CONCEPTO JURIDICO

VIABILIDAD JURIDICA DE CONTRATOS DE PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES PARA ASESORAR LA FISCALIZACION Y COBRO DE TRIBUTOS

I.

ANTECEDENTES

Los impuestos territoriales, en especial el impuesto de industria y comercio cobr importancia desde que se implement el proceso de descentralizacin administrativa en 1983 y creci a la par con el desarrollo industrial de algunos municipios. Desde comienzos de la dcada de los 90 se dio inicio a procesos de contratacin para fiscalizar y recaudar algunos tributos municipales que dieron cuantiosos resultados lo que hizo llamativo este nicho de mercado en materia de tributacin territorial, para profesionales del derecho y firmas de abogados. Posteriormente, la contratacin en esta materia se hizo extensiva a la delegacin de la funcin recaudadora y fiscalizadora de los tributos lo que llev a excesos de algunos contratistas en connivencia con los funcionarios pblicos, dando lugar a sonados escndalos de corrupcin. Al prenderse las alarmas sobre focos de corrupcin en esta materia, la procuradura y otros entes de control iniciaron procesos de investigacin, empero no tenan suficiente base legal para impedir que se continuara incurriendo en esas prcticas abusivas. Estas circunstancias dieron origen a la expedicin de la ley 1386 de 2010 mediante la cual se prohbe y limita la delegacin de funciones de los entes territoriales en esta materia.

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Ante la "satanizacin" de la delegacin de funciones expuestas en el anterior breve esbozo, es normal que los alcaldes y gobernadores tengan prevencin a la hora de contratar servicios profesionales para asesorar la fiscalizacin tributaria, razn por la cual se procede a exponer un somero anlisis legal de los alcances y limitaciones de la contratacin estatal en esta materia.

II.

TEXTO Y EXPOSICIN DE MOTIVOS DE LA LEY 1386 DE 2010

ARTCULO 1. PROHIBICIN DE ENTREGAR A TERCEROS LA ADMINISTRACIN DE TRIBUTOS. No se podr celebrar contrato o convenio alguno, en donde las entidades territoriales, o sus entidades descentralizadas, deleguen en terceros la administracin, fiscalizacin, liquidacin, cobro coactivo, discusin, devoluciones, e imposicin de sanciones de los tributos por ellos administrados. La recepcin de las declaraciones as como el recaudo de impuestos y dems pagos originados en obligaciones tributarias podr realizarse a travs de las entidades autorizadas en los trminos del Estatuto Tributario Nacional, sin perjuicio de la utilizacin de medios de pago no bancarizados." Se subraya. Para analizar los alcances de la ley 1386 de 2010, es necesario interpretarla en armona con la exposicin de motivos de la misma, cuyos apartes a continuacin se trascriben1: "OBJETO. Prohibir a las Entidades Territoriales la delegacin de sus competencias relativas a la gestin de sus diferentes tributos a terceros y gestin tributaria de los entes territoriales sea entregado a particulares a travs de la celebracin de contratos de concesin o cualquier otra modalidad contractual, toda vez que se trata de funcin administrativa indelegable por lo que debe ser asumida directamente por los funcionarios pblicos que hacen parte de las entidades territoriales. La prctica citada otorga a las particulares facultades tales como la organizacin, determinacin, discusin, cobro y recaudo de los impuestos territoriales, adicional a esto,
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Exposicin de Motivos. Proyecto de Ley 342 Cmara de Representantes. 08-05-2009.

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le conceden la informacin correspondiente a la administracin tributaria y a los sujetos pasivos de las obligaciones. Adems de buscar poner freno a la modalidad extensiva de corrupcin a travs de las concesiones otorgadas a particulares con el fin de administrar los tributos en las diferentes regiones del pas y con ello proteger las finanzas pblicas en pro del inters general. En los ltimos aos, se ha presentado de manera recurrente en las entidades territoriales la celebracin de contratos en los cuales se concesiona con particulares la administracin y gestin del recaudo de sus tributos, para que estos particulares se encarguen de determinar sus condiciones, consolidar la informacin de los contribuyentes, y del cobro de los mismos. La nociva prctica a que se hace referencia, incluye clusulas en las cuales la entidad territorial cede a favor de particulares, potestades tales como la organizacin, determinacin, discusin, cobro y recaudo de los impuestos territoriales; adicional a esto, le conceden la informacin correspondiente a la administracin tributaria y a los sujetos pasivos de las obligaciones..." Subrayado fuera de texto.

