3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 45

ZM

SATIN ALMA SRECNDE KONTROL TEST VE BR NTELK RNEKLEMES UYGULAMASI THE TEST OF CONTROL IN PURCHASING PROCESS CYCLE AND AN EXAMPLE OF AN ATTRIBUTE SAMPLING
Do.Dr. Cemal ELTA Yrd.Do.Dr. Murat KRACI

z Bu alma iletmedeki nemli i srelerinden biri olan satn alma srecinin denetimine yneliktir. alma ile satn alma sreci tantlm, geleneksel ve elektronik ortamda satn alma sreci yaplarna ve farklarna deinilmitir. Satn alma srecinde kullanlacak belgeler, ilemlerin ak ve grev ayrmlar ve sreteki olas hata ve hileler iin gerekli denetimin nasl yaplabileceine ilikin nerilere yer verilmitir. Satn alma srecinde kontrol testleriyle yaplabilecek denetim ksaca belirtilmitir. Son olarak da denetinin satn alma ilemlerinde kontrol testlerini yaparken rnekleme uygulamasndan yararlanmas ve hipotetik bir iletme rnei zerinden rneklem sonularnn nasl deerlendirilecei aklanmtr. Anahtar Szckler: Muhasebe Denetimi, Satn alma Sreci, Satn alma ilemleri, Nitelik rneklemesi, Kontrol Testi Abstract This study focuses on explaining buying process, that is one of the most important processes in organizations. So in this study purchasing process is defined while the structures and differences of traditional and electronic purchasing are dealt with.And also in the study, the documents that will be used in buying processes, task differentiation in flow of transactions and some pro* Afyon Kocatepe niversitesi, ..B.F., letme Blm ** Eskiehir Osmangazi niversitesi, ..B.F., letme Blm

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 45

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 46

ZM
posals are presented on how to conduct audit on probable defects. Using samples in control tests and analyzing results over a case organization are explained. Key Words: Auditing, Purchasing Cycle, Transactions for Acquisitions, Attribute Sampling, Test of Controls GR Bamsz denetimin sadece gereklemi ve sreci tamamlanm ilemlere bakan ynnn yannda yrtlmekte olan faaliyetlere bakan bir yn de bulunmaktadr. nk gerek hatalarn gerekse de hilelerin nlenmesinde en dk maliyetli yaklam frsatlarn (olas hata ve hilelerin) hata ve hileye dnmeden ortaya kartlarak engellenmesidir. Aksi takdirde bir hata ve hile meydana geldikten sonra bunun hem iletmeye bir maliyeti olacak hem de bu hata veya hileyi denetim prosedrleri ile ortaya karmak ok daha ciddi maliyetlerin katlanlmas anlamna gelebilecektir. Denetim standartlarnda da belirtildii zere denetimin yegne grevi hata ve hilelerin bulunmas veya nlenmesi deildir. Burada esas sorumluluk iletme ynetimine aittir. Bu nedenle zellikle iletme ynetimleri olas hata ve hile frsatlarn tespit edip, bu risk noktalarna kar oluturaca kontrolleri ilgili ilem srecinin iine yerletirmesi ve bu kontrollerin uygulanmasn bir baka ifadeyle ilgili sreci takip etmesi gerekmektedir. Bu balamda ilgili srecin ve sre ierisinde oluabilen ve hata veya hileye dnecek frsatlarn iyi bilinmesine ihtiya vardr. Bu ise ilem srelerinin yakndan izlenmesi ve bilinmesi ile mmkndr. Bamsz deneti iletmenin finansal tablolar hakknda gr oluturmak amacyla, bu finansal tablolarn oluturulmasnda byk rol oynayan ilemleri, faaliyetleri tanmak ve onlarn gvenilirlii konusunda karar vermek durumundadr. Bir iletmede temelde sat, tahsilat, satn alma, deme, stok, retim, personel, cret, kaynak elde etme gibi faaliyet (ilem) dngleri mevcuttur. Burada saylan her dng bir sre ve her sre de ierisinde farkl hata-hile frsatlarn barndrmaktadr. Denetinin bu sreleri, faaliyetlerin yaplmas srasnda inceleme-

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 46

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 47

ZM
si kontrol testlerini uygulamas anlamna gelir. almada yukarda saylan dnglerden sadece satn alma dngs (sreci) ele alnarak incelenmi ve satn alma srecinde denetim faaliyetlerinin nasl ve ne ekilde olabilecei ve bu alandaki kontrol testlerinde rnekleme yaklamnn kullanm zerinde durulmutur. 1. SATIN ALMA SRECNE GENEL BAKI Bu sre, eitli mal ve hizmetlerin iletme dndaki nc kiilerden satn alnmas ileminden oluur. Bu sre baz kaynaklarda, mal ve hizmetlerin satn alnmas ve faturalarn denmesi ilemleriyle birlikte ele alnp, elde etme ve harcama faaliyetleri olarak da ifade edilmektedir (Robertson ve Louwers, 1999:352). almada bu sre zellikle mal ve hizmet alm olarak ele alnmtr. Buna gre bir iletmenin nc kiilerden satn ald mal veya hizmetlerin balcalar aadaki gibi sralanabilir (Bozkurt, 1999: 192): Ticari mal, lk madde ve malzeme, Yardmc malzemeler ve iletme malzemeleri, Maddi Duran Varlklar, Maddi Olmayan Duran Varlklar, Pazarlama ve sat ile ilgili alnan mal ve hizmetler, Ynetim faaliyetleri ile ilgili alnan mal ve hizmetler, Aratrma ve gelitirme ile ilgili alnan mal ve hizmetler. Satn alma srecinin balang noktasn haslat, retim, stok kontrol, mal veya hammaddeyle ilgilenen dier blmlerden gelen mal/hammadde satn alma talebi oluturmaktadr (Romney ve Steinbart, 2000: 465). Satn alma talebinin onaylanmasyla gerekli sayda satn alma emri hazrlanarak ilgili kii ya da blme gnderilir. Nsha says, kurulacak olan sistemden elde edilmek istenen bilgiye gre farkllk gsterecektir. Satn alma blmne gelen mallar satn alma emriyle karlatrlarak teslim alnr ve alnd belgesine ilenir. Burada hemen belirtilmelidir ki genelde satn alma sreci deme sreci ile birlikte dnlerek almalara konu

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 47

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 48

ZM
olmutur. Bu nedenle alma konusu ierisinde yer almamakla birlikte ok ksaca deme dngs ile ilgili olarak da bilgi vermek gerekmektedir. Buna gre, borlar blm gelen faturaya gre mteri (satc) hesaplarn gnceller ve gerekli raporlar hazrlar. demelere ilikin belgeler demeler blmne gnderilerek mteriye (satcya) gerekli demenin yaplmas salanr. Dngnn merkez hesab "Ticari Borlar Hesab" olarak ortaya kmaktadr. Mal ve hizmet almlar ile hesap alacaklanmakta, eitli klar ve deme ile ise borlanmaktadr. Buna gre satn alma sreci mal ve hizmet alm ile balamakta ve deme ile sona ermektedir. 2. ELEKTRONK ORTAMLARDA SATIN ALMA SREC Genel hatlaryla daha nceden belirtildii gibi ileyen satn alma srece bilgisayarlarn sisteme dahil edilmesiyle farkl bir boyut kazanmtr. Hazrlanan ou belge bir bilgisayardan (terminalden) dier bilgisayara iletilmekte; ilemlere ilikin dosyalar bilgisayarda ktklerde saklanmakta ve yazlmlar araclyla ilemler yaplmaktadr. Daha ak bir ifadeyle belirtmek gerekirse sistemin girdi-sre-kt ak temelde ayn kalmakta fakat bilgi ilem faaliyetlerinde deiiklikler ortaya kmaktadr. ekil 1, bilgisayar kullanlan bir iletmede satn alma srecini gstermektedir (Messier, 1997: 421).

