LIETUVOS TEISS UNIVERSITETAS

Stasys Pukorius

VEIKLOS AUDITAS
Monografija

Vilnius 2004

UDK 342 Pu92

Recenzavo: Vilniaus Gedimino technikos universiteto Tarptautins ekonomikos ir vadybos katedros vedjas prof. habil. dr. Borisas Melnikas; Generolo Jono emaiio Lietuvos karo akademijos Vadybos katedros profesorius prof. habil. dr. Eduardas-Henrikas Janauskas

Monografija svarstyta Lietuvos teiss universiteto Valstybinio valdymo fakulteto Valdymo teorijos katedros 2003 m. rugsjo 12 d. posdyje (protokolo iraas Nr. 1-VTK-2) ir rekomenduotas spausdinti

Lietuvos teiss universiteto vadovli, monografij, mokslini, mokomj, metodini bei kit leidini aprobavimo spaudai komisija 2003 m. lapkriio 4 d. posdyje (protokolas Nr. 2L-2) monografij patvirtino spausdinti

ISBN 9955-563-66-4

Lietuvos teiss universitetas, 2004

vadas

TURINYS
vadas................................................................................................ 1. Audito turinys.............................................................................. 1.1. Finansinis auditas..................................................................... 1.2. Veiklos auditas......................................................................... 1.3. Konstitucinis auditas................................................................ 2. Veiklos audito kriterijai............................................................... 2.1. 3E koncepcija.......................................................................... 2.1.1.Ekonomikumas ir efektyvumas.................................... 2.1.2. Efektyvumas ir veiksmingumas.................................... 2.2. Kiekybini efektyvumo ir veiksmingumo kriterij formulavimo pagrindai............................................................ 2.3. Kriterij taikymas................................................................... 2.3.1. 3E kriterijai vertinant auktosios mokyklos veikl...... 3. Audito standartai......................................................................... 3.1. Finans audito standartai........................................................ 3.2. Etikos kodekso reikalavimai................................................... 3.3. Veiklos audito standartai......................................................... 3.3.1. Bendrj veiklos audito standart apibdinimas.......... 3.3.2. Veiklos audito principai, reikalavimai ir metodai........ 3.3.3. Veiklos audito darbo standart taikymo ypatumai....... 6 18 18 21 23 26 27 27 30 33 38 38 46 46 54 56 56 72 75

4. Audito problemos......................................................................... 82 4.1. Audito problem formulavimas.............................................. 82 4.2. Preliminarus audito problem apraas.................................... 88 5. Auditori darbo planavimas....................................................... 90 5.1. Teoriniai planavimo aspektai.................................................. 90 5.2. Audito tinklinio plano sudarymo pavyzdys............................ 94 5.3. Veiklos audito strateginis planavimas.....................................102
3

VEIKLOS AUDITAS

6 Duomen atranka ir analiz........................................................107 6.1. Kintamieji ir j matavimo skals............................................ 108 6.2. Imtys ir j sudarymo bdai..................................................... 109 6.3. Apraomosios statistikos taikymo pagrindai...........................114 6.3.1. Bendra apraomosios statistikos charakteristika.......... 114 6.3.2. Duomen padties charakteristikos.............................. 117 6.3.3. Duomen sklaidos charakteristikos.............................. 119 6.3.4. Normalusis pasiskirstymo dsnis..................................121 6.3.5. Iskirtins imties reikms............................................ 124 6.3.6. Poriniai duomenys........................................................ 128 6.4. Matematins statistikos pradmenys........................................ 132 6.4.1. Imties pasiskirstymas....................................................133 6.4.2. Empirins skaitins charakteristikos.............................134 6.4.3. Populiacijos poymi matavimo paklaidos.................. 137 6.4.4. Imties dydis...................................................................142 6.5. Duomen analiz.....................................................................144 6.5.1. Duomen tipai.............................................................. 144 6.5.2. Anketavimas................................................................. 147 6.5.3. Poymi nepriklausomumo tikrinimas......................... 155 6.5.4. Homogenikumo tikrinimas..........................................159 6.5.5. Kategorini kintamj ryio matai............................... 162 6.5.6. Prognozs indeksas....................................................... 164 6.6. Porini interval ar santyki skale matuojam kintamj analiz..................................................................................... 173 6.6.1. Eksperimentini duomen suglodinimo esm..............173 6.6.2. Suglodinimo tiess parametr apskaiiavimas............. 177 6.6.3. Antrojo laipsnio suglodinimo kreivs parametr apskaiiavimas.............................................................. 178 7. Audito ataskaitos rengimas......................................................... 180 8. Audito proceso valdymas.............................................................186 9. Tarptautins audito patirties apvalga...................................... 195 9.1. Apibendrinta kai kuri valstybi patirtis................................ 195 9.2. Kanados audito ypatumai........................................................206 9.3. JAV audito ypatumai.............................................................. 230 9.4. Jungtins Karalysts audito ypatumai.....................................258
4

vadas

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis.................................................................. 283 Pabaiga.............................................................................................. 296 Literatra..........................................................................................299 1 priedas. Parametro t reikms, kai galioja Stjudento dsnis.........305 2 priedas. 2pasiskirstymo dsnio lentel..........................................306 3 priedas. Praktiniai udaviniai.........................................................307 4 priedas. Funkcijos

( x) =

1 2

t2 2

dt

reikms..............333

5 priedas. Kokybs inspektori klausimai........................................ 335 6 priedas. Normaliojo skirstinio N(0, 1) kritins reikms z ...... 339 7 priedas. Anketos pavyzdys.............................................................340 8 priedas. Pakoreguotas veiklos audito tinklinis grafikas................. 345 9 priedas. Veiklos auditori darb kontrolinis sraas..................... 346 10 priedas. Auditori vadov apklausos anketa................................351

VEIKLOS AUDITAS

VADAS
Veiklos auditas nauja kontrols forma, aprpianti vieojo sektoriaus institucij, jos atskir sistem ir visos valstybs veikl. iuo metu jau beveik visos pasaulio valstybs atlieka veiklos audit, tiesa, jis vairiose alyse skirtingai suprantamas ir vykdomas. Veiklos auditas faktikai pradtas taikyti atuntajame XX a. deimtmetyje. Paia plaiausia prasme veiklos auditas yra valstybs, ministerij departament ir kit vieojo sektoriaus institucij valdymo ekonomikumo, efektyvumo, veiksmingumo sistemin analiz bei pasilym iems kriterijams gerinti rengimas. Veiklos audito udaviniai vairiose alyse formuluojami nevienodai, taiau j esm nra labai skirtinga. tai Norvegijoje Aukiausios audito institucijos udaviniai yra vertinti: ar vieojo administravimo institucijos valstybs skirtus iteklius naudoja pagal Stortingo (parlamento) numatytas programas; ar t institucij snaudos yra pagrstos pavedim, kuriuos reikjo atlikti, atvilgiu; ar laikomasi statym apibrt taisykli ir ar galiojanios taisykls ir teiss aktai yra efektyvs ir tinkami; ar naudojami valdymo svertai ir priemons yra efektyvs ir veiksmingi; ar Stortingo priimt nutarim gyvendinimo rezultatai atitinka jo ketinim turin ir ar pagrindas, kuriuo remdamasis Stortingas prim savo sprendim, yra aikus ir isamus, ar pakanka informacijos, kuri vyriausyb pateik Stortingui. Siekiant realizuoti veiklos audito tikslus, daugelyje ali sukurtos specialios kontrols institucijos, o vairiuose departamentuose, organizacijose, staigose, ministerijose steigti struktriniai padaliniai, kurie atlieka vidaus audito funkcijas. vairiose alyse toki kontrols institucij pavadinimai iek tiek skiriasi. Tokias funkcijas Lietuvoje atlieka Lietuvos Respublikos valstybs kontrols institucija, kuri pavaldi Seimui. Analizuodami usienio ali audito institucij veiklos atvejus, kai nra btinybs remtis tiksliu tokios institucijos pavadinimu, vartojamas terminas aukiausioji audito institucija. Kadangi veiklos auditas yra labai sudtingas procesas, tai sukurtos specialios tarptautins organizacijos, nustatanios veiklos audito stan6

vadas

dartus, nagrinjanios ir apibendrinanios sukaupt patirt, siekianios suvienodinti taikomus poirius, metodus, modelius, procedras. 1953 m. buvo steigta Tarptautin aukiausij audito institucij organizacija (International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI), kurios pagrindinis tikslas yra pltoti tarptautin bendradarbiavim audito srityje. 1992 m. ioje organizacijoje jau buvo 158 alys nars. Dabartiniu metu ioje organizacijoje yra apie 180 ali, tarp j ir Lietuva, kuriai nuo 1992 m. atstovauja Lietuvos Respublikos valstybs kontrols institucija. kurtos septynios regionins organizacijos. Viena i j Aukiausij Europos audito institucij organizacija (EUROSAI), pradjusi savo veikl 1990 m. 1984 m. kaip INTOSAI padalinys steigtas Audito standart komitetas (Auditing Standards Committee). Jo paskirt apibdina jo pavadinimas. INTOSAI audito standartai pirm kart buvo patvirtinti 1992 m. XIV INTOSAI kongrese Vaingtone. ie standartai 1995 m. XV kongrese Kaire buvo patobulinti [21, p.4], o 2001 m. XVII INTOSAI kongrese Seule patvirtinti. Pagal iuos standartus daugelis valstybi pareng savo standart versijas, kuriose realizuojami visi pagrindiniai INTOSAI teiginiai ir atsivelgiama konkreios alies specifines aplinkybes. Deja, Lietuvoje dar neparengti nei finans, nei veiklos audito standartai. Daugelyje ali audito institucijos yra valstybs kontrols institucijos. Savo funkcijas jos atskiria nuo kontrols funkcij ir supranta jas daug plaiau gerinti kiekvienos veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Toks poiris audito tikslus ypa giliai suvoktas kai kuriose iaurs alyse, Olandijoje, Didiojoje Britanijoje, Vokietijoje, JAV ir Kanadoje [54, p.123]. Beveik vis ali audito institucijos yra pavaldios parlamentui. Tiesa, tas pavaldumas kiekvienoje alyje turi savo ypatum. Taiau yra ir toki ali, kaip vedija ir Suomija, kuriose kurtos dvi skirtingos audito institucijos, viena pavaldi parlamentui, kita vyriausybei. Be abejo, skirtum esama vairiose srityse, kaip antai: audito institucijos ir j padalini struktra, j funkcijos, sritys, kuriose jos i esms pasireikia, audito metodai ir pan. Tarptautin aukiausij audito institucij organizacija apibria veiklos audit kaip proces, kurio metu vertinama: kiek ekonomikai, efektyviai ir veiksmingai tikrinama organizacija, atlikdama priskirtas jai uduotis, naudoja savo resursus [6, p.17]. Veiklos auditas rpinasi ekonomikumu, efektyvumu ir veiksmingumu ir apima: administra7

VEIKLOS AUDITAS

cins veiklos ekonomikumo audit, siedamas j su paskelbtais administravimo principais ir praktika bei valdymo politika; tikrinam organizacij mogikj, finansini ir kit resurs analiz, informacini sistem tyrinjim, veiklos rezultat vertinim ir stebsenos (monitoringo) tvarkym, tikrinamos organizacijos veiklos veiksmingum, siedamas veiksmingum su tos organizacijos nustatyt tiksl gyvendinimu ir real veiklos poveik lygindamas su tiktinomis pasekmmis [7, p.6]. Olandijos audito vadovo knygoje raoma: Veiklos audito dmesio centre yra aukiausi valstybs ir tiesiogiai susijusi kit institucij politikos, valdymo ir organizavimo efektyvumo ir veiksmingumo vertinimas [21, p.1]. Taigi veiklos audito udaviniai yra kur kas vairesni negu finansinio audito. Be to, finansinio audito procedros yra gerai standartizuotos, tuo tarpu sukurti tokias procedras veiklos auditui i viso nemanoma, nes veikla aprpia aib funkcij, kurios skiriasi turiniu (finansiniu, ekonominiu, valdymo, teisiniu ir vairiomis i veiksni kombinacijomis), kompleksikumu (neretai veikl vykdo pagal joms priskirtas funkcijas daugelis organizacij), sudtingumu (sveikos, valdymo, atsakomybs neapibrtumu), laikotarpiu, per kur ios funkcijos turi bti atliktos, plan vairove (operatyvini, taktini, strategini), plan turiniu, j struktra, termin, kuriuos neretai sunku suderinti, gausa, ir kitomis ypatybmis. Visa tai reikalauja, kad bt sukurti specials veiklos audito metodai, plaiai taikoma sistemin analiz, pltojama specifin metodologija, remiamasi kokybiniais ir kiekybiniais duomenimis, kurie tinkamai apdoroti, ir pasirpinta ivad bei rekomendacij patikimumu ir tikslumu. Veiklos auditoriai neturi didels patirties dar ir todl, kad toks auditas nebuvo aktualus praeityje, ir todl, kad jis nebuvo ir nra taip plaiai taikomas privaiame sektoriuje, tuo tarpu finansinio audito aknys yra pakankamai gilios. Poreik atlikti tam tikros organizacijos audit sunku prognozuoti, nes tai priklauso nuo daugelio prieasi, tarp kuri svarbiausios yra ios: vairi stagnacijos proces atsiradimas, organizacijos veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir/ar veiksmingumo stoka, prognozavimo ir planavimo klaidos, valdymo struktr gremzdikumas, funkcij dubliavimas, atskaitomybs ir atsakomybs spragos, atsilikimas nuo pasaulini standart, statymins bazs neatitikimas iuolaikik reikalavim, sunkiai suprantamas l panaudojimas, ypa stambiu mastu,

vadas

aukt pareign viej ir privaij interes derinimo tvarkos paeidimai. Ivardyti veiklos audito ypatumai iskiria i audito r kaip specifin, nauj, ir todl reikalauja itin kruopios analizs nustatant jo tikslus, turin, procedras, etapus, pasirenkant taikytin metodologij, metodus, vairi duomen apdorojimo bdus ir kt. Irykinti iuos veiklos audito ypatumus ir yra pagrindinis monografijos tikslas. Kiekvienas auditas remiasi jo eigoje taikomais vertinimo kriterijais, todl btina apvelgti i kriterij visum, kiekvien i j apibdinti, nustatyti tarp j egzistuojanias ssajas bei skirtumus, inagrinti t kriterij apskaiiavimo galimybes bei ypatumus, taikomas metodikas ir kitus aspektus, susijusius su bet kurios veiklos rezultat vertinimu. Pagrindiniai veiklos audito kriterijai iplaukia i vadinamosios 3E koncepcijos, aprpianios tris sampratas: ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Ekonomikumas suprantamas kaip panaudot itekli, kurie reikalingi tam tikram rezultatui gauti (pagaminti prek, suteikti paslaug ir pan.), minimizavimas, ilaikant tam tikr to rezultato kokyb. Efektyvumas yra santykis tarp pageidautin veiklos rezultat ir panaudot tiems rezultatams pasiekti kompleksini itekli, indli, kat bei kit resurs. Veiksmingumas nustatyt tiksl gyvendinimo lygis, panaudojus tam tikr itekli kiek. Inagrinjus iuos terminus, galima sitikinti, kad jie yra pasiskirst hierarchins piramids bdu. Toks i samprat santykis iplaukia i j turinio. Paprasiausias kriterijus yra ekonomikumas, nes, pirma, jis priklauso nuo santykinai maiau veiksni, negu efektyvumas ir veiksmingumas, antra, visi veiksniai tiesiogiai susij su katais ir, treia, is kriterijus gali bti gantinai lengvai vertintas kiekybikai. Efektyvumo kriterijus aprpia veiksnius, iskirtus vertinant ekonomikum, taiau, pirma, nagrinja enkliai platesnius ir vairesnius faktorius, antra, vertina veiklos rezultatus sistemikai, treia, yra ariau usibrt tiksl. is kriterijus taip pat gali bti apskaiiuotas kiekybikai, nors tai jau daug sudtingesnis udavinys, negu vertinti ekonomikum. Vertinant efektyvum ir veiksmingum tenka nagrinti daugyb veiksni, kurie savo ruotu apskaiiuojami tam tikrais kriterijais. Pasi9

VEIKLOS AUDITAS

renkant kriterijus nustatoma, kuris faktorius bus vertinamas (nuostoliai, pelnas, laikas ir pan.), iekoma faktori apibdinani duomen, sukuriamas nagrinjamo proceso modelis, matematinmis formulmis ireikiama io kriterijaus priklausomyb nuo vairi parametr, nustatomos kriterijaus reikms, pagal kurias bus pasirinktas sprendimo variantas. Tokia yra supaprastinta kriterijaus pasirinkimo procedra. Taiau danai tenka keletu kriterij apibrti tikslo pasiekimo lyg ir tada kyla sudtinga problema suderinti t kriterij reikmes, kurios daniausiai esti prietaringos. Paprasiausiu atveju stengiamasi sujungti visus kriterijus vien bendrj, kuris yra vis pasirinkt kriterij funkcija. inomi keli bendrojo kriterijaus sudarymo bdai, kuriais galima pasinaudoti formuojant tok kriterij (r. 2.2 skyrel). Daugelio pasaulio ali auditoriai savo veikloje vadovaujasi Tarptautins aukiausij audito institucij organizacijos rekomendacijomis, todl tikslinga inagrinti i rekomendacij turin. Vieni audito standartai taikomi atliekant finansin audit, kiti veiklos audit, todl jie nagrinjami atskirai. Standart nustatymo tikslas yra sukurti kriterijus ir/ar bendruosius rmus, kuri privalo laikytis auditorius, kad jo veiksmai ir tikrinimo procedros bt tikslingos, sistemingos ir subalansuotos. Pagrindiniai audito postulatai yra ie: aukiausioji audito institucija taiko audito standartus kiek manoma plaiau, savarankikai priima sprendimus, tikrina, ar atsiskaitymo procedros efektyviai veikia, ar vadovyb atsakinga u vairi ataskait tikslum ir isamum, u nustatyt finansini ataskait form ir reikalavim skelbim, u nuosekl apskaitos standart taikym, tikrina, ar organizuojamas vidaus auditas, ar statymai ir kiti teiss aktai skatina tikrinamos organizacijos darbuotojus bendradarbiauti su auditoriais, ar auditoriai veikia nevirydami savo galiojim, ar tobulinami tikrinimo metodai, siekiant veiklos vertinim pagrstumo [23, 1.0.6 str.]. Atsivelgiant veiklos audito ypating turin, INTOSAI audito standart komitetas 1985 m. kovo mnes Sidnjuje konstatavo, kad tikslinga sukurti atskirus veiklos audito standartus. 1987 m. parengti standart projektai buvo patvirtinti INTOSAI komiteto ekspert posdyje Londone. 1989 m. ie standartai paskelbti kaip savarankiki, ir rekomenduota juos taikyti veiklos auditori praktiniame darbe [22].

10

vadas

iuos standartus btina taikyti krybikai, atidiai inagrinjus audito tikslus, tikrinamos organizacijos ar sistemos veiklos ypatumus, situacij ir aplink, apibdinani tikrinamos organizacijos darbo slygas, ir kitus veiksnius. Vadinasi, veiklos audito standart taikymo procedra yra gantinai sudtinga, todl verta atsivelgti kit valstybi patirt, gyt taikant iuos standartus. Veiklos auditoriai susiduria su didele problem vairove, todl jiems ypa reikia krybikumo, padedanio susigaudyti nevisikai aikioje situacijoje. Jie privalo gerai inoti tikrinamos organizacijos struktr, jos paskirt, funkcijas, misij, vizij, veiklos ypatumus, todl veiklos auditorius negali atlikti savo funkcij, jei viso to neimano. Vadinasi, veiklos auditoriams btina ir plati, ir siaura specializacija. is reikalavimas taikomas tik veiklos auditoriams; jis nra btinas finansiniams auditoriams. Tai dar viena prieastis, dl kurios veiklos auditas yra kur kas sudtingesnis, negu finansinis auditas. Atliekant veiklos audit, svarbus vaidmuo tenka veiklos kokybei, t. y. turi bti taikomi kokybs audito standartai, kurie idstyti Tarptautins standartizacijos organizacijos (The International Organization for Standardization ISO) institucij dokumentuose [25]. Aukiausioji audito institucija stengiasi gyvendinti vien ar kelis iuos tikslus: aprpinti statym leidiamj valdi ar atsakingus pareignus kurios nors valstybs programos gyvendinimo ekonomikumo, efektyvumo ar veiksmingumo tyrimais bei priemoni, panaudot vykdant t program, ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertinimais; nustatyti ir ianalizuoti ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo problem ar veiklos srii, kur ta veikla valstybs programose atrodo silpna, poymius, ir padti tikrinamai organizacijai ir valstybei apskritai pagerinti veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum; praneti apie numatyt ir nenumatyt, tiesiogin ar netiesiogin programos poveik, ar apibrti tikslai gyvendinti, kaip buvo numatyta, arba, kodl ie tikslai nebuvo gyvendinti. Suvokiant veiklos audito sudtingum, ypatingas dmesys skiriamas auditori atrankai. Teigiama, kad tai lemiamas veiksnys auditui kokybikai atlikti. Tinkamo auditoriaus atranka yra unikali valstybs valdymo investicijos dalis [7, p. 22]. Pabriamos ir btinos auditori savybs: turi bti puikiai isilavin, geriausia jei jie turi universiteto diplom ir tyrimo/vertinimo darbo patirt. Svarbu ir analitiniai gabumai, krybingumas, imlumas, polinkis bendrauti, siningumas, nuo11

VEIKLOS AUDITAS

vokumas, itvermingumas, oratoriaus gebjimai bei raymo patirtis ir kitos savybs [7, p. 22]. Tvirtinama, kad veiklos auditoriai nebtinai turi gerai imanyti finans tvarkymo subtilybes. Pageidautina, kad veiklos audito komanda bt sudaryta i vairi krypi atstov. Svarbiausias veiksnys auditoriai turi turti pakankam tokio darbo patirt. Pasaulin veiklos auditori rengimo patirtis rodo, kad auditoriai turi istudijuoti iuos mokymo dalykus: veiklos audito metodologijos raid, vadyb, kokybinius tyrimo metodus, praktini situacij analiz, statistin duomen atrank ir kiekybin j apdorojimo technik, vertinimo modelius, duomen analiz ir dokumentavimo technik. Naudingi ir ie mokymo dalykai: vieasis administravimas, vieoji politika, valstybs administracin politika, ekonomika, socialiniai mokslai, kompiuteriniai mokslai [7, p. 22, 23]. Kadangi auditoriaus darbas daugiausia susijs su abstraki modeli analize, taikomaisiais metodais, hipotezi tikrinimu ir panaiais veiksmais, veiklos auditorius privalo turti analitiko patirties. ie gebjimai paprastai susij su akademiniu isilavinimu, pageidautina su socialiniais mokslais (ekonomistas, sociologas, politini moksl specialistas). Taiau reikia pabrti, kad mokslinis laipsnis nra nei neginijamas reikalavimas, nei pakankamas rodymas, kad konkretus auditorius skmingai atliks veiklos audit [6, p.152]. simin ivardyt mokomj dalyk visum, auditoriai turt gerai suvokti vairius metodus, taikytinus atliekant audit, ir mokti tuos metodus naudoti, suvokti organizacijos ir realizuojam program valdymo subtilybes, gyti reikiam bendravimo patirt tiek odiu, tiek ratu, ir gdius, susijusius su konkretaus audito tiksl realizavimu. inoma, vienas auditorius negali turti vis reikaling ini ir gdi, taiau to ir nereikia, nes auditoriai yra viena grup, kurios nariai visi kartu turi turti ias savybes. Be to, jie neturi bti susij su tikrinama programa ar organizacijos veikla. Kiekvienas auditas prasideda nuo audito problemos formulavimo. Suformuluoti audito problemas ir paprasta, ir sunku. Paprasta, nes audito problemos iplaukia i realaus gyvenimo, kai tam tikros vieojo sektoriaus veiklos rezultatai netenkina visuomens, vyriausybs, parlamento ar sistemos poreiki. od netenkina btina tikslinti. Veiklos rezultatai gali bti ir pakankamai geri, ir patenkinami, ir blogi. Kai ie rezultatai pakankamai geri ar patenkinami, visgi verta
12

vadas

nagrinti, ar t rezultat negalima pagerinti, jei bt gyvendintos tam tikros rekomendacijos. Akivaizdu, jei veiklos rezultatai pripainti nepatenkinamais, btina imtis skubi priemoni esamai padiai taisyti. Tokias priemones gali nustatyti auditoriai, atlik isam veiklos audit, ir vertin tikrinamos veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Gali bti vidaus ir iors auditas. Vidaus ir iors audito problem paiekos ir atrankos procedros i esms skiriasi. ie skirtumai tampa akivaizds, kai smulkiai apraomi t problem paiekos procesai. Formuluojant vidaus audito problemas siekiama: ivardyti visas ar bent jau didij t problem dal; aprpti kuo daugiau organizacijos ar sistemos veiklos srii; pasitelkti kuo daugiau vairi organizacijos specialist bei vadov; paskirstyti isiaikintas problemas pagal j prioritetus; vertinti vidaus auditori, gal ir pakviest i alies ekspert galimybes norimam patikrinimui atlikti; numatyti laik, las ir kitus resursus, btinus norimam kiekvienos veiklos ries auditui atlikti. Formuojant iors audito problemas tikslinga: sudaryti vairi ministerij, departament, sistem veiklos sprag sra; aprpti svarbiausias veiklos ris, kurios kelia abejoni dl j skaidrumo, ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo; pasitelkti nepriklausomus ekspertus bei usienio specialistus formuojant audito problemas; pagal eil atrenkant audito problemas, iskirti tas, kuri sprendimas yra ypa aktualus dl j svarbos, valstybs prestio, tarptautini sipareigojim, laukiamo efekto; vertinti iors auditori, nepriklausom ekspert bei usienio ali specialist galimybes pageidaujamam auditui atlikti; numatyti kiekvienos ministerijos, departamento, sistemos veiklos audito trukm, terminus, las bei kitus btinus resursus. Bene sudtingiausias audito problemos formulavimo etapas yra kurios nors nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo prieasi ar hipotezi iklimas. inant tik tai, kad tam tikra veikla nra efektyvi ar veiksminga, sunku i anksto nustatyti jos prieast. Todl, esant tokiai situacijai, verta ikelti kuo daugiau prieasi ar hipotezi, nurodani veiklos trkum altinius. Suformulavus toki hipotezi visum, verta sudaryti t hipotezi struktrin schem, kuri palengvins j atrank, leis ibraukti dubliuojanias ar artimas hipotezes, paskirstys jas pagal vairius poymius, ir apskritai palengvins audito problemos formulavimo procedr.

13

VEIKLOS AUDITAS

Kai nustatytos preliminarios nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos efektyvumo hipotezs, galima suformuluoti audito problem ar problemas. Audito problema ar problemos, jei nepasiseka sukurti vienos problemos, turi aprpti visas, pripaintas svarbiomis, hipotezes. Suformulavus audito problemas, reikia numatyti audito gaires ir suplanuoti audito grups darb. Danai audit atlieka auditori, ekspert ir konsultant grup. Suplanuoti tokios grups optimal darb yra gantinai sudtingas udavinys, kuris yra tuo reikmingesnis, kuo i grup didesn. Atliekant grupin darb, btina koordinuoti ir derinti skirting vykdytoj veiksmus. Tuo tarpu, kai visus darbus atlieka vienas auditorius, koordinavimo funkcija nereikalinga. Ir iuo atveju galima planuoti vis kompleks darb tradiciniu bdu, t. y. sudaryti lentel ir pateikti joje visus darbus, vykdytojus ir darb ubaigimo terminus. Taip daniausiai ir daroma. Taiau yra kur kas efektyvesnis planavimo metodas, kuris vadinamas tinkliniu planavimu. is metodas ypa naudingas, kai tenka planuoti sudting darb kompleks. Anot A. R. Theony, jis leido sutaupyti ne vienerius metus, gyvendinant balistini raket Polaris krimo program. Todl tinklinis planavimas tapo optimaliu ir plaiausiai taikomu planavimo metodu. Pagrindiniai tinklinio plano privalumai yra ie: geriau panaudojami turimi materialiniai itekliai ir personalas; i anksto nustatomos sveikos problemos; tiksliau prognozuojama darb eiga; numatomos silpnosios plano vietos ir vadovo kontrols bei paramos funkcijos; didja valdymo efektyvumas. Kaip ir bet kuri kita organizacija, audito institucija sudaro strategin savo veiklos plan. Tokiems planams taikomi visi bendri strategini plan reikalavimai, taiau jie turi ir savo ypatum. Strateginiuose planuose reikt numatyti perspektyvoje tikrinamas organizacijas ar sistemas ir planuojam tikrinim datas. Visa tai nustaius galima numatyti audito institucij veiklos strategij. Joje turt atsispindti ie audito institucijos veiklos aspektai: kiekvieno audito tikslai ir udaviniai; bendra vis patikrinim misija; audito institucij vizija; atlikt patikrinim ivad, pasilym ir rekomendacij gyvendinimo strategija; auditori atrankos ir kvalifikacijos klimo strategija; audito standart rengimo bei j tobulinimo udaviniai; audito vadov, instrukcij ir kitos mediagos, reikalingos kokybikam auditui atlikti, rengimo udaviniai; audito sistemos reformos misija, tikslai ir udaviniai.
14

vadas

Svarbiausia kiekvieno audito dalis yra parengti rodymai. Jie skirstomi keturias grupes: fiziniai, dokumentiniai, testavimo ir analitiniai [7, p.43]. Fiziniais laikomi tokie rodymai, kurie tiesiogiai apibdina tam tikr savyb. Dokumentiniai rodymai gaunami i vairi raytini ar elektronini altini (kontrakt, laik, ataskait ir t. t.). Testavimo rodymai formuluojami atliekant vairias apklausas. Analitiniai rodymai gaunami apdorojant surinkt informacij, taikant specialias metodikas, kuriomis realizuoti optimizaciniai, beveik optimizaciniai ir kiti kiekybiniai sprendim primimo bei kokybins informacijos analizs metodai. Audito rodymams taikomi ie bendri reikalavimai: rodymai turi bti renkami i vairi altini ir palyginami; ioriniai audito rodym altiniai laikomi patikimesniais, negu pai auditori gauti; raytiniai rodymai laikomi patikimesniais, negu odiniai; rodymai, sukurti pasitelkus specifinius tyrimo metodus, tiesiogiai susijusius su j paieka, yra patikimesni, negu netiesioginiu bdu gauti rodymai; odinis rodymas, patvirtintas ratu, yra patikimesnis u ratu nepatvirtint; dokument originalai patikimesni u j kopijas [7, Appendix 4, p.19]. Audito rodymai turi atitikti audito tikslus ir bti susij su pasirinktais kriterijais. i rodym ypatyb vadinama j tinkamumu. rodym turi pakakti darant tam tikr audito ivad. Tai audito rodym pakankamumas. Veiksniai, nustatantys audito rodym patikimum, yra ie: atlikt tyrim svarba ir lygmuo; rizikos dydis, susijs su klaidingomis ivadomis; ankstesni audito ataskaitose pateikt ivad patikimumas; audito rodym kaina, palyginus j su gauta nauda; auditori subjektyvumas gyvendinant kai kurias audito uduotis [7, Appendix 4, p.20]. Audito rodymai gali turti ir trkum, dl kuri jie tampa nepatikimi, nepakankami ar maaveriai. Tai atsitinka, jei: rodymai iplaukia i vienintelio altinio; odiniai rodymai nepatvirtinami raytiniais ar stebjim rezultatais; yra pasen; rodymo nauda virija ilaidas jai gauti; rodym altinis nra nepriklausomas; surinkti duomenys nra reprezentatyvs; rodymas yra teisingas tik vienu atskiru atveju; rodymas nra visavertis, t. y., nenurodo kurio nors vykio atsiradimo prieasties; rodymas yra prietaringas, t. y. vienu atveju jis teisingas, kitu neteisingas [7, Appendix 4, p.21]. Norint vertinti tam tikros veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum ar kur nors vien i i kriterij, btina surinkti vairius duomenis ir kruopiai juos apdoroti. Kokius btent duomenis reikia rinkti, priklauso nuo daugelio aplinkybi. darb patartina pradti nuo
15

VEIKLOS AUDITAS

kruopios veiklos audito problemos analizs, norint apibrti veiksnius, apibdinanius tiriamos veiklos vidines ir iorines slygas, priskiriant ioms slygoms visus galinius turti takos faktorius. Tai gantinai sudtingas udavinys, nes galimos dviej ri paklaidos: pirma, pasirenkama tiek daug veiksni, jog atlikti io audito, laikantis nustatyt termin, nemanoma; antra, atsisakant dalies veiksni gali bti prarasta svarbi informacija ir dl ios prieasties gautos ikreiptos audito ivados bei rekomendacijos. Toki veiksni atrank reikt tsti iki galutinio audito ivad ir rekomendacij formulavimo. Atlik pirminius vertinimus, auditoriai gilinasi situacij, apklausdami pavienius darbuotojus, stebdami veiklos proces bei analizuodami vairius dokumentus. Paprastai iskiriamos keturios duomen rinkimo formos: stebjimas, eksperimentas, duomen analiz ir kokybiniai tyrimai. Norint ivengti alikumo ar dideli paklaid, rekomenduojama naudotis keliomis duomen rinkimo formomis. Duomen palyginimas, taikant vairius j rinkimo ir apdorojimo metodus, vadinamas duomen suderinimu. Toks duomen palyginimas btinas ir dl inomos prieasties, kad atsakant visus klausimus bna enklus skirtumas tarp isakomos nuomons ir tikrojo respondento elgesio. Duomen suderinimas btinas, norint ivengti alikumo, kuris siejamas su konkreiai taikoma duomen atrankos ir apdorojimo technika. Anketavimo procedros pagrindiniai privalumai yra ie. Pirma, tai gantinai pigus informacijos rinkimo bdas. Antra, ivengiama tiesioginio bendravimo su respondentais, vadinasi, ir klaid, susijusi su informacijos ikreipimu. Treia, pasiekiama didesnio anonimikumo, nes anketose paprastai vengiama klausti asmenini duomen, pagal kuriuos galima nustatyti, kas konkreiai pild anket. Ketvirta, respondentas turi pakankamai laiko vairiems altiniams inagrinti, pasikonsultuoti ir savo atsakymui apmstyti. Penkta, respondentai gali dirbti vairiose vietovse, nra reikalo juos kviesti apklausai. Socialiniuose tyrimuose daniausiai susiduriama su kintamaisiais, kurie matuojami pavadinim ir rang skalmis. inomi matematins statistikos metodai tokiose situacijose skiriasi nuo metod, taikom kintamj matuojant interval ar santyki skale atveju. Nagrinjami specials kiekybiniai metodai, kuriuos galima taikyti, jei kokybiniai kintamieji apibrti pavadinim ar rang skalmis. Jei kintamieji yra susij ir galima apskaiiuoti to susijimo lyg, tai inant vieno kintamojo reikmes, galima prognozuoti kito kintamojo
16

vadas

reikmes. Svarbu mokti apskaiiuoti kintamj susijimo lyg, kai jie matuojami pavadinim ar rang skale. Tok mat pasil Lousis Guttman [48]. is mato vienetas vadinamas liamda () koreliacijos koeficientu arba Gutmano prognozs koeficientu, arba slyginiu prognozs indeksu. Pradioje remiamasi intuityvia prielaida, kad egzistuoja tam tikras priklausomumas tarp nagrinjam kintamj. Tai ypa aktualu ir pagrsta, jei nagrinjami analogiki duomenys, kurie surinkti apie t pat objekt, vykdant tas paias funkcijas, bet tie duomenys susij su skirtingais laiko momentais. Tuomet vien duomen visum galima laikyti nepriklausoma, o kit priklausoma. Paprastai priklausoma laikoma duomen aib, surinkta paskiausiai, nors galima nagrinti ir atvirktin variant. Nepriklausoma duomen aib naudojama kaip prognozs altinis (predictor). Jei kintamieji matuojami interval ar santyki skale, ryys tarp j gali bti ireiktas tam tikra funkcija. Kok funkcijos tip pasirinkti, priklauso nuo turimos duomen visumos. Lengviausiai ryio tarp kintamj tip galima pasirinkti, jei stebjimo duomenys pateikti grafikai. Du kintamieji, kurie apibdinami surinkta eksperimento metu duomen aibe, ir bdami tiksliai ar glaudiai susij, retai bna isidst taip, kad bt galima vienareikmiai nustatyti j ry. Tai susij su daugybe prieasi. Svarbiausios ios: paklaidos matuojant kintamj reikmes, atsitiktin duomen atranka, vairs veiksniai, kurie turi takos t duomen dydiams ir nepriklauso nuo tyrjo pastang juos eliminuoti. Vadinasi, surinkti eksperimento metu duomenys yra atsitiktiniai, taiau jie atspindi iems kintamiesiems bding ry. Norint sumainti i atsitiktini veiksni tak prognozavimo rezultatams, reikia kiek galima kruopiau apdoroti turimus duomenis. udavin i dalies sprendia eksperimentini duomen suglodinimo procedra, atliekama taikant maiausij kvadrat metod. Apvelgtos iame vade procedros, metodai, problemos detaliai nagrinjamos atskiruose monografijos skyriuose. Atliekant analiz, remiamasi Lietuvos ir usienio ali veiklos audito institucij patirtimi, taikomais standartais, metodologija, metodais, poiriais. Autorius suvokia, kad i monografija nra isamus darbas apie visus veiklos audito aspektus ir tikisi, jog tai inicijuos tyrimus bei diskusijas apie veiklos audito esm, vaidmen, vertinimo metodikas ir kitas teorines bei praktines veiklos audito problemas.

17

VEIKLOS AUDITAS

1.

AUDITO TURINYS

Iskiriamos trys pagrindins audito rys: 1) finansinis auditas, 2) veiklos auditas, 3) konstitucinis auditas [1, p.8].

1.1. Finansinis auditas

odis auditas reikia revizij. Jau nuo senovs laik revizija buvo suprantama kaip ilaid kontrol, turint galvoje j teistum, pagrstum, tikslum, finansini dokument tvarkingum, turim galiojim paisym ir pan. Revizija kaip finansins kontrols forma taikoma visame pasaulyje ir, vargu, ar jos bus atsisakyta ateityje. Taiau spartus progresas, augantis kiekvienos veiklos sudtingumas, sveikos, komunikacijos, valdymo ir kiti veiksniai trukdo nagrinti tik vieno konkretaus objekto finansinius reikalus. Dl i prieasi finansin revizija keiiama platesne samprata finansiniu auditu, nes nagrinjama kur kas daugiau problem, susijusi su finansini itekli panaudojimu. Todl verta trumpai apibdinti finansinio audito turin, juolab, kad kartais finansin audit bandoma sutapatinti su veiklos auditu. inoma, finansin veikla patenka finansinio audito sfer, taiau kiekvienos organizacijos veikla nra vien finansin. Paskutiniajame XX a. deimtmetyje daug kur auditas buvo suprantamas kaip buhalterins apskaitos vedimo monse ir staigose patikrinimas patikimumo ir teistumo poiriu [2, p. 9]. Danai vietoj audito vartojamas terminas finansin analiz, kurios turinys, vertinami veiksniai, rodikliai, metodikos kruopiai ir giliai inagrintos Jono Mackeviiaus ir Dalios Pokaits monografijoje [3]. Autori nuomone: Plaija prasme finansins analizs tikslas yra teikti objektyvi informacij vartotojams, padti moni vadovams didinti veiklos efektyvum. iam tikslui pasiekti keliami konkrets udaviniai: 1. Sukurti finan18

1. Audito turinys

sins informacijos sistem, atitinkani mons politik. 2. Palyginti faktin padt su planais, standartais ir kitais parametrais. 3. Padti formuoti finans valdymo politik [3, p.1416]. Tenka pastebti, kad ia kalbama tik apie finansins ir kins, o ne bet kokios veiklos efektyvum, Finansinio audito tikslas, kaip j apibria Generalinis Norvegijos auditorius Bjarne MorkEidem: gauti tinkam informacij apie oficialias finansines apskaitas, jose registruotus sprendimus ir sandorius, kad auditorius galt suformuluoti nuomon, ar ilaidos gali bti patvirtintos (sertifikuojamos), ar l paskirstymas yra priimtinas Aukiausioji audito staiga skirsto su finansiniu auditu sietinas uduotis dvi pagrindines kategorijas: a) daugiau technini finansins ataskaitos aspekt ir apskaitos metodo audit, vadinam buhalterins apskaitos auditu ir b) vis sudaryt sandori (pinigini operacij) bei vis l paskirstymo priemoni ir sprendim audit, vadinam dispozicij kontrole. Apskaitos auditas apibriamas kaip patikrinimo ir apvalgos procedros, reikalingos auditoriams atitinkamai kruopiai (itin atidiai) tikrinant, ar duomenys ataskaitose pateikti isamiai, tiksliai ir patikimai. Vadinasi, visos ilaidos ir pajamos, visos atsargos ir turtas upajamuotas pagal balanso straipsnius ir laikantis galiojani apskaitos taisykli bei nuostat. Apskaitos auditas taip pat apima vidaus kontrols sistemos, skaitant apskaitos ir finans valdymo sistemas,vertinim. Dispozicij kontrole vadinami testai, utikrinantys, kad sskaitose registruoti sandoriai ir sprendimai dl l panaudojimo atitinka Stortingo nutarimus ir potvarkius bei galiojanius statymus ir kad is paskirstymas yra priimtinas, remiantis centrinio valstybinio sektoriaus finans valdymo normomis bei standartais [4, p. 89]. Centrins audito staigos (Lietuvoje Lietuvos Respublikos valstybs kontrol) pagrindiniai finansinio audito udaviniai, kaip ir kitose valstybse, pavyzdiui, Norvegijoje [5, p. 1], yra kontroliuoti, ar vyriausybs ir ministerij finansins ataskaitos tiksliai atspindi valstybs biudeto numatytas ilaidas, bei kritikai apvelgti ekonominius pokyius. ios ataskaitos kiekvienu momentu turi rodyti ilaid ar investicij kiekius, kad bt galima patikrinti, ar biudetas vykdomas pagal parlamento numatytas slygas. Centrin audito staiga Norvegijoje vadovaujasi keturiais principais: ubaigtumo, ilaid ir pajam (gross entry) atskyrimo, vieneri met ir
19

VEIKLOS AUDITAS

grynj pinig apskaitos principu [5, p. 6, 7]. Pirmas principas reikia, kad visos pajamos ir ilaidos turi bti trauktos ataskaitas. Antras, kad ilaidos ir pajamos turi bti deklaruojamos atskirai; treias, kad nagrinjamos tik vieneri met pajamos ir ilaidos, gal ne daugiau, negu 5 proc. vis ilaid, kurios gali bti perkeltos kitus metus kaip priedas; ketvirtas, kad veiksmai, finansiniai dokumentai, mokesiai ir apskaita turi sutapti laiko prasme. Finansinis auditas skirstomas tris pagrindines fazes: planavimo, vykdymo ir vertinimo. Kontroliuojamas objektas suskirstomas dalimis. Norint tai padaryti, reikia imanyti vis to objekto sandaros ir veiklos specifik, todl renkama btina informacija ir isiaikinama: kuo usiima organizacija ir koks jos veiklos tikslas; kokia jos organizacin struktra ir kadrai; ar organizacijos valdyme dalyvauja vieosios struktros; ar suformuotos specialios institucijos; ar steigti vidaus audito ar kontrols padaliniai; pagal kokius dokumentus organizacija atlieka mokjimus ir kas turi tokius galiojimus; kiek yra i met biudeto l ir kokie skaiiai buvo pateikti prajusi met finansinse ataskaitose; ar organizacija turi savarankiko finansinio atsiskaitymo status; ar organizacija gali administruoti l, kurios nra pagrstos valstybs finansiniais galiojimais, panaudojim; kokia apskaitos sistema naudojamasi ir kokia yra duomen pateikimo tvarka, naudojama finansiniuose praneimuose, skirtuose ioriniam ir vidiniam naudojimui [5, p. 37]. Tam tikros organizacijos audito planas turt remtis patvirtintu metiniu audito staigos planu. Sudarius tok plan, rengiama audito programa: kuri yra detalizuotas planas, apibdinantis audito tiksl ir apimt, kokios minimalios vidaus kontrols tikimasi ir kokie pavojaus enklai egzistuoja [5, p. 47]. Tyrimo metu isiaikinama, ar vidaus kontrols procedros yra tinkamos ir patenkinamai taikomos. Tai ypa svarbu, jei auditoriai nusprendia remtis vidaus kontrols rezultatais. Isamiau vertinant, auditorius turt sitikinti, ar vidaus kontrol yra pakankamai reprezentatyvi ir aprpia nagrinjam laikotarp. Bet kuriuo atveju audito procedr metu taikoma samprata audito rodymas (audit evidence) konkretus dokumentas, kuris palaiko auditoriaus nuo20

1. Audito turinys

mon apie tai, kad vairi audito tiksl buvo pasiekta [5, p. 51]. Atlikus visas audito procedras, rengiamos ivados, kurios grupuojamos pagal lygius, sritis ir kitus poymius. Finansinio audito turinys yra gantinai suprantamas ir dl jo konkretumo, ir dl finansins veiklos grieto reglamentavimo, ir dl gerai numatyto tos veiklos dokumentavimo. Kur kas sudtingesn yra veiklos audito samprata, todl iai audito riai btina skirti daugiau dmesio.

1.2. Veiklos auditas

Paia plaiausia prasme veiklos auditas yra valstybs, ministerij departament ir kit vieojo sektoriaus institucij valdymo ekonomikumo, efektyvumo, veiksmingumo sistemin analiz bei pasilym, kaip iuos kriterijus gerinti, rengimas. Veiklos audito udaviniai vairiose alyse formuluojami nevienodai, taiau j esm nra labai skirtinga. tai Norvegijoje Aukiausiosios audito institucijos udaviniai yra vertinti: ar vieojo administravimo institucijos naudoja valstybs skirtus iteklius pagal Stortingo (parlamento) numatytas programas; ar vieojo administravimo institucij snaudos yra pagrstos pavedim, kuriuos reikjo atlikti, atvilgiu; ar laikomasi taisykli ir teiss akt ir ar galiojanios taisykls ir teiss aktai yra efektyvs ir tinkami; ar naudojami vieajame administravime valdymo svertai ir priemons yra efektyvs ir veiksmingi; ar Stortingo priimt nutarim gyvendinimo rezultatai atitinka jo ketinim turin ir ar pagrindas, kuriuo remdamasis Stortingas prim savo sprendim, t. y. vyriausybs pateikta mediaga, buvo adekvati; ar pakanka informacijos, kuri vyriausyb pateik Stortingui [1, p. 67]. Tarptautin aukiausij audito institucij organizacija (International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI) apibria veiklos audit kaip proces, kurio metu vertinama, kiek ekonomikai, efektyviai ir veiksmingai tikrinama organizacija naudoja savo resursus, atlikdama priskirtas jai uduotis [6, p. 17]. Veiklos auditas rpinasi ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo auditu ir apima:
21

VEIKLOS AUDITAS

administracins veiklos ekonomikumo audit, siejant j su paskelbtais administravimo principais ir praktika bei valdymo politika; tikrinam organizacij mogikj, finansini ir kit resurs analiz, apimant informacini sistem tyrinjim, veiklos rezultat vertinim ir stebsenos (monitoringo) tvarkym, atliekam nustatytiems trkumams alinti; tikrinamos organizacijos veiklos veiksmingumo vertinim, siejant veiksmingum su organizacijos nustatyt tiksl pasiekimo lygiu ir realiu veiklos poveikiu, palyginus j su tiktinomis pasekmmis [7, p.6]. Olandijos audito vadovo knygoje parayta: Veiklos audito dmesio centre yra aukiausij valstybs ir tiesiogiai susijusi kit institucij politikos, valdymo ir organizavimo efektyvumo ir veiksmingumo vertinimas [20, p. 1]. Veiklos audito udaviniai yra kur kas vairesni nei finansinio audito. Be to, finansinio audito procedros yra gerai standartizuotos, tuo tarpu sukurti tokias veiklos audito procedras i viso nemanoma, nes veikla aprpia aib funkcij, kurios skiriasi turiniu (finansiniu, ekonominiu, valdymo, teisiniu ir vairi i veiksni kombinacijomis), kompleksikumu (neretai veikla vykdoma dalyvaujant daugeliui organizacij, atliekani joms priskirtas funkcijas), sudtingumu (sveikos, valdymo, atsakomybs neapibrtumu), laikotarpiu, per kur ios funkcijos turi bti atliktos, plan vairove (operatyvini, taktini, strategini), plan turiniu, j struktra, gausa termin, kuriuos neretai sunku suderinti, ir kitomis ypatybmis. Visa tai reikalauja, kad bt sukurti specials veiklos audito metodai, plaiai taikoma sistemin analiz, pltojama specifin metodologija, remiamasi tinkamai apdorotais kokybiniais ir kiekybiniais duomenimis ir pasirpinta ivad bei rekomendacij patikimumu bei tikslumu. Veiklos auditoriai neturi didels patirties dar ir todl, kad toks auditas nebuvo aktualus praeityje, kad visos apimtis jis nebuvo ir nra taikomas privaiame sektoriuje, tuo tarpu finansinio audito aknys yra pakankamai gilios. Poreikis atlikti kurios nors organizacijos audit sunkiu prognozuoti, nes priklauso nuo daugelio prieasi, tarp kuri svarbiausios yra ios: vairi stagnacijos proces atsiradimas, tam tikros organizacijos veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir/ar veiksmingumo stoka, prognozavimo ir planavimo klaidos, valdymo struktr gremzdiku22

1. Audito turinys

mas, funkcij dubliavimas, atskaitomybs ir atsakomybs spragos, atsilikimas nuo pasaulini standart, statymins bazs neatitikimas iuolaikik reikalavim, sunkiai suprantamas l panaudojimas, ypa stambiu mastu, aukt pareign viej ir privaij interes derinimo tvarkos paeidimai. Ivardyti veiklos audito ypatumai iskiria i audito r kaip specifin, nauj, ir todl reikalaujani itin kruopios analizs nustatant tikslus, turin, procedras, etapus, pasirenkant taikytin metodologij, metodus, vairi duomen apdorojimo bdus ir kt. Irykinti iuos ypatumus ir yra pagrindinis monografijos tikslas. Kaip jau buvo pabrta, be finansinio ir veiklos audito, iskiriamas vadinamasis konstitucinis auditas. Tai gantinai specifin samprata, reikalaujanti paaikinimo.

1.3. Konstitucinis auditas

Kaip apibria vedijos Vyriausioji auditori valdyba, steigta prie parlamento, Konstitucinio audito tikslai yra aprpinti Storting reikiama informacija, kad jis galt nusprsti, ar laikyti valstyb ar kuri ministerij atsaking u valstybs l paskirstym ir valdym bei teikti apie svarbius reikalus informacij, kuria disponuoja Vyriausioji auditori valdyba [8, p. 7]. io tipo auditas, viena vertus, apima Stortingo priimt biudet reguliuojani nutarim vykdymo kontrol, antra vertus, ministrams ir ministerijoms priskirt funkcij vykdymo kontrol valstybinse ir kitose monse, kuriose valstyb turi nuosavybs interes Stortingas skiria penkis auditorius ioms funkcijoms atlikti. Tai galina Storting visk kontroliuoti, iskyrus teismus. Trumpai, konstitucinis auditas suprantamas kaip valstybs ir ministerij ekonomikos pltros ir finansini itekli paskirstymo kontrol: vairi balans, nekilnojamojo turto, l ir valstybs interes atstovavimas valstybinse monse. Valstybini auditori pareigos, apibrtos konstitucijos 75k straipsnyje, yra ios: a) tikrinti visas vyriausybs, kit kompetenting padalini bei asmen, pareigot pateikti valstybei, ataskaitas dl l, paslaug ir bet kokio turto panaudojimo bei paskirstymo; b) rengti rekomendacij Stortingui dl priimtino sprendimo, susijusio su pateiktomis ataskaitomis ir l, paslaug ir bet kokio turto paskirstymu;
23

VEIKLOS AUDITAS

c) priimti sprendim dl ataskait ir paskirstym, neatitinkani Stortingo sprendim [8, p. 4]. Apibrtos punktuose b) ir c) rekomendacijos skiriasi galiojimais, suteiktais Vyriausiajai auditori valdybai. Nustatyta, kada sprendim gali priimti tik Stortingas ir kada tai gali padaryti Vyriausioji auditori valdyba. Stortingas turi bti informuotas apie administracijos veikl, kuri prietarauja jo rezoliucijoms, ir apie nesutarimus tarp Vyriausiosios auditori valdybos ir ministerij dl t rezoliucij esms. Norvegijos Generalinio audito ofisas skirsto konstitucin audit penkias dalis: 1. Finansini ataskait konstitucin technin kontrol. 2. Konstitucin finansini ataskait kontrol. 3. Konstitucin kapitalo judjimo kontrol. 4. Konstitucin ministro veiklos, susijusios su valstybei priklausianios mons valdymu, kontrol. 5. Stortingui pateikiama informacija [8, p.8]. Finansini ataskait konstitucins technins kontrols tikslas patikrinti, ar centrins valdios institucij finansins ataskaitos pateikiamos teisingai, t. y. laiku, atitinka ministerij ir pavaldi padalini sskaitas, ar upildyti visi nustatytos formos dokumentai, pateikti btini paaikinimai ir pasirayta ministro. Konstitucine kontrole ia vadinama ta kontrols dalis, kuria siekiama sitikinti, kad centrins valdios finansins ataskaitos yra tikslios ir tiksliai ireikia dispozicijas, u kurias ministerija atsakinga. finansini ataskait konstitucin technin kontrol eina pateikt sskait, korespondencijos ir mediagos, kuria jos remiasi, formali bei procedrini aspekt tikrinimas. Konstitucins finansini ataskait kontrols tikslas atlikti kritin ekonomini dispozicij apvalg, tarp kit slyg ir susijusi su Stortingo l asignavimais ir nutarimais [8, p.16]. ios kontrols metu tikrinama: ar l paskirstymas atitinka biudetinius nutarimus ir prielaidas, kuriomis Stortingas rmsi priimdamas iuos nutarimus; ar finansins sskaitos buvo tvarkomos laikantis asignavim tvarkos; ar l paskirstymas yra priimtinas; ar ministerija patenkinamai paaikino ilaidas, enkliai virijanias nustatytas ribas, ir l trkumus sskaitose;
24

1. Audito turinys

ar leidimas papildomoms ilaidoms ir paskirstymo pokyiams gautas laikantis nustatyt procedr; ar ministrai patenkinamai kontroliavo pavaldi padalini valdym, skaitant patenkinam biudeto kontrol [8, p.17]. Konstitucins kapitalo judjimo kontrols tikslas patikrinti, ar kapitalo judjimo ataskaitose teisingai nurodytos los ir turtas bei kt. Vyriausioji audito valdyba taip pat teikia Stortingui svarbi informacij, kuria ji disponuoja. Inagrinjus finansinio, veiklos ir konstitucinio audito esm, galima pereiti prie isamios veiklos audito analizs, suprantant ios ries audito viet tarp mint audito ri. Kiekvienas auditas remiasi taikomais jo eigoje vertinimo kriterijais, todl btina apvelgti toki kriterij visum, apibdinti kiekvien i j, nustatyti tarp j egzistuojanias ssajas bei skirtumus, inagrinti t kriterij apskaiiavimo galimybes bei ypatumus, taikomas metodikas ir kitus aspektus, susijusius su bet kokios veiklos rezultat vertinimu.