III.

OBJETO A CONTRATAR:

Segn lo contenido en la ley 1386 de 2010, lo expresamente prohibido es la "delegacin en terceros de funciones exclusivas del ente territorial", especficamente las relacionadas con la administracin, fiscalizacin, liquidacin, cobro coactivo, discusin, devoluciones, e imposicin de sanciones. La delegacin propiamente dicha consiste en trasladar el ejercicio de una competencia de un rgano a otro, en este caso del Municipio a un particular; sin embargo debe precisarse que la ley 1386 de no estableci una prohibicin absoluta, sino que debe ser referida exclusivamente a los aspectos all contemplados.
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Desde esta perspectiva, est prohibida la contratacin con terceros del ejercicio de las funciones de determinacin, liquidacin y discusin de los tributos, incluida la imposicin de sanciones. De igual manera, est prohibida la contratacin de para ejercer las funciones de cobro coactivo. A contrario sensu, las funciones administrativas relacionadas con el cobro coactivo que consistan en actividades de instrumentacin del proceso y proyeccin de documentos pueden ser atribuidas a particulares con la condicin de que la Administracin conserve la regulacin, control, vigilancia y orientacin de la funcin. Se dir entonces que las limitantes a la delegacin en asuntos tributarios es una excepcin a la regla general establecida el artculo 110 de la ley 489 de 1998, la cual faculta el ejercicio de funciones administrativas por particulares, siempre que se cumplan las condiciones en ella establecidas. Al respecto valga traer a colacin la sentencia proferida por el Consejo de Estado2 de fecha 17 de mayo de 2007, previo a la expedicin de la ley 1386 de 2010, relacionadas con la delegacin de funciones administrativas para el cobro coactivo de un municipio. Veamos:
"- La atribucin de funciones administrativas no ser posible si la competencia del funcionario administrativo resulta vaciada de contenido por el particular, es decir, si la Administracin es reemplazada totalmente en su funcin. - Las funciones administrativas relacionadas con el cobro coactivo que consistan en actividades de instrumentacin del proceso y proyeccin de documentos pueden ser atribuidas a particulares con la condicin de que la Administracin conserve la regulacin, control, vigilancia y orientacin de la funcin, lo cual no se satisface desde una perspectiva formal, sino con el cumplimiento material de lo prescrito por el inciso 2 del artculo 110 de la Ley 489 de 1998. - El particular a quien se le atribuyen funciones administrativas, en la fase persuasiva del cobro coactivo, podr contactar directamente al contribuyente para cobrarle las deudas tributarias, siempre y cuando la Administracin conserve la regulacin, control, vigilancia y orientacin de la funcin, lo cual no se satisface desde una perspectiva formal, sino con el cumplimiento material de lo prescrito por el inciso 2 del artculo 110 de la Ley 489 de 1998. - En tratndose del cobro coactivo, en sus fases persuasiva y coactiva (propiamente dicha), y habida cuenta de su naturaleza y de los efectos que tiene sobre los contribuyentes, se debe partir
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Consejo de Estado, Seccin Tercera, 17 de mayo de 2007, Radicacin No. 4100123310002004 (AP00369) 01, Actor: Diego mar Prez Salas, Demandados: Municipio de Neiva y Consocial Consultores Ltda. Consejero Ponente: Dr. Ramiro Saavedra Becerra.
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del principio de que las actividades correspondientes solo podrn ser contratadas con particulares mediante la atribucin parcial de funciones administrativas en los trminos de la ley 489 de 1998, es decir, mediante acto administrativo y suscripcin de convenio." .

Se subraya.

Se concluye entonces que por regla general, la delegacin de funciones en particulares se encuentra habilitada por la ley 489 de 1998, y que se encuentra limitada por la ley 1386 de 2010 para delegacin ciertas de funciones relacionadas con la administracin, la fiscalizacin y el cobro de tributos. Tambin, debe anotarse que esa limitacin en asuntos tributarios no es absoluta, sino que puede delegarse en particulares ciertas atribuciones para la instrumentacin de procesos y proyeccin de documentos, por medio de la contratacin de servicios profesionales de asesora tributaria y prestacin de servicios de apoyo a la gestin, razn por la cual se procede a exponer en trminos generales los alcances e implicaciones legales de este tipo de contratacin.

IV.

