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O oramento e a avaliao do desempenho

Por Nuno Moita da Costa

O controlo oramental e a elaborao de oramentos e a anlise de desvios , em coordenao com outras ferramentas de avaliao do desempenho, um importante instrumento de apoio em qualquer sistema de gesto. Basta utiliz-lo com as devidas precaues e sistemticas melhorias a nvel da qualidade.
noo de oramento, hoje largamente divulgada, surgiu no seio da administrao pblica antes de ser aplicada nas organizaes com ou sem fins lucrativos. No sector pblico administrativo, de um modo geral, o oramento, elaboNuno Moita da Costa Professor Adjunto Equiparado rado numa ptica de gerncia ou de da Escola Superior de Tecnologia caixa, e de acordo com as regras e e Gesto de Oliveira do Hospital - Instituto Politcnico de Coimbra princpios da Lei de Enquadramento TOC n. 34 088 Oramental, pode ser definido como um documento contabilstico onde so previstas e quantificadas todas as receitas a cobrar e todas as despesas a pagar num determinado perodo de tempo (normalmente o ano civil) e competentemente autorizadas. Assim, no referido sector, os oramentos, uma vez aprovados, so lei. Por exemplo, s em situaes excepcionais e previstas na lei os seus montantes totais podem ser alterados. Quando elaborado numa perspectiva no determinada pela Lei de Enquadramento Oramental, o oramento , por excelncia, um instrumento de aco e de coordenao ao servio dos responsveis para atingirem os objectivos definidos. Ele tanto mais til quanto mais parte integrante da estratgia das organizaes. E estas, para terem estratgias de sucesso, necessitam, alm de elevado nvel de servio e de satisfao do cliente ou do cidado, de ter presente critrios de rigor financeiro, de eficincia, de eficcia e de equilbrio entre o curto e o longo prazo. Para isso, as aces e as actividades de qualquer entidade devem ser analisadas, entre outras, nas perspectivas financeira, econmica e de caixa. Por isso, quer numa autarquia, servio autnomo, sector empresarial do Estado ou entidades privadas, h sempre interesse em elaborar, alm do oramento legal, outros documentos previsionais, como, por exemplo, o balano, a de-

monstrao de resultados e os fluxos financeiros e de caixa. Assim, definidos os objectivos e o momento em que devem ser atingidos, os responsveis elaboram, em consonncia com as estratgias, os planos de aco de curto prazo, ou seja, os planos resultantes das decises que se tomaram sobre o conjunto de actividades a executar no ano seguinte (o custeio baseado nas actividades, bem como a gesto de actividades, desempenham nesta fase um papel importante no planeamento e na elaborao dos oramentos) pelos diversos centros de responsabilidade. Mas elaborados os planos de aco, onde se traduz o futuro da organizao, h que proceder s respectivas quantificaes, por norma em termos monetrios. O oramento, enquanto documento financeiro , assim, a traduo monetria dos planos de aco para o curto prazo e um instrumento fundamental de equilbrio entre o curto e o longo prazo.

Objectivos da elaborao e oramentos

De modo sucinto, pode afirmar-se que os objectivos da elaborao de oramentos (1) so fundamentalmente os seguintes: Motivao - Como j foi referido, os planos de aco resultam das actividades a desenvolver pelos responsveis, a fim de atingirem os objectivos fixados nas suas reas. A fixao dos objectivos implicar motivao dos gestores, desde que cada um se sinta envolvido e responsvel pela sua rea, bem como pela sade global da organizao, o que permitir uma melhor ligao com os clientes e uma paixo pelos produtos ou servios da organizao; Coordenao - Os oramentos ajudam os gestores a atingir os objectivos atravs da coordenao e programao (ou seja, trabalho de equipa e esforo individual) de actividades, o que permite