25

VEIKLOS AUDITAS

2.

VEIKLOS AUDITO KRITERIJAI

Kalbant apie veiklos audito kriterijus, btina pradti nuo vadinamosios 3E koncepcijos, aprpianios tris sampratas: ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Toks poreikis, autoriaus nuomone, kyla todl, kad vieojo administravimo kokybs vertinimo sampratos vis dar nra visiems iki galo aikios, visiems priimtinos ir vienodai naudojamos. iame skyriuje nagrinjamos mintos trys sampratos, aikinami j panaumai bei skirtumai. Nustatyta, kad jos yra isidsiusios hierarchine tvarka. Daug dmesio skirta kiekybini kriterij, kurie gali bti taikomi vertinant ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum, formavimui. Nagrinjamas konkretus i kriterij sudarymo pavyzdys, vertinant auktosios mokyklos veikl, suformuluoti kriterijai vairi auktosios mokyklos veiklos ri ekonomikumui, efektyvumui bei veiksmingumui vertinti. Tenka pripainti, kad pagrindins vieojo administravimo kokybs vertinimo sampratos vis dar iki galo nesuprastos, ne vis mokslinink priimtos ir vienodai naudojamos. Ypa i problema aktuali Lietuvoje, kur vadybos ir vieojo administravimo terminija traktuojama gantinai laisvai. Egzistuoja nuomon [9, p.30], kad i viso tiksliai apibrti vairias sampratas yra bergdias dalykas. Nors iame poiryje yra nemaa tiesos, taiau vargu ar galima pasiduoti sunkumams dl termin formulavimo sudtingumo, j daugiareikmikumo, santyki tarp vairi samprat painiavos ir kit dalyk. Norint, kad specialistai suprast vienas kit, kad bt pltojama teorija, kad praktikai galt tinkamai taikyti teorines koncepcijas, metodus, metodikas, suprast nagrinjamos situacijos sudtingum, sprendimo priklausomum nuo pasirinkt vertinimo kriterij, taikom modeli ir kit veiksni, leidiamos enciklopedijos, odynai, autoriai dsto mokslini tyrim rezultatus, apibrdami taikom samprat turin, vadinasi, terminijai skiriama dmesio, tik gal nepakankamai.
26

2. Veiklos audito kriterijai

Kalbant apie vieojo administravimo terminij reikt pripainti, kad iuo metu reikmingiausias darbas yra keturi tom enciklopedija, ileista 1998 m. JAV [10]. ioje enciklopedijoje inom vieosios politikos ir administravimo mokslinink straipsniai gantinai gerai suderinti tarpusavyje, todl daugeliu atvej ivengiama nesusipratim ir painiavos, nors, inoma, tobulai tai padaryti jiems irgi nepasisek, kaip niekados nepasiseks tobulai sutvarkyti terminij ir ateityje. io skyriaus tikslas ribotas inagrinti tris pagrindines, taikomas vieajame administravime veiklos vertinimo sampratas, kurios sutrumpintai ymimos 3E simboliu: ekonomikumas (Economy), efektyvumas (Efficiency) ir veiksmingumas (Effectiveness). Kadangi ie terminai pakankamai sudtingai siejasi vienas su kitu, taiau yra visikai skirtingi, tai verta isiaikinti iuos panaumus bei skirtumus.

2.1. 3E koncepcija
2.1.1. Ekonomikumas ir efektyvumas Tikslinga pradti nuo ekonomikumo (Economy) ir efektyvumo (Efficiency) apibdinim ir santyki tarp j nustatymo. Apibendrinus egzistuojanius ekonomikumo apibdinimus galima teigti, kad ekonomikumas suprantamas kaip minimizavimas panaudot itekli, kuri reikia tam tikram rezultatui gauti (pagaminti prek, suteikti paslaug ir pan.), ilaikant tam tikr to rezultato kokyb. Vadinasi, vairius rezultatus galima palyginti panaudot itekli katais, turint galvoje, kad ie rezultatai nesiskiria kokybe. Tokio palyginimo kriterijumi laikomas ekonomikumas. is kriterijus suteikia galimyb pasirinkti geriausi, t. y. ekonomikiausi arba pigiausi bd, siekiant konkretaus rezultato. Kitoks ekonomikumo traktavimas sukelia nemaa painiavos. tai kad ir toks ekonomikumo apibdinimas: Ekonomikumas yra veiklai reikaling itekli kat mainimas, ilaikant tam tikr kokyb, gali bti interpretuojamas kaip itekli skirtumas tarp dviej ar daugiau veiklos variant, kurie nra pigiausi, taiau vienas i j gali bti traktuojamas kaip ekonomikiausias, ypa jei skirtumai tarp nagrinjam variant yra gantinai enkls.
27

VEIKLOS AUDITAS

Ekonomikumas glaudiai susijs su efektyvumu, taiau pirmasis rodiklis (ekonomikumas) suprantamas daug siauriau, negu antrasis. Itekliai (altiniai) tam tikrai prekei pagaminti ar paslaugai suteikti yra vairs, ir j gali bti labai daug. Kiekvienas toks altinis gali bti vertintas ekonomikumo kriterijumi. Turdami to kriterijaus reikmi aib, kurioje toli grau ne visos reikms yra geriausios ekonomikumo prasme, tenka pasirinkti preki gaminimo ar paslaug teikimo bd, kuris yra kakuo geresnis i vis galim. Norint palyginti visus variantus tarpusavyje, tenka rinktis kitokio turinio, negu ekonomikumas, kriterij, kuris, beje, aprpt itekli ekonomikumo kriterijus, t. y. daug kriterij suvest vien bendrj arba integralj kriterij. Toks kriterijus yra vadinamas efektyvumo kriterijumi. Teisingai parinkti tok kriterij yra gantinai sudtingas ir sunkus udavinys. Paprasiausiu atveju, kai visi itekliai gali bti vertinti katais, efektyvumo kriterijus yra t kat suma. Taiau tokia situacija bna retai, nes, be kat, kiekvienas veiklos variantas priklauso nuo laiko, technologijos, personalo, darbuotoj kvalifikacijos, j motyvacijos, vidins ir iorins aplinkos ir kit veiksni. Apibriant efektyvum, kaip ir bet kuri kit samprat, reikt, kad joje kiek galima aikiau ir tiksliau atsispindt jo turinys. Egzistuoja daugyb efektyvumo interpretacij, taikom vieojo sektoriaus institucij veiklai vertinti. Pamintini keli i toki apibrim. 1.Efektyvumas tai: santykis tarp produkto (preki, paslaug) ir jam pagaminti sunaudot itekli [7, p. 64; 6, p. 27]. 2. Efektyvumas tai: resurs ar indli, reikaling vienam produkcijos vienetui pagaminti ar gauti, vertinimas (nustatymas) [11, p.746]. 3. Kai kurie autoriai laiko produktyvum (Productivity) efektyvumo sinonimu [12, p. 1750; 13, p.362]. Marc Holzer produktyvum apibria taip: santykis tarp ieigos (vykdyt uduoi, paskirstyt produkt, suteikt paslaug) ir indlio (atlikto darbo, panaudoto kapitalo, mediag, erdvs, energijos, sugaito laiko ir t. t.). Jis supranta produktyvumo gerinim kaip pageidautin io santykio pokyt, iskirdamas penkis produktyvumo didinimo bdus: 1) indlis mainamas, o rezultatai lieka tie patys; 2) indlis nesikeiia, o rezultatai gerja; 3) indlis enkliai maja, o rezultatai enkliai didja; 4) indlis auga nuosaikiai, o rezultatai didja enkliai; 5) indlis enkliai maja, o rezultatai maja ltai.

28

2. Veiklos audito kriterijai

Verta atidiau pavelgti k tik pateiktus efektyvumo apibdinimus. Bene maiausiai kritikuotinas pirmasis efektyvumo apibrimas, nes jis tiksliau apibdina efektyvumo esm. Taiau, norint nepainioti efektyvumo su ekonomikumu, reikt kruopiau apibrti t samprat skirtumus. Ekonomikumas, kartais dar vadinamas taupumu, vertina tik katus, tuo tarpu efektyvumas yra kur kas universalesnis kriterijus laikui, vykdani konkrei uduot darbuotoj skaiiui, darbo organizavimo aspektams, sveikos problemoms ir kitiems veiksniams vertinti, inoma, neatsisakant ir finansini snaud vertinimo aspekt. Taiau tai daroma auktesniu lygmeniu, t. y. apskaiiavus visas arba didesn dal ilaid, susijusi su konkreios uduoties vykdymu. is pastebjimas yra gantinai reikmingas, nes net mintoje enciklopedijoje (International Encyclopedia of Public Policy and Administration [10]) Dierdre ONeill straipsnyje Efficiency rao: efektyvumas praktine prasme tampa beveik neatskiriamas nuo ekonomikumo [11, p.746]. Antrasis efektyvumo apibrimas, iskirtas iame skyriuje [11, p.746], beveik sutampa su pirmuoju, tik vietoj odio santykis vartojamas odis vertinimas (measurement), ir tai gali sukelti nepageidautin ios sampratos interpretacij. Galima sutikti su tuo, kad efektyvumas ir produktyvumas yra sinonimai, jei bus laikomasi produktyvumo apibrimo, kur pateik Marc Holzer [12, p.1750]. Apibendrinus vairius poirius, silomas toks efektyvumo apibrimas: Efektyvumas yra pageidautin veiklos rezultat ir panaudot tiems rezultatams pasiekti kompleksini itekli, indli, kat bei kit resurs santykis. iame apibrime bene svarbiausia yra tai, jog pabriamas kompleksinis resurs panaudojimas, turint galvoje, kad resursai nra vien katai, kas bdinga ekonomikumui. Nustaius ekonomikumo ir efektyvumo santyk, tikslinga inagrinti veiksmingumo samprat, io termino turin bei jo santyk su efektyvumu.

29

VEIKLOS AUDITAS

2.1.2. Efektyvumas ir veiksmingumas Vienas i ymiausi vieojo sektoriaus tyrintoj ir teoretik Jan Erik Lane laikosi nuomons, kad yra: dvi pagrindins efektyvumo rys vidinis efektyvumas, arba produktyvumas, ir iorinis efektyvumas, arba veiksmingumas [13, p. 374]. Jis rao: Efektyvumas i tikro yra veiksminga kriterij sistema valdymo formoms ar institucij veiklai vertinti. Taiau esama vairi efektyvumo samprat, kuriomis galima alternatyviai naudotis vertinant viej institucij darb. Btina atsivelgti vairius efektyvumo tipus, kada, viena vertus, daromas skirtumas tarp vieojo itekli paskirstymo ir, kita vertus, tarp vieojo reguliavimo [13, p. 374]. Amitai Etzioni rao: (1) Tam tikros konkreios organizacijos faktin veiksmingum apibria lygis, kuriuo ji vykdo savo tikslus. (2) Organizacijos efektyvumas matuojamas itekliais, sunaudotais produkcijos vienetui pagaminti [14, p. 6]. Veiksmingumas tai: gauti rezultatai, palyginti su tikslais ir priklausantys nuo panaudot itekli tiems tikslams pasiekti [4, p. 27]. Veiksmingumas tai: tiksl pasiekimo lygis ir santykis tarp numatyt ir reali tam tikros veiklos pasekmi [7, p. 64]. Dierdre ONeill tvirtina, kad veiksmingumas yra: politikos ar programos tiksl gyvendinimo vertinimas [11, p. 746]. Egzistuoja daugyb kitoki veiksmingumo apibrim. Be to, veiksmingumas danai sutapatinamas su efektingumu, nors, atrodo, jog pirmasis terminas yra pranaesnis u antrj dl dviej prieasi: 1) lengviau ivengiama i skirting termin sutapatinimo ir 2) odis veiksmingumas tiksliau pasako, jog kalbama apie rezultatus, negu odis efektingumas. Taiau ie abu odiai yra lygiaveriai, jie vartojami vairiuose moksliniuose darbuose, priklausomai nuo autori ar vertj preferencij. Galima bt diskutuoti dl i ar kit veiksmingumo apibdinim, taiau kain ar tai tikslinga. Matyt, verta atrasti bendrus svarbiausius teiginius, kuriais bt galima naudotis apibdinant veiksmingum. Svarbiausi odiai (key words) yra: tikslai, tiksl gyvendinimo lygis, panaudoti itekliai. Remiantis iais svarbiausiais odiais, siloma veiksmingum apibdinti taip: Veiksmingumas tai nustatyt tiksl gyvendinimo lygis, panaudojus tam tikr itekli kiek.
30

2. Veiklos audito kriterijai

Daugelis autori nenustato aiki rib tarp ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo, nors, be abejo, tokios ribos tikrai egzistuoja. Inagrinj iuos terminus, galime tvirtinti, kad jie yra pasiskirst hierarchins piramids bdu (1 pav.). Toks i samprat santykis iplaukia i j turinio.

Veiks mingumas Efektyvumas Ekonomikumas

1 pav. 3E kriterij hierarchija

Paprasiausias kriterijus yra ekonomikumas, nes, pirma, jis priklauso nuo santykinai maiau veiksni, negu efektyvumas ir veiksmingumas, antra, visi veiksniai tiesiogiai susij su katais ir, treia, is kriterijus gantinai lengvai gali bti vertintas kiekybikai. Efektyvumo kriterijus aprpia veiksnius, iskirtus vertinant ekonomikum, taiau, pirma, nagrinja enkliai daugiau ir vairesni faktori, antra, vertina veiklos rezultatus sistemikai, treia, yra ariau usibrt tiksl. is kriterijus taip pat gali bti apskaiiuotas kiekybikai, nors tai jau daug sudtingesnis udavinys, negu vertinant ekonomikum. Veiksmingumas yra aukiausio lygmens kriterijus, nes, pirma, aprpia efektyvumo kriterij visum, antra, nustato kiekvieno efektyvumo kriterijaus tak veiklos rezultatams, treia, svarbiausia, vertina nustatyt tiksl pasiekimo lyg. vertinti veiksmingum kiekybikai pasiseka retai. Deirdre ONeill rao: Beje, kur kas sunkiau vertinti organizacijos ar kokios nors jos
31

VEIKLOS AUDITAS

programos veiksmingum, negu jos ekonomikum ar efektyvum. Pagrindin prieastis yra ta, kad veiksmingumas i esms yra kokybinis vertinimas, tuo tarpu efektyvumas ir ekonomikumas susij su kiekybiniais vertinimais [11, p. 746]. Danai kalbama apie neaiki rib tarp veiksmingumo ir efektyvumo. Tvirtinama, kad, pavyzdiui, naujojoje vieojoje vadyboje silomais taikyti uduoi vykdymo indikatoriais remiamasi tik vertinant efektyvum, o ne veiksmingum. Christopher Pollit konstatuoja: Viso to paskoje efektyvumas imatuojamas veiksmingumo sskaita, ir pagrindiniai veiksmingumo udaviniai nuvertinami [15]. Santykis tarp efektyvumo ir veiksmingumo yra labai vairus. Tai galima demonstruoti nagrinjant viej paslaug paskirstymo funkcijas. Anot Jan Erik Lane: Vieojo itekli paskirstymo srityje negalima painioti produktyvumo su veiksmingumu. Produktyvumas matuojamas valstybs institucijos produkcija, o veiksmingumu rezultatai. Vieojo reguliavimo srityje daugiausia dmesio skiriama rezultatams, vadinasi, veiksmingumas ia yra svarbiausias matas. Kai vyriausyb nusprendia prekes ir paslaugas teikti pati, susiduriama su dualistine produktyvumo ir veiksmingumo problema. Kai vyriausyb samdo firm, kuri gamint prekes ir paslaugas pagal tam tikr reguliavimo sistem, tuomet ypa paisoma veiksmingumo Veiksmingumas vieojo itekli paskirstymo ir vieojo reguliavimo srityje reikalauja, kad bt gyvendinamos tos programos, kurios vieosios politikos veikloje stengia pasiekti ribinio naudingumo lygyb ribinmis snaudomis [13, p. 375]. Taigi kalbant apie veiksmingum, ypa svarbu nustatyti ir kiekybikai vertinti rezultatus. Tai galima padaryti paskirsius tikslus udavinius. Tam tikros organizacijos veiklos veiksmingumo negalima vertinti, jei tikslai nesuformuluoti arba neaiks, arba prietarauja vienas kitam. Baigiant aikinti efektyvumo ir veiksmingumo skirtumus, norisi remtis Jan Erik Lane teiginiu: Argi nesakytume, kad staiga dirba nuostolingai, jei ji efektyviai atlieka beprasm veikl? Ar nebandytume prietarauti dl egzistavimo tokios staigos, kuri, nors ir vykdo visus ikeltus udavinius, taiau neigali optimaliai paskirstyti turim itekli? [13, p. 346]. Vadinasi, kai vertinamas tam tikros institucijos ar programos efektyvumas ir veiksmingumas, btina itin atidiai nusprsti, kaip tarpusavyje derinti efektyvumo ir veiksmingumo kriterijus.

32

2. Veiklos audito kriterijai

Vertinant efektyvum ir veiksmingum, labai svarbu pasirinkti kiekybinius kriterijus, nes tik tada galima nusprsti, kiek efektyvi yra kuri nors veikla ir koks yra tikslo pasiekimo lygis. inoma, ne visada tai galima padaryti, ypa kai vertinamas veiksmingumas, taiau pastangos sukurti tokius kriterijus daugeliu atveju nenueina veltui, net jeigu tie kriterijai tiksliai neatspindi siekiam tiksl, nes iame procese isiaikinami veiklos modelio ypatumai ir nustatyt tiksl realumas. Anot Rolf Elm Larsen: Efektyvumo ir veiksmingumo apskaiiavimai turi bti suderinti taip, kad, vertinant efektyvum ar veiksmingum, nesusij kintamieji bt sugrupuoti ir panaudoti kompleksikai [55, p. 11]. Tai nelengvas procesas, todl reikia skirti pakankamai dmesio toki kriterij sudarymo pagrindams.

2.2. Kiekybini efektyvumo ir veiksmingumo kriterij formavimo pagrindai

Vertinant efektyvum ir veiksmingum tenka nagrinti daugyb veiksni, kurie savo ruotu apskaiiuojami remiantis tam tikrais kriterijais. Pasirenkant kriterijus nustatoma, kuris faktorius bus vertinamas (nuostoliai, pelnas, laikas ir pan.), iekoma faktori nusakani duomen, sukuriamas nagrinjamo proceso modelis, matematinmis formulmis ireikiama io kriterijaus priklausomyb nuo vairi parametr, nustatomos kriterijaus reikms, pagal kurias bus pasirinktas sprendimo variantas. Taip atrodo supaprastinta kriterijaus pasirinkimo procedra. Taiau danai tenka apibrti tiksl remiantis keletu kriterij, ir tada atsiranda sudtinga problema suderinti t kriterij reikmes, kurios daniausiai esti prietaringos. Paprasiausiu atveju stengiamasi sujungti visus kriterijus vien bendrj, kuris yra vis pasirinkt kriterij funkcija. inomi keli tokio bendrojo kriterijaus sudarymo bdai. Pirmas bdas pagrstas iuo principu: bendrasis kriterijus yra trupmena, kurios skaitiklis yra visi didintini kriterijai, o vardiklis maintini, t. y. W = W1Wk / Wk+1W n , ia: W bendrasis kriterijus;
33

(2.1)

VEIKLOS AUDITAS

W1,.Wk kriterijai, kuriuos tikslinga didinti; Wk+1,,Wn kriterijai, kuriuos tikslinga mainti. Taiau is bdas, nors ir gantinai paprastas, bendrj kriterij, jeigu visi pasirinkti kriterijai vertinti kiekybikai; lengva apskaiiuoti, turi svarbi trkum. Bendrojo kriterijaus reikm galima gauti daugeliu bd: svarbiausia, smarkiai sumainus kur nors vardiklyje esant kriterij, galima nusprsti, jog norimas tikslas pasiektas, nors i tikrj gali bti praleisti geresni sprendimo variantai. Antrasis bendrojo kriterijaus sudarymo bdas remiasi specialiai sudaryta vis kriterij suma, kurioje kiekvienas kriterijus, padaugintas i jo svorio koeficiento yra bendrojo kriterijaus dmuo, t. y.

W = aiWi ,
i =1

(2.2)

ia: ai kiekvieno kriterijaus svorio koeficientas. Jei kriterij reikia mainti, jo svorio koeficientas turi neigiam reikm, ir atvirkiai. is bdas yra pranaesnis u pirmj, nes ivengiama pastarojo trkum. Jis bt idealus, jei bt manoma tiksliai apibrti svorio koeficientus. Paprastai sprendim darantis asmuo gali isakyti tik labai abstraki nuomon apie kiekvieno kriterijaus svarb, ir konsultantui tenka paiam nustatinti t koeficient galimas ribas; tai padaryti nra lengva [17, p.1618]. Treiuoju bdu bendrasis kriterijus ireikiamas formule

W = Wi ai ,
i =1

(2.3)

ia: ai svorio koeficientas. Taigi ir iuo atveju reikia inoti svorio koeficientus. Galimas dar vienas bendrojo kriterijaus sudarymo bdas tam tikra pirmj trij bd kombinacija. Taiau sprendim pasirinkimo problema yra labai sudtinga ir retai gali bti vertinta vienu bendruoju kriterijumi, nes realiai nebna absoliuiai teisingo sprendimo. Konkretus asmuo gali teigti, jog rastas optimalus sprendimas, bet su tuo nebtinai sutinka kiti. Sprendim pasirinkimo teorija ir padeda isiaikinti konkretaus pasirinkimo pasekmes.
34

2. Veiklos audito kriterijai

Tam reikia sukurti nagrinjamo proceso model, kuris remtsi daugelio kriterij panaudojimu. ie kriterijai turi bti aiks ir priimtini asmeniui, daraniam sprendimus. Be to, jie turi bti pakankamai apibendrinti ir kiekybikai vertinti visiems sprendimo variantams. Jei vis kriterij nepavyksta pertvarkyti ir suvesti j vien bendrj, kuris kartais vadinamas skaliariniu kriterijumi, tai naudojamasi vadinamuoju vektoriniu kriterijumi. Vektorinis kriterijus gali bti i anksto inomas, bet daniausiai jis formuluojamas sudarant proceso model. Kiekvienam kriterijui sudaroma skal, t. y. sutvarkyt reikmi aib. Skals gali bti kiekybins ar kokybins, diskreiosios ar tolygiosios. Sprendimai vertinami konkreiomis kriterij reikmmis, kurios kartu sudaro daugiamat vektori. Sprendim teorijoje daroma prielaida, kad sprendimus darantis asmuo vadovaujasi subjektyvia vertinimo sistema, kurios taikymo taisykls danai nra aikios net jam paiam. Sudarant kurio nors proceso model, sprendimus daranio asmens vertinimo sistema tikslinama tol, kol nustatomi bent jau kiekvieno kriterijaus reikmi intervalai, kurie svarbs vadovui. Apskritai kiekvienas sprendimo variantas yra vektorius, todl btina nustatyti tam tikr j palyginimo tvark bei j palyginimo ir sprendimo primimo taisykl. Nustatyti toki taisykl yra gantinai sudtinga; atskirais atvejais ji vis dlto formuluojama paprastai. Pavyzdiui, jei palyginus du sprendimo variantus matyti, kad vis, iskyrus vien, kriterij reikms yra vienodos, tai geresniu laikomas tas sprendimas, kurio tas isiskiriantis kriterijus yra didesnis (maesnis). Kita sprendimo pasirinkimo taisykl geresniais laikomi tie sprendimai, kuri kriterij reikmi suma yra didiausia (maiausia). iuo atveju btina slyga visus kriterijus naudinga didinti arba mainti, ir jie turi bti vienodai reikmingi. Pastebima, kad bendrasis kriterijus, ireiktas (2.1) (2.3) formulmis, i tikrj rodo, jog nustatyta sprendimo pasirinkimo taisykl. Neretai udaviniai turi kelet prietaraujani tiksl. Jie vertinami skirtingais kriterijais, ir praradimus tenka lyginti su iloimais. Tokie palyginimai yra gantinai subjektyvs ir priklauso nuo turimos apie nagrinjam proces informacijos, kuri gali bti susijusi tik su vienu kriterijumi, su keliais kriterijais arba su j grupmis. Vertinant informacij, susijusi tik su vienu kriterijumi, reikia nustatyti prioritetus pasirinktoje kriterijaus skalje (sprendimo variantas
35

VEIKLOS AUDITAS

tuo pranaesnis, kuo didesn kriterijaus reikm, jei jis didintinas ir yra skaitinis; arba kuo maesnis alternatyvos numeris, jei kriterijus kokybinis). Be to, btina atsivelgti tai, ar visi kriterijaus skals tarpsniai vienodai svarbs pasirenkant sprendimo variant, t. y. ar sprendimus daranio asmens vertinimai yra vienodi, ar skirtingi, majant (didjant) kriterijaus reikmms konkreiame intervale. Panaiai samprotaujama lyginant du kriterijus ar dvi j grupes. Vertinant vairi institucij veiklos efektyvum bei veiksmingum daniausiai naudojamasi vadinamosiomis euristinmis sprendim pasirinkimo taisyklmis. ios taisykls gali bti suskirstytos tris grupes. Pirmos grups sprendim pasirinkimo taisykls pagrstos vis turim kriterij santrauka vien bendrj kriterij. iuo atveju sutariama, kad gali bti sudaryta tam tikra naudingumo funkcija: F1 (W) = aiWi + a0 arba F2(W) = biWi2 + ciWi+ d0 , (2.5) (2.4)

ia: a0, ai, bi, ci, d0 konstantos. i konstant reikmes nustatyti gantinai keblu, nes paprastai kriterijai matuojami skirtingais vienetais. Todl naudingumo funkcijos (2.4) ir (2.5) pertvarkomos ekvivalenisias funkcijas: G1(W, W*) = i [(Wi* Wi) /(Wi* Wi0)], G2(W, W*) = i [(Wi* Wi) /(Wi* Wi0)]2, (2.6) (2.7)

ia: Wi* optimali kriterijaus Wi reikm; Wi0 maiausia i priimtin kriterijaus Wi reikmi; i, i kriterij Wi svorio koeficientai. Trupmena (Wi* Wi) /(Wi* Wi0) ireikia santykin sprendimo nuokryp nuo optimalaus kriterijaus Wi. i trupmena kinta nuo 0 iki 1. Kiekvienas kriterijus apibriamas svorio koeficientais i, i. ia vl susiduriame su tokia paia situacija, kuri buvo apibdinta pateikiant (2.2) ir (2.3) formules. Toki integralini ar bendrj kriterij taikym
36

2. Veiklos audito kriterijai

sunku pagrsti sprendiant konkret udavin. Sprendimus darantis asmuo, pasirinkdamas svorio koeficientus, negali nurodyti j takos galutiniam sprendimui. Tai didiausias toki sprendim pasirinkimo taisykli trkumas. Antros grups sprendim pasirinkimo taisykls taikomos sprendiant udavinius, kurie vadinami matematinio programavimo udaviniais. iuose udaviniuose sudaroma viena tikslo funkcija, kuri i esms yra bendrasis kriterijus. Sprendiant tokius udavinius, randamas vienintelis optimalus pasirinktos tikslo funkcijos atvilgiu sprendimo variantas, kuriuo vertinami ir vairs apribojimai. is bdas i principo skiriasi nuo pirmojo tuo, kad bendrasis kriterijus (tikslo funkcija) ne formuojamas i vis turim, o pasirenkamas kuris nors vienas, laikomas svarbiausiu. Visi kiti kriterijai patenka ribini sistem aib, t. y. pareikalaujama, kad jie bt ne maesni arba ne didesni (priklausomai nuo j turinio) u nustatytus dydius. Taip, pirma, ivengiama sunkum, susijusi su kiekvieno kriterijaus svorio koeficiento nustatymu. Antra, ribini lygi uraymo procedra yra gantinai akivaizdi. Treia, jei optimali tikslo funkcijos reikm netenkina asmens, priimanio sprendimus, galima koreguoti ribines lygtis ir sitikinti, kada gaunamas optimalus sprendimas bei suinoti, kiek tai kainuoja. iuo atveju konsultanto ir sprendimus daranio asmens veiksmai yra tokie. Bendromis pastangomis pasirenkama tikslo funkcija. Konsultantas randa udavinio sprendin ir supaindina su juo usakov (sprendimus darant asmen). Usakovas inagrinja sprendin ir j priima arba atmeta. Jei usakovas nesutinka su rekomenduojamu sprendiniu, tai konsultantas klausia, kuris i kriterij maiausiai j tenkina, ir kokia kriterijaus reikm bt priimtina. Usakovo nuomon nurodoma kaip papildoma io udavinio ribin slyga. Vl sprendiamas tas pats udavinys, galiojant papildomai, k tik aptartai, slygai. Naujas sprendinys vl aptariamas ir palyginama, kaip pasikeit kiti kriterijai vedus nauj slyg, t. y. kiek padidinus vien kriterij sumajo (padidjo) kiti. Kitaip tariant, nustatoma, koks yra kurio nors vieno kriterijaus didinimo poveikis. Kai vieno kriterijaus didinimo pasekms usakovui nepriimtinos, reikia suvelninti anksiau mint ribin slyg arba nustatyti labiausiai pablogjus kriterij ir aptarti, iki kokios reikms j reikia didinti. Taip atsiranda dar viena slyga, ir udavinys sprendiamas i naujo.

37

VEIKLOS AUDITAS

Kiekvienas konsultanto ir usakovo bendras udavinio slyg tikslinimo ir sprendimo radimo etapas vadinamas iteracija; tai trunka tol, kol randamas usakov tenkinantis sprendinys. Sprendiant daugelio kriterij udavinius, skmingai taikomas treias nuoseklij nuolaid metodas. iuo atveju visi kriterijai suskirstomi pagal svarb. Udavinys sprendiamas pirmo, svarbiausio, kriterijaus atvilgiu. Po to nustatoma to kriterijaus mainimo (didinimo) riba ir iekoma antro pagal svarb kriterijaus maksimumo (minimumo) laikantis reikalavimo, kad pirmas kriterijus nesumat (nepadidt) daugiau negu nustatyta jo ribin reikm. Taip pat elgiamasi su antru kriterijumi, t. y. numatoma, kokia maesn (didesn) to kriterijaus reikm tenkina. Vl sprendiamas tas pats udavinys laikantis reikalavimo, kad pirmieji du kriterijai neperengt nustatyt rib. Tokiu paiu bdu nagrinjami visi kriterijai. Optimalus sprendinys tenkina pasirinktus vis kriterij intervalus. Vadinasi, kai yra daug kriterij, jie nuoseklij nuolaid metodu paeiliui maksimizuojami arba minimizuojami, pasirenkant kiekvieno i j leistin nuolaid. Inagrinti vairi kriterij formavimo pagrindai, neiskiriant ir toki svarbi kriterij, kaip ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas rodo, kad kriterij pasirinkimas bei taikymas nra paprastas dalykas, todl tikslinga isiaikinti, kaip tai reikt daryti, pasitelkus konkret pavyzd.

2.3. Kriterij taikymas

2.3.1. 3E kriterijai vertinant auktosios mokyklos veikl Samprat ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas turin tikslinga iliustruoti konkreiu pavyzdiu. Tarkime, vertinama auktosios mokyklos veikla. Turdama tam tikrus resursus savo veiklai utikrinti, ji atlieka daugyb veiksm rengdama specialistus. Auktosios mokyklos veiklos ekonomikumas vertinamas itekli panaudojimo tikslingumu, efektyvumas vairi veiklos proces rezultatyvumu, veiksmingumas parengt specialist kokybe ir j atitikimu rinkos poreikius bei kitais kriterijais.
38

2. Veiklos audito kriterijai

3E kriterij detalizavimo pavyzdys, vertinant auktosios mokyklos veikl, pateiktas 2 pav. Nagrinjame kiekvien i 3E kriterij. Ekonomikumas. Pagal apibrim: kat minimizavimas, ilaikant tam tikr paslaug ar produkcijos kokyb. Nagrinjant pasirinkt objekt galima iskirti keturias svarbiausi veiksni grupes, kuri ekonomikum btina vertinti: personalo ir student ilaikymas, logistikos ir infrastruktros pltros ilaidos. Kiekviena i veiksni grup gali bti suskirstyta papildom veiksni grupes, pavyzdiui, personalo ilaikymo ilaidos pedagoginio, mokslinio, administracinio, techninio ir pagalbinio. Pasirinkti ekonomikumo kriterij sudtingas udavinys. Pavyzdiui, optimizuojant pedagog skaii, t. y. minimizuojant j ilaikymo ilaidas, tenka pradti nuo sukrimo modelio, kuriame atsispindt tam tikri minimals reikalavimai pedagoginiam personalui, nes pagal apibrim ekonomikumas suprantamas kaip itekli minimizavimas, ilaikant norim rezultato kokyb. Aduol pasil tok model [18,19], kuriame pedagoginio personalo dydis priklauso nuo student skaiiaus, auditorini valand skaiiaus, student paskirstymo grupes rib ir nustatyto studentaipedagogai santykio. Remiantis iuo modeliu, pedagog skaiiaus ekvivalentas (l) randamas pagal i formule:

l=

h s 1 + , 2 rk t

ia: h auditorini valand skaiius tam tikrai programai realizuoti; s pasirinkusi i program student skaiius; r nustatytas student ir pedagog santykis; k minimalus auditorini valand skaiius per metus; t minimalus pedagoginio personalo auditorini valand vidurkis per metus. inant pedagog skaiiaus ekvivalent (l), galima apskaiiuoti vidutines pedagoginio personalo ilaikymo snaudas. Taiau btina sukurti kit model, kuriuo vertinami kiekvienos programos svarbiausi veiksniai: skirting kategorij (profesori, docent, lektori, asistent) pedagog procentas, vairaus mokymo (dieninis, vakarinis, neakivaizdinis) auditorinio ir savarankiko darbo valand santykis, paskait, seminar,
39

VEIKLOS AUDITAS

pratyb valand santykis, egzamin, skait, baigiamj, rato darb, konsultacij ir kt. pedagoginio krvio normos bendrosiose programose, pedagoginio, metodinio ir mokslinio darbo krvio santykis.
Ekonomikumas Efektyvumas Veiksmingumas

Itekliai, snaudos

Veiklos rys

Rezultatai (ieiga) M O K Y K L A 1. Parengti specialistai: Bakalaurai

A U K T O J I 1. Personalo ilaikymo: 1. Pedagogin Pedagoginio 2. Mokslin Mokslinio 3. Metodin Administracinio 4. Administracin Techninio 5. kin Pagalbinio 6. Finansin 2. Student ilaikymo 3. Logistikos 4. Infrastruktros pltros

Magistrai Mokslininkai 2. Mokslin produkcija: Monografijos Moksliniai tyrimai Vadovliai Moksliniai straipsniai Iradimai Grantai 3. Metodin produkcija: Mokymo priemons Studij programos Mokymo metodai

2 pav. 3E kriterij detalizavimas vertinant auktosios mokyklos veikl 40

2. Veiklos audito kriterijai

Taigi ekonomikumo kriterijus galima apskaiiuoti sukrus tam tikrus modelius, gebanius vertinti svarbiausius veiksnius, kurie apibdina kat panaudojimo prielaidas, taisykles, normas. Vadinasi, pasirinktas ir apskaiiuotas kriterijus, minimizuojantis snaudas, turi bti suvokiamas kaip slygin to kriterijaus reikm. Nagrinjant auktosios mokyklos veiklos efektyvum, tikslinga iskirti svarbiausias ias veiklos ris: pedagogin, mokslin, metodin, administracin, kin ir finansin. Be to, kiekvien i veiklos r galima nagrinti skirtingais aspektais. Vyrauja nuomon, kad tikslinga iskirti du aspektus: kat efektyvum, kai rezultatai susij su finansini itekli panaudojimu, ir darbo efektyvum, kai rezultatai lyginami su reikmingiausiu produktyvumo veiksniu personalo skaiiumi [6, 7]. Imkime vien veiklos r, tarkime, pedagogin. Kat aspektu ios veiklos efektyvumas gali bti vertintas lomis, panaudojamomis vienam bakalaurui, magistrui ar mokslininkui parengti. Pedagoginio personalo panaudojimo aspektu vidutiniu standartizuotu, t. y. atsivelgiant galiojanias pedagoginio krvio normas, pedagog skaiiumi, susijusiu su j kvalifikacija, vienam specialistui parengti. Metodinio darbo efektyvumas gali bti vertinamas vadovli, vadov, instrukcij, metodini nurodym, program ir kit mokymo priemoni, parengt per metus, vidutiniu puslapi skaiiumi, tenkaniu vienam dstytojui, padalytam i vieno puslapio kainos. Pedagoginio personalo panaudojimo aspektu metodinio darbo efektyvumas gali bti vertintas vidutiniu standartizuotos apimties vairi mokymo priemoni skaiiumi, tenkaniu vienam dstytojui per metus. Mokslinio darbo efektyvumas kat aspektu gali bti vertintas tenkaniu vienam pedagogui ir mokslo darbuotojui vidutiniu pasvertu standartizuotos mokslo produkcijos per metus kiekiu, padalytu i standartizuotos mokslo produkcijos kainos. odis pasvertas reikia, kad kiekvienai mokslo produkcijos riai (monografijai, vadovliui, mokslo straipsniui ir kt.) priskiriamas svorio koeficientas, leidiantis vertinti kiekvienos mokslo ries santykin svarb kit ri atvilgiu. Mokslinio darbo efektyvumas mokslo personalo panaudojimo aspektu gali bti vertintas pasvertu standartizuotos apimties mokslo produkcijos per metus kiekiu, padalytu i bendro auktosios mokyklos pedagog ir mokslo darbuotoj skaiiaus. Administracins (kins, finansins) veiklos efektyvumas kat aspektu gali bti vertintas administracijai (kiniams, finansiniams padali41

VEIKLOS AUDITAS

niams) ilaikyti kat procentu, apskaiiuotu j funkcijoms atlikti, atsivelgiant vis veiklos ri (pedagogins, mokslins, metodins, administracins, kins ir finansins) bendras snaudas. i veiklos ri efektyvumas personalo, dalyvaujanio valdyme (kinje, finansinje veikloje) aspektu, gali bti vertintas administracinio (kinio, finansinio) personalo skaiiaus procentu nuo bendro auktosios mokyklos personalo skaiiaus. Aukiausio lygmens vertinimo kriterijai apibria auktosios mokyklos veiksmingum. Suvokiant veiksmingum kaip nustatyt tiksl gyvendinimo lyg, panaudojus tam tikr itekli kiek, reikt iskirti tris svarbiausius jo tikslus: 1) rengti auktos kvalifikacijos specialistus; 2) atlikti mokslinius tyrimus ir leisti mokslin literatr, atitinkani auktosios mokyklos rengiam specialist mokslo sritis, kryptis ir akas; 3) rengti ir tobulinti studij programas, diegti naujus mokymo metodus ir rengti vairias mokymo priemones, padedanias pasiekti iuolaikius mokymo tikslus. Pradedama nuo pagrindinio auktosios mokyklos tikslo rengti auktos kvalifikacijos specialistus. Realizuojant tiksl, susiduriama su keliais prietaringais veiksniais. Pavyzdiui, gali bti parengta daug vairi specialist, taiau jie neranda darbo, nepakankama ar netinkama j kvalifikacija. Todl kiekybinius veiksmingumo kriterijus reikia rinktis ypa kruopiai. Mokslin ir metodin auktosios mokyklos produkcija kiekybiniu poiriu taip pat gali bti labai enkli, taiau jei ta produkcija tiesiogiai nesusijusi su dstomomis programomis, jos taka specialist kokybei gali bti gantinai menka. Dl i prieasi formalus, neatsivelgiant mintus veiksnius, auktosios mokyklos veiksmingumo vertinimas yra ypa pavojingas. Auktosios mokyklos veiksmingum pagal parengt specialist skaii reikt vertinti iais aspektais: kasmet rengiam specialist skaii, kuris turi atitikti rinkos poreikius; specialist kvalifikacij, j teorini ir praktini ini optimal santyk; gebjim savarankikai mstyti, dirbti, tobulti, greitai prisitaikyti prie nuolat kintani vidaus ir iors slyg ir kit veiksni. Atrodo, kad i ivardyt veiksni tik parengt specialist skaiius gali bti vertinamas kiekybikai, taiau ir kiti veiksniai turt bti vertinami vadovaujantis kiekybiniais metodais, sukuriant specialias anketas pageidautinoms inioms ir gdiams imatuoti, reprezentatyviai res42

2. Veiklos audito kriterijai

pondent atrankai atlikti, surinktai informacijai kruopiai apdoroti ir pagrstoms ivadoms daryti. Problema gldi ne kiekybini metod taikymo apribojimuose, o sunkumuose, susijusiuose su socialini problem tyrimo metodik ir metod pasirinkimu bei taikymu. Auktosios mokyklos veiksmingum mokslins produkcijos aspektu reikt vertinti tos produkcijos kiekiu, susijusiu su dirbani pedagog ir mokslo darbuotoj skaiiumi ir tos produkcijos atitikimu rengiam specialist profilius. Lietuvoje sukurta biudeto asignavimo mokslui ir studijoms paskirstymo mokslo ir studij institucijoms metodika, kuri faktikai orientuota auktj mokykl veiksmingumo didinim [64]. ios metodikos esm yra tokia. Pirma, taikomas vadinamasis pereinamasis principas pus vis l proporcingai paskirstoma pagal praeit met nustatytus vairi auktj mokykl asignavimo dydius. Antra, kita pus l dalijama tris dalis. Pirmoji dalis yra didiausia ir sudaro tris ketvirtadalius iame etape skirstom asignavim, remiantis studij finansavimo metodika. Antroji dalis skiriama skatinimui u tinkamais pripaintus, bet 2001 metais nefinansuotus FRAMEWORK projektus. Kaip paskirstoma i dalis l, sprendia vietimo ir mokslo ministro sudaryta komisija.Likusioji dalis skiriama mokslui ir menui auktosiose mokyklose finansuoti, ir jos skirstymas paremtas studij srities ar krypties pedagoginio ir mokslinio personalo kvalifikacijos koeficientu, l, gaut i tarptautini projekt bei kio subjekt dydiais, meniniais laimjimais [64, p.1]. Treia, skirstant las mokslui ir menui pasirenkami kiekybiniai kriterijai, kurie remiasi svorio koeficient nustatymu kiekvienam i j, sudjus visus pasvertus kriterijus. i suma faktikai yra bendrasis arba integralusis kriterijus. Taigi galima tvirtinti, kad remiantis ia metodika [64], auktosios mokyklos veiksmingumas mokslins produkcijos aspektu vertinamas kiekybiniais kriterijais. Galima ir reikia diskutuoti dl taikom formuli turinio, svorio koeficient nustatymo metodik, vertinam ir ignoruojam veiksni, taiau pagrindinis ios metodikos trkumas visikai neatsivelgiama mokslins produkcijos kokyb ta prasme, kiek ji yra susijusi su konkreios auktosios mokyklos rengiam specialist profiliu. Vadinasi, taikomais ios metodikos kriterijais tik i dalies vertinamas auktj mokykl veiksmingumas.

43

VEIKLOS AUDITAS

Ivados Inagrintos trys pagrindins vieajame administravime taikomos veiklos vertinimo sampratos: ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas. Ekonomikumas suprantamas kaip panaudot itekli, reikaling tam tikram rezultatui gauti, minimizavimas, ilaikant tam tikr to rezultato kokyb. Apibendrinant vairi autori nuomones, efektyvumas apibriamas kaip santykis tarp pageidautin veiklos rezultat ir panaudot tiems rezultatams pasiekti kompleksini itekli, indli, kat bei kit resurs. Vadinasi, efektyvumo samprata aprpia ekonomikumo samprat, t. y. ekonomikumo kriterijai dalyvauja formuojant efektyvumo kriterijus. Inagrinjus vairius termino veiksmingumas apibdinimus, siloma j apibrti taip: veiksmingumas tai nustatyt tiksl gyvendinimo lygis, panaudojus tam tikras ilaidas. Terminai ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas yra pasiskirst hierarchine tvarka. Paprasiausias kriterijus yra ekonomikumas, nes jis priklauso nuo santykinai maiau veiksni, negu efektyvumas bei veiksmingumas. Be to, ekonomikumui takos turintys veiksniai susij tik su katais. Veiksmingumo kriterijus yra aukiausio lygmens kriterijus, nes aprpia efektyvumo kriterij visum, nustato kiekvieno efektyvumo kriterijaus tak veiklos rezultatams ir, svarbiausia, vertina nustatyt tiksl pasiekimo lyg. Vertinant efektyvum ir veiksmingum labai svarbu pasirinkti kiekybinius kriterijus, nes tik tada galima vertinti tam tikros veiklos rezultatyvumo ir tikslo pasiekimo lyg. Dl ios prieasties gantinai plaiai nagrinjami kiekybiniai toki kriterij formavimo pagrindai. Kadangi 3E kriterij pasirinkimas bei taikymas nra paprastas dalykas, nagrinjamas konkretus pavyzdys vertinant auktosios mokyklos veikl. Parodyta, kaip gali bti formuojamas ekonomikumo kriterijus optimizuojant auktosios mokyklos pedagog skaii. Konstatuota, kad ekonomikumo kriterijai gali bti apskaiiuoti, sukrus tam tikrus modelius, gebanius vertinti svarbiausius kat panaudojimo prielaid, taisykli, norm veiksnius. Vertinant efektyvum galima iskirti du aspektus: kat efektyvum, kai rezultatai siejami su finansini itekli panaudojimu, ir darbo
44

2. Veiklos audito kriterijai

efektyvum, kai rezultatai palyginami su reikmingiausiu produktyvumo veiksniu personalo dydiu. Suformuluoti kriterijai vairi auktosios mokyklos veiklos ri efektyvumui bei jos veiksmingumui vertinti. iek tiek detaliau nagrinjama metodika ir kriterijai, taikomi vertinant auktosios mokyklos veiksmingum mokslinei produkcijai. Atskleidiami Lietuvoje galiojanios metodikos pranaumai ir trkumai.

45

VEIKLOS AUDITAS

3.

AUDITO STANDARTAI

Daugelio pasaulio ali auditoriai savo veikloje vadovaujasi Tarptautins aukiausij audito institucij organizacijos (International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI) rekomendacijomis, todl tikslinga inagrinti i rekomendacij turin. i organizacij 1953 m. kr 34 pasaulio ali Aukiausiosios kontrols (audito) institucijos (AKI). Dabar ioje organizacijoje yra apie 180 ali, tarp j ir Lietuva, kuriai nuo 1992 m. atstovauja Lietuvos Respublikos valstybs kontrols institucija. 1984 m. kaip INTOSAI padalinys steigtas Audito standart komitetas (Auditing Standards Committee), kurio paskirtis aiki i jo pavadinimo. INTOSAI audito standartai pirm kart buvo patvirtinti 1992 m. XIV INTOSAI kongrese Vaingtone, o 1995 m. XV kongrese Kaire buvo patobulinti [21, p. 4], 2001 m. XVII INTOSAI kongrese Seule patvirtinti. Remiantis iais standartais, daugelyje valstybi parengti j standartai, kuriuose realizuojami visi pagrindiniai INTOSAI teiginiai ir atsivelgiama konkreios alies specifines aplinkybes. Deja, Lietuvoje dar neparengti nei finans, nei veiklos audito standartai. Vieni audito standartai taikomi atliekant finansin audit, kiti veiklos audit, todl jie nagrinjami atskirai.