LA PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES EN CASOS ESPECIALES DE TRIBUTACION

Contratar servicios profesionales bajo la modalidad de seleccin de contratacin directa est habilitado por la ley3, en tanto que el artculo 1 del Decreto Nacional 2209 de 1998 autoriza contratar este tipo de servicios con personas naturales o jurdicas, cuando no exista personal de planta con capacidad para realizar las actividades que se contratarn. Los contratos de prestacin de servicios profesionales especializados en asunto tributarios y servicios para el apoyo a la gestin, en este caso se circunscriben a asuntos especficos y al ejercicio de precisas funciones y
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Artculo 2 de la ley 1150 de 2007: 4. Contratacin directa. La modalidad de seleccin de contratacin directa, solamente proceder en los siguientes casos:"h) Para la prestacin de servicios profesionales y de apoyo a la gestin, o para la ejecucin de trabajos artsticos que slo puedan encomendarse a determinadas personas naturales;"
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actividades. La asesora y consultora consiste en dar recomendacin, consejo o dictamen sobre un asunto por parte de una persona experta en la materia en la que se asesora profesionalmente. Entonces, los entes territoriales se encuentran facultados para contratar servicios profesionales para asesorarse en las materias que sean de su menester, no obstante en materia tributaria deben observar las precisas limitaciones de la ley 1386 de 2010. En primer lugar, no puede haber delegacin o cesin de las funciones propias del ente territorial en el contratista. El ejercicio de la funcin delegada implicara que el contratista profiriera los actos administrativos propios de la potestad fiscalizadora y de cobro, as mismo que reemplazara a los funcionarios de la administracin en el desarrollo de inspecciones tributarias, investigacin de bienes y otras funciones exclusivas del funcionario pblico. En segundo lugar, que se restrinja y condicione el acceso a la informacin para que se garantice la reserva legal de la informacin tributaria de acuerdo al Estatuto Tributario; de ninguna manera la informacin puede ser propiedad del contratista. Finalmente, que con el transcurso del tiempo no se cree dependencia de la administracin respecto del objeto contratado, sino que por el contrario haya transferencia de conocimiento a los funcionarios de planta de la administracin tributaria. Al contratar los servicios profesionales especializados de la forma como se propone, no se incurre en ninguna de las prcticas prohibidas por la ley. Por una parte, no se entrega en concesin o bajo ninguna modalidad contractual la administracin y fiscalizacin de ningn tributo; Por otra parte, tampoco se delega ninguna funcin en el asesor, ni se le endosa la propiedad de la informacin. Adems, la contratacin de servicios profesionales de asesora tributaria no se extiende a todo el universo de contribuyentes sino que se limita a ciertos casos especiales de tributacin, que por su grado de complejidad no puedan ser atendidos por los funcionarios de planta de la entidad.
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Es de suponerse que los funcionarios de planta llevan a cabo el ejercicio de sus funciones de fiscalizacin y cobro por si solos en la mayor parte de los casos y que la asesora debe ser requerida nicamente en los casos que excedan sus capacidades. Viene al caso el aforismo segn el cual "nadie est obligado a lo imposible", luego no es posible compeler a un funcionario a que conozca en profundidad todos los complejos asuntos tributarios tanto sustantivos como procedimentales que el municipio demanda.

V.

DEFENSA JUDICIAL DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Tanto en el proceso de fiscalizacin como en la etapa de cobro coactivo, puede ocurrir que el contribuyente interponga demandas de nulidad y restablecimiento del derecho o cualquier otra accin jurdica que implique la defensa judicial del municipio. Es por ello que los servicios contratados comprenden la defensa de los actos administrativos que sean demandados ante la jurisdiccin contencioso administrativa. En estos casos los servicios sobrepasan el mbito de la asesora y se debe asumir la funcin de defensa del ente territorial accediendo, con las mismas limitantes de reserva, a la informacin de los expedientes tributarios, sin que por ello se entienda que esta delegacin se encuentre dentro de las prohibiciones establecidas por la ley 1386 de 2010. En caso contrario, se entendera que la ley prohibira la defensa judicial del municipio en los procesos contenciosos, lo cual no es cierto.

VI.

