă din 2003) pentru a
stimula folosirea resurselor în concordanţă cu principiul comunitar al dezvoltării durabile prin
perfecţionarea modului de taxare a combustibilului folosit în scopuri comerciale, extinderea
taxelor ecologice asupra energiei, revizuirea regulilor de taxare a mijloacelor de transport şi alte
acţiuni similar, etc.