3.1. Finans audito standartai

Tiek veiklos, tiek finans INTOSAI audito standartai susideda i keturi dali: pagrindiniai postulatai (Basic postulates) 47 straipsniai, bendrieji standartai (General standards) 81 straipsnis, darbo standartai (Field standards) 34 straipsniai ir ataskait standartai (Reporting standards) 29 straipsniai [22; 23]. ie standartai idstyti 191 straipsnyje. INTOSAI sukr iuos standartus nordama nustatyti tam tikras taisykles, kuri reikt laikytis atliekant kiekvien audit [22, 2 str.;
46

3. Audito standartai

23, 1.0.2 str.]. Pagrindiniai audito standart principai fundamentalios hipotezs, nuolat taikomos prielaidos, loginiai principai ir reikalavimai, kurie padeda pltojant audito standartus ir teikia auditoriams param formuojant j nuomon ir rengiant ataskaitas, ypa tais atvejais, kai negalima pritaikyti konkrei standart [22, 3 str.; 23, 1.0.3 str.]. Standart tikslas yra sukurti kriterijus ir/ar bendrsias taisykles, kuri privalo laikytis auditorius, kad jo veiksmai ir tikrinimo procedros bt tikslingos, sistemins ir subalansuotos. ie procesai arba veiksmai nusako tyrimo taisykles, kuriomis vadovaujasi auditorius kaip audito pagrindimo siekjas, nordamas gauti specifinius rezultatus [7, p. 29]. Kitaip tariant, ie standartai nustato bendr auditori darbo turin, j valdymo ir koordinavimo ypatumus. Pagrindiniai audito postulatai apibria svarbiausius reikalavimus, taikomus visam audito procesui, norint gyvendinti uduotis, iplaukianias i audito standart. Pagrindiniai postulatai yra ie: Aukiausioji audito institucija taiko audito standartus kiek manoma plaiau, savarankikai priima sprendimus, tikrina, ar atsiskaitymo procedros efektyviai veikia, ar vadovyb atsako u vairi ataskait tikslum ir isamum, u nustatyt finansini ataskait form ir reikalavim skelbim, u nuosekl apskaitos standart taikym; tikrina, ar organizuojamas vidaus auditas, ar statymais ir kitais teiss aktais tikrinamos organizacijos skatinamos bendradarbiauti su auditoriais, ar auditoriai veikia pagal nustatyt tvark, ar tobulinami tikrinimo metodai, siekiant veiklos vertinim pagrstumo [23, 1.0.6 str.]. Didjant auditori vaidmeniui, reikalaujama tobulinti esamas ir kurti naujas technologijas ir metodikas, norint vertinti, ar tikrinamos organizacijos naudoja patikimus ir pagrstus veiklos rezultat vertinimus [22, 46 str.; 23, 1.0.46 str.]. ie ir kiti audito standartai bei postulatai taikomi nevirijant aukiausiajai audito institucijai suteikt galiojim Bendrieji audito standartai nustato tokius kvalifikacinius reikalavimus auditoriams ir/ar audito institucijoms, kad jie galt kompetentingai ir efektyviai vykdyti uduotis, susijusias su audito darbo ir audito ataskait standartais [22, 50 str.; 23, 2.1.1 str.]. Jie apibria aukiausiosios audito institucijos politik ir procedras, kurias savo veikloje turi taikyti i institucija. Iskiriami ie pagrindiniai reikalavimai: priimti tik tam tikros kvalifikacijos darbuotojus, sudaryti auditoriams ir kitiems darbuotojams ge47

VEIKLOS AUDITAS

ras slygas profesikai tobulti ir siekti karjeros, parengti audito vadovus, metodikas ir instrukcijas, skatinti aukiausiosios audito institucijos darbuotojus tobulti, tikslingai paskirstyti audito uduotis, atsivelgiant kiekvieno auditoriaus patirt, skirti reikiam auditori skaii, kruopiai planuoti ir kontroliuoti audito proces, nuolat vertinti aukiausiosios audito institucijos vidaus darbo organizavimo efektyvum ir veiksmingum [23, 2.1.2 str.]. Pabriama, kad auditoriai turi turti auktj isilavinim ir siloma pakankamai danai koreguoti taikomus auditoriams minimalius isilavinimo, kvalifikacijos reikalavimus bei nustatyti karjeros siekimo kriterijus. Teigiama, kad aukiausioji audito institucija gali pasinaudoti ekspert i alies paslaugomis, jei tai tikslinga, atsivelgiant nagrinjamos veiklos sudtingum [23, 2.1.18 str.]. Ypatingas dmesys turi bti skiriamas aukiausiosios audito institucijos darbo kokybs programoms tobulinti [23, 2.1.26 str.]. Norint utikrinti audito rezultat tikslum, aukiausiojoje audito institucijoje rekomenduojama kurti kokybs garantavimo sistem, kurioje dirbt reikiamos kvalifikacijos aukiausiosios audito institucijos darbuotojai, tiesiogiai nedalyvavusieji atliekamame audite. Jie turt tikrinti vis kontrols etap eig ir teikti ivadas vadovybei [23, 2.1.24 str.]. Audito standartai taip pat numato vadinamj prevencin audit. Tai auditas, kuris atliekamas tada, kai dar galima sustabdyti pripaint neteista kuri nors tikrinamos institucijos operacij [23, 2.1.32 str.]. iuo atveju galima imtis reikiam priemoni paeidimui dar nevykus. Bendrieji audito standartai konstatuoja, kad auditorius ir aukiausioji audito institucija turi bti nepriklausomi, auditoriai turi vengti konflikt su tikrinama organizacija, auditorius ir aukiausioji audito institucija turi bti pakankamai kompetentinga, auditorius ir aukiausioji audito institucija turi tiksliai laikytis INTOSAI standart reikalavim [23, 2.2.1 str.]. Neatsivelgiant valstybs valdymo form, audito nepriklausomumas ir objektyvumas yra svarbiausi reikalavimai. Tam tikras nepriklausomumas tiek nuo statym leidiamosios, tiek ir nuo vykdomosios valdios yra esmin slyga, siekiant patikim audito rezultat [23, 2.2.3 str.]. Specialiems komitetams, sudarytiems statym leidiamosios institucijos sprendimu, gali bti suteikti galiojimai, dalyvaujant ministrams,
48

3. Audito standartai

skirting audito ir kit institucij atstovams, tikrinti aukiausiosios audito institucijos ivadas, pateiktas ataskaitose ir specialiuose praneimuose. Taip pat gali bti palaikomas glaudus ryys su aukiausija audito institucija ir statym leidiamja institucija, priirint valstybs biudeto vykdym, teikiant technin pagalb parlament komitetams, atsakingiems u biudeto projekt analiz [23, 2.2.7 str.]. Taiau audito standartuose pabriama, kad aukiausiosios audito institucijos veiklai negali turti takos jokie politiniai motyvai [23, 2.2.8 str.]. Nepriklausomumo principas taip pat reikia, kad nei statym leidiamoji institucija, nei vykdomosios institucijos negali nurodinti aukiausiajai audito institucijai, kaip ji turt rengti audito programas, planuoti ir atlikti audit. Aukiausiajai audito institucijai btina laisv, nustatant prioritetus ir savo darbo programas, suderintas su jos galiojimais, ir pasirinkti atitinkant audito uduotis metodik rinkin [23, 2.2.9 str.]. statym leidiamoji institucija nustato minimalius reikalavimus ataskaitoms, numatydama klausimus, dl kuri reikia audito ivad, bei pagrstus ataskait pateikimo terminus [23, 2.2.11 str.]. Vykdomoji valdia ir aukiausioji audito institucija gali turti bendr interes pltojant vieojo sektoriaus atsiskaitomum. Taiau i santyki esm yra ta, kad tai visgi yra iors auditas. Bdama iorin institucija, aukiausioji audito institucija padeda vykdomajai valdiai atkreipti dmes administravimo trkumus ir rekomenduoja bdus jiems alinti. Taiau reikia rpintis, kad bt ivengta auditori dalyvavimo, vykdant valdios funkcijas, kurios galt pakenkti aukiausiosios audito institucijos nepriklausomumui bei objektyviam jos galiojim vykdymui [23, 2.2.13 str.]. Svarbi aukiausiosios audito institucijos nepriklausomumo slyga vykdomoji valdia negali nurodinti, kaip jai vykdyti savo funkcijas. Aukiausioji audito institucija negali bti pareigota atlikti, pakeisti, nevykdyti audito, nuslpti ar pakeisti atskleistus faktus, ivadas bei rekomendacijas [23, 2.2.13]. Aukiausiosios audito institucijos nepriklausomum nuo vykdomosios valdios taip pat gali utikrinti jos vadovo jimo pareigas laikas, pavyzdiui, skiriant j vadovu ilgesniam, i anksto nustatytam, laikui arba iki numatyto pensijinio amiaus. Jei is laikotarpis nra tiksliai nustatytas, aukiausiosios audito institucijos vadovas veriamas tikti vykdomajai valdiai, ir tai kenkia tos institucijos nepriklausomumui. Dl ios prieasties i principo pageidautina, kad paskyrimo ir nualinimo
49

VEIKLOS AUDITAS

nuo pareig tvarka turt bti tiksliai apibrta, kaip tai padaryta teisjams ar panaios kategorijos pareignams [23, 2.2.21 str.]. Aukiausioji audito institucija neturi dalyvauti tikrinamos organizacijos veikloje ar valdyme. Auditoriai neturt bti tos organizacijos valdybos komiteto nariai [23, 2.2.27 str.]. Inagrinti pagrindiniai bendrj audito standart teiginiai, teisingai juos taikant, sudaro galimyb auditoriams remtis pasauline patirtimi ir gauti objektyvias bei svarias ivadas. Audito kokyb itin enkliai priklauso ir nuo taikom audito darbo standart. Pateikiame svarbiausi audito darbo standart teigini. Audito darbo standart tikslas nustatyti kriterijus ar bendrus tikslingus, sisteminius, subalansuotus tikrinimo apribojimus, kuri auditorius privalo laikytis. ie ingsniai ir veiksmai apibria taikomas tyrimo taisykles [23, 3.0.1 str.]. Bendrieji audito darbo standartai yra ie: a) planavimo standartai auditori darbas turi bt suplanuotas taip, kad utikrint audito ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum; b) auditori darbo kontrols standartai apibria vis lygi auditori darbo prieir ir reikalauja, kad parengt mediag patikrint vyresnis audito institucijos pareignas; c) vidaus audito panaudojimo standartai reikalauja, kad nustatant audito apimt ir srit bt inagrintas ir vertintas vidaus audito patikimumas; d) teistumo nustatymo standartai apibria, kaip nagrinti statym bei teiss akt taikymo ypatumus tikrinamoje organizacijoje. Auditorius turt sukurti tokias audito procedras, kurios leist surasti klaidas, paeidimus ir neteistus veiklos atvejus. Audito darbo standartuose ypatingas dmesys skiriamas auditori veiklos planavimui. Planuojant pirmiausia iskiriami klausimai, kuriuos aukiausioji audito institucija turi atlikti pagal statym. Kitus tikrinimus i institucija atlieka savo nuoira, remdamasi turimais galiojimais, nustatydama tikrinam klausim prioritetus. Planuodamas tikrinimo proces auditorius turi: nustatyti svarbius aplinkos veiksnius, kurie apibdina organizacijos veikl; gerai suvokti atsiskaitomumo santykius;
50

3. Audito standartai

apgalvoti ataskaitos form, turin ir paskirt, taip pat ivadas ar apibendrinim; nustatyti audito tikslus ir pasirinkti testus iems tikslams pasiekti; nustatyti pagrindines valdymo ir kontrols grandis bei preliminariai vertinti j veikl, norint nustatyti tiek stiprisias, tiek silpnsias i grandi vietas; nustatyti tikrinam klausim svarb; vertinti organizacijos vidaus audito darbo program bei jo darbo rezultatus; nustatyti kit, tarp j ir vidaus auditori, vertinim patikimum; nustatyti efektyviausi ir veiksmingiausi audito metod; numatyti patikrinim norint nustatyti, ar buvo imtasi reikiam priemoni ankstesnio audito atskleistiems trkumams alinti bei jo rekomendacijoms gyvendinti; turti reikiamus audito planavimo ir darbo dokumentus [23, 3.1.3 str.]. Standartuose numatyti ie audito etapai: renkama informacija apie tikrinam organizacij, nustatomas audito tikslas bei jo apimtis, atliekama preliminari analiz, irykinamos specifins problemos, atskleistos planuojant audit, apskaiiuojamos audito ilaidos, sudaromas kalendorinis planas, numatomi reikalavimai personalui ir atrenkama auditori grup, tikrinama organizacija supaindinama su audito tikslais, jo apimtimi, vertinimo kriterijais ir, esant reikalui, tai aptariama su organizacijos atstovais [23, 3.1.4 str.]. Auditoriai turi bti priirimi: tikrinama, ar jie teisingai supranta audito plan, ar tiksliai taiko audito standartus bei aukiausiosios audito institucijos patirt, ar plano pokyiai suderinti su vadovybe, ar parengt ataskait ivados, rekomendacijos, nuomons pakankamai pagrstos, ar pasiekta numatyt tiksl, ar audito ataskaitose yra reikiamos ivados, rekomendacijos ir nuomons [23, 3.2.3 str.]. Auditorius turt parengti tikrinimo veiksmus taip, kad bt galima surasti klaidas, paeidimus ir neteistus veiksmus, kurie galjo turti tiesiogin poveik finansini ataskait tikslumui ar rezultat teistumui [23, 3.4.1 str.]. Auditoriai turt pasirinkti tokius savo darbo etapus ir procedras, kurie ioje situacijoje, remiantis j profesine patirtimi, yra tinkamiausi [23, 3.4.5 str.].
51

VEIKLOS AUDITAS

Auditoriai turt mokti gerai naudotis tokiais audito metodais, kaip inspekcija, stebjimas, apklausos ir patvirtinimo procedros, bei rinkti audito rodymus. Aukiausioji audito institucija turi utikrinti, kad taikomi metodai yra pakankamai pagrsti, norint nustatyti visas kiekybikai reikmingas klaidas ir paeidimus [23, 3.5.3 str.]. Visos audito procedros turi bti kruopiai dokumentuojamos. Audito ataskait standartai yra rekomendacinio pobdio ir turt padti auditoriui parengti kokybikas ataskaitas. Jie apima komunikacijos taisykles, duomen rinkimo, j apdorojimo, ivad ir pasilym rengimo reikalavimus. Bendra ataskait sudarymo taisykl ji turi bti kiek galima trumpesn ir atspindti vairi test bei kit tikrinim rezultatus. Ataskaitos turinys turi bti lengvai suprantamas, nedviprasmikas ir aikus. Joje turi bti pateikti tik tinkamais audito rodymais paremta informacija. Audito ataskaitos formuojamos ir ivados idstomos vadovaujantis rekomendacijomis dl j formos ir turinio: Pavadinimas. Ataskaita ir jos dalys turi bti tikslai pavadintos, kiekviena ivada, rekomendacija ar nuomon turt isiskirti pavadinimu i vairi duomen bei informacijos. Paraas ir data. Btina ivad patikimumo slyga yra visos ataskaitos bei jos dali siejimas su konkreia data, o paraas konkretaus auditoriaus atsakomybe u parengtas ivadas, rekomendacijas bei nuomon. Tikslai ir apimtis. Ataskaitoje turi bti atsakymai tai, kaip realizuoti audito tikslai ir inagrinti kiti klausimai. Isamumas. Prie ataskaitos turi bti pridtos vis finans auditori nuomons, iskyrus veiklos auditori ivadas, kurios kartais yra konfidencialios ir todl pateikiamos specialiose ataskaitose. Adresatas. Ataskaitoje reikt nurodyti institucij ar asmenis, kuriems skirta i informacija, jei tai nenumatyta galiojaniuose teiss aktuose. Tikrinamos organizacijos apraas. Teisinis pagrindas. Ataskaitoje turt bti nurodyti pavadinimai dokument, kuriais remiantis buvo atliktas auditas. Standart paisymas. Ataskaitoje turt bti nurodyti audito standartai, kuriais remtasi atliekant audit.

52

3. Audito standartai

Laikas. Ataskaita turi bti pateikta laiku, kad visuomen ir ypa priimantieji reikiamus sprendimus galt tinkamai j panaudoti [23, 4.0.8 str.]. Auditoriaus nuomon gali bti nepakankamai pagrsta, jei audito apimtis buvo ribota, jei, auditoriaus nuomone, pateikti ne visi duomenys arba jie neatitinka tikrovs, arba nesilaikyta ataskait standart, arba esama neaikum [23, 4.0.12 str.]. iuo atveju auditorius gali ireikti individuali nuomon, kuri bna trejopa: slygika, kai auditorius neprietarauja bendrai teigiamai ivadai; neigiama, kai auditorius nesutinka su teigiama ivada; atsisakymas pareikti savo nuomon, kai auditorius negali apsisprsti dl reikming duomen trkumo ar dl kit prieasi. Visais panaiais atvejais aukiausioji audito institucija rengia isam paaikinim, kodl negalima pateikti neslygins nuomons [23, 4.0.124.0.16 str.]. Ataskaitos apie paeidimus gali bti rengiamos nepriklausomai nuo to, kokia yra audito ivada neslygin ar slygin. Esant paeidim, ireikiama reikminga konstruktyvi kritika, numatant priemones nustatytiems trkumams paalinti [23, 4.0.20 str.]. Auditoriai turt suvokti, kad j vertinimai susij su aukiausio lygio valdymo sprendimais, todl juos teikti reikt apdairiai. Ataskaitoje reikt pabrti, kiek ir kokios informacijos buvo inoma (turjo bti inoma) vadovybei apie tikrinam organizacij tuo metu, kai buvo priimti atitinkami sprendimai. Aikiai apibrus audito apimt, tikslus ir atskleistus faktus, parodoma, kad ataskaita parengta objektyviai. Nealikumas taip pat numato, jog trkumus ir kritik reikt pateikti tokiu bdu, kad tai skatint tikrinamos organizacijos nor taisyti padt, tobulinti jos sistem bei valdym. Norint, kad audito ataskaitose pateikti faktai bt isams, tiksls ir teisingai interpretuoti, juos btina suderinti su tikrinamos organizacijos vadovybe. Kartais reikia pateikti tikrinamos organizacijos nuomon dl ataskaitos ivad bei rekomendacij. Kai aukiausioji audito institucija formuluoja savo problemos sprendimo bdus ar rekomendacijas, nuomon gali bti idstyta plaiai ir trumpai [23, 4.0.24 str.]. Atliekant patikrinim auditoriai turi laikytis tam tikr etikos taisykli, kurios idstytos specialiame etikos kodekse [24]. Tai atskira audito standart dalis, kurios pagrindiniai reikalavimai nagrinjami kitame skyrelyje.
53

VEIKLOS AUDITAS

3.2. Etikos kodekso reikalavimai

Etikos kodeksas parengtas remiantis Limos deklaracija (IX INTOSAI Kongresas, kuris vyko 1992 m. birelio mnes Limoje, Austrijoje.). is kodeksas sukurtas INTOSAI sprendimu, norint suvienodinti vieajame sektoriuje dirbani auditori elgesio normas. Etikos kodeks sudaro 33 straipsniai, kuri turinys suskirstytas penkis skyrius. Idstyti reikalavimai yra vienodi, nepriklausantys nuo atliekamo audito tipo finansinio, veiklos ar konstitucinio ir taikomi aukiausiosios audito institucijos vadovui, visiems auditoriams bei specialistams, pakviestiems bti ekspertais, konsultantais ar atlikti bet kurias kitas, susijusias su auditu, funkcijas. anginje Etikos kodekso dalyje paymima: Tai isamus vertybi ir princip rinkinys, kuriuo auditoriai turt vadovautis kasdienje veikloje [24, 1 str.]. Tokie reikalavimai btini atsivelgiant auditori didiulius galiojimus, j ivad, rekomendacij bei nuomoni, kuriomis remiantis priimami reikmingi sprendimai vairiuose valdymo lygmenyse, svarb. Be to, kiekvienoje alyje rekomenduojama parengti nacionalinius etikos audito standartus, kurie neturt prietarauti INTOSAI etikos standartams, taiau bt paisoma kiekvienos tautos mentaliteto. Auditori elgesys visur ir visuomet turt bti nepriekaitingas. Bet koks nusiengimas profesins etikos taisyklms ar netinkamas elgesys asmeniniame gyvenime emina autoritet auditoriaus, aukiausiosios audito institucijos, kuriai jie atstovauja, bei nepalankiai nuvieia audito vertinimus ir gali kelti abejoni dl aukiausiosios audito institucijos patikimumo ir kompetencijos [24, 5 str.]. Pagrindiniai etikos kodekso odiai yra ie: siningumas, nepriklausomumas, objektyvumas, konfidencialumas ir kompetencija [24, 6 str.]. Siningumas ar garbingumas yra svarbiausias etikos kodekso principas. Auditori pareiga, atliekant patikrinim, laikytis aukt standart reikalavim (bendraudami su tikrinamos organizacijos vadovybe turi bti garbingi ir atviri). Nordami gyti visuomens pasitikjim, auditoriai turi elgtis nepriekaitingai ir nekelti tarim [24, 12 str.]. Siningumas (Integrity) gali bti apibdintas kaip nealikumas ir teisingumas. Siningumas reikalauja i auditori laikytis tiek audito standart formos ir esms, tiek ir etikos standart. Siningumas taip pat reikalauja i auditori laikytis nepriklausomumo ir objektyvumo princi54

3. Audito standartai

p, vadovautis nepriekaitingais profesinio elgesio standartais, priimant sprendimus rpintis visuomens interesais, bti visikai siningais, atliekant pavest darb ir naudojant aukiausiosios audito institucijos iteklius [24, 13 str.]. Etikos kodekse daug kart kalbama apie auditori nepriklausomum, apie j nepaeidiamum dl asmenini ar koki nors kit interes. Minimi net atskiri atvejai, kurie gali bti paeidimo prieastis, pavyzdiui, kai auditoriams daromas lobistinis spaudimas, kai auditoriai yra susidar iankstin nuomon ar apie tikrinamos organizacijos kai kuriuos darbuotojus, ar apie pai organizacij, ar apie vykdomus projektus ir programas. Be to, auditoriaus nepriklausomumas gali bti nepakankamas, jei jis dalyvauja tikrinant organizacij, kurioje anksiau dirbo, taip pat tais atvejais, kai auditorius yra susijs su tikrinama organizacija finansiniais ar asmeniniais interesais [24, 17 str.]. Svarbu, kad aukiausioji audito institucija bt politiniu poiriu neutrali realiai ir akivaizdiaiTai ypa aktualu auditoriams, nes jie glaudiai bendradarbiauja su vairiais atstovais: statym leidiamosios, vykdomosios valdios ar kurios nors kitos organizacijos, kuriai statymais numatoma teis svarstyti aukiausiosios audito institucijos ataskaitas [24, 20 str.]. Auditoriai, sitraukdami politin veikl, turi suvokti, kad kartais jie gali atsidurti dviprasmikoje situacijoje tai gali turti takos j nealikumui ir sukelti interes konflikt. Taip pat svarbu, kad auditoriai, teikdami vairioms organizacijoms paslaugas (patarimus, konsultacijas, skaitydami paskaitas apie auditori darbo subtilybes, dstydami metodus ir metodikas, kurios sudaro galimyb nustatyti vairius paeidimus, ir pan.), neperengt leistinos slaptos informacijos vieinimo apribojim. Auditoriai turi atsisakyti dovan ar atlyginimo u silomus ne visai skaidrius veiksmus, kuri prao tikrinama organizacija, nes tokie veiksmai varo auditoriaus nepriklausomum ir kenkia jo siningumui. Be to, auditoriai turi vengti su tikrinama organizacija bet koki ryi, kurie galt juos kompromituoti. Auditoriai neturt naudotis tarnybine padtimi, sprsdami savo privaius reikalus, ir vengti santyki, galini traukti juos korupcin veikl ar sukelti abejoni dl j objektyvumo ir nepriklausomumo [24, 25 str.]. Auditoriai neturt dl savo ar kit naudos naudotis informacija, gauta atliekant audit. Taip pat jie neturt atskleisti ios informacijos
55

VEIKLOS AUDITAS

nei kitiems asmenims, nei kitoms organizacijoms, kurios galt turti i to naudos, nei panaudoti j, norint kam nors pakenkti [24, 26 str.]. Auditoriams taikomi etikos kodekso reikalavimai yra itin aukti, ir ne visi valstybs tarnautojai gali juos atitikti.Vadinasi, auditori atranka, etikos norm puoseljimas, kvalifikacijos klimas, karjera, atlyginimas, darbo slygos turi skatinti ypa dor ir atsidavusi moni nor vykdyti i ypa svarbi valstybs valdymo funkcij.

3.3. Veiklos audito standartai

3.3.1. Bendrj veiklos audito standart apibdinimas Atsivelgiant veiklos audito ypating turin, INTOSAI audito standart komitetas 1985 m. kovo mnes Sidnjuje konstatavo, kad tikslinga sukurti atskirus veiklos audito standartus. Buvo suformuotos keturios grups, kurios turjo parengti i standart projektus. Pirma grup, susidedanti i JAV (koordinatorius), Kosta Rikos ir Filipin aukiausij audito institucij atstov, turjo parengti bendruosius valstybs audito standartus; antra Australija (koordinatorius) ir Argentina bendruosius valstybs audito standartus; treia vedija (koordinatorius) ir Japonija valstybs audito darbo standartus; ketvirta Didioji Britanija (koordinatorius) ir Brazilija ataskait standartus. 1987 m. parengti standart projektai buvo patvirtinti INTOSAI komiteto ekspert posdyje Londone. 1989 m. ie standartai paskelbti kaip savarankiki, ir rekomenduota juos taikyti praktiniame veiklos auditori darbe [22]. Baziniai postulatai, pateikti etame veiklos audito standart straipsnyje, yra ie: a) aukiausioji audito institucija turt rpintis, kad bt atsivelgiama INTOSAI standartus visais atvejais, kai atsiranda diskutuotin klausim. Kai kurie standartai gali bti nepritaikomi, ... todl aukiausioji audito institucija turt atrinkti tik pritaikomus standartus; b) aukiausioji audito institucija skirtingose situacijose, susidariusiose audito metu, turi remtis tik savo sprendimais; c) augant visuomens smoningumui tapo akivaizdu, kad pareignai ir organizacijos turi atsiskaityti u viej resurs panaudo56

3. Audito standartai

jim, todl turi bti organizuotas ir efektyviai veikiantis atskaitomybs procesas; d) adekvaios informacijos, kontrols, vertinimo ir ataskait sistemos pltra valstybs mastu tobulina atskaitomybs proces. Vadovai atsako u finansini ataskait ir kitos informacijos korektikum, pakankamum ir turin; e) atsakingi pareignai turi utikrinti finansini ataskait standart, atitinkani valstybs poreikius, sklaid, o tikrinamos organizacijos turi sukurti specifinius ir realius tikslus, kuri gyvendinim galima vertinti; f) finansini ir veiklos rezultat teisingas pateikimas turi iplaukti i nuoseklaus tinkam apskaitos standart taikymo; g) adekvati vidaus kontrols sistema turi minimizuoti klaid ir vairi paeidim tikimyb; h) statymai padeda bendradarbiauti su tikrinamomis organizacijomis, palaikant ir suteikiant prijim prie svarbi duomen, btin veiklai isamiai vertinti; i) auditori veiksmai neturi perengti aukiausiosios audito institucijos galiojim; j) aukiausioji audito institucija turi tobulinti veiklos rezultat vertinimo technik; k) aukiausioji audito institucija turi vengti interes konflikto su tikrinama organizacija [22, 6 str.]. Veiklos audito standartuose numatomos papildomos priemons, kurias, siekiant pagerinti vieojo sektoriaus institucij ir visos valstybs veikl, turt vykdyti audito institucijos. Toki priemoni pavyzdi pateikta veiklos audito standart 12 straipsnyje: papildom duomen atranka be kruopios j analizs; informacijos teikimas apie misijos vykdym, vertinant politik ir kit irinkt valdios atstov biudeto l panaudojim; vairi administracin veikla; kompiuterins informacijos apdorojimo technologijos ir pan. ie, nepriskiriami auditui, darbai teikia svarbi auktos kokybs informacij sprendimus priimantiems pareignams [22, 12 str.]. Ypatingas dmesys audito standartuose skiriamas audito ivad, rekomendacij ir pasilym pagrstumui. iuo tikslu rekomenduojama skirti pakankamai dmesio pasirenkant audito udavinius, apimt, tikrinimo laikotarp ir atrenkant sritis, taip pat ir audito test bei procedr korektikumui [22, 16 str.].
57

VEIKLOS AUDITAS

Veiklos audito standartuose pabriama btinyb sukurti efektyviai veikiani tikrinamos organizacijos vidaus kontrols sistem; tai nra iors audito institucij pareiga. Iors auditoriai privalo sitikinti, kad vidaus kontrols sistema funkcionuoja tinkamai, kad rengiamos atitinkamos rekomendacijos, taiau iors auditoriai savarankikai pateikia ivadas [22, 31 str.]. Bendriesiems veiklos audito standartams skirti 50 128 straipsniai [22]. Veiklos audito standart struktra faktikai pakartoja finansinio audito standart struktr, taiau yra ir kai kuri ypatum. Nagrinjant mint straipsni turin, iskiriami tik specifiniai reikalavimai, kurie taikomi veiklos auditoriams bei veiklos audito procesui. ie standartai suskirstyti pagal j turin keturis pogrupius, apibrtus iais poymiais: nepriklausomumas, kompetencija, profesinis apdairumas ir kiti bendrieji standartai. Pabriama, kad nepriklausomumas yra svarbiausias reikalavimas veiklos auditoriams. is reikalavimas btinas ir atliekant finansin audit, taiau veiklos auditoriams tai ypa aktualu. Veiklos audito standart 54 straipsnyje teigiama: Kad ir kokia bt valstybs valdymo forma, nepriklausomumo ir objektyvumo reikalavimai yra lemiami. Tiek statym leidiamosios, tiek ir vykdomosios valdios tam tikras nepriklausomumo lygis yra svarbiausias veiksnys patikimiems audito rezultatams [22, 54 str.]. Aukiausioji audito institucija gali pateikti statym leidiamosios valdios atstovams audito ataskait santraukas, taiau svarbu, kad i institucija ilikt nepriklausoma nuo politins takos, norint isaugoti aukiausiosios audito institucijos objektyvum ir atsakomyb. is reikalavimas taip pat taikomas ir aukiausiajai audito institucijai, kad ji ne tik nereaguot, bet ir nesudaryt spdio, kad reaguoja tam tikrus politinius pageidavimus [22, 59 str.]. inoma, aukiausioji audito institucija valstybje nra viena i aukiausij valdi. Priimtina, kai statym leidiamoji vadia nustato minimalius ataskait reikalavimus, juose nurodydama inagrintinus klausimus ir ataskait parengimo terminus. Be to, lankstus aukiausiosios audito institucijos ataskait reglamentavimas, kur numato statym leidiamoji valdia, iskyrus j turin bei grietus terminus, palaiko nepriklausomumo status [22, 62 str.]. statym leidiamoji valdia turi utikrinti aukiausiajai audito institucijai reikiamus resursus ir las.

58

3. Audito standartai

Ypating viet veiklos audito standartuose uima aukiausiosios audito institucijos ir vykdomosios valdios santyki reglamentavimas. Apskritai vyriausyb ir aukiausioji audito institucija turi vien tiksl visuose valdymo lygiuose gyvendinti atskaitomyb ir atsakomyb. Taiau aukiausioji audito institucija yra iorinis vyriausybs veiklos auditorius.Vadinasi, auditoriai neturi priklausyti nuo vyriausybs. Veiklos standartuose nustatytos pagrindins auditori ir aukiausiosios audito institucijos teiss ir j apribojimai, kurie turt eliminuoti j priklausomumo nuo vykdomosios valdios atvejus. Numatomi ie sveikos su vyriausybe aspektai: auditoriai negali vykdyti joki vyriausybei priskirt funkcij (64 str.); vyriausyb negali varyti aukiausiosios audito institucijos galiojim, pareigoti, kad i institucija vykdyt jos direktyvas ar keist audito ivadas (65 str.); aukiausioji audito institucija, teikdama patarimus vyriausybei, turi pasirpinti, kad is procesas neturt takos jos nepriklausomumui (66 str.); galutinius sprendimus dl tikrinamo objekto, atliekant audit, priima aukiausioji audito institucija (67 str.); visi nepagrsti vyriausybs reikalavimai ar apribojimai, naudojant aukiausiajai audito institucijai priskirtus resursus, turi bti skundiami statym leidiamajai valdiai (69 str.); aukiausioji audito institucija turi turti pakankamai gali informacijai, tiesiogiai susijusiai su audito tikslais, i tikrinam organizacij gauti (70 str.); vyriausyb turi leisti aukiausiajai audito institucijai gauti slapt ar konfidenciali informacij, susijusi su audito tiksl gyvendinimu (71 str.); aukiausiosios audito institucijos vadovo kadencija neturi priklausyti nuo vyriausybs sprendim (skiriant j eiti pareigas iki pensijinio amiaus ar ilgiau, nei vyriausybs kadencija) (72 str.); visuomen turi gerai suvokti aukiausiosios audito institucijos nepriklausomumo status (74 str.); perkant paslaugas, rang, valdant priskirt jai turt, personal ir pan., aukiausioji audito institucija neturi priklausyti nuo vykdomosios valdios (75 str.);
59

VEIKLOS AUDITAS

aukiausioji audito institucija privalo bti nepriklausoma nuo tikrinamos organizacijos (76 str.); aukiausioji audito institucija neturt dalyvauti tikrinamos organizacijos valdyme ar veikloje (78 str.); aukiausiosios audito institucijos personalas neturi instruktuoti tikrinamos organizacijos personalo dl jo funkcij vykdymo (80 str.). Daug dmesio standartuose skiriama auditori ir aukiausiosios audito institucijos kompetencijai apibrti. Jei aukiausioji audito institucija veikia kolegialiai, galutinmis ivadomis ir sprendimais ireikiama visos institucijos nuomon (84 str.). Taikoma audito metodologija ir praktika turi bti aukiausios kokybs, kadangi aukiausiosios audito institucijos atsakomyb yra lemiama vieosios atsakomybs koncepcijos gyvendinimo procese (85 str.). Aukiausioji audito institucija turi nustatyti patirties mast, btin gyvendinant priskirtus jai galiojimus Kad ir kokia bt, atliekamo apibrto audito esm, auditori darb turi atlikti personalas, kurio isilavinimas ir praktika atitinka tikrinimo udavinius. Aukiausioji audito institucija turi vadovautis visomis iuolaikikomis metodologijomis, sisteminmis technologijomis, analitiniais analizs metodais, statistiniais duomen atrankos metodais ir automatizuot informacini sistem vertinimo bdais (86 str.). Kuo platesni ir savarankikesni yra aukiausiosios audito institucijos galiojimai, tuo sudtingiau gyvendinti veiklos kokybs reikalavimus. Taigi aukiausiajai audito institucijai suteikti galiojimai pasirinkti tikrinim dan ir ataskait turin, reikalauja aukt aukiausiosios audito institucijos valdymo standart (87 str.). Ypatingas dmesys veiklos audito standartuose skiriamas profesiniam apdairumui (Due Care). Tai reikia, kad aukiausioji audito institucija: privalo, vertinant organizacij ir valstybini moni veikl, bti objektyvi ir atvira (89 str.); auditoriai turi bti pasireng susidurti su pavojinga situacija, kontrols trkumais, vairi ataskait nepakankamumu, klaidomis ar rezultatais, kurie gali atskleisti apgavystes, netinkamas ar neteistas ilaidas, nesankcionuotas operacijas, l vaistym, efektyvumo ar siningumo stok (90 str.);
60

3. Audito standartai

jei aukiausioji audito institucija samdo ekspertus ar konsultantus, jie taip pat turi bti profesionaliai apdairs (92 str.); aukiausioji audito institucija neatleidiama nuo iorini konsultant ar ekspert klaid (93 str.); jei aukiausioji audito institucija kvieia auditorius i alies, iems auditoriams taikomi tokie pat kokybs reikalavimai, kaip ir saviems auditoriams (94 str.); aukiausioji audito institucija laikosi konfidencialumo reikalavim, t. y. neatskleidia gautos, atliekant patikrinim, informacijos (95 str.);. Bendrieji audito standartai taip pat nusako kvalifikacinius reikalavimus personalui (96105 str.), apibria btinum rengti veiklos audito vadovus ir vairias raytines instrukcijas (106, 107 str.), kelti kvalifikacij, diagnozuoti trkstamus gdius, mokti tinkamai paskirstyti auditorius vykdant uduotis ir nustatant j skaii, taikyti tam tikr planavim ir kontrol (108117 str.), vertinti aukiausiojoje audito institucijoje taikom darbo standart efektyvum ir veiksmingum (118128 str.). Treia standart grup vadinama darbo standartais (Field Standards). Juose apibriami auditori darbo ir j valdymo sisteminiai reikalavimai. Trumpai j turinys pateikiamas 131 straipsnyje. Reikalavimai yra ie: a) auditorius turi suplanuoti savo darb taip, kad bt utikrinta, audit atlikti laiku, ekonomikai, efektyviai ir veiksmingai; b) auditori darbas kiekvienu lygiu ir kiekviename kontrols etape turi bti tinkamai priirimas, o protokoluojamas ataskaitas turi tikrinti auktesnis audito pareignas; c) nustatant audito mast ir srit, auditorius turi inagrinti ir vertinti vidaus kontrols rezultat patikimum; d) atliekant finansin audit turi bti sitikinta, kad laikomasi tinkam iam atvejui statym bei reglament; e) turi bti pateikta patikim, kompetenting ir pagrst rodym auditori sprendimams ir ivadoms dl tikrinamos organizacijos veiklos, vykdom program, priemoni ir funkcij, remti; f) atliekant finansin bei kit audit, jei to reikia, btina nustatyti, ar laikomasi finans paeidim atskleidimo standart. Finansini ataskait analiz turi bti tokios apimties, kad bt galima tvirtinti, jog gauti rezultatai leidia pareikti konkrei nuomon.
61

VEIKLOS AUDITAS

Darbo standartuose iskiriami ie etapai: planavimas, vadovavimas ir kontrol, laikymosi statym ir reglament analiz, audito rodym paieka ir finansini ataskait analiz. Bendrieji reikalavimai, planuojant audit, apibrti 134 straipsnyje: a) identifikuoti svarbius aplinkos, kuriose veikia tikrinama organizacija, aspektus; b) ipltoti atsakomybs santyki suvokim; c) nustatyti audito form, turin ir audito ataskait vartotojus; d) patikslinti audito tikslus ir tyrimus, kuriuos reikia atlikti; e) identifikuoti pagrindines valdymo ir kontrols sistemas bei preliminariai vertinti i sistem funkcionavim j pranaumams ir trkumams nustatyti; f) nustatyti svarbiausius klausimus, kuriuos reikia apmstyti; g) inaginti vidaus audito darbo rezultatus ir veiklos program; h) vertinti kit atlikt tikrinim patikimum; i) pasirinkti efektyviausi ir veiksmingiausi audito metod; j) numatyti priemones patikrinti, ar buvo reaguota ankstesni audit ivadas bei rekomendacijas; k) pasirpinti tinkama planavimo dokumentacija. Vadovavimo standartuose konstatuojama: a) auditori komanda visada aikiai suvokia audito plan; b) auditas atliekamas vadovaujantis aukiausiosios audito institucijos patirtimi ir audito standartais; c) grietai laikomasi audito plano ir numatyt veiksm, nebent yra teisinta tam tikr pokyi; d) darbo dokumentuose atsispindi rodymai, atitinkamai patvirtinantys visas ivadas, rekomendacijas ir nuomones; e) kiekvienas auditorius gauna suformuluotus audito tikslus; f) audito ataskaitoje pateikiamos reikiamos audito ivados, rekomendacijos ir nuomons [22, 138 str.]. Kontrols standartuose apibriamos funkcijos, kurias nuolat atlieka vyresnysis auditorius. Jis turi sitikinti, kad: a) visi vertinimai ir ivados yra tikrai pagrsti ir juos palaiko kompetentingi, patikimi ir tinkami audito rodymai, sudarantys galutins audito ataskaitos pagrind; b) visos klaidos, trkumai ir neprastos situacijos buvo tinkamai identifikuotos, uprotokoluotos ir arba patenkinamai isprstos, arba tai atkreiptas auktesnio audito pareigno dmesys;
62

3. Audito standartai

c) nustatyti ir uprotokoluoti btini bsim tikrinim pokyiai bei patobulinimai, kuriuos reikia atsivelgti sudarant vlesnius audito ir personalo tobulinimo planus [22, 139 str.]. Be to, analizuojami ir vertinami vidaus audito rezultatai, kurie susij su audito tikslais. Tikrinama, ar buvo vertinamas organizacijos veiklos ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas bei kaip tai buvo daroma. Veiklos audito standartai, apibdindami veiklos atitikimo statymus ir reglamentus lyg, nustato, koki teisini procedr ir rekomendacij reikt laikytis, norint gyvendinti audito tikslus. Auditorius turi suplanuoti tikrinim taip, kad bt galima nustatyti neteistus veiksmus, galinius turti enklios takos audito tiksl gyvendinimui. Be to, auditorius turi bti pasirengs situacijai, jog gali bti identifikuota neteist veiksm, kurie gali turti netiesiogins takos audito rezultatams (22, 145 str.). Analizuojant statym laikymosi subtilybes, btina nustatyti: ar vykdant vairias programas buvo laikomasi statym ir patvirtint taisykli; ar pasiekta pageidaujam rezultat; jei pageidaujam rezultat nepasiekta, tai kokie pokyiai btini (22, 146 str.); kokie specifiniai statymai ir apribojimai taikytini tikrinant konkrei organizacij (147 str.); ar numatyti audito etapai ir procedros, kurios leidia gauti pakankamai kompetenting ir svarbi audito rodym (149 str.); ar vidaus audito sistema rpinasi statym ir reglament paisymu bei rizikos vertinimu, kurie gali ukirsti keli iam reikiniui, ar identifikuoti statym nesilaikymo atvejai (150 str.). rodym paieka bene svarbiausia audito funkcija. iuo klausimu yra ie standart reikalavimai: ypa kruopiai turi bti pasirinkta duomen atrankos ir j apdorojimo technika; duomenys turi bti patikimi ir tiesiogiai susij su audito tiksl realizavimu (153 str.); auditoriai, rengdami audito rodymus, turi puikiai imanyti tokius metodus, kaip inspekcija, stebjimas, apklausa, patvirtinimas;

63

VEIKLOS AUDITAS

aukiausioji audito institucija turi sitikinti, kad, nustatant visas kiekybini duomen paklaidas ir nukrypimus, naudojami metodai yra pakankami efektyvs (154 str.); rodymai turi bti pagrsti, kompetentingi, tiesiogiai susij su audito tikslais (155 str.); auditoriai turi kruopiai protokoluoti audito rodymus (156 str.). Audito standartuose itin kruopiai apibriami reikalavimai dokumentavimo procedroms, nes audito dokumentai atlieka ias funkcijas: a) patvirtina ir palaiko auditoriaus nuomon ir praneimus; b) gerina audito efektyvum ir veiksmingum; c) yra informacijos altinis, rengiant ataskait ar atsakant vairius tikrinamos organizacijos ar kitos institucijos paklausimus; d) rodo, kad auditorius laikosi audito standart; e) palengvina planavim ir kontrol; f) padeda auditoriams kelti kvalifikacij; g) padeda sitikinti, kad pavestas darbas atliktas patenkinamai; h) suteikia galimyb ateityje panaudoti atlikto darbo patirt (157 str.). Ketvirtame veiklos audito standart skyriuje pateikiami audito ataskait standartai [22, 163191 str.]. 170 straipsnyje idstyti bendrieji standart reikalavimai, taikomi tiek finans, tiek ir veiklos auditui, 171 182 straipsniuose finans audito atskaitoms, 183188 straipsniuose veiklos audito ataskaitoms. Veiklos audito ataskait standartai skiriasi nuo finansinio audito standart dl keli prieasi: pirma, veiklos auditas aprpia enkliai daugiau klausim, negu finans auditas; antra, gauti rezultatai gali bti skirtingai interpretuojami; treia, nagrinjamos ne finansini met, o vairios trukms laikotarpi ataskaitos. Dl i prieasi veiklos audito ataskaitos yra gantinai vairios; jose pateikiama daug diskutuotin teigini ir pagrst argument (183 str.). Neirint specifines veiklos audito savybes, visgi formuluojami bendrieji veiklos audito ataskait reikalavimai, btent ie: audito tikslai ir atlikto tyrimo apimtis turi bti aikiai apibrti; gali bti pateikta vairi kritini pastab; turi bti pateikta nepriklausoma informacija; nustatyta, kokiu lygiu realizuotas (ar bus realizuotas) tikrinam veiklos ri ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas
64

3. Audito standartai

(184 str.). Jei toki vertinim nemanoma gauti, turt bti pateiktos specifins ivados, numatanios problem sprendimo kryptis (186 str.); kokia informacija naudojosi tikrinama organizacija priimdama tam tikrus sprendimus ir kiek ie sprendimai priklaus nuo ankstesni sprendim; nustatyti trkumai ir pastabos turi bti pateiktos kiek galima korektikiau, norint paskatinti tikrinam organizacij alinti nustatytus trkumus; pateikiami faktai, ivados ir rekomendacijos turi bti suderintos su tikrinamos organizacijos vadovybe, norint sitikinti, kad jos yra isamios, tikslios ir teisingai pateiktos. Taip pat tikslinga pateikti ir tikrinamos organizacijos nuomon, jei buvo nesutarim dl kai kuri ivad (186 str.); pasilymai turi bti konstruktyvs, nes ateityje jie bus naudojami kaip veiklos orientyrai. Apskritai iais pasilymais turt bti nurodyta, k reikt tobulinti, o ne kokiomis priemonmis tai siekti (187 str.). Taigi inagrinti pagrindiniai veiklos audito principai, postulatai, procedros, reikalavimai suprantami kaip veiklos audito standartai, kuriais rekomenduojama vadovautis praktinje auditori ir aukiausiosios audito institucijos veikloje. iuos standartus btina taikyti krybikai, atidiai inagrinjus audito tikslus, tikrinamos organizacijos ar sistemos veiklos ypatumus, situacij ir aplink, apibdinani tikrinamos organizacijos darbo slygas ir kitus veiksnius. Vadinasi, veiklos audito standart taikymo procedra yra gantinai sudtinga, todl verta atsivelgti kit valstybi patirt, gyt taikant iuos standartus. Siekiant palengvinti veiklos audito standart taikym, 2001 m. parengtas specialus vadovas, kuriame atsispindi pagrindiniai veiklos audito principai, iplaukiantys i praktins patirties [7]. Vadovo paskirtis apibriama taip: padti aukiausiosios audito institucijos veiklos auditoriams efektyviai ir veiksmingai atlikti vairius patikrinimus; tobulinti veiklos audito praktini veiksm efektyvum ir veiksmingum; sukurti pagrind tolesnei veiklos audito metodologijos ir profesins praktikos pltrai;
65

VEIKLOS AUDITAS

sukurti pagrindin terp, kurioje gali bti skmingai taikomi auditori sprendimai, ir slygas, kurios leist veiklos auditoriams tobulinti savo gdius ir visikai realizuoti savo potencial [7, p.4]. Veiklos auditoriai susiduria su problem vairove, todl jiems ypa reikia krybikumo, padedanio susigaudyti ne visikai aikioje situacijoje. Jiems btina imanyti tikrinamos organizacijos struktr, jos paskirt, vykdomas funkcijas, misij, vizij, veiklos ypatumus, todl veiklos auditorius negali atlikti savo funkcij, jei jam stinga mint ini. Vadinasi, veiklos auditoriams btina ir siaura, ir plati specializacija. is reikalavimas taikomas tik veiklos auditoriams; jis nra btinas finansiniams auditoriams. Tai dar viena prieastis, dl kurios veiklos auditas yra kur kas sudtingesnis, negu finansinis auditas. Gali bti atliekamas ir kombinuotas auditas, kai sprendiami finansinio ir veiklos audito klausimai. Be to, atliekant finansin audit, taip pat nagrinjami ir kai kurie veiklos audito udaviniai, todl neretai kai kurie finansinio audito specialistai neiskiria veiklos audito kaip savarankiko audito. Tuo tarpu veiklos auditas yra kur kas lankstesnis, vairesnis ir sudtingesnis, ypa kai reikia pasirinkti tikrinam objekt, nustatyti audito tikslus ir udavinius, taikyti specifinius metodus ir vertinti kitus veiksnius. Veiklos audito standartai iplaukia i tos audito ries tiksl, kuriuos bendrais bruoais galima sieti su bet kurios veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertinimu ir, kaip nurodoma INTOSAI audito standartuose, apima ias sritis: a) administracins veiklos ekonomikumo audit, siejant j su paskelbtais administravimo principais ir praktika bei vadovavimo politika; b) mogikj, finansini ir kit resurs panaudojim, informacini sistem tyrinjim, veiklos rezultat vertinimus, plan ir procedr stebsen (monitoring), kuri taiko tikrinamos organizacijos alindamos nustatytus trukumus; c) veiklos veiksmingumo audit, siejant j su tikrinam organizacij uduoi vykdymu ir gaut rezultat palyginimu su planuotais [7, p. 6; 22, 40 str.]. Veiklos audito standartai nra tokie isams, kaip finans audito standartai. J paskirtis suteikti galimyb lanksiai samprotauti, pasirenkant audito objekt, tikslus ir, svarbiausia, tyrimo metodus. Veiklos audito ataskaitos yra vairios, jose diskusij, duomen analizs ir pagrs66

3. Audito standartai

t argument yra daugiau, negu finansinio audito ataskaitose. Vadinasi, veiklos auditas turi turti plat tyrinjimo metod pasirinkim ir veikti pasinaudodamas visikai kitokia ini baze, negu finansinis auditas [7, p. 6]. Veiklos auditas, atsivelgiant jo galiojimus, privalo nagrinti visas valstybs veiklos sritis ir iaikinti vairius ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo aspektus [7; p. 7], [22; 65, 166, 183185 str.]. Dl i prieasi veiklos auditas svarstymams ir interpretacijoms gali bti prieinamesnis, negu finansinis auditas, veiklos auditorius privalo ypa rpintis parengtos ataskaitos nepriklausomumu, kokybe ir objektyvumu [22; 184187 str.]. Veiklos auditas privaiose monse suprantamas enkliai siauriau, todl nra galimybs pasisemti ios ries audito patirties. Be to, jis yra itin savitas, t. y. kiekvienu atveju, kai nusprendiama atlikti audit, tenka nustatyti analizuotin objekt visum, audito tikslus ir udavinius, atrinkti ir parengti auditori kolektyv, gebant inagrinti btent objekt ir su juo susijusias problemas, sukurti ar adaptuoti esamas tikrinimo metodikas iems tikslams gyvendinti, sudaryti audito plan, kuris retai gali bti i anksto formalizuotas, ir atsakyti kitus audito procedros klausimus. Atliekant veiklos audit, svarbus vaidmuo tenka veiklos kokybei, t. y. taikomiems kokybs audito standartams, kurie idstyti Tarptautins standartizacijos organizacijos (The International Organization for Standardization ISO) institucij dokumentuose [25]. Atliekant kokybs audit nustatoma: valdymo prioritetai, komerciniai tikslai, reikalavimai kokybs vadybos sistemai, teisiniai ir kontraktiniai reikalavimai, tiekj darbo aspektai, vartotoj reikalavimai ir galima organizacijos rizika [25, p.13). Planuojant kokybs audit nustatoma: a) audito tikslai, apimtis, laikas ir tikrinim periodikumas; b) tikrinamas objektas, audito esm ir sudtingumas; c) tikrinamos veiklos sritys, j reikmingumas, sudtingumas, panaumai ir veiklos srii apimtys; d) standartai, teisiniai ir kontraktiniai reikalavimai, veiklos kryptys ir procedros bei kiti audito kriterijai; e) akreditacijos ar sertifikacijos poreikiai; f) ankstesni patikrinim ar program apvalga; g) kalbos, kultros bei socialiniai udaviniai;
67

VEIKLOS AUDITAS

h) suinteresuot grupi reikalavimai; i) enkls kiekvienos organizacijos veiklos ir funkciniai pokyiai [25, p. 13]. Kokybs auditoriai turi gerai imanyti audito principus, bti kompetentingi, turti gdi, tikrinant btent tokios veiklos kokyb, ir mokti taikyti audito metodus. Atsakingi u kokybs audito program asmenys turi apibrti jos tikslus, pagrsti reikiamus resursus ir gyvendinti audito program. Nustatant resursus, btinus auditui atlikti, reikia: a) pagrsti btinus finansinius resursus; b) pasirinkti audito priemones ir metodus; c) vertinti auditori ir ekspert kvalifikacij; d) numatyti auditori kompetencijos ir j gebjimo atlikti pavestas funkcijas tobulinimo priemones; e) rpintis, kad auditori kompetencija atitikt btent ios audito programos tikslus; f) apskaiiuoti laik, kelioni ir kitas ilaidas [25, p. 14]. Auditori veiksmai, atliekant kokybs audit, i esms sutampa su veiksmais, atliekant veiklos audit, todl netikslinga nagrinti juos atskirai. Atlikus kurios nors institucijos ar sistemos veiklos audit, reikia atsakyti du klausimus: ar buvo daroma gerai, ar buvo atliekami reikalingi veiksmai [7, p. 8]. Pirma dalis atsako klausim, ar tinkamai buvo gyvendinti politiniai sprendimai, t. y., ar buvo laikomasi nustatyt taisykli bei reikalavim, antra ar visi btini veiksmai atlikti ir ar nra nereikaling, gal net kenksming, veiksm. Kitaip tariant, ar priimti sprendimai buvo tinkamai gyvendinti ir ar buvo imtasi adekvai priemoni. Veiklos auditorius gali nusprsti, kad gyvendintos priemons ne visikai buvo suderintos su tikslais, taiau jis turi bti atsargus, kad nesikit politik sprendimus, jei i sprendim turinio nra numatyta atliekamo audito tiksluose. Veiklos audito standart paskirtis yra: padti aukiausiajai audito institucijai atlikti, efektyviai ir veiksmingai valdyti iuolaikin veiklos audit; skatinti efektyvios ir veiksmingos veiklos audito praktikos diegim; sukurti veiklos audito metodologijos pltros ir profesinio tobuljimo pagrindus;
68

3. Audito standartai

nustatyti ribas priimamiems sprendimams ir numatyti slygas, leidianias auditoriui tobulti ar visikai realizuoti savo galimybes [25, p. 4]. Kaip jau buvo minta, pagrindiniai veiklos audito kriterijai yra ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas, taiau konkretaus audito tikslai gali bti ir siauresni, pavyzdiui, vertinti tik tam tikros veiklos ekonomikum ar efektyvum ar atlikti tyrimus, panaudojant abu iuos kriterijus. Veiklos auditas paia bendriausia prasme remiasi statym leidiamosios valdios sprendimais bei ketinimais ir gali bti vykdomas visoje vieojo sektoriaus institucij sistemoje, kurios sudtins dalys yra centrins bei periferins vyriausybs ir savivaldos institucijos Veiklos auditas rpinasi valdymo atskaitingumu, vieumu ir skaidrumu. Vieasis atskaitingumas reikia, kad atsakantieji u programos ar ministerijos valdym, yra atsakingi u tos programos vykdymo ar ministerijos veiklos efektyvum. Atskaitomyb taip pat numato, kad visuomen gali stebti programos vykdymo eig ar ministerijos darb. Veiklos auditas yra bdas, kuris suteikia galimyb mokesi moktojams, finansininkams, statym leidjams, vykdomajai valdiai ir iniasklaidai gauti informacij apie skirting valstybs priemoni eig ir rezultatus [7, p. 13]. Veiklos audito ivados, bdamos patikimos, isamios, nepriklausomos didina visuomens pasitikjim valdios institucijomis, skatina aktyviai dalyvauti valstybs valdyme, sudaro nepalankias slygas korupcijai, kyininkavimui ir kitiems neigiamiems veiksniams klestti, gerina socialin aplink visuomenje, nes visi sprendimai, net ir susij su laikinais sunkumais, yra piliei teisingai suvokiami kaip btini, atskleidia egzistuojanias problemas, skatina motyvacij mokytis ir keistis. Be to, veiklos auditas, atliekamas reguliariai ir kruopiai, gerina valstybs valdym ir tobulina administracinius valstybs tarnautoj gebjimus. Paprastai aukiausioji audito institucija stengiasi gyvendinti vien ar kelis ia pateikiamus tikslus: a) aprpinti statym leidiamj valdi ar atsakingus pareignus kokios nors valstybs programos ekonomikumo, efektyvumo ar veiksmingumo gyvendinimo praktikos tyrimais bei, vykdant i program, panaudot priemoni ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertinimais;
69

VEIKLOS AUDITAS

b) nustatyti ir ianalizuoti ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo problem ar veiklos srii, kurios valstybs programose atrodo silpnos, poymius ir tokiu bdu padti tikrinamai organizacijai ar valstybei apskritai pagerinti ios veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum; c) praneti apie numatyt ir nenumatyt, tiesiogin ar netiesiogin programos poveik ir apie apibrt tiksl apimt, j gyvendinim arba apie j negyvendinimo prieastis (vertinus ir ianalizavus problem ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo poymius) [7, p. 15]. Be to, atliktas veiklos auditas aprpina statym leidiamj valdi ar atsakingus pareignus isamia nepriklausoma vykdanij organizacij veiklos indikatori ar savianalizs ataskait pagrstumo ir patikimumo analize [7, p. 15]. Veiklos auditas taip pat gali padti gerinti vairi valstybs program gyvendinim. Tai manoma valstybse, kuri vieajame administravime ne formaliai vadovaujamasi nustatytomis taisyklmis, o rpinamasi gaunamais rezultatais. Siekiant tobulinti valstybs program gyvendinimo proces, reikt atsakyti iuos klausimus: ar veiklos tiksl struktra yra aiki, ar teisingai buvo pasirinkti tinkami prioritetai ir priemons, panaudojant valstybs las? ar aiki vairi valdymo lygi atsakomyb, turint galvoje ir kitus principus? ar teikiant paslaugas suvoktas btinumas pirmiausia atsivelgti piliei interesus? ar btinai laikomasi adekvai valdymo kontrols ir informavimo reikalavim? [7, p.16]. Kiekviena vieojo sektoriaus institucija turi rpintis, kad bt diegta gerai veikianti vidaus audito sistema. Ioriniai auditoriai paprastai tikrina vidaus audito sistemos veiklos efektyvum ir veiksmingum. Kalbant apie vairi program gyvendinimo ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum, btina mokti iuos kriterijus apskaiiuoti, t. y. nustatyti pagrindini takos turini veiksni ir i kriterij reikmi ry. Tai svarbu atsakingoms u program vykdymo eig institucijoms: parlamentui, vyriausybei, vairi fond valdytojams, kuri los naudojamos ioms programoms remti, ar konkretiems pareignams bei valstybs tarnautojams, pareigotiems stebti ir koreguoti j vykdym. Vadinasi, ypa svarbu mokti pamatuoti ar vertinti bet kurios programos rmuose atliekam tyrim, priemoni ar bet koki kit veiksm
70

3. Audito standartai

rezultatus. Kaip tai aprayta veiklos audito standartuose: Veiklos rezultat vertinimas paprastai reikia nuolatin stebsenos (monitoringo) ir ataskait proces, nukreipt apibrt tiksl gyvendinimo link. Veiklos vertinimai gali bti susij su programos vykdyt veiksm tipu ar lygiu (procesu), tiesiogiai pagamint preki ar suteikt paslaug kiekiu (ieiga) ir/ar tos ieigos rezultatais (veiksmingumu). Veiklos vertinimai, ireikti kaip veiklos standartai, sutelkiami ties gaut rezultat bei programos tiksl ir reikalavim atitikimu aukiausio lygio valstybs tikslams. Veiklos vertinimai dl j nuolatinio taikymo gali bti suprantami kaip iankstinio valdymo bei perspjimo sistema ir kaip atskaitomybs visuomenei tobulinimo priemon [7, p.17]. Nuolatinius veiklos vertinimus gali pateikti tik vidaus auditoriai, todl is udavinys nepriskiriamas iors auditui, nes ie vertinimai yra tiesiog nemanomi visose vieojo sektoriaus institucijose. Program analiz suprantama kaip atskira audito ris. iuo atveju nagrinjama platesn informacija, kuri turt padti nustatyti bdus ir priemones ios programos skmingam gyvendinimui. Kartais auditas gali paskelbti, jog i program reikt stabdyti, pagrsdamas toki rekomendacij svariais argumentais. INTOSAI alys jau gantinai ilgai diskutuoja dl aukiausiosios audito institucijos vaidmens, atliekant specifin audit. ios diskusijos kyla dl to, kad program analiz neivengiamai bna susijusi su politiniais sprendimais, kuri revizija net aukiausiojoje, juolab kitose audito institucijose, nenumatoma pagal t institucij paskirt. Veiklos audito standartuose konstatuojama: Program vertinimas suvokiamas kaip priemoni ir metod visuma, panaudojus kuriuos siekiama isamiai vertinti tam tikr uduot, taikant sudtingus mokslinius metodus. INTOSAI program analizs ir audito darbo grup iskiria septynias audito klases: Taisyklingumo auditas: ar laikomasi nustatyt taisykli? Ekonomikumo auditas: ar pasirinkti veiksmai, panaudojant vieuosius fondus, yra ekonomikiausi? Efektyvumo auditas: ar gauti rezultatai yra proporcingi panaudotiems resursams? Veiksmingumo auditas: ar gauti rezultatai dera su politiniais tikslais?
71

VEIKLOS AUDITAS

Politikos suderinamumo analiz: ar politik veiksmai dera su tikslais? Politikos takos analiz: kokia yra ekonomin ir socialin politikos taka? Politikos veiksmingumo vertinimas ir prieasi analiz: ar gauti rezultatai yra bendros politikos ar kit prieasi pasekm? [27]. Pateikta klasifikacija nra vienintel. tai JAV Generalin audito institucija iskiria keturias program analizs klases, kurios taikomos atliekant veiklos audit: 1) analizuojant proces, vertinama programos apimtis, lyginant j su ketinimais. iuo atveju rpinamasi, kad gyvendinant program priemons atitikt statym ir kontrols reikalavimus, programos planus, ir profesinius standartus bei vartotoj lkesius; 2) vertinant rezultatus, nagrinjamas klausimas, kokiu mastu pasiekiama rezultatus orientuoto tikslo. iuo atveju, norint vertinti programos veiksmingum, dmesys skiriamas rezultatams (traukiant ir netiktus rezultatus). Be to, gali bti vertinamas ir programos gyvendinimo procesas, norint suvokti, kaip ie rezultatai gauti; 3) vertinant programos tak, analizuojami programos gyvendinimo rezultatai, palyginant gautus rezultatus su rezultatais, jei i programa i viso nebt gyvendinta. i vertinimo ris taikoma norint eliminuoti programos poveik siekiant usibrt tiksl, kai inoma, jog ioriniai veiksniai turi takos programos rezultatams; 4) analizuojant peln ir kain bei veiksmingum ir kain, galima palyginti programos rezultatus su lomis (panaudotais resursais), ileistomis tiems rezultatams gauti. Kai iais kriterijais vadovaujamasi vertinant veikianias programas, apibdinama ir programos analizs ris. Veiksmingumo ir kainos analiz padeda vertinti, kaip gyvendintas vienintelis tikslas, todl ja galima pasinaudoti pigiausiai alternatyvai nustatyti siekiant usibrto tikslo. Analizuojant peln ir kain, galima nustatyti vis galim variant kainas bei peln [27, p.1819].