VALOR DE LOS SERVICIOS PROFESIONALES Y DEFENSA JUDICIAL

Dada la complejidad de los asuntos tributarios y la incertidumbre de los resultados, el valor de los servicios profesionales y la defensa judicial de los
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actos demandados puede pactarse bajo la modalidad de cuota litis o prima de xito, por montos fijos previamente establecidos, o una mixtura entre las dos anteriores modalidades, sin que ello se encuentre prohibido por la ley. A pesar de que la ley 1386 de 2010 no dispuso limitantes al respecto, al atender la exposicin de motivos, se tiene que una de las principales anomalas estaba relacionada con la modalidad de contratar el pago descontando de manera directa del monto pagado por el contribuyente, el valor de los servicios contratados sin que los recursos ingresaran al presupuesto del ente territorial, procedimiento que no es transparente por cuanto no muestra ni publica el costo real de la contratacin. A lo anterior habra que agregar que esta modalidad de pago resulta inconveniente porque en vez de mostrar un incremento del esfuerzo fiscal del municipio resulta contraproducente porque una parte de los recaudos no ingresaran al presupuesto en proporcin al porcentaje pactado. Adicionalmente, la limitacin legal en este aspecto est relacionada con la disponibilidad presupuestal y la afectacin de vigencias futuras, que eventualmente requeriran autorizacin del Concejo. As las cosas, la contratacin de servicios profesionales de asesora tributaria no vulnera la legalidad al establecer valores fijos o variables, siempre que los recursos producto de la gestin ingresen en su totalidad al presupuesto municipal, que se establezca la disponibilidad presupuestal y que no se afecte de manera directa las vigencias futuras. Tngase en cuenta que el objeto de la disponibilidad presupuestal consiste en garantizar la existencia de apropiacin presupuestal disponible y libre de afectacin para asumir compromisos con cargo al presupuesto de la respectiva vigencia fiscal y as comprometer financieramente al ente territorial nicamente hasta el monto previamente presupuestado. En el caso de pagos sobre los resultados cuyo monto es indeterminado e incierto, no es posible fijar un valor exacto de manera anticipada y tampoco se compromete al municipio por un valor a pagar determinado,
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en consecuencia no es necesario emitir disponibilidad presupuestal. No obstante, en el contrato se puede definir el rubro presupuestal al que deber cargarse un eventual pago de los valores contratados, normalmente al rubro de honorarios. Dada la complejidad de los casos especiales de tributacin, si el ente territorial quisiera asumirlos de manera directa, le implicara la vinculacin de planta de profesionales especializados con la limitante que ningn funcionario puede remunerarse por encima del salario del Alcalde, luego resulta poco factible que especialistas tributarios se logren vincular de esta manera. Adicionalmente, en municipios medianos y pequeos el volumen de casos especiales no justificara la presencia permanente del especialista y resultara antieconmico pagarle un elevado monto fijo peridicamente. Todas esas limitantes evidencian la conveniencia de pactar una remuneracin variable que dependa de los resultados positivos y, aunque pueda llamar la atencin por pagos altos cuando as mismo los resultados sean cuantiosos, ello no se traduce en un desequilibrio contractual o un desmedro de los intereses del ente territorial.

VII.

DURACION DEL CONTRATO

Otro de los motivos de la ley 1386 de 2010 se relaciona con la duracin de contratos que se han realizado a trminos supremamente extensos que llegan generalmente a 20 aos. La contratacin de servicios profesionales de asesora tributaria, si bien se puede pactar por un trmino y valor definido, cuando se remunera por resultados, tambin se debe extender su duracin hasta la culminacin definitiva de los procesos asignados. Si bien, no es dable establecer un plazo o trmino de duracin del contrato sujeto a la obtencin de resultados, ello no implica que la duracin sea indeterminada o que se extienda a perpetuidad; simplemente que la
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duracin del contrato debe extenderse hasta que terminen los procesos de fiscalizacin o cobro asignados. Este tipo de contratos han sido reconocidos como de tracto sucesivo y no son objeto de prohibicin legal; aunque llame la atencin por la indefinicin del periodo de duracin, debe tenerse en cuenta que el objeto se circunscribe a asesorar ciertos procesos que le sean asignados y no la totalidad de expedientes, de manera tal que cuando terminen tales expedientes asignados, tambin se configura la terminacin o agotamiento de la duracin del contrato. Con todo lo anterior, se espera brindar suficiente respaldo y seguridad jurdica a los entes territoriales para contratar servicios profesionales con firmas idneas y con suficiente experiencia que les faciliten su funcin fiscalizadora y asuman la defensa de sus intereses en las demandas de los contribuyentes.

Elaborado por consultores de la firma ASESORAMOS LTDA.

PUBLIO JOSE BUITRAGO FONSECA Administrador pblico Especialista en Derecho Tributario Esp. Economa del Sector Pblico.

SALOMON BUITRAGO FONSECA Abogado Especialista en Derecho Procesal

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