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reduzir custos, melhorar a qualidade, diminuir prazos de entrega e criar os melhores atributos para os produtos; Descentralizao - Ao serem fixados os planos de aco, h uma responsabilizao dos gestores dos diversos centros de responsabilidade e, consequentemente, uma maior descentralizao, embora em coordenao, o que permitir um contnuo acompanhamento dos processos e dos clientes; Definio de polticas - A elaborao de oramento auxilia os responsveis a definirem as suas polticas. Por exemplo, uma organizao poder chegar concluso de que para aumentar as suas vendas ter de reformular a sua poltica de marketing, ou seja, tem que haver, como princpio fundamental, uma orientao pelos resultados; Controlo - Os oramentos permitem a comparao, com base num conjunto de indicadores de controlo, dos valores de desempenho predeterminados com os valores reais, apurando-se, assim, os respectivos desvios. A anlise dos desvios possibilita detectar anomalias, adoptar medidas correctivas e, eventualmente, formular novos objectivos e novos planos de aco, a fim de melhorar, por exemplo, a eficincia e a eficcia das organizaes. Em sntese, o controlo permite uma ligao entre o curto e o longo prazo.

As insuficincias do oramento inicial

Quer utilizando modelos formais quer utilizando a tcnica dos cenrios (The Art oh The Long View do futurista Peter Schwartz), prever e/ou prospectivar o futuro (ou futuros) sair do pretrito e do presente e entrar no domnio da incerteza (s vezes previsvel), ou seja, do desconhecido, do probabilstico e das percepes. Por isso, mesmo baseados numa viso de Recursos utilizados Processos e actividades

do oramento inicial, ainda que sofra algumas modificaes. Porqu? Porque se no adaptarmos os dados previstos no oramento inicial aos verificados na realidade, as comparaes, para efeitos de controlo e de tomada de decises, no tm qualquer significado. Estamos a comparar valores incomparveis. Por tal razo, quando se elaboram oramentos para um nico nvel de actividade, eles designam-se por oramentos rgidos ou estticos. Estes tm algum interesse para fins de planeamento, mas muito pouco para analisar e avaliar o desempenho de qualquer organizao. Isto porque para fazer uma anlise objectiva e correcta do desempenho necessrio adaptar os dados previstos s quantidades efectivamente vendidas. Se no procedermos a tal ajustamento, estamos a comparar realidades distintas, o que implica clculos distorcidos e avaliaes incorrectas do desempenho actual. H, por isso, que desenvolver outros instrumentos que permitam, em qualquer organizao, analisar com rigor e atempadamente o desempenho. E este passa necessariamente pela economia de recursos (adquirir ao mais baixo preo possvel bens e/ou servios de idntica qualidade funcional), pela eficcia (aptido ou capacidade para atingir as finalidades e objectivos desejados. Ser eficaz fazer ou descobrir as coisas certas) e pela eficincia (2) (maximizar as quantidades obtidas de bens ou de servios a partir dos recursos existentes. Ser eficiente, num mundo em constante mudana e de evoluo dos saberes, fazer sempre melhor). Mas se ser eficiente produzir mais e melhor com menos recursos incluindo desperdcios e poluio , ento tem toda a razo de ser o conceito de eco-eficincia, que liga o mundo da economia ao do ambiente. E este cada vez mais importante no sucesso dos negcios e das actividades. Em sntese, temos: Bens e servios G e s t o 47

Resultados

Economia
(Indicadores de preos)

Eficincia
(Indicadores de rendimento)

Eficcia
(Indicadores de resultados e de impacto ambiental)

futuro, os montantes projectados no oramento para um determinado perodo so seguramente diferentes dos realizados. Da a insuficincia

Mas para avaliar o desempenho nas dimenses referidas, h que pr em prtica a chamada tcnica do oramento flexvel, ou seja, os diversos

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desvios so calculados com base num oramento adaptado (ou ajustado) actividade realizada e onde os custos podem obedecer s relaes seguintes, consoante o modo de elaborao do oramento inicial: Co = CFp + Kvp.Qr; Cs = CFp .Qr + Kvp.Qr; Qp Cn = CFp .Qr + Kvp.Qr, Qn Com CFp a designar os custos fixos previstos para a actividade potencial; Kvp os custos variveis unitrios padro; Qp a quantidade de vendas prevista; Qn a quantidade potencial de produo e Qr a quantidade de vendas reais. Assim, utilizando a tcnica do oramento flexvel ento possvel comparar os custos reais (ou histricos) com os custos padres para a actividade real, o que permite calcular e analisar correctamente os desvios.