3.3.2. Veiklos audito principai, reikalavimai ir metodai Aukiausiosios audito institucijos galiojimus, atliekant veiklos audit, apibria galiojantys statymai bei veiklos audito standartai. Kadangi kiekvienos institucijos veikla yra specifin, tai norint j tinkamai
72

3. Audito standartai

vertinti, auditoriai privalo disponuoti vairia informacija, kuri saugoma tiek paioje tikrinamoje organizacijoje, tiek ir kitose institucijose, vyriausybje, parlamente, archyvuose ir kitur. Norint vertinti konkreios programos gyvendinimo slygas, priimamus sprendimus bei j pagrstum, program valdanios sistemos struktr, funkcij pasiskirstym, skirt l panaudojim, informacijos prieinamum visuomenei, vairi veiksm skaidrum ir daugel kit veiksni, apibdinani tos programos gyvendinim, auditorius privalo palaikyti vyriausyb, statym leidiamoji valdia ir visuomen. Btina pabrti, kad auditoriai nenagrinja politini tiksl, taiau jiems tenka konkreias audito ivadas sieti su politini sprendim turiniu. Kartais tampa aiku, kad tam tikra programa vykdoma blogai ar visai nevykdoma dl politins valios stokos, prietaring statym reikalavim, netinkamo biudeto l paskirstymo vairioms programoms, politik kiimosi konkreios programos vykdym ir dl kit politini programos gyvendinimo veiksni. Auditoriai turi ir gali nurodyti kenkianius programos gyvendinimui veiksnius, net jei jie susij su politiniais veiksniais. Tik iuo atveju turi bti laikomasi ypating atsargumo taisykli, kad nebt atskleista konfidenciali informacija, pavieintos nepakankamai pagrstos ivados arba rekomendacijos, kuri netikslinga skelbti iuo metu, bei atsivelgta kitus, valstybei svarbius, momentus, aspektus ar veiksnius. Suvokiant veiklos audito sudtingum, daugiausia dmesio skiriama auditori atrankai. Teigiama, kad tai lemiamas veiksnys kokybikam auditui atlikti. Tinkamo auditoriaus atranka yra unikali investicija [7, p. 22]. Pabriamos btinos auditoriams savybs. Jie turi bti puikiai isilavin, geriausia, jei jie turi universiteto diplom ir tyrimo ar vertinimo darbo patirt. Svarbu ir analitiniai gebjimai, krybingumas, sumanumas, mokjimas bendrauti, siningumas, nuovokumas, itvermingumas, oratoriniai gebjimai bei raymo patirtis ir kitos savybs [7, p. 22]. Tvirtinama, kad veiklos auditoriai nebtinai turi gerai imanyti finans tvarkymo subtilybes. Pageidautina, kad veiklos audito komanda bt sudaryta i vairi krypi atstov. Svarbiausias reikalavimas auditoriai turi turti pakankamai darbo patirties btent tikrinamoje veiklos audito srityje. Pasaulin veiklos auditori rengimo patirtis rodo, kad auditoriai turi bti istudijav iuos dalykus: veiklos audito metodologijos raid, va73

VEIKLOS AUDITAS

dyb, kokybinius tyrimo metodus, praktini situacij analiz, statistin duomen atrank ir kiekybin j apdorojimo technik, vertinimo modelius, duomen analiz ir dokumentavimo technik (readerbased writing). Naudingi ir ie mokymo dalykai: vieasis administravimas, vieoji politika, valstybs administracin politika, ekonomika, socialiniai mokslai, kompiuteriniai mokslai [7, p. 22, 23]. Imok ivardyt dalyk pagrindus, auditoriai turt gerai imanyti vairius metodus, gyvendinamus atliekant audit, ir mokti iuos metodus taikyti, inoti organizacijos ir gyvendinam program valdymo subtilybes, gyti reikiamos bendravimo patirties tiek odiu, tiek ratu, ir gdi, susijusi su konkretaus audito tikslais. inoma, vienas auditorius negali sukaupti vis reikaling ini ir gdi, to ir nereikia, nes auditoriai sudaro vien komand, kurios visi nariai kartu privalo turti i savybi. Be to, jie neturi bti susij su tikrinama programa ar organizacijos veikla. Paprastai iskiriami ie audito etapai: taktinis planavimas, preliminars vertinimai, pagrindinis auditas ir audito rekomendacij gyvendinimas [7, p. 25]. Taktinio planavimo metu nustatomi audito tikslai ir turinys. Tam btina inagrinti galimas audito kryptis, paskirstyti jas pagal prioritetus, surinkti reikiamos informacijos, kad galima bt priimti pagrst sprendim dl numatomo audito tiksl ir udavini. Atlikus iuos veiksmus, galima sudaryti bsimo audito detal plan. Sudarant tok plan, gali paaikti, kad svarbiausioms audito uduotims nustatyti btina atlikti iankstinius tyrimus (preliminarius vertinimus). Audito procedra paprastai ubaigiama apibendrinant auditori darbo patirt bei numatant gaires audito rekomendacij gyvendinimui tikrinti visose valstybs valdymo pakopose ir patikrintos organizacijos lygmeniu. Atliekant audit, labai svarbu atskaitomyb. Veiklos audito atskaitomyb enkliai skiriasi nuo finansinio audito atskaitomybs. Veiklos audito atskaitomybs klausimai faktikai yra susij su vairi valdymo lygi atsakomybs nustatymu, gyvendinant usibrtus tikslus, laikantis reali reikalavim ar apribojim. Pagrindinis audito veiklos tikslas yra ne kalt paieka, o pastebt klaid ir problem analiz, siekiant nustatyti, k reikt taisyti, sprsti.

74

3. Audito standartai

3.3.3. Veiklos audito darbo standart taikymo ypatumai Veiklos auditas turt prasidti nuo jo tiksl, plano ar programos sudarymo. Vadinasi, reikia numatyti bendr audito strategij, kurioje turt atsispindti audito esm, apimtis, terminai ir kiti svarbs io proceso metmenys. Svarbu pasirinkti tinkamus tyrimo metodus, norint parengti patikimus audito rodymus. Be to, auditorius turt: nustatyti pasirinkt audito kriterij tinkamum; numatyti efektyv ir veiksming audito atlikimo bd; suplanuoti kvieiam ekspert udavinius; isiaikinti audito ataskait vartotoj poreikius; inagrinti ankstesni audit, susijusi su tikrinama organizacija, ivadas ir rekomendacijas; parengti ir patvirtinti audito plan [7, p.30]. Vartojam svok vidutins trukms taktinis audito planavimas reikt paaikinti. tai vedijoje parengto veiklos audito vadove [7, p.31] iskiriami trys planavimo etapai: 1. Potenciali audito problem apvalga, i kuri pasirenkamos svarbiausios, atsivelgiant aukiausiosios audito institucijos finansines ir personalo galimybes, t. y., audito problem, srii ir apimties atranka turi bti atlikta itin kruopiai. 2. Naudotin kriterij pasirinkimas. Pagrindinis pasirinktas kriterijus turi suteikti galimyb vertinti ir tobulinti valstybs centrini ir kit, susijusi su jomis, institucij veikl. 3. Pagrindini informacijos altini identifikavimas pasirinktai problemai sprsti. Labiausiai prieinama ir patikima informacija aukiausiosios audito institucijos atlikti tyrimai. Atliekant veiklos audit, susiduriama su dideliu situacijos neapibrtumu ir rizika. Audito vadovuose apibriami pagrindiniai io reikinio veiksniai: enkls biudetini l pokyiai; nagrinjamos tradicikai linkusios neapibrtum veiklos (aplinka, aprpinimas, auktj technologij panaudojimas ir pan.); nagrinjamos naujos, neatidliotinos ar besikeiianios slygos; sudtingos valdymo struktros, kurios gali bti atsakomybs painiavos prieastis;

75

VEIKLOS AUDITAS

nra patikimos, nepriklausomos ir naujausios informacijos apie valstybini program efektyvum ir veiksmingum [7, p.32]. Nustatant audito problem prioritetus, reikt atsivelgti tai, kas dabar yra ypa aktualu tvarkant valstybs ar kokios nors organizacijos valdym, pavyzdiui, pasirenkant veiklos audito prioritetus Lietuvoje, reikt numatyti priemones, kurios leist vertinti valstybs tarnautoj ar vieojo sektoriaus institucij administracini gebjim tobulinimo kryptis, ir rengti silymus dl io proceso pltros. Kartais susiduriama su situacija, kai atlikti pageidaujamo audito negalima. Toki atvej atsiranda dl vairi prieasi, pavyzdiui, norint vertinti itin sudtingos sistemos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum, kai neatliktas tos sistemos sudtini dali auditas; aukiausioji audito institucija neturi specialist, galini atlikti pageidaujam audit; numatyti audito terminai yra nereals; neskiriama pakankami l auditui atlikti, nra sukurt metodik, kurias taikant bt galima priimti pagrstus sprendimus dl tikrinamos organizacijos veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo; nra realios galimybs gauti ar surinkti btin informacij ir t. t. Tai ypa aktualu valstybse pradedant diegti veiklos audit. iuo atveju susiduriama ir su politik, ir su vairi valdios institucij nekompetentingumu, todl ir formuluojamos nerealios uduotys. Taiau pradinje veiklos audito gyvendinimo stadijoje ie trkumai yra neivengiami, j tak galima ir reikia mainti informuojant parlament apie nerealius sprendimus, veiklos audito standartus ir esamas galimybes. Pagrindinis iankstins analizs tikslas ir yra nustatyti, ar planuojam audit galima kokybikai atlikti. Gautos ivados pateikiamos pareignams, priimantiems sprendimus dl planuojamo audito. Iankstin ar preliminari analiz turi bti atlikta greitai, o ivados turi bti pagrstos ir suprantamos. Auditori darbas nuolatin informacijos paieka. Renkant informacij, btina numatyti laik jai gauti ir kain, kuri reiks u j sumokti. Bendri informacijos altiniai yra ie: galiojantys statymai ir statym leidiamosios valdios atstov vieos kalbos; ministerij ataskaitos, silymai ir sprendimai; ankstesni audit ataskaitos, apvalgos, analizs ir tyrimai;
76

3. Audito standartai

atlikti alyje bei kitose valstybse moksliniai tyrimai, susij su nagrinjamomis audito problemomis; strateginiai ir bendrieji planai, vairi pavedim ataskaitos ir metiniai praneimai; vairi program vertinimai, vidaus audito planai ir ataskaitos; organizacijos veiklos bylos, valdymo komitet, valdyb, taryb ir pan. protokolai; organizacijos struktrins schemos, statai, statutai, pareigins nuostatos ir kiti organizacijos darb reglamentuojantys dokumentai; konferencij praneimai ir protokolai; diskusijos su tikrinamos organizacijos vadovybe ir akcininkais; informacins valdymo sistemos; pramoninink, profesional ar kit suinteresuot grupi studijos; statym leidiamosios institucijos informacins tarnybos ataskaitos; vairi koordinuojani agentr ir departament komitet saugoma informacija; vairi ali moksliniai bei kiti tyrimai; spaudos apvalga [7, p.35]. Surinkus reikiam informacij, atliekamas preliminarus auditas. Jo tikslas parengti pagrst sprendim dl pagrindinio audito pradios (arba nepradti). Preliminaraus audito ataskaita naudojamasi planuojant aukiausiosios audito institucijos darb, jei siloma atlikti audit ir numatomas veiksm planas ateiiai, jei iuo metu atlikti audit netikslinga. Jei nutarta audit atlikti, svarbiausia pasirinkti kriterijus, nes kiekvienu atveju jie turi bti skirtingi. Vadovaujantis nustatytais kriterijais, galima atsakyti klausimus, ar ekonomikai, efektyviai ir veiksmingai gyvendinama tam tikra programa bei vykdoma kitokia veikla. Kriterij pasirinkimas sudtingiausias udavinys.Pasirenkant kriterijus rekomenduojama naudotis iais altiniais: tikrinamos organizacijos funkcijas apibrianiais statymais ir reglamentais; statym leidiamosios bei vykdomosios institucijos sprendimais; veiklos kryptimis ir planais; apibendrinta teigiama praktine patirtimi;
77

VEIKLOS AUDITAS

istorine patirtimi; profesiniais standartais, praktika ir vertinimais; nepriklausom ekspert ir inovacij specialist patarimais; nauja ir pripainta moksline ir kita patikima informacija; auditori ar aukiausiosios audito institucijos taikytais kriterijais atliekant panaius patikrinimus praeityje; atliekani panai veikl ar vykdani panaias programas organizacij (alyje ar usienyje) patirtimi; veiklos standartais ar statym leidiamosios valdios atliktais tyrimais; valdymo ir dalykine literatra [7, p. 37]. Bendros rekomendacijos ir taisykls, kuri reikt laikytis planuojant veiklos audit, apibdintos vedijos nacionalinio audito institucijos vadove: vertink potenciali vartotoj poreikius; sigilink audito problem; apgalvok politinius tikslus ir teisin aplink; nustatyk sprstinas problemas, tikrinam organizacij skaii ir audito tikslus; identifikuok sprstinus klausimus ar hipotezes, kurias reikia inagrinti; pasirink kriterijus identifikuotiems klausimams ar hipotezms nagrinti; atrink svarbiausius faktus, gautus atliekant ankstesnius tikrinimus ar tyrimus; vertink ankstesnius audito rodymus: j tinkamum, patikimum ir pakankamum; nustatyk papildomus informacijos altinius; pasirink audito kriterijus; nusprsk, ar reikia ekspert bei konsultant i kit institucij; atrink kvalifikuot personal ir suskaiiuok btinus auditui atlikti resursus; apgalvok galimas ivadas ir tyrimo rezultat pasekmes. Jos turi bti naudingos ir vykdomos [7, p. 3940]. Darb sekos ir j turinio, atliekant veiklos audit, tiksliai apibrti negalima. Surinkus tam tikrus duomenis, apdorojus juos ir parengus preliminarias ivadas, auditorius turt diskutuoti su tikrinamos organizaci78

3. Audito standartai

jos atstovais, vertinti j argumentus ir nusprsti, kaip patikrinti atskleistus diskusij metu teiginius, kaip organizuoti papildomus tyrimus gautoms ivadoms patikslinti ir vl tartis su tikrinamos organizacijos vadovybe bei kitais darbuotojais. Taip auditoriai dirba tol, kol parengiama galutin audito ataskaita. Tikrinamos organizacijos atstovai danai bna nesuinteresuoti atvirai bendradarbiauti su auditoriais. Esant abipusio nepasitikjimo situacijai, sunku tiktis kokybiko bendradarbiavimo, todl reikia imtis tam tikr veiksm nepasitikjimo prieastims paalinti. Tokiems veiksmams priskirtini audito tiksl ir udavini detalus paaikinimas, taikom metodik, kriterij, surinkt duomen paskelbimas, atvirumas, geranorikumas, gilinimasis visus isakytus argumentus ir pan. Be abejons, gali bti situacij, kai vis papildom klausim nagrinti nemanoma dl laiko ar kit resurs stokos, taiau probleminiai klausimai turi atsispindti audito ataskaitoje. Svarbiausia kiekvieno audito dalis yra parengti rodymai. Jie skirstomi keturias grupes: fiziniai, dokumentiniai, testavimo ir analitiniai [7, p.43]. Fiziniais laikomi tokie rodymai, kurie tiesiogiai apibdina koki nors savyb. Tai tiesioginiai vyki, daikt, fotografij, grafik ir kit informacijos laikmen analizs rezultatai. Kai kurios situacijos gali bti daug patikimesns, negu t situacij apraomieji dokumentai. Taiau kiekvienos situacijos vertinimas yra subjektyvus dalykas, todl tikslinga, kad iuos rodymus patvirtint keli auditoriai ir tikrinamos organizacijos atstovas. Dokumentiniai rodymai ivados, gautos analizuojant raytinius ar elektroninius informacijos altinius. Jie gaunami i vairi raytini ar elektronini altini (kontrakt, laik, ataskait ir t. t.). Dokumentai gali bti vidiniai ir ioriniai. Tai vieni i svarbiausi audito rodym. Testavimo rodymai rodymai, suformuluoti atliekant vairias apklausos procedras. Tai vairs pareikimai, nuomons, atsakymai klausimus ir t. t. Jie yra anketavimo pagrindas. iam tikslui gyvendinti kruopiai rengiamos specialios anketos, atrenkami respondentai, gebantys visapusiai apibdinti analizuojam situacij; domimasi respondent skaiiumi, j profesija, ryiais su nagrinjama problema, vertinami kiti svarbs respondent atrankos aspektai. Analitiniai rodymai ivados, gautos apdorojus vairius duomenis.Paprastai tai kiekybiniai rodymai, kuri patikimumas, pakankamumas ir tinkamumas nustatomas nesudtingomis standartinmis proced79

VEIKLOS AUDITAS

romis. Analitiniai rodymai gaunami apdorojant surinkt informacij, taikant specialias metodikas su optimizaciniais, beveik optimizaciniais (kvazioptimizaciniais) ir kitais kiekybiniais sprendim primimo bei kokybins informacijos analizs bdais. Audito rodymams taikomi ie bendri reikalavimai: rodymai turi bti renkami i vairi altini ir lyginami tarpusavyje; ioriniai audito rodym altiniai laikomi patikimesniais, negu gauti pai auditori; uprotokoluoti rodymai laikomi patikimesniais, negu odiniai; rodymai, sukurti taikant specifinius tyrimo metodus, tiesiogiai susijusius su j paieka, yra patikimesni, negu netiesioginiu bdu gauti rodymai; auditori generuot rodym patikimumas i dalies yra vidaus audito ivad patikimumo funkcija; odinis rodymas, patvirtintas ratu, yra patikimesnis u nepatvirtint ratu; dokument originalai patikimesni u j kopijas [7, Appendix 4, p. 19]. Audito rodymai turi atitikti audito tikslus ir bti susij su pasirinktais kriterijais. i rodym savyb vadinama j tinkamumu. rodym turi pakakti darant koki nors audito ivad. Tai audito rodym pakankamumas. Audito rodym patikimum nustatantys veiksniai yra ie: atlikt tyrim svarbumas ir lygmuo; susijusios su klaiding ivad gavimu rizikos dydis; ankstesni audito ataskaitose pateikt ivad patikimumas; audito rodym kaina, palyginus j su gauta nauda; auditori subjektyvumas, gyvendinant kai kurias audito uduotis [7, Appendix 4, p. 20]. Audito rodymai gali turti trkum, dl kuri jie tampa nepatikimi, nepakankami ir maaveriai. Tai atsitinka, jei: rodymai iplaukia i vienintelio altinio; odiniai rodymai nepatvirtinami raytiniais ar stebjim rezultatais; yra pasen; gauti patikimus rodymus brangiai kainuoja, palyginus j vert su nauda;
80

3. Audito standartai

rodym altinis nra nepriklausomas; surinkti duomenys nra reprezentatyvs; rodymas yra teisingas tik vienu atveju; rodymas nra visavertis, t. y., nenurodo kokio nors vykio atsiradimo prieasties; rodymas yra prietaringas, t. y., vienu atveju jis teisingas, kitu neteisingas [7, Appendix 4, p.21]. Ubaigiant audit, reikt pasiaikinti, kaip bus gyvendinamos ivados ir rekomendacijos, kaip t rekomendacij gyvendinimo proces galima kontroliuoti ir kokius specialius veiksmus turi atlikti organizacija. Svarbiausias dokumentas, apbendrinantis gautus rezultatus, yra audito ataskaita. Ataskaitoms bendri reikalavimai yra ie: audito ataskaita turi bti konstruktyvi; surinkti duomenys ir ivados pateiktos atskirai; faktai ir j interpretacija apraoma neutraliu bdu; pateikiamos skirtingos perspektyvos ir poiriai; nepraleidiami jokie faktai, argumentai ir rodymai; fiksuojamos ir teigiamos ivados [7, p. 54]. Ypa svarbu utikrinti, kad be svarbios prieasties nebt praleisti kokie nors faktai ar duomenys. Be to, prie ataskaitos specialiame priede gali bti pateikta ir konfidenciali informacija ar ivados. Audito ataskait galima platinti tiek, kiek tai tikslinga. gyvendinant gautas rekomendacijos, aukiausioji audito institucija domisi, ar atskleisti trkumai alinami, bet ne tuo, ar gyvendinamos btent audito rekomendacijos. Dl ios prieasties aukiausioji audito institucija numato ne tik konkreias rekomendacijas, bet ir galim veiksm kryptis, kurios sudaro galimybes: pagerinti audito ataskait veiksmingum; padti vyriausybei ir parlamentui keisti kai kuriuos statymus bei teiss aktus, trukdanius patikrintai organizacijai skmingai funkcionuoti; tobulinti aukiausiosios audito institucijos veikl; pltoti krybingum [7, p. 60].

81

VEIKLOS AUDITAS

4.

AUDITO PROBLEMOS

4.1. Audito problem formulavimas

Suformuluoti audito problemas ir paprasta, ir sunku. Paprasta, nes audito problemos iplaukia i realaus gyvenimo, kai tam tikri vieojo sektoriaus veiklos rezultatai netenkina visuomens, vyriausybs, parlamento ar kurios nors sistemos poreiki. od netenkina btina patikslinti. Veiklos rezultatai gali bti ir pakankamai geri, ir patenkinami, ir blogi. Kai ie rezultatai pakankamai geri ar patenkinami, verta aikintis, ar t rezultat negalima pagerinti gyvendinus tam tikras rekomendacijas. Akivaizdu, jei veiklos rezultatai pripainti nepatenkinamais, btina imtis skubi priemoni esamai padiai taisyti. Tokias priemones gali numatyti auditoriai, atlik isam veiklos audit ir vertin tikrinamos veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Kaip jau buvo minta, auditas gali bti vidaus ir iors. Vidaus ir iors audito problem paiekos ir atrankos procedros i esms skiriasi. ie skirtumai tampa akivaizds, kai smulkiai apraomi problem paiekos procesai. Formuluojant vidaus audito problemas siekiama: ivardyti visas ar bent jau kuo daugiau t problem; aprpti kuo daugiau organizacijos ar sistemos veiklos srii; pasitelkti kuo daugiau vairi organizacijos specialist bei vadov; suskirstyti iaikintas problemas pagal j prioritetus; vertinti vidaus auditori gal ir pakviest i alies ekspert galimybes norimam patikrinimui atlikti; numatyti laik, las ir kitus btinus resursus kiekvienos veiklos ries auditui atlikti. Formuojant iors audito problemas tikslinga: sudaryti vairi ministerij, departament, sistem veiklos sprag sra;
82

4. Audito problemos

aprpti svarbiausias veiklos ris, kurios kelia abejoni dl j skaidrumo, ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo; formuluojant audito problemas, pasitelkti nepriklausomus ekspertus bei usienio specialistus; atrenkant audito problemas pagal eil, iskirti tas, kurias sprsti itin aktualu dl j svarbos, valstybs prestio, tarptautini sipareigojim, laukiamo efekto; vertinti iorini auditori, nepriklausom ekspert bei usienio ali specialist galimybes pageidaujamam auditui atlikti; numatyti kiekvienos ministerijos, departamento, sistemos veiklos audito trukm, terminus, las bei kitus btinus resursus. Realizuojant visus iuos veiksmus, btina bent preliminariai suformuluoti audito problemas. Tai padaryti nra lengva. Ne veltui yra sakoma, kad teisinga suformuluota problema lemia jos skming sprendim. iuo atveju verta pasitelkti vairi mokslo ak patirt, gyt formuluojant mokslines problemas. Be abejons, btina atsivelgti socialini proces specifik, kuri apibdina toki problem formulavimo aplinkybes. Audito problem formulavimo proceso apvalg tikslinga pradti nuo paprastesnio atvejo vidaus audito problem irykinimo. is procesas yra paprastesnis dl daugelio prieasi, tarp kuri yra ir ios: apytiksliai apibrtas objektas, vykdantis tam tikr funkcij, gantinai aikios ssajos tarp vairi sistemos dali, lengvai nustatomos atsakomybs, atskaitomybs bei funkcij paskirstymas nagrinjamoje organizacijoje ar sistemoje, danai inomi organizacijos ar sistemos veiklos trkumai, vadovai supranta sistemos vizijos, misijos, strateginio planavimo svarb ir stengiasi tuo vadovautis. Paprasiausias bdas apibrti kokios nors vidaus ar iors audito problemos kontrus nustatyti organizacijos ar sistemos veikl, netenkinani vadovo ar usakovo. Tarkime, tokia preliminari problema suformuluota. Tikslinant i problem, btina: inagrinti jos esm, suskirstant j smulkesnes problemas ar udavinius; nustatyti ssajas tarp apibrt dalini problem ir udavini; iskirti funkcijas, kurias atliekant bt realizuoti norimi tikslai ir udaviniai; atrinkti padalinius ar sistemos dalis, kurios ias funkcijas vykdo;
83

VEIKLOS AUDITAS

suformuluoti preliminarias hipotezes, paaikinanias nepatenkinamus nagrinjamos veiklos rezultatus; apibendrinti ikeltas hipotezes ir apibrti audito problem. Nagrinjant preliminarios vidaus audito problemos esm, patartina sudaryti vadinamj tiksl med. Jame grafikai interpretuojami visi daliniai tikslai ar udaviniai, turintys takos nagrinjamos veiklos efektyvumui. Sudarant med btina kviesti suinteresuot struktrini padalini vadovus bei kitus specialistus, gerai imananius nagrinjamos veiklos ypatumus. is tiksl medis nuolat tobulinamas, kol galutinai suformuluojama audito problema. Sudarius tiksl med, paaikja daugelis ssaj aspekt tarp dalini problem ar udavini. Taiau, norint irykinti vis ssaj sistem, to nepakanka. Btina nustatyti horizontalius dalini problem ir udavini bei vairi valdymo lygi, dalyvaujani gyvendinant konkrei organizacijos veikl, ryius. darb gali atlikti ta pati, kurianti tiksl med, darbo grup. ia btina numatyti funkcinius, struktrinius, atsakomybs paskirstymo aspektus, kurie detaliau vertinami kituose io darbo etapuose. Nagrinjant funkcijas, kurios turt bti atliktos tikrinamoje organizacijoje ar sistemoje, ir norint skmingai gyvendinti tam tikr veikl, reikt: ivardyti visas organizacijoje ar sistemoje numatytas funkcijas, turinias takos nagrinjamos veiklos efektyvumui; apsvarstyti, ar teisingai funkcijos paskirstytos tarp vairi organizacijos padalini bei valdymo lygi; iskirti dubliuojanias ar nereikalingas funkcijas; nustatyti, kokios papildomos funkcijos turt bti vykdomos ir preliminariai, kas jas turt vykdyti; inagrinti atsakomybs ir atskaitomybs paskirstymo aspektus; jei numatoma steigti papildomus struktrinius padalinius, kokias funkcijas jiems priskirti ir u k jie bus atsakingi. Atrenkant struktrinius padalinius pagal mus dominani veikl, reikt kruopiai inagrinti j turin, nustatyti pagrindinius ir nepagrindinius padalinius bei padalinius, kuri veikla netiesiogiai turi takos tiriamos veiklos rezultatams. Preliminariai nustatyti struktrini padalini prioritetus btina, taiau vairi struktrini padalini vaidmuo iame etape retai tiksliai nustatomas. Vliau gali paaikti, jog nepagrindi84

4. Audito problemos

niai, o kartais ir netiesiogiai turintys takos veiklos rezultatams padaliniai tampa svarbiausi. Padalini vaidmens tikslinimo procedra gali utrukti ilgai ir kartais sutapti su audito pabaiga, kai, darant audito ivadas, paaikja tikrasis kiekvieno padalinio vaidmuo. Bene sudtingiausias audito problemos formulavimo etapas yra nepatenkinamos ar nepakankamos tam tikros veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo prieasi ar hipotezi iklimas. inant tik tai, kad tam tikra veikla neefektyvi ar neveiksminga, sunku i anksto nustatyti, kodl taip yra. Todl esant tokiai situacijai, verta ikelti kuo daugiau prieasi ar hipotezi, apibdinani veiklos trkum altinius. Suformulavus visas tokias hipotezes, verta sudaryti j struktrin schem, kuri palengvint j atrank, leist ibraukti dubliuojanias ar artimas hipotezes, suskirstyti jas pagal vairius poymius, ir tai palengvint audito problemos formulavimo procedr. Nustaius preliminarias nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos efektyvumo hipotezes, galima suformuluoti audito problem ar problemas. Audito problema ar problemos, jei nepasiseka sukurti vienos problemos, turi aprpti visas, pripaintas svarbiomis, hipotezes. Nustaius audito problemas, tenka atsivelgti daugel veiksni, kurie apriboja vidaus audito atlikimo galimybes. Kad ir kaip bt svarbu visapusiai patikrinti tam tikr organizacijos ar sistemos veikl, tenka atsivelgti realias galimybes. Vadinasi, reikia vertinti ikelt problem skaii, palyginti j su vidaus auditori skaiiumi, vertinti auditori kvalifikacij, nustatyti kiekvienos veiklos analizs trukm, eil, turimus resursus ir kitus veiksnius. Paprastai vidaus auditori galimybs akivaizdiai netenkina keliam reikalavim. Taiau ioje situacijoje yra jau aprobuotas sprendimas pasitelkti kitus organizacijos darbuotojus, gal ir ekspertus i alies, kurie atlieka vadinamj savianaliz. Pagrindins etatini vidaus auditori funkcijos rengti specialias savianalizs metodikas, jas platinti, aikinti, apibendrinti ir analizuoti surinktus duomenis, rengti ivadas, rekomendacijas, pasilymus ir ataskaitas. Kiek kitaip dirbama formuluojant iors audito problemas. Tai iplaukia i daugelio veiksni, tarp kuri yra ir ie: audito objektas gali bti labai didelis ir sudtingas, ypating reikm gyja vairi to objekto sudtini dali tarpusavio ryi nustatymas, nelengva isiaikinti atsakomybs ir atskaitomybs paskirstymo problemas, sunku nustatyti, kokios funkcijos yra priskirtinos konkreiam struktriniam vienetui ar val85

VEIKLOS AUDITAS

dymo lygiui, kas ir kaip turt koordinuoti bendr struktrini padalini veikl ir t. t. Atsivelgiant iuos veiksnius, preliminarus iors audito problem formulavimo procesas gali aprpti iuos darbus: valstybs, ministerij, departament ar kit svarbi valstybs sistem veiklos trkum identifikavimas; mint objekt identifikuot veiklos trkum srao sudarymas; preliminarus kiekvienos nepatenkinamos veiklos problemos formulavimas; suformuluot problem prioritet nustatymas; kiekvienai problemai sprsti preliminarus btin laiko, l ir kit resurs vertinimas; aukiausiosios audito institucijos ir kit institucij, galini dalyvauti iors audite, galimybi vertinimas; iors audito veiklos plano kitiems metams ir strateginio plano ilgesniam laikotarpiui sudarymas. Veiklos trkum identifikavimas paprastai nesukelia ypating problem, ko negalima pasakyti apie t trkum prieastis. Visgi t problem identifikavimas nra visikai elementarus veiksmas, todl verta pasitelkti patirt, gyt praeityje nustatant tokias paias problemas vairiose situacijose. Pirma, btina inagrinti svarbiausius ir patikimiausius informacijos altinius, kuriuose pateiktos ivados dl valstybs ar tam tikros jos sistemos veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo. inoma, sunku tikti, kad bus rasta btent reikalingiausia informacija iai veiklai vertinti. Jei taip bt, audito nereikt nei planuoti, nei atlikti. Tokios informacijos altiniai yra oficialios vyriausybins ataskaitos, statistiniai duomenys, nepriklausom sociologini tyrim institut apklaus duomenys, vairi mokslini tyrim rezultatai, mokslins konferencijos, spaudoje pateikiama veiklos analiz ir kiti altiniai. Antra, tam tikros veiklos ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas vairiuose altiniuose gali bti skirtingai vertinamas. Toki skirtum atsiranda dl taikom vertinimo metodik vairovs, pasirinkt kriterij, panaudot duomen ir kit faktori. Todl labai svarbu teisingai palyginti vairi altini duomenis. Bendros rekomendacijos ia retai pasitvirtina, taiau tai visgi geriau, negu joki rekomendacij. Kelet ia pateikiame: kuo daugiau altini remia koki nors ivad, tuo i ivada
86

4. Audito problemos

patikimesn; jei altiniai enkliai skiriasi patikimumo lygiu, reikt vadovautis tik patikim altini duomenimis; jei skirting altini duomenys apytiksliai vienodai patvirtina ir paneigia koki nors ivad, reikt formuluoti dvi hipotezes ir tikrinti jas audito metu. Treia, tikslinga inagrinti kit ali panaias situacijas ir kritikai vertinti ten ikeltas problemas. Kai kurios i j gali bti priimtinos be taisym ir koregavimo, kitos atsivelgus situacij skirtumus. Identifikavus preliminarias audito problemas, btina inagrinti j visum, t. y., pavelgti j visum. iuo tikslu verta sudaryti vis identifikuot problem sra, nustatyti vairias j ssajas, nubraiyti schem, kurioje bt galima iskirti paias bendriausias, pasikartojanias, specifines ir kitas problemas. darb reikt atlikti ypa kruopiai, nes tokiu bdu galima gauti daug naudingos informacijos. Toks pakoreguotas preliminari audito problem sraas svarstomas toliau. Dabar tikslinga numatyti preliminarius t problem sprendimo bdus. iais bdais galima pateikti tik svarbiausias prielaidas, hipotezes ar gaires, kurios i pirmo vilgsnio sudaryt slygas toms problemoms sprsti. inoma, sunku tikti, kad ie preliminars problem sprendimo bdai bus geriausi, taiau pirmas poiris jas, dar neatlikus rimtos analizs, turi ir daug pranaum. iuo atveju auditoriai nesaistomi galim problem sprendimo bd, kuriuos diktuoja surinkta informacija, vadinasi, tie sprendimai gali bti netradiciniai, novatoriki ir todl geresni, negu gilios analizs bdu rasti variantai. Suvokus visas problemas ir j galimus sprendimo bdus, btina nustatyti t problem prioritetus. Jos gali bti idstytos eils tvarka, kol kas neatsivelgiant veiksnius, apibrianius kiekvienos problemos sprendimo galimybes. Jos gali bti suskirstytos madaug vienod prioritet grupes. Pagrindinis veiksnys, kuriuo patartina vadovautis iame etape, yra problem svarba, reikm ir j tarpusavio ryiai. Problem ryiai padeda suprasti, jog vien problem negalima isprsti neisprendus kit, turini svarbios takos ar lemiamos reikms pirmosioms. Nustaius audito problem prioritetus, reikia pasirinkti svarbiausi i j ir preliminariai suskaiiuoti tokiam auditui atlikti reikalingas las, laik ir kitus resursus. Gali paaikti, kad dl tam tikr prieasi ios problemos audit atlikti nra galimybs Tada i problema atidedama iki tol, kol bus paalintos trukdanios prieastys. Toliau svarstoma kita pagal svarb problema, vertinami btini tokiam auditui atlikti resursai.

87

VEIKLOS AUDITAS

Ubaigus vis problem analiz ir papildomai vertinus audito institucij galimybes, sudaromas ikelt problem audito planas. Jame numatomi konkrets audito terminai (kada planuojama pradti ir baigti tam tikros problemos audit) bei auditoriai. Tokie planai turt bti inomi visoms, su ia problema susijusioms, institucijoms.

4.2. Preliminarus audito problemos apraas

Pasirinkus audito problem, reikt j tinkamai apibdinti, kad gerai suprast tiek audito institucij vadovai, tiek ir statym leidiamosios valdios atstovai. Toks apibdinimas danai vadinamas audito memorandumu [6, p. 163]. Jame paprastai numatomos dvi dalys: bendroji dalis ir darbo planas. Bendrojoje dalyje atsispindi preliminarios analizs pagrindiniai teiginiai, jos planas, audito objektas, preliminarios analizs rezultatai ir atrinktos bei suformuluotos audito problemos. Darbo plane fiksuojama konkreti audito problema, audito apimtis, ikeltos hipotezs, duomen atrankos metodai, vertinimo kriterijai, organizaciniai klausimai, atliktin darb kalendorius, finansavimo klausimai, audito proceso prieiros aspektai, bendradarbiavimo su tikrinama organizacija kausimai ir galimi audito rezultatai [6, p. 163164]. Apibdinant preliminarios analizs ypatumus, konstatuojama kas ir kaip buvo vertinama analizuojant galimas audito problemas, kokie veiksniai buvo vertinti, kokios taikytos metodikos, kokiais duomenimis bei altiniais buvo naudojamasi, kokie specialistai dalyvavo formuluojant audito problemas, kokiais principais vadovaujantis buvo atrinktos audito problemos ir pasirinkta konkreti audito problema. Apibdinant preliminarios analizs rezultatus, ypatingas dmesys skiriamas paaikinti, kokie duomenys ir kaip buvo gauti, koks buvo anket turinys, kokie respondentai dalyvavo apklausose, kaip jie buvo suskirstyti grupes, kaip buvo apdoroti surinkti duomenys, kaip buvo utikrintas renkam duomen ir padaryt ivad patikimumas ir kiti svarbs plano aspektai. Audito objektas turt bti apibdintas pakankamai smulkiai. Reikia ivardyti visas, tiesiogiai ar netiesiogiai susijusias su tikrinama problema institucijas, t institucij tikslus bei tiksl ssajas su bendrais sistemos ar organizacijos tikslais. Taip pat pageidautina apie tas institucijas pateikti svarbiausius duomenis: institucijos dydis, darbuotoj skai88

4. Audito problemos

ius, pagrindins funkcijos ir kt. ioje dalyje taip pat pateikiami apibendrinti iankstinio tyrimo duomenys ir atrinktos audito problemos. Tai, kas apibrta bendrojoje dalyje, tikslinama sudarant audito plan pateikiama pasirinkta audito problema ir iplstinis jos turinys, nustatomi audito metmenys, formuluojamos audito hipotezs, kuri skaiius priklauso nuo audito problemos sudtingumo ir tikrinamo objekto dydio, pasirenkami ir apraomi vertinimo kriterijai. Pageidautina suformuluoti bdus, kaip bus renkami duomenys, kaip duomenys susij su tikrinama hipoteze, kokios takos tie duomenys turi apskaiiuojant pasirinkt kriterij reikmes. Galima nustatyti ir eksperiment ar apklaus skaii, numatyti auditorius ir ekspertus bei paskelbti j pavardes.

89

VEIKLOS AUDITAS

5.

AUDITORI DARBO PLANAVIMAS

5.1. Teoriniai planavimo aspektai

Planavimas paprastai prasideda atliekant preliminar iankstin tyrim. I pradi numatomos audito gairs. is etapas kartais vadinamas metodologiniu planavimu. Pagrindiniai io etapo udaviniai yra apsisprsti dl audito objekto, veiklos srii, audito apimties, vertinimo kriterij, btin eksperiment, norint vykdyti audito tikslus, suformuluoti tuos tikslus ir nustatyti kitus bendrus audito metmenis. ie metmenys yra audito trukms nustatymo pagrindas. Tenka grti prie vertinimo kriterij. Jeigu nra aiki veiklos efektyvum apibdinani standart, rekomenduojama turimus duomenis palyginti su tos paios organizacijos ankstesni met duomenimis, panaias funkcijas atliekani kit organizacij duomenimis, vadovautis tikrinamos organizacijos pasirinktais standartais, tarptautini ir savo alies institucij nustatytais, bet oficialiai dar nepripaintais ir neteisintais standartais, taip pat audito institucijos nustatytais standartais, privaiame sektoriuje taikomais standartais, kurie atitinka visuomens lkesius ir poreikius [53, p.22]. Vadybos moksle iskiriami trij ri planai: operatyviniai, taktiniai ir strateginiai. Operatyviniai planai aprpia maiausi laikotarp; gali bti sudaromi vienos dienos, keli dien, savaits, keli savaii, kartais ir ilgesnio laikotarpio planai. J turinys, udaviniai iplaukia i taktini plan, aprpiani vis audito proces. Vadinasi, operatyviniai planai remiasi taktiniais, iplaukia i j ir sudaromi siekiant skmingiau gyvendinti taktinius planus, todl btina pradti nuo taktinio audito plano sudarymo. Taktinis audito planas gali bti labai paprastas ir labai sudtingas. Jei audit atlieka vienas auditorius, tai jo darbo planas gali bti pateiktas kaip lentel, kurioje surayta: kiekvieno darbo turinys, jo trukm, planuojami btini resursai darbams atlikti, bei atsiskaitymo bdas ir subjek90

5. Auditori darbo planavimas

tas. iuo atveju susiduriama tik su viena problema kiekvieno darbo trukms nustatymas. Paprasiausias bdas pasinaudoti auditoriaus ar kit auditori praktine patirtimi, sukaupta atliekant panaius patikrinimus. Jeigu tokios informacijos nra arba ji neprieinama, darb trukmei nustatyti kvieiami ekspertai. Neinant darb trukms tikslinga manyti, kad i trukm yra atsitiktinis dydis, paklstantis kokiam nors dsniui. Nesigilinant to dsnio pasirinkimo ar nustatymo subtilybes, kurios idstytos specialioje literatroje, galima naudotis supaprastintu modeliu [17, p. 214215], kai manoma, jog is dsnis yra vadinamasis beta skirstinys. iuo atveju, nustatant kiekvieno darbo trukm, galima remtis iais samprotavimais. Pasikvieiama grup ekspert, dalyvavusi atliekant panaius darbus ir turini savo nuomon apie toki darb trukm. Suinoma j nuomon apie kiekvieno darbo trukm: optimistin (a), pesimistin (b) ir labiausiai tiktina (m). Optimistikai vertinamas galimai spariausiai atliktas darbas. Manoma, kad dar spariau atlikti darb galima tik 1 procentu atvej i vis inagrint. Pesimistikai vertinamas ilgiausiai truks darbas. Taip pat inoma, kad tik 1 procentas atvej realios darbo trukms vertinimas gali bti didesnis u pesimistin vertinim. Labiausiai tiktina darbo trukm yra tiek laiko, kurio tikimyb yra didiausia. Remiantis beta skirstinio bdinga savybe, inant vertinimus a, b ir m, galima apskaiiuoti darbo trukms vidurk, kuris paprastai ymimas ~ raide t . Jis apskaiiuojama pagal i formul:

~ = ( a + 4m + b) . t 6
Kai audit atlieka vienas auditorius, tai nustaius btin darb sra ir kiekvieno darbo trukms vidurk, lengva sudaryti audito plan, idsius visus darbus eils tvarka. Sudjus kiekvienam darbui atlikti reikiam laik, gaunama audito trukm, o susiejus t trukm su kalendoriumi, nustatoma audito ataskaitos pateikimo data. Danai audit atlieka grup auditori, ekspert ir konsultant. Suplanuoti tokios grups optimal darb yra sudtingas udavinys, kuris yra tuo reikmingesnis, kuo i grup didesn. Atliekant grupin darb,
91

VEIKLOS AUDITAS

btina koordinuoti ir derinti skirting vykdytoj veiksmus. Kai visus darbus atlieka vienas auditorius, koordinavimo funkcija nereikalinga. inoma, ir iuo atveju galima planuoti vis kompleks darb tradiciniu bdu, t. y., sudaryti lentel ir joje pateikti visus darbus, nurodyti vykdytojus ir darb ubaigimo terminus. Taip daniausiai ir daroma. Taiau yra kur kas efektyvesnis planavimo metodas, kuris vadinamas tinkliniu planavimu. Tinklin planavimo metod pirmieji pritaik amerikieiai XX a. etojo deimtmeio pabaigoje ir pavadino j PERT (Program or Project Evolution and Review Technique). is metodas ypa naudingas, kai tenka planuoti sudting darb kompleks. Anot A.R.Theony, is metodas leido sutaupyti ne vienerius metus, gyvendinant balistini raket Polaris krimo program. Todl tinklinis planavimas tapo optimaliu ir plaiausiai taikomu planavimo metodu. Tinklinis planavimas kartais dar vadinamas kritinio kelio metodu (Critical Path Method CRM). Jis iek tiek skiriasi nuo PERT metodo, kuris taikomas siekiant taupyti ir planuoti laik, tuo tarpu kritinio kelio metodas daniausiai taikomas, kai svarbiausia racionaliai naudoti komplekso darbams skirtas las. Taiau abu reikalavimus projekto trukms ir kainos galima suderinti viename tinkliniame plane. Sudarius tinklin plan galima: geriau panaudoti turimus materialinius iteklius ir personal; i anksto nustatyti sveikos problemas; tiksliau prognozuoti darb eig; numatyti silpnsias plano vietas ir vadovo kontrols bei paramos funkcijas; padidinti valdymo efektyvum. Norint pasinaudoti io metodo pranaumais, reikia mokti tokius planus sudaryti, analizuoti, optimizuoti ir taikyti. ie tinklinio planavimo etapai smulkiai nagrinjami specialioje literatroje [17, p. 205217; 26, p. 5069]. ia svarstomi tik specifiniai tokio plano sudarymo ir taikymo aspektai, kurie bdingi iam procesui. Taikant tinklinio planavimo metod, visas atliktin darb kompleksas skirstomas paprasiausius arba elementariuosius darbus. Tai darbai, kuri nebegalima padalyti maesnius darbus arba toks dalijimas nra tikslingas. Paprastieji darbai vienas su kitu susij. Kai kuriuos darbus galima pradti tik atlikus vien ar kelis kitus paprasiausius darbus. Planuojant visus audito darbus, tenka sprsti iuos udavinius:
92

5. Auditori darbo planavimas

paskirstyti auditorius, ekspertus ir konsultantus paprasiausiems darbams atlikti; numatyti kiekvieno paprasiausio darbo pradi ir pabaig; numatyti galimus sunkumus, norint laiku ubaigti kiekvien paprasiausi darb, ir t sunkum prieasi alinimo bdus. Pagrindin tinklinio planavimo samprata paprasiausias darbas. Tai procesas, reikalaujantis laiko, darbuotoj pastang ir materialini resurs. Fiktyvusis darbas login priklausomyb, kai negalima pradti kokio nors paprasiausio darbo ar keli toki darb, kol nebaigti tam tikri jau pradti paprasiausi darbai. iam darbui nereikia nei laiko, nei kit itekli. Paprasiausi ir fiktyvieji darbai ymimi ai., j trukm ti , ia: i darbo numeris. vykis tam tikr keli ar vieno paprasiausi darb pabaiga. Tinkliniuose grafikuose vykiai vaizduojami apskritimais, paprasiausieji darbai itisomis rodyklmis, fiktyvieji darbai punktyrinmis rodyklmis (3 pav.)

a1
1

a2 a3
3

a4
4

3 pav. Tinklinio grafiko fragmentas

vykis laikomas pasibaigusiu, kai ubaigtas pats ilgiausias paprasiausi darb kompleksas, nuo kurio is vykis priklauso. Tinklu arba tinkliniu grafiku vadinama grafikai pavaizduota darb seka. Kiekviename tinkle yra daug bd i pradinio vykio patekti paskutin. Taikant bet kur bd, einama viena i tinklo ak, kuri sudaro tos akos darbai. akos arba kelio ilgis susideda i t darb trukmi: yra lygus t darb trukmi sumai. Sudarius tinkl, iekoma kelio, kurio trukm yra ilgiausia. is kelias vadinamas kritiniu keliu.
93

VEIKLOS AUDITAS

5.2. Audito tinklinio plano sudarymo pavyzdys

Grtame prie auditori grups darb planavimo. Kaip ir atliekant audit tik vienam auditoriui, btina sudaryti paprasiausi darb sra. iuos klausimus tikslinga nagrinti pagal konkret pavyzd. Tarkime, planuojant audit galima iskirti tris pogrupius: pirmas grups vadovas, antras ir treias konkrei srii specialistai. Visi komplekso darbai suskirstomi tris dalis. Skirstant paprasiausius darbus, vadovaujamasi iais kriterijais: grups specialist kvalifikacija, krvio tolydumas, jeigu manoma, atsivelgti kiekvieno specialisto kvalifikacij, ir atsakomybs lygis. Taigi, tarkime, toks paprasiausi darb sraas sudarytas ir pateiktas 1 lentelje. Remiantis ios lentels duomenimis, galima sudaryti tinklin grafik. Pradin vyk ymime skaiiumi 1. is vykis turi sutapti su audito darb pradia. Tai gali bti rytoj, po savaits ar kitas kuris terminas. Tai konkreti audito pradia. Tinklinis grafikas braiomas i kairs dein, pradedant nuo pirmo vykio. Tinklinio grafiko sudarymo technologija smulkiai aprayta jau mintuose literatros altiniuose [26, p. 5457; 17, p. 206208]. Tinklinis grafikas pateiktas 4 pav.
1 lentel. Paprasiausi audito darb sraas
Vyk Sim- Trukm Priklaudybolis (dienos) somyb tojai 2 3 4 5

Darbo turinys 1 Audito plano sudarymas Plano analiz ir optimizacija Plano analiz ir optimizacija Plano analiz ir optimizacija Plano derinimas su Valstybs kontrols vadovybe Darbo grups ir audito udavini pristatymas tikrinamai organizacijai Darbo grups ir audito udavini pristatymas tikrinamai organizacijai Darbo grups ir audito udavini pristatymas tikrinamai organizacijai Plano koregavimas 94

a1 a2 a3 a4 a5 a6 a7 a8 a9

2 3 3 3 1 1 1 1 1

V V 1 2 V V 1 2 V

a1 a1 a1 a2 , a3,, a4 a5 a3 a4 a6,, a7, a8

5. Auditori darbo planavimas

1 Iorini dokument, reglamentuojani tikrinam veikl, analiz Vidini dokument, reglamentuojani tikrinam veikl, analiz Preliminari audito rodym identifikavimas Preliminari audito rodym aptarimas su tikrinamos organizacijos vadovais Veiklos rodikli pasirinkimas Veiklos rodikli pasirinkimas Duomen atranka Duomen atranka Duomen apdorojimas Duomen apdorojimas Galutinis audito rodym ir ivad formulavimas Galutinis audito rodym ir ivad formulavimas Galutinis audito rodym ir ivad apibendrinimas Galutinis audito rodym ir ivad apibendrinimas Galutinis audito rodym ir ivad apibendrinimas Audito ivad svarstymas su tikrinamos organizacijos vadovybe Audito ivad svarstymas su tikrinamos organizacijos vadovybe Audito ivad svarstymas su tikrinamos organizacijos vadovybe Galutins audito ataskaitos rengimas Galutins audito ataskaitos rengimas Galutins audito ataskaitos rengimas Galutins audito ataskaitos svarstymas ir pristatymas Galutins audito ataskaitos koregavimas

a10 a11 a12 a13 a14 a15 a16 a17 a18 a19 a20 a21 a22 a23 a24 a25 a26 a27 a28 a29 a30 a31 a32

5 10 10 8 3 5 10 13 5 8 10 12 5 5 5 4 2 3 7 10 5 6 5

1 2

a7 a8,,

V a9,, a10,, a11 V a12

1 a10 2 a11 1 a14 2 a15 1 a16 2 a17 1 a18 2 a19 V a13, a20,, a21 1 a20 2 a21 V 1 2 a22 a23 a24

1 a26 2 a27 V a25 , a28 , a29 V V a30 a31

P a s t a b a . Stulpelyje Vykdytojai raide V ymimas audito grups vadovas, skaiiais 1 ir 2 auditori pogrupiai. Nagrinjant tinklin grafik, reikia nubrti kritin keli, apskaiiuoti io kelio trukm, nustatyti kritinius darbus, apskaiiuoti vyki ir darb rezervus. iuos duomenis galima pateikti analitiniu, lenteli ar grafi-

95

VEIKLOS AUDITAS

niu bdu. Paprasiausias i j yra grafinis bdas. Taikant bd, atliekami darbai ia seka: nustatomos ankstyvosios vyki pabaigos (TA); apskaiiuojamos vlyvosios vyki pabaigos (TV); apskaiiuojami vyki rezervai (Ri); apskaiiuojami darb rezervai (Rai); identifikuojamas kritinis kelias; iskiriami kritiniai darbai; nustatoma kritinio kelio trukm. Norint ivengti daugybs ra tinkle, kiekvien vyk (apskritim) tikslinga padalyti keturis sektorius (4 pav.). Virutiniame sektoriuje raome vykio numer, kairiajame ankstyvsias vyki pabaigas, deiniajame vlyvsias vyki pabaigas, apatiniame vyki rezervus. Kiekvieno darbo laiko rezerv raome skliausteliuose prie darbo rodykls pavadinimo. 4 pav. Pateiktas ubaigtas veiklos audito tinklinis grafikas, sudarytas pagal inom metodik [17, p. 208212; 26, p. 5863]. Kritinio kelio trukm paymta 35 vykio kairiajame ir deiniajame sektoriuose. Matome, kad kritinio kelio trukm 88 darbo dienos. Pasirinkus konkrei audito pradios dat, ibraukus laisvas ir veni dienas, galima nustatyti, kada bus ubaigtas visas audito darb kompleksas. Kritinis kelias eina per visus darbus ir vykius, kuri rezervai yra lygs nuliui. Tai vykiai 1, 3, 4, 7, 10, 13, 16, 19, 22, 25, 28, 31, 34, 44, 30, 33, 35. Darbai, kurie yra iame kritiniame kelyje, vadinami kritiniais darbais. Tai darbai a1, a34, a4, a8, a11, a15, a17, a19, a21, a24, a27, a29, a44, a30, a31 ir a32. Du i j, btent a34 ir a44, yra fiktyvs darbai, t. y., jiems atlikti nereikia nei laiko, nei kit resurs. Jie nustato einani po j darb priklausomum nuo kit darb, kurie atliekami prie atitinkamus fiktyvius darbus. Kaip matyti 4 pav., fiktyvi darb yra gantinai daug. Tai visi darbai, kurie paymti punktyrinmis rodyklmis. Pirmoje 4 pav. eilutje paymti darbai, kuriuos atlieka pirmas auditori pogrupis, antroje audito grups vadovas, treioje antras auditori pogrupis. Analizuodami pateiktus tinkliniame grafike darb rezervus matome, kad daugiausia turi darbo antras auditori pogrupis, tuo tarpu pirma turi devyniolikos darbo dien laiko rezerv. Vadinasi, btina inagrinti, kokius antro pogrupio darbus, galt atlikti pirmas auditori pogrupis. Jei toki darb yra, tikslinga atitinkamai darbus perskirstyti.
96

97
5. Auditori darbo planavimas

4 pav. Veiklos audito tinklinis grafikas

VEIKLOS AUDITAS

I tinklinio grafiko taip pat matyti, kad auditori grups vadovas turi gantinai didel laiko rezerv nuo antros iki keturiasdeimt penktos dienos net 37 dienas. Taiau daniausiai vadovui netikslinga prisiimti daug funkcij, nes jam reikia kontroliuoti vis darb eig ir priimti sprendimus dl vairi klii ar problem paalinimo. Jei kurios nors funkcijos perskirstomos ar koreguojamas laikas tam tikram paprasiausiam darbui atlikti, tinklin grafik reikia perskaiiuoti. Gali pasikeisti kritinis kelias, kritiniai darbai ir darb bei vyki rezervai. Kai nutariama, jog planas daugiau nebesikeis, visi paprasiausi darbai siejami su konkreiomis datomis. Audito grups vadovas turi ypa kruopiai stebti, kaip vykdomi kritiniai darbai. Kadangi iems darbams laiko rezerv nra, tai kiekvieno paprasiausio darbo trukms ilgjimas tiek pat pailgina bendr audito trukm. Vadinasi, btina tokius atvejus numatyti i anksto ir apsisprsti, kaip tai reikt reaguoti. Be to, vienas po kito einani darb rezervai yra priklausomi, t. y., jei kokiam nors darbui atlikti inaudota dalis turimo rezervo, atitinkamai maja kit darb rezervai, pavyzdiui, jei paprasiausias darbas a3 truko ne tris dienas, kaip tai buvo planuota, o deimt dien, t. y., inaudotas septyni dien rezervas, tai visas darb a7, a10, a14, a16, a18, a20, a23, a26, a28 rezervas yra ne 19, o tik 12 dien. Toki pat pasekmi reikia tiktis panaudojus bet kurio paprasiausio darbo rezervus. io fakto suvokimas leidia audito vadovui tikslingai naudoti turimus rezervus. Jei apskaiiuota vis audito darb atlikimo trukm (kritinio kelio trukm) virija pageidaujam trukm, reikia didinti auditori skaii ar kviesti ekspertus, konsultantus bei kitus specialistus, kurie galt paspartinti kai kurias audito procedras. Kai apskaiiuota audito trukm tenkina aukiausij audito institucij, tikslinga galutin tinklin grafik pertvarkyti linijin grafik, kur galima pavadinti kalendoriniu audito planu. Pateiktame pavyzdyje auditoriai buvo suskirstyti tris pogrupius, todl reikt sudaryti kalendorin plan ir jame iskirti kiekvieno audito pogrupio plan (5 pav.). Norint sudaryti kalendorin audito plan, reikia nusprsti, kada bus pradtas auditas, nes privalu atsivelgti veni ir laisvas dienas. Tarkime, planuojama audit pradti 2005 m. vasario 3 d. Vadovaujantis tinklinio grafiko turimais duomenimis, galima nustatyti, kada kiekvien paprasiausi darb reikia pradti ir baigti bei kaip panaudoti darb re-

98

5. Auditori darbo planavimas

zervus. Pirmo auditori pogrupio kalendoriniame darbo plane matyti, kad jis yra i tinklinio grafiko (4 pav.) virutins eiluts darb.