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 48

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 49

ZM
ekil 1: Bilgisayar Kullanlan Bir letmede Satn Alma Sreci

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 49

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 50

ZM

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 50

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 51

ZM

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 51

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 52

ZM
3. ELEKTRONK ORTAMLARDA SATIN ALMA SREC LEMLER ekil 1den de izlenebilecei zere satn alma srecinde gerekleen ilemler ana balklar altnda toplanacak olursa; - htiya duyulan mallar iin satn alma talebinin yaplmas, - Mallarn sipariinin verilmesi (Romney ve Steinbart, 2000: 466), - Mallarn satn alnmas (pein veya kredili olarak), - Mallarn teslim alnmas, - Satn almadan doan ykmllklerin yerine getirilmesi (deme) (Messier, 1997: 420). Bu anlatlanlar aada yer alan ekil-2de daha ak bir ekilde grlebilmektedir (Robertson ve Louwers, 199: 353; Bozkurt, 1999: 195). ekil-2: Satn alma Srecindeki lemlerin Ak

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 52

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 53

ZM
3.1. Etkilenen Hesaplar ve Kullanlan Belgeler Satn alma sreci finansal tablolardaki birok hesab etkilemektedir. Satn alma srecinde etkilenen hesaplar ana faaliyetler baznda u ekilde gsterebiliriz (Messier, 1997: 420-423), - Mallarn Satn alnmas ilemi sonucu; Borlar, Stoklar eitli varlk ve gider hesaplar hareket grr. - deme ilemi sonucu; eitli varlklar Borlar hesaplar hareket grr. Bir sistemin almasn salayan unsur sistemde kullanlan belgelerdir. Sistemin yapsna gre belge tr ve says farkllk gsterecektir. Fakat genel olarak satn alma srecinde kullanlan belgeleri u ekilde sralayabiliriz (Arens ve Loebbecke, 2000: 584-586 ve Messier, 1997: 423-426); a) Satn alma Talebi: Satn alma talebi, yetkili personel tarafndan hazrlanan ve ihtiya duyulan mallara ilikin bilgileri ieren belgedir. rnein retim ynetimi blmnden retim iin hammadde talebi yaplmas. b) Satn alma Emri: Satn alma emri, iletmenin satn almak istedii mala ya da hammaddeye ilikin tanm, miktar ve ilgili dier bilgileri ieren belgedir. Elektronik Veri Deiimi (EVD) sistemi kullanan iletmelerde satn alma emri elektronik olarak satcya gnderilmektedir. c) Alnd Belgesi: Mallarn teslim alnmasyla hazrlanan alnd belgesi maln cinsini, miktarn, teslim alnan tarihi ve mala ilikin dier bilgileri ieren belgedir. Alnd belgesini nemli klan, iletmenin bor altna giren olayn tanmlamasdr. d) Fatura: Bu srete yer alan fatura, satc iletmenin mteri iletmeye gnderdii faturadr. Faturada sevkedilen maln cinsi, miktar, fiyat, fatura tarihi ve taraflar yer almaktadr. EVD sistemi kullanan iletmelerde fatura kat zerinde deil elektronik olarak iletilmektedir. e) Makbuz: Makbuz, satn alnan mallara ilikin demelerin kontrol edilmesi amacyla kullanlmaktadr. Satn alma talebine, satn alma emrine, alnd belgesine ve faturaya eklenerek makbuz dosyasn oluturur.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 53

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 54

ZM
f) Makbuz Defteri/Satn alma Defteri: Makbuz defteri, mallarla ilgili makbuzlarn kaydedilmesinde kullanlmaktadr. Baz iletmeler ise makbuz defteri yerine satn alma defterini kullanmaktadr. Satn alma defterine makbuzla ya da faturayla kayt yaplabilmektedir. Makbuz defteriyle satn alma defteri arasndaki temel fark makbuzlarn veya faturalarn zetlenme biimidir. Makbuz defterinde borlarn detaynda denmemi makbuzlarn listesi yer almaktadr. Satn alma defteri ise satclar yardmc hesab eklinde izlenmektedir. Fakat borlar hesab bilgisayarda izleniyorsa byle bir ayrm ortadan kalkacaktr. g) Borlar Hesab Yardmc Defteri: Satclarn tek tek izlendii yardmc hesaptr. Satclara ilikin tm yardmc defter toplamlar borlar byk defter hesabna eit olmaldr. h) Satc Durum Tablosu: Satc durum tablosu, satc iletme tarafndan aylk olarak hazrlanan ve balang durumunu, cari dnem satlarn, demeleri ve kapan durumunu gsteren tablodur. Satc durum tablosu satcnn hesaplarndaki durumu yanstmaktadr. pheli meblalar ve zamanlama farkllklar gibi durumlar dnda borlar hesab ile satc durum tablosu tutarlar ayn olmaldr. i) ek: Mallarn bedelini demek zere kullanlr. Yetkili personel tarafndan imzalanmaldr. mzalayan personel tarafndan ya da komutasndaki personel tarafndan satcya gnderilmelidir. EVD sistemi kullanan iletmeler demelerinde Elektronik Fon Transferini (EFT) kullanmaktadrlar. j) Nakit deme Defteri: Nakit deme defteri nakit deme ilemlerinin kaydedilmesinde kullanlmaktadr. 3.2. Satn alma Srecinin Ana Fonksiyonlar Satn alma srecinin temel amac en kaliteliyi en uygun nakit kullanmyla temin etmektir. Bu ama iin gerekletirilen ana fonksiyonlar unlardr (Messier, 1997: 426-427 ve Arens ve Loebbecke, 2000: 587), a) Talep Etme: Satn alma srecindeki ilk ilem yetkili kii ya da blm tarafndan gerekli duyulan mala ilikin talebin belirtilmesidir. Bir i kontrol