Princpios gerais de clculo de desvios

Designando por DRO a diferena entre o resultado operacional Real (Ror) e o resultado operacional previsto no oramento inicial (Rop), temos: DRO = Ror - Rop = (Vr Cr) (Vp Cp), sendo Vr e Vp, respectivamente, as vendas reais e previstas. Enquanto Cr e Cp designam os custos directos reais e os custos directos padres. Como a igualdade acima compara dados reais com dados previstos para uma actividade diferente da efectiva, h que pr em prtica, no que respeita aos custos, a tcnica do oramento flexvel. Isto , comparar os custos reais com os custos padres para a actividade real. Assim, e utilizando Co = CFp + Kvp.Qr, vem: DRO = (Vr Cr) (Vp Cp) + Co Co = (Vr Co) (Vp Cp) + (Co Cr) No entanto, fazendo Vr = Qr.Pr e Vp = Qp.Pp, com Pr e Pp a designar preos reais e preos previstos, temos: DRO = (Qr.Pr CFp Fvp.Qr) (Qp.Pp CFp Kvp.Qp) + (CFp + Kvp CFr Kvr.Qr) = Qr (Pr - Kvp) Qp (Pp Kvp) + (CFp CFr) + (Kvp Kvr).Qr

Conclui-se, assim, que o desvio global (DRO) pode ser decomposto num desvio de margens de contribuio (DMc = Qr(Pr-Kvp) Qp(Pp-Kvp), num desvio sobre custos variveis (Kvp Kvr). Qr e num desvio sobre custos fixos (CFp CFr). Refira-se, no entanto, que os desvios referidos so insuficientes para analisar e avaliar o desempenho, quer no que concerne utilizao de recursos quer no que respeita s causas que influenciam a evoluo das vendas. H, por isso, necessidade de decompor os desvios referidos noutros subconjuntos de desvios. Decomposio do Desvio de Margens de Contribuio (DMc) - Considerando que Q = Qr Qp e que P = Pr Pp, obtm-se a expresso seguinte: DMc = (Qp Q)(Pp + P) (Qp + Q)Kvp Qp(Pp Kvp) = QpPp + QpP + QPp + QP QpKvp QKvp QpPp + QpKvp = P(Qp + Q) + Q(Pp-Kvp) = (Pr Pp)Qr + (Qr Qp)(Pp Kvp), ou seja, o desvio de margens de contribuio decompe-se em (Pr Pp)Qr designado por desvio de preos de venda e em (Qr-Qp)(Pp-Kvp), isto , o desvio de volume de vendas (3). Decomposio dos desvios de custos - Sabe-se da Contabilidade Analtica que o desvio global de recursos variveis d origem a um desvio de custos de aquisio e a um desvio de rendimento (ou de eficincia). Todavia, devido ao modo como se integra o designado desvio de rendimento e de custos, o desvio global pode ser decomposto de acordo com duas alternativas. Escolhemos a alternativa abaixo por ser a mais utilizada. Dg = (Cp Cr). qr.Qr + (qp.Qr qr.Qr)Cp, onde Cp e Cr designam o custo unitrio de aquisio previsto e o custo unitrio de aquisio real; qp e qr designam, respectivamente, a quantidade prevista de consumo por unidade produzida e a quantidade real de consumo por unidade produzida; (Cp Cr).qr.Qr o desvio de custos dos recursos e (qp.Qr qr.Qr).Cp o desvio de rendimento (ou de eficincia) do recurso.