5 pav. Veiklos audito kalendorinis planas 99

VEIKLOS AUDITAS

Darb a3 pirm io pogrupio darb galima pradti po dviej dien nuo audito pradios, t. y., vasario 5 d. io darbo trukm 3d., jis turt bti ubaigtas vasario 7 d. Kadangi is darbas turi 19 d. rezerv, tai vliausiai j reikia ubaigti kovo 7 d. kalendoriniame plane tai parodyta punktyrine linija. Taiau jei visas turimas a3 darbo rezervas bus panaudotas, tai visi kiti io auditori pogrupio darbai turs bti atlikti grietai laikantis jiems skirt laiko norm. Antr pirmo auditori pogrupio darb a7 anksiausiai galima pradti vasario 8 d. ir t pai dien ubaigti. Jei darbas a3 buvo udelstas, tai darbas a7 bus pradtas atitinkamai vliau. Vliausiai is darbas turi bti ubaigtas kovo 10 d. Kalendoriniame plane tai parodyta punktyrine linija. Kalendorinis planas ypa patogus, jei kiekvienas paprasiausias darbas nubrtas ant atskiros aies. Kalendorinis darb planas turi kelis privalumus. Pirma, nereikia kiekvien kart nagrinti tinklinio grafiko, norint nustatyti paprasiausi darb pradi ir pabaig. Antra, galima bet kada nustatyti, ar darbai vyksta pagal grafik, o jei ne, tai kiek atsiliekama. Treia, aikiai matyti rezerv majimo tendencija, nes kiekvieno darbo pabaiga grietai susijusi su kito darbo pradia. Ketvirta, audito grups vadovas gali visus darbus lengvai kontroliuoti laiko atvilgiu. Penkta, audito grups darbo vadovas kiekvien dien ino, kokius darbus turt atlikti jo pavaldiniai. Kritiniame kelyje esantys darbai, neturi laiko rezerv, todl juos galima pavaizduoti toje paioje ayje. Tai visi antro auditori pogrupio atliekami darbai, ir keturi audito grups vadovo darbai (a1, a30, a31, a32). Kritini darb kalendorinis planas turi ypating reikm, nes jame aikiai matyti audito plano gyvendinimas. Sudarius audito kalendorin plan, j reikia paskelbti audito grups dalyviams ir tikrinamai organizacijai. Gali atsitikti, kad plan teks koreguoti dl tam tikr svarbi prieasi. Jei toks koregavimas i esms nepaeidia paprasiausi darb sekos ir darb priklausomumo, paprastai tinklinio plano perdaryti nereikia. Prieingu atveju tenka i dalies koreguoti tinklin audito plan. Sudaryt tinklin plan galima tobulinti pagal auditori galimybes, t. y., perskirstyti kai kuriuos darbus tarp pogrupi. 4 pav. matyti, kad pirmas auditori pogrupis turi 19d. laiko rezerv. Iekoma, ar galima kok nors paprasiausi darb, paskirt antram auditori pogrupiui, perduoti pirmam auditori pogrupiui. Atkreipiame dmes paprasiausi
100

5. Auditori darbo planavimas

darb a11 vidini dokument, reglamentuojani tikrinamos organizacijos veikl, analiz. darb galima pavesti pirmam auditori pogrupiui. Atlikus keitim ir apskaiiavus naujojo tinklinio plano parametrus matyti, kad keiiasi kritinis kelias, sumaja jo trukm iki 79 d. (buvo 88 d.), kritiniame kelyje atsiduria kiti darbai, kinta darb ir vyki rezervai (r. 8 pried: Pakoreguotas veiklos audito tinklinis grafikas). Be to, matyti, kad abu auditori pogrupiai apkrauti apytiksliai vienodai: pirmas auditori pogrupis neturi laiko rezerv, o antras disponuoja vienos dienos rezervu. Sumajo ir audito grups vadovo laiko rezervas: vairiais laikotarpiais buvo 37, 29 ir 9 dienos, tapo 23, 15 ir 5 dienos. Vadinasi, optimizacija enkliai pagerino auditori darbo plan. Smulkiau is auditori darbo optimizavimo procesas nagrinjamas 9 skyriuje. Taigi isiaikinta, kad tinklinis planavimas ir pagal tai sudaryti kalendoriniai audito planai turi daug privalum, palyginus su paprastu planavimu, kai nesinaudojama io metodo galimybmis. Btina dar kart priminti, kad tinklinis planavimas yra pranaesnis u bet kokius kitus planavimo metodus dl i pagrindini prieasi. Pirma, tiksliau apibdinami vadinamieji paprasiausi darbai, nustatoma j trukm ir vykdytojai. Antra, kruopiai apibriama darb seka ir, svarbiausia, j tarpusavio priklausomumas. Treia, visi paprasiausi darbai vaizduojami grafikai, tai palengvina suvokti viso komplekso darb struktr. Ketvirta, taikant inomus metodus, galima apskaiiuoti pagrindinius plano parametrus: kritin keli, jo trukm, kritinius darbus, vyki ir darb rezervus. Penkta, tiksliai nustatoma audito trukm. eta, apibriama, kurie darbai turi bti kontroliuojami pirmiausiai. Septinta, matyti, kuriuos darbus galima pradti vliau, kiek vliau, kiek utsti. Atunta, auditori grups vadovas kasdien ino, kas ir kuo usiima. Devinta, vadovas gali prognozuoti audito eig ir operatyviai reaguoti susiklosiusi nestandartin situacij. i pranaum visuma padidina audito proceso efektyvum. iame skyriuje buvo kalbama apie vadinamj taktin veiklos audito planavim, t. y., plan trumpam laikotarpiui. Audito institucijos, kaip bet kurios kitos organizacijos, sudaro ir vadinamuosius strateginius veiklos audito planus (apie juos kitame skyrelyje), t. y., veiklos audito planus ilgam laikotarpiui.

101

VEIKLOS AUDITAS

5.3. Veiklos audito strateginis planavimas

Strateginiais galima vadinti 35 met veiklos audito planus, orientuotus trukms laikotarp. Jame turi bti visi bdingi strateginio planavimo atributai. Taiau veiklos audito strateginiai planai turi ir savo ypatum. iuos ypatumus apibria pagrindiniai veiksniai: tikrinam objekt vairov, j dydis (organizacija, institucija, ministerija, sistema ar net valstyb), veiklos ri aib, nagrinjamas veiklos laikotarpis, atlikt audit ivad, pasilym ir rekomendacij gyvendinimo kontrols btinumas bei io proceso sudtingumas. Tiksliau reikt kalbti apie aukiausiosios ar kit audito institucij veiklos audito strategin planavim, taiau, inant kad planavim atlieka konkreios audito institucijos ar j padaliniai, galima nagrinti veiklos audito problemas, kurios atsispindi i institucij strateginiuose planuose. Strateginiuose planuose reikt numatyti perspektyvoje tikrintinas organizacijas ar sistemas, datas tokiems tikrinimams atlikti. Visa tai nustaius, galima numatyti audito institucij veiklos strategij. Joje turt atsispindti audito institucijos veiklos aspektai: kiekvieno audito tikslai ir udaviniai; bendra vis audit misija; audito institucij vizija; atlikt audit rekomendacij gyvendinimo strategija; auditori atrankos ir kvalifikacijos klimo strategija; audito standart rengimo bei j tobulinimo udaviniai; audito vadov ir reikalingos mediagos (instrukcij, rekomendacij ir pan.) kokybikam auditui atlikti rengimo udaviniai; audito sistemos reformos misija, tikslai ir udaviniai. Kalbant apie kiekvieno audito tikslus ir udavinius, reikt turti galvoje, kad jie turi aprpti visus planuojamus ilgai trunkanius patikrinimus. Tie tikslai ir udaviniai turi bti darni suderint galimybi visuma tikslingai bendrai audito strategijai gyvendinti. J pagrindas turt bti audito institucij sistemos misija, todl btent nuo jos apibdinimo ir reikt pradti. Apibendrinant i misij, pirmiausia reikt atsivelgti visos valstybs pltros misij, kuri suformuluota valstybs pltros strategijoje, pavyzdiui, 2002 m. lapkriio 12 d. Lietuvos Respublikos Seimo nutarimu
102

5. Auditori darbo planavimas

patvirtinta valstybs ilgalaiks raidos strategija. iame nutarime pabriama: Valstybs ilgalaiks raidos strategijos parengimas yra esminis ingsnis gyvendinant alies strategin valdym, kaip valstybs funkcij, ir apibriant pagrindinius alies pltros ilgalaiks perspektyvos tikslus [28, p. 4]. Iskirti trys ilgalaikiai valstybs raidos prioritetai: ini visuomen, saugi visuomen ir konkurencinga ekonomika. Apibrti strateginiai tikslai: stoti Europos Sjung, sukurti gerovs valstyb, kuriojeemas nedarbo lygis, didel darbo kaina, stiprios socialins garantijos, minimalus skurstani eim skaiius ir auktas socialins sanglaudos lygis [28, p. 5]. Valstybs ilgalaiks raidos strategijos pagrindinis tikslas sukurti aplink pltoti alies materialinei ir dvasinei gerovei, kuri apibendrintai nusako ini visuomen, saugi visuomen ir konkurencinga ekonomika [28, p. 6]. Numatytos i prioritet gyvendinimo kryptys. Planuojama, kad bus perirtos patvirtintos nacionalins strategijos ir programos, parengtos naujos strategijai realizuoti reikalingos koncepcijos ir programos ir suderintos tarpusavyje, vertinant Europos Sjungos Lisabonos virni tarybos ivadas. Taigi koncepcijos ir programos yra neatsiejami priedai, papildantys strategij ir padedantys organizuoti ir utikrinti jos gyvendinim. Kiekviena koncepcija ar programa bus susieta su vieno arba keli strategini tiksl gyvendinimu; koncepcij ir program visuma turi utikrinti viso strategini tiksl komplekso gyvendinim. Programose bendrieji strateginiai tikslai bus toliau konkretinami ir detalizuojami atsivelgiant atitinkamos srities specifik [28, p. 34]. Sudarant audito institucij strateginius planus, btina inagrinti tikrinamas veiklas reglamentuojanias koncepcijas ir susijusias su iomis veiklomis programas. Kadangi ie dokumentai neretai koreguojami, reikia koreguoti ir audito institucij strateginius planus. Vienas i svarbiausi veiklos audito tiksl yra nustatyti valdymo ir vieojo administravimo trkumus, bdingus bet kuriai tikrinamai organizacijai ar sistemai. Vadinasi, btina atsivelgti Valstybs ilgalaiks raidos strategijos ioje srityje nuostatas. Svarbiausios yra ios: valstybs valdymo sistem pertvarkyti remiantis sisteminiu poiriu ir vadybos pagrindais; optimizuoti vieojo administravimo institucij funkcijas ir j skaii; standartizuoti vidaus struktr;
103

VEIKLOS AUDITAS

sukurti valstybs valdymo organizavimo ir veiklos prieiros sistem; suvienodinti centrins vieojo administravimo sistemos institucij struktr; aikiai nustatyti kiekvienos vieojo administravimo institucijos kompetencijos sritis, glaudiai susijusius klausimus pavesti tvarkyti vienai valstybs institucijai; suformuoti valstybinio valdymo organizavimo ir veiklos prieiros mechanizm; valstybs valdymui skirtas las sumainti, pirmiausia mainant valstybs institucij ir tarnautoj skaii; nustatyti paprastas ir skaidrias vykdomosios valdios vairi institucij sprendim primimo procedras; aikiai apibrti valdios funkcijas; atskirti centrins, regionins ir vietins valdios funkcijas, o j galiojim padalijim grsti racionaliu interes ir savivaldos princip derinimu; decentralizuoti ir dekoncentruoti valstybs valdym, iplsti savivaldybi teises, sumainant j pavaldum centrinei valdiai; sukurti optimali teritorinio valdymo sistem; nustatyti optimalius centrinio valdymo institucij, auktesnij administracini vienet ir savivaldos institucij ryius; gyvendinti teritorinio valdymo reform; vietos valdi kuo labiau priartinti prie moni, nustatant optimal savivaldybi skaii; sukurti slygas profesionali valstybs tarnautoj korpusui sudaryti; nustatyti valstybs institucij ir pareign veiklos ribas; nustatyti valstybs institucij ir valstybs tarnautoj individuali atsakomyb u j padarytus paeidimus; utikrinti valstybs tarnautoj pastovum ir profesionalum; utikrinti tinkam Lietuvos interes atstovavim ES institucijose narysts ES slygomis [28, p. 16, 17]. Audito institucij vaidmuo, gyvendinant ias valstybs ilgalaiks raidos strategijos nuostatas, yra itin didelis, todl sudarant audito institucij strateginius planus, btina kruopiai juos ianalizuoti ir rasti bd, kaip i institucija gali padti iuos reikalavimus gyvendinti.
104

5. Auditori darbo planavimas

Apibdinant strateginiuose planuose audito institucij vizij ir misij, reikt atsivelgti tai, kad veiklos audito reikm ir apimtys turi aiki tendencij plstis. Norint gyvendinti naujosios vieosios vadybos reikalavimus, kurie sudaro vieojo sektoriaus institucij ir visos valstybs valdymo sistemos reformos pagrind, audito misija turi atitikti i reikalavim gyvendinimo svarbiausias kryptis: skirti daugiau dmesio rezultat patikimumui ir asmeninei vadybininko atsakomybei; kurti lanksias valdymo struktras, keisti reikalavimus personalui, primimo darb terminus ir slygas; aikiai apibrti organizacinius ir personalo komplektavimo klausimus, nustatyti darb atlikimo rodiklius; depolitizuoti daugel vieojo sektoriaus, ypa ekonomini sprendim primimo, procedr ir pavesti jas profesionaliems ekspertams; kurti veiklos standartus ir j taikymo rekomendacijas; skirti daugiau dmesio ne procesui, o rezultat kontrolei; naikinti didelius padalinius ir kurti maus savarankikus padalinius; pltoti konkurencines tendencijas vieajame sektoriuje [16; 29; 30]. Be to, naujoji vieoji vadyba tvirtina: kad auktieji valstybs tarnautojai yra labiau politizuoti, negu neutrals; kad reikia plaiau taikyti privataus sektoriaus metodus vieojo sektoriaus institucijose; kad siekiama mainti valstybs vaidmen gaminant prekes ir teikiant visuomenei paslaugas, pleiant privatizacijos proces ir taikant kitus rinkos dsnius; Daugiausia dmesio strateginiuose audito institucij planuose reikia skirti atlikt patikrinim ivad, pasilym bei rekomendacij gyvendinimo strategijoms. i strategij misija priversti pakeisti patikrint institucij, ministerij, sistem ar net visos valstybs valdymo struktr. Norint i misij gyvendinti, strateginiuose audito institucij planuose reikia numatyti visum priemoni ilgam laikotarpiui, intensyviai stebti pokyi proces ir imtis veiksm galimiems nuo numatytos generalins reform strategijos nukrypimams atstatyti. Tokia prieira ar monitorin105

VEIKLOS AUDITAS

gas reikalauja daug papildom pastang ir riboja audito institucij galimybes atlikti daugiau veiklos audito procedr, taiau, atsisakant tokio monitoringo, nepasiekiama pagrindinio audito tikslo gerinti kiekvienos veiklos veiksmingum. Kaip matyti i audito tiksl ir udavini, auditori kvalifikacijai keliami itin dideli reikalavimai. Vadinasi, btina tobulinti auditori atrankos mechanizm bei nuolat rpintis j kvalifikacijos klimu. Taigi strateginiuose planuose turi atsispindti tiek personalo komplektavimo, tiek ir auditori ini bei gdi pltojimo problem sprendimo bdai. Pagrindas tokiems sprendimams priimti yra ilgalaiks misijos apibrti tikslai ir udaviniai. Laikui bgant, neivengiamai reikia tobulinti ir veiklos audito standartus, ypa todl, kad jie sukurti visai neseniai, vadinasi, negali bti nepriekaitingi. Norint kokybikai atlikti svarb darb, btina kaupti praktin auditori darbo patirt, analizuoti j ir rengti pasilymus dl tiksling veiklos audito standart pokyi. Gali bti, kad ateityje veiklos audito standartai bus skirtingi, priklausys nuo veiklos ri ar bent jau turs specifini dali. Veiklos audito institucij strateginiuose planuose reikt numatyti darbus, padedanius iai itin svarbiai uduoiai gyvendinti. Norint tinkamai perduoti sukaupt auditori patirt, btina rengti ir diegti veiklos audito vadovus, instrukcijas bei kitus auditori darb reglamentuojanius dokumentus. iam tikslui realizuoti, reikt audito institucij strateginius planus rayti tokios dokumentacijos rengim ir numatyti terminus. Gali pasirodyti keista, kad paios audito institucijos turi planuoti savo reformas. Taiau tai neivengiama ir kur kas tikslingiau, negu laukti, kad ias reformas inicijuos kitos valdios institucijos. inoma, kardinalius pokyius gali planuoti tik labai pasitikinios savo jgomis audito struktros. Apskritai reform strategija turi bti kruopiai rengiama, svarstoma ir tvirtinama Seime. Toki strategij rengti turt bti pavesta specialiai nepriklausom ekspert darbo grupei. Apvelgus audito institucij veiklos audito strateginio planavimo problemas matyti, kad jos sudtingos ir neabejotinai svarbios, todl joms turi bti skiriama daug dmesio, nes prieingu atveju audito institucij ir visos audito sistemos veiksmingumas neivengiamai mas.

106

6. Duomen atranka ir analiz

6.

DUOMEN ATRANKA IR ANALIZ

Norint vertinti kokios nors veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum ar kur nors vien i i kriterij, btina surinkti vairius duomenis ir kruopiai juos apdoroti. Kokius btent duomenis reikia rinkti, priklauso nuo daugelio aplinkybi. darb patartina pradti nuo kruopios veiklos audito problemos analizs ir apibrti veiksnius, apibdinanius tiriamos veiklos vidaus ir iors slygas bei galinius joms turti takos faktorius. Tai gantinai sudtingas udavinys, nes galimos dvejopos paklaidos. Pirma, pasirenkama tiek daug veiksni, jog atlikti audit, laikantis nustatyt termin, nemanoma; antra, atsisakant dalies veiksni, gali bti prarasta svarbi informacija, ir dl ios prieasties gaunamos ikreiptos audito ivados bei rekomendacijos. Tokie veiksniai turt bti atrenkami iki galutinio audito ivad ir rekomendacij formulavimo. Tarkime, toki veiksni aib kokiame nors veiklos audito etape atrinkta ir pakoreguota. Norint vertinti kiekvieno i i veiksni poveik veiklos rezultatui, reikia surinkti atitinkamus duomenis ir juos apdoroti. is darbas atliekamas taikant inomus statistikos metodus. Statistika mokslas apie duomen atrank, j tvarkym, analiz ir ivad formulavim. Matematins statistikos ar tiesiog statistikos metodai idstyti vairiuose altiniuose, kuriuos tikslinga pasirinkti pagal praktini uduoi turin. Bene geriausiai iuolaikins statistikos pradmenys auditoriams pateikti Vydo ekanaviiaus ir Gedimino Murausko vadovlyje auktosioms mokykloms [31]. Norint pasinaudoti statistikos mokslu, reikia susipainti su pagrindinmis jo sampratomis. J yra gantinai daug, taiau ia nagrinjamos tik tos, be kuri nemanoma nei tikslingai rinkti btinus duomenis, nei juos analizuoti, nei daryti statistines ivadas. Viena i toki samprat yra kintamieji.
107

VEIKLOS AUDITAS

6.1. Kintamieji ir j matavimo skals

Apvelgiant duomen aib, pirmiausia btina atskirti kokybinius kintamuosius nuo kiekybini. Norint tai padaryti, tikslinga su duomen samprata susieti kintamojo svok. i svoka apibdina vertinam duomen poym. Jeigu poymio negalima ireikti skaiiais (eimynin padtis, pareigos, isilavinimas ir pan.), tai yra kokybinis kintamasis, o jeigu tai padaryti galima (laikas, nuotolis, kokio nors objekto ilgis, svoris, ir pan.) kiekybinis kintamasis. Kiekybiniai kintamieji skirstomi diskreiuosius ir tolydiuosius. Tolydieji kintamieji apibdinami j gretim reikmi nepaprastai mau skirtumu, tuo tarpu diskreij kintamj is skirtumas yra ne maesnis u tam tikr dyd. Kintamieji matuojami pagal pasirinktas matavimo skales. Iskiriamos keturios kintamj matavimo skals: pavadinim, rang, interval ir santyki. Pavadinim arba nominalioji, arba kvalifikacin skal skal, kuri leidia objektus tik suskirstyti tam tikras klases. Joki aritmetini operacij su ios skals elementais atlikti negalima. Toki kintamj pavyzdiai: konkretaus pilieio tikjimas, priklausymas kokiai nors partijai, gyventoj sluoksniui, savivaldybei ir pan. Jeigu kintamieji matuojami pavadinim skale, reikia, kad bt aprpti visi galimi jo elementai, pavyzdiui, jei gyventojai skirstomi grupes pagal priklausym politinms partijoms, turi bti iskirtos visos egzistuojanios partijos ir numatyta jokiai partijai nepriklausani moni grup. Be to, turi bti tiksliai apibrti grups poymiai, kurie neleist t pat objekt ar subjekt vienu metu priskirti kelioms grupms (deinieji ir konservatoriai). Jei i reikalavim nepaisoma, gaunamos ikreiptos ar net klaidingos ivados. Rang arba tvarkos skale naudojamasi tada, kai matuojamas poymis leidia ne tik suskirstyti objektus ar subjektus skirtingas klases, bet ir idstyti juos tam tikra tvarka. Rang skals naudojimo pavyzdiai: sportinink skirstymas pagal vietas, mokslini laipsni bei pedagogini vard suteikimas, vairi konkurs nugaltoj nustatymas ir pan. Nors i skal aprpia daugiau kiekybins informacijos, negu pavadinim skal, taiau ir iuo atveju nra pagrsti bet kokie kiekybiniai palyginimai, pavyzdiui, ums antr viet sportininkas yra du kartus (ar daugiau kart) silpnesnis u empion; habilituotas daktaras kakiek procent ini ar gdi lenkia moksl daktar ir t. t.
108

6. Duomen atranka ir analiz

Suprantant, kad nominaliesiems ir ranginiams kintamiesiems negalima taikyti aritmetini operacij, jie vadinami kokybiniais arba kategoriniais kintamaisiais. Pastarosios dvi sampratos vartojamos kaip sinonimai. Interval skale naudojamasi kiekybini kintamj reikmms palyginti. Jei koks nors poymis matuojamas interval skale, tai poym atitinkaniam kintamajam galima taikyti sudties, atimties, daugybos ir dalybos i skaiiaus operacijas. Nulinis takas interval skalje parenkamas vadovaujantis tam tikromis taisyklmis, pavyzdiui, matuojant temperatr pagal Celsijaus skal, nulinis tos skals takas siejamas su momentu, kai vanduo virsta ledu. Santyki skale naudojamasi vertinant kok nors poym, kurio negalima vertinti neigiamu skaiiumi. iuo atveju, kai vertinamo poymio nra, skals reikm lygi nuliui. Visos kitos skals reikms yra kokio nors poymio dydis, ir jas galima palyginti tarpusavyje. Kintamj, kuriems galima taikyti santyki skal, yra gantinai daug, pavyzdiui, kokio nors objekto ilgis, plotis, svoris, tris, laikas kokiam nors darbui atlikti, materialini resurs snaudos, gaminant koki nors prek ar teikiant paslaugas ir pan. Santykis tarp koki nors kintamojo reikmi turi aiki fizin prasm: jis nustato, kiek kart (kiek procent) kokio nors poymio yra daugiau arba maiau. is santykis gali bti taikomas tik kintamiesiems, turintiems absoliutaus nulio tak, t. y., kai nagrinjamo poymio nebuvimas sutapatinamas su nuliniu skals taku. Vadinasi, jei kintamasis matuojamas interval skale, santykis tarp kintamj reikmi neturi prasms, pavyzdiui, matuojant oro temperatr Celsijaus ar Farenheito skale ir nustaius dvi jos reikmes 10oC ir +10oC (14oF ir 50oF), negalima tvirtinti, kad yra kakiek kart iliau ar aliau.

6.2. Imtys ir j sudarymo bdai

Kai isiaikintos kintamj ir renkam duomen ssajos, btina susitarti dl populiacijos ir imties samprat. Populiacij sudaro visi subjektai ar objektai, kurie turi poym, dominant tyrj. Tarkime, sociolog domina skyryb prieastys Lietuvoje per pastaruosius deimt met. Populiacija visos per nagrinjam laikotarp isiskyrusios poros. Skyryb prieastys arba poymiai gali bti materialiniai, bendravimo, sek109

VEIKLOS AUDITAS

sualiniai, dvasiniai ir pan. Atlikus tyrim, nortsi nustatyti skyryb prieasi dan. Tiksl atsakym klausim galima bt gauti apklausus visas per laikotarp isiskyrusias poras, taiau tai padaryti nemanoma dl vairi prieasi, todl pasirenkama tik dalis toki por. Ta dalis vadinama imtimi. Vienas i svarbiausi reikalavim imiai ji turi bti reprezentatyvi, t. y., atspindti tiriamo poymio pasiskirstym visoje populiacijoje. Reprezentatyvumo savyb yra bene svarbiausias kiekvieno sociologinio tyrimo patikimumo matas, todl svarbu inoti, ar imtis yra reprezentatyvi. Kuo didesn imtis, tuo vidutinikai geriau realizuojami reprezentatyvumo udaviniai. Taiau padidinti reprezentatyvum galima ir kitais bdais, kai laikomasi imties sudarymo rekomendacij. Apie ias rekomendacijas bus dstoma toliau. Imties elementai objektai ar subjektai turi bti atrenkami atsitiktiniu bdu, norint ivengti tendencij ir subjektyvumo, galinio ikilti tyrimo metu net ir tuo atveju, kai stengiamasi bti visikai nealiku stebtoju. Jei pasiseka grietai laikytis atsitiktins imties element atrankos procedros, tai gerokai padidina jos reprezentatyvum. Realizuoti element atrankos procedras nra lengva. vairi krypi mokslininkai skiria tam daug dmesio. Naudojamas net specialus terminas randomizacija, kas aprpia imties element atrankos subtilybes. Randomizacija yra eksperimento planavimo sudtin dalis. Randomizacijos termin ir jo turin 1935 m. suformulavo Fisher R.A. [33]. is indlis eksperiment planavimo teorij suvaidino revoliucin vaidmen statistikoje ir laikomas didiausiu Fisher R.A. laimjimu. Randomizavimo principas trumpai gali bti idstytas taip: Jei atliekant eksperiment tiriamus objektus reikia suskirstyti pagal faktori kombinacijas, tai turi bti daroma atsitiktiniu bdu, panaudojant vienod tikimyb [32, p. 177]. iuo atveju kiekviena faktori kombinacija turi vienodas galimybes bti susieta su kiekvienu objektu. Taikant randomizavimo princip, enkliai sumaja tikimyb, kad bus gautos ikreiptos ivados. Imties samprata gali bti interpretuojama kaip kok nors poym turini objekt aib arba kaip gaut poymio reikmi aib, arba kaip duomen aib. Imtis gali bti sudaryta vairiais bdais. inomi du i principo skirtingi imi sudarymo bdai: netikimybinis ir tikimybinis. Netikimybinje imtyje randomizavimo procedra arba visai netaikoma, arba sudarant j remiamasi subjektyviais kriterijais, kurie tik i dalies at-

110

6. Duomen atranka ir analiz

sivelgia vairi poymi pasirodymo atsitiktinum. Toki imi pavyzdiai: progin, ekspertin ir kvotin. Netikimybins imtys. 1.Progine imtimi vadinama sudaryta i atsitiktinai pasirinkt element, visikai nekreipiant dmesio tai, kaip tie elementai susij su visa populiacija, pavyzdiui, tiriant absolvent sidarbinimo problemas, atrinkti vienos auktosios mokyklos absolventai, o gautos ivados taikomos vis auktj mokykl parengtiems specialistams. Tokia imtis neatitinka elementari reprezentatyvumo reikalavim, todl gautos ivados netinka visai populiacijai. 2. Ekspertin imtis tai imtis, kai objektai ar subjektai traukiami j nusprendus atrinktiems ekspertams. Suprantama, kad tokia imtis priklauso nuo daugelio subjektyvi veiksni, kurie neleidia pritaikyti gaut rezultat visai populiacijai. Deja, praktinje auditori veikloje tokios imtys sudaromos gantinai danai, vadinasi, gaunamos ir visikai nepagrstos rekomendacijos. Visgi i imtis yra geresn, negu progin, nes ekspertai i dalies suvokia visos populiacijos poymi pasiskirstym. 3. Kvotin imtis sudaroma atsivelgiant visos populiacijos sandar, pavyzdiui, vertinant kurios nors ministerijos valdymo efektyvum, iskirti trys valdymo lygiai: aukiausiasis (5 proc.), vidurinysis (25 proc.) ir emesnysis (70 proc.). Imtis sudaroma atsivelgiant vadov lygi proporcijas, netaikant kiekvienam vadov lygiui atsitiktinio respondent atrankos mechanizmo. Tokia imtis yra geresn, negu ekspertin, taiau dl per maos atvalgos atsitiktinius veiksnius ji yra nepatikima. Kvotin imt galima patobulinti,taikant atsitiktin mechanizm kiekviename lygyje atrenkant respondentus. Tokia imtis vadinama atsitiktine sluoksnine, kuri apibdinama nagrinjant tikimybines imtis. Tikimybins imtys. Tarp tikimybini imi iskiriamos ios pagrindins imtys: paprastoji atsitiktin, sistemingoji, sluoksnin ir lizdin. 1. Paprastoji atsitiktin imtis. Sudarant i imt, bet kuris populiacijos elementas pasirenkamas su vienoda tikimybe. Atrenkant ios imties elementus, naudojamasi atsitiktini dydi mechanizmu. Jei populiacijos elementai parenkami su skirtingoms, i anksto inomomis tikimybmis, tai sakoma, kad sudaroma nelygi tikimybi atsitiktin imtis. 2. Sistemingoji imtis. i imt galima sudaryti, jei populiacijos element skaiius yra baigtinis ir inomas. Be to, i anksto reikia nusprsti, koks bus imties dydis. Visi populiacijos elementai surikiuojami eil, nustatomas element atrankos ingsnis, pagal kur populiacija su111

VEIKLOS AUDITAS

skirstoma dalis, kuri skaiius sutampa su imties dydiu; i pirmos dalies atsitiktiniu bdu pasirenkamas vienas elementas, visi kiti imties elementai gaunami pridedant ingsnio ilgio intervalus prie pirmo ir kit, jau atrinkt, element. Tokia imtis nusileidia paprastajai atsitiktinei imiai, nes, pirma, rikiuojant elementus eil, veikia vairs subjektyvs veiksniai; antra, atsitiktini dydi mechanizmas naudojamas tik vien kart, priskiriant pasirinkimo rezultat visiems intervalams, ir tai gali turti takos tikimybei bet kuriam populiacijos elementui patekti imt. 3. Sluoksnin imtis imtis, kuri gauta suskirsius vis populiacij tam tikras dalis (stratus), turinias iskirtini poymi. Kiekviename ios imties sluoksnyje jos elementai atrenkami laikantis paprastosios atsitiktins imties reikalavim. Taip ivengiama kvotins imties trkum, ir tokia imtis gyja papildom privalum. Svarbiausias jos privalumas vieno eksperimento metu galima itirti vis populiacij ir atskiras jos dalis. Beje, tenka veikti sunkumus, susijusius su visos populiacijos padalijimu sluoksnius, bei pasirpinti, kad visi vieno sluoksnio elementai turt vienod tikimyb patekti imt. Jei pasiseka veikti iuos sunkumus, sluoksnin imtis tampa bene geriausia i galim imi. 4. Lizdin imtis. iuo atveju visa populiacija suskirstoma panaias pagal kok nors poym grupes arba lizdus (klasterius). Atsitiktiniu bdu atrenkama dalis toki lizd. imt traukiami visi atrinkt lizd elementai. Norint sudaryti toki imt, reikia populiacijos elementus suskirstyti vienalytes (homogenikas) grupes, o elementai kiekviename lizde turi bti nevienalyiai (heterogeniniai), pavyzdiui, tiriamas Lietuvos Respublikos vietos savivaldos institucij veiklos veiksmingumas. Atsitiktiniu bdu atrenkama dalis vietos savivaldos institucij. Tyrime dalyvauja visi atrinkt savivaldybi struktriniai padaliniai ir j darbuotojai. Gauti rezultatai gali bti taikomi vertinant visos vietos savivaldos sistemos veikl. Imi ri yra daugiau, negu ia ivardyta. Verta dar apibdinti dvi i galim: lygiagreisias ir porines imtis. Lygiagreiosiomis vadinamos kelios tarpusavyje nesusijusios imtys, taiau kiekvienoje i j matuojamas vienas, dominantis tyrj, poymis. Eksperimentas, kuriame naudojamos lygiagreiosios imtys, planuojamas taip. Pirma, i visos populiacijos element sudaroma aib identik pagal tiriam poym grupi. Antra, atsitiktiniu bdu i j atrenkamos kelios. Treia, viena i i grupi pavadinama kontroline ir dalyvauja specialiame eksperimente, o kitos tiriamosios kituose eksperimentuose. Ketvirta, atlikus
112

6. Duomen atranka ir analiz

eksperimentus, visose grupse matuojamas dominantis tyrj poymis. Penkta, palyginus i poymi reikmes, gaunamos ivados. Tarkime, norima palyginti teiss magistr, rengiam vairiose Lietuvos auktosiose mokyklose kokyb. Remiantis tuo faktu, kad visas auktsias mokyklas stojantieji priimami bendro konkurso tvarka, galima tvirtinti, kad bet kurioje auktojoje mokykloje pradinis studijuojani teiss mokslus lygis bei gabumai yra vienodi. Atrenkamos vis auktj mokykl magistrant grups, studijuojanios teis pagal vienodas ir pagal skirtingas programas. Atsitiktiniu bdu i j atrenkamos kelios. Tarkime, norima vertinti, koks yra teisini ini lygis student, kurie studijuoja pagal specifin Teiss ir valdymo studij program. Atsitiktiniu bdu i pagal mintj program studijuojanij atrenkama grup, kuri pavadinama kontroline. I kit grupi taip pat atsitiktiniu bdu atrenkamos tiriamosios grups. Ubaigus studijas, visi t grupi (kontrolins ir tiriamj) studentai tikrinami specialiais testais, kuri rezultatai leidia daryti tam tikras ivadas. Porini imi pagrindin turin atskleidia imties pavadinimas. Imties sudarymo esm yra tokia. Parenkamos dvi imtys, neturinios bendr element, bet kiekvien pirmos imties element atitinka koks nors antros imties elementas, t. y., ie elementai sudaro poras. Tokias imtis gali sudaryti tos paios imties elementai, kuriuos skiria tam tikras laiko tarpsnis; elementai, kurie susij vienas su kitu dl tam tikr prieasi (sutuoktini poros, dvi kokio nors pomgio moni grups, dviej skirting partij atstovai ir pan.); dirbtins poros, sukurtos kokio nors veiksnio takai vertinti ir t. t. Abiej imi atstovai dalyvauja skirtinguose eksperimentuose, kuriuos atlikus imatuojamas bdingas kiekvienai porai poymis, dominantis tyrj. Porins imties taisykles galima taikyti ir didesniu, negu dvi imtys atveju. Aptartu bdu reikia sukurti trij, keturi ar daugiau asmen grupes, kurias vienija koks nors svarbus poymis, taiau kiekvienas i j priklauso skirtingai imiai. Rykus tokios imties pavyzdys yra eimos nari nuomons kokiu nors klausimu tyrimas Kiekvienas eimos narys priklauso skirtingai imiai, taiau juos sieja eimos visumos saitai. Kiekvienas eimos narys dalyvauja skirtingame eksperimente. Gauti rezultatai apdorojami atsivelgiant eimos ryius. Kad ir koki pasirinktume imt, tai nra visos populiacijos elementai (nebent populiacijos element skaiius yra slygikai maas), todl dominantis tyrj poymis, apdorojus surinktus duomenis, skiriasi nuo
113

VEIKLOS AUDITAS

tikrosios jo reikms, t. y., jis apskaiiuotas su paklaida. Svarbu mokti, jei neivengti, tai bent sumainti toki paklaid tak ivadoms ar bent suvokti, kad vairi paklaid gali bti, ir vertinti j parametrus.

6.3. Apraomosios statistikos taikymo pagrindai

6.3.1. Bendra apraomosios statistikos charakteristika Surinkti duomenys gali apibdinti vis populiacij ar tik jos dal, gaut atlikus eksperiment. Bet kuriuo atveju iuos duomenis reikia idstyti analizei patogiu bdu. Turimi duomenys gali bti pateikti kaip lentel, grafikas, o i j galima iskirti svarbi informacij, kuri apibdina t duomen kintamuosius ir pan. Apraant turimus duomenis, verta pradti nuo j grupavimo. Tarkime, turime kokio nors kintamojo reikmi aib. Idst io kintamojo reikmes nemajimo tvarka, sudarome vadinamj variacin eilut. Jei tyrj domina keli kintamieji, jie gali bti surayti speciali matric, kurios kiekviena eilut atitinka vieno kintamojo reikmes. Tokia eilut vadinama realizacija. Kiekvienoje tokioje eilutje kai kurios kintamojo reikms gali kartotis, todl tikslinga apskaiiuoti kiekvienos kintamojo reikms danius (kiek kart konkreti reikm pasikartoja statistinje eilutje) ir paenklinti skaii kokiu nors simboliu (pvz., fk , ia indeksas k skirting reikmi skaiius statistinje eilutje) ir kintamojo reikmi santykiniai daniai (konkreios reikms dalis vis reikmi statistinje eilutje f/n, ia n bendras kintamojo reikmi skaiius). Taip pat verta apskaiiuoti vadinamuosius santykinai sukauptuosius danius, sudedant vis kintamojo reikmi santykinius danius, pradedant nuo maiausi reikmi ir skaitant vertinamj kintamojo reikm, pvz.: skirtingai kintamojo reikmei x3 sukauptasis santykinis danis yra (f1 + f2 + f3 ) /n. Tokius danius tikslinga skaiiuoti, jei kintamasis turi palyginti nedaug skirting reikmi. iuo atveju visus duomenis galima surayti speciali lentel.

114

6. Duomen atranka ir analiz

2 lentel. Santykiniai ir sukauptieji santykiniai daniai Kintamojo reikm x1 Santykinis danis f1 /n x2 f2 /n x3 f3 /n xk fk /n

Sukauptasis santy- f1 /n (f1 + f2 )/n (f1 + f2 + f3)/n (f1 + f2 ++fk)/n =1 kinis danis

Santykini dani lentel faktikai yra io kintamojo empirin pasiskirstymo eilut, o sukauptasis santykinis danis jo pasiskirstymo funkcija Santykini dani lentel galima transformuoti pagal surinktos informacijos pobd. Tarkime, apklausos bdu norima nustatyti 105 vieno kurso student poir konkretaus politiko veikl. Jiems pateiktoje anketoje yra penki atsakymo variantai: ypa teigiamai, teigiamai, neturiu nuomons, neigiamai ir ypa neigiamai. Tarkime, surinkus upildytas anketas, paaikjo, kad penki i j nepanoro dalyvauti apklausoje. Gauti atsakymai pateikti 3 lentelje.
3 lentel. Politiko veiklos vertinimo duomenys

Danis Santykinis danis Kintamojo reikm paprastasis kaupiamasis paprastasis kaupiamasis Ypa teigiamai 10 10 0,1 0,1 Teigiamai 20 30 0,2 0,3 Neturiu nuomons 10 40 0,1 0,4 Neigiamai 20 60 0,2 0,6 Ypa neigiamai 40 100 0,4 1,0 P a s t a b a . I viso i 105 student anketos klausimus atsak 100, t. y. 95,2 proc. student, trko 4,8 proc. atsakym.

Apvelg ios lentels duomenis, matome, kad 60 proc. student vertina politik neigiamai ir tik 30 proc. teigiamai. Vadinasi, kaupiamieji vertinimai yra gantinai informatyvs. Palyginus skirting dani reikmes tarpusavyje, galima daryti svarbias ivadas, pavyzdiui:
115

VEIKLOS AUDITAS

teigiamai vertinani io politiko veikl student yra du kartus daugiau, negu ypa teigiamai, o ypa neigiamai vertinani student skaiius taip pat yra dvigubai didesnis, negu neigiamai. Jeigu koks nors poymis apibdinamas tolydiuoju kintamuoju, santykini dani lentel smarkiai isipleia, nes sutampani reikmi gali i viso nebti. Ieitis yra duomenis reikia suskirstyti tam tikrais vienodo ploio intervalais, parinkus j skaii, kiekvieno intervalo plot ir nustaius interval ribas. Statistikos specialistai rekomenduoja rinktis nuo 5 iki 15 interval. Bet koks duomen grupavimas susijs su informacijos praradimu, ir kuo maiau interval pasirenkama, tuo daugiau informacijos prarandama. Todl reikia iekoti priimtino j skaiiaus, nes pasirinkus j daug, duomen analiz tampa itin sudtinga. Jei duomen reikms yra isidsiusios beveik simetrikai, interval skaii galima pasirinkti taikant inom Sterdeso formul: k = 1 + 3,322 lg n, ia: k interval skaiius, n imties dydis. Bendri reikalavimai grupavimo intervalams yra ie: jie turi bti vienodo ilgio, nesikirsti tarpusavyje, neturti tarp tarp i interval ir kiekvien kintamojo reikm priskirti tik vienam intervalui. Tarpus tarp interval paalinti nesudtinga utenka t tarp ilg padalyti i dviej ir prie kiekvieno intervalo krato pridti pus tarpo. inoma ir kitoki, ia nenagrinjam, tarp panaikinimo bd. Interval apskaiiavimo ir duomen grupavimo pavyzdys pateiktas 3 priede 1 udavinys, 1 ir 2 lentel. Norint, kad viena kuri nors kintamojo reikm nebt priskirta dviems intervalams, reikia, nustatant j ribas, pasirinkti atvirus intervalus i vienos puss ir udarus i kitos (atvirus i kairs ir udarus i deins arba atvirkiai). Patek kur nors interval duomenys priskiriami prie jo vidurio. vykdius iuos reikalavimus, tolydieji kintamieji, kaip ir diskrets, gali bti surayti lentel arba pavaizduoti grafikai. Grafiniai duomen pateikimo bdai yra ypa svarbs, nes tuomet labai aikiai matyti vairios duomen savybs. iuo tikslu gali bti naudojami dani ir santykini dani daugiakampiai, sukauptj ar sukauptj santykini dani lauts, histogramos ir kiti informacijos pateikimo bdai.
116

6. Duomen atranka ir analiz

Surinktiems duomenims apibdinti naudojamos vadinamosios skaitins atsitiktinio dydio charakteristikos. Jos gali bti suskirstytos dvi grupes: charakterizuojanios duomen padt ir sklaid. 6.3.2. Duomen padties charakteristikos Pagrindins duomen padties charakteristikos yra vidurkis, moda ir mediana. Vidurkis apibdina atsitiktinio dydio reikmi susitelkimo centr. Kitaip tariant, vidurkis yra atsitiktinio dydio reikm, apie kuri susitelkusios visos kitos reikms. Vidurkis nra atsitiktinis dydis jis visikai determinuotas. Taiau, kai naudojamasi konkreios imties duomenimis, kuri yra tik populiacijos dalis, randamas vidurkio vertis, ir is vertis yra atsitiktinis dydis. Norint atskirti iuos du dydius, naudojamasi specialiais simboliais. ioje monografijoje imties vidurkis ymimas raide m, o populiacijos vidurkis m. Diskreij ir grupuotj tolydij kintamj atveju jie apskaiiuojami pagal ias formules: m =

x / n,
i
i= 1
N

(6.1)

m=

x / N,
i
i= 1

(6.2)

ia: n imties dydis, N populiacijos dydis; xi kintamojo su numeriu i reikm. Grupuotiesiems duomen kintamiesiems, skaiiuojant vidurk, pasirenkamos kiekvieno intervalo vidurini tak reikms (r. 3 priedo 1 udavin, 1.1 pastraipa). Kita svarbi kokio nors kintamojo padties charakteristika yra moda. Moda (Mo) tai daniausiai besikartojanti kintamojo reikm. i skaitin charakteristik galima apskaiiuoti ir kokybini kintamj atveju. Kintamasis gali neturti modos, jei visos jo reikms pasikartoja vienodai; turti kelias modas, jei atitinkamos negretimos kintamojo reikms pasikartoja vienodu daniu; gali turti vien mod likusiais atvejais. Moda apskaiiuojama laikantis i taisykli. Pirma, jei variacinje eilutje yra vienas, didesnis u visus kitus, kokios nors reikms danis, tai ji yra io kintamojo moda, ir ji yra lygi tos reikms dydiui. Antra,
117

VEIKLOS AUDITAS

jei keli gretim variacins eiluts reikmi danis yra vienodas ir didesnis, negu bet kuri kit reikmi danis, tai moda yra i reikmi vidurkis. Pirmu ir antru atveju sakoma, kad kintamasis yra unimodinis arba turintis vien mod. Treia, jeigu dvi ar daugiau negretim variacins eiluts reikmi pasikartoja vienodu daniu, tai yra dvi arba daugiau, negu dvi modos, ir tokie kintamieji vadinami bimodiniais arba multimodiniais. Ketvirta, grupuotj kintamj moda gali bti laikoma intervalo, kur pateko daugiausia reikmi, vidurinei reikmei. Grupuotj duomen modos apskaiiavimo pavyzdys pateiktas 3 priede 1 udavinyje, 1.2 pastraipa. Mediana (Me) suskirsto variacin eilut dvi beveik vienodas dalis. Jei reikmi skaiius yra nelyginis, tai mediana yra lygi vidurinei variacins eiluts reikmei. Jeigu variacins eiluts reikmi skaiius yra lyginis, tai pasirenkamos dvi viduriniosios jos reikms ir apskaiiuojamas j vidurkis. is vidurkis ir yra medianos reikm. Nagrinjant grupuotuosius duomenis, lengviausia apskaiiuoti median, jei visi, patekusieji kur nors interval, duomenys prilyginami vidurinei to intervalo reikmei. Toliau daroma taip pat, kaip aprayta ioje pastraipoje. Grupuotj duomen apskaiiavimo pavyzdys pateiktas 3 priedo 1 udavinyje, 1.3 pastraipa. Mediana turi svarbi savyb jos reikm nepriklauso nuo enkliai isiskiriani variacins eiluts reikmi, tuo tarpu tos isiskirianios reikms sukelia vidurkio pokyius, o tai iek tiek ikreipia duomen esm. Duomen padt, i dalies ir j sklaid, taip pat charakterizuoja vadinamieji kvantiliai. Jie suskirsto variacins eiluts duomenis procentines dalis. Kiekviena tokia dalis vadinama kvantiliu, o pagal variacins eiluts dali dyd vartojamos ios svokos: kvartilis, jei pasirinktus intervalus patenka 25 proc. vis reikmi, decilis, jei 10 proc. ir procentilis, jei 1 proc. vis reikmi. Tarkime, kintamojo reikm, atitinkanti pasirinktos dalies duomen skaiiaus patekimo kok nors interval, yra xq. ia: indeksas q imties skaidymo dalis, pavyzdiui, jei visi duomenys skaidomi dvi dalis, tai q = 0,5, o x0,5 lygi variacins eiluts medianai, t.y x0,5 = Me. Jeigu variacins eiluts duomenis norima suskirstyti keturias dalis, tai indeksas q turi tris reikmes: q1= 0,25; q2 = 0,5; ir q3 = 0,75, kurios suskirsto variacin eilut vadinamuosius kvartilius. Apskaiiuoti x q1 ir
118

6. Duomen atranka ir analiz

x q3 nesudtinga. Reikia jau apraytu bdu nustatyti paskirstytas dvi

dalis variacini eilui medianas pirmos dalies mediana yra x q1 , antros - x q3 reikm. Jei variacin eilut dalijama 100 ar 10 dali, tai kiekviena i j vadinama procentiliu ar deciliu. Todl teisinga sakyti, kad variacins eiluts mediana yra 50 proc. kvantilis, kad q1 yra 25 proc. kvantilis, o q3 75 proc. kvantilis. Tolydiesiems atsitiktiniams dydiams pagal pasiskirstymo dsn kvartiliams ar procentiliams apskaiiuoti yra sudarytos specialios lentels. Norint apskaiiuoti kokius nors imties kvantilius, galima pasinaudoti sukaupt dani laute. Toks kvantili apskaiiavimo bdas pateiktas 3 priedo 1 udavinyje, 1.4 pastraipa. Kvantiliai turi aiki praktin prasm nurodo variacins eiluts reikmi skirstymo dalis ribas. Su tikimybe, lygia kvantilio reikmei, variacins eiluts reikms bus konkreiame intervale, kur apibria gretimos kvantili ribos. Vadinasi, kai norima apskaiiuoti tikimyb, kad imties reikms neieit i kurio nors intervalo, pakanka suskaiiuoti, kiek procentili ar jo dali telpa iame intervale. Tai ypa patogu, kai naudojamasi specialiomis lentelmis kvantiliams apskaiiuoti. Surinktus duomenis apibdina ne tik j padties, bet ir sklaidos charakteristikos, todl verta inagrinti pagrindines kintamj sklaidos charakteristikas. 6.3.3. Duomen sklaidos charakteristikos Svarbu inoti ne tik apie kokias reikmes grupuojasi surinkti duomenys, bet ir kaip ios reikms yra isibarsiusios vidurkio atvilgiu. isibarstym padeda vertinti vadinamosios atsitiktinio dydio sklaidos charakteristikos. J yra gantinai daug, taiau svarbiausios dispersija ir standartinis nuokrypis. Dispersija ir standartinis nuokrypis funkcikai susijusios skaitins charakteristikos. Abi apibdina atsitiktinio dydio sklaid vidurkio atvilgiu, yra tos sklaidos matas. Sklaidos dydis neturi priklausyti nuo to, kurioje pusje vidurkio atvilgiu yra kintamojo reikms, todl apskaiiuojant dispersij, imamas skirtumas tarp konkreios kintamojo reikms bei jo vidurkio, ir is skirtumas keliamas kvadratu. Sudjus vis i galim reikmi kvadrat skirtumus, gaunama populiacijos dispersijos reikm:
119

VEIKLOS AUDITAS

2=

(x m) p ,
2 i i
i=1

(6.3)

ia: 2 populiacijos dispersija; N populiacijos dydis; xi kintamojo reikm; m populiacijos vidurkis; pi kintamojo xi atsiradimo tikimyb. Jei vis reikmi atsiradimo tikimyb yra vienoda, o sudarant imt to ir siekiama, tai pi = 1/N, ir dispersija apskaiiuojama: 2=

(x m) /N.
2 i
i=1

(6.4)

Imties dispersija turi t pai prasm, kaip ir populiacijos dispersija, taiau ji apskaiiuojama kiek kitaip: s2=

(x m) /(n-1),
2 i
i=1

(6.5)

ia: s2 imties dispersija; m imties vidurkis. Grupuotj imties duomen dispersija skaiiuojama taip:

s =
2 h j =1

~ f j ( x j m) 2 n 1

h2 , 12

(6.6)

ia: s h grupuotosios imties dispersija; k interval skaiius; h grupavimo intervalo ilgis; fj grupavimo intervalo duomen danis; xj grupavimo intervalo duomen vidurio tako reikm. Skaiiuojant grupuotj duomen kintamj vidurk, pasirenkamos kiekvieno intervalo vidurini tak reikms (r. 3 priedas 1 udavinys, 1.5 pastraipa). Dispersijos matas atsitiktinio dydio mato kvadratas. Praktikai taip skaiiuoti nepatogu, todl daniau naudojama kita skaitin charakteristika standartinis nuokrypis, kuris apskaiiuojamas itraukus kvadratin akn i dispersijos reikms. i skaitini charakteristik simbo120

6. Duomen atranka ir analiz

liai: populiacijos standartinis nuokrypis, s imties ir sh grupuotj duomen imties standartinis nuokrypis. ios reikms apskaiiuojamos pagal formules: = 2 , s = s 2 , sh =
2 sh .

