ASPECTOS E ESTRUTURAO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS

Autor:

Dr. ARLOS HENRIQUE DE MATTOS FRANCO - OAB/SP n 70.376

SUMRIO SUMRIO.......................................................................................... 1 I ORIGEM DO ISS............................................................................. 1 II HISTRICO.................................................................................. 2 III OBJETO.................................................................................... 11 IV IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO.................................................. 12 V IMPOSTO SOBRE SERVIOS.......................................................... 12 VI A LEGISLAO DO ISS................................................................ 16 VII COMPETNCIA TRIBUTRIA....................................................... 16 VIII FATO GERADOR........................................................................17 IX CONTRIBUINTE.......................................................................... 22 X BASE DE CLCULO....................................................................... 23 XI LOCAL DA PRESTAO DO SERVIO..............................................25 XII MOMENTO DA INCIDNCIA FISCAL.............................................. 29 XIII ESTRUTURA E MECANISMO DO ISS............................................ 30 XIV O ISS NA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988................................32 XV CONSIDERAES FINAIS............................................................ 35 BIBLIOGRAFIA DE REFERNCIA.......................................................... 36 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA...............................................................40

I ORIGEM DO ISS O ISS fruto da preocupao dos Estados modernos na substituio do Imposto Geral sobre o Volume de Vendas por um Imposto Sobre o Valor Acrescido, no cumulativo, que consiste em aplicar, aos bens e servios, um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preo dos bens e servios, qualquer que seja o numero de transaes que intervenham no processo de produo e de distribuio anterior a fase da imposio (embora atingindo varias operaes da circulao econmica, o imposto pago na operao anterior e sempre dedutvel). O ISS nasceu com combate aos efeitos econmicos do imposto sobre o volume de vendas e com a concepo econmica de servios como produto. obra do sexto decnio do sculo XX, embora a idia do imposto sobre o valor agregado possa ser atribuda a autores de pocas anteriores, como aos autores alemes. O imposto foi difundido com a aceitao do sistema pela Comunidade Econmica Europia, da qual faziam parte diversos pases Alemanha, Blgica, Frana, Itlia, Luxemburgo e Pases Baixos), que recomendou e ofereceu suas caractersticas atravs de suas diretrizes: Primeira Diretriz do Conselho da Comunidade Econmica Europia e a Segunda Diretriz do Conselho da Comunidade Econmica Europia, ambas aprovadas em 11 de abril de 1967
[1][2]

Estas duas Diretrizes da CEE apresentaram a estrutura do imposto sobre o valor acrescido, abrangendo a circulao de mercadorias (o nosso ICM). Vrios pases, em uma nica lei, adotaram, assim, um tributo sobre a venda de mercadorias e de servios, destacando-se: a Frana (Lei n 102, de 31 de maro de 1967), a Republica Federal Alem (Lei n 545, de 29 de maio de 1967), o Uruguai (Lei n 13.637, de 21 de dezembro de 1967), a Holanda (Lei de 29 de junho de 1968), a Blgica (Lei de 03 de julho de 1969), Luxemburgo (Lei de 05 de agosto de 1969), o Equador (Decreto n 469, de 12 de maio de 1970), a Itlia (Lei n 825, de 09 de outubro de 1971, e Lei n 633, de 26 de outubro de 1972), o Peru (Decreto-lei de 21 de novembro de 1972) e a Argentina (Lei n 20.63, de 27 de dezembro de 1973). O Brasil, por exceo, houve por bem onerar essas vendas com dois impostos diversos ICM e ISS , atribuindo competncia tributria a duas entidades polticas diferentes (Estados-Membros e Municpios), dando-lhe legislao e denominao especificas para cada um dos tributos. O Primeiro tributo o ICM, denominado Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias

(Emenda Constitucional n 18, de 1965, art. 12); o segundo, o ISS, batizado Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (Emenda Constitucional n 18, de 1965, art. 15). Com a Edio da nova Carta Magna Brasileira, aos 05 de outubro de 1988, o ISS no perdeu a sua denominao original, mas o ICM, com o acrscimo de mais duas atividades em seu fato gerador, atividade estas consubstanciadas no servio de transporte interestadual e intermunicipal e no servio de comunicao, este tributo foi redenominado como imposto sobre operao relativas a circulao de mercadorias e servios ou simplificadamente ICMS (art. 155, I, b, da Constituio Federal, de 05/10/88). A nossa preocupao, neste exame, exclusivamente em relao ao ISS, embora sua estrutura e mecanismo no possam se separar do ICMS. II HISTRICO A situao anterior reforma tributria de 1965 mostra-nos que a prestao de servios, como atividade tributvel, era alcanada pelos seguintes impostos, admitidos pela Constituio Federal de 1946:

A) Imposto Sobre Transaes (estadual) recaindo sobre certos servios, como hospedagem, construo civil, etc.;

B) Imposto de Indstrias e Profisses (municipal), incidente sobre o efetivo exerccio de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua rea, a industria, o comercio e a profisso, inclusive todo e qualquer servios;

C) Imposto Sobre Diverses Pblicas (municipal), sobre os jogos e as diverses pblicas.

Aps a Revoluo de 31 de maro de 1964, o Governo, preocupado com a crise brasileira, abriu novas diretrizes para recuperao econmica do Pais,

adotando um elenco de medidas corretivas de emergncia, objetivando o combate inflao, o reativamento da economia, a correo do desequilbrio cambial e a sustao da crise de motivao. Vm a reforma tributria, principiada pela Emenda Constitucional n 18, de 01 de dezembro de 1965, que ofereceu ao Brasil um novo sistema tributrio
[3]

. J vimos que tal Emenda teve o condo de integrar a poltica

Tributria na poltica Econmica do Governo, constitudo pea essencial do desenvolvimento econmico do Pais e da consolidao da unidade nacional.

Em decorrncia da premissas adotadas, a Emenda Constitucional n 18, de 1965, objetivando a tributao dos servios (circulao de bens e matrias), suprimiu os seguintes impostos: 1) Imposto Sobre Transaes (Estadual). A emenda, admitindo

exclusivamente os impostos nela referidos (art. 5), eliminou de vez o campo residual ou concorrente no permitindo mais o antigo o imposto sobre transaes;

2) Imposto de Industriais e Profisses (Municipal). Este tributo, no entender da Comisso Especial de reforma tributria, possua designao notoriamente inadequada para definir qualquer figura tributria especifica. Pela definio legal (Jurdica), o imposto abrigava todos os tipos de atividade industrial ou comercial, mais todas as modalidades ocupacionais e profissionais. Em casos como este em que a definio legal da incidncia insuficiente para identificar o tributo, essa identificao passa a defender da base de clculo adotada para a sua cobrana; ora, precisamente sob este aspecto que as inadequaes do imposto em causa se revelam mais flagrantes, afirmava seu Relator, Escolhendo como base de clculo o Movimento Econmico, o imposto de industrias e profisses Converteu-se numa duplicao do Imposto Federal sobre a renda em sua forma mais primaria e antieconmica, ou mesmo de uma espcie de ADICIONAL do imposto estadual de vendas e consignao
[4]

. Era um tributo incoerente de base econmica irreal, que

precisava ser suprimido. O referido imposto agravava os efeitos antieconmicos do Imposto de Vendas e Consignaes, onerando, cumulativamente, as operaes de vendas mercantis. Em conseqncia, sua sobrecarga tributria contribua para acelerar a inflao onerando o custo de viva, e estimular a integrao vertical das empresas. Tais efeitos danosos do tributo deviam ser combatidos.

3) Impostos Sobre Diverses Pblicas (municipal). Tal tributo no passava de uma incidncia especifica do Imposto de Industrias e Profisses, em referncia a diverso publica, sendo, pois, tambm, destitudo de funcionalidade econmica.

Em

substituio

tais

impostos

definidos

juridicamente

Emenda

Constitucional n 18, de 1965, instituiu o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (art. 15), que veio abranger o campo da incidncia do Imposto sobre Transaes, do Imposto de Industrias e Profisses (suprimidas as reas do comercio, da industria e das atividades financeiras), e do Imposto Sobre Diverses Pblicas (rea total dos jogos e das diverses pblicas). Assim apareceu o ISS. Sua certido de nascimento tem fundamento no art. 15, da Emenda Constitucional n 18, 1 de dezembro de 1965: Art. 15. Compete aos municpios o imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos na competncia tributria da unio e dos Estados. Pargrafo nico. Lei Complementar estabelecera critrios para destinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas do art. 12.

O ISS criao da Emenda Constitucional n 18 afirmam MANOEL LOURENO DOS SANTOS

[5]

e JOS AFONSO DA SILVA

[6]

. Com a devida vnia,

como a constituio ou discriminao constitucional de rendas tributrias no cria nenhum tributo, mas apenas distribui competncias podemos dizer que a Emenda Constitucional n 18, de 1965, no instituiu o ISS. Apenas possibilitou a sua criao que cedeu em 01 de janeiro de 1967, pela maioria dos municpios do Brasil.

Pergunta-se, ento, em relao ao ISS se este um imposto novo ou, ao contrario, um tributo j conhecido, anteriormente, mas com nova roupagem ou novo nomen juris? Para certos autores, uma nova forma impositiva foi criada
[7]

. O tributo um

imposto novo

[8]

. Salientam ate que a nova fonte de arrecadao municipal no a

[9]

simples substituio do antigo imposto de industrias e profisses nova, na expresso de ALIOMAR BALEEIRO Estados e hoje nos municpios
[11] [10]

. Para outros

entretanto, esse imposto novo apenas no nome, sendo vinho velho em pipa , BARCELOS DE MAGALHES, diz ser o velho imposto de industrias e profisses, outrora de competncia dos .

Vejamos com quem estaria a razo. Entendemos que a ISS um tributo novo. A primeira vista, temos a impresso que a ISS o mesmo que o Imposto de Industrias e Profisses: o IIP devido pelo efetivo exerccio da atividade lucrativa: o ISS divido pelo efetivo de certa atividade lucrativa prestao de servios. Suprimidas as incidncia relativas ao comercio, a indstria e a produo agrcola tributadas pelo imposto sobre operaes relativas a circulaes de mercadorias e suprimidas tambm as incidncias relativas s atividades dos bancos companhia de seguros e capitalizao e entidades similares (tributas pelo Imposto Sobre Operaes Financeiras), a rea residual das demais incidncias do IIP salvo excees passou a ser tributada pelo ISS. Portanto num certo sentido, o ISS veio substituir o antigo Imposto de Industrias e Profisses, que tinham um campo incidncia mais amplo. A comisso especial de reforma tributria ao referir-se ao ISS, esclareceu que se sentia no dever de declarar de modo expresso que sua inteno foi redistribuir o campo de incidncia do imposto, chamado de industrias e profisses a que se refere o art. 29, n V, da Constituio
[12]

Todavia, melhor examinado, o ISS um tributo novo. Essa mesma Comisso Especial salienta que o Imposto de Indstria e Profisses era um tributo falho de base econmica irreal, tendo em vista que o mero exerccio da atividade justificaria, quando muito, um presuno de capacidade contributiva, mas nunca forneceria a medida desta capacidade arremata: Justifica-se por isso a propositura da sua substituio por um imposto sobre servios.
[13]

Substituir um imposto colocar outro no lugar do anterior. A substituio pressupe a existncia de dois impostos diferentes. Se o IIP foi substitudo pelo ISS, porque este diferente daquele. Em verdade, o ISS uma exao nova dentro do sistema tributrio

brasileiro, com a rea de incidncia especifica, no coberto diretamente por qualquer outro tributo. O ISS recai sobre os servios de qualquer natureza. Tratase de um tributo novo, com um fato gerador bastante especfico, inexistente at ento. MANOEL LOURENO DOS SANTOS aponta tal caracterstica nos seguintes termos: Inovao da Emenda Constitucional n 18 da tributao especifica dos servios. Dissemos tributao especifica para distingui-la de outras que ento oneravam alguns servios em nosso pais, como as dos impostos sobre diverses pblicas e de industrias e profisses.
[14]