Anlise e limitaes dos desvios oramentais

Anlise dos desvios oramentais Calcular um desvio desfavorvel significa que o objectivo

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no foi atingido, mas no indica as causas que contriburam para a sua obteno. A procura das referidas causas precisamente a funo da anlise dos desvios. Sabe-se que um desvio global raramente permite identificar as causas que esto ou estiveram na sua origem. Por isso, necessrio calcular desvios parciais, a fim de se conhecerem as suas causas. De entre as mais relevantes, so de referir a eficincia (ou rendimento) dos factores de produo, o custo de aquisio dos recursos, as alteraes do nvel de actividade, o preo de venda dos produtos, as modificaes do mix de vendas e as alteraes da quota de mercado. No entanto, conhecidas as causas dos desvios, h ainda necessidade de identificar os respectivos responsveis, pois s assim possvel tomar decises correctivas e eficazes. Mas para tomar estas decises, so necessrias informaes pertinentes. Porm, tais informaes tm de ser analisadas por algum. Pela gesto de topo? Pelos responsveis dos processos? Como bvio, devem ser analisados, quer pelos dirigentes quer pelos responsveis operacionais, mas em momentos e nveis diferentes. Enquanto a anlise efectuada por um dirigente deve centrar-se na viso estratgica (4) da organizao consequncias sobre o resultado contabilstico, consequncias sobre as necessidades de fundo de maneio, consequncias sobre a qualidade dos produtos, necessidades de investimento, etc, a conduzida pelos responsveis operacionais, em consonncia com os objectivos oramentais, deve ser muito mais pormenorizada, nomeadamente no que diz respeito ao consumo de recursos, ao tempo de execuo, percentagem de desperdcios, ao tempo do ciclo de produo e ao tempo do ciclo de entrega. Limitaes dos desvios oramentais - Por influncia do sistema de custeio a custos padres, os desvios so normalmente calculados em termos monetrios (financeiros) e no final de cada ms. Assim, fornecer informaes mensais sobre as causas dos desvios s tem algum interesse em organizaes que fabricam produtos padronizados e com mercados cativos e estveis. Qual ser, por exemplo, o interesse de clculos monetrios e anlises mensais dos desvios quando so produzidos milhares de peas por dia? Em termos de informao para o apoio tomada de decises e, consequentemente, para o controlo de gesto, calcular e analisar os desvios mensalmente no tem, obviamente, grande interesse. Se controlar o conjunto de dispositivos que orientam as aces, ento pouco relevante e

O controlo oramental e, portanto, a elaborao de oramentos e a anlise de desvios, continuar, em coordenao com outras ferramentas de avaliao do desempenho (Balanced Scorecard, Tableau de Bord), a ser um importante instrumento de apoio em qualquer sistema de gesto.

oportuno verificar e fiscalizar (lgica retrospectiva) os acontecimentos. O importante, em termos de gesto, domin-los. este o sentido de sbio princpio que diz: Vale mais prevenir do que remediar. Mas tal no possvel quando as informaes e os desvios so analisados mensalmente. Esta , sem dvida, uma das limitaes dos desvios como instrumentos de informao ao servio do controlo de gesto das organizaes. Refira-se tambm que a anlise dos desvios oramentais apresenta algumas limitaes na avaliao do desempenho das actividades e dos responsveis. Quando, por exemplo, analisamos o desvio de actividade de um centro, pode acontecer que ele seja favorvel, ou melhor, que a actividade real ultrapasse a actividade normal (ou oramentada), em virtude da seco produzir mais que as necessidades do mercado. Esta situao acarreta, normalmente, consequncias negativas para o desempenho global da entidade, mesmo que no centro de actividades se trabalhe eficientemente. Noutras situaes o desvio pode ser desfavorvel, mas no ser contrrio estratgia genrica da organizao (por exemplo, um desvio desfavorvel do preo de aquisio de matria-prima, pode ser positivo numa estratgia de diferenciao pela constante melhoria da qualidade o que bom no tem preo, como o caso de um bife de carne mirandesa). H tambm situaes em que o sistema de custeio utilizado pode transferir responsabilidades de um centro de deciso para outros. Isto implica a no controlabilidade, por parte do responsvel, de algumas variveis que afectam o resultado do centro e, portanto, pouco pertinentes, os valores de alguns desvios. Este inconveniente pode ser corrigido atravs do mtodo dos preos de transferncia.

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Do exposto ressalta que os indicadores utilizados na anlise dos desvios e na avaliao do desempenho so apresentados tardiamente, ou seja, avaliam o que j aconteceu, (quando deviam antecipar anomalias), essencialmente numa ptica financeira (apesar da sua importncia) e muito ligados economia e eficincia dos processos, dando pouca relevncia a informaes relacionadas com outros factores crticos de sucesso, como por exemplo a satisfao dos clientes, a inovao, a competncia dos colaboradores e a quantidade dos bens e servios. Surgiu, por isso, a necessidade de desenvolver outros indicadores (medidas) e ferramentas de controlo de gesto que permitam uma viso global e integrada do desempenho das organizaes. So exemplos de outros indicadores relevantes, os seguintes: Indicadores no financeiros quantitativos quantidades produzidas; produtividade; tempo de ciclo de produo; quotas de mercado; percentagem de absentismo; tempo de entrega; taxa de reteno de clientes; taxa de desperdcios; percentagem de defeituosos; percentagem de clientes/cidados satisfeitos com os bens/servios; percentagem de lixo reciclado; tempo mdio de espera por licena de habitao; etc.

Indicadores no quantitativos novos conhecimentos; tica negocial; estilo de gesto; cooperao entre departamentos; lealdade organizao qualidade dos servios; competncia e satisfao dos colaboradores; opinies dos clientes; capital intelectual; etc. Estes indicadores qualitativos so de grande relevncia para assegurar vantagens competitivas, apesar de no serem referenciados nos documentos de prestao de contas, em virtude de no ser tarefa fcil medi-los. Mas as organizaes que mais rapidamente e melhor fizerem uma avaliao dos seus indicadores qualitativos (os chamados activos intangveis) ganharo, com toda a certeza, vantagens competitivas.

Concluso
Apesar das limitaes referidas, o controlo oramental e, portanto, a elaborao de oramentos e a anlise de desvios, continuar, em coordenao com outras ferramentas de avaliao do desempenho (Balanced Scorecard, Tableau de Bord), a ser um importante instrumento de apoio em qualquer sistema de gesto. Basta utiliz-lo com as devidas precaues e com sistemticas melhorias a nvel da qualidade (o que ajuda a tomar decises) e pertinncia (o que pode antecipar anomalias) das informaes fornecidas. (Texto recebido pela CTOC em Outubro de 2007)
Bibliografia Disponvel para consulta no site da CTOC (www.ctoc.pt).

(1) No que respeita ao Oramento do Estado, segundo Musgrave, os seus objectivos ou funes so: A funo afectao de recursos, que engloba a satisfao das necessidades sociais atravs do Estado, partindo da classificao dos recursos em: - bens e servios de natureza privada (comercializveis); - bens pblicos ou sociais (no comercializveis), incluindo bens mercantis com externalidades; A funo distribuio, onde as transferncias oramentais e os impostos so usados para haver mais justia na repartio da riqueza e do rendimento; A funo estabilizao que tem por finalidade manter um crescimento sustentado e combater a inflao e o desemprego. (2) Nos servios pblicos, este conjunto de dimenses (economia, eficcia e eficincia) deve assegurar que o cidado obtenha valor (output) pelo dinheiro que entrega ao Estado (input). O que os ingleses designam por value for money. (3) No caso da organizao produzir e vender mais do que um produto, demonstra-se que o desvio de margens de contribuio (DMc) d origem a trs outros desvios: o desvio de preos de venda; o desvio de proporo (ou de mix) de vendas e o desvio de quantidades vendidas. (4) Como evidente, as medidas financeiras devem ser diferentes consoante a estratgia genrica - liderana pelos custos ou liderana pela diferenciao.

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