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 54

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 55

ZM
unsuru olarak iletmelerce uygulanan bir durum alanlar ve yneticiler iin farkl satn alma limitlerinin bulunmasdr. rnein blm yneticileri 5.000 TLye kadar teklif verebilirken 50.000 TLnin zerinde harcama gerektiren bir konu hakkndaki karar ynetim kurulu tarafndan verilebilmektedir. EVD kullanlan sistemlerde ise stok dzeyinin belirlenmi olan miktarn altna dmesi durumunda bilgisayar otomatik olarak satcnn bilgisayaryla iletiime gemektedir. b) Satn alma: Satn alma fonksiyonunu tamamyla yetkili satn alma emirleri yerine getirir. Bu fonksiyon genellikle satn alma blm tarafndan yrtlmektedir. c) Teslim Alma: Teslim alma fonksiyonu teslim alnan mallarn saylmasndan ve incelenerek kabulnden sorumludur (Gredin, 2007:350). Bu blmdeki personel alnd belgesini doldurarak demeler blmne gnderir. d) Fatura leme: Fatura ileme fonksiyonu teslim alnan mallarn varlk ve harcama olarak kaydedilmesi ve dolaysyla borcun tanmlanabilmesinden sorumludur. zetle fatura ileme fonksiyonu satn alma emrinde, alnd raporunda ve faturada yer alan miktar, fiyat ve dier bilgileri karlatrarak ileme iidir. Bu fonksiyon daha ziyade demeler blm dahilinde gerekletirilir. e) demeler: demeler fonksiyonu denecek eklerin hazrlanmasndan ve imzalanmasndan sorumludur. lemin yetkili kii/blm tarafndan yapldna dair yeterli destekleyici belge olmaldr. Faturann iki kez denme riskine kar tm belgelerin (rnein satn alma emri, alnd belgesi, fatura) dendi, iptal eklinde nakit blm tarafndan kaelenmesi gereklidir. f) Borlar: Borlar fonksiyonu tm satc faturalarndan, nakit demelerinin ve dzeltmelerin borlar hesabna kaydedilmesinden sorumludur. Bilgisayarl sistemlerde bu giriler satn alma blmnn, nakit deme blmnn normal faaliyetleri srasnda gereklemektedir. g) Byk Defter: Byk defter fonksiyonunun satn alma iindeki grevi tm almlarn, demelerin ve borlarn hesaplarda gerektii gibi toplanmasn, snflanmasn ve zetlenmesini ierir. Bilgisayarl sistemlerde, kontrol veya zet toplamlarnn kullanm bu fonksiyonun doru bir ekilde altn gstermektedir.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 55

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 56

ZM
3.3. Satn alma Srecinde Grev Ayrmlar Kontrol eylemleri, iletmenin amalarna ulamasn engelleyecek risklerin nlenmesine yardmc olan politika ve yordamlarn uygulanmasdr (Erdoan, 2001: 59). Kontrol eylemlerinden olan grev ayrmlar ise belirli ilemlerin belirli kii ya da blmn yapmas gerektiini ifade eder. Buna gre doru bir ayrm iin ilemler iin yetkilendirmeyle ilemlerin kaytlanmasnn, varlklarn korunmasyla ilemlerin kaytlanmasnn, varlklarn korunmas ve yklenmesiyle ilgili ilemler iin yetkilendirmenin birbirinden ayrlm olmas gereklidir (Whittington ve Pany, 2004:472; Erdoan, 2001: 60-61). Bu kriterleri satn alma srecine uyarladmzda; - Satn alma fonksiyonunun talep etme ve teslim alma fonksiyonundan, - Fatura ileme fonksiyonunun borlar fonksiyonundan, - demeler fonksiyonunun borlar fonksiyonundan, - Borlar fonksiyonunun byk defter fonksiyonundan ayrlmas gereklidir (Messier, 1997: 429). letme ynetimi satn alma sreciyle ilgili oluturaca i kontrolde unlara dikkat etmelidir: Satn alma fonksiyonunun talep etme ve teslim alma fonksiyonundan ayrlmad durumlarda talep etme, satn alma ve teslim almadan ayn kii sorumlu olacak ve hayali ve/veya yetkisiz almlarn yaplmasna frsat verilmi olacaktr. Bu da mallarn alnmas ya da yetkisiz almlara olas demeler sonucunu douracaktr. Bu gibi olumsuz durumlardan iletme zarar grecektir. Fatura ileme fonksiyonunun borlar fonksiyonundan ayrlmad durumlarda fatura ileme ve borlardan ayn kii sorumlu olacak ve satn alma ilemleri yanl fiyat ve koullar zerinden yaplacak ya da alnmayan mallara ilikin olarak deme yaplmas riski doacaktr. Bu da mallar iin fazla deme yaplmasna ya da nakdin alnmasna neden olabilecektir. demeler fonksiyonunun borlar fonksiyonundan ayrlmad durumlarda demeler ve borlardan ayn kii sorumlu olacak ve bor kaytlarna

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 56

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 57

ZM
erime imknna sahip olduundan hayali belgelere dayal yetkisiz eklerin kesilmesine ve yetkisiz ilemlerin kaydedilmesine olanak tannm olacaktr. Bu yolla da nakit hrszl riski de ortaya kacaktr. Borlar fonksiyonunun byk defter fonksiyonundan ayrlmad durumlarda borlar ve byk defterlerden ayn kii sorumlu olacak ve zimmetine geirdii parann tespit edilememesi iin bor ve byk defter kaytlarnda oynama yapabilecektir. zetleyecek olursak; satn alma blm satn alma emrinin hazrlanmas ve onayndan; teslim alma blm alnan mallarn saylmasndan ve incelenmesinden; borlar blm satc faturasnn alnmasndan ve destekleyici belgelerle karlatrlmasndan, borlar hesabnn gncellenmesinden ve makbuz defteriyle byk defterin mutabakatnn salanmasndan; nakit demeler blm eklerin imzalanmasndan ve gnderilmesinden; bilgi ilem blm ise bor hesaplarnn gncellenmesinden, eklerin hazrlanmasndan ve makbuz kaytlarnn hazrlanmasndan sorumlu olmas i kontrol asndan gvenilir bir yap oluturacaktr. letme ynetimi bu hususlara dikkat ederek kontrol prosedrlerini oluturursa satn alma srecindeki riskleri nleyebilir. Deneti de satn alma srecine ynelik i kontrol incelediinde benzer bir ekilde bu kontrol prosedrlerinin mevcudiyetine ve ileyii zerinde durabilecektir. 4. SATIN ALMA LEMLERNDE KONTROL TESTLER, KONTROL PROSEDRLER VE RNEKLEMENN GEREKLL Bu balk altnda satn alma ilemlerinde kontrol testleri ve kontrol prosedrlerinin neler olabilecei teorik olarak ele alnacak ve ardndan satn alma srecinin youn ilem grmesinden ve incelenecek ana ktlenin ok byk olmas kuvvetle muhtemel olacandan tm ana ktlenin ele alnmasnn beraberinde ciddi zaman kayb ve maliyete yol aaca bilindiinden rneklemeden ve rneklemenin bu balamda gerekliliinden bahsedilecektir. Bu erevede rnek bir uygulama ile rneklem bykln belirleme rneklem birimlerini seme ve rneklem sonularnn analiz edilmesiyle bu tespitler dorultusunda karar verme zerinde durulacaktr.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 57

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 58

ZM
4.1. Satn alma Srecinde Kontrol Testleri ve Kontrol Prosedrlerine Genel Bak almann bu blmnde satn alma ilemlerinde denetim amalar, gerekleebilecek hata ve hileler ve bunlara kar alnabilecek nlemler, kontrol prosedrleri, denetinin uygulayabilecei kontrol testleri ile birlikte sunulmutur. Bu amala hazrlanan Tablo-1de anlan bilgiler topluca grlebilmektedir.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 58