(6.7)

3 priede (1 udavinys, 1.5 pastraipa) pateikti dispersijos ir standartinio nuokrypio skaiiavimo pavyzdiai. Skaitins charakteristikos tik i dalies apibdina atsitiktin dyd. rodyta, kad atsitiktinis dydis visikai apraytas, jei inomas jo pasiskirstymo dsnis, todl verta inagrinti bent jau labiausiai paplitus pasiskirstymo dsn normalj dsn.

6.3.4. Normalusis pasiskirstymo dsnis Normalusis dsnis arba skirstinys yra itin plaiai paplits; jo savybs labai svarbios. Viena i savybi: jeigu sudedama daug atsitiktini dydi, turini bet kokius skirstinius, tai ios sumos pasiskirstymo dsnis yra tuo artimesnis normaliajam dsniui, kuo daugiau atsitiktini dydi yra sudedama. i savyb yra centrins ribins tikimybi teorijos teoremos ivada, kuri rodyta grietai apibrus jos galiojimo slygas. Praktikai danai atsitiktini dydi skirstiniai yra normalieji arba maai nuo j skiriasi. Matuojant vairias paklaidas, nustatant koki nors objekt mas, prognozuojant koki nors dydi reikmes ir pan., taikomas normalusis dsnis. Normalj dsn tiksliai apibdina jo tankio funkcija, kuri apskaiiuojama pagal i formul:

( x m) 2 f(x) = e 2 2 , 2 1
-

(6.8)

ia: m ir atsitiktinio dydio vidurkis ir standartinis nuokrypis; e = 2,718 natraliojo logaritmo pagrindas. io dsnio tankio funkcijos grafikas pateiktas 6 pav.

121

VEIKLOS AUDITAS

6 pav. Normaliojo dsnio tankio funkcijos grafikas

is skirstinys apibrtas visoje skaii ayje. Tankio funkcija pasiekia maksimum vidurkio take, ir tas maksimumas lygus 1/ 2 . Vidurkis m nustato tankio funkcijos, kuri yra simetrika vidurkio atvilgiu, viet ayje. Didjant vidurkiui, tankio kreiv slenka dein, o majant kair. Standartinis nuokrypis apibdina tankio funkcijos kreivs form. Majant standartiniam nuokrypiui, kreivs maksimumas didja, o pati kreiv siaurja, ir atvirkiai. Tai iplaukia ir i tankio funkcijos savybs, kad plotas tarp tos kreivs ir aies x, nepaisant konkrei skaitini charakteristik reikmi, visada turi bti lygus vienetui. Vadinasi, majant standartiniam nuokrypiui, atsitiktinio dydio sklaidos sritis siaurja, ir atvirkiai. Normalusis skirstinys turi kelias praktikai svarbias savybes. Pirma, inant standartin nuokryp, galima nustatyti, kokia atsitiktinio dydio reikmi dalis pateks io standartinio ploio rius: pirmj 0,34, antrj 0,14, treij 0,02, skaiiuojant rius nuo vidurkio. Antra, kadangi tankio funkcija yra simetrika vidurkio atvilgiu, tai tikimybs isidsiusios taip pat ir kit pus. Treia, pirmuosius standartinio nuokrypio ploio simetrikus vidurkio atvilgiu du rius patenka 68 proc., o keturis tokius rius 96 proc. vis atsitiktinio dydio reikmi. Ketvirta, iam dsniui paklstaniam atsitiktiniam dydiui galioja vadinamoji trij sigma taisykl. Ji formuluojama taip: beveik visos io atsitiktinio dydio reikms yra ei standartini nuokrypi intervale, kuris simetrikas vidurkio atvilgiu (7pav. ).
122

6. Duomen atranka ir analiz

7 pav. Tikimybi pasiskirstymas standartinio nuokrypio riuose

Tikimyb, kad atsitiktinis dydis, turintis normalj skirstin, bus intervale nuo a iki b, skaiiuojama pagal formul: P(a<X<b) = (

bm

)(

am

),

(6.9)

ia: (x) vadinamoji Laplaso funkcija arba tikimybs integralas. Laplaso funkcijos reikms pateiktos 4 priedo lentelje. Funkcijos reikms lentelje pateikiamos tik tuo atveju, kai argumentas yra ne neigiamas. Kai reikia apskaiiuoti ios funkcijos reikmes, esant neigiamam argumentui, naudojamasi lygybe: (-x) = 1 - (x). Vadinasi, galima sudaryti ios funkcijos reikmi lentel tik teigiamoms argumento x reikmms: tai ir yra 4 priedo lentelje. Naudojimosi ia formule ir lentele tvarka pateikta sprendiant konkret udavin (3 priedas, 2 udavinys). Jei surinkti ir sugrupuoti duomenys yra varpo formos, galima manyti, kad nagrinjamas kintamojo poymis paklsta normaliajam pasiskirstymo dsniui. Tokiu atveju galima pasinaudoti iam dsniui bdingomis savybmis, skaitini charakteristik apskaiiavimo formulmis bei specialiomis lentelmis. Beje, tokios lentels sudarytos vadinamo123

VEIKLOS AUDITAS

sioms standartizuotoms atsitiktinio dydio reikmms, todl verta priminti, kas yra standartizuota reikm. Duomenis standartizuoti reikia pakeisti juos kitais duomenimis, kurie tiesiogiai susij su pradiniais duomenimis ir apskaiiuojami pagal formul: z=

~ xm , s

(6.10)

ia: x nestandartizuot (pradini) duomen aib; z standartizuot duomen aib; ~ m , s imties empirinis vidurkis ir standartinis nuokrypis. Atlik i operacij, gauname toki duomen aib, kurios vidurkis lygus nuliui, o standartinis nuokrypis vienetui. Taip sutvarkytus duomenis lengviau analizuoti ir ypa lyginti kelias imtis tarpusavyje. Duomen analizs procedra tampa aikesn, nes faktikai nebereikia kiekvienu momentu domtis duomen skaitinmis charakteristikomis. Be to, standartizuot duomen reikms, didesns u 3 (maesns u 3), gali bti atmestos, kaip nepagrstai isiskirianios i duomen aibs. Tiksliau klausim dl kurios nors kintamojo reikms kaip iskirtins (nenormalios) atsakoma taikant specialius metodus (is klausimas detaliau nagrinjamas 6.3.5 skyrelyje), taiau toks preliminarus vertinimas praktikai yra ypa naudingas. Svarbu pabrti, kad tokia duomen transformacija nesusijusi su informacijos praradimu.

6.3.5. Iskirstins imties reikms Tarp surinkt duomen gali bti viena (retsykiais dvi ir daugiau) reikm, kuri labai skiriasi nuo vis kit. Tai bna paeidus duomen atrankos slygas, dl tam tikr technini prieasi ar subjektyvi motyv, kai duomen koregavimas naudingas tikrinamai organizacijai, ir dl kit nenustatyt prieasi. Taiau kartais toks vadinamasis nenormalus rezultatas (iskirtis) bna ir todl, kad su maa tikimybe tokios atsitiktinio dydio reikms gali i tikrj atsirasti. Todl i tartin reikm reikia vertinti: atmesti j, ar ne, nes, neatmetus tokios reikms, gali bti ikreiptos kai kurios skaitins charakteristikos.
124

6. Duomen atranka ir analiz

Sprendiama, ar isiskyrusi i kit rezultat reikm yra nenormali (normali) ir turi bti ibraukta i imties (palikta imtyje). Jei surinkti duomenys yra pasiskirst pagal normalj dsn, tai galimi du atvejai: pirmas kai inomas populiacijos standartinis nuokrypis , bet neinomas jos vidurkis m; antras kai neinomos abi tos skaitins charakteristikos. Tarkime, standartinis nuokrypis yra inomas, ir kelia abejoni didiausia imties reikm xn, ia n stebjimo rezultat skaiius. Apskaiiuojama tikimyb p, kad nagrinjama didiausia imties reikm xn i tikrj priklauso iai imiai [36, p. 312 314]: p = n 1

n , n 1

(6.11)

ia: = (xn - m)/ ; (x) Laplaso funkcija (4 priedo lentel). Norint nustatyti, ar tartin reikm xn reikia ibraukti i imties, reikia pasirinkti vadinamj reikmingumo lygmen . Reikmingumo lygmuo tikimybs reikm, kuri nustato rib tarp reikmi, teistai priklausani populiacijai, ir atsiradusi dl nenustatyt prieasi. is reikmingumo lygmuo gali bti pasirinktas vairiai, pagal galimas tokio pasirinkimo pasekmes. Danai pasirenkama reikm 0,05, t. y., = 0,05. Kai teisinga nelygyb p> , tai tartina reikm paliekama imtyje, prieingu atveju ibraukiama. Vadinasi, i imties ibraukiamos tik tos reikms, kuri tikimyb priklausyti tai imiai yra ne didesn u 0,05. Toks duomen paalinimas i imties turi ir teigiam, ir neigiam pasekmi. Teigiama, jei i imties ibraukiama reikm, atsiradusi joje atsitiktinai, neigiama jei ibraukta reikm i tikrj priklauso nagrinjamai imiai. Funkcijos (x) reikms pateiktos 4 priedo lentelje. (6.11) formul yra pakankamai tiksli iki reikmi dja, ir todl, kai

n 3, bet toliau paklaida din 1

n 3, (6.11) formulje naudojama ne (x) n 1

reikm i mintos lentels, bet apskaiiuota pagal formul:

125

VEIKLOS AUDITAS
x2 2

( x) 1

1 x 2

(1

1 3 15 + 4 6 ), 2 x x x

(6.12)

ia: x = taip: =

n . n 1

Jeigu tartinai atrodo maiausia imties reikm, tai skaiiuojama

~ m x1

(6.13)

io metodo taikymo subtilybs atskleidiamos inagrinjus 3 priedo 3 udavin. Jeigu neinomas vidurkis ir standartinis nuokrypis (m ir ) ir yra tartinas didiausias imties rezultatas xn, tai apskaiiuojama tokio rezultato tikimyb: p = P( > p); ia: (6. 14)

~ xn m = , s1

(x
s1 =
i =1

~ m) 2
. (6.15)

n 1

Jei tikimyb p, apskaiiuota pagal (6. 14) formul, yra didesn u pasirinkt reikmingumo lygmen (p > ), tai reikms xn ibraukti i imties negalima, ir atvirkiai. Apskaiiuojama naudojantis specialia lentele (r. [36], p. 510). ioje lentelje randame duomenis iki n 25. Kai imties element yra daugiau, negu 25, skaiiuojama pagal (6. 11) arba (6. 12) formules, kuriose vietoj standartinio nuokrypio naudojamas empirinis standartinis nuokrypis s1, apskaiiuotas pagal (6. 15) formul. Galima naudotis ir paprastesne iskiri nustatymo metodika, jei atsitiktinis dydis paklsta normaliajam dsniui. iuo atveju duomenys, ku126

6. Duomen atranka ir analiz

rie nepatenka trij standartini nuokrypi interval, simetrik vidurkio atvilgiu, yra laikomi iskirtimis ir ibraukiami i imties, nes tikimyb, kad jie priklauso nagrinjamai imiai, yra maesn u 0,002. Slygine iskirtimi vadinami duomenys, kurie yra treiajame vieno standartinio nuokrypio ploio intervale, skaiiuojant juos nuo vidurkio. Tikimyb, kad duomenys, patenkantys interval i tikrj priklauso imiai, yra ne didesn u 0,023, t. y. atmetant juos apsirinkama tik iek tiek daugiau, negu 2 proc. atvej. Vadinasi, kai surinkt duomen forma primena normalij kreiv, iskirtimi vadinami duomenys, nepatek trij sigma interval. Slygine iskirtimi vadinami duomenys, kurie patenka trij sigma interval, bet nepatenka dviej sigma interval. Iskiri apskaiiavimo pavyzdys pateiktas 3 priedo 5 udavinyje. tartinos reikms ne visada ibraukiamos i imties. Danai nustatomos interval ribos, ir duomenys, esantys u t rib, vadinami iskirtiniais. tokius duomenis, jeigu jie nesusij su matavimo ar skaiiavimo paklaidomis, kaip tik reikia atkreipti dmes. Jeigu duomen grafikas nra artimas normaliajai kreivei, iskirtims apibrti taikomas universalesnis bdas [31, p. 47]. iuo atveju iskirtiniais vadinami duomenys, maesni u reikm Q13IQR arba didesni u reikm Q3+3IQR; slygine iskirtimi duomenys, priklausantys intervalui [Q13IQR; Q11,5IQR) arba (Q3 +1,5IQR; Q3+3IQR]; ia Q1 apatins variacins eiluts dalies mediana, t. y. ribin reikm tarp pirmojo ir antrojo i kairs kvartili (25 proc. kvantilis); Q3 virutins variacins eiluts dalies mediana, t. y. ribin reikm tarp treiojo ir ketvirtojo i kairs kvartili (75 proc. kvantilio); IQR kvartili skirtumas tarp Q3 ir Q1 reikmi, t. y. IQR = Q3 Q1 . Bendra kvantili apskaiiavimo procedra yra tokia: 1. Randamas indeksas i = qxn, ia: q eils kvantilis (q=0,25 nustatant pirm kvartil, q=0,75 nustatant trei kvartil). 2. Jeigu indeksas i nra sveikasis skaiius, tai apskaiiuojamas kvantilis yra variacins eiluts narys, kurio indeksas gautas suapvalinus i reikm iki pirmo, didesnio u t reikm, sveikojo skaiiaus. 3. Jeigu i yra sveikasis skaiius, tai kvantilio reikm nustatoma pagal formul: (xi + xi+1)/2.
127

VEIKLOS AUDITAS

Kaip taikyti universal bd parodyta 3 priedo 6 udavinyje. Iki iol buvo kalbama apie vieno kintamojo duomen aib. Praktikai danai tenka nagrinti susijusius duomenis, t. y., kai jie sudaro tam tikras grupes. iuo atveju naudojamasi atsitiktini dydi sistemos svokomis ir metodais. 6.3.6. Poriniai duomenys Praktikoje danai susiduriama su keliais poymiais, kurie apibdina kok nors objekt, reikin ar proces, pavyzdiui, tyrj domina, koki tak pilieio politiniams poiriams turi jo amius, isilavinimas, lytis, gyvenamoji vieta, gal dar ir kiti dalykai. Kiekvienas i t poymi apibdinamas tam tikru kintamuoju. Kadangi jie veikia kartu, tenka nagrinti tam tikrus duomen rinkinius, kurie sudaro sistem. Kuo daugiau poymi norima nagrinti, tuo sudtingesni metodai turi bti taikomi. ioje knygoje remiamasi dviem kartu nagrinjamais poymiais, nes tokia analiz yra pakankamai paprasta. Be to, neretai galima turint daugiau, negu du poymius, suskirstyti juos poromis ir, apibendrinant gautas ivadas, nagrinti tas skirtingas poras savarankikai. Sistem sudarantys atsitiktiniai dydiai turi savo pasiskirstymo dsnius, taiau apie juos bus kalbama toliau. Apraomojoje statistikoje nagrinjami informacijos pateikimo bdai. Nagrinjant du poymius, duomenis apie juos galima pateikti lentele arba grafiku. Naudojama vairi ri lentels ir grafikai. Surinkti duomenys tvarkomi ir vaizduojami palaipsniui. I pradi duomenys raomi lentel. Jei nagrinjami ranginiai kintamieji, turimus duomenys tikslinga pateikti porini dani lentelje. Tokios lentels kiekviename langelyje, atitinkaniame por kintamj (xi,yj), raoma por pasikartojimo danis bei j santykinis danis. Toki duomen tvarkymo pavyzdys pateiktas 4 lentelje. Joje vienas ranginis kintamasis (xi) turi tris reikmes, kitas (yj) penkias. Atlikus apklaus, suskaiiuoti atsakymai ir j variantai parayti pirmosiose kiekvieno isilavinimo lygmens eilutse. Apskaiiuojama, kiek piliei, turini tam tikr isilavinim, pasisako u kiekvien poirio variant. ie duomenys raomi antr isilavinimo lygmens eilut. Po to skaiiuojama stulpeliais.
128

6. Duomen atranka ir analiz

Kiekviename stulpelyje sudedama respondent, pasisakiusi u konkret poirio variant, skaiius. Nustatoma, kiek i vis respondent pasirinko konkret atsakymo variant. ie duomenys raomi treiojoje kiekvieno isilavinimo lygmens eilutje ir atitinkamame stulpelyje.
4 lentel. Lietuvos piliei poiris dl stojimo ES pagal j isilavinim (apklausos rezultat fragmentas) Poiris dl stojimo ES (yj) I Labai Prita- Neturiu Nepri- Kategoviso pritariu riu nuomo- tariu rikai (y1) (y2) ns (y3) (y4) prie (y5) 40 65 15 20 10 150 0,27 0,43 0,1 0,13 0,07 1

Isilavinimas (xi)

Rodikliai

Danis Santykinis kintamojo Auktasis x1 danis (x1) Santykinis kintamojo y danis Danis Santykinis kintamojo Vidurinis x2 danis (x2) Santykinis kintamojo y danis Danis Santykinis Neubaigtas kintamojo vidurinis x3 danis (x3) Santykinis kintamojo y danis Danis Santykinis kintamojo x Bendrasis danis Santykinis kintamojo y danis

0,53 20 0,17

0,42 50 0,42

0,21 25 0,21

0,33 15 0,12

0,25 10 0,08

0,375 120 1

0,27 15 0,12

0,32 40 0,31

0,36 30 0,23

0,25 25 0,19

0,25 20 0,15

0,3 130 1

0,2 75 0,19

0,26 155 0,39

0,43 70 0,17

0,42 60 0,15

0,5 40 0,1

0,325 400 1

129

VEIKLOS AUDITAS

Parengta nemaai statistini program komplekt, kuriuose pateikti visi apraytieji skaiiavimai, taiau rekomenduojama bent vien kart apskaiiuoti savarankikai, norint suvokti duomen apdorojimo subtilybes. Taip sutvarkyta porini dani lentel jau leidia daryti kai kurias preliminarias ivadas. Pirma, galima nustatyti ry tarp isilavinimo lygmens ir poirio dl stojimo Europos Sjung. I lentels duomen matyti, kad toks ryys tikrai yra. Stojimui Europos Sjung pritaria 70 proc. piliei, turini auktj isilavinim, 57 proc. piliei su viduriniu isilavinimu ir 43 proc. neturintys vidurinio isilavinimo. Nepritarani stojimui ES piliei skaiius yra toks pat ir su auktuoju, ir su viduriniu isilavinimu 20 proc., t. y. 1,7 karto didesnis (34 proc.), negu piliei su neubaigtu viduriniu. Antra, labai pritariani stojimui Europos Sjung daugiausia yra piliei su auktuoju isilavinimu (53 proc.); jie lenkia pilieius su viduriniu isilavinimu beveik du kartus ir beveik tris kartus su neubaigtu viduriniu. Treia, matyti, kad 58 proc. respondent pasisako u, 25 proc. prie ir 17 proc. neturi nuomons, neirint j isilavinimo. Pasinaudojus lentelje pateiktais duomenimis, galima daryti ir daugiau verting ivad, taiau iuos duomenis tikslingiau pateikti grafikai. Beje, reikia vertinti, ar respondent atsakym priklausomumas nuo isilavinimo yra statistikai reikmingas, ar stiprus ryys yra tarp stebim kintamj, kokias dar galima daryti ivadas. iuos klausimus aprpia statistini ivad metodai, jie nagrinjami 7.1 7.3 skyreliuose. Pateikiame dar vien pavyzd. Tarkime, norima nustatyti ry tarp tam tikros organizacijos darbuotoj karjeros sieki ir j lyties. Atsitiktiniu bdu atrinkta vienodai vyr ir moter, dirbani toje organizacijoje panaiose pareigose. Anketavimo rezultatai pateikti 5 lentelje.
5 lentel. Karjeros siekis pagal darbuotoj lyt Karjeros siekimo lygis Auktas Vidutinis emas I viso Darbuotojo lytis Vyras Moteris 12 5 10 10 3 10 25 25 130 I viso 17 20 13 50

6. Duomen atranka ir analiz

I 5 lentelje pateikt duomen matyti, kad moterys kur kas maiau domisi karjeros problemomis, negu vyrai. Tai galima vertinti kiekybikai (vertinimai pateikti 6 lentelje). Taigi galima daryti ias ivadas: 1. Vyrai beveik 2,5 karto daniau, negu moterys pripasta auktus karjeros siekius. Vidutiniai vyr ir moter karjeros siekiai sutampa, tuo tarpu faktikai moterys nesidomi karjera 3,3 karto daniau, negu vyrai. 2. Nagrinjant vyr poir karjer, matyti, kad labai domisi karjera 48 proc, vidutinikai 40 proc., ir maai tik 12 proc. vyr. 3. Analizuojant moter preferencijas matyti, kad tik 20 proc. i j itin siekia karjeros, 40 proc. tenkinasi vidutinmis galimybmis ir tiek pat visikai nesidomi karjera. 4. Vertinant vis darbuotoj karjeros poreikius matyti, kad 34 proc. i j turi auktus karjeros siekius, 40 proc. vidutinius ir 26 proc. karjera nesidomi. Vadinasi, karjeros problemos yra svarbios trim ketvirtadaliams vis darbuotoj.
6 lentel. Organizacijos darbuotoj poirio tarnybin karjer parametrai pagal lyt Karjeros Rodiklis siekimo lygis Auktas Danis Procentas vis darbuotoj Procentas vienos lyties darbuotoj Vidutinis Danis Procentas vis darbuotoj Procentas vienos lyties darbuotoj emas Danis Procentas vis darbuotoj Procentas vienos lyties darbuotoj Bet kuris Danis Lytis I viso Procentai 34 100 40 100 26 100 100

Vyrai Moterys Skaiius 12 71 48 10 50 40 3 23 12 25 5 29 20 10 50 40 10 77 40 25 17 20 13 50

131

VEIKLOS AUDITAS

Karjeros siekimo lyg galima matuoti rang skale, to lygio reikme laikant skaii, rodant kiekvieno vertinimo prioritet: aukiausias karjeros siekimo lygis 1, vidutinis 2, emiausias 3. Toks kokybini poymi sutapatinimas su kiekybiniais vertinimais yra gantinai slygikas, taiau supaprastina analizs proces ir neikreipia gaunam ivad, jeigu nuolat prisimenamas t skaii taikymo subjektyvumas. Sutikus su poymi matavimo rangais, galima teigti, kad organizacijoje dirbani vyr karjeros siekimo lygio mediana yra lygi vienetui, t. y. ji dalija visus respondentus vyrus dvi grupes; vienoje yra visi vyrai, turintys auktas karjeros siekimo nuostatas, kitoje vidutines ir emas; kad tos organizacijos moter karjeros siekimo mediana yra lygi 2, t. y. ji dalija darbuotojas moteris dvi grupes: vienoje atsiduria tos moterys, kuri karjeros siekiai yra aukti, ir dalis, kurios vidutiniai, kitoje likusios su vidutiniais karjeros siekiais ir visai nesidominanios karjera. Apskaiiuotos medianos reikms taip pat patvirtina, kad vyr karjeros siekiai yra pastebimai didesni, negu moter. Vadinasi, mediana gali iek tiek padti nustatant kovariacij tarp kintamj reikmi ir, kadangi ji apskaiiuojama itin paprastai, iuo rodikliu tikslinga naudotis preliminariai vertinant kovariacij. Socialiniuose tyrimuose daniausiai susiduriama su kintamaisiais, kurie matuojami pavadinim (nominalija) ir rang skale. Jeigu nagrinjami diskreij ar tolydij kintamj poriniai duomenys, dani lentels tampa visikai neinformatyvios. Gali bti, jog n viena duomen pora nepasikartos arba pasikartos epizodiki. iuo atveju braioma vadinamoji sklaidos diagrama. Porini duomen analiz labai palengvja, kai ie duomenys pateikiami grafikai. Kompiuterins programos sudaro itin plaias galimybes braiyti vairiausio tipo diagramas. Reikia tik pasirinkti priimtiniausi. Tokie informacijos pateikimo bdai, be abejons, skaitytojui inomi, todl ia neaikinami.

6.4. Matematins statistikos pradmenys

Matematin statistika nagrinja eksperiment rezultat ar surinkt duomen apdorojimo bdus ir statistines ivadas, kurias galima daryti remiantis tais duomenimis. Surinkti duomenys gali bti traktuojami kaip atsitiktiniai dydiai, nes j reikms priklauso nuo daugybs faktori,
132

6. Duomen atranka ir analiz

kuri nemanoma i anksto atspti. Vadinasi, nagrinjant iuos duomenis, reikia naudotis tikimybi teorijos svokomis. Turdami aib duomen, galime ivesti atsitiktinio dydio pasiskirstymo dsn ir jo skaitines charakteristikas. Tai nra paprasta, nes turint ribot duomen skaii pageidaujama, kad atsitiktinio dydio pasiskirstymo dsnis tikt visiems galimiems stebjimo rezultatams. I pirmo vilgsnio atrodo, kad reikia tsti eksperimentus tol, kol bus gauti visi galimi rezultatai, ir tada apibendrinti bei daryti ivadas. Taiau is bdas arba neefektyvus, arba tiesiog nemanomas. Matematin statistika operuoja ne visais galimais duomenimis, sudaraniais populiacij, o tik jos dalimi, vadinama imtimi. Imtis turi bti atrenkama i populiacijos atsitiktiniu bdu, bet turi turti visas populiacijos savybes. Kai tiriamasis poymis populiacijoje ir imtyje pasiskirsts pagal t pat dsn, i imtis vadinama reprezentatyvija. Matematinje statistikoje imtys apibdinamos atsitiktini dydi terminais. Stebjimo rezultatai rodo empirin pasiskirstym. Konkretus stebjimo rezultatas vadinamas realizacija. Empirins pasiskirstymo funkcijos skaitins charakteristikos vadinamos empirinmis skaitinmis charakteristikomis (statistinmis charakteristikomis): empirinis vidurkis, empirin dispersija ir pan. Matematins statistikos udavinius galima skirstyti dvi grupes. 1. veri teorija. Jos sritis metodai, pagal kuriuos nustatoma empirin atsitiktinio dydio pasiskirstymo funkcija, empirinis vidurkis, empirinis standartinis nuokrypis ir kitos empirins skaitins charakteristikos. 2. Hipotezi tikrinimas. Statistin hipotez tam tikra prielaida apie empirin atsitiktinio dydio pasiskirstymo dsn ir/arba apie jo empirines skaitines charakteristikas. Hipotezi tikrinimo procedr tikslas nustatyti, ar empiriniai duomenys neprietarauja suformuluotoms prielaidoms. 6.4.1. Imties pasiskirstymas Duomen sek sudaro konkreios variacins eiluts reikms x1, x2,, xn. Tarkime, x yra takas skaii ayje, nx skaiius reikmi, esani kairiau tako x; tuomet santykis nx/n yra atsitiktinio dydio X reikmi, maesni u x, danis. Tas danis priklauso nuo x. Taigi galima apskaiiuoti santyk:
133

VEIKLOS AUDITAS

Wn(x) =

nx . n

(6.16)

Funkcija Wn(x) turi visas pasiskirstymo funkcijos savybes, tik jos reikms yra ne tikimybs, o daniai, t. y. Wn(x) = 0, jei x x1, Wn(x) = 1, jei x xn.; ia: x1 maiausia kintamojo reikm, xn didiausia. i funkcija vadinama imties pasiskirstymo arba empirine pasiskirstymo funkcija. Imties pasiskirstymo funkcija turi tokias pat skaitines charakteristikas, kaip ir populiacijos pasiskirstymo funkcija, tik jos vadinamos empiriniu vidurkiu, empirine dispersija, empiriniu standartiniu nuokrypiu ir pan. Empirin pasiskirstymo funkcija pateikta 3 priedo 2 pav., o jos histograma, apibdinanti empirin tankio funkcij, io priedo 1 pav. 6.4.2. Empirins skaitins charakteristikos Imties pasiskirstymo funkcijos skaitins charakteristikos: empirinis vidurkis, dispersija, standartinis nuokrypis ir kt. i esms skiriasi nuo atitinkam populiacijos skaitini charakteristik tuo, kad paios empirins skaitins charakteristikos yra atsitiktiniai dydiai, nes jas apskaiiuojant pasinaudota tik dalimi populiacijos reikmi. Empirins skaitins charakteristikos ymimos kitaip, negu populiacijos skaitins charak~ teristikos: empirinis vidurkis m (populiacijos m) ir apskaiiuojamas pagal formul (6.1), empirin dispersija s 2 (populiacijos 2 ) ir apskaiiuojama pagal formul (6.5; 6.6), standartinis nuokrypis s (populiacijos ) ir apskaiiuojamas pagal formul (6.7). Tai daniausiai vartotinos empirins skaitins charakteristikos. Kartais skaiiuojamos ir kitos empirins skaitins charakteristikos. Jos taip pat ymimos specialiais enklais, norint atskirti nuo analogik populiacijos skaitini charakteristik. Kai nagrinjama dviej atsitiktini dydi sistema arba poriniai duomenys, j padties charakteristik iekoma atskirai kiekvienam kintamajam, kai kurios duomen sklaidos charakteristikos apskaiiuojamos atskirai, o tokios, kaip kovariacija ir koreliacijos koeficientas, kartu. Tarkime, turime porinius duomenis. Paymj vien i j x, o kit y, galima apskaiiuoti kiekvieno i j empirin vidurk:
134

6. Duomen atranka ir analiz

1 ~ mx = n

x
i =1

1 ~ my = n

y
i =1

(6.17)

ie empiriniai vidurkiai nustato sklaidos centro padt ploktumoje. Kiekvieno kintamojo dispersija apskaiiuojama pagal ias formules:
2 sx =

1 n 1

(x
i =1

2 ~ mx ) 2 , s y =

1 n 1

(y
i =1

~ m y ) 2 . (6.18)

Kiekvieno kintamojo standartiniai nuokrypiai skaiiuojami pagal ias formules:

sx =

2 sx ,

sy =

2 sy .

(6.19)

Nagrinjant porinius kintamuosius, ypating vaidmen vaidina dvi specialios skaitins charakteristikos: kovariacija ir koreliacijos koeficientas. Kovariacija apibdina ne tik dviej atsitiktini dydi sklaid, bet ir j ry. Kovariacija ymima vairiai. ioje monografijoje kovariacija ymima Kxy, o empirin kovariacija K xy . Jei kintamieji (x, y) nepriklausomi, kovariacija lygi nuliui. Sakoma, kad kintamieji koreliuoja, jei j kovariacijos reikm nra lygi nuliui. Taiau apskritai i fakto, kad kovariacija yra lygi nuliui, neivedama, jog sistem sudarantys atsitiktiniai dydiai yra nepriklausomi. Vadinasi, kai kovariacija yra lygi nuliui, reikia papildom vertinim, norint nustatyti, ar ie kintamieji nepriklausomi. rodyta, jei atsitiktini dydi sistema yra pasiskirsiusi pagal normalj dsn, tai teisingas teiginys: jeigu atsitiktiniai dydiai nekoreliuoti, tai jie yra nepriklausomi, ir atvirkiai. Tai labai svarbi ivada, nes praktikoje normalusis dsnis yra labiausiai paplits. Btina pabrti, kad kovariacija nustato dviej atsitiktini dydi tiesin priklausomum. Diskreij atsitiktini dydi sistemos atveju kovariacija apskaiiuojama pagal formul: Kxy=

( x
i j

m x )( y j m y ) p ij ,
135

(6.20)

VEIKLOS AUDITAS

ia: pij tikimyb, kad atsitiktinio dydio X reikm yra xi , atsitiktinio dydio Y reikm yra yj. Diskreij atsitiktini dydi empirin kovariacija apskaiiuojama pagal formul:

~ K xy =

1 n ~ ~ ( xi m x )( y j m y ) , n 1 i =1

(6.21)

~ ~ ia: n imties element skaiius; m x , m y atsitiktini dydi,

sudarani sistem, vidurkiai. Kai nagrinjam imt sudaro tolydieji atsitiktiniai dydiai, juos reikia sugrupuoti, parengti porini dani lentel ir apskaiiuoti kovariacij sujungiant formul (6. 20) ir (6. 21). Kovariacija apibdina ne tik atsitiktini dydi priklausomum, bet ir j sklaid. Norint vertinti tik priklausomum, patogu turti kit charakteristik, nesusijusi su sklaida. Tokia charakteristika yra koreliacijos koeficientas. Populiacijos koreliacijos koeficientas: rxy =

K xy

x y

(6.22)

o empirinis koreliacijos koeficientas

~ ~ = K xy . rxy sx s y

(6.23)

Koreliacijos koeficientas ir empirinis koreliacijos koeficientas apibdina atsitiktini dydi tiesinio priklausomumo laipsn. i koeficient reikms yra intervale nuo 1 iki +1. Teigiama koreliacijos koeficiento reikm rodo, kad didjant vienam atsitiktiniam dydiui, kitas taip pat turi tendencij didti, o neigiama didjant vienam, kitas maja. Kai koreliacijos koeficientas lygus 1, tai kintamieji susij tiesine funkcija. Kuo ariau nulio yra koreliacijos koeficientas, tuo nagrinjam kintamj ryys yra silpnesnis. Koreliacijos koeficientu negalima vertinti netiesinio kintamojo priklausomumo.
136

6. Duomen atranka ir analiz

Kovariacijos ir koreliacijos koeficiento apskaiiavimo pavyzdys pateiktas 3 priedo 7 udavinyje. 6.4.3. Populiacijos poymi matavimo paklaidos Atliekant socialinius tyrimus, susiduriama su daugybe prieasi, kurios turi takos gaut rezultat tikslumui ir patikimumui. Nagrinsime kai kurias i j. Pirma, imtis yra tik dalis visos populiacijos, o gauti rezultatai taikomi visai populiacijai, vadinasi, galima tam tikra paklaida. Skirtumas tarp dominanio poymio reikms, bdingos visai populiacijai, ir io poymio reikms, gautos pasirenkant konkrei imt, vadinamas imties paklaida. Kaip jau buvo aikinta, jei sudarant imt buvo pakankamai dmesio skirta jos reprezentatyvumui, tai paklaidos bus maesns. Taiau net sudarius kelias paprastsias atsitiktines vienodos apimties imtis ir tomis paiomis slygomis rezultatai bus skirtingi. Be to, gali keistis imties dydis, eksperimento slygos ir kiti veiksniai. Tai vadinamoji atsitiktin rezultat paklaida. Apskritai, kuo didesn imtis sudaroma, tuo vidutinikai tikslesni ir patikimesni bna vertinimai. Didinant imt, i pradi vertinam parametr tikslumas ir patikimumas didja gantinai pastebimai, bet pasiekus tam tikr lyg, is prieaugis smarkiai maja. Kadangi atliekant kiekvien apklaus eikvojamas laikas, los, apklausos dalyviai priversti gilintis pateiktus klausimus vadinasi, jiems trukdoma atlikti savo tiesiogines funkcijas, tad imties didinimas turi bti pagrstas. Antra, atliekant socialinius tyrimus, ne visi atrinkti respondentai atsako jiems pateiktus klausimus, taip ikreipdami kruopiai suplanuot j atrank. Kadangi beveik niekada nepasiseka gauti vis atrinkt respondent atsakym, taikomas net specialus koeficientas atsakym lygis, kuris apskaiiuojamas padalijus atsakiusij respondent skaii i vis atrinkt respondent skaiiaus. Nesutariama dl to, koks turi bti is koeficientas, kad galima bt tvirtinti, jog reprezentatyvumo slyga paeista neenkliai. Treia, deja, respondentai ne visada tiksliai atsako pateiktus klausimus dl vairi prieasi, tarp kuri yra ir ios: neaikiai suformuluoti klausimai, todl jie gali bti skirtingai suprasti; respondentai nesuvokia, ko klausiama; klausimas suformuluotas taip, kad turi takos atsakymui; respondentas nesutinka n su vienu anketoje pateiktu atsakymo variantu,
137

VEIKLOS AUDITAS

o rayti savo nuomon grafoje kita nenori, nes pagal tai galima nustatyti autori arba jam reikia gerokai pamstyti, arba dl kit prieasi; respondentas smoningai sako neties, nes apklausos rezultatai gali turti takos jo ar jo artimj bei draug likimui; respondentui tiesiog nepatogu isiskirti i visos bendruomens, su kurios nuomone jis nesutinka; klausimas yra susijs su respondento asmeninio gyvenimo aplinkybmis, todl jis nenori bti visikai atviras ir t. t. Ketvirta, tyrjas kiekvienu klausimu, kuris pateikiamas anketoje, turi savo nuomon, todl tai neivengiamai turi takos pateikiam klausim turiniui, j skaiiui bei atsakym variantams. Be to, danai, sudarant anketas, dl tyrjo kvalifikacijos stokos klausimai ar atsakym variantai kiekvien i j, arba ir viena, ir kita neatitinka keliam anketoms reikalavim. Dl ivardyt prieasi bna sistemingj paklaid, kuri taka gautoms ivadoms ar rekomendacijoms yra kur kas didesn, negu atsitiktin imties paklaida. Aikiausias pavyzdys yra politik reitingai iki rinkim ir po rinkim. Danai jie enkliai skiriasi dl mint prieasi ir gali visikai ikreipti reali situacij. Vadinasi, btina visais galimais bdais didinti imties reprezentatyvum. Taip pat svarbu kokybikai atlikti anketavimo procedras ir apdoroti surinkt informacij. Apie tai bus kalbama kituose skyriuose. Beje, vertinti imties paklaidas kiekybiniais metodais galima toli grau ne visada. Kartais pateikiamos formuls imties element skaiiui nustatyti [35, p. 139 164], taiau jos taikytinos tik grietai apibrtais atvejais (6. 4. 4 skyr. ). Kai norima naudojantis informacija, gauta i imties, nustatyti kokio nors poymio apskaiiavimo tikslum ir patikimum, btina sitikinti, kad is poymis matuojamas santyki arba interval skale. Kokybini kintamj, kurie matuojami nominalija ar rang skale vertinimai apskaiiuojami taikant specialius metodus (r. 7. 1 7. 3). Tarkime, dominantis mus kintamasis matuojamas interval ar santyki skale. I imties duomen apskaiiuotas jo vidurkis. Norisi inoti, kokia tikimybe vadovaujantis galima tvirtinti, kad paklaida bus ne didesn u i anksto nustatyt reikm, t. y., kada bus teisinga lygyb: Q = P(| m m | < ); (6.24)

138

6. Duomen atranka ir analiz

ia: Q pasikliautinoji tikimyb; m poymio empirinis vidurkis, apskaiiuotas i imties duomen; m tikrasis, bet tyrjui neinomas io poymio vidurkis; bet kuris pakankamai maas dydis (jis nustato interval iki tikrosios vidurkio reikms). Vietoj pasikliautinosios tikimybs Q neretai vartojama samprata pasikliovimo lygmuo arba reikmingumo lygmuo = 1 Q . vairiose statistinse lentelse daniausiai vartojamas btent pasikliovimo lygmuo . Jos sudarytos reikmms =

1 Q , nes paklaida yra vienoda ir 2

didesn, ir maesn reikmi pus. Pasikliautinasis intervalas arba pasikliautinasis ris [m, m+] apibdina vidurkio apskaiiavimo tikslum, o pasikliautinoji tikimyb Q jo patikimum. Taigi pateiktoje lygtyje yra du neinomieji: Q ir ; vienas i j gali bti laisvai pasirinktas, o kitas apskaiiuotas. Kokio nors kintamojo vidurkio nustatymo tikslum ir patikimum lengviausia apskaiiuoti tuo atveju, jei is kintamasis yra pasiskirsts pagal normalj dsn. Tada bus teisingi tokie samprotavimai. Tarkime, kad empirinis vidurkis m yra atsitiktinis dydis, pasiskirsts pagal normalj dsn. Kadangi jo skaitins charakteristikos neinomos, vietoj atsitiktinio dydio m nagrinjamas kitas atsitiktinis dydis T: T = (m-m)/ S*, (6. 25)

ia: S* atsitiktinio dydio m standartinis nuokrypis, kuris apskaiiuojamas pagal formul:

n 1 ~ ( x i m) 2 , n(n 1) i =1

S* =

(6.26)

ia: xi imties elemento su eils numeriu i reikm; n element skaiius imtyje. Atsitiktinis dydis T yra pasiskirsts pagal Stjudento dsn, kurio reikms pateiktos 1 priede. Praktikai skaiiuojama taip. Tarkime, turime n stebjimo rezultat, gaut i konkreios imties. Apskaiiuojame tos imties reikmi empirin vidurk m. Pasirenkame
139

VEIKLOS AUDITAS

pageidaujamos pasikliautinosios tikimybs Q dyd. Reikia rasti pasikliautinj r, atitinkant t tikimyb Q. Pasinaudoj formule (6.26), randame io atsitiktinio dydio standartin nuokryp S*. 1 priedo lentelje pagal stebjim skaii n ir pasikliautinj tikimyb Q randame parametr t . Padauginame i reikme i S* ir gauname reikm, t. y., = t S*. Iekomasis pasikliautinasis ris yra [m- , m+ ]. Stjudento tankio funkcija yra kompiuteryje, todl reikalingas reikmes galima rasti iuo bdu. Insert / f n function/ Statistical /TINV/OK. Dialogo langelyje raoma: Probability = (kadangi kompiuteris skaiiuoja funkcijos reikmes pagal formul = 1-Q, tai reikia nurodyti dvigubai didesn tos tikimybs reikm). Atsakymas: uraome parametro t reikm. Galima isprsti ir kitok udavin, kai pasirenkama ne pasikliautinoji tikimyb Q, o pasikliautinojo rio dydis, t. y., pasirenkama pus to intervalo dydio . Reikia apskaiiuoti pasikliautinj tikimyb Q. Tada apskaiiuojamas standartinis nuokrypis S*, randamas santykis t = / S* (r. Stjudento dsnio lentel, pateikt 1 priede pagal apskaiiuot reikm t ), o i ia apskaiiuojama reikm. Kompiuteriu atliekami ie veiksmai: Insert/ f n function / Statistical /TINV /OK /Dialogo langelyje raoma: x= t , /n= / Tail 1 /. Atsakymas /2. Norisi atkreipti dmes tai, kad pasikliautinoji tikimyb (patikimumas) ir pasikliautinasis ris (tikslumas) yra tiesiogiai susij kintamieji. Vadinasi, galima, kiek tik pageidautina, didinti patikimum tikslumo sskaita, ir atvirkiai. Statistikai daniausiai naudojasi iomis pasikliautinosios tikimybs (Q) reikmmis: 0,9; 0,95; 0,98. Kartais svarbu ne tik vertinti vidurkio pasikliautinj tikimyb ir pasikliautinj r, bet ir io vidurkio isibarstym arba sklaid. Samprotavimai atliekant i operacij, yra panas, kaip ir vertinant vidurkio nustatymo patikimum ir tikslum. Pasikliautinoji tikimyb Q, kad tikroji standartinio nuokrypio reikm skiriasi nuo jo verio s, gauto i konkreios imties, ne didesniu, negu i anksto nustatytu dydiu : Q = P(| s| < ).
140

6. Duomen atranka ir analiz

Tarkime, atsitiktinis dydis s yra pasiskirsts pagal normalj dsn. io atsitiktinio dydio skaitins charakteristikos (vidurkis m ir dispersija ) neinomos. Atlikus eksperiment, i imties apskaiiuojama empirin dispersija:

s =

(x -m) (n-1).
2

i= 1

Reikia rasti ios empirins dispersijos pasikliautinj r s 2 , kuriame su tikimybe Q yra tikroji dispersija. iuo atveju, norint apskaiiuoti pasikliautinj interval ir pasikliautinj tikimyb, taikomas 2 pasiskirstymo dsnis su (n-1) laisvs laipsniu. Skaiiavimams reikalingi duomenys pateikti 2 priedo lentelje. Pasikliautinojo rio skaiiavimo tvarka yra tokia. Pasirenkame pasikliautinj tikimyb Q. 2 priedo lentelje pagal reikm (n-1) ir Q, prie tai apskaiiav = 1 Q ir 1- = 1 + Q reikmes, randame 12
2 2
2 2
2 ir . Pasikliautinojo rio ribos yra: i kairs (n 1) s , i deins

2 2

12

( n 1) s 2

2 2 Galima isprsti ir kitok udavin, kai pasirenkamas pasikliautinasis ris, o reikia isiaikinti tikimyb, kad tikroji dispersija bus iame ryje. Empirini skaitini charakteristik vertinimo pavyzdiai pateikti 3 priede 810 udaviniai. Matome, kad skaitinius parametrus nustatyti i imties nesudtinga, jei ie parametrai paklsta normaliajam dsniui. Daugeliu atveju galima laikyti, kad ie parametrai paklsta btent iam dsniui, remiantis centrine ribine tikimybi teorijos teorema, kuri rod ymus rus matematikas Liapunovas (18571918). ios teoremos esm: nagrinjant atsitiktin dyd, kuris gaunamas sudjus pakankamai daug nepriklausom atsitiktini dydi, pasiskirsiusi pagal bet kokius dsnius, tos sumos pasiskirstymo dsnis artja prie normaliojo dsnio, jeigu laikytasi kai kuri nelabai griet reikalavim. Pasirodo, jeigu sudedama ne maiau kaip atuoni atsitiktiniai dydiai, tai ios sumos pasiskirstymo dsnis pakankamai tiksliai atitinka normalj dsn.

141

VEIKLOS AUDITAS

Faktikai dominanio poymio reikms matuojamos tiek kart, kiek yra imtyje element ir, kadangi imties dydis beveik visada bna didesnis, negu atuoni elementai, tai galima manyti, kad neinom skaitini charakteristik reikms paklsta normaliajam dsniui. Turimus arba specialiai surinktus duomenis galima analizuoti taikant vairius metodus. Taikant paprasiausi i j, rekomenduojama sutvarkyti duomenis ir daryti atitinkamas ivadas. Tokio sutvarkymo procedras nagrinja vadinamoji apraomoji statistika, kurios metodai apvelgiami kitame (6. 3) skyrelyje. 6.4.4. Imties dydis Renkant duomenis, nortsi inoti, kiek j reikia surinkti, kad bt galima daryti patikimas ivadas. Patikimos ivados ar ne, priklauso nuo tyrjo pasirinkimo. Atrodo, kad galima pasirinkti pasikliautinj tikimyb, kuri ir apibdina ivad patikimum, artim vienetui, bet kuo didesn i tikimyb, tuo maesnis ivad tikslumas. Vadinasi, reikia nustatyti priimtin pusiausvyr tarp tikslumo ir patikimumo. Daniausiai patikimumas pripastamas svarbesniu rodikliu u tikslum, ir todl jo reikm pasirenkama, o tikslumas apskaiiuojamas. Esant tai paiai patikimumo reikmei, empirini skaitini charakteristik tikslum galima pagerinti, t. y., sumainti pasikliautinojo intervalo ilg, jei surenkama daugiau duomen ar atliekama daugiau eksperiment. Norint nustatyti, koks turt bti imties dydis, kad apskaiiuot skaitini charakteristik patikimumas ir tikslumas tenkint tyrj, tenka sprsti imties dydio pasirinkimo udavin. Jis sprendiamas vadovaujantis vertinamo atsitiktinio dydio pasiskirstymo dsniu, inomomis ir neinomomis io atsitiktinio dydio skaitinmis charakteristikomis bei kitais parametrais. Paprasiausiai imties dydis nustatomas, kai galima teigti, jog atsitiktinis dydis yra pasiskirsts pagal normalj dsn. Tarkime, kad i slyga yra teisinga, neinomas vidurkis, taiau inomas nagrinjamo atsitiktinio dydio standartinis nuokrypis. Norima apskaiiuoti, kiek reikia turti duomen, kad vidurkis, nustatytas i t duomen imties, atitikt patikimumo ir tikslumo reikalavimus. Pirma, reikia pasirinkti pasikliautinosios tikimybs reikm ir pasikliautinojo intervalo ilg. Antra, apibrti pasikliautinojo intervalo padt, t. y., nustatyti to intervalo ribas. Tikslinga to intervalo ribas apskai142

6. Duomen atranka ir analiz

iuoti tariant, kad vidurkio vertis, gautas i imties, bt pasikliautinojo intervalo viduryje, t. y., pasikliautinojo intervalo riba i kairs:

~ 1 = m z , n
o to intervalo riba i deins:

(6.27)

~ 2 = m + z , n

(6.27)

~ ia: m atsitiktinio dydio vidurkio, apskaiiuoto i imties, reikm; z standartizuoto normaliojo skirstinio kritin reikm, kuri yra 6 priedo lentelje. Treia, pagal (6. 27) formules apskaiiuojamas imties dydis:
n
2 4 z 2 1 Q , l = 2 , = . 2 2 l

(6.28)

Imties dydio nustatymo pavyzdys, atitinkantis atvej, pateiktas 3 priede (11 udavinys). Kai neinomas nei populiacijos vidurkis, nei dispersija daniausiai pasitaikantis atvejis tenka naudotis empirine dispersija, apskaiiuota i imties duomen. Be to, kitaip nustatoma ir kritin pasikliautinojo intervalo reikm, remiantis Stjudento pasiskirstymo dsniu. Imties dydis iuo atveju apskaiiuojamas pagal formul:
2 n t (n 1)

s2 , l2

(6.29)

ia: t (n 1) Stjudento dsnio lygmens kritin reikm, kuri

~ yra 1 priedo lentelje; s 2 empirin dispersija; m empirinis vidurkis. Kaip matyti i formuls (6. 29), iekomas imties dydis n negali bti ireiktas ir apskaiiuotas tiesiogiai, todl tenka iekoti kitoki tos im143

VEIKLOS AUDITAS

ties dydio vertinimo bd. Vienas i j remiasi prielaida, kad empirin dispersija galjo bti vertinta atliekant ankstesnius eksperimentus. Toks atvejis nagrinjamas 3 priede (12 udavinys). Taiau patogiau naudotis proporcij veriais, kurie su nedidele paklaida apskaiiuojami gantinai paprastai. Samprotaujama taip. Tarkime, tyrj domina, ar koks nors imties elementas turi tam tikr poym, ar ne. Tada galima susitarti, kad poymio egzistavimo atveju imties reikm lygi vienetui, prieingu atveju nuliui. Vadinasi, turimi duomenys gali bti interpretuojami kaip vienet ir nuli seka. rodyta, kad su nedidele paklaida galima teigti, jog tiriant proporcij ar santyk, pasikliautinojo intervalo ilgis ireikiamas ia nelygybe:

z n

(6.30)

ia: z standartizuoto normaliojo skirstinio kritin reikm, kuri yra 6 priedo lentelje. 6 priedo lentelje reikmingumo lygmuo:

1 Q , 2

(6. 31)

ia: Q pasikliautinoji tikimyb. Taigi iuo atveju imties dydis apskaiiuojamas gantinai paprastai. Kaip tai daroma praktikai, parodyta 3 priede (34 udavinys). Taikant inomas pasikliautinj interval apskaiiavimo formules, ivestas vadovaujantis vertinamomis skaitinmis charakteristikomis, turima informacija apie kai kurias i t skaitini charakteristik ir kitomis aplinkybmis (r. pvz. [31, p. 131]), galima planuoti imties dyd, taiau vertinti nra paprasta. Galima tik pasidiaugti, jog atliekant veiklos audit daniausiai utenka vidurkio veri.