Embora o campo de incidncia do ISS seja constitudo apenas uma parte do gnero atividade lucrativa, abrangida pelo antigo Imposto de Industrias e Profisses, a certo que no podemos falar em identidade de tributos em relao ao ISS o Imposto de Industrias e Profisses. No seria correto admitir identidade quando os dois impostos pertencem a sistemas tributrios diferentes, elaborados com fundamentos diversos. Os tributos do sistema anterior (criados atravs de conceitos nominalsticos), no podem ser cotejados como os tributos do sistema novo (institudos por via de interferncia sua base econmica). O imposto que recaia sobre toda e qualquer atividade lucrativa (Imposto de Industria e Profisses desapareceu). Em seu lugar apareceu outro, mais especifico quando ao seu objeto por recair to-somente sobre a prestao de servios. O ISS possui uma rea de incidncia deferente de qualquer outra pertencente aos tributos antigos. Podemos afirmar, portanto, sem dvida alguma ser o ISS um tributo novo no Brasil. Interessa saber, tambm, se o ISS um tributo nosso criado no Brasil para o Brasil. Em outro termos, interessa saber inveno brasileira ou, ao contrrio, uma exao j conhecida em outros pases com o mesmo nome ou sob denominao diferente. Exame da origem de um imposto especifico gravando somente a prestao de servios, nos mostra a Frana como pioneira. na Frana, com a reforma introduzida pela inteligncia de MAURICE LAURE, criador de uma Tax Unique Sur La Valeur Ajoute, que vamos encontrar uma Taxe Sur Les Prestations de Services, a qual muito se aproxima a nosso ISS
[15]

. Preocupado em simplificar o

sistema de imposto sobre a despesa a fim de melhor estimular os investimentos, o Governo Francs, em 10 de abril de 1954, alterou a Taxe Sur L Chiffre

DAffaires, adotando uma Taxe Sur La Valeur Ajoutte (TVA) incidente sobre a venda de bens materiais e uma Taxe Sur Ls Prestations de Services (TPS) incidente sobre a venda de bens imateriais
[16]

. Segundo o Conde general ds

Imposts, A Taxe Sur Les Prestations de Services, onera Ls Prestations de services de Toute Espece (art. 270). A Frana adotou, pois, um imposto que recai diretamente Sur Les Prestation de Services de Toute Espece Services
[19] [18] [17]

, Sur Les Prestations de Services

, exigido, segundo HENRI DE LORME, Sur Generalite Ds

Eis o tpico imposto sobre servios de qualquer natureza. Nascera na Frana que mais tarde seria adotado em nosso pais com a denominao de Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza. A reforma tributria representa um processo complexo que se iniciou com a Emenda Constitucional n 18 Constituio Federal de 1946, continuou com o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de outubro de 1966), os vrios Atos Complementares e Decretos-lei posteriores para culminar com a Emenda Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969. Tal processo de reforma, ainda no pode ser considerado encerrado, pois sistematicamente tem recebido adaptaes e reajustamento, ser examinado no que tange ao ISS, durante todo esse tempo nosso ordenamento jurdico sofreu profundas e sucessivas alteraes, num ritmo to acelerado que ningum poderia acompanha-las, inclusive com as novas alteraes introduzidas pela Constituio Federal de 1988, que sero adiante examinadas. A Emenda Constitucional n 18, de 1965, no permitiria, ainda a implantao do novo imposto por parte dos diversos municpios. Estes aguardavam a Lei Complementar, que deveria estabelecer os critrios para distino das atividades sujeitas ao ICM e ao ISS. Em 25 de outubro de 1966 promulgado, o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172), que veio a disciplinar a matria, trazendo, alm de normas gerais de Direito Tributrio, o conceito da hiptese de incidncia fiscal (art. 72) e a pessoa do qual se exige o ISS (art. 73). O conceito de servio, para efeitos da incidncia do imposto, ficou sendo o seguinte: Art. 71. (...) 1. Para os efeitos deste artigo, considera-se servio:

I O fornecimento de trabalho, como ou sem utilizao de mquinas, ferramentas ou veculos, a usurios ou consumidores finais; II A locao de bens mveis; III A locao de espao em bens imveis, a ttulo de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza. Neste mesmo exerccio de 1966, o Cdigo Tributrio Nacional recebe ligeiras correes. O Decreto-lei n 28, de 14 de novembro de 1966, substitui redao (art. 4). O Ato Complementar n 27, de 08 e dezembro de 1966, objetivando evitar dvidas
[20]

, manda acrescentar ao 1, do art. 71, do Cdigo Tributrio Nacional, o

inciso IV, esclarecendo que jogos e diverses pblicas estavam includos entre os servios alcanados pelo (art. 1, alterao 3). Com fulcro na Emenda Constitucional n 18, de 1965, e no Cdigo Tributrio Nacional, os Municpios comearam a implantar o novo imposto, enfrentando dificuldades para faz-lo as comunas menores, que no contavam com administrao fiscal moderna e bem equipada. Um dos primeiros Municpios a legislar sobre o ISS foi o de Fortaleza, no Cear, com sua Lei Municipal n 3.330, de 30 novembro de 1966. Em 01 de janeiro de 1967, o ISS era exigido nos diversos especifica cantos
[21]

do

pais,

embora

alguns

Municpios,

por

dificuldades

ou

desconhecimentos deixassem de lanar mo da competncia fiscal que lhes era .

No incio do exerccio de 1967, novas normas maiores vieram alterar o Cdigo Tributrio Nacional, no que tange o sistemtica do ISS: A) O Ato Complementar n 34 de 30 de janeiro de 1967, ampliou o conceito e a enumerao do que se considerava, servio para efeito de cobrana do ISS (art. 3, alterao 7); apresentou novo conceito de atividade mista (art. 3, alterao 8); regulou a base de clculo do tributo para os casos de atividade mistas e de execuso de obras hidrulicas e de construo civil (art. 3, alterao 9) e estabeleceu a alquota mximas para a cobrana do imposto em relao a certos servios (art. 9). Para os efeitos do ISS considerava-se servio: I locao de bens mveis;

II locao de espao e bem imveis, a ttulo de hospedagem ou para a guarda para bens de qualquer natureza; III jogos e diverses pblicas; IV beneficiamento, reparo, confeco, lavagem, tingimento

galvanosplastia,

conserto,

restaurao,

acondicionamento,

recondicionamento e operaes similares, quando relacionados com mercadorias no destinadas a produo industrial ou a comercializao. V execuo, por administrao ou empreitada de obras hidrulicas ou de construo civil, excludas as contratadas com a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, autarquias e empresas concessionrias de servios pblicos; VI demais formas de fornecimento de trabalho com ou sem utilizao de mquinas ferramentas ou veculos. B) O Ato Complementar n 35, de 28 de fevereiro de 1967, exclui as subempreitadas, realizadas com obras ligadas ao Poder Publico, da incidncia do ISS (art. 3) e altera a regra da base de clculo do tributo para os casos de execuo de obras hidrulicas e de construo civil (art. 4); C) O Ato Complementar n 36 de 13 de maro de 1967, trouxe o conceito de local da operao para efeito de ocorrncias do fato gerador do ISS nos casos de prestao de servio em mais de um Municpio (art. 6). A Constituio do Brasil, promulgada em 24 de janeiro de 1967, para entrar em vigor no dia 15 de maro (art. 189), no alterou o imposto que foi distribudo aos Municpios. Conservou a competncia municipal da ISS com a seguinte expresso: Art. 25. Compete aos municpios decretar imposto sobre: (...) II servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia da Unio ou dos Estados definidos em lei complementar.

A partir de ento maro de 1967 a Constituio exigia que os servios que constitussem hiptese de incidncia do ISS fossem definidos em Lei Complementar (o Cdigo Tributrio Nacional no devia apenas estabelecer critrios de distenso, mas, sim, definir os servios alcanados pelo ISS). Posteriormente editado o Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de Direito Financeiro, aplicveis aos Impostos Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Servios de Qualquer Natureza, revogando, expressamente, todas as disposies relativas ao ICM e ao ISS que contavam do Cdigo Tributrio Nacional (art. 13). O legislador procurou simplificar as normas relativas ao ISS, deixando-as claras. A hiptese de incidncia fiscal passa a ser a prestao de servios constantes de uma lista: Art. 8. O imposto de competncia de municpios sobre servios de qualquer natureza, tem como fato gerador prestao por empresa profissional ou autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio constante da lista anexa. Esta lista legal tinha 29 itens. A atividade de carter misto suprimida com o estabelecimento de duas regras simples: os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto municipal dos servios, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias (art. 8, 1); os servios no especificados na lista cuja a prestao envolva o fornecimento de mercadorias ficam sujeitas ao Imposto de Circulao de Mercarias (art. 8, 2). A base legal do imposto recebe novas regras (art. 9) e o local considerado de prestao de servios e estabelecidos de forma mais simples (art. 12). O Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, entrou em vigor em 01 de janeiro de 1969, editado na vspera, no dera tempo s edilidades para nova sistematizao do ISS na legislao local. No mesmo ano de 1969, nova alterao concretizada em relao ao ISS. O Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de 1969, vem alterar o Decreto-lei n 406, de 1968, modificando a redao e a regra de alguns de seus artigos (do art. 8, 2; art. 9, 2 e 3), inclusive a lista de servios, que passou a ter 66 itens. Em 10 de outubro de 1969, o Decreto-lei n 932, considerando a necessidade de dirimir dvidas quanto a aplicao da lista de servios prevista no Decreto-lei n 406, de 1968, no perodo de sua vigncia at a edio do Decreto-lei

n 834, de 1969, cancelou as multas fiscais para certos servios e vedou a restituio do valor do ICM ou ISS em virtude de interpretao errnea da lei, desde que j liquidado. A Emenda Constitucional n 01, de 17 de outubro de 1969, que decreta e promulga a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, ao apresentar a nova discriminao de rendas tributrias, no altera a forma de distribuio do ISS aos municpios: Art. 24. Compete aos municpios instituir imposto sobre: (...) II servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia tributria da Unio ou dos Estados definidos em lei complementar. Todavia, o 4, do art. 24, veio limitar o poder fiscal distribudo aos Municpios, permitindo que Lei Complementar fixasse as alquotas mximas do ISS. O ISS j estava com seus contornos fixados, a propsito do previsto na Legislao Maior. A partir de ento alm do exame da Legislao Municipal pertinente, no mbito Nacional o ISS resumi-se ao regramento estabelecido pela Constituio (art. 24, inciso II; e, 4) e pelo Decreto-lei n 406/68, com a redao que lhe foi dada pelo Decreto-lei n 834/69. Contudo, o Decreto-lei n 406/68, sofreu trs substanciais modificadas, a que foi trazida pela Lei Complementar n 22, de 09 de dezembro de 1974, alterando a redao de seu art. 11; a que foi trazida pela Lei n 7.192, de 05 de janeiro de 1984, acrescendo mais um item a lista de servios (o item 67 profissionais de relao pblicas); e, a mais substancial e de maior importncia, a que foi trazida pela Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987, que pelo seu art. 1, alterou e substituiu a lista de servios anterior, passando-a de 67 itens para o considervel nmero de 100 itens. Aqui cabe uma ressalva a respeito desta Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987, pois a mesma no foi aprovada pelo Congresso Nacional, na forma prevista no art. 50, da Constituio Federal, de 1967, com a redao dada pela Emenda Constitucional n 01/69, que seria pelo quorum de maioria absoluta dos votos dos membros das 02 (Duas) Casas que compe. O que ocorreu que a

Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987, foi aprovada pelas lideranas dos partidos polticos, sendo, portanto, e nosso ponto de vista, formalmente inconstitucional, o que importa em retirar-lhe a eficcia jurdica. A atual lista de servios inconstitucional, afirma IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (48, pg. 260), pelos mesmos motivos supra expostos. Ento, adveio a promulgao da Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, que ao proceder a discriminao da competncia para instituir impostos, manteve a dos Municpios em relao ao ISS, atravs de seu art. 156, inciso I, conservando a fixao de alquotas mximas no pargrafo 4, inciso I, mas veio limitar ainda mais o poder fiscal distribudo aos Municpios quando no inciso II, do mesmo pargrafo 4, permitiu que Lei Complementar exclua de sua incidncia a exportaes de servios para o exterior. Portanto, hoje, a competncia dos Municpios para instituir ISS,

constitucionalmente distribudas tem a seguinte redao: Art. 156. Compete aos municpios instituir impostos sobre: (...) IV servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, I b, definidos em Lei Complementar. 4. Cabe Lei Complementar: I fixar as alquotas mximas dos impostos previstos nos incisos III e IV; II excluir da incidncia do imposto previsto no inciso IV exportaes de servios para o exterior. Diante de uma leitura superficial do texto supra transcrito, pode parecer que no houve substancial modificao na sistemtica de poder fiscal deferidos aos municpios. Mas. Em nosso entender, tal afirmativa resta incorreta, dada a nova redao inserta no inciso IV, daquele dispositivo constitucional, principalmente quando se refere a servios de qualquer natureza, mas somente aqueles no compreendidos no art. 155, I, b, do Texto pice, e apesar da disposio contida na alnea b, do inciso IX, do pargrafo 2, deste mesmo preceito constitucional.