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 59

ZM
Tablo 1: Satn alma lemlerinde Kontrol Testleri ve Kontrol
Prosedrleri

Kaynak: Messier, 1997: 433-434; Arens ve Loebbecke, 2000: 589; Whittington ve Pany, 2004: 483

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 59

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 60

ZM
4.2. Satn Alma Srecinde Kontrol Testi ve rneklemenin nemi Satn alma sreci ilem younluu yksek bir dngdr. Denetinin denetim yaklam olarak mali tablo yaklam yerine dng yaklamn tercih etmesi halinde satn alma srecinde ok sayda belge ve ilemle kar karya kalmas sz konusudur. Denetlenecek birim saysnn (kantlarn) belirlenmesinde ise iki tr yaklam bulunmaktadr: Tm Kalemlerin (Evrenin) %100 incelenmesi- Aralksz denetim (tarama yntemi) Denetim rneklemesi - Ksmi denetim Aralksz denetim, gemii ok eskilere dayanan klasik bir yntemdir ve denetinin, bir hesap kalan veya ilem grubuna ilikin gre ulamak iin gerekli tm kantlar toplamas ve tek tek deerlemesi olarak aklanabilir. rnekleme ya da ksmi denetim ise, bir hesap kalan veya ilem grubuyla ilgili tm kantlarn deil, bir ksmnn seilmesi ve onlarn incelenmesidir (Kirac, 2009-8-9). Denetim srecinde rnekleme uygulamasna bavurmann gerekliliini ve nemini alternatifi olan aralksz denetimin (tam saymn) olumsuzluklar ifade edilerek aklanabilir. Aralksz denetim ya da tarama yntemi eklindeki denetimlerde ortaya kan bir takm olumsuzluklar u balklar altnda belirtebiliriz: -Birimlerin tamamnn denetiminin ok maliyetli olmas, -Birimlerin tamamnn denetiminin ok zaman almas, -Birimlerin tamamn denetlemenin gereksiz olmas ve gvenilirliin, denetlenen birim says orannda artmayacak olmasdr. (Grbz, 1995:117). Satn alma sreci gibi bir ok ilem ve belgenin retildii bir srecin denetiminde, tm ilem ve belgelerin incelenmesi denetim maliyetini ok ykseltir. nk toplanacak her bir denetim kant ve onun deerlendirilmesi iin daha fazla personele ve zamana ihtiya olacaktr. Denetimi planlanma aamasnda, satn alma srecine ynelik yolsuzluk phesi veya yasal gerekler nedeniyle incelenmesi gereken bir kontrol varsa ba deneti, rnekleme yerine o kontrole ynelik tm ilem ve belgelerin incelenmesini ngrebilir.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 60

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 61

ZM
Byle bir durumda kantlarn tamamna ulamak ile salanacak fayda, belli bir riski stlenerek rnekleme yaplarak salanacak faydadan fazladr. Toplanacak kant saysna bal olarak artan denetim maliyeti, rnekleme yapmann getirdii risk ve faydalar karlatrlmaldr. Ba deneti tarama yntemi ile rnekleme arasndaki tercihlerinde bu fayda maliyet analizini kullanarak kararn verebilir. rnekleme uygulamasnn denetiye zaman ve maliyet tasarrufu salamasnn yannda, istatistiksel rneklemenin kullanlmasyla birlikte rnekleme riskinin de matematiksel olarak belirlenebilmesine olanak salanr. Riskin matematiksel olarak belirlenmesi bu riske gven duymay ve sonraki denetimlerde kullanabilmesine imkan salar. Muhasebede yer alan stoklar, duran varlk, bor ve gider hesaplar, Satn alma Sreci ile dorudan ilikili kalem ve hesaplardr. Bu denetim konusu deneti iin olduka nemli ve belki de en nemli risk alanlarndan biridir. zellikle stok hesaplarna girilerin gerek giriler olup olmad ancak i kontrol sisteminin etkinlii ve denetim sonrasnda yaplacak mantkl incelemeleri sonrasnda tespit edilebilir (Kaval, 2003:191). Bu nedenle srete oluturulacak gl bir i kontrol ortam, denetinin bu hesaplarn bakiyeleri zerindeki maddi doruluk testlerine ynelik denetim ykn olduka azaltacaktr. Bu hesaplardaki ilem younluu da dnldnde aslnda satn alma srecinde hata ve hile frsatlarnn nnn kesilmesi durumunda denetilere ok ciddi anlamda destek verilmi olaca yadsnamaz bir gerektir. Bu amala almada birok sreten satn alma sreci seilmitir. almada satn alma sreci tantlm, geleneksel ve elektronik ortamda satn alma sreci yaplarna ve farklarna, satn alma srecinde kullanlacak belgelere, satn alma srecinde ilemlerin akna ve bu srete grev ayrmlarna yukarda ksaca deinilmitir. Ayrca satn alma srecindeki olas hatalar ve frsatlarn hileye dntrlmesinin nlenmesine ilikin ne tr kontrol prosedrlerinin uygulanabilecei ile uygun kontrol prosedrleri ksaca aklanmtr. Denetinin bu kontrol prosedrlerini deiik amalara gre nasl test edecei temel noktalaryla gsterilmitir. Bylece bir iletmedeki en nemli srelerden biri olan satn alma srecinin sre ilerken nasl denetlenebileceine k tutulmaya allmtr.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 61

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 62

ZM
4.3. Denetimde Kullanlan rnekleme Yaklamlar ve Nitelik rneklemesi Denetimde en genel rnekleme yaklamlarnda istatistiksel ve istatistiksel olmayan rnekleme ayrm sz konusudur. Bir sonraki ayrm ise rneklemede ele alnan unsurun trne gre yaplan niteliklere gre niceliklere gre rnekleme ayrmdr. Genel olarak denetimde kontrol testlerinin uygulanmasnda niteliklere gre rnekleme trleri kullanlrken, maddilik testlerinde niceliklere gre rnekleme trleri kullanlmaktadr. Denetinin zaman ve maliyet kaygsyla satn alma srecindeki tm belgelere ulap kontrol prosedrlerinin ileyiini test etmesi beklenemez. Bu erevede denetinin satn alma srecindeki kontrol prosedrlerinin balangta bu alanla ilgili belirlenmi kontrol riskini destekleyip desteklemediinin incelenmesi gerekir. Bunun iin en mantkl yol nitelik rneklemesi ad verilen rnekleme yaklamnn kullanlmasdr. Nitelik rneklemesi (Attribute Sampling), bir evren iinde belirli nitelikteki bir oluumun orann (yzdesini) tahmin etmede kullanlan istatistiksel bir rnekleme yaklamdr ve genelde kontrol testlerinde bavurulan bir rnekleme trdr. Denetiler bu yaklamla, iletmelerin i kontrol yaplarnn etkinliini ve kontrol prosedrlerinden sapmalarn olup olmadn test edilebilmektedir (mleki ve Erdoan, 1999:126; Messier, 1997: 278). Nitelik rneklemesinde yukarda ad geen bu oran, eitli kaynaklarda sapma oran, ortaya kma oran ve hata oran gibi adlar alabilmektedir. Bu oran, evrende olmas istenmeyen olaylara ynelik olduundan genelde sapma oran veya hata oran daha sklkla tercih edilmektedir. almamzda da sapma oran olarak ifade edeceimiz bu oran, belirli nitelii (zellii) tayan birimlerin, evrenin toplam birim saysna oranlanmasyla bulunur. Ayrca bu oran nitelik rneklemesinde denetinin belli bir kontrol riskinde kabul edebilecei maksimum sapma orann ifade eder ve rneklem bykl zerinde dorudan etkisi olan nemli bir faktrdr (Gray ve Manson, 2008:402-403). Deneti, nitelik rneklemesi sonucunda elde ettii verileri deerlendirerek yle bir karlatrma yapacaktr: lk olarak Ekte belirtilen tablolarda