6.5. Duomen analiz

6.5.1. Duomen tipai Audito pradioje btina platesn, apibendrinta informacija apie tikrinamos organizacijos veikl. Audito metu gilinamasi detales, ir todl reikia isamesns informacijos. Audito pradioje daniausiai renkami
144

6. Duomen atranka ir analiz

kokybiniai duomenys. Paprastai pradedama nuo pokalbi su organizacijos vadovais ir vedaniaisiais specialistais. Tai galina suvokti svarbius organizacijos veiklos prioritetus ir organizacijos vadov nuomon apie juos. Atlik pirminius vertinimus, auditoriai gilinasi situacij apklausdami pavienius darbuotojus, stebdami veiklos proces bei analizuodami vairius dokumentus. ia paprastai iskiriami keturi duomen rinkimo bdai: stebjimas, eksperimentas, analiz ir kokybiniai tyrimai. Norint ivengti alikumo ar dideli paklaid, rekomenduojama duomenis rinkti keliais bdais. Apibendrint duomen palyginimas, taikant vairius j rinkimo ir apdorojimo metodus, vadinamas duomen derinimu (angl. Triangulation, [37, p. 198]). Taip duomenis palyginti btina ir dl inomos prieasties, kad atsakant bet kuriuos klausimus bna didiulis skirtumas tarp respondento isakomos nuomons ir tikrojo jo elgesio. Duomenis derinti btina norint ivengti alikumo, kuris bna susijs su konkreiai taikoma duomen atrankos ir apdorojimo technika. Svarbus informacijos rinkimo bdas yra veiklos stebjimas auditorius maksimaliai neutraliai stebi vykstanius procesus. Taip susidaromas bendras vaizdas ir nusprendiama, koki informacij, apie kokius veiklos etapus ir kaip reikt rinkti. Socialiniai tyrimai prasideda ir baigiasi stebjimu [37, p. 199]. Pagrindinis stebjimo pranaumas yra jo tiesioginis ryys su konkreia situacija. Ne veltui detektyvai daugyb kart analizuoja nufilmuot vykio mediag, ir danai tai padeda jiems surasti papildomos informacijos apie nagrinjam vyk. Garso ir vaizdo raai yra nepakeiiami informacijos altiniai, nes vykio dalyviai neprisimena vis detali, danai keiia savo nuomon ar tiesiog bna suinteresuoti kai k nuslpti ar net ikreipti. Stebjimas kartais yra vienintelis informacijos gavimo altinis, kai mons, turintys informacijos apie situacij, nenori jos atskleisti, kai stebtojai netiksliai suvokia proceso eig ir t. t. Stebjimas gali bti pasyvus, kai auditorius nesikia veiksm eig, aktyvus, kai jis prisiima kok nors vaidmen, taiau daro minimali tak. Bet kuriuo atveju btina sudaryti stebjimo plan, kuriame turi atsispindti stebjimo objektas, tikslas, laikas, pasitelkta stebjimo ranga bei stebjimo rezultat dokumentavimo bdai. Sudarant stebjimo plan, reikia apsisprsti, k stebti, laik, viet ir pagrindini stebjimo funkcij atlikj. iuo tikslu sudaromi laiko grafikai. Juose nesunku realizuoti randomizacijos principus, atsitiktinai
145

VEIKLOS AUDITAS

pasirenkant vienodos trukms stebjimo intervalus arba stebjimo objektus Tai labai pagerina stebjimo rezultat reprezentatyvum. Socialiniuose tyrimuose neretai pasirenkamos kontrolins grups, kurios veikia konkreiai sukurtoje situacijoje. Tokios grups yra plaiai taikomos, taiau reikt prisiminti, kad iuo atveju galimi trejopi paklaid altiniai. Pirmas paklaidos altinis atsiranda todl, kad respondentai, inodami es eksperimentinje grupje, elgiasi kiek kitaip, negu apie tai neinodami. Tyrjai paprastai stengiasi tikinti respondentus, kad jie turt elgtis nepriklausomai, taiau praktiniai tyrimo rezultatai rodo, jog visikai ivengti tokio elgesio pokyi nepasiseka. Kakiek paklaidos altin galima sumainti, jeigu pasiseka stebti kontrolin grup tuo metu, kai ji apie tai neino, jei i grup supaindinama tik su bendrais eksperimento tikslais, neatskleidiant detali Antras paklaidos altinis susijs su eksperimentatoriaus elgesiu kontaktuojant su kontrolins grups atstovais. Bendraudamas su respondentais, tyrjas, net ir nenordamas, atskleidia apklausiamajam savo poir tiriam problem. Norint io informacijos altinio tak sumainti, reikia atrinkti auditori pareigas itin santrius mones, naudoti garso ir vaizdo aparatr skirting auditori stebjimo rezultatams apie t pai situacij palyginti. Treias paklaidos altinis susijs su vertinimais, atliktais stebint kontrolins grups veikl. Vertinimai, kadangi jie subjektyvs, turi takos grups dalyvi elgesiui, kai jie tuos vertinimus suino, pavyzdiui, stebint grup vaizdo kamera, kai apie tai ino grups nariai, gaunamas ikreiptas vaizdas. iuo atveju bt tikslinga naudoti paslptas kameras, taiau daugelyje situacij to daryti negalima, nes paeidiamos etikos normos. Kontrolin grup gali bti stebima specialiai sukurtoje aplinkoje (laboratoriniai tyrimai) arba praktinje aplinkoje. Pirmu atveju bna kur kas paprasiau kontroliuoti situacij ir atlikti tyrimus, taiau sukurta situacija yra iek tiek dirbtina, todl gautos ivados gali bti ne visikai tikslios. Praktinje aplinkoje yra visi veiksniai, be to, bna ir t veiksni sveika, todl stebjimo duomenys bna patikimesni, negu atliekant laboratorinius tyrimus. Pagrindinis stebjim praktinje aplinkoje trkumas sunku kontroliuoti vidinius ir ypa iorinius veiksnius, kurie, be abejons, turi takos rezultat tikslumui ir patikimumui. Mainti io trkumo tak galima kruopiai planuojant eksperimentus, numatant atsitiktin atrankos mechanizmo taikym, taiau iuo atveju taikyti atsitikti146

6. Duomen atranka ir analiz

ns atrankos procedras nra lengva. Danai tikslinga sudaryti praktini eksperiment serijos program, kurioje geriau galima apvelgti visus vidinius ir iorinius veiksni poveikius. Btina atsivelgti ir praktini tyrim etik. Kai eksperimento dalyvis neino, kaip vairiose situacijose interpretuojamas jo elgesys, jis gali pasijusti paemintas, be to, jo elgesys gali bti panaudotas atestuojant. Norint ivengti etini problem, btina maksimaliai taikyti anonimikumo princip ir surinktos informacijos konfidencialum. Vis auditori darb btina protokoluoti. iuo tikslu rekomenduojama pildyti auditori veiksm urnal, darbuotoj apklausos lapus su auditori pastabomis, kaupti ir sisteminti surinktus dokumentus, statistinius duomenis ir vairius pagalbinius darbo dokumentus. Auditori darbo protokolai leidia nustatyti, kad tam tikras veiksmas atliktas, kas j atliko, kada surinkta i informacija ir kokie tam panaudoti informacijos altiniai. Be to, taip ivengiama pakartotini patikrinim; jeigu dirba grup auditori, jie ino, kaip vyksta tikrinimo procesas; tokie protokolai yra pagrindiniai ataskaitos dokumentai. Protokoluojant svarbu suvokti: jei informacijos altinis negali bti atskleistas, tai i informacija negals bti ir audito rodym pagrindas. Komplektuojant vairius dokumentus, btina nurodyti, kur jie rasti, kokioms problemoms sprsti jie taikomi, kokios svokos naudojamos ir kaip jos apibdintos, koks to dokumento taikymo mastas, kok laikotarp jis aprpia, kur galima gauti papildomos informacijos apie dokument, kas jo rengjas ir kaip j surasti. 6.5.2. Anketavimas Tiesioginiai stebjimai reikalauja daug laiko, todl reikia taikyti ir kitus tyrimo metodus. Atliekant veiklos audit, tikslinga remtis tikrinamos ir kit analogik organizacij darbuotoj iniomis, kurios gali padti atskleisti vairius veiklos aspektus, irykinti egzistuojanias problemas, numatyti t problem sprendimo bdus ir padaryti kitas svarbias ivadas. Surinkti reikiamas inias galima pasinaudojus specialiomis tokiai informacijai rinkti pritaikytomis anketomis. Anketavimo procedra turi iuos pagrindinius privalumus. Pirma, tai gantinai pigus informacijos rinkimo bdas. Antra, ivengiama tiesioginio bendravimo su respondentais ir, vadinasi, klaid, susijusi su informacijos ikreipimu, apie kur buvo kalbama nagrinjant laboratori147

VEIKLOS AUDITAS

nius ar praktinius eksperimentus. Treia, pasiekiama didesnio anonimikumo, nes anketose paprastai vengiama klausti asmenini duomen, pagal kuriuos galima nustatyti, kas konkreiai pild anket. Ketvirta, respondentas turi pakankamai laiko inagrinti vairius altinius, pasikonsultuoti ir apmstyti savo atsakym. Penkta, respondentai gali dirbti vairiose vietovse, nra poreikio juos kviesti apklausai. Norint inaudoti anketavimo privalumus, reikia pasirpinti j kokybe. Ypatingas dmesys turi bti skirtas tam, kad klausimai bt paprasti, vienareikmiai suprantami ir tikslingai suformuluoti atsakym kiekvien klausim variantai. Pageidautina, kad prie anketos bt prisegta aikinamoji instrukcija, kurioje trumpai grindiamas anketavimo tikslas ir apibdinami motyvai, kuriais remiantis kreipiamasi konkret respondent. Jei toks pagrindimas respondentui yra malonus, didja tikimyb, kad jis upildys atsist anket ir padarys tai siningai. iam anketavimo aspektui btina skirti ypating dmes, nes prieingu atveju atsakiusi respondent santykis gali bti gantinai emas. Pasaulin praktika rodo, kad patu platinamas anketas, jei nesiimama speciali priemoni, atsako tik 2040 procent respondent [37, p. 38; 39; 40; 41; 217]. Norint padidinti upildiusi anketas respondent procent, imamasi speciali veiksm. Vienas i j yra toks. Neatsakiusiems respondentams anketos siuniamos pakartotinai. Rekomenduojama tai daryti net keturis kartus: po savaits, po dviej, po keturi ir po septyni savaii Kiekvien kart siuniama anketa su praymu j upildyti (antr kart tik primenantis atvirukas), o paskutin kart gal net registruotu laiku. Kaip tvirtina taik bd tyrjai, atsakiusi respondent procentas gali padidti iki trij kart [37, p. 38; 39; 40; 41; 219]. Anot pamint tyrj ivad, anketuojant svarbu kiekviena smulkmena. Konstatuojama, kad turi reikms anketos riftas, spalva bei rato turinys, jo dstymas ir forma, pavyzdiui, nustatyta, kad netradicins spalvos turi neigiamos takos atsako maiau respondent; pusiau asmeninis rato turinys yra geresnis u formalj; teigiamai veikia pridjus vok su atgaliniu adresu ir pato enklu ir kt. [3841]. Taiau visos tyrjo pastangos atsakiusi anketas respondent skaiiaus paprastai nepadidina daugiau, negu iki 50 procent [37, p. 221]. Anket turinys. Pagrindinis anketos elementas yra klausimas. Klausimai gali bti atviri (respondentas pats formuluoja atsakym), udari (respondentui pateikiami atsakymo variantai, o jis pasirenka kur
148

6. Duomen atranka ir analiz

nors vien i j) bei atsitiktinio pobdio klausimai. Anketos klausimai turi bti formuluojami taip, kad surinkus juos atsakymus bt galima patikrinti ikelt hipotez. Btina atsivelgti klausim turin, struktr, form ir eilikum [37, p. 241]. Udarus klausimus lengviau pateikti, atsakyti juos reikia maiau laiko, negu atvirus klausimus, j nereikia rayti, toki anket atsakymus lengviau analizuoti. Taiau jie turi i trkum: juose slypi tam tikras tendencingumas, respondentai priversti rinktis tik i pateikt alternatyv o priimtino respondentui atsakymo varianto gali ir nebti. Pagrindinis atvir klausim pranaumas yra tas, kad respondentui neperamas atsakymo variantas. Taiau atsakyti tokius klausimus reikia daugiau laiko, apmstym; tyrjui ne visi atsakymai bna aiks, juos sunku grupuoti ir analizuoti. Pateikiami anketoje klausimai priklauso nuo daugelio faktori. Juos suformulavo Paul Lazarsfeld. Pirma, klausimai priklauso nuo anketavimo tikslo. Jei norima suinoti respondent nuomon apie tiksliai suformuluot poir, rekomenduojama udari klausimai. Jei tyrjas nori isiaikinti respondento poirio raid, rekomenduojama atviri klausimai. Antra, formuluojam klausim turinys priklauso nuo respondent ini lygio apie keliamus klausimus. Jei tyrjas nori suinoti, kiek respondent neturi pakankamai informacijos apie pateikt klausim, taikytinas atviras klausimas. Suprantama, kad nra prasms klausti to, ko respondentai negali inoti. Treia, klausimas priklauso nuo problemos pakankamo suvokimo visuomenje. Jei respondentai neturi savo nuomons, geriau taikyti atvirus klausimus, nes prieingu atveju jiems bus lengva teigti kok nors poir. Ketvirta, ar respondentai turi pakankamai argument atsakyti anketos klausimus. Udarieji klausimai populiaresni, negu atvirieji ir dl sugaitamo laiko, ir dl pasekmi, jei bt nustatyta, kas upild anket, ir dl didesnio atsakiusi klausimus respondent skaiiaus [42]. Kartais tikslinga t pat klausim pateikti ir kaip atvirj, ir kaip udarj. Klausimai pagal turin gali bti suskirstyti vairiai. Daniausiai jie bna dviej kategorij: faktiniai (factual questions) ir subjektyvi vertinim (subjective experience) klausimai. Pirmos kategorijos klausimai teikiami norint gauti i respondento informacijos, kuri jis sukaup praeityje; i informacija siejama su vairiomis respondento savybmis bei patirtimi, jo aplinka, proiais ir t. t. Paprastai tai bna asmeniniai klau149

VEIKLOS AUDITAS

simai, kuriuos tiksliai atsako toli grau ne visi respondentai, nes jie gali tos informacijos neinoti, neprisiminti, nesuprasti klausimo ar nenorti atsakyti kai kuriuos klausimus. Todl asmeninius klausimus reikia formuluoti itin apgalvojus, pakartojant j turin keliuose kituose klausimuose, padrsinant respondent, kvieiant j atsipalaiduoti ir t. t. [37, p. 240]. Subjektyvi vertinim klausimai aprpia respondent poirius, jausmus, siekius, pozicijas ir t. t. Atsakymai tokius klausimus paaikina, kaip respondentas pasielgt tam tikroje situacijoje. Tokius klausimus tikslinga kelis kartus pateikti vienoje anketoje, nes atsakymai priklauso nuo apibdintos situacijos. Kiekvienas toks klausimas turi bti skirtingai formuluojamas ir silomi skirtingi atsakymai. Tik tada galima tiktis tikslesns ir aikesns respondento pozicijos. Gali bti ir specifini klausim (contingency questions) tik kai kuriems respondentams. Tai bdas surinkti papildomos informacijos tiksliai apibriant respondent, kuriems ie klausimai yra aktuals, aib. Anketoje i pradi pateikiamas vadinis klausimas, kuriuo norima priskirti (ar nepriskirti) respondent tam tikrai grupei. Jei respondentas patenka iskirt grup, jam uduodami ir tai grupei bdingi klausimai, jei ne, siloma atsakyti kitus bendrus klausimus. Formuluojant udarus klausimus, pateikiami atsakym variantai. Silomi atsakymai turi bti nesutaikomi (viengungis, veds, isiskyrs, nalys), iskyrus atvejus, kai norima nustatyti asmenin respondento nuomon. Pastaruoju atveju respondento nuomon galima suinoti pasilius jam pasirinkti atsakym i keli skirting tiriamojo poymio intensyvumu (visikai pritariu, pritariu, neturiu nuomons, nepritariu, kategorikai nepritariu) arba kiekvien atsakym paenklinti skaiiumi, kuris apibdina pasirinkto atsakymo rang arba prioritet (atsakant pasirenkamas skaiius (vertinimas), ir jis siejamas su respondento nuomone. Btina atkreipti dmes tai, kad skaiiaus siejimas su atsakymo variantu nra bdas interval skalei sukurti, kadangi intervalas tarp respondento nuomoni reikmi nra vienodas, ir todl negalima teigti, kad viena nuomon yra svarbesn, negu kita. Plaiau apie tai kalbama 6. 1 skyrelyje. Svarbu ne tik suformuluoti klausimus, bet ir pateikti juos reikiama tvarka. inomi du klausim pateikimo tvarkos bdai: pirmas pradedama nuo bendr klausim, o kiekvienas kitas klausimas yra dalis anksiau pateikto klausimo, t. y., klausimai idstomi siaurjimo tvarka
150

6. Duomen atranka ir analiz

(funnel sequence order), antras pradedama nuo detalij klausim ir einama prie bendrj (inverted funnel sequence order). Pirma klausim pateikimo tvarka yra tikslinga, jeigu respondentas turi nuostat atsakyti klausimus (padeda prisiminti detales, respondentas geriau suvokia kiekvieno kito klausimo esm, ivengiama netikt ar nepaaikinam atsakym). Antra klausim pateikimo tvarka efektyvesn u pirmj, jeigu respondentas tvirtos nuostatos atsakyti bendrus anketos klausimus neturi, nes arba nesigilino juos anksiau, arba jo patirties nepakankama samprotauti apie auktesnio lygmens problemas. Praddamas nuo siauresni klausim, tyrjas gali suinoti svarbi jam neinom detali, o respondentas gali teisingai suprasti bendresnius bei sudtingesnius klausimus. Nustatant klausim eilikum, btina atsivelgti ir tai, kad pirmiau patektus atsakymus pasirenkama daniau [43]. Norint sumainti ar net ivengti klausim eilikumo pateikimo takos, rekomenduojama respondentus i anksto supaindinti su atsakym variantais. Taiau tai ne visada manoma, pvz., jei anketos siuniamos patu. Veiksmingesn bna randomizacija. Vadinasi, kiekvienoje anketoje atsakymai turi bti idstyti atsitiktine tvarka. Todl rekomenduojama kurti individualias anketas ir jose atsakymus pateikti atsitiktine tvarka. Be to, rekomenduojama anketos klausimus pradti nuo lengviausi ir palaipsniui pereiti prie sudtingesni. Atvirus klausimus tikslinga teikti po udar, nes atsakymams atvirus klausimus reikia daugiau laiko apmstyti [37, p. 252]. Btina vengti odi, kuri prasms respondentai gali neinoti, arba j prasm galima vairiai interpretuoti. Jei klausimais vairiausiai nagrinjama viena problema, rekomenduojama keisti atsakym variantus, nes prieingu atveju respondentai bna link pasirinkti vienodus atsakymus, nors klausimai i esms yra skirtingi [44, p. 133]. Klausimas gali turti takos atsakymui, jeigu jis uduodamas kategorikai. Vadinasi, btina, kiek tai manoma, formuluoti neutralius klausimus. Respondentai ne visada atsako siningai, kai reikia pasirinkti atsakymo variant, kuris itin skiriasi nuo egzistuojanios nuomons. Dl ios aplinkybs tikslinga vengti toki atsakym arba bent jau juos suvelninti. Labai nenoriai atsakoma ir klausimus, kurie ne visikai palankiai apibdina pat respondent. Jei tokie klausimai yra neivengiami, rekomenduojama pateikti isam paaikinim, kodl norima i problem itirti. iuo atveju labiau tinka atviri, negu udari klausimai.
151

VEIKLOS AUDITAS

Anketa, kuri siuniama patu, turi prasidti nuo kreipimosi respondent, apibdinant anketavimo tikslus, jo iniciatorius ir rmjus, surinkt duomen panaudojim; btina garantuoti informacijos konfidencialum. Taip pat pridedama ir anketos pildymo instrukcija. Gantinai isamus ir turiningas anketos variantas pateiktas Chalva FrankfortNachmias ir David Nachmias knygoje [37, p. 262266]. Adaptuotas ios anketos variantas pateiktas 7 priede. Interviu. Tai informacijos rinkimas tiesiogiai bendraujant su respondentu. Iskiriamos ios interviu rys: grietai reglamentuota (The schedule-structured Interview), fokusuota (The Focused Interview), nereglamentuota (The Non-directive Interview) [37, p. 224227]. Renkant informacij grietai reglamentuotu bdu, reikia laikytis tam tikr taisykli. Klausimai, j formulavimas, naudojami odiai ir frazs, j udavimo bdai ir eilikumas turi bti visiems respondentams vienodi [37, p. 224]. Taip maksimaliai ivengiama atsakym priklausomumo nuo apklausos procedros pokyi. Mintos rekomendacijos remiasi iomis prielaidomis: pirma, respondentai i esms naudojasi vienodu odynu, ir todl jie vienodai supranta pateiktus klausimus; antra, galima suformuluoti visiems respondentams vienodai suprantamus klausimus; treia, klausim pateikimo eilikumas taip pat turi takos respondent atsakym turiniui [45, p. 40, 43]. Fokusuotas interviu turi iuos iskirtinius bruous: pirma, jis naudojamas, kai kalbamasi su respondentais, turiniais ypating patirt; antra, kai nagrinjama situacija prie interviu; treia, kai interviu tikslas siejamas su tyrimo hipotezmis, todl klausimai taikomi prie tyrj dominani tem; ketvirta, susitelkiama prie respondento asmenins patirties, kuri gali padti sprendiant nagrinjam situacij [46, p. 541557]. Nereglamentuotas interviu skiriasi nuo kit interviu ri tuo, kad i anksto neformuluojami klausimai ir nesilaikoma tam tikros t klausim udavimo tvarkos. Respondentai skatinami pasakoti, reikti savo nuomon, vertinti vairius vykius, pateikti savo nuomon apie situacij, vyki prieastis, pasekmes, ivadas. Tokios apklausos metu tyrjas gali visikai laisvai siterpti respondento pasakojim, patikslinti detales ir isiaikinti jam reikmingus vyki aspektus. Duomen atranka interviu bdu pasiymi lankstumu, galimybe kontroliuoti apklausos detales, enkliai padidinti atsakiusij anket skaii, surinkti papildomos informacijos apie respondentus; visa tai gali bti naudinga analizuojant surinktus duomenis. Deja, tiesioginis kon152

6. Duomen atranka ir analiz

taktas su respondentu turi ir trkum, tarp kuri pamintini ie: toks duomen rinkimo bdas yra gantinai brangus, uima daug laiko, neivengiama tendencingumo ir sunku isaugoti anonimikum. Socialini tyrim specialistai suformulavo bendras rekomendacijas, kurios padeda klausinjant respondentus surinkti patikimesns ir daugiau informacijos. Efektyviai respondentus bendrauti skatina ie veiksniai: 1. Respondentai turi inoti, kad j bendravimas apklausos metu bus malonus ir teiks pasitenkinim. 2. Respondentai turi sitikinti, kad is tyrimas yra naudingas, kad jis naudingas ne tik jiems, bet yra susijs su svarbiomis problemomis, todl svarbu ir j dalyvavimas. 3. Turi bti veikti barjerai tarp respondent ir tyrj. Tyrjas privalo alinti galimus nesusipratimus. Kai kurie respondentai gali nepasitikti tyrju manydami, kad jis atstovauja valstybei ar yra prekiautojas. Tyrjas turi draugikai paaikinti tyrimo tiksl, metod, kur taikant buvo atrinkti respondentai, ir konfidenciali apklausos esm [47, p. 31]. Patarimai tyrjui pradedant bendrauti su respondentais: Pasakyk respondentui, kam tu atstovauji. 2. Nordamas sukelti respondento susidomjim, pasakyk jam, k tu darai. 3. Pasakyk, kaip respondentas buvo atrinktas. 4. Trumpai idstyk tyrimo metodik. 5. Pritaikyk savo poreikius prie konkreios situacijos. 6. Stenkis sukurti pasitikjimo ir abipusio supratimo atmosfer [47, p. 31]. Atliekant apklaus, siloma laikytis tam tikr taisykli: 1. Reikia laikytis parengtos apklausos tvarkos ir jos turinio, taiau tai turi bti daroma neformaliai. 2. Pokalbis turi vykti neformalioje laisvoje aplinkoje, tyrjas turi vengti situacijos, kurioje respondentas gali pasijusti egzaminuojamuoju. 3. Klausimai turi bti pateikiami tiksliai taip, kaip jie yra suformuluoti anketoje. 4. Klausimai turi bti pateikti laikantis anketoje numatyto eilikumo. 5. Neteisingai interpretuotus ar suprastus klausimus reikia pakartoti ir paaikinti. Tik iskirtiniais atvejais galima klausim pateikti kitaip, negu yra anketoje [47, p. 41]. Interviu telefonu yra dar vienas informacijos rinkimo bdas. is bdas uima tarpin viet tarp interviu ir anketavimo patu. Nelabai seniai is bdas buvo laikomas neefektyvus, taiau situacija keiiasi io bdo naudai. Pirma, vis daugiau gyventoj turi telefon. Antra, nesunku realizuoti atsitiktin respondent atrank atsitiktini skaii modeliavimu. Treia, toks duomen rinkimo bdas yra gantinai pigus. Ketvirta,
153

VEIKLOS AUDITAS

surinkt duomen patikimumo poiriu is bdas yra arti tiesiogins apklausos metod. Penkta, apklausiant respondentus telefonu galima tinkamai priirti tyrj darb, jeigu jie skambina i vienoje vietoje rengto punkto. iam bdui bdinga ir kai kurie trkumai. Svarbiausi yra ie: pirma, respondentas gali nutraukti pokalb jam nepasibaigus. Antra, kalbant telefonu pristingama kai kurios papildomos informacijos, kuri akivaizdiai gaunama tiesioginio interviu metu. Treia, daugelis respondent nenoriai atsakinja kai kuriuos jautrius klausimus, nes neino, kas su jais kalbasi ir ar bus utikrintas informacijos anonimikumas. i trij informacijos rinkimo metod palyginimas pateiktas 7 lentelje.
7 lentel. Lyginamoji informacijos rinkimo bd analiz (adaptuota [37, p. 234]) Vertinimo rodiklis Kaina Atsakiusij procentas Apklausos proceso kontrol Respondent geografin sklaida Tinkamumas populiacijos vairovei Galimyb rinkti detali informacij Informacijos rinkimo greitis Asmeninis interviu Didel Didelis Didel Vidutin Didelis Didel Maas Anketavimas patu Maa Maas Maa Didel Maas Vidutin Maas Apklausa telefonu Vidutin Didelis Vidutin Vidutin Didelis Vidutin Didelis

Atsivelgiant i trij informacijos rinkim bd pranaumus ir trkumus, galima nagrinjamoje situacijoje rinktis tinkamiausi. Danai tikslinga taikyti vairias i metod kombinacijas ir realizuoti kiekvieno j pranaumus bei vairiais bdais tikslinti surinktus duomenis. Duomen kodavimas. Norint anketavimo ar interviu metu surinktus duomenis klasifikuoti, isaugoti ir analizuoti, tikslinga juos ukoduoti, t. y., kiekvien atsakym grup kiekybikai vertinti. Skaiiais ar rangais tam tikr nuomoni vertinimas vadinamas informacijos kodavimu. Ukoduot informacij galima vairiai apdoroti ir rengti kompiuterines j pakuotes. Priskiriant kodus kokybiniams teiginiams, vadovaujamasi intuityviai suvokiama i teigini prasme, t. y., jei kuriame nors teiginyje yra
154

6. Duomen atranka ir analiz

daugiau tyrj dominanio poymio, negu kituose teiginiuose, tai iam teiginiui suteikiamas auktesnis rangas, pavyzdiui, jei vienas respondentas klausim, ar jis pritaria stojimui Europos Sjung sako, jog neabejotinai pritaria, o kitas, jog pritaria, vadinasi, pirmajam atsakymui turt bti suteikiamas auktesnis rangas. Tokia rang suteikimo taisykl vienais atvejais bna labai aiki, o kitais suprantama nevienareikmiai, pavyzdiui, jeigu kodas siejamas su amiumi, isilavinimu, darbo stau ir panaiomis kitomis respondent charakteristikomis, aiku, kad didesnei (maesnei) poymio reikmei reikia suteikti auktesn (emesn) rang. Taiau btina suprasti, kad suteikti rangai yra tik rangai, t. y., kad j negalima interpretuoti kaip objektyvi tam tikro poymio mato vienet, pavyzdiui, jeigu kuriam nors atsakymui suteiktas rangas 4, o kitam 2, tai negalima teigti, kad pirmasis atsakymas lenkia antrj du kartus. Kai kuriais atvejais skaii i viso negalima naudoti palyginimui, nes tai nesuderinamos alternatyvios savybs, pavyzdiui: lytis, tautyb, odos spalva ir t. t. Tokie kodai taikomi tik klasifikuojant informacij. Rang suteikimo procedra yra gantinai sudtinga. Pirmiausia btina utikrinti, kad atsakymo variantai neeit vienas kit, t. y., kad jie bt alternatyvs. Antra, tikslinga gautus atsakymus suskirstyti grupes pagal tyrimo tiksl, kiekvieno atsakymo turin. Treia, pasirinkt grupi visuma turi bti isami, t. y., turi aprpti visus galimus atsakymus. Ketvirta, rekomenduojama sudaryti kod lentel, kurioje turi atsispindti visi atsakym variantai [37, p. 327]. Tai palengvina duomen analiz ir duomen kompiuterinio apdorojimo program panaudojim. Be to, pltojant panaius tyrimus galima remtis jau surinktais duomenimis. Norint taikyti duomen kompiuterinio apdorojimo programas, btina atsakym kodus pateikti specialiose lentelse. Vienas i galim informacijos kodavimo variant pateiktas jau ne kart mintoje knygoje [37, p. 330336]. 6.5.3. Poymi nepriklausomumo tikrinimas 6.3.6 skyrelyje, 4 lentelje pateikti inagrinti duomenys nevertinus t kintamj priklausomumo problemos. Pateiktame pavyzdyje dl piliei nuomons stoti Europos Sjung, ar ne, akivaizdu, kad yra ryys tarp isilavinimo ir nuomons iuo klausimu. Taiau tokia ivada ga155

VEIKLOS AUDITAS

li bti ir klaidinga, nes daugelis respondent atsakym yra atsitiktiniai. Vadinasi, btina mokti patikrinti nagrinjam poymi nepriklausomum. Be to, reikia atsivelgti ir tai, kad nagrinjami poymiai faktikai yra kokybiniai kategoriniai kintamieji. iuo atveju atsakymas apie poymi nepriklausomum sprendiamas pagal 2 kriterij. Suprasti, kaip tai daroma, lengviausia pasitelkus konkret pavyzd. Tarkime, turime apklausos rezultatus, pateiktus 4 lentelje. Joje yra trys eiluts (r=3) ir penki stulpeliai (c=5). Pertvarkome lentel taip, kad bt tik reikalingi porini stebjim daniai (8 lentel).
8 lentel. Porini stebjim ir tiktini daniai Nuomon dl stojimo ES Pritariu Neturiu Nepritariu KategoI nuomons rikai ( y2 ) ( y4 ) prie viso ( y3 ) ( y5 ) 15 (26,25) 25 (21) 30 (22,75) 70 20 (22,5) 15 (18) 25 (19,5) 60 10 (15) 10 (12) 20 (13) 40 150 120 130 400

Isilavinimas

Labai pritariu ( y1 )

Auktasis ( x1 ) 40 (28,125) 65 (58,125) Vidurinis ( x2 ) Neubaigtas vidurinis ( x3 ) I viso 20 (22,5) 15 (24,375) 75 50 (46,5) 40 (50,375) 155

Tarkime, kintamasis X yra isilavinimas, kintamasis Y yra nuomon. Kintamasis X yra trij gradacij: x1 auktasis, x 2 vidurinis,

x3 neubaigtas vidurinis. Kintamasis Y yra penki kategorij: y1

labai pritariu, y 2 pritariu, y 3 neturiu nuomons, y 4 nepritariu,

y 5 kategorikai prie. Tikslinga, tarkime, su kintamuoju X susieti indeks i, su kintamuoju Y indeks j. Tuomet pij nurodo tikimyb
konkreiai porai kintamj ( x i , y j ) atsirasti.

156

6. Duomen atranka ir analiz

Formuluojame statistines hipotezes: nulin hipotez ( H 0 ) nagrinjami poymiai nesusij, alternatyvi hipotez ( H 1 ) poymiai priklausomi. Tai uraoma matematinmis formulmis: H 0 : p ij = p i q j , i = 1,2,3, j = 1,,5;

H 1 : p ij p i q j , bent vienai porai (i, j).

Formulje tikimybi prasm: pij tikimyb, kad atrinkt respondent su i lygio isilavinimu nuomon, yra j kategorijos; p i tikimyb, kad atrinkti respondentai yra su i lygio isilavinimu; q j tikimyb, kad atrinkt respondent nuomon yra j kategorijos. Kriterijaus statistika apskaiiuojama taikant i formul:

2 =
i =1 j =1

(oij eij ) 2 eij

(7.1)

ia: oij kintamj por daniai tokie, kurie 8 lentelje be skliausteli, eij tiktini daniai (skliausteliuose jie turt bti, jei poymiai bt nepriklausomi). Tiktini daniai apskaiiuojami taikant i formul:

eij =

ni m j n

(7.2)

ia: ni respondent su i lygio isilavinimu skaiius (r. paskutin 8 lentels stulpel); m j respondent, isakiusi j kategorijos nuomon, skaiius (r. paskutin 8 lentels eilut). Pagal i formul galima apskaiiuoti tiktinus danius ir parayti juos skliausteliuose kiekviename 8 lentels langelyje. Dabar jau galima apskaiiuoti kriterijaus 2 reikm:

=
2

(oij eij ) 2 eij

157

= 28,1.

i =1 j =1

VEIKLOS AUDITAS

Norint suinoti, ar nagrinjami kintamieji yra priklausomi, reikia pasirinkti priimtin paklaid. Tarkime, paklaida neturi bti didesn, negu 5 proc., t. y., reikmingumo lygmuo = 0,05. iuo atveju laisvs laipsniai apskaiiuojami pagal formul: (r-1)(c-1), (7.3)

t. y., dauginamas eilui skaiius i stulpeli skaiiaus, prie tai i kiekvieno atmus vienet. Kadangi r=3, c=5, tai laisvs laipsni skaiius yra 8. 2 priedo lentelje randame kritin io skirstinio reikm: 2 0,05 (8) = 15,507. Kadangi 28,1>15,507, tai nulin hipotez reikia atmesti. Vadinasi, poymiai isakoma nuomon apie stojim ES ir respondent isilavinimas yra susij. Skirtumas tarp kritins reikms ir kriterijaus statistikos yra gantinai didelis, todl galima sumainti paklaidos (reikmingumo lygmens) dyd, pavyzdiui, net pasirinkus reikmingumo lygmen = 0,0005, ma2 tyti, kad nagrinjami poymiai yra susij, nes 0,0005 (8) = 27,868 , vadinasi, nelygyb 28,1>27,868 yra teisinga. Skirstinio 2 reikmes patogu rasti taikant Excel program, pavyzdiui, norint suinoti ios funkcijos kritin reikm, kai pasirinktas reikmingumo lygmuo = 0,05 ir laisvs laipsni skaiius 8, atliekami ie veiksmai: Microsoft Excel / Insert / f n function / CHIINV / = 0,05
2 / degree of freedom = 8 /. Atsakymas 0,05 (8) = 15,507.

Kriterijaus statistik (r. 7. 1 formul) taip pat galima gauti naudojantis kompiuteriu, t. y., prie tai suraius duomenis dvi lenteles: 1 lentelje (tarkime, langeliuose B3:F5) stebimus danius oij , kurie pateikti 8 lentelje be skliausteli, 2 lentelje (tarkime, langeliuose B9:F11) tiktinus danius eij . Veiksmai bt tokie: Insert /CHITEST /Actual range B3:F5 /Expected range B9:F11 / Probability . = 0,000455. Tai tikimybs reikm, rodanti, kad nagrinjami kintamieji nesusij. Norint suinoti kriterijaus statistikos 2 reikm, atliekami ie veiksmai: Insert /CHINV / Probability = 0,000455/ Degree of freedom 8/ Atsakymas: 2 = 28,1.
158

6. Duomen atranka ir analiz

i kompiuterin programa ypa naudinga, kai norima vertinti paklaidos tikimyb apskaiiavus kriterijaus statistik, pavyzdiui, norint suinoti, ar galima tvirtinti, kad k tik isprstame udavinyje, esant minimaliai paklaidai, nagrinjami poymiai yra priklausomi, atliekami ie veiksmai: Microsoft Excel / Insert / f n function / CHIDIST / x=28,1 / n=8 / . Matome atsakym = 0,000456. Mintos kompiuterins programos sudaro galimyb sumainti lenteli dyd, nes kintamuosius galima pateikti taikant didesn ingsn, atsisakyti retai pasitaikani reikmi, mainti vairi gradacij skaii. Taiau visikai atsisakyti lenteli neverta. Lentelje bna reikaling paaikinim, galima patikrinti, ar kompiuteriu gauti duomenys atitinka nagrinjam situacij, kaip tuos duomenis galima interpretuoti. Poymi nepriklausomumo tikrinimo procedr, j tikslingai pakoregavus, galima taikyti sprendiant vadinamsias homogenikumo problemas. 6.5.4. Homogenikumo tikrinimas Tarkime, reikia patikrinti, ar kelios skirtingos populiacijos tam tikro poymio atvilgiu yra vienodos (homogenikos). Udavinys formuluojamas taip. Nagrinjamos r skirtingos populiacijos. Vertinamas kiekvienos i j vienas kategorinis kintamasis, susidedantis i c kategorij. Surinktus duomenis galima surayti dani lentelje (9 lentel).
9 lentel. Skirting populiacij kategorinio kintamojo daniai Populiacijos Nr. 1 2 r I viso ( m j ) Kintamojo kategorija 1 2 c o1c o11 o12 I viso ( ni )

n1 n2

o21

o22

o2c

o r1 m1

or 2 m2
159

orc mc

nr
n

VEIKLOS AUDITAS

Hipotez H 0 tvirtina, kad nagrinjamos populiacijos pasirinkto poymio atvilgiu yra vienodos (homogenikos), hipotez H 1 populiacij skirtumai yra statistikai reikmingi, todl reikia atmesti H 0 hipotez. Taikomo kriterijaus statistika apskaiiuojama pagal formul (7.1), tiktini daniai pagal formul (7.2), laisvs laipsni skaiius pagal formul (7.3). Atkreiptinas dmesys tai, kad nors taikomos tos paios formuls, kaip ir vertinant poymi nepriklausomum, taiau iuo atveju situacija yra kitokia: nagrinjamos kelios skirtingos imtys, skiriasi tiktin dani ir gaut rezultat interpretacija. Atsitiktiniu bdu atrinkus respondentus, priskirianius save vienai i keturi grupi, buvo klausiama, k jie mano apie situacij, kuri susiklostys Lietuvoje stojus Europos Sjung. Gauti apklausos duomenys pateikti 10 lentelje.
10 lentel. Skirting visuomens sluoksni nuomon apie situacij Lietuvoje stojus ES (hipotetiniai duomenys) ir tiktini daniai Visuomens atstovai 1. Politikai 2. Valstybs tarnautojai 3. Verslininkai 4. Studentai I viso Situacija Nepasikeis 50 (50,87) 100 (93,26) 60 (39,57) 50 (76,30) 260 I viso 180 330 140 270 920

Pagers 100 (103,7) 180 (190,11) 50 (80,65) 200 (155,54) 530

Pablogs 30 (25,43) 50 (46,63) 30 (19,78) 20 (38,15) 130

ioje lentelje pateiktos keturios populiacijos: politikai, valstybs tarnautojai, verslininkai ir studentai. Stebimas kategorinis kintamasis nuomon apie situacij Lietuvoje stojus ES. Tikrinamos ios statistins hipotezs: H 0 vis populiacijos grupi atstovai turi vienod nuomon apie nagrinjam situacij, hipotez H 1 t grupi atstov nuomon yra skirtinga.
160

6. Duomen atranka ir analiz

Kriterijaus statistika apskaiiuojama pagal formul (7.1).

=
2

(oij eij ) 2 eij

= 60,12.

i =1 j =1

Pasirinkus antro priedo lentelje reikmingumo lygmen = 0,05, esant laisvs laipsni skaiiui (4-1)(3-1)=6, randame 2 skirstinio kri2 tin reikm 0, 05 (6) = 12,592. Kadangi kriterijaus statistika yra di-

desn u kritin reikm (60,12>12,592), teigin, kad vis nagrinjam visuomens sluoksni nuomon dl situacijos stojus Lietuvai ES yra vienoda, reikia atmesti. i ivada iplaukia i 10 lentels duomen, kai palyginami stebjim daniai ir tiktini daniai. Verslininkai ir studentai vertina situacij pastebimai kitaip, negu politikai ir valstybs tarnautojai. domu palyginti tik politik ir valstybs tarnautoj nuomon. iuo tikslu sudaroma 11 lentel, kurioje paliekamos tik dvi populiacijos.
11 lentel. Duomenys apie politik ir valstybs tarnautoj nuomon Visuomens atstovai 1. Politikai Situacija Pagers Nepasikeis Pablogs 100 50 30 (98,82) (52,95) (28,24) 2. Valstybs 180 100 50 tarnautojai (181,18) (97,05) (51,76) I viso 280 150 80 I viso 180 330 510

Kriterijaus statistika apskaiiuojama pagal formul (7.1):

=
2

(oij eij ) 2 eij

= 0,445.

i =1 j =1

Pasirinkus antro priedo lentelje reikmingumo lygmen = 0,05, esant laisvs laipsni skaiiui (2-1)(3-1)=2, randame 2 skirstinio kri161

VEIKLOS AUDITAS

2 tin reikm 0, 05 (2) = 5,991. Kadangi kriterijaus statistika yra maes-

n u kritin reikm (0,445<5,991), politik ir valstybs tarnautoj nuomon dl situacijos stojus Lietuvai ES yra vienoda. Skaitytojas gali inagrinti verslinink ir student nuomoni homogenikumo problem. I pastarj dviej pavyzdi matyti, kad kuo daugiau populiacij nagrinjama, tuo reiau galima tiktis, jog jos yra homogenikos. Be to, taikant 2 kriterijaus statistik btina nepamirti, kad ji yra aproksimuojama 2 skirstiniu, todl reikia sitikinti, ar tokia aproksimacija yra pakankamai tiksli. Kriterijaus taikymo rezultatai yra priimtini, jei, pirma, stebjimai yra nepriklausomi ir uima tik vien langel, antra, bendras stebjim skaiius turi bti ne maesnis u 30, treia, bent 75 proc. tiktin dani ne maesni u 5 [31, p. 213]. 6.5.5. Kategorini kintamj ryio matai Kai kategoriniai kintamieji yra priklausomi ir matuojami nominalija skale, pageidautina vertinti t kintamj ry, analogik Pirsono koreliacijos koeficientui, kuris apskaiiuojamas tolydiesiems kintamiesiems, matuojamiems interval ar santyki skale. is ryio matas daniausiai apskaiiuojamas 2x2 dani lentelms, nes iuo atveju ryio matas turi gantinai aiki fizin prasm: apibdina, kaip, keiiantis vienam kintamajam, kinta kitas. Taip pat, kaip koreliacijos koeficientas, tas ryio matas, kinta nuo 1 iki 1 arba nuo 0 iki 1. Kuo ariau ryio mato reikm prie vieneto, tuo kintamj ryys stipresnis. 2x2 dani lentelms daniausiai apskaiiuojami , adj ryio koeficientai bei Julo asociacijos koeficientas. Norint apskaiiuoti iuos ryio koeficientus, reikia visus turimus duomenis idstyti dani lentelje. Tradicikai ie daniai ymimi taip, kaip 12 lentelje.
12 lentel. Dvireikmi kintamj dani ymjimas Kintamasis Y y1 y2 I viso x1 a c a+c 162 Kintamasis X x2 b d b+d I viso a+b c+d a+b+c+d

6. Duomen atranka ir analiz

Ryio koeficientas:

ad bc (a + b)(c + d )(b + d )(a + c)

(7.4)

io koeficiento kitimo sritis yra [0;1]. Jei formulje (7.4) neraomas absoliuios reikms enklas, tai is koeficientas kinta nuo 1 iki 1. Naudojamas ir vadinamasis pakoreguotasis ryio koeficientas adj , kuris apskaiiuojamas pagal i formul:

adj =

. max

(7.5)

Koeficientas max apskaiiuojamas veiksm seka: 1. Pasirenkama maiausia reikm i apskaiiuot sum: a+b, c+d, a+c, b+d. 2. i reikm dalijama i imties dydio, ir gautas dalmuo ymimas p min . 3. Pasirenkama didiausia reikm i apskaiiuot sum: a+b, c+d, a+c, b+d. 4. Gauta treiajame ingsnyje reikm dalijama i imties dydio, ir gautas dalmuo ymimas p max . 5. Iekomas koeficientas apskaiiuojamas pagal formul:

max =

p min (1 p max ) p max (1 p min )

(7.6)

Nra pakankamai pagrst rekomendacij, kur ryio koeficient ar adj reikt naudoti. Paprastai apskaiiuojami abu koeficientai ir, jeigu jie enkliai skiriasi, iekoma t skirtum prieasi. Julo asociacijos koeficientas apskaiiuojamas pagal i formul:

Q=

ad bc . ad + bc
163

(7.7)

VEIKLOS AUDITAS

is koeficientas kinta nuo 1 iki 1. Julo koeficiento reikms skirstomos keturis intervalus ir tvirtinama, jei:1) 0 Q 0,24 kintamj ryio nra arba jis yra labai silpnas; 2) 0,25 Q 0,49 kintamj ryys silpnas; 3) 0,50 Q 0,74 kintamj ryys vidutinio stiprumo; 4) 0,75 Q 1 ryys stiprus. Julo koeficientas netaikomas, jei kuris nors lentels danis yra lygus 0, nes tuo atveju gali bti daroma neteisinga ivada, kad tarp kintamj yra stiprus ryys (iuo atveju Q = 1 ), nors i tikrj jis gali bti kitoks. Pasirenkant ryio koeficientus reikia nepamirti, kad Julo koeficientas yra vienpusis, t. y., kai nagrinjama situacija, kurioje vienas kintamasis turi takos kitam, bet ne atvirkiai (isilavinimas turi takos nuomonei, bet nuomon neapibdina isilavinimo). Tokiose situacijose rekomenduojama naudotis Julo asociacijos koeficientu, nes jis geriau atskleidia kintamj ry ir yra lengviau apskaiiuojamas. Kai kintamieji gali turti takos vienas kitam (isilavinimas ir pareigos), geriau naudotis ryio koeficientu , nes juo vertinamas dvipusis kintamj ryys. 6.5.6. Prognozs indeksas Nagrinjant kokybinius kintamuosius galima prognozuoti vieno kintamojo reikmes, remiantis informacija apie kit kintamj. Tokiam udaviniui sprsti L. Guttman [48] sukr special prognozs indeks (koeficient) . is indeksas apskaiiuojamas naudojantis papildoma informacija, kuri sukaupta kit kategorini kintamj imtyje, susijusioje su nagrinjama imtimi. Suprasti io indekso apskaiiavimo metodik lengviau pasitelkus konkret pavyzd. Tarkime, auditorius atliko apklaus dl organizacijos darbuotoj dalyvavimo strateginio valdymo procese ir surinktus duomenis suskirst pagal respondent uimam pareig lyg (13 lentel). ioje lentelje pateikti du kintamieji: trij gradacij pareigos, darbuotoj keturi gradacij dalyvavimas strateginio valdymo procese. Langeliuose rayti konkrei atsakym skaiiai, paimti i anket. Vien tik pavelgus iuos duomenis matyti, kad ie du kintamieji yra priklausomi. Net ir nepertvarkius 13 lentels duomen, galima bt daryti
164

6. Duomen atranka ir analiz

svarbias ivadas, analogikas suformuluotoms nagrinjant 8 ir 9 lentels duomenis. Be to, 13 lentelje tikslinga sujungti stulpeli Nori, bet negali ir Nedalyvauja, nes pateikti juose duomenys faktikai reikia t pat, t. y., kad jie nedalyvauja strateginio valdymo procese.
13 lentel. Organizacijos darbuotoj, atsakiusi klausim Ar Js dalyvaujate strateginio valdymo procese? skaiius pagal uimamas pareigas Dalyvavimas strateginio valdymo procese I viso ioks Nori, bet neAktyvus Nedalyvauja apklausta toks gali 6 4 2 12 3 7 2 12 2 1 3 6 5 6 1 12 12 12 36

Pareig lygis Auktesniosios grandies vadovai Viduriniosios grandies vadovai Vykdytojai I viso

Analizuodami 13 lentel matome, kad respondentai gali su vienoda tikimybe priklausyti bet kuriai i iskirt pagal dalyvavim strateginio valdymo procese grupi. Bet kuri i i grupi gali bti pasirinkta kaip etalonas. Tarkime, etalonu pasirinkti viduriniosios grandies vadovai. Kadangi tik 12 atsakym priklauso viduriniosios grandies vadovams, vadinasi, 24 i 36 atsakymai klaidinantys. Tarkime, kad visi aktyviai dalyvaujantys strateginio valdymo procese yra auktesniosios grandies vadovai, iek tiek dalyvaujantys viduriniosios grandies vadovai ir nedalyvaujantys vykdytojai. Sutikus su ia prielaida, galima konstatuoti, kad yra 15 (6+5+4, r. 14 lentel) klaid. Tai randama taip. Kaip matyti i 14 lentels, 6 i 12 auktesniosios grandies vadov aktyviai dalyvauja strateginiame valdyme, t. y., daromos 6 klaidos (12 6 = 6); 7 i 12 viduriniosios grandies vadov dalyvauja iame procese iek tiek, o likusieji 5 dalyvauja aktyviai arba nedalyvauja, t. y., daromos 5 klaidos (12 7 = 5); 8 i 12 vykdytoj nedalyvauja strateginio valdymo procese, o 4 i 12 dalyvauja aktyviai arba iek tiek, t. y., daromos 4 klaidos (12 8 = 4).
165

VEIKLOS AUDITAS

14 lentel. Pertvarkyti 13 lentels duomenys Dalyvavimas strateginio valdymo procese Aktyvus ioks toks Nedalyvauja 6 4 2 12 3 7 2 12 3 1 8 12 I viso apklausta 12 12 12 36

Pareig lygis Auktesniosios grandies vadovai Viduriniosios grandies vadovai Vykdytojai I viso

iuo atveju klaid sumajo 9 punktais (24 15 = 9). Absoliutus klaid skirtumas nra toks akivaizdus, kaip santykinis. Santykinis klaid sumajimas apskaiiuojamas taip:

ba , b

(7.8)

ia: b klaid skaiius, jei prognozuojant nesinaudojama nepriklausomu kintamuoju; a nauj klaid skaiius, jei prognozuojant naudojamasi nepriklausomu kintamuoju. Grtame prie nagrinjamo pavyzdio. Jeigu prognozuojant dalyvaujani strateginiame valdyme respondent skaii nesinaudojama nepriklausomu kintamuoju pareig lygis, tai klaiding ivad skaiius yra 24 (b=24), jei naudojamasi, klaiding ivad skaiius yra 15 (a=15). Vadinasi, klaiding ivad skaiius sumajo 37,5 procento. is dydis, ireiktas vieneto dalimis (0,375), vadinamas santykiniu klaid sumajimo koeficientu (Proportional Reduction of Error). Jis kinta nuo 0 iki 1. Kratutins jo reikms bna: nulis duomenys visikai nepriklausomi, todl kitas kintamasis, kaip prognozs veiksnys, bendram klaid skaiiui takos neturi, t. y., klaid skaiius lieka tas pats; vienetas duomenys absoliuiai priklausomi, t. y., pasirinkus vien kintamj kaip prognozavimo veiksn, paalinamos visos buvusios klaidingos ivados, pavyzdiui: jei 14 lentelje, pagrindinje striainje bt skaiius 12, tai klaid nelikt, t. y., koeficientas a = 0.
166

6. Duomen atranka ir analiz

Kintamj ry galima matuoti pagal dvi taisykles: pirma leidia prognozuoti priklausomo kintamojo reikmes pagal kit nepriklausom kintamj, antra leidia prognozuoti priklausomo kintamojo reikmes neatsivelgiant nepriklausomus kintamuosius [49, p. 344]. ios dvi taisykls sujungiamos vien: =

b2 b1 , b2

(7.9)

ia: ryio koeficientas (prognozs indeksas); b2 klaid skaiius taikant antrj taisykl; b1 klaid skaiius taikant pirmj taisykl. Atliekant prognozavimo uduotis, i formul (7.9) yra daniausiai socialiniuose tyrimuose taikomas kintamj ryio apskaiiavimo instrumentas. ios formuls panaudojimo subtilybes lengviau suvokti pasitelkus konkret pavyzd. Tarkime, kelios grups student, studijuoja vairias socialini moksl specialybes pagal 2002 m. bakalauro programas. i grupi studentai buvo apklausti, koki specialyb kiekvienas i j pasirinks tsdamas studijas magistrantroje. Apklausos duomenys pateikti 15 lentelje.
15 lentel. 2002 m. student apklausos duomenys apie pasirinktas specialybes

Specialyb Vieoji vadyba Teis Ekonomika I viso

Pasirinkusij skaiius 80 110 60 250

Taikant antrj prognozs taisykl, galima apskaiiuoti klaid skaii, laikant etalonu daugiausiai respondent pasirinkt teiss specialyb. Bendras klaid skaiius yra 140 (b2 = 80+60). Etalonu pasirinkus bet kuri kit specialyb, klaid skaiius bt didesnis (170 pasirinkus viej vadyb, ir 190 ekonomik). Vadinasi, taikant antrj prognozs taisykl, padaroma 140 klaid i 250, t. y., turime 56 proc. klaid.
167

VEIKLOS AUDITAS

klaid skaii galima sumainti, panaudojus prognozavimui kaip papildomus nepriklausomus tokius paius duomenis, surinktus anksiau. Tarkime, tokie duomenys buvo surinkti 2000 m. Jie pateikti 16 lentelje. ioje lentelje pateikti abiej apklaus rezultatai.
16 lentel. 2000 m. ir 2002 m. student apklaus duomenys apie pasirinktas specialybes Pasirinkta specialyb 2002m. Vieoji vadyba Teis Ekonomika I viso 2000m. Pasirinkta specialyb 2000m. Vieoji vadyba Teis Ekonomika 40 30 10 40 50 20 20 10 30 100 90 60 I viso 2002m. 80 110 60 250

ioje lentelje pateikti poriniai duomenys. Dabar galima pasinaudoti 2000 m. duomenimis prognozuojant 2002 m. rezultatus. Nagrinjame kiekvien kintamj i eils. 2000 m. viej vadyb pasirinko 100 student. 2002 m. tik 40 i j patvirtino savo pasirinkim, vadinasi, prognozuojant padaryta 60 klaid. Teis 2000 m. pasirinko 90 student, 50 i j pakartojo savo pasirinkim 2002 m., t. y., padaryta 40 klaid. Ekonomik 2000m. pasirinko 60 student, 30 i j patvirtino savo pasirinkim 2002 m., vadinasi, padaryta 30 klaid. Sudj visas klaidas, gauname bendr klaid skaii pagal pirmj taisykl, t. y.: b1 = 60+40+30 =130. Taikant formul (7.9), galima apskaiiuoti i kintamj ryio arba koreliacijos koeficient:

140 130 = 0,071. 140

is rezultatas parodo, kad, pasinaudojus nepriklausomais duomenimis bendr klaid skaii galima sumainti 7 procentais. Tai nra didelis tikslumo laimjimas, kadangi 2000 m. ir 2002 m. duomenys enkliai skiriasi: pasikeit specialybs, kuri studentai laiko prioritetu (2000 m. vieoji vadyba, 2002 m. teis), pavadinimas. 3 priedo 15 udavinyje nagrinjama ta pati situacija, kurioje skiriasi tik student specialy168

6. Duomen atranka ir analiz

bs pasirinkimas 2002m. Matyti, kad nagrinjamu atveju prognozs koeficientas yra 0,67. Prognozs koeficientas gali bti apskaiiuotas alternatyviu bdu [37, p. 382; 50, p. 74]:

Fd

N Fd

(7.10)

ia: fi modaliniai (pagalbiniai, esantys pagrindinje striainje) daniai kiekvienoje nepriklausom kintamj kategorijoje; Fd priklausomo kintamojo didiausias bendrasis danis; N bendras vis duomen skaiius. Taikome (7. 10) formul k tik inagrintam udaviniui sprsti. Tuf i = 40+50+30 = 120, Fd = 110, N = 250. rime:

120 110 = 0,071. 250 110

Taigi gaunamas tas pats rezultatas, kaip ir taikant (7. 9) formul. Inagrinjus vairius praktinius pavyzdius, tikslinga trumpai apibendrinti prognozavimo procedros tvark, taikant Gutmano ar liamda ( ) prognozs koeficient. is koeficientas apskaiiuojamas taip. Pradioje remiamasi intuityvia prielaida, kad egzistuoja tam tikras nagrinjam kintamj priklausomumas. Tai ypa aktualu ir pagrsta, jei nagrinjami analogiki duomenys, kurie surinkti apie t pat objekt, atliekant tas paias funkcijas, bet tie duomenys susij su skirtingu laiku. Tuomet vien duomen visum galima laikyti nepriklausoma, o kit priklausoma. Paprastai priklausoma laikoma duomen aib, surinkta paskiausiai, nors galima nagrinti ir atvirktin variant. Nepriklausoma duomen aib naudojama kaip prognozs altinis (predictor). Tarkime, kad priklausomais duomenimis pavadinti paskiausiai surinkti. Nagrinjant iuos duomenis, nustatoma didiausia nagrinjamo poymio danio reikm. is poymis (kintamasis) pasirenkamas etalonu. Kai prognozuojamos io kintamojo reikms, tarus, jog io poymio reikms bus ir ateityje, visos klaidos apskaiiuojamos i vis reikmi atmus reikmes, nepriklausanias etaloniniam kintamajam (antroji
169

VEIKLOS AUDITAS

klaid apskaiiavimo taisykl). iuo atveju kitais duomenimis, kurie gali turti takos prognozavimo rezultatams, nesinaudojama. Dabar sudaroma porini duomen lentel, kurioje stulpeliais raomi ankstesnieji rezultatai, o eilutmis paskiausiai surinkti duomenys. Analizuodami visus duomenis stulpeliuose nustatome daniausiai pasikartojani kintamojo gradacij. Pasirenkame j kaip etalon. Iskiriami langeliai su duomenimis, kai poymio gradacijos sutampa. Tai teisingi rezultatai. I kiekvieno stulpelio (apaioje) bendro skaiiaus atimama kitos to stulpelio reikms ir gaunama tame stulpelyje esani klaid skaiius. Sudjus vis stulpeli klaidas, gaunama bendras klaid skaiius, kai prognozavimui pasinaudota nepriklausomais, anksiau surinktais, duomenimis. Visi ie veiksmai atlikti taikant pirmj prognozavimo taisykl. Gutmano prognozs koeficientas apskaiiuojamas kaip santykis, ireiktas (7.9) formule. koeficient apskaiiuoti gantinai paprasta, o rezultatai turi aiki fizin prasm. Beje, yra vienas ribinis atvejis (r. [37, p. 382 383]), kai is koeficientas lygus nuliui, taiau kintamj ryys akivaizdus. Taip gali atsitikti, jei visos didiausios (modalins) nepriklausomo kintamojo poymio gradacijos yra vienoje priklausomo kintamojo eilutje. Tokia situacija pasitaiko gantinai retai, todl io koeficiento praktin reikm yra neabejotina. Be to, kai is koeficientas yra lygus nuliui, galima patikrinti, ar tai nra iskirtinis atvejis, ir ivengti klaiding ivad. Nustatant ry tarp dviej kategorini kintamj, tenka nagrinti vairias j poras, pasirenkant kiekvien poros element i skirting i kintamj aibi. Tokia analiz leidia nustatyti t kintamj santyk reikia vardyti visas galimas poras ir suskirstyti jas pagal tyrj dominanius poymius. Paaikinti ios procedros esm patogu konkreiu pavyzdiu.
17 lentel. Poiris vadybin isilavinim pagal valdymo lyg Isilavinimas (Y) Vadybinis (y1) Kitas (y2) I viso Valdymo lygis (X) Auktesnysis ( x1 ) 3 1 4 Vidutinis( x 2 ) 1 3 4 I viso 4 4 8

170

6. Duomen atranka ir analiz

Tarkime, apklausti atuoni skirting lygi vadovai, praant juos atsakyti, ar vadybinis isilavinimas yra btinas, norint skmingai vadovauti kolektyvui. Apklausos rezultatai pateikti 17 lentelje. Galim por skaiius yra lygus galim derini skaiiui po du (iuo atveju i 8 po du):
2 Cn =

n(n 1) , 2

C82 =

8(8 1) = 28. 2

(7.11)

ios poros skirstomos tam tikras grupes [37, p. 384386]: 1. Poros, reikianios t pai tvark abiej kintamj X ir Y atvilgiu. T por skaiius ymimas Ns; is skaiius gaunamas sudjus visus dmenis, kuriuos galima sudaryti i dvimats lentels (iuo atveju 17 lentels). Kiekvienas dmuo tai skaii, esani nagrinjamame langelyje, ir vis skaii, esani deiniau ir emiau nagrinjamo langelio, sandauga, pavyzdiui: Ns = 3x3 = 9. 2. Poros, kuriose stebima atvirktin tvarka, t. y., kai vienas kintamasis turi vienok indeks, o antras kitok. Toki por skaiius ymimas Nd, ir is skaiius gaunamas sudjus visus dmenis, kuriuos galima sudaryti i dvimats lentels (iuo atveju 17 lentels). Kiekvienas dmuo tai skaii, esani nagrinjamame langelyje, i vis skaii, kurie yra kairiau ir emiau nagrinjamo langelio, sandauga, pavyzdiui: Nd = 1x1 = 1. 3. Poros, susijusios tik su vienu kintamuoju X, j skaiius ymimas Tx, ir is skaiius gaunamas sudjus visus dmenis, kuriuos galima sudaryti i dvimats lentels (iuo atveju 17 lentels). Kiekvienas dmuo tai skaii, esani nagrinjamuose X stulpelio langeliuose, ir vis skaii, kurie yra iame stulpelyje, sandauga, pavyzdiui: Tx = (3x1)+(1x3) = 6. 4. Poros, susijusios tik su vienu kintamuoju Y, j skaiius ymimas Ty, ir is skaiius gaunamas sudjus visus dmenis, kuriuos galima sudaryti i dvimats lentels (iuo atveju 17 lentels). Kiekvienas dmuo tai skaii, esani nagrinjamuose Y stulpelio langeliuose, ir vis skaii, kurie yra iame stulpelyje, sandauga, pavyzdiui: Ty = (3x1)+(1x3) = 6. 5. Poros, kurios susijusios su abiem kintamaisiais X ir Y. Jos ymimos Txy, ir j skaiius gaunamas sudjus visus derinius, ku171

VEIKLOS AUDITAS

riuos galima sudaryti kiekviename langelyje i esam juose skai3x 2 3x2 i po du. iuo atveju: Txy = + = 6. 2 2 Bendras itaip suformuot por skaiius turi sutapti su apskaiiuotuoju pagal formul (7. 12). Tikriname: Ns+Nd+Tx+Ty+Txy = 9+1+6+6+6= 28. siminus i por sudarymo tvark, galima pereiti prie ryio koeficient apskaiiavimo procedr. Vien tokio kintamj ryio apskaiiavimo formul pasil Leo Goodman ir William Kruskal [51, p. 732764]. Ryio koeficientas:

Ns Nd . Ns + Nd

(7.12)

Kintamj ryio koeficientas , apskaiiuotas i duomen, pateikt 17 lentelje, yra 0,8: 9 1 = = 0,8. 9 +1 Formulje (7. 12) nesinaudojama susijusiomis poromis. i formul atspindi santykin tiesiogins arba atvirktins priklausomybs dominavimo laipsn. Jeigu dominuoja tiesiogin priklausomyb reikianios poros, ryio koeficientas turi teigiam enkl, jeigu atvirktin priklausomyb, neigiam enkl. Jei visos sudarytos poros pasiymi vienoda kintamj eilikumo tvarka, koeficientas yra lygus plius arba minus vienetui, ir tai reikia, kad priklausomas kintamasis, pasitelkus nepriklausom kintamj, prognozuojamas be klaid. Pirmuoju atveju ( = 1) tarp kintamj yra tiesioginis ryys, antruoju ( = -1) atvirktinis. Inagrintame pavyzdyje = 0,8, vadinasi, galima teigti, kad vadovai pripasta vadybin isilavinim kaip reikming veiksn, ir tai tvirtinant padaroma 20 proc. klaid. Kiek sudtingesnis io koeficiento apskaiiavimo pavyzdys pateiktas 3 priedo 15 udavinyje. Pasitaiko ir kratutini atvej, kai koeficientas yra lygus vienetui, taiau apraytosios pastraipos ivados nra teisingos. Laim, toki atvej bna retai, ir juos galima identifikuoti, nes j daniausiai pasitaiko lentelse 2x2 ir tik tais atvejais, kai dani reikms yra vienodos.
172

6. Duomen atranka ir analiz

Kai kintamieji apraomi pagal rang skal, t kintamj ry taip pat galima vertinti vadinamuoju b ar Kendalo koeficientu [37, p. 390], taiau io koeficiento fizin prasm yra sunkiau suvokiama, negu koeficiento, todl ia nenagrinjama. Jeigu kintamieji matuojami interval ar santyki skale (r. 6. 1 skyrel), vieno kintamojo reikmes, pasitelkus kit kintamj, prognozuoti tiksliau galima taikant eksperiment duomen suglodinimo metodus. Sprendiant tokius udavinius, daniausiai taikomas vadinamasis maiausij kvadrat metodas.