Esta a descrio histrica dos caminhos traados pelo ISS, que se presta para compreender a sua teleologia e vislumbrar as perspectivas que este imposto poder assumir daqui para frente. III OBJETO O Imposto Sobre Sservios se apresenta, acima de tudo, como um imposto sobre a circulao, sobre a venda econmica de servios, onde se presume um prestador do servio, um preo para operao e um tomador do servio. O referido imposto alcana a circulao econmica de determinado bem (servio), a circulao de uma riqueza especial, que vai da produo de servios para respectivo consumo. Este tributo , assim, um imposto: A) Sobre a Circulao; B) Sobre Servios. IV IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO Como imposto sobre circulao de riqueza, o ISS recai sobre bens (utilidades) que se encontram na etapa econmica produo circulao consumo, mais precisamente, servios (bens imateriais) que so transmitidos economicamente (vendidos) de pessoa para pessoa. O tributo em questo, onera a prestao de servios (venda) de limpeza (limpeza de vidraa) prestando pela dona de casa, (atividade econmica). A legislao brasileira, desde o nascimento do ISS, colocou esse tributo na categoria econmica dos impostos sobre produo e circulao. Assim estava classificado ao lado do ICM, na Emenda Constitucional n 18, de 1965 (art. 15), e no Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (art. 71). A Constituio do Brasil, de 1967 (art. 25, inciso II), e a Constituio da Repblica de 1969 (art. 24, inciso II), embora sem conterem explicitamente a classificao dos tipos econmicos dos impostos, consagraram a mesma nomenclatura. Inicialmente, tanto para o ICM como para o ISS, havia o conceito legal de atividade de carter misto, admitindo a incidncia dos dois impostos sobre uma nica atividade, no pressuposto correto que ambos os tributos oneravam a circulao de bens, seja de servios, seja de mercadorias. A nova Constituio Federal, de 1988, reafirma a regra de classificao dos econmicos dos impostos tal como definida na

Constituio ora revogada e mantm-se a mesma consagrao de nomenclatura para o ISS, sendo que, para o ICM a nomenclatura mudou para ICMS. No pode haver dvidas, portanto, que o Legislador brasileiro instituiu o ISS no campo dos impostos sobre a circulao econmica. Constitui o ISS, assim, uma das modalidades dos impostos sobre a circulao de bens. A doutrina esclarece ser o ISS um imposto que se enquadra na categoria dos impostos sobre a circulao conforme afirmam JOS AFONSO DA SILVA (22, pg. 237), ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA (23, pg. 186) e MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45). Tratando-se de um imposto direto, no se pode negar ser o ISS um tributo que afeta manifestaes mediatas de riqueza, como acontece no consumo. V IMPOSTO SOBRE SERVIOS O ISS onera a circulao de bens que no so mercadorias, isto que no so bens matrias ou corpreos, os quais ocupam um lugar no espao o imposto sobre servios onera a circulao de bens imateriais, incorpreos a circulao (venda econmica) de servios. Onera a prestao, a ttulo oneroso realizado por uma pessoa em favor da outra, em que haja a transferncia de um bem imaterial. O conceito de SERVIO, como de mercadoria de produto, inerentemente econmico. A economia classifica os bens econmicos em 02 (Duas) classes: BENS MATERIAIS, ou corpreos, aqueles que tem uma extenso corprea no espao, inclusive permanncia nesse, como a mercadoria, o produto ou o material; e BENS IMATERIAIS, ou incorpreos, os quais carecem das referidas caractersticas, v.g., o trabalho ou o servio. Servios, no sentido econmico, so bens imateriais que esto na circulao econmica, opondo-se, pois, a tudo que constitua bem material ou corpreo. Podem abranger no apenas o fornecimento de trabalho (servios de advocacia, e odontologia, datilografia, de administrao, de cabeleireiro, de manicure e etc.), mas tambm a locao de bens mveis (servios de locao de mquinas, de locao de pianos, de locao de veculos, etc.), a locao de espao em bens imveis ttulo de hospedagem ou guarda de bens (servios de hospedagem em hotis e penses servios de armazns gerais e depsitos, etc.), e as cesses de direito (servios de vendas de bilhetes de loteria, servios de divertimentos pblicos etc.). Para a economia, o conceito de servio se ope ao de bem material ou corpreo, abrangendo quaisquer outras atividade que no constituam circulao de

bens corpreos ou materiais. Trata-se de um conceito por oposio ao de bem corpreo. Tudo que no constitua bem material constitui outra modalidade de bem: servio. Este um bem econmico (utilidade) como qualquer, outro embora com caracterstica peculiares. Com tal entendimento de servios a legislao fiscal passou a conceituar essa atividade econmica onerando-a com o imposto. A Segunda Diretriz da Comunidade Econmica Europia, de 11 de abril de 1967, conceituou prestao de servios pela oposio atividade de transmisso de bens (transferncia do poder de dispor de um bem material como proprietrio). Considera-se prestao de servios, dispe a Diretriz, toda operao que no constitua transmisso de bens (2, art. 6, 1). No mesmo sentido so as Leis da Frana (Lei n 66-10, de 06/01/66, art. 04), da Republica Federal Alem (Lei n 545, de 29/05/67, art. 3), do Uruguai (Lei n 13.637, de 21/12/67, art. 58), da Holanda (Lei de 29/06/68), de Luxemburgo (Lei de 05/08/69), etc.. Para todos esses pases, PRESTAO DE SERVIOS toda operao realizada por uma pessoa em favor da outra (PRESTAO), a ttulo oneroso, diversa da transferncia de domnio de um bem material ou corpreo, podendo consistir num fornecimento de trabalho, numa cesso de direitos, numa locao de bens, inclusive numa obrigao de no fazer, v.g., a venda da renncia de vender em determinada zona comercial (Republica Federativa Alem). Prestao de servios, assim toda operao realizada, mediante contraprestao, a ttulo oneroso, distinta da transferncia de bens materiais. Examinando a TVA francesa, afirma MAURICE DUVERGER que os prestadores de servios, no sentido estrito do termo, so as pessoas que vendem no bens corpreos, mas bens incorpreos, por exemplo, a cabeleireira, os choferes de txis, os transportadores (24, pg. 579). No Brasil, o Imposto Sobre Servios de Qualquer natureza tem por objeto a prestao de servios, tomado este vocbulo no seu sentido econmico (a classificao dos impostos, na reforma tributria de 1965, foi econmica, conforme sees explicitas da Emenda Constitucional n 18 e do Cdigo Tributrio Nacional, ratificadas as denominaes pelas posteriores Constituies). Portanto, a ISS tem por objeto a prestao de servios assim considerada operao habitual e econmica (o imposto sobre a circulao de bens), de uma pessoa para outra, de venda de bens imateriais, com ou sem o fornecimento de material. A expresso bens imateriais se ope, como conceito, aos bens materiais ou corpreos. Tudo

quanto no for bem material pode ser classificado como bem imaterial ou servio. De fato, o legislador brasileiro desde do inicio do ISS, considerou SERVIO diversas operaes, no apenas a de fornecimento de trabalho, mas, tambm a de locao de bens mveis e a de cesso de direito. De fato o Cdigo Tributrio Nacional, a primeira lei a tratar da matria assim dispe: Art. 71. (...) 1. Para os efeitos deste artigo, considera-se servio: I O fornecimento de trabalho, com ou sem autorizao de maquinas, ferramentas ou veculos, a usurios ou consumidores finais; II locao de bens mveis; III a locao de espao de bens imveis, a ttulo de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza. As atividades elencadas se apresentam, de venda de bens e materiais (fornecimento de trabalho, locao de bens mveis e cesso de direitos. O Ato Complementar n 02, de 08 de dezembro de 1966, art. 1, alterao 3, acrescentou jogos e diverses pblicas ou atividades de vendas de bens e matrias (locao de bens e cesso de direitos). O Ato Complementar n 34, de 30 de janeiro de 1967, art. 3, alterao 7, acrescentou outras operaes no conceito de servios: beneficiamento, confeco, lavagem, tingimento, galvanosplastia, reparo, concerto, restaurao, acondicionamento, recondicionamento e operaes similares e execuo por administrao ou empreitada de obras hidrulicas ou de construo civil. O Decreto-lei n 406, de 30 de dezembro de 1968, suprimiu o conceito de operaes mistas, ou de servios de carter misto, alterando de modo substancial a sistemtica do ISS. O Legislador complementar deixou de definir servios. Segundo a exposio de motivos que acompanhou o anteprojeto de lei, o Ministro da Fazendo esclareceu que sua preferncia no foi a de oferecer uma definio de servios uma vez que uma definio de servios qualquer que seja ela da sempre margem a discusses sobre o enquadramento desta ou daquela atividade. Por isso, o projeto em lugar de definio estabeleceu uma lista de servios(25). Dando unidade matria, o Decreto-lei n 406, de 1968, estabeleceu 02

(Duas) regras fundamentais para a tributao os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias ( 1, do artigo 8); o fornecimento de mercadoria com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulao de mercadorias ( 2, do art. 8, redao apresentada pelo artigo 3, alterao 3, do Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de 1969). Por outro lado, examinada a lista de servios que acompanha o Decreto-lei n 406, de 1968, vemos que o Legislador complementar alcanou, com o ISS, no conceito legal de servio, a transmisso de bens imateriais ou incorpreos, seja em decorrncia do fornecimento de trabalho (item 1, servios de mdicos protticos; III servios de advogados; V servios de engenheiro; VIII servios de cabeleireiros; etc.), a locao de bens mveis (item XVIII locao de bens mveis), a locao de espao em bens imveis com determinada finalidade (item XIX hospedagem; item XX armazns gerais, depsitos; XXI penses; etc.), e a cesso de direitos (item X servios de diverses pblicas; item XXIX vendas de bilhetes de loterias; etc.). O Decreto-lei 834, de 08 de setembro de 1969, manteve o sistema vigente que, em lugar de definio, estabeleceu tambm uma lista do servio sujeitos ao Imposto Municipal[26]. Mesmo com a edio das legislaes posteriores, em especial a Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987, que introduzem nova lista de servios, em substituio aquela anexa ao artigo 8, do Decreto-lei n 406/68, restou inalterada a sistemtica do ISS, como ate ento vigia. Destaca-se, apenas, que com a edio da Constituio Federal de 1988, como veremos adiante (no item XIV), entendemos que a regra do 2, do art. 8, do Decreto-lei n 834/69, NO MAIS VIGE (est revogado) como determinante da incidncia do ISS (Municipal) e do ICMS (Estadual). Portanto, segundo o ordenamento jurdico tributrio Brasileiro, o IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA tem por objeto a circulao econmica de servios, a prestao de servios, consistente na venda econmica de bens imateriais, que no sejam mercadorias ou produtos. Tal prestao abrange diversas espcies de bens imateriais, que vo desde o simples fornecimento de trabalho at a locao de bens mveis, a locao de espao em bens imveis para determinado objetivo ou a cesso de direitos. VI A LEGISLAO DO ISS

Em relao ao disciplinamento do imposto, no Brasil, a legislao maior a ser invocada , hoje, a seguinte:

A) Constituio Federal, de 05 de outubro de l988, art. 156, IV e pargrafo 4, I e II; combinado com o art. 155, I, b e pargrafo 2, IX, b; B) Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 71 a 73 (com as alteraes introduzidas pelo Decreto-lei n 28, de 14 de novembro de 1966, art. 4, inciso I; Ato Complementar n 27, de 08 de dezembro de 1966, art. 1, alterao 3; Ato Complementar n 34, de 30 de Janeiro de 1967, art. 3, alterao 4, 7, 8 e 9, art. 5 e art. 9; Ato Complementar n 35, de 28 de fevereiro de 1967, art. 3, alterao 2 e art. 4; Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, art. 5, alterao 1 e art. 6); C) Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8 a 12 (com as alteraes introduzidas pelo Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de 1969, arts. 3, alteraes I, III, IV, V e VI, Lei Complementar n 22, de 09 de dezembro de 1974, Lei n 7.192, de 05 de julho de 1984, e Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987), no que no conflitar com a Carta Poltica vigente desde 05 de outubro de 1988. Atualmente, comandam a matria as normas maiores constantes do Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8 a 12 (com as alteraes citadas e no que foi recepcionada pela nova ordem jurdica tributria), e Constituio Federal de 1988, art. 156, VI; 4, I e II; combinado com o art. 155, b ; 2, IX, b. Salienta-se, apenas que o Decreto-lei n 406/68 est em vigor, diante do princpio da recepo em Direito Constitucional, no que no conflitar com a Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, mas s at promulgao do novo CTN (art. 146). Passemos a examinar o ISS, tal qual firmado pelo ordenamento jurdico Brasileiro. VII COMPETNCIA TRIBUTRIA O imposto, em relao discriminao constituio de rendas tributria,

esta no campo de competncia dos Municpios. De acordo com a Constituio Federal, de 1988, compete aos Municpios instituir Impostos Sobre Servios de Qualquer Natureza (art. 156, IV). Assim, qualquer servio seja de que natureza for, esto compreendidos na competncia dos Municpios, exceto aqueles descriminados no art. 155, inciso I, b, do Texto pice. Os Municpios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do respectivo territrio, observadas as normas constantes da legislao hierarquicamente superior. Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal est vedada a sua diviso em Municpios (art. 32) este tem competncia para legislar e instituir o ISS em seu espao territorial ( 1), cabendo a este a sua arrecadao; e, que nos Territrios da Unio, mesmo tendo a faculdade para serem divididos em Municpios (art. 34, 1), neste a competncia para legislar e instituir ISS em seu espao territorial da Unio (art. 24, I), cabendo a esta a arrecadao. Para conhecimento mais profundo do ISS, vejamos os seus elementos essenciais caracterizadores: o fato gerador da respectiva obrigao tributria; a base de clculo do tributo e o contribuinte. VIII FATO GERADOR Em relao ao fato gerador da respectiva obrigao tributria, dispe a legislao maior: Art. 156. Compete aos Municpios instituir imposto sobre: (...) IV servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, I, b, definidos em Lei Complementar. (Constituio Federal, de 1988) Art. 8. O imposto, de competncia dos Municpios sobre servios de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servios constante da lista anexa. (Decreto Lei n 406, de 1968) Assim, a causa jurdica que d lugar incidncia do ISS a seguinte situao de fato: prestao de servios definidos em Lei Complementar.

Prestao de servios, j vimos, a transferncia onerosa, por parte de uma pessoa (empresa ou profissional autnomo) outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais, de bens incorpreos que se acham no circuito econmico produocirculao. Tal prestao de servios abrange tanto o fornecimento de trabalho como a locao de bens mveis, a locao de espao em bens imveis com determinado objetivo e a cesso de direitos. O fato de haver fornecimento de materiais no desnatura a espcie de circulao e, em conseqncia, o respectivo fato gerador. A expresso definida em Lei Complementar, contida na Constituio (art. 156, inciso IV) esclarece que o instrumento legislativo compete para definir os servios alcanados pelo ISS exclusivamente a Lei Complementar. A Lei Complementar, instrumento jurdico de hierarquia intermediaria entre a Constituio e a Lei Ordinria, ter a funo de integrar a eficcia da norma constitucional. Na elaborao da Lei Complementar, j salientou IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, a Unio empresta apenas seu aparelho legislativo como o faz para a elaborao das Emendas Constituio (27, pg. 111). Somente mediante Lei Complementar que se pode definir os servios tributveis, ficando os Municpios na dependncia de tal escolha, para que, posteriormente, legislem sobre a matria. A lei municipal no poder fazer incidir o imposto sobre servio no especificado por Lei Complementar, diz CARLOS MEDEIROS SILVA (28, pg. 44). No lembrar de RUY BARBOSA NOGUEIRA, a Unio resolveu estabelecer o critrio de que os servios tributveis pelos municpios seriam os constantes de uma lista que elaborou (29, pg. 96), No dizer de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, a Lei Complementar explicita quais os servios atribudos competncia de tributar (27, pg. 111). Em verdade, a competncia tributria dos Municpios, em relao ao ISS, complementada pela lista de servios baixada pela Lei Complementar. Dinamarca (Lei n 102, de 31 de maro de 1967) e Blgica (Lei de 03 de julho de 1969), da mesma forma, oneram apenas os servios includos em uma listagem. A lista de servios, baixada por Lei Complementar, portanto, taxativa ou exaustiva, sendo vedado aos Municpios ampliar as atividades indicadas pela lei hierarquicamente superior lei ordinria Municipal. Servios tributados pelo ISS so somente os constantes da lista de servios. Esta, de fato, contm o rol integral dos servios alcanados pelo ISS. Dispe o Decreto-lei n 406, de 1968, que o ISS tem como fato gerador prestao de servios constante na lista anexa (art. 8). No regime constitucional tributrio atual, se o servio no vier previsto em Lei

Complementar, jamais ele poder servir de hiptese de incidncia do ISS, por impedimento constitucional. Inmeros tratadistas da matria j atestaram ser a lista de servios, ditada pelo Legislador complementar, uma lista taxativa, exaustiva ou limitativa. A lista, diz CARLOS MEDEIROS SILVA, exaustiva e no meramente exemplificada (28, pg. 44). Da mesma forma afirmam DAGOBERTO LIBERATO CANTINZANO (30, pg. 181), ZOLA FLORENZANO (31, pg. 112), MANUEL LOURENO DOS SANTOS (32, pg. 262), ALIOMAR BALEEIRO (33, pg. 297), BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (34, pg. 453), RUY BARBOSA NOGUEIRA (29, pg. 96), RUBENS GOMES DE SOUZA (35, pg. 362), JOS AFONSO DA SILVA (36, pg. 147), ARNOLDO WALD (37, pg. 57), FBIO FANUCCHI (38, pg. 130), GONALVES DE OLIVEIRA (39, pg. 353), A.A. CONTREIRAS DE CARVALHO (40, pg. 402), MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 43), alm outros. A jurisprudncia dos Tribunais, conforme no poderia deixar de ser, tambm considera taxativa a lista de servios. Esta taxativa, embora cada item da relao comporte interpretao ampla e analgica (STF, RE n 75.952-SP, Ac. de 25.10.73, 2 Turma, relator Ministro THOMPSON FLORES, RTJ 68/198; no mesmo sentido: STF, RE n 69780, RDA 105/109; STF, RE n 81.621-SP, Ac. de 30/03/76, 2 Turma, relator Ministro LEITO DE ABREU, RTJ 78/928; STF, RE n 84.597-SP, Ac. de 17/08/76, 2 Turma, relator Ministro CORDEIRO GUERRA, RTJ 79/1008). Embora taxativa, exaustiva, a lista de servios permite o exame da compreenso das palavras nela inseridas. Segundo deciso do TACSP, quando se afirma que tal lista taxativa, a obstar interpretao ampliativas ou analgicas, no se esta, obviamente, a dizer que os servios nela referidos sejam, exclusivamente, os que tenham tal nomenclatura, compreendendo ao revs, todos os que nele sejam espcies (TACSP, Ac. de 21/02/78, Apelao n 242.251-Santos, 1 Cmara, relator Juiz CARLOS ORTIZ, RT 513/164). Na Apelao n 247.500-Santos, assim entendeu a 1 Cmara ao examinar a atividade de desinsetizao, espcie do gnero higienizao: A idia de uma atividade (espcie) estar contida na outra (gnero) no representa, de forma alguma, interpretao extensiva ou analgica. Porque, na verdade, muito mais do que a denominao impede pesquisar objetivamente a natureza dos servios prestados. A entender de outra forma, bastante ao contribuinte adotar em sua atividade uma denominao no expressamente indicada na lista, e

ficaria imune ao tributo. Bem por isso, adverte Aliomar Baleeiro (Direito Tributrio Brasileiro , pg. 270, 8 ed.): Decreto, o artigo 97, do Cdigo Tributrio Nacional, no tolera analogia para definio do fato gerador. No se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode ser interpretado amplamente. No deixa de ser taxativa a lista se a interpretao, por exemplo, incluir o solicitado ao lado do provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (item n. 5), o agente de propriedade autoral cientfica ao lado do que agncia e propriedade literria ou artstica; a sauna ao lado da ducha (item 26); anlise cientfica a par da anlise tcnica (item 33); figurinistas ao lado de modistas (item 45); encadernao de manuscrito, documentos, mapas e jornais ao lado de encadernao de livros e revistas do item 60, etc. (TACSP, Apelao n 247.500-Santos, Ac. de 19.09.78, Primeira Cmara, Relator Nelson Altemari, in JTACSP, Lex., vol. 58, pg. 29). Portanto, a lista de servios, a que se refere Constituio (art. 156, inciso IV) e o Decreto-lei n 406, de 1968, taxativa. O Municpio no pode fazer incidir o ISS sobre servios no constantes da lista. Todavia, esclarece-se, mesmo que um determinado servio no conste da lista a que se refere a Constituio (art. 156, inciso IV), ainda assim permanece dentro da competncia tributria do Municpio, salientando-se que, tal servio no definido na lista apenas no alcanado pelo ISS, por estar fora do alcance do poder fiscal tributrio Municipal. Assim, nesta parte, j podemos concluir: A) Em razo do OBJETO DO IMPOSTO, a Lei Complementar pode arrolar, como servio, qualquer bem imaterial, respeitada a discriminao constitucional de rendas tributrias. Pode colocar, na lista, fornecimento de trabalho, locao de bens mveis, locao de espaos em imveis com determinado objeto, e at cesses de direitos. O imposto SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA, sendo vedado, ao Legislador complementar, colocar sob a incidncia do ISS, servios que esto compreendidos na competncia tributria dos Estados-Membros (no compreendidos no art. 155, inciso I, b, dispe a Constituio, art. 156, inciso IV). Destaca-se, e aqui comea, em parte, a remisso anterior citada por ns, que, hoje, o poder para imposio fiscal do ISS deferida aos Municpios, NO MAIS RESIDUAL, como vigia sob a gide da Constituio Federal, de 1967/69. O

art. 24, inciso II, da Carta Poltica revogada, tinha disposio diversa (no compreendidos na competncia tributria da Unio ou dos Estados); e, a Carta Magna vigente, em seu art. 156, inciso IV, remete-se nica e exclusivamente o art. 155, inciso I, b, que so os servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, de competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal. Exata a mais significante modificao introduzida na sistemtica e no poder fiscal tributrio para instituir o ISS, conferido aos Municpios. Entendemos que, com a Constituio Federal, de 1988, ao discriminar o poder fiscal dos Estados e do Distrito Federal, para instituir Imposto Sobre Servios, APENAS E TO SOMENTE de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, exclui a competncia destes, o poder fiscal para instituir o ICMS sobre quaisquer outros servios, restringindo-o e limitando-o instituio daqueles discriminados no art. 155, I, b; e, a contrario sensu, ampliou o poder fiscal dos Municpios para instituir o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, para alcanar aqueles de que gnero ou espcie forem, exceto os supra citados, de competncia daqueles outros entes polticos. Assim, no novo Sistema Tributrio Nacional, os Estados e o Distrito Federal, em relao ao poder fiscal para instituir o Imposto Sobre Servios, estes ficaram restritos ao servios de transporte interestadual e intermunicipal e aos servios de comunicao; aos Municpios restou ampliado o poder fiscal para instituir imposto sobre qualquer servio e de qualquer natureza que seja, com exceo dos direitos citados; Unio, para quem coube a competncia residual do poder fiscal para instituir imposto sobre servios, mas somente em caso extremo de iminncia ou no caso de guerra externa, tal como previsto no art. 154, inciso II. Por estes motivos, toda a doutrina, a jurisprudncia e a legislao que dispunha sobre a competncia dos Municpios para instituir o ISS, no sentido de conferir-lhes natureza residual, em face do Texto constitucional anterior, com a edio da Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, principalmente diante da redao do art. 156, IV, entendemos estar desatualizada, inaplicvel e revogada, respectivamente. Concluindo, em resumo, entendemos que houve uma grande modificao na estrutura do ISS, com a nova redao dada pelo art. 156, IV, da Constituio Federal de 1988, porque, antes o ISS dos Municpios era tributo que no incidia sobre servios de competncia da Unio e dos Estados; e, agora a Unio no mais pode tributar servios, a no ser em carter residual, e os Estados e o Distrito