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 62

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 63

ZM
hesaplanan st sapma oranlar (SO) o kontrol prosedr iin kabul edilebilir sapma oran (KESO) ile karlatrlacaktr. ayet hesaplanan st sapma oranlar o kontrol prosedr iin kabul edilebilir sapma oran ayorsa, rneklem sonucu o kontrol prosedrnn istenilen gvenilirlii salamad anlamna gelmektedir (KESO < Hesaplanan SO). Hesaplanan st sapma oran o kontrol prosedr iin kabul edilebilir sapma orannn altnda kalyorsa (KESO > Hesaplanan SO), rneklem sonucu o kontrol prosedrnn istenilen gvenilirlii salad anlamna gelmektedir ve denetinin balangta planlanm kontrol riski bu noktada kabul edilir (Kirac, 2009: 150). Nitelik rneklemesi satn alma srecinde kontrol testleri iin en uygun rnekleme yaklam olarak kullanlacaktr. Satn alma srecinde kontrol testiyle ilgili bir rnek olay oluturularak konu aklanacaktr. 4.3. Satn alma lemlerinin Kontrol Testlerinde Nitelik rneklemesi Uygulamas Zeta Denetim firmas, Beta A..nin 01.01.2009-31.12.2009 dnemi finansal tablolarnn bamsz denetimini yrtmektedir. Dnem ierisinde mteri iletme ziyaretleri, kilit personel ile grmeler, faaliyetlere ynelik gzlemler ve ilgili alanlara ynelik alnan notlar ve uygulanan soru formlaryla Beta iletmesinin satn alma ilemlerine ynelik i kontrolnn gl olduu ve dolaysyla dk bir kontrol riskinin sz konusu olabilecei tespit edilmitir. Deneti planlad bu dk kontrol riskinin gerekten deerledii kadar dk olup olmadn anlamak iin satn alma ilemlerine ynelik kontrol prosedrlerini test edecektir. Bu test sonucu toplanan kantlar, Ticari Mallar ve Ticari Borlar hesabna ilikin denetim amalar iin kontrol riskinin son deerlemesini yapmak iin de kullanlacaktr. Deneti kontrol testiyle satn alma ilemlerine ynelik mteri iletme ynetimi tarafndan konulmu kontrol prosedrlerinin ileyi etkinliini nitelik rneklemesi kullanarak belirlemeye karar vermitir. Nitelik rneklemesindeki aamalara gre rneimiz aada adm adm anlatlmtr.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 63

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 64

ZM
a) Test Amacnn Belirlenmesi Zeta Denetim firmasndaki deneti, tm satn alma ilemlerinin eksiksiz (btnlk) ve doru bir ekilde kayda alnm olmasn test etmek istemektedir. Bir baka deyile deneti, kayt d kalm al belgelerinin olup olmadn, bu belgelerin tutarlarnn doruluunu ve ayrca gnlk defter ve byk deftere yaplan aktarmalar srasnda yanl hesaba ve/veya yanl tutarda kayt yaplp yaplmadn (kaytsal doruluk) da test etmek istemektedir. b) Kontrol Politika ve Prosedrlerinden Sapmalarn Tanmlanmas (Niteliklerin ve Sapmalarn Belirlenmesi) Deneti satn alma ilemlerinin kontrol politika ve prosedrlerini, ak emalaryla ve ald notlarla tespit etmi ve iletmenin satn alma ilemlerinde u kontrol prosedrlerini tespit etmitir. Bunlar: Mal/hizmet talep formunun eksiksiz doldurulmas, Mal/hizmet talep formunun yetkili birim tarafndan onaylanmas, Satn alma biriminin mal/hizmet talep formuna uygun sipari formu dzenlemesi, Yetkili bir kiinin dzenlenen sipari formu ile mal/hizmet talep formunu karlatrmas, Teslim alma; alnan mal/hizmetin sipari formunda belirtilen mal/hizmet olup olmadnn incelenmesi, Teslim alma blmndeki yetkili personelce alnd belgesinin dzenlenmesi, Alnd belgesi ve sipari emriyle faturann karlatrlmas (alnd belgesi; alnan maln cinsini, miktarn, teslim alnan tarihi ve mala ilikin dier bilgileri ieren iletme tarafndan dzenlenen belgedir), Satn alnan mallarn talep edilen birime gnderilmesi (veya depoya), Alnd belgesi, sipari formu ve faturaya dayanarak al raporu hazrlanmas ve dosyalanmas, Faturann denmesi iin borlar/demeler blmne gnderilmesi,

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 64

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 65

ZM
Borlar blmnn belgeyi incelemesi, makbuz dzenlenmesi ve uygun bir deme yapmas (ek, nakit vb.), o ekle deme sz konusu ise yetkili kiinin imzas gerekmektedir ve bu yetkiye sahip kiiler tarafndan satc iletmeye gnderilmelidir. EVD= EFT kullanlmakta, o Nakit deme sz konusu ise mal almyla ilgili demenin nakit deme defterine ilenmesi. Faturalarn iki kez denmesini veya hi denmemesini kontrol iin, nakit blm tarafndan deme yapldktan sonra dendi iptal gibi kaelenmesi gerekir, Makbuzlarn, satn alma defteri ya da makbuz defterine kaydedilmesi, Satclar Hesab yardmc defterleri, Satn alma ileminin yetkili bir kii (satn alma ileminde fiilen yer almayan) tarafndan muhasebeletirilmesi (Alnd belgesi ve fatura ve de makbuza gre). Deneti bu kontrol prosedrlerinden denetim amacna uygun olarak u prosedrleri test etmeye karar vermitir: 1. Satn alma biriminin mal/hizmet talep formuna uygun sipari formu dzenlemesi: Satn alma birimi, kendisine gelen mal/hizmet talep formuna uygun bir ekilde sipari formu dzenlemelidir. Bu kontrol prosedrne ynelik sapma, satn alma biriminin uygun olmayan bir sipari formu dzenlemesi veya bu formun dzenlenmesinin unutulmasdr. 2. Teslim alma biriminin, alnan mal/hizmetin sipari formunda belirtilen mal/hizmet olup olmadn incelemesi ve teslim alma blmndeki yetkili personelce alnd belgesinin dzenlenmesi. Bu kontrol prosedrne ynelik sapma, teslim alma biriminin alnan mal/hizmeti kontrol etmemesi ve/veya eksik veya yanl alnd belgesinin dzenlenmesidir. 3. Borlar blmnn alnd belgesi, sipari formu ve al faturasn inceleyerek makbuz dzenlenmesi ve uygun bir deme yapmas (ek, nakit vb.) Bu kontrol prosedrne ynelik sapma, borlar blmnn yanl tutarda bir makbuz dzenlemesi ve/veya yanl bir deme yapmasdr.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 65