6.6. Porini interval ar santyki skale matuojam kintamj analiz

6.6.1. Eksperimentini duomen suglodinimo esm

Jei kintamieji matuojami interval ar santyki skale, j ryys gali bti reikiamas kokia nors funkcija. Kok funkcijos tip pasirinkti, priklauso nuo turim duomen visumos. Lengviausia pasirinkti kintamj ryio tip, jegu stebjimo duomenys pateikti grafikai. Du kintamieji, kurie apibdinami eksperimento metu surinkt duomen aibe, bdami tiksliai ar glaudiai susij, retai bna isidst taip, kad bt galima vienareikmiai nustatyti j ry. Tai susij su daugybe prieasi, o svarbiausios yra ios: paklaidos matuojant kintamj reikmes, atsitiktin duomen atranka, vairs veiksniai, kurie turi takos t duomen dydiams ir nepriklauso nuo tyrjo pastang juos eliminuoti. Vadinasi, surinkti eksperimento metu duomenys yra atsitiktiniai, taiau jie atspindi iems kintamiesiems bding ry. Norint sumainti i atsitiktini veiksni tak prognozavimo rezultatams, reikia kiek galima kruopiau apdoroti turimus duomenis. udavin i dalies sprendia eksperimentini duomen suglodinimo procedra, atliekama taikant maiausij kvadrat metod. Tarkime, inomi eksperiment duomenys, pateikti 8 pav., nustatantys ry tarp dviej kintamj, t. y., funkcijos y = f(x) reikms. Eksperiment duomenys yra io ryio takai. Reikia nustatyti, kokia funkcija geriausiai atspinds tikrj ry.
173

VEIKLOS AUDITAS

Pelnas

12 10 8 6 4 2 0 0 2 4 6 8 Investicijos

8 pav. Eksperiment duomen suglodinimas

inoma, kad bet kuriuos n takus galima sujungti kreive, kuri apibdina (n-1) laipsnio polinomas. Taiau is bdas nra pats geriausias, nes atspindi ne giluminius t kintamj ryius, o matavimo ar kitas paklaidas. Taigi praktikai svarbu nubrti kreiv taip, kad ji bt kuo maiau susijusi su matavimo ir apskritai eksperimento paklaidomis. iai uduoiai realizuoti taikoma suglodinimo procedra, o joje maiausij kvadrat metodas. Ryys tarp y ir x nustatomas atsivelgiant eksperiment duomen isidstym. 9 ir 10 pav. matyti, kad vienu atveju tarp i kintamj yra tiesinis ryys, kitu antrojo laipsnio ryys. Ryys tarp kintamj gali bti i anksto inomas arba pastebtas atlikus eksperiment. Ir vienu, ir kitu atveju tenka tik apskaiiuoti pasirinktosios kreivs parametrus (a, b, c,). Tai ir yra suglodinimo procedros tikslas. Tarkime, inomi nepriklausom eksperiment rezultatai, pateikti 18 lentelje. Joje pateikti duomenys ymimi brinyje (11 pav.), po to pasirenkama funkcijos forma, kuri geriausiai atskleidia nagrinjam kintamj ry. i funkcija priklauso nuo kintamojo x ir pastovi dydi, kurie vadinami tos kreivs parametrais ir ymimi a, b, c,... Tuos paramet174

6. Duomen atranka ir analiz

rus reikia parinkti taip, kad funkcija f(x, a, b, c,...) tiksliausiai atitikt eksperiment rezultatus.
9 8 7 6 5 4 3 2 1 0 0 2 4 6 8 x 10

f(x)

9 pav. Tiesinis ryys tarp eksperiment duomen

f(x) 12 10 8 6 4 2 0 0 2 4 6 8 10 12 x

10 pav. Antrojo laipsnio ryys tarp eksperiment duomen 175

VEIKLOS AUDITAS

18 lentel. Eksperiment rezultatai

i xi yi

1 x1 y1

2 x2 y2

3 x3 y3

4 x4 y4

5 x5 y5

6 x6 y6

n-1 xn-1 yn-1

n xn yn

11 pav. Suglodinimo kreivs formos pasirinkimas

Reikia apsisprsti, kokia prasme pasirinktoji kreiv geriausiai atspindi tikrj kintamj ry. Norint tai nustatyti, remiamasi vairiais kriterijais. Daniausiai pasirenkamas kriterijus, priklausantis nuo vis tak nuotoli sumos iki nubrtos kreivs. T nuotoli suma minimizuojama parametr a, b, c,... atvilgiu. Norint ivengti dviprasmi ivad, kai eksperimentiniai duomenys yra isidst i abiej kreivs pusi, minimizuojama arba absoliuti t nuotoli reikmi suma, arba t nuotoli kvadrat suma. Pastarj kriterij lengviau apskaiiuoti, todl beveik visada jis taikomas atliekant eksperimentini duomen suglodinimo procedras. I ia ir io metodo pavadinimas eksperimentini duomen suglodinimas maiausij kvadrat metodu. Maiausij kvadrat metodo esm yra paprasta. Tarkime, 11 pav. takai (xi, yi) atspindi eksperiment duomenis, o parinktoji kreiv priklauso nuo parametr a, b, c,... Reikia nustatyti i parametr reikmes, kad bt teisinga slyga:
176

6. Duomen atranka ir analiz

[ y
i =1

f ( xi ; a, b, c,...)] 2 = min .

(7.14)

Apskaiiuojamos (7.14) lygties dalins ivestins parametr a, b, c,atvilgiu, ir kiekviena ivestin prilyginama nuliui. Pagal gaut lygi sistem apskaiiuojami visi parametrai. Socialiniuose tyrimuose daniausiai pasirenkama viena i dviej suglodinimo kreivi: ties arba kreiv, reikiama antrojo laipsnio lygtimi. Toliau dstoma iekom suglodinimo kreivi parametr apskaiiavimo tvarka.

6.6.2. Suglodinimo tiess parametr apskaiiavimas

Jei eksperimento duomenys yra isidst madaug tiesikai, tai kintamj ry galima apskaiiuoti funkcija y = ax + b (9 pav.). Reikia apskaiiuoti parametrus a ir b. Pritaik parametr apskaiiavimo procedr, apskaiiuojame:

a=
ia:

K xy

b = m am ; y x

(7.15)

m = x

1 n 1 n xi , m = y i ; y n i =1 n i =1 n 1 K xy = ( xi m x )( y i m ); y n i =1 1 n D x = ( xi m x ) 2 . n i =1

(7.16) (7.17) (7.18)

Tiess parametr apskaiiavimo detals tampa aikios inagrinjus konkret udavin (3 priedo 16 udavinys).

177

VEIKLOS AUDITAS

6.6.3. Antrojo laipsnio suglodinimo kreivs parametr apskaiiavimas

Kai kada kintamj priklausomyb gali bti ireikta antrojo laipsnio lygtimi. Tarkime, eksperimento duomenys yra isidst taip, kaip parodyta 10 pav. iuo atveju bt logika glodinimo kreive pasirinkti parabol, kurios lygtis:

y = f ( x, a, b, c) = ax 2 + bx + c.

(7.19)

Koeficientai a, b, c apskaiiuojami pagal lygi sistem:

a 4 [ X ] + b 3 [ X ] + c 2 [ X ] = 2,1[ X , Y ], a 3 [ X ] + b 2 [ X [+c 1 [ X ] = 1,1 [ X , Y ], a 2 [ X ] + b 1 [ X ] + c 0 [ X ] = 0,1[ X , Y ];
ia: 4 [ X ],..., 0 [ X ] pradiniai atsitiktinio dydio X momentai;

(7.20)

2,1 [ X , Y ],1,1[ X , Y ], 0,1 [ X , Y ] pradiniai dviej atsitiktini

dydi sistemos momentai. (7.20) lygi sistemoje esantys pradiniai momentai apskaiiuojami pagal formules:

1 n 1 n 2 [ X ] = 1; [ X ] = m = xi ; 2 [ X ] = xi ; n i =1 n i =1 n n 1 1 3 [ X ] = xi3 ; 4 [ X ] = xi4 ; n i =1 n i =1 1 n (7. 21) 0,1 [ X , Y ] = 1 [Y ] = m = y i ; y n i =1 1 n 1 n 1,1 [ X , Y ] = xi y i ; 2,1 [ X , Y ] = xi2 y i . n i =1 n i =1

0 1 x

Apskaiiav iuos momentus ir ra j reikmes (7. 20) lygi sistem, gauname tiesin kintamj a, b, c atvilgiu sistem, kuri nesun178

6. Duomen atranka ir analiz

ku isprsti. Taip apskaiiuojama suglodinta parabol, geriausiai apibdinanti eksperimento duomenis. Antrojo laipsnio suglodinimo kreivs pasirinkimo ir jos parametr apskaiiavimo pavyzdys 3 priedo 17 udavinys. Visus eksperiment suglodinimo veiksmus lengva atlikti taikant Microsoft Excel programas. Apskaiiuojama pagal formules 7. 147. 21, t. y., nereikia atlikti gantinai sudtingo mechaninio darbo. Be to, kompiuterinse programose numatytas platus suglodinamj kreivi spektras: ties y = ax + b , polinomas y = a 0 + a1 x + a 2 x 2 + ... + a n x n ,
n 6 , logaritmin kreiv y = a ln x + b , laipsnin funkcija y = bx a , rodiklin funkcija y = beax . iose lygtyse koeficientai a0, a1, ... an, b konstantos, kurios nustatomos taikant suglodinimo procedras. Svarbu ir tai, kad kompiuterins programos leidia pasirikti geriausi kreivs tip, nes kiekvienu atveju apskaiiuojamas specialus (R-squared) koeficientas. Kreivs tipas yra tuo geresnis, kuo ariau vieneto yra is koeficientas. Kaip naudotis ia programa nuorodos pateiktos sprendiant 3 priedo 16 ir 17 udavinius. Duomen analiz nesibaigia inagrint metod taikymu. J yra labai daug ir vairi. Kiekvienu atveju pagal analizs tikslus pasirenkamas tas, kuris padeda isiaikinti giluminius vairi reikini ryius ir suformuluoti audito ivadas. Isamus toki metod apraas pateiktas specialioje statistikos literatroje, kuri yra prieinama auditoriui, o ioje knygoje pateikti tik svarbiausi i j, nepretenduojant nei j isamum, nei j matematin tikslum.

179

VEIKLOS AUDITAS

7.

AUDITO ATASKAITOS RENGIMAS

Audito ataskaitos rengiamos vadovaujantis specialiai apibrtais audito ataskait standartais, kurie nagrinjami ios knygos skyriuje Audito standartai (3 skyrius). Taiau standartuose nemanoma aprayti vis ataskait sudarymo subtilybi, todl iam procesui reikia skirti papildomai dmesio, kadangi nuo ataskaitos kokybs enkliai priklauso, audito ivad realizavimas, j gyvendinimas, laikotarpis, per kur tai bus padaryta, ivad ir j diegimo lygis. Audito ataskait faktikai pradedama rayti tik pradjus konkret patikrinim. Surinktus duomenis bandoma tikslingai idstyti, protokoluojami vairs audito veiksmai, sudaromos lentels, braiomi grafikai, formuluojamos vairios tarpins ivados, hipotezs, apraomi taikomi tyrim metodai ir pan. Tokie kasdienio auditori darbo protokolai yra btini, be j negalima parengti isamios, patikimos ir visas puses tikinamos atskaitos. Taiau tai tik darbin mediaga galutinei ataskaitai sudaryti. Vis surinkt audito metu informacij btina tinkamai apdoroti, logikai idstyti, iliustruoti ir, svarbiausia, pagrsti parengtas ivadas, rekomendacijas ir pasilymus. Tai nra paprasta, todl ataskaitos rengimo subtilybms verta skirti nemaa dmesio. inoma, kiekvienas auditorius, kuriam pavesta toki ataskait parengti, gali tai atlikti skirtingais bdais, remdamasis savo patirtimi, iniomis, toki ataskait rengimo pavyzdiais ir kitais veiksniais, taiau tikslinga vadovautis bendromis mokslini ataskait rengimo rekomendacijomis, atsivelgiant audit kaip specifin mokslini tyrim atvej. Audito ataskaitos rengim tikslinga pradti nuo atskaitos pabaigos, t. y., nuo ivad, rekomendacij ir pasilym formulavimo. Kai toks darbas atliktas, reikt suskirstyti tas ivadas pagal prioritetus ir apsisprsti, kurias i j galima pagrsti patikimai, kurias tik i dalies, o kuri reikia atsisakyti, nes patikimos informacijos joms patvirtinti nerasta. Gali paaikti, kad audito procedras reikia tsti, nes svarbios hipotezs, kurios buvo suformuluotos pradedant audit, nei patvirtintos, nei pa180

7. Audito ataskaitos rengimas

neigtos. Vadinasi, audito valdymas buvo nepakankamai efektyvus, jei jo pabaigoje paaikja, kad audito tiksl nepasiekta. Taiau tokia situacija gali bti ir dl tam tikr objektyvi prieasi. Papildom tyrim poreikis gali ikilti tik dl kai kuri neisprst audito problem, todl toliau jas nagrinjant, raoma ir ta dalis ataskaitos, kurios klausimai isamiai itirti. Auditori ivados, rekomendacijos turi bti susijusios su ikeltomis hipotezmis. inoma, gali atsirasti ir papildom ivad, kuri hipotetinis egzistavimas nebuvo numatytas. Bet kuriuo atveju kiekviena audito ivada, rekomendacija ir pasilymas raomi ant atskir lap; u j pagrindim paskiriami atsakingi asmenys, kurie kruopiai atrenka turim informacij, parengtus audito rodymus ir kit mediag, galini patvirtinti ar paneigti t ivad, rekomendacij ar pasilym gyvendinimo tikslingum. Tai ypa atsakingas auditori darbo etapas, nes btent nuo jo labiausiai priklauso usibrto audito tikslo ar tiksl realizavimas. Btina atkreipti dmes tai, kad iame etape esama daugiausia galimybi tiek nepagrstai suvelninti audito rezultatus, tiek ir juos sureikminti. ia galimas subjektyvizmas, nekompetencija, arogancija, korupcija ir kt. Dl i prieasi audito ataskait turi rengti patikimiausi ir atsakingiausi auditoriai. Tarkime, pastraipoje minti veiksniai neturi takos ataskaitos turiniui, t. y., auditoriai idealiai atitinka keliamus jiems reikalavimus. Reikia tik tikslingai idstyti surinkt faktin mediag, kad bt galima numatyti neivengiamas i jos ivadas. iuo tikslu faktin mediaga turt bti suskirstyta tiek dali, kiek yra preliminari ivad, rekomendacij ir pasilym, nevengiant pakartotinai naudotis ta paia informacija skirtingoms ivadoms pagrsti. Atlikus toki informacijos paskirstymo procedr, galima pereiti prie kruopios jos turinio analizs. Btina suvokti, kad kiekviena auditori ivada yra tarsi teismo nuosprendis, turintis milinik tak tikrinamos organizacijos tolesnei veiklai ar net egzistavimui, taip pat ir konkretiems tos organizacijos vadovams ir darbuotojams. Vadinasi, reikt maksimaliai vengti nepakankamai pagrst teigini. Pagrindinis toki ivad parengimo bdas yra maksimalus atvirumas ir geranorikas bendradarbiavimas su tikrinamos organizacijos darbuotojais. Pastarieji turi jaustis ne kontroliuojamaisiais, o kontrols proceso dalyviais, siekianiais bendro tikslo pagerinti organizacijos veikl, geriau panaudoti turimus resursus ir diegti vairias inovacijas.
181

VEIKLOS AUDITAS

Norint pasiekti efektyvaus auditori ir tikrinamos organizacijos darbuotoj bendradarbiavimo, btina aptarti su jais galim problem sprendimo bdus, numatant naujus funkcij bei atsakomybs paskirstymo variantus, pokyius valdymo struktrose, iekant ir randant skmingai dirbantiems tarnautojams atitinkamas pareigas, kurios padt geriau realizuoti organizacijos tikslus. Gali atrodyti, kad auditoriai neprivalo rpintis tikrinamos organizacijos ar jos darbuotoj likimu, kad toks rpestis neivengiamai sukels interes konflikt, kurio metu siekiama kitis organizacijos vidaus problemas. Apie tokias situacijas kalbama ir audito standartuose [23; 24]. Tokie samprotavimai yra pagrsti, todl auditoriai turt isakyti tik vairi problem sprendimo metmenis, vengti pernelyg jas detalizuoti. Taiau, norint priimtinai kontaktuoti su tikrinama organizacija, btina suprasti jos problemas ir atsivelgti tas pasekmes, kurios neivengiamai j palies, jeigu kai kurios audito ivados bus jai nepalankios. Suprantama, auditoriai neturi ikreipti fakt ir formuluoti tikrinamai organizacijai palanki ivad. Anaiptol. Objektyvumas tai svarbiausias kiekvieno audito kriterijus, todl surinkti duomenys yra ivad pagrindas, taiau j interpretacij galima koreguoti pagal turinius takos j reikmei vairius veiksnius. Koregavimas ia suprantamas kaip aplinkybi, dl kuri susidar nagrinjama situacija, paaikinimas ir bd pateikimas galimoms klitims panaikinti. Tvarkant surinkt mediag, reikia vertinti, ar gauta kiekvienai ivadai patvirtinti vadinamj audito rodym, kiek jie isams ir patikimi, ar su jais yra susipainusi tikrinamos organizacijos vadovyb, ar yra ratu pateikta j nuomon. Audito ataskaitoje ypa kruopiai turi bti pateikti audito rodymai. Juos btina sieti su preliminariai ikeltomis audito problemomis, kiekvien i j priskirti prie konkreios problemos. Pageidautina, kad audito rodymai bt siejami su skirting altini duomenimis, kad jie apibdint situacij kokybiniais ir kiekybiniais kriterijais, kad tie kriterijai bt tinkamai atrinkti ir korektikai taikomi. Tai ypa svarbi ataskaitos dalis, kuriai btina skirti daugiausia dmesio. ia susiduriama su vairiomis problemomis, kai bandoma visk pagrsti mokslikai ir tiksliai. Audito rodymai tiems specialistams ir organizacijoms, kurios turi priimti tam tikrus sprendimus, turi bti pateikti suprantamai. Be to, juos turi gerai suprasti politikai, nes iuose sprendimuose yra metodologini
182

7. Audito ataskaitos rengimas

audito subtilybi ir inagrint gilumini ryi, bding tikrintos organizacijos veiklai. Btent todl ivados turi bti aikios ir tikinamos. Vadinasi, audito ataskaita negali bti raoma abstrakiai, nesirpinant, kam ji yra skirta. Kai kuriais atvejais audito ivadas btina pagrsti palaipsniui, kai i pradi formuluojama maksimaliai supaprastintas jos variantas, o nuorodos skiriamos skaitytojui, noriniam gilintis kai kurias detales, priedus, kurie taip pat gali bti keli lygi. Taigi vienoje ataskaitoje galima derinti skirting skaitytoj poreikius. Ypa svarbu yra audito rodym pateikimo bdas, nes nuo jo enkliai priklauso, parengt audito ivad, rekomendacij ir pasilym realizavimas. Kuo geriau bus suvoktas t ivad pagrstumas, tuo didesn tikimyb, kad jas bus tinkamai reaguojama. Tai pirma. Antra, kitos organizacijos, nagrindamos gerai parengtas audito ataskaitas ir matydamos, kaip rengiami audito rodymai bei j pagrindu daromos ivados, susitelkia prie tiksli savo organizacijos veiklos subtilybi ir gali tinkamai koreguoti vidaus auditori darb. Treia, audito rodym pateikimo praktika tai svarbus indlis audito teorij. Konkrets toki audito rodym rengimo ir teikimo pavyzdiai gali bti naudojami keliant vidaus ir iors auditori kvalifikacij, ypa taikant konkrei situacij nagrinjimo bd (Case Study). Ypating dmes reikt skirti ir taikomiems kriterijams paaikinti, nes jie lemia daromas ivadas. Gerai, jei toki kriterij yra keletas, ir j rekomendacijos sutampa. Situacija tampa sudtingesn, kai kriterijai prietarauja vienas kitam. Tokie atvejai ioje knygoje aptarti skyriuje Veiklos audito kriterijai. Bet kuriuo atveju kartu su audito rodymais reikia apibdinti ir taikytus kriterijus bei paaikinti j turin. Apskritai audito ataskaitos kokyb vertinama pagal iuos kriterijus: audito turinio ir nagrinjamos audito problemos ssaj lygis, panaudot duomen patikimumas, ivad objektyvumas ir pagrstumas, informacinio aprpinimo lygis, galimyb palyginti duomenis vairiais laiko tarpsniais bei patikslinti juos esant poreikiui, suprantamumas [6, p. 204]. Audito ataskaita turi bti pakankamai trumpa, duomenys joje idstyti glaustai, taiau nenusiengiant j isamumui ir pagrstumui. Audito atskaitos pateikiamos vairiai, taiau btinos ataskaitos dalys yra anotacija, anga joje apibdinama audito tikslas, udaviniai, audito inicijavimo prieastys ir kiti bendri samprotavimai, pasirinktas audito modelis ir audito proceso gairs, audito objekto apraymas, kruopiai parengti audito rodymai, ivados, rekomendacijos ir pasilymai bei priedai.
183

VEIKLOS AUDITAS

Ypating dmes reikia skirti anotacijai, nes daugelis politik ir aukt pareign neskaito visos audito ataskaitos. Nuomon apie atlikt audit jie danai susidaro tik i anotacijos. Vadinasi, joje turi atsispindti pagrindins ivados, jos turi bti tinkamai pagrstos, konkreios ir suprantamai paraytos, nurodyta, kas, kada ir k turt padaryti gyvendinant ias ivadas, rekomendacijas ir pasilymus. Toks poreikis iskiria audito anotacij i bet kurio kito mokslo tiriamojo darbo anotacij. Todl kartais j vadina administracine ar vykdymo anotacija (Executive summary). Audito modelis apibdinamas glaustai, nesigilinant jo detales. Apvelgiant audito gairs, nurodoma, kokius etapus audito procesas buvo suskirstytas, ko buvo siekiama kiekviename i j, kokie duomen rinkimo metodai buvo taikomi, kokie eksperimentai atlikti ir kaip auditoriai prijo prie pateikiam ivad, rekomendacij ir silym. ia irgi reikt visk apibdinti bendrais bruoais kiek galima trumpiau, numatant btinas detales pateikti tiesiogiai su ivadomis susijusiose ataskaitos dalyse. Audito objekto ar sistemos apraas reikalingas tiems pareignams, kurie nra su juo isamiai susipain. Nurodomi tik svarbiausi objekto veikl ir struktr apibdinantys parametrai. Kartais, jei tai btina dl tam tikr prieasi, trumpai apraoma objekto raida ir iskiriami svarbiausi, susij su ikeltomis problemomis, momentai. Apie audito rodym svarb jau buvo kalbta. Buvo pabrta, kad btent nuo j ir reikia pradti rayti ataskait. Audito rodymus reikia pateikti maksimaliai vengiant asmenins auditoriaus nuomons primetimo, kad nekilt noro diskutuoti. ia btina nurodyti informacijos altinius, kuriais remiantis padarytos ivados, rekomendacijos ar pasilymai. Jei skirting auditori ivados prietarauja viena kitai, btina rasti konsensus. Rekomendacijos neturi bti pernelyg detalios, paliekant tikrinamai organizacijai paiai apsisprsti, k ir kaip reikia keisti, siekiant gyvendinti auditori rekomendacijas,. Ivados ir rekomendacijos audito ataskaitoje gali bti pateiktos dviem i principo skirtingais bdais. Vienas i j numato i pradi pateikti visus audito rodymus, o po to ivadas ir rekomendacijas, iplaukianias i t audito rodym. Kitas remiasi nuostata, kad audito rodymai ir iplaukianios i j ivados turi bti sugrupuotos. Kiekvienas i i bd turi savo pranaum ir trkum. Pirmuoju atveju lengva apvelgti visus audito rodymus, gal ir suskirstyti juos tam tikras grupes,
184

7. Audito ataskaitos rengimas

pagal kurias vliau daromos ivados. Antruoju atveju sugrupuoti audito rodymai, susij su kiekviena ivada, leidia lengvai suvokti tos ivados pagrstum. Remiantis iais pranaumais, vienoje audito ataskaitoje gali bti taikomi abu ie bdai, o kartais vienas i j. Tai i esms priklauso nuo audito rodym pakankamumo, patikimumo ir j turinio. takos turi ir rengianio ataskait auditoriaus individuals prioritetai, jo patirtis ir intelektas. Danai tik raant ataskait paaikja, kad trksta koki nors svarbi tyrimo detali, todl audito ataskait verta pradti rayti kuo anksiau, kad bt galima koreguoti auditori darb. Tai ypa svarbu norint pagrsti preliminarias audito ivadas, pasilymus ir rekomendacijas. Rengiamus ataskaitos metmenis, pagrindines idjas ir koncepcijas retsykiais verta aptarti su kitais auditoriais, specialistais ir tikrinamos organizacijos atstovais. Taip galima ivengti tendencingumo ir pagerinti audito kokyb. Ubaigt ataskaitos variant tikslinga pateikti tikrinamai organizacijai ir iklausyti jos nuomon prie teikiant ataskait aukiausiosios audito institucijos vadovams, politikams ir pareignams, kurie kuruoja tikrinamos organizacijos veikl ar domisi jos veikla dl jiems priskirt funkcij. Jei tikrinama organizacija neprietarauja, audito ataskait tikslinga paskelbti organizacijos vadovybs susirinkime. Audito ivad pristatymo metu faktikai realizuojami pagrindiniai tos ataskaitos aprobacijos udaviniai. Gali bti, kad tokio pristatymo metu paaiks, jog kai k dar reikia koreguoti, ir tai kur kas geriau, negu ataskaita bt pateikta, o ikelti trkumai but pastebti vliau. Taigi audito ataskaita tai atsakingas ir sudtingas darbas, kuriam btina skirti pakankamai dmesio. Audito ivad ir rekomendacij turinio ir formos suvokimas sudaro palankias slygas realizuoti audito tikslus. Kadangi audito ivados teikiamos vairaus lygio pareignams ir politikams, jos turi atitikti vis lygi valstybs tarnautoj ir politik poreikius. Todl kartais tenka rengti atskiras audito ataskaitos dalis vairi lygi atstovams. Nors tai papildomas ir sudtingas darbas, realizuojant audito tikslus, jis su kaupu atsiperka. Vadinasi, ataskaitos rengimo procesui ir jos kokybei nereikia gailti nei laiko, nei pastang.

185

VEIKLOS AUDITAS

8.

AUDITO PROCESO VALDYMAS

Audito valdymo problemos buvo nagrinjamos beveik visuose ios knygos skyriuose. Taiau verta dar kart grti prie audito valdymo problem, pateikiant jas kiek galima isamiau. Yra nemaa altini, kuriuose audito valdymo problemoms skiriama gantinai daug dmesio [6, 7, 20, 21, 23, 53], taiau kartais pasigendama svarbi detali. Vadinasi, tikslinga pabandyti sumainti stygi, pasitelkiant idstytas vairiuose altiniuose audito valdymo problemas, sisteminant turim patirt ir kritikai vertinant kai kurias rekomendacijas. Kiekvienas auditas prasideda nuo iankstinio tyrimo. Jo tikslas nustatyti galimas audito problemas ir apsisprsti dl audito poreikio. Be abejo, iankstin tyrim reikia tinkamai suplanuoti, taiau jam netaikomi tokie grieti reikalavimai, kaip pagrindiniam tyrimui. Auditoriai pagal Valstybs kontrols ir veiklos audito skyriuje nustatyt veiklos audito srii pasiskirstym turi sekti valstybinio sektoriaus vystymosi kryptis tai galima pavadinti nuolatine priskirt srii prieira. Tai daroma skaitant specializuot literatr ir urnalus, lankantis konferencijose bei seminaruose ir diskutuojant su kolegomis bei vairi srii specialistais. Jei kontrols staiga nori suinoti apie visikai naujos srities slygas, problemas ir pan., ji gali atlikti strategin tyrim labai isam tyrim, kuriuo siekiama nustatyti galimas audito problemas, nepateikiant joki darbo plan. Nustatytos audito problemos gali bti laikomos kaip bsimj audit idj atsargos [53, p. 18]. Nusprendus atlikti audit vertinama: audito objektas, struktrini padalini geografinis isidstymas, audito aplinkybs, tikrinamos sistemos sudtins dalys. Ypa atsivelgiama tai, ar ios srities padalini veiklos auditas atliekamas pirm kart, ar problemos bus nagrinjamos isamiai, ar tik tam tikri i problem aspektai [7, p. 13]. Reikia patikrinti, ar numatyti bdai audito rodymams rinkti, kiekvienam kriterijui apskaiiuoti, vertinti, taip pat, kiek gali kainuoti t rodym rinkimo procedra, koki rodym i principo negalima surinkti.
186

8. Audito proceso valdymas

Rengiant audito program nepasiseka numatyti vis detali. Ankstyvosiose audito stadijose btina isaugoti jo lankstum ir tikrinti jo tinkamum. Pageidautina pradti nuo audito metmen siejimo su audito tikslais ir udaviniais ir juos keisti bei pltoti audito eigoje [7, p. 14]. Kaip jau buvo minta, audito procesas ir jo rezultatai priklauso nuo bendradarbiavimo su tikrinamos organizacijos darbuotojais lygio. Btina kiek galima patikimiau visais audito program trauktais klausimais konsultuotis su tikrinamos organizacijos darbuotojais. Labai blogai, jei tikrinamos organizacijos vadovyb yra nusiteikusi prieikai. Norint ivengti toki atvej, rekomenduojama: isiaikinti, ar tuo paiu metu neatliekamas koks nors kitas patikrinimas; gebti ir norti konkret patikrinim, audito institucijos vaidmen ir atsakomyb paaikinti organizacijos darbuotojams; tikinti darbuotojus, kad diskusijos vyksta tam tikru ir atsakingu lygiu; planuoti vairius susitikimus su tikrinamos organizacijos darbuotojais; susitelkti ties organizacijos veiklos tobulinimo gairi perspektyvomis, o ne koncentruotis ties pastebtais trkumais; tikinti darbuotojus, kad svarstomi audito udaviniai susij su iorinmis slygomis ir btinybe gerinti valdym apskritai [7, p. 29]. Bendravimas su tikrinamos organizacijos darbuotojais prasideda nuo pirmo susitikimo. I patirties inoma, kad skmingam bendradarbiavimui labai svarbu pirmojo susitikimo atmosfera, todl iam susitikimui reikia rengtis ypa kruopiai. Geriausi rezultat pasiekiama, jei is susitikimas yra maksimaliai prieinamas visiems darbuotojams. Tokio susitikimo metu isamiai paaikinamos prieastys, dl kuri atliekamas auditas, jo tikslai ir udaviniai, kokie veiklos aspektai bus nagrinjami, kiek laiko planuojama tikrinti, kurie padaliniai bus tikrinami, ir kokie pagrindiniai klausimai bus nagrinjami. Btina pakankamai laiko ir pastang skirti galim ivad ir rekomendacij pasekmms iaikinti. Pirmojo susitikimo metu atsakoma daugel organizacini klausim: auditoriai susipasta su vadovybe ir pagrindiniais specialistais, nustatomos auditori ir vairi organizacijos darbuotoj ryi palaikymo formos, supaindinimo su preliminariomis ivadomis bdai, paaikinami
187

VEIKLOS AUDITAS

konfidencialumo isaugojimo aspektai, organizacijos darbuotoj atsakingumas teikiant informacij, praneama, kur yra auditori buvein, kuriuose padaliniuose, objektuose ir kokia tvarka auditoriai gali lankytis, kokia informacija jiems turi bti teikiama, ir kiti klausimai. Manoma, kad tokio susitikimo rezultatai turi bti protokoluojami. Auditori grups vadovas, koordinuodamas vis auditori darb, vadovaujasi i anksto sudarytu taktiniu planu. 5.2 skyrelyje pateiktas auditori darbo tinklinis grafikas. Tarkime, taktinis audito planas atitinka pateikt tame skyrelyje paprasiausi darb sra, t darb ssajas ir nustatyt elementarij darb trukm. Tikslinga inagrinti, kaip reikt grafik taikyti praktikai. Analizuodami duomenis, pateiktus 1 lentelje, 4 ir 5 paveiksluose, matome, kad labiausiai apkrautas antras auditori pogrupis, tuo tarpu pirmas auditori pogrupis visiems, jam priskirtiems, darbams atlikti turi 19 darbo dien rezerv. Tai gantinai didelis rezervas beveik 22 proc. viso auditui atlikti skirto laiko. Verta isiaikinti, koki param pirmas audito pogrupis galt suteikti antram, norint paspartinti audito pabaig. I darb turinio (1 lent.) matyti, kad realiai pirmo pogrupio auditoriai gali padti antro pogrupio auditoriams praddami nuo etos tikrinimo dienos, t. y., nuo tada, kai antras pogrupis analizuoja vidinius organizacijos reglamentavimo dokumentus (darbas a11, 4 pav.). Gal darb i viso tikslinga perduoti pirmam auditori pogrupiui. Tuomet audito trukm turt sutrumpti deimia dien (i tikrj kritinio kelio trukm sutrumpja devyniomis dienomis (8 priedas, I pav.), nes tokia yra a11 darbo trukm. Tai galima padaryti tik todl, kad pirmo auditori pogrupio bendrasis darb rezervas 19 dien (4 pav.) virija a11 darbo trukm. Nagrinjant toliau tinklin grafik, matyti, kad nebra galimybs pasinaudoti pirmo auditori pogrupio pagalba. Tiesa, gantinai didel laiko rezerv turi audito vadovas, pvz.: nuo antros iki 45 darbo dienos net 37 dienas, nuo 45 iki 63 dienos 29 dienas. inoma, audito vadovas yra toks pat kontrolierius, ir net turintis didesn patirt, todl jam galima bt perduoti dal darb, taiau tai retai bna tikslinga, nes jis kasdien priiri auditori darb bei atlieka pagrindines bendravimo su tikrinama organizacija funkcijas, informuoja aukiausij audito institucij apie audito eig, ikylanias problemas bei koreguoja audito strategij, jei bna toks poreikis. Kadangi toks audito vadovo kasdienis organizacinis

188

8. Audito proceso valdymas

darbas bna sunkiai prognozuojamas, tai jis neparodytas tinkliniame grafike. Perdavus paprasiausi darb Vidini dokument, reglamentuojani tikrinamos organizacijos veikl, analiz (darbas a11, 4 pav.) pirmam auditori pogrupiui, btina pakoreguoti tinklin grafik (4 pav.) ir veiklos audito kalendorin plan (5 pav.). Pakoreguoti minti planai pateikti 8 priede (1 pav.). Ianalizavus pakoreguot veiklos audito plan, paaikja kai kurie netikti pasikeitimai. Pirma, bendra audito trukm sutrumpjo ne 10, o tik 9 dienomis. Tai susij su faktu, kad darb perskirstymas gantinai sudtingai veikia bendr jo trukm. Tai dar viena prieastis, verianti perskaiiuoti tinklin grafik atlikus nors vien pakeitim. Antra, pasikeit ir kritinis kelias, ir kritiniai darbai. Dabar audito trukm i esms priklauso nuo pirmo, o ne nuo antro auditori pogrupio darbo reglamento laikymosi. Treia, enkliai pasikeit vairi rezerv trukm: beveik dvigubai sutrumpjo audito vadovo laiko rezervas, o antras auditori pogrupis, nors ir nebra kritiniame kelyje, taiau turi tik vienos dienos rezerv, kuris gali bti panaudotas tik vien kart. Ketvirta, pakoreguotas planas yra daug geresnis, nes reikalauja i vis auditori beveik vienod pastang. Kiekvienas audito planas dl vairi prieasi visgi nra tiksliai vykdomas. Tokios prieastys susijusios su blogu planavimu, nenumatytais aplinkos veiksni pokyiais, auditori praktins patirties stoka, neefektyviu audito proceso valdymu, audito metu ikylanioms problemoms, kuri faktikai nebuvo galima numatyti i anksto, ir kit veiksni. Tai nereikia, kad planuoti netikslinga. Kiekvienas audito planas, net gantinai blogas, yra geriau, negu dirbti be plano. ie veiksniai tiesiog ikelia ypatingus reikalavimus audito vadovui, kuris turi sugebti tinkamai koreguoti parengt audito plan. Labai svarbu, kad auditoriai dirbt sutartinai, padt vienas kitam, vyraut geranorika atmosfera. Maiau patyr auditoriai turt tiksliau laikytis nustatyt procedr, tuo tarpu labiau patyr kartais gali veikti intuityviai, nesilaikydami griet audito procedr reikalavim, inoma, i principo j nepaeisdami. Kartais tenka keisti ir uplanuot audito procedr eil, j turin, trukm ir net vykdytojus. Tokiais atvejais reikia koreguoti ir sudaryt auditori darbo tinklin grafik, nes toks koregavimas sudaro galimyb padidinti auditori darbo efektyvum.

189

VEIKLOS AUDITAS

Atliekant audit gali ikilti klausimas, ar suformuluoti audito tikslai, udaviniai ir preliminarios audito problemos yra pakankamai pagrsti. Gali tekti juos koreguoti, ia nereikt velgti planavimo ar kompetencijos sprag. Tiesiog minti veiksniai retai gali bti i anksto vienareikmiai ir neginijamai apibdinti. T pat galima pasakyti ir apie ikeltas hipotezes, ir apie numatytus duomen rinkimo bdus, ir apie kitus audito veiksnius. Vadinasi, auditoriai turi bti pakankamai lanksts ir pasireng vairioms inovacijoms, taikytinoms ikilus netiktai situacijai. ios savybs ypa svarbios audito grups vadovui. Apskritai veiksniai, kurie skatina audit koreguoti, siejami su iais pokyiais: alies bendra raida ir jos problemos; vieojo sektoriaus pltra; audito ekonomikumas, turimi resursai ir audito institucijos personalo kompetencijos lygis; reikiam statistini duomen buvimas; laisv gauti i vieojo sektoriaus institucij raytin informacij; kultrins alies tradicijos; transporto ir telekomunikacij bkl [6, p. 119]. Visos, susijusios su mintais pokyiais, problemos nepriklauso nuo audito institucijos veiklos, iskyrus apibrianij audito ekonomikum, resurs panaudojim ir audito institucijos personalo kompetencij. Autoriai silo gyvendinti veiksnius, kurie turt padidinti audito institucijos veiklos efektyvum: rinktis paprastas, ribotas audito problemas; susitelkti ties problemos irykinimu ir vertinimu, bet ne bandyti paaikinti, kodl tai yra problemos; atlikti kelet panai audit ir pasinaudoti gyta patirtimi; efektyviau atlikti audit, pvz., sujungiant kelius patikrinimus vien; efektyviau planuoti kasdien auditori veikl, atsivelgiant aprpinimo transportu galimybes; rinkti maiau duomen; dirbti, kur galima, po vien, o ne poromis; rayti trumpesnes ataskaitas; bendradarbiauti su finans auditoriais [6, p. 119,120].

190

8. Audito proceso valdymas

Norint gyvendinti iuos ir kitus reikalavimus, kiekvienas auditorius turi turti tam tikr savybi, tarp kuri galima iskirti charakter, bendr isilavinim ir speciali patirt. Skmingai dirbantis auditorius turi bti ingeidus, plataus akiraio, gebantis veikti neapibrtoje situacijoje, suprasti, kad lengv sprendim nra, kad kai kurie audito rodymai gali bti subjektyvs ir pan. [6, p. 151]. Kartu pabriama, kad auditoriai turi bti ypa siningi, itvermingi, pasireng kruopiai ir sunkiai dirbti vis audito laikotarp, bti komunikabils, gebti dirbti komandoje. ios savybs paprastai bna gimtos, ir nelabai gali bti tobulinamos apmokym metu ir net ilgai dirbant auditoriaus darb, todl labai svarbu atrinkti personal, turint mint savybi. Kadangi daugiausia auditoriaus darbo susij su abstraki modeli analize, taikomaisiais metodais, hipotezi tikrinimu ir pan. veiksmais, veiklos auditorius privalo turti analitiko patirties. ie gebjimai paprastai bna susij su akademiniu isilavinimu, pageidautina socialini moksl (ekonomistas, sociologas, politikos moksl specialistas). Taiau reikia pabrti, kad mokslinis laipsnis nra nei neginijamas reikalavimas, nei pakankamas rodymas, kad konkretus auditorius skmingai atliks veiklos audit [6, p. 152]. Pravartu veiklos auditoriui imanyti ir finansines problemas, taiau tai nra svarbiausias jam keliamas reikalavimas, nes jis finansini veiklos aspekt detaliai nenagrinja [6, p. 152]. Auditoriui reikia kur kas daugiau ini i organizacij teorijos, pakankamos patirties naudotis kompiuterinmis duomen bazmis, mokti sudaryti vairias anketas, atlikti apklaus, apdoroti surinktus duomenis, rayti ataskaitas ir pristatyti jas vairaus lygio auditorijoms. Be abejo, auditorius turi imanyti vieojo sektoriaus institucij veiklos subtilybes. Sunku suformuluoti konkreias rekomendacijas, kuriomis turt vadovautis audito institucijos vadovai, nordami efektyviai atlikti priskirt j institucijoms darb. Jau ne kart mintame veiklos audito vadovlyje [6, p. 157159] tos rekomendacijos suformuluotos gantinai abstrakiai: 1. Veiklos audito institucij galiojim sfera: Ar parlamento priimtais statymais sudaromos palankios slygos auditui atlikti, ar statymus reikt keisti? 2. Poiris veiklos audit i iors: Kas skaito audito ataskaitas?
191

VEIKLOS AUDITAS

Kas dar atlieka panaius tyrimus ir kaip reikt su jais derinti veiksmus? Kaip audito institucija turt interpretuoti savo nepriklausomumo koncepcij? Kaip subalansuoti auditori kontrol ir patariamj funkcij? Kokie turt bti auditori ir tikrinamos organizacijos santykiai? 3. Poiris veiklos audit i vidaus: koks turt bti veiklos ir finans audito turinio bei procedr santykis? 4. Veiklos audito turinys: Ar veiklos auditas nagrinjamu laikotarpiu turt bti labiau siejamas su kokiu nors sektoriumi (ems kio ir t. t.), ar su vykdom funkcij problemomis? Kaip tikrinti jautrius objektus (gynyb ir pan.)? 5. Taikom administracini metod sritis: Kokios apimties audito standartai turt bti taikomi planavime, administravime ir kitoje veikloje? Ar turt bti parengtas audito vadovas, jei taip, tai kokios turt bti jo savybs ? 6. Reikalavimai audito ataskaitai: Kokia turt bti audito ataskaitos apimtis ir struktra? Kokie turt bti audito ataskaitos vertinimo kokybiniai standartai? 7. Veiklos audito valdymo sritis: Kokia turt bti standartin veiklos audito trukm? Kaip turi bti organizuotas veiklos auditori darbas? Kaip turi bti paskirstyta atsakomyb vairaus lygio audito institucijoms skirtinguose veiklos audito etapuose? Koks turt bti auditori grups vadovo vaidmuo? Kaip turt bti mokomasi valdymo atliekant veiklos audit? 8. Reikalavimai auditoriams: Kokie kriterijai turt bti taikomi atrenkant veiklos auditorius? Ar reikt auditorius ir konsultantus atrinkti i iors? Kaip turi bti pakoreguota ilgalaik auditori apmokymo programa specialius kursus lankiusiems veiklos auditoriams?
192

8. Audito proceso valdymas

9. Reikalavimai audito rezultat skelbimui: Kokia turt bti audito institucijos politika dl audito ataskait pavieinimo (pareikim spaudai ir pan.)? Kaip audito institucija turt platinti bendrj informacij apie veiklos audito rezultatus? 10. Bendradarbiavimas su kitomis audito institucijomis: Kaip is bendradarbiavimas turt bti pltojamas? Jau ne kart kalbta, kad auditoriai tai iskirtiniai specialistai, kuriems keliami specifiniai reikalavimai, todl audito institucijos personalas yra didiausia jos vertyb. Jei auditorius atitinka keliamus jam reikalavimus, tai jis yra unikali investicija [54, p. 117]. vedijos nacionalinio audito valdybos Veiklos audito departamentas yra numats auditori ugdymo gaires, kuri pagrindins idjos gali bti suformuluotos iuo bdu [54, p. 115122]. Paprastai naujiems darbuotojams paskiriamas vadovas, mokytojas (mentorius), kuris atsako u t darbuotoj gdi ir ini lavinim. Projekto vadovas ir vadovas mokytojas (mentorius) kartu moko audito subtilybi. Naujo auditoriaus inios pltojamos vairi kurs ir seminar, kurie nuolatos planuojami ir vykdomi, metu. Toki kurs programose numatoma pagrindini ini ir gdi pltra per pirmuosius dvejus metus. Dalis i kurs yra privaloma. Pagrindinis i kurs tikslas suteikti pradini praktini gebjim vairioms veiklos audito uduotims atlikti, supaindinti su svarbiausiais audito metodais ir j panaudojimo technologijomis. Kurs metu organizuojami susitikimai su patyrusiais auditoriais, kurie isamiai apibdina visus audito etapus ir auditori darbo subtilybes [54, p. 117]. vedijos audito valdyba reikalauja, kad naujai priimami darbuotojai turt auktj socialini moksl isilavinim, pageidautina magistro, gali bti iklaus specialius papildomus kursus. Reikalaujama, kad jauni darbuotojai turt bent dvej met mokslini tyrim vieojo sektoriaus institucijoje patirt, bt vadovav sudtingiems projektams, kuri metu buvo taikoma keletas mokslini tyrimo metod ir vertinamas uduoi vykdymo efektyvumas bei veiksmingumas. Kitas svarbus reikalavimas yra darbuotojo gebjimas aprayti sudtingas uduotis suprantamai ir gerai struktrikai sutvarkytu tekstu [54, p. 117]. Svarbu auditoriaus gebjimas sudaryti vairias struktrines schemas, atskleidianias problemos turin, jos ryius su kitomis problemomis, turiniomis takos veiksni sveikai; atlikti vairi klasifikacij ir
193

VEIKLOS AUDITAS

kitaip vaizdiai reikti problem sandar. Tai tikrai labai svarbus gebjimas, kur sunku itobulinti, jeigu darbuotojas neturi gimt gabum. Vadinasi, reikia vairiais testais isiaikinti, ar naujas darbuotojas gals atlikti tokio lygio krybin darb. Apibendrinant galima teigti, kad iskiriamos tokios asmenins savybs, kurios yra btinos skmingai dirbaniam auditoriui: analitiniai gebjimai ir krybikumas, imlumas ir gebjimas bendrauti, siningumas, nepriklausomumas, sveikas protas, itvermingumas, gebjimas apginti savo pozicij, geri kalbos ir raybos gdiai [54, p. 118]. Pabriama, kad svarbu ne tik auditori gdiai, bet ir j gebjimas dirbti komandoje bei bendrauti. Vakar patirtis rodo, kad auditui atlikti tikslinga sutelkti 23 auditori grup, pavedant vienam i j vadovo funkcijas [54, p. 120]. i rekomendacij nereikt irti kaip taisykl, nes grups sudtis priklauso nuo daugelio veiksni, kaip antai: tikrinamos institucijos ar sistemos dydio, ikelt audito hipotezi sudtingumo ir