Federal

no

podem

tributar

servios

que

no

os

discriminados

sob

sua

competncia, ou seja, aqueles do art. 155, I, b, e mais nenhum. B) Em razo do direito positivo, somente os servios arrolados na lista aprovada por Lei Complementar so tributveis. O Municpio, em relao aos servios no includos na lista da Lei Complementar, no recebe o poder fiscal para tributa-los ( o caso de inincidncia, por falta de previso legal complementar). Na lio de ALIOMAR BALEEIRO, tributveis sero to somente os servios mencionados na lista, embora cada item dessa lista comporte interpretao ampla e analgica (33, 10 ed., pg. 297). Os servios que o Legislador ordinrio pode escolher, para integrar a hiptese de incidncia do imposto, no est na Constituio, mas, sim na Lei Complementar. Est, na sua incumbncia de integrar a norma constitucional, definir os servios includos dentro do poder fiscal tributrio dos Municpios, e no poder se afastar dos contornos constitucionais. Por outro lado na constituio do crdito tributrio, a autoridade administrativa no pode deixar de determinar a matria tributvel com a necessria clareza e individualizao, esclarecendo, no somente o fato de que a pessoa presta servio, mas, tambm, preciso que o lanamento indique qual o tipo de servio prestado e qual o dispositivo legal que justifica a incidncia (TJMG, Ac. de 29/04/ 69, Ag. Pet., n 10.976-BH, relator Des. JACOMINO INACORATO, RDA 99/79). O ISS no pYde incidir, por no constarem da lista de servios definidos em LDi Complementar, sobre os servios de: tatuador, bibliotecrio, escafanrIsta, aplicao de injeo (STF, RE n 82.961-RJ, Ac. de 25/11/75, 2 Turma, relator Min. THOMPSON FLORES, DOU |e 20/02/76, pg. 1087), coleta de lixo (STF, RE n 76.272-SP, Ac. de 17/05/73, 1 Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ 65/884; 1 TACSP, Ap. n 383.622, A>. de 13/04/88, 5 Cmara, relatwr Juiz MAURCIO VIDIGAL, RT 632/140) det8tive particular, depsitos bancrios (STF, RE n 71.177-SP, Ac. de 18+04/74, Tribunal Pleno, relator Min. RODRGUES ALCKIMIN, RTJ 70/121), e muitos outros (est jurhsprudncia anterior a Lei Complementar n 56, de 15/52/87). C) Mister se faz a existncia de lei ordinria Municipal para criar a respectiva obrigao tributria. Lei Complmentar apenas@define a rea do poder tributrio0dos a criao Municpios, do tributo, deixandoUpara como afirma a lei ordinria do Poder Tributante MARILENE T . MARTINS

RODRIGUES (44, pg. 37). D) Prestar servios executar, de forma habitual e contrapVestacional, a venda oneros de qualquer servios, realizada a ttulo oneroso, com ou sem 4

fOrnecimento de material, pouco importando a designao dada ao contrat$. Para a incidncia do ISS, basta a transferncia do bem imaterial (servios), a ttulo oneroso, de uma pessoa para outra, na forma definida por MARILENE T. MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45). Quant ao enquadramento da atividade na lista de servios, afirma o Ministro OSWALDO TRIGUEIRO, como relator do RE n 76.272-SP: decidir se determindo servio bu no tributvel, em cace da Lei Complementar, diz espeito a interpretao e aplicao desta lei, sem possibilidade de ofensa rega de competncia inserta naquele preceto constitucional. (RE n 76.272-SP, Ac. dx 17/05/s2, 1 Turya, rel. Ministro OSWALDO TRIGUEIRO, RTR 65/886) IX CKNTRIBUINTE Definindo o ISS, a legislao considera contribuinte do impoto a pessoa do #prestador do servio (Decreto-lgi n 406, de 1968, art. 10). Quem presta servios, isto qem ue^de bens imateriais, definidos como servios ^travs da Lei Complemenar, contrhruinte do ISS. Ser a pessoa que fornece trbalho, que loca bens mveis,que loca espao em bensimveis, para certos fins o? quM cede direiPos. Como o ISS um tributo sobre a ciclao de bens imateriai, este onera a venda econmica de serv\o, ou ehor, a pretao de servios realizada com carter e habitualidade e de modo autnomo independente, sem subordinao. Assim, diante da smjeio passiva tributria relativa ao ISS, podemos dizer: A) so contribuintes do ISS todas as pessoas que prestam servios, isto , que forneam trab@lho, aluguem zens imveis ou cedam direitos. Os pressupostos para a existncia do contribuinte esto consignados nLs seguintes elemc

tos: efetiva prestao de servios; habitualmente da atividade; e autonomia no exerccio da atividade. Outros elementos (v.g., existncia de estabelecimento fixo, resultado econmico positivo, etc.) so irrelevantes. Em razo de tais caracterstica+, o contrbuinte do ISS somente pode ser a empresa (unidade econmica, de fins lucrativos, organizada para a produo, com p tica de atos ha[1]ituais e autnomos), individual ou coletiva, e o pofissional autnomo (pessoa que pratica atos sem subordinao e de forma eventual, com habitualidade e autonomia). A prestao de servios onerada pelo IS0 a prestada por empresa ou profissional autnomo (Decreto-lei n 406, de 1968,$art. 8). Para a incidncia do IWS indispensvel pue o servio seja prestado por empresa ou profissional aqtnomo conforme leciona JOS AFONSO DA SILVA (41, pg. 29). Havendo o texto aludido a empresa e profissional autnomo, afastada esta, da incidncia, a prestao de servio espordica, diz FRANCISCO CHAGAS DE MORAES (42, pg. 903). O carter oneroso (retribuio mediante preo) essencial para incidncia do ISS. B) no so contribuintes do ISS as pessoas que realizam trabalho para si prprias. No caso, inexistente venda, inexiste a circulao de servios, elementos essencial para a ocorrncia de fato gerador da obrigao tributria. O STF j decidiu que a empresa imobiliria, realizando construo para si prpria, ainda que para revenda, no tributvel (STF, RE n 78.927-RJ, Ac. de 23/08/74, 1 Turma, relator Min. ALIOMAR BALEEIRO, DJU de 04/10/74, pg., 7258). C) no so contribuintes do ISS as pessoas que prestam servios com relao de emprego, isto que prestam servios de natureza no eventual e sob dependncia, sejam empregados, servidores pblicos (TACSP, AP. Civ. n 211.983SP, 6 Cmara, relator PINHEIRO FRANCO, JTACSP/Lex. 35/137), trabalhadores domsticos, serventurios de justia (TACSP, Ag. Pet. n 118.555, RDA 99/66), trabalhadores avulsos (vigias porturios, conferentes de carga e descarga, trabalhadores em estimativa, etc.), e os diretores e membros de conselhos consultivos e fiscal das sociedades (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 10 e pargrafo nico). D) no so contribuintes do ISS as pessoas que no praticam atividades em nome prprio, como os diretores e membros de conselho consultivo e fiscal de sociedades. No prestam servios na qualidade de empresa ou profissional autnomo.

E) no so contribuintes do ISS as pessoas jurdicas que exeram atividades sem fins lucrativos, como as sociedades civis e as associaes civis ambas sem fins lucrativos, pois estas esto fora da definio legal de empresa (Lei n 4.137, de 20 de setembro de 1962). Neste sentido o entretenimento de RUY BARBOSA NOGUEIRA (47, pg. 27) e tem decidido nossos Tribunais (STF, RE n 78.369-CE, Ac. de 04/06/74, 1 Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ 70/583) (STF, RE n 87.890, Ac. de 24/08/79, 2 Turma, relator Min. DCIO MIRANDA, JTACSP/Lex 62/215). O ISS somente pode ser exigido das pessoas que executam, habitualmente e de forma autnoma, a prestao de servio a ttulo oneroso. Exige a lei que a incidncia do imposto se restrinja a circulao de servios, realizados por empresa ou por profissional autnomo. X BASE DE CLCULO Quanto a base de clculo do ISS, o legislador, em princpio, escolheu o preo do servio (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9), assim entendido todos os valores que compe o contravalor da prestao de servios, includo todos os gastos e o valor do prprio imposto. A base de clculo do imposto , pois, a valor bruto, sem deduo alguma, o total auferido pelo fornecimento do trabalho (preo) pela locao do bem mvel (aluguel) a determinado ttulo (preo) ou pela cesso de direitos (preo), sem deduo alguma dos materiais fornecidos pelo prestador do servio e nem de despesas. A legislao aliengena tambm exige o imposto pelo total da receita do prestador de servio, como tal, pelo seu valor bruto, sem deduo alguma, Assim, o fazem a FRANA (Lei n 66-10, de 06/ 01/66), DINAMARCA (Lei n 102, de 31/03/67), REPBLICA FEDERAL ALEM (Lei n 545, de 29/05/67), BLGICA (Lei de 05/08/69), HOLANDA (Lei de 29/06/68), LUXEMBURGO (Lei de 05/08/69) e ITLIA (Lei de 18/02/71). Tais leis, para exprimirem a base de clculo do tributo (preo) utilizam expresses como o contra valor auferido com o servio ou o que se recebe pela prestao. So expresses indicativas de preo bruto, sem deduo alguma. O ISS, portanto, recai sobre a receita bruta decorrente da prestao de servios, sem deduo de parcela componente alguma, nem de despesas, custos ou materiais empregado na prestao de servio. Os prontos socorros no podem

deduzir, v.g., nem o valor dos medicamentos nem o valor dos alimentos fornecidos (STF, RE n 86.343-PB, Ac. de 23/02/79, 2 Turma, rel. Ministro LEITO DE ABREU, RTJ 91/565). O Legislador brasileiro, em relao a base de clculo do imposto, abriu apenas 02 (Duas) excees, a saber: A) admite a deduo, do preo bruto, dos valores dos materiais fornecidos pelo prestador e das subempreitadas j tributadas pelo imposto, quando se trata de servios includos nos itens 19 e 20 da lista de servios do Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9, 2 (hoje, com a lista de servios da Lei Complementar n 56, e 15 de dezembro de 1987, so os itens 32, 33, 34). A deduo desses valores somente existe para os casos especficos. O TACSP, apreciando um caso de servios de desinsentizao, entendeu ser dedutvel somente o valor dos materiais fornecidos quando cuide das atividades indicadas nos itens 19 e 20 da lista (TACSP, Apelao n 247.500-Santos, Ac. de 19/09/78, 1 Cmara, relator Juiz NELSON ALTEMANI, JTACSP/Lex 58/29) (os itens so aqueles do Decreto-lei n 406/68); B) abandona o preo do servio, passando o ISS a ser calculado atravs de alquotas fixas ou variveis em funo da natureza do servios ou de outros fatores pertinentes, quando se trata de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9, 1) ou de prestao de servios relacionados nos itens 1, 4, 8, 25, 88, 89, 90, 91 e 92, da lista de servios, prestados por sociedades (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9, 3, com a redao dada pela Lei Complementar n 56/87). So casos de agente autnomo de investimentos, representantes comercial autnomo (TACSP, Ap. n 240.802-Ribero Preto, Ac. de 21/02/78, 1 Cmara, relator Juiz CARLOS ANTONINI, RT 512/163), etc. De se observar que alguns pases, v.g. o Uruguai (Lei n 13.637, de 21/12/67, art. 61), atenderam ao princpio da no comutatividade dos imposto sobre as vendas de materiais (mercadorias) e imateriais (servios), que consiste em aplicar aos bens um imposto exatamente proporcional ao preo dos bens e servios, qualquer que seja o nmero de transaes que intervenham no processo da produo e da circulao anterior a base da imposio (imposto sobre valor acrescido). A Lei do Uruguai, assim, permite a deduo do imposto correspondente compra de bens e servios que integrem o custo dos bens e dos servios onerados pelo imposto (art. 61).