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 66

ZM
4. Satn alma ileminde fiilen yer almayan yetkili bir kii tarafndan satn alma ilemini alnd belgesi ve fatura ve de makbuza gre muhasebeletirilmesi. Bu kontrol prosedrne ynelik sapma satn alma ilerini yrten kiinin satn alma ilemlerini de muhasebeletirmesidir (Yetkili veya yetkisiz). c) Evrenin ve rnekleme Birimlerinin Tanmlanmas Deneti satn alma ilemlerine ynelik evreni u ekilde tanmlamtr: Evren, iletme tarafndan 01.01.2009 -31.12.2009 dneminde alnan mal/hizmet satn alma ilemlerinde dzenlenen ve sra numaral, alnd belgeleridir. Dnem bandan dnem sonuna kadar bu evren ierisinde 1200 adet 02 214den 03 414e kadar numaralandrlm alnd belgesi bulunduu belirlenmitir. rnekleme birimleri temel olarak, satn alma ilemlerinde dzenlenen alnd belgesidir. Deneti alnd belgeleri zerinden satn alma ilemlerini sipari formlar, al faturalar ve makbuzlarla karlatrma olanana sahip olabilir. letmede dzenlenen alnd belgelerinin seilmesinin bir dier nedeni de sra numaral olup rnekleme yapmay kolaylatrmas ve srete kritik bir konumda olmasdr. d) rneklem Byklnn Belirlenmesi Deneti dnem ierisinde mteri iletmenin satn alma ilemlerine ynelik elde ettii bulgular erevesinde yukarda belirtilen drt kontrol prosedr iin rneklem byklnn belirlenmesinde etkili olan unsurlar Ekte gsterilen rnekleme bykl tablolaryla belirlemitir:

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 66

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:58 PM

Page 67

ZM
Tablo 2: Beta A.. Satn Alma lemleri Nitelik rneklemesi Plan alma Kad Beta A Satn Alma lemlerine Ynelik Kontrol Testleri Nitelik rneklemesi Plan alma Kad Ama: Satn alma ilemlerinde btnlk ve kaytsal doruluk amacna ynelik kontrol prosedrlerinin etkinliini test etmek Evren ve rnekleme birimi: 002 214den 03 414e kadar sra numaral 1200 adet alnd belgesi/ makbuz:/ al faturasdr Seim Yntemi: Basit rassal seim (bilgisayarl seim) Kontroller Nitelikler Kontrole Kabul Evrenin rneklem Gereinden Edilebilir Beklenen Bykl Fazla Gvenme Sapma Sapma Riski Oran Oran 1.kontrol prosedr %10 %6 %1,50 64 2.kontrol prosedr %10 %6 %1,75 88 3. kontrol prosedr %5 %5 %1,25 124 4. kontrol prosedr %5 %5 %1 93 Mesela deneti 1. Kontrol prosedr iin i kontrole gereinden fazla gvenme riskini %10 olarak belirlerken bu kontrol prosedr iin %6lk bir sapmay kabul edeceini belirlemi ve gemi yllardan bu kontrol prosedryle ilgili evrenin beklenen sapma orannn da %1,5 olabileceini tespit etmitir. Deneti rneklem bykl belirleme tablolar yardmyla yukardaki kontrol prosedrlerini test etmek iin ka adet alnd belgesi incelemesi gerektiini bir baka deyile satn alma ilemlerinin kontrol testindeki rneklem byklklerini belirlemitir. Evrenin beklenen sapma oranlar denetinin, bir nceki yl ayn iletmenin denetiminde kulland rakamlarn ortalamas olarak verilmitir.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 67

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 68

ZM

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 68

Ek 1de belirtilen rneklem bykl tablolarndan bu veriler kullanlarak her bir kontrol prosedrn test etmek iin ne kadarlk birime ulamak gerektii tespit edilir. rnein 1. Kontrol prosedr iin rneklem bykl tablosundan, %10 i kontrole gereinden fazla gvenme riski (beta riski), kabul edilebilir sapma %6 ve denetini evrenden bekledii sapma oran %1,5 iken tablodaki rakam 64 gstermektedir buna gre deneti 1 kontrol prosedrn test etmek iin 64 adet al faturasndan bir rneklem oluturacaktr. Deneti satn alma ilemlerine ynelik kontrol prosedrlerini test ederken, rnekleme birimi olarak, al faturalarn seebilir. Al faturalar rnekleme birimi olursa o zaman al faturalarn tarih srasna gre srayla numaralandrmas gerekmektedir. Bu numaralandrmadan sonra rnekleme birimlerini semelidir. rneklem iindeki al faturalarn alnd belgeleriyle veya makbuzlarla ve gnlk defter kaytlaryla karlatrabilir.

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 69

ZM
e) rnekleme Birimlerinin Seimi Deneti rneklem birimlerinin seiminde basit rassal seim yntemini kullanmaya karar vermitir. 1. Kontrol prosedrn test etmek iin toplam 64 adet 2. Kontrol prosedrn test etmek iin toplam 88 adet 3. Kontrol prosedrn test etmek iin toplam 124 adet 4. Kontrol prosedrn test etmek iin toplam 93 adet rneklemin temsiliyetini artrmak iin deneti rassal seim yapmay tercih etmitir. Deneti, rnekleme girecek birimleri, alnd belgelerinin numaralarn balang numaras 02 214 ve son numaras 03 414 olacak ekilde bilgisayarda rassal say reteci programyla en ksa srede elde etmitir. f) Denetim Prosedrlerinin Uygulanmas Deneti rnekleme birimlerini setikten sonra bu birimlere denetim prosedrlerini uygulayarak grne temel oluturacak kantlar elde etmeye alacaktr. Deneti, 1. Kontrol prosedr iin 64 adet alnd belgesini sipari formuyla karlatrm alnd belgesiyle alnan mal/hizmet kadar m mal/hizmet alnm ve sipari formu yetkili kiilerce dzenlenip dzenlenmedii incelenmitir. 2. Kontrol prosedr iin 88 adet alnd belgesini, teslim alma blmnn alnd belgesinde belirtilen mal/hizmeti alp almad kontrol edilmi ve yetkili bir kii tarafndan alnd belgesinin dzenlenip dzenlenmedii incelenmitir. 3. Kontrol prosedr iin 124 adet alnd belgesi incelenerek borlar blmnn al faturasn da dikkate alarak buna uygun tutarda makbuz dzenleyip dzenlemedii ve buna uygun bir demeyi seip semedii incelenmitir. 4. Kontrol prosedr iin 93 adet alnd belgesi incelenmi ve satn alma ilemi satn alma ilemlerinden fiilen yer almayan bir kii tarafndan alnd belgesi, makbuz ve al faturasna gre muhasebeletirilip muhasebeletirilmedii gzlenmitir.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 69

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 70

ZM
Deneti bu alnd belgeleri zerinde yapm olduu kontrol testleri sonucunda baz kontrol prosedrleriyle ilgili sapmalar bulmutur. Elde edilen sonular toplu ekilde bir alma kadnda aadaki Tablo 3de belgelendirilmitir. Tablo 3: BETA A.. Satn Alma lemlerine Ynelik rneklem Sonular

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 70

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 71

ZM
Bu tablodan kan sonular yle zetlenebilir; 1. kontrol prosedr iin %6 > %5,4 => istenilen gvenilirlii salyor, 2. kontrol prosedr iin %6 > %5,8 => istenilen gvenilirlii salyor, 3. kontrol prosedr iin %5 < %7,2 => istenilen gvenilirlii salamyor, 4. kontrol prosedr iin %5 > %3,3 => istenilen gvenilirlii salyor. Buna gre denetinin BETA iletmesinin satn alma ilemlerinde yapt kontrol testlerine ynelik rneklem sonular, Borlar blmnn alnd belgesi, sipari formu ve al faturasn inceleyerek makbuz dzenlenmesi ve uygun bir deme yaplmas eklindeki 3. Kontrol Prosedrne ynelik planlanm kontrol riskini desteklememektedir. Borlar blmnn yanl tutarda makbuz dzenlemesi ve/veya uygun olmayan bir deme yapmas sz konusudur. Denetinin iletme ynetimine bu kontrol prosedrleriyle ilgili gr ve nerileri olacaktr. Dier kontrol prosedrleri iin hesaplanan st sapma oranlar kabul edilebilir sapma oranlarndan az olduundan bu noktalar istenilen gvenilirlik dzeyini desteklemektedir. Denetinin bu rneklem sonucundan kartaca en nemli nokta Uluslararas Denetim Standard ISA 530unda (International Standard on Auditing (ISA) 530, Audit Sampling) denetilerden istedii sapmalarn analizi ve bir anormallik durumu halinde ek almalarn yaplmasdr. Deneti satn alma ilemleriyle ilgili unu sorgulayacaktr: Borlar blm neden al faturalarna ve sipari formlarna uygun makbuz dzenlemiyor, borlar blm neden ynetimin belirledii uygun deme yntemini semiyor? Deneti alnd belgeleri borlar blmne al faturalaryla birlikte gnderilmemi olabilir. Alnd belgeleriyle birlikte sipari formlar gnderilmemi olabilir veya yanl alnd belgeleri ve al faturalar gnderiliyor olabilir. Ayn zamanda borlar blmnde yetkili personel uygun deme seiminde ynetimin kriterlerini bilmiyor olabilir. Deneti ilgili personelin bu kontrol prosedrne uymayarak sapmaya yol amasnda bir kastn olup olmadn da deerlendirmelidir. Bu durum ISA 530 denetim rneklemesi standard 13. maddesinde aynen u ekilde ifade edilmitir: Denetinin, bir rneklem ierisinde kefetmi

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 71

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 72

ZM
olduu bir sapma veya yanl beyann anormallik olduunu dnd ok ender durumlarda, deneti, bu tr bir yanl beyan veya sapmann, evreni temsil etmediine dair yksek seviyede kesinlik elde etmelidir. Deneti bu kesinlik derecesini, yanl beyan veya sapmann, evrenin geri kalann etkilemediine dair yeterli miktarda ve uygun denetim kant elde etmek amacyla ilave denetim prosedrleri yrterek elde edecektir (IFAC, 2009, ISA 530, 13.md). Uluslararas denetim standartlar gerei deneti sapmaya neden olan durumda kastl bir halden pheleniyorsa bundan emin olmak iin ek denetim prosedrleri uygulamaldr. Ayn zamanda deneti, rneimizdeki bu 3. Kontrol Prosedrnn evrenin genelini etkilemedii konusunda emin olmak iin de ek denetim prosedrleriyle kant toplamas gerekmektedir. 5. GENEL DEERLENDRME VE SONU Bu inceleme en ok hareket grmesi beklenen dnglerden biri olan satn alma sreci zerinde gerekletirilmeye allmtr. Bu erevede satn alma sreci ile ilgili teorik bilgilerin ardndan el ile tutulan (manuel) sistemde satn alma sreci ve elektronik sistemlerde satn alma sreci zerinde durulmaya allmtr. Aralarndaki farklardan bahsedilerek konu satn alma srecinde kontrol testleri ve kontrol prosedrlerinin belirlenmesine getirilmitir. Bu blm de konu hem teorik olarak ele alnm ve hem de devamnda varsaymsal (hipotetik) bir uygulama rneine yer verilerek uygulamal olarak da ele alnmaya allmtr. rnek uygulama kapsamnda rneklem, rneklemin nemi ve gerekliliinden bahsedilmitir. Gerek teorik ve gerekse de uygulamal sylemlerimiz bize denetimin devingen yaplarda nasl uygulanacana ilikin fikirler verme ve tespitler yapma noktasnda nemli bilgiler verdiini sylememiz mmkndr. Ayrca almann devingen yaplarda denetimi ele almas ve bunu hem teorik temel ve hem de uygulama temeli ile destekleyerek gelitirmesinin de bilgi kullanclar iin yararl olaca inancndayz. alma sonucundaki uygulama rnei bize daha somut bilgiler ve sonular vermitir. rnein satn alma srecindeki aksayan kontrol prosedrnn

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 72

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 73

ZM
ne olduu tespit edilebilmi ve buna ilikin neler yaplabileceine denetinin younlamas salanabilmitir. almayla, dng yaklamna gre yaplacak kontrol testlerinde rnekleme uygulamasnn kullanm gsterilmitir. Dng yaklamnda birden fazla hesap denetim alanna girdiinden gnmzde uygulanmas greli olarak zor olmasna ramen iletme faaliyetlerine btncl bir gzle bakabilmek iin halen tercih edilmektedir. rnekleme gibi denetim faaliyetlerine zaman ve maliyet tasarrufu salayan teknik bir konunun, dng yaklamyla yaplacak denetimlerde kullanmnn bilinmesi ve renilmesi; bamsz denetilere byk lde yol gsterecek ve almalarnda yardmc olacaktr. KAYNAKA Arens A. A. ve Loebbecke, J. K. (2000). Auditing: An Integrated Approach, 8.bs. [y.y.] : Prentice Hall Int. Inc. Bozkurt, Nejat. (1999). Muhasebe Denetimi. 3. bs. stanbul : Alfa BasmYayn mleki, Ferruh ve Erdoan Melih, (1999). Muhasebe Denetimi. Eskiehir : Akretim Yaynlar Erdoan, Melih. (2001). Denetim. Eskiehir [yayl.y]. Gray ve Manson, (2008). The Audit Process ISA Edition. 4.bs. Singapore: Thomson Pub. Gredin Ersin, (2007). Denetim ve Gvence Hizmetleri. 11. bs. stanbul : Arkan Yaynlar. IFAC/IAASB, (2009) International Standard on Auditing (ISA) 530 Audit Sampling, (www.ifac.org eriim tarihi: 12.06.2009). Kaval, Hasan (2003). Muhasebe Denetimi. Ankara : Akademik Denetim Danmanlk ve TMM A. Kirac, M. (2009). Uluslararas Denetim Standartlarna Gre rnekleme. Ankara : Detay Yaynclk Messier, W. F. Jr. (1997). Auditing; A Systematic Approach. [y.y.] : McGraw Hill Company.

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 73

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 74

ZM
Robertson Jack C. ve Louwers Timothy J. (1999). Auditing, 9.bs. Boston: Mc Graw Hill Irwin Romney, M. B. ve Steinbart, P. J. (2000). Accounting Information Systems. 8.bs. New Jersey : Prentice Hall. Whittington O Ray ve Pany Kurt, (2004). Principles of Auditing and Other Assurance Services. 14.bs. Boston : Mc Graw Hill Irwin Evrenin Tahmini Sapma Oran 0,00 0,25 0,50 0,75 1,00 1,25 1,50 1,75 2,00 2,25 2,50 2,75 3,00 3,25 3,50 3,75 4,00 5,00 6,00 7,00 Beta Riski = %5 Evren Birim Says > 5000 Kabul Edilebilir Sapma Oran (KESO) Yzde 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 149 99 74 59 49 42 36 32 29 19 236 157 117 93 78 66 58 51 46 30 * 157 117 93 78 66 58 51 46 30 * 208 117 93 78 66 58 51 46 30 * * 156 93 78 66 58 51 46 30 * * 156 124 78 66 58 51 46 30 * * 192 124 103 66 58 51 46 30 * * 227 153 103 88 77 51 46 30 * * * 181 127 88 77 68 46 30 * * * 208 127 88 77 68 61 30 * * * * 150 109 77 68 61 30 * * * * 173 109 95 68 61 30 * * * * 195 129 95 84 61 30 * * * * * 148 112 84 61 30 * * * * * 167 112 84 76 40 * * * * * 185 129 100 76 40 * * * * * * 146 158 89 40 * * * * * * * * 116 40 * * * * * * * * 179 50 * * * * * * * * * 68

20% 14 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 30 30 37

*rneklem bykl bir ok denetim uygulamasn uygun maliyette yrtmek iin ok byktr
Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 74

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 75

ZM
% 10 Beta Riskinde KESO Yzdesine Gre rnekleme Bykl Belirleme Tablosu Evrenin Beta Riski = %5 Evren Birim Says > 5000 Tahmini Kabul Edilebilir Sapma Oran (KESO) Yzde Sapma Oran 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20% 0,00 114 76 57 45 38 32 28 25 22 15 11 0,25 194 129 96 77 64 55 48 42 38 25 18 0,50 194 129 96 77 64 55 48 42 38 25 18 0,75 265 129 96 77 64 55 48 42 38 25 18 1,00 * 176 96 77 64 55 48 42 38 25 18 1,25 * 221 132 77 64 55 48 42 38 25 18 1,50 * * 132 105 64 55 48 42 38 25 18 1,75 * * 166 105 88 55 48 42 38 25 18 2,00 * * 198 132 88 75 48 42 38 25 18 2,25 * * * 132 88 75 65 42 38 25 18 2,50 * * * 158 110 75 65 58 38 25 18 2,75 * * * 209 132 94 65 58 52 25 18 3,00 * * * * 132 94 65 58 52 25 18 3,25 * * * * 153 113 82 58 52 25 18 3,50 * * * * 194 113 82 73 52 25 18 3,75 * * * * * 131 98 73 52 25 18 4,00 * * * * * 149 98 73 65 25 18 4,50 * * * * * 218 130 87 65 34 18 5,00 * * * * * * 160 115 78 34 18 5,50 * * * * * * * 142 103 34 18 6,00 * * * * * * * * 116 45 25 7,00 * * * * * * * * 199 52 25 *rneklem bykl birok denetim uygulamasn uygun maliyette yrtmek iin ok byktr Kaynak: Arens ve Loebbecke, 2000:456

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 75

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 76

ZM
EK 2: Nitelik rneklemesinde rneklem Sonularnn Deerlendirilmesinde Kullanlan Tablolar Kontrole Gereinden Fazla Gvenme (Beta) Riski %5 rneklem Bulunan Gerek Sapmalarn Says Bykl 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 25 11,3 17,6 * * * * * * * * * 30 9,5 14,9 19,5 * * * * * * * * 35 8,2 12,9 16,9 * * * * * * * * 40 7,2 11,3 14,9 18,3 * * * * * * * 45 6,4 10,1 13,3 16,3 19,2 * * * * * * 50 5,8 9,1 12,1 14,8 17,4 19,9 * * * * * 55 5,3 8,3 11,0 13,5 15,9 18,1 * * * * * 60 4,9 7,7 10,1 12,4 14,6 16,7 18,8 * * * * 65 4,5 7,1 9,4 11,5 13,5 15,5 17,4 19,3 * * * 70 4,2 6,6 8,7 10,7 12,6 14,4 16,2 18,0 19,7 * * 75 3,9 6,2 8,2 10,0 11,8 13,5 15,2 16,9 18,4 20,0 * 80 3,7 5,8 7,7 9,4 11,1 12,7 14,3 15,8 17,3 18,8 * 90 3,3 5,2 6,8 8,4 9,9 11,3 12,7 14,1 15,5 16,8 18,1 100 3,0 4,7 6,2 7,6 8,9 10,2 11,5 12,7 14,0 15,2 16,4 125 2,4 3,7 4,9 6,1 7,2 8,2 9,3 10,3 11,3 12,2 13,2 150 2,0 3,1 4,1 5,1 6,0 6,9 7,7 8,6 9,4 10,2 11,0 200 1,5 2,3 3,1 3,8 4,5 5,2 5,8 6,5 7,1 7,7 8,3

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 76

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 77

ZM
Kontrole Gereinden Fazla Gvenme (Beta) Riski %10 Bulunan Gerek Sapmalarn Says 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 10,9 18,1 * * * * * * * * * 8,8 14,7 19,9 * * * * * * * * 7,4 12,4 16,8 * * * * * * * * 6,4 10,7 14,5 18,1 * * * * * * * 5,6 9,4 12,8 15,9 19,0 * * * * * * 5,0 8,4 11,4 14,2 17,0 19,6 * * * * * 4,5 7,6 10,3 12,9 15,4 17,8 * * * * * 4,1 6,9 9,4 11,7 14,0 16,2 18,4 * * * * 3,8 6,3 8,6 10,8 12,9 14,9 16,9 18,8 * * * 3,2 5,4 7,4 9,3 11,1 12,8 14,6 16,2 17,9 19,5 * 2,8 4,8 6,5 8,3 9,7 11,3 12,8 14,3 15,7 17,2 18,6 2,5 4,3 5,8 7,3 8,7 10,1 11,4 12,7 14,0 15,3 16,6 2,3 3,8 5,2 6,6 7,8 9,1 10,3 11,5 12,7 13,8 15,0 1,9 3,2 4,4 5,5 6,6 7,6 8,6 9,6 10,6 11,6 12,5 1,4 2,4 3,3 4,1 4,9 5,7 6,5 7,2 8,0 8,7 9,5 1,1 1,9 2,6 3,3 4,0 4,6 5,2 5,8 6,4 7,0 7,6

rneklem Bykl 20 25 30 35 40 45 50 55 60 70 80 90 100 120 160 200

*Olas evren sapma orannn st snr %20den fazladr Kaynak: Arens ve Loebbecke, 2000:457

Te m m u z - A u s t o s 2 0 1 0 77

3 cemal elitas-murat kiraci:Layout 1

11/9/10

2:59 PM

Page 78

78