O Brasil manteve a no comutatividade dos Impostos Sobre a Circulao (ICMS e ISS), fazendo com que em qualquer etapa da circulao o total da carga fiscal seja proporcionalmente a mesma. Assim, nas atividades previstas nos itens 73, 81 e 67, da lista de servios, o ISS incide apenas quando o servio for prestado a usurio final. Prestados tais servios, na etapa de industrializao, o ISS no incide, possibilitando a no comutatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados. No item 72 da lista de servios o ISS incide somente quando o servio prestado em objetos no destinados a industrializao, evitando, da mesma forma, a comulatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados. A incidncia do ICMS, por sua vez, no poder trazer problemas de ordem econmica, uma vez que ou incide nas atividades realizadas no ao usurio final ou no curso do ciclo da industrializao ou comercializao. A incidncia do imposto estadual se dar de modo tal, que o respectivo montante descontado na operao seguinte, preservado a sua natureza no cumulativa. O ISS no onera, assim, a circulao econmica da mercadoria. Em relao s alquotas fiscais, em geral superiores a 10,0% (Dez por Cento) nos diversos pases aliengenas, no Brasil costume aplicar-se a alquota de 2,0% (construo civil), de 5,0% (geral), e de 10,0% (diverses pblicas) tendo em vista as limitaes do art. 9, do Ato Complementar n 34, de 30 de janeiro de 1967, mesmo tendo sido declarada inconstitucional pelo STF. Tais limitaes mximas, diante da Constituio Federal de 1988, agora, s podero ser estabelecidas atravs da Lei Complementar (art. 156, 4, I). XI LOCAL DA PRESTAO DO SERVIO Dois problemas devem ser examinados, ainda, quando a exigncia do ISS. O primeiro deles em relao ao LOCAL DA PRESTAO DE SERVIOS. A lei tributria vige para o territrio do respectivo Municpio, que o titular do imposto sobre servios. Em princpio, essa lei devera atingir exclusivamente as operaes realizadas ou ocorridas dentro de seu respectivo territrio. A priori, conforme prope a II Diretriz da CEE, deve-se considerar local da prestao de servios o lugar onde O SERVIO PRESTADO, O DIREITO CEDIDO OU O BEM MVEL ALUGADO SEJA UTILIZADO OU EXPLORADO (art. 4, 3). A incio, como o CTN silenciou quanto ao local a ser considerado como da prestao de servios, a incidncia do ISS passou a obedecer o princpio legal: o

ISS devido no local da prestao, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado). Mais tarde, o Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, veio regular a matria, mas to somente para empresas que realizem prestao do servio em mais de um Municpio (art. 6). Assim, a nova regra, do local considerado como da prestao do servio, passou a ser a seguinte: A) para empresas que realizem prestao do servio em um nico Municpio: o local onde se efetuar a prestao do servio (onde o servio prestado, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado), pois o CTN e o Ato Complementar n 36, eram silentes; B) para empresas que realizem prestao do servio em mais de um Municpios: 1) o local onde se efetuar a prestao do servio, caso de construo civil (art. 6, inciso I, a) ou quando o servio for prestado, em carter permanente, por estabelecimentos, scios ou empregados da empresa, sediados ou residentes no Municpio (art. 6, inciso I, b); 2) para os demais casos, o local da sede da empresa (art. 6, inciso II). A partir de 01 de janeiro de 1969, o Decreto-lei n 406, de 1968, passou a considerar local da prestao de servio: A) o local do estabelecimento prestador (art. 12, a) ou, na sua falta, o local do domicilio (art. 12, a); B) o local onde se efetuar a prestao de servio, para os casos de construo civil (art. 12, b). Como esta definido na lei, tal a regra de incidncia tributria para o ISS, em relao ao local da prestao do servio, seja para atividades exercidas em um nico municpio ou em vrios municpios. irrelevante, para o caso, o local onde o servio foi iniciado ou concludo, onde a nota fiscal foi emitida; onde a contabilidade da empresa faz a inscrita ; onde o servio pago; onde o contrato foi firmado, etc., entende MARILENE T. MARTINS RODRIGUES ao invocar os ensinamentos de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (44, pgs. 54/55). O que interessa, para efeitos de se considerar local da prestao de servio, ser apenas o LOCAL ONDE EFETUAR A PRESTAO DE SERVIOS (para o caso de construo civil) ou o LOCAL DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta deste, DO DOMICLIO DO PRESTADOR.

A lei reza estabelecimentos prestador e no do prestador, exigindo, assim, participao ativa na prestao do servio. O estabelecimento prestador tanto pode ser a matriz ou a sede, como filial ou a sucursal, inclusive o deposito (ativo), a fbrica, a oficina, a agncia, o escritrio, o estdio, a recuperadora, o colgio, o laboratrio, o consultrio ou qualquer outro estabelecimento ou local onde o contribuinte exerce sua atividade econmica, seja em carter permanente ou temporrio. O estabelecimento designa no s o local onde se desempenham as funes de direo, seno ainda, aquele onde se realiza a execuo do trabalho qualquer das suas manifestaes, seja escritrio, loja, oficina ou outro, neste sentido BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (43, pgs. 487/497), MARILENE T. MARTINS RODRIGUES (44, pgs. 52/55) e ROQUE ANTNIO CARRAZA (45, pgs. 171/177). Na Apelao n 374.876-9-Ourinhos, em ao de consignao em

pagamento quanto a dvida sobre quem deveria receber o ISS, promovida por uma empresa de revelao fotogrfica, decidiu-se que o ISS apenas pode ser devido ao municpio onde a autora mantm a sede do estdio), pois este era o seu nico estabelecimento prestador (1 TACSP, Apelao n 374.876-9-Ourinhos, Ac. de 04/08/87, 6 Cmara, relator CARLOS GONALVES, JTACSP/Lex 107/207). As regras prticas de incidncia do ISS, em relao em princpio geral, so as seguintes: A) havendo estabelecimento prestador no mesmo Municpio onde o servio prestado, neste Municpio ser devido o ISS; B) havendo estabelecimento prestador no Municpio A e sendo o servio prestado no Municpio B, o ISS ser devido no Municpio A. Conforme ensina EDVALDO BRITO, ao dar parecer sobre domicilio fiscal e ISS, pela regra geral importa saber onde esta o estabelecimento prestador dos servios, pois onde ele existe ai paga o ISS. O Municpio do domicilio do prestador s por exceo pode receber o tributo: a outra regra (46, pg. 99). A jurisprudncia dos Tribunais tem acompanhado a legislao e a doutrina, sem discrepncia alguma. Na Apelao n 245.470-Santos, a empresa de despachos aduaneiros, com sede social em So Paulo e escritrio em Santos, ficou sujeita ao ISS, relativamente s operaes efetuadas neste ltimo Municpio, na ltima cidade citada. Segundo a deciso, local da prestao de servios o do estabelecimento prestador. Desde que os servios foram prestados em Santos

atravs de estabelecimento (escritrio) ali existente, neste Municpio devido o imposto obre servios relativamente s operaes efetuadas naquele municpio (TACSP, Apelao n 245.470-Santos, Ac. de 20/09/78, 5 Cmara, relator RODRIGUES PORTO, JTACSP/Lex 58/36). Na Apelao n 245.327-SP, a empresa de raspagem e lustrao de assoalhos e aplicao de resina, com estabelecimento em So Paulo e com servios prestados em outros Municpios (Votorantim e Santo Andr) ficou sujeita ao ISS em So Paulo, local onde se situa o estabelecimento prestador. Local de prestao de servio, para efeito da incidncia do imposto, o do estabelecimento prestador ou o domiclio do prestador. Segundo esclarece, especificados, todavia, e distinguidos dos de construo civil, pela lei tributria, os de raspagem e lustrao de assoalhos, a regra a aplicar-se a de local da prestao dos servios, para os fins de incidncia do imposto sobre servios, ser o do estabelecimento prestador, ou o domiclio do prestador (TACSP, Apelao n 245.327-SP, Ac. de 27/06/78, 1 Cmara, relator CARLOS A. ORTIZ, JTACSP/Lex 56/95). Na Apelao n 404.565/0-Sorocaba, a empresa exercia atividade de administrao de consrcios, com estabelecimentos em Lins e com filial em Sorocaba, onde ocorre apenas a captao, reunio e integra de bens aos consorciados, ficou sujeita ao ISS em Lins, local onde se situa o estabelecimento prestador, esclarecendo que a respeito dessa dualidade de estabelecimentos e de atividades, convm transcrever a seguinte lio de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, encapada por esta Corte no Acrdo inserido JTACSP 88/190: a lei faz referncia a estabelecimento prestador. Assim, qualquer estabelecimento do contribuinte poder determinar o local da incidncia do ISS, pouco valendo a importncia do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agncia), ou o local da incidncia do ISS, pouco valendo a importncia do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agncia), ou o local onde esteja centralizada a escrita, O essencial que o referido estabelecimento seja o prestador do servio e no outro. o estabelecimento prestador do servio que indicar o local a ser levado em conta para incidncia do ISS. Pode a empresa ter diversos estabelecimentos e nenhum deles ser o estabelecimento prestador (Doutrina e Pratica do Imposto Sobre Servios, 1 ed., pgs. 489/490). Assim, pela atividade de administrao de consrcio, no exercida em Sorocaba, a ele no deve pagar o ISS, mas sim em Lins no qual ocorre a administrao de consrcios (o fato gerador e a incidncia), enfim, o estabelecimento prestador (1 TACSP, Apelao n 404.565-0-Sorocaba, Ac. de 19/06/89, 3 Cmara, Relator SILVIO MARQUES, DOE de 29/06/89).

No RE n 82.997-GO, num caso de locao de mquinas copiadoras reprogrficas, a empresa com agencia em Goinia e contratos firmados em Braslia, onde se situa uma agencia, foi obrigada a pagar o ISS em Braslia (STF, RE n 82.997-GO, Ac. de 11/ 05/76, 1 Turma, rel. Ministro BILAC PINTO, RTJ 77/973). Entendeu, o STF, que em Braslia, onde h uma sede, h tambm o foro domiciliar. A locadora responde pelos fato ocorridos na jurisdio de suas agencias, filiais ou sucursais. Em cada uma delas situa-se o domicilio das pessoas jurdicas, aceito pelo Decreto-lei n 406, de 1968. E mais: os servios comparativos no se resumem na efetivao pactos locatcios, mas no desempenho tcnico a que as mquinas se destinam . Assim, conforme se verifica, para a determinao do fato gerador da respectiva obrigao tributria, no espao, o ordenamento jurdico tributrio: A) no prestigiou, totalmente, o princpio do local da prestao do servio, a regra do lex loci actus. A norma jurdica no agasalhou a regra adotada por alguns pases, segundo a qual o imposto sobre circulao de servios devido dentro do territrio onde o servio prestado, o direito cedido ou o objeto locado utilizado, somente no caso de construo civil que o ISS devido no local da respectiva execuo da obra, onde se efetuar a prestao, dispe o Decreto-lei n 406, de 1968, art. 12, letra b; B) prestigiou, exceo apenas dos casos de execuo de obras de construo civil, o princpio do lex domicilii. O ISS devido no local de estabelecimento prestador ou na falta de estabelecimento, no local do domicilio do prestador, conforme determina a letra a, do artigo 12, do Decreto-lei n 406, de 1968. O essencial para a incidncia do imposto em determinado territrio, a manifestao material em que a pessoa, empresa ou autnomo, se situa no espao, possuindo um determinado local de ocupao habitacional, com animo de ali responder por suas obrigaes. o local onde se situa o escritrio, atelier, consultrio, oficina, armazm, sede, matriz, filial, sucursal, loja ou outro estabelecimento, desde que tais unidades sejam as prestadoras do servio (tenham fornecimento o servio, locado o bem mvel ou cedido o direito). Na falta de estabelecimento, a residncia habitual ou o determinado local onde o prestador de servios permanece com o nimo definitivo para responder por suas obrigaes, o elemento que determinara o local em que se considera ocorrido o fato gerador da respectiva obrigao tributria; C) admite, conforme conceito de estabelecimento prestador e de domiclio

do prestador, a existncia de diversos estabelecimento prestadores ou de numerosos domiclios, permitindo, assim, a incidncia tributria em diversos locais. A legislao clara, no permitindo dvidas, em relao ao elemento espacial do fato gerador da obrigao tributria relativa ao ISS. XII MOMENTO DA INCIDNCIA FISCAL O outro problema salientado pertinente ao MOMENTO DA INCIDNCIA FISCAL, isto , ao momento da exteriorizao do fato gerador da obrigao tributria relativa ao ISS. O legislador complementar silenciou quanto ao elemento temporal do fato gerador da obrigao tributria, deixando de oferecer regra para o caso prtico. A norma geral a de, conforme Diretriz da CEE, a obrigao tributria relativa ao imposto sobre circulao de servios nasce no momento em que SE PRESTA O SERVIO (2, art. 4, 4) ou, conforme dispe a legislao da BLGICA e da ITLIA, no momento em que a prestao ltimada. Tal regra, evidncia, no impede que certos servios, de durao indeterminada ou cuja execuo temporria ultrapasse certo perodo de tempo, tenham fixados em lei certos momentos como de incidncia, parceladas, v.g., determinando ser devido o tributo por ocasio de recebimentos parcelados do preo do servio. Diante do silencio da Lei Complementar, a regra a ser adotada na aplicao do ISS a de que este imposto devido no momento da prestao do servio, ou melhor, quando se fornece o trabalho, se loca o bem mvel ou se sede o direito. Certos elementos, como a data da celebrao do contrato, a data do pagamento do preo do servio, etc., so irrelevantes para caracterizar o momento do nascimento da respectiva obrigao tributria. XIII ESTRUTURA E MECANISMO DO ISS O Imposto Sobre Servios, tal como disciplinado no ordenamento jurdico brasileiro, merece, ainda, alguns retoques, a fim de melhor poder atuar como receita tributria municipal e eliminar algumas disparidades, estas provocadas de bitributao nacional e internacional. No resta a menor dvida de que os sistemas fiscais so resultantes de larga evoluo, determinada por acontecimentos polticos, sociais e econmicos, que se desenvolvem em cada pas ou em cada territrio. Todavia, o fato no impede a existncia de sistemas fiscais que caminhem para

relativa unificao. Nos servios, v.g., de assistncia tcnica ou de cesses de direito, mormente em territrio de poderes tributantes diferentes, importante haver uma norma unitria (para os dois territrios), quanto ao local em que se considera ocorrida a prestao do servios, a fim de minorar os problemas da aplicao da legislao tributria. O ISS acha-se estruturado dentro dos trs elementos essenciais da obrigao tributria: o fato gerador (prestao de servios), a base de clculo (preo do servios) e o contribuinte (prestador de servio). Principalmente diante da nova Constituio Federal de 1988, para um bom mecanismo do ISS, o Legislador complementar dever alterar a sua legislao, aparado algumas arestas, ditando normas relativas ao contribuinte e aos elementos temporal e espacial do fato gerador da obrigao tributria, aproveitando a oportunidade que se lhe apresenta com o novo Texto pice. Em relao ao contribuinte, mister se faz que o Legislador complementar faa referncia expressa s trs espcies genricas de vendedor de bens imateriais (servios) utilizando os vocbulos PRESTADOR DE SERVIOS, LOCADOR DE BENS MVEIS E CESSIONRIO DE DIREITOS. O Legislador complementar no pode regular o mecanismo do ISS sem ter em mente esses trs tipos de contribuintes, que so distintos. Por outro lado, o Legislador complementar deve baixar normas relativas ao aspecto espacial (alterando) e temporal (criando) relativas ao fato gerador do tributo, a fim de evitar bitributaes. Em relao ao espao, o ISS deve ser devido, sem exceo, no territrio onde o servio produzido ou prestado. Tratando-se de bem imaterial, os momentos de sua produo e de sua circulao se do nue mesmo instant, num nico lugar. Assim, o ISS|ve ser pago no territro do Municpio onde o servio prestado. O desdobramento dest` ltima expresso traz por conseqncia a indicao de trs ocais e prEstao de servios, a saber: a) onde o seruIo prestado, indicativo do lugar onde o trabalh econmico executadO; b) onde8o be mvel lobado, indicativo do lugar8onde o bem mvel utilizado ou explorado; e c) onde o direito cedido, indicativo do lugar onde o direito cedido exercido ou utilizado. Vale, ainda, salientar!a necessidade da exata definig d6 aspecto espacial

de incidncia do ISS, quando incidir soNre atividade tributada de caracterstica complexa, ou seja, a atividade-fim tributada (v.g., administrao de consrcios), exige a consecuo deuma ou mais atividades-meio, ou acessrias, no tributadas (no caso exemjlificado, agenciamento, intermediao, assesscria), principalmente quando estas so exercidas em territrio Municipal diverso de onde exercida aquela, evitando-se, assim, a Kcorrncia de conflito de competncia impositiva fiscal entre os municpios eventualuente envolcidos. Consequentemente, diante do novo ngulo de abordage h o ISS seria melhor aplicados como Imposto Sobre Circulao, exigindo-se o tributo, em todos os casoA, no local da prestao do servio, no local onde se exerce a atividade. Neste local, tambn se convetizaria o consumo do servio, facilitando a transferncia econmica dacarga fiscal ao consumidor. Em relao ao tempo, momento em que provocado o nascimento da obrgao tributria, cabe ao Legislador bomplementar observar a@natureza do respectivo ato gerador, distinguindo as diversas situaes, conforme a prestao se constitua em fonecimento de trabalho, locao de bens mveis mu cesso de direios. Entendemos que, na hiptee de forneciiento de trabalho, o momento correto para a incidncia do ISS aquele que o tomador recebe o servio; no caso de locao de bens mveis, o momento importante para o nascimento da obrigao tributria aquele em que o bem locado colocado a disposio do locatrio; e, por fim, na cesso de direitos, o ISS deve ser exigido no momento em que o direito passa a ser exercido pelo adquirente, ou seja, no momento da tradio da obrigao de prestar servio. Tais regras se afinam com a estrutura do ISS, trazendo soluo que entendemos eficaz para os casos prticos, diante daqueles que apresentaram e continuam a apresentar controvrsias. XIV O ISS NA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 J tecemos anteriormente (no item VIII Fato Gerador), algumas consideraes sobre o ISS em face da nova Constituio Federal, editada em 05 de outubro de 1988. Mas a matria de extrema relevncia, valendo a reiterao de seu exame, acrescida de outras consideraes, a seguir aduzidas.

O pressuposto constitucional do ISS, assim estava no art. 24, inciso II e pargrafos 4, do Texto pice de 1967, com a redao dada pela Emenda Constitucional n 01/ 69, ex vi: Art. 24. Compete aos municpios instituir imposto sobre: (...) II servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia da Unio ou dos Estados, definidos em lei complementar. (...) 4. Lei complementar poder fixar as alquotas mximas do imposto de que trata o item II. Agora, com a edio da Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, o pressuposto constitucional do ISS est redigido no art. 156, inciso IV e pargrafo 4, incisos I e II, da seguinte forma: Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) IV servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar 4. Cabe lei complementar: I fixar as alquotas mximas dos impostos previstos nos incisos III e IV; II excluir da incidncia do imposto previsto no inciso IV exportao de servios para o exterior. Indispensvel , tambm, a transcrio do referido art. 155, I, b, que assim dispe: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

I impostos sobre: (...) b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; Do cotejo destes Textos constitucionais, o revogado e o em vigor, denota-se que houve uma grande modificao na competncia e na abrangncia dos servios alcanados pelo ISS Municipal. Antes, sob a vigncia da Constituio Federal de 1967/69, o ISS incidia apenas sobre aqueles servios que no fossem da competncia da Unio ou dos Estados e que fossem definidos em Lei Complementar. Ou seja, os Municpios no podiam tributar com o ISS os servios de comunicao e transporte, salvo aqueles realizados estritamente dentro de seu territrio, pois aqueles eram submetidos ao poder fiscal da Unio (incisos VII e X, do art. 21, da CF/67-69); e, quanto aos Estados, o fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito a imposto sobre circulao de mercadorias (inciso II, do art. 23, da Constituio Federal de 196769, combinado com o 2, do art. 8, do Decreto-lei n 406/68, com a redao dada pelo Decreto-lei n 834/69). Agora, com a edio da Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, a situao transmudou-se.

Em primeiro lugar, com a nova Carta Magna, foi retirada da competncia tributria impositiva da Unio, o poder fiscal de instituir Impostos Sobre Servios de Comunicao e de Transporte (ver a redao do art. 153), e distribuda aos Estados e ao Distrito Federal (transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, na redao alnea b, do inciso I, do art. 155).

Aqui j cabe uma primeira ressalva, pois o servio de comunicao distribuda aos Estados, na redao alnea b, do inciso I, do art. 155, da Constituio Federal, de 1988, no mais traz a excluso salvo os de natureza estritamente municipal, contida no final do inciso VII, do art. 21, do Carta Poltica, de 1967-69, assim, poder importar em conflito de competncia para imposio fiscal entre os Estados e Municpios sobre tal servio, que s ter soluo com a edio da Lei Complementar, que dispor sobre conflitos de competncias, em matria tributria, entre aqueles entes tributantes, prevista no art. 146 e inciso I, da Constituio Federal, de 1988; ou ainda, poder levar ao entendimento de que o poder fiscal para tributar os servios de comunicao de natureza estritamente Municipal, foi retirada dos Municpios e, agora, distribuda exclusivamente aos Estados e ao Distrito Federal, revogado-se a legislao anterior, que tratam diversamente a matria, diante da Carta Poltica vigente. Em segundo lugar, no caso, aos Estados foi conferido o poder fiscal para instituir unicamente Imposto Sobre os Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (art. 155, I, b) e mais nenhum, portanto, no nosso entender, no mais prevalece a regra que vigia sob a gide da Constituio Federal, de 1967/69, pois todos os demais servios esto incertos na competncia tributria dos Municpios (art. 156, IV); consequentemente, entendemos restar revogado o disposto no 2, do art. 8, do Decreto-lei n 406/68, com a redao que lhe foi dada pelo Decreto-lei n 834/69, qual seja: o fornecimento de mercadorias com a prestao de servios no especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulao de mercadorias. Em terceiro lugar, em contra partida a reduo da competncia dos Estados, para no mais poderem cobrar o ICMS sobre os servios com o fornecimento de mercadorias no submetidos ao ISS, por no estarem definidos na lista, a rea de abrangncia do poder fiscal os Municpios foi substancialmente aumentada, pois, agora, estes podem instituir esta exao sobre qualquer servio ou de qualquer natureza, desde que no alcancem os previstos no art. 155, I, b, da Constituio Federal, de 1988, e desde que definidos em Lei Complementar, motivo pelo qual entendemos inoportuno, por que no dizer, e contraditria a disposio contida na alnea b, do inciso IX, do pargrafo 2, deste mesmo dispositivo constitucional . Assim alm de estar a carecer de um estudo mais aprofundado sobre os novos aspectos regro mencionado, o ISS no mais um imposto geral incidente sobre servios gerais, mas um imposto sobre qualquer servio e de qualquer natureza, desde que DEFINIDOS em Lei Complementar.

Acrescentasse, que como os servios tm de estar definidos em Lei Complementar, para poderem ser tributados pelo ISS, assim, toda situao ftica definida em Lei Complementar como submetida quela exao, constitui-se em um dos elementos discriminadores de sua obrigao tributria, compondo a definio de seu fato gerador. Isto se deve a fato de que, como j dissemos, o que se tributa com o ISS a situao ftica de efetiva prestao de servios, ou venda de servios, ou circulao de bem imaterial, ou seja, o que caracteriza o fato gerador do ISS no simplesmente o servio, mas a EFETIVA PRESTAO de servio definido em Lei Complementar, entendidos como a efetiva venda ou circulao de bem imaterial. Finaliza-se este ponto dizendo, que a competncia espacial para instituir o ISS deferida aos Municpios e ao Distrito Federal, sobre a prestao de servios ocorrida em seu espao territorial; e, a Unio, sobre a prestao de servios ocorrida dentro do espao territorial dos Territrios Federais. Ainda, que o ISS, apesar de no mais existir o grupo dos Impostos nicos, para o caso, distribuio de lubrificantes e combustveis lquidos ou gasosos e distribuio de minerais, no pode incidir sobre tais atividades, diante do estabelecimento no art. 155, 2, X, b e no 3, da Carta Magna vigente, tal como tambm exclua a Constituio anterior. Portanto, diante das disposies trazidas pela redao da nova Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, o ISS foi um do impostos que mais sofreu modificaes em seus aspectos impositivos, em face do anterior Sistema Tributrio Nacional, vigente sob gide da Constituio Federal, de 1967/69, ora revogada. XV CONSIDERAES FINAIS Chegamos, assim, ao final de nossas consideraes sobre aspectos e a estruturao do ISS, tendo em vista especialmente o posicionamento do contribuinte que exerce atividades em vrios Municpios. A legislao complementar relativa ao imposto deve consignar regras claras que evitem a bitributao em relao ao ISS, isto como alerta ao Legislador complementar que editara o novo Cdigo Tributrio Nacional, aproveitando-se da determinao contida na Constituio Federal, de 1988 (art. 146, incisos e alneas). Oferecendo o entendimento de que o servio alcanado pelo ISS , to somente, o que consta da lista de servios baixada por Lei Complementar e explicitando as trs abrangidas pelo conceito econmico de servio (fornecimento de trabalho econmico, locao de bens mveis e cesso de direitos),

evidentemente estamos postulando uma listagem de servios ampla, porem lgica e clara, que possibilite os Municpios auferirem maior renda tributria ao onerar esse setor importante da economia. Como o poder de tributar envolve tambm o poder de regular, o Municpio ficar com maiores condies para a administrao pblica de assuntos de seu peculiar interesse. Paralelamente, regras sobre o aspecto espacial e temporal do fato gerador da obrigao tributria relativo ao ISS, devem estruturar o imposto de forma mais clara, dispondo sobre onde e quando ser devido o tributo. O princpio do estabelecimento prestador, como principal, sendo o do local da prestao exceo, inverte a soluo, trazendo inmeros conflitos ao lado de injustia. O legislador complementar no pode se esquecer do fato de que, regulando o ISS, esta regulando a venda de bens imateriais, de difcil percepo, mesmo entre nossos mais ilustres juristas. BIBLIOGRAFIA DE REFERNCIA 1. Comunidade Econmica Europia, Premire Directive Lei Conseil du 11 Abril 1967 em matire dharmonizations de Estats Membres Relatines Aux Taxes Sur L Chiffre Daffaires, in Journal Officiel ds Communaits Europennes, Bruxelas, 14 de Abril de 1967, pg. 1301. 2. Comunidade Econmica Europia, Deuxime Directive du Conseil 11 de Abril 1967 em Matire dharmonisation de Estats Membres Relatives Aux Taxes Sur Le Chiffre- DAffaires, in Journal Officiel des Communauts Europennes. 3. A Emenda Constitucional n 18, de 1965, foi publicada no Dirio do Congresso Nacional, ano XX, n 87, de 02 de dezembro de 1965, pgs. 963/978, com notas de sua aprovao. Mais tarde foi publicada novamente no Dirio Oficial da Unio, em 06 de dezembro de 1965, pgs. 963/978, com notas de seu a aprovao. Mais tarde, foi publicada novamente no Dirio Oficial da Unio, em 06 de dezembro de 1965 4. Primeiro relatrio da Comisso, itens 3.47 e 3.48, in Reforma Tributria Nacional, RJ, Fundao Getlio Vargas e comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda, 1 ed., 1986, vol. 17, pg. 51. 5. SANTOS, Manoel Loureno dos, Direitos Tributrio, SP, Ed. Sugestes Literrias S/A, 2 ed., 1968, pg. 303.

6. SILVA, Jos Afonso da, Tributos e Normas de Poltica Fiscal na Constituio do Brasil, SP, Ed. do Autor, 1 ed., 1968, pg. 236. 7. SANTOS, Manoel Loureno dos, O Sistema Tributrio Brasileiro e a Emenda Constitucional n 18, Fortaleza, Ed. Tipografia Minerva, 1 ed., 1966, pg. 50. 8. DRIA, Antnio Roberto Sampaio, Da Lei Tributria no Tempo, SP, Ed. do Autor, 1 ed., 1968, pg. 218; SARAXATE, Paulo, A Constituio do Brasil ao alcance de todos, RJ, Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1 ed., 1967, pg. 120; CANTINZANO, Dagoberto Liberato, O Novo Sistema Tributrio Brasileiro, RJ, Ed. Forense, 1 ed., 1969, pg. 180. 9. RIBEIRO FILHO, Alexandre da Cunha, O Imposto sobre Prestao de Servios na Guanabara, Ed. Esplanada Ltda., 1 ed., 1968, pg. 15. 10. BALEEIRO, Aliomar, Uma Introduo Cincia das Finanas, RJ, Ed. Forense, 5 ed., 1968, pg. 392. 11. MAGALHES, Roberto Barcelos de, A Constituio Federal de 1967, RJ, Jos Konfino Editor, 1 ed., 1967, Tomo I, pg. 121. 12. Fundamentos da reforma, item 3.46, in Reforma da Discriminao Constitucional de Rendas (anteprojeto), RJ, Fundao Getlio Vargas e Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda, 1 ed., 1965, vol. 6, pg. 33. 13. Fundamentos da Reforma, item 3.50, in Reforma da Discriminao Constitucional de rendas (anteprojeto), RJ, Fundao Getlio Vargas e Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda, 1 ed., 1965, vol. 6, pg. 34. 14. SANTOS, Manoel Loureno dos A Tributao dos Servios, in Revista de Finanas Pblicas, RJ, Ministrio da Fazenda, Conselho Tcnico de Economia e Finanas, ano XXVII, n 260, 1967, pg. 2. 15. O Sistema Fiscal Francs, com sua taxe sur la valeur ajoute, ao tributar a venda de bens imateriais, onde o legislador Brasileiro se inspirou, tem precedente na legislao do Japo. O Imposto Sobre o Valor Agravado foi objeto de um projeto, votado em junho de 1950, que foi aprovado. Todavia, tal lei no foi aplicada, tendo sido revogada em 1954 (MOTOKAZU KIMURA, Um projet Inachev: La Taxe Sur La Valuer Ajoute au Japan, in Revue de Science

Financiere, n 4, 1956, pg. 592; HANYA IRO, The Value-Added Tax in Japan, Tquio, The Science Council of Japan, Economic Series, n 3, 1954). Em 10 de julho de 1963, a Alemanha recebeu projeto de lei instituindo um Imposto Sobre o Valor Agregado, denominado Mehrwertsteur (imposto sobre a mais-valia), onde se tributa tambm as profisses liberais e os prestadores de servios. 16. LAURE, Maurice, La Taxe Sur La Valuer Ajoute, Paris, Sirey, 1 ed., 1953 (este trabalho resultado de uma tese defendida pelo Autor na faculdade de Direito de Paris, em 1952, sob o ttulo Aspects conomiques et Techniques de la taxe la Prodution); Marcel Franpsance, Commente Appliquer la T.V.A., Paris Edititions Delmas, 1 ed., 1955; MULLER, Andr, LAssiste Relle de la taxe sur la Valeur Ajoute, Paris, Dalloz, 1 ed., 1965. 17. DUVERGER, Maurice, Finances Publiques, Paris, Presses Universitaires de France, 4 ed., 1963, pg. 490. 18. TROTABAS, Louis, Prcis de Science et Tchnique Fiscales, Paris, Dalloz, 12 ed., 1962, pg. 204. 19. DELORME, Henry, L Impt et Lpoque du Capitalisme Monopoliste Dtat, Paris, Editions Sociales, 1 ed., 1965, pg. 233. 20. O Ato Complementar n 27, na segunda parte da alterao 3 do art. 1, teve em mira evitar dvidas quanto ao fato de as diverses pblicas poderem ou no ser servios tributveis. Diz o Relatrio Final da Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda: Como houvesse dvidas sobre se jogos e diverses estariam includos entre os servios de qualquer natureza, para desfaze-las o Ato Complementar n 27, art. 1, do art. 71, da lei n 5.172, o seguinte inciso IV os jogos e diverses pblicas (in A Reforma do Ministrio da Fazenda e sua Metodologia Relatrio Final, Rio de Janeiro, Fundao Getlio Vargas e Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda, vol. 35, 1 ed., 1967, pg. 135). A dvida no tinha de ser para aqueles que conheciam o Primeiro Relatrio da Comisso Especial de Reforma Tributria, na parte que justifica a suspenso do sistema tributrio brasileiro, do Imposto Sobre Diverses Pblicas. No item 5.13, ficou demonstrado que a suspenso do referido Imposto de Diverses Pblicas veio aperfeioar o sistema e nada retirar dos Municpios. 21. A real razo de alguns Municpios no terem legislado sobre o ISS esta no fato da confuso legislativa do momento, originada por Atos Complementares,

que eram promulgados sistematicamente. MANUEL GONALVES FILHO, diante da avalancha de leis fiscais, chegou a se expressar da seguinte forma: tal perodo nem deixou ao legislador o lazer de precisar sem dvidas ou incertezas a sua inteno na linguagem usada, nem permitiu ao interprete o de esperar que as inovaes se sedimentassem (Parecer, no publicado). Prazo certo para aprovao da lei Municipal, leis novas superiores trazidas ltima hora, desconhecida de uma nova tcnica fiscal, tudo isso representa razes mais do que suficientes para certos Municpios deixarem de lado o novo imposto (ISS), cuja arrecadao no era muito promissora. 22. SILVA, Jos Afonso da, Tributos e Normas de Poltica Fiscal na Constituio do Brasil, SP, Ed. do Autor, 1 ed., 1968. 23. DRIA, Antnio Roberto Sampaio, Da Lei Tributria no Tempo, SP, Ed. do Autor, 1 ed., 1968. 24. DUVENGER, Maurice, Finances Pbriques, Paris, Presses Universitaires de France, 1 ed., 1963. 25. DELFIM NETO, Antnio, Exposio de Motivos do Decreto-lei n 406 de 1968, do Ministro da Fazenda, SGMF-GB n 481, de 30 de dezembro de 1968. 26. DELFIM NETO, Antnio, Exposio de motivos do Decreto-lei n 834, de 08 de Setembro de 1969, E.M. n 271, de 22 de agosto de 1969. 27. MARTINS, Ives Gandra da Silva, O ISS e a competncia Municipal Expressa no Artigo 24, item II, da Emenda Constitucional n 18, pgs. 109 a 111. 28. SILVA, Carlos Medeiros, parecer in RF 243/44. 29. NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Direito Financeiro, SP, Ed. Jos Bushatsky, 2 ed., 1969. 30. CANTINZANO, Dagoberto Liberato, O Novo Sistema Tributrio

Brasileiro, RJ, Ed. Forense, 1 ed., 1969. 31. FLORENZANO, Zola, O Sistema Tributrio da Constituio de 1969, RJ, Instituto de Cultura Jurdica ,1 ed., 1970. 32. SANTOS, Manoel Loureno dos, Direito Tributrio, RJ, Fundao Getlio Vargas, 3 ed., 1970.

33. BALEEIRO, Aliomar, Decreto Tributrio Brasileiro, RJ, Ed. Forense, 10 ed., 1986. 34. MORAES, Bernardo Ribeiro de, Curso de Direito Tributrio, SP, Ed. RT, 2 tir., 1979, v. I. 35. SOUZA, Rubens Gomes de, parecer O imposto Municipal Sobre Servio e o Aceite Bancaria, RDA 94/362. 36. SILVA, Jos Afonso da, Imposto Municipais, Revista da Procuradoria geral do Estado, SP, vol. 2, pg. 147. 37. WALD, Arnaldo, Imposto sobre Servios Beneficiamento de

Mercadoria, parecer in RF 230/55. 38. FANUCCHI, Fbio, Aspectos Positivos Tributrio Nacional, RDP 12/130. 39. OLIVEIRA, Gonalves de, parecer in RDA 17/353. 40. CARVALHO, A.A. Contreiras de, Doutrina e Aplicaes do Direito Tributrio, RJ, Ed. Livraria Freitas Bastos, 1 ed., 1969. 41. SILVA, Jos Afonso da, Imposto Municipal Sobre Servios de Qualquer Natureza, parecer in Boletim do Interior, SP, Secretaria do Estado dos Negcios do Interior, Ano I, 1967, n 7, pg. 29. 42. MORAES, Francisco Chagas de, Margem do Imposto Sobre Servios, in Fisco e Contribuinte, SP, 1970, pg. 903. 43. MORAES, Bernardo Ribeiro de, Doutrina e Pratica do imposto Sobre Servios, SP, Ed. RT, 1 ed., 3 tir., 1984. 44. RODRIGUES, Marilene Talarico Martins (e outros), Tributos Municipais ISS, IPTU e Contribuio de Melhoria, RJ, Ed. Forense, 1 ed., 1988. 45. CARRAZA, Roque Antnio, ISS e local da Prestao (Breves Consideraes sobre o art. 12 do Decreto-lei n 406/68), in Textos Selecionados para o X Curso de Especializao em Direito Tributrio, SP, Ed. Resenha Tributria, 1983. e Negativos do Sistema

46. BRITO, Edvaldo, parecer ISS e Domicilio Fiscal, in Legislativo e Jurisprudncia Fiscal, Salvador, abril de 1974, pgs. 96 a 102. 47. NOGUEIRA, Ruy Barbosa, parecer in Debates Tributrios, SP, Ed. IBDT/Resenha Tributria, 1 ed., 1975. 48. MARTINS, Ives Gandra da Silva, Sistema Tributria na Constituio de 1988, SP, Ed. Saraiva, 1989. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA - JUSTEN FILHO, Maral, O Imposto Sobre Servios na Constituio, SP, Ed. RT, 1984. - SILVA, Aprigio de Carvalho e, parecer Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, Comentrios aos artigos 71, 72, e 73 do Cdigo Tributrio Nacional, SP, Ed. Resenha Tributria, 4 v., 1978, pg. 25 a 124. - NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Direito Tributrio Aplicado e Comparado, RJ, Ed. Forense, v. 1/2, 1977. - MARTINS, Ives Gandra da Silva, parecer ISS Local da Prestao do Servio, RDT 40/139. - AMARO, Luciano da Silva, estudo ISS: e Valor de Servio, RDT 40/229. - CARDOSO, Maria Solange Andrade, estudo ISS Local de Prestao de Servio, RDT 37/159. - GIARDINO, Cleber, estudo ISS Competncia Municipal, RDT 2/217. - MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, RJ, Ed. Forense, 2 ed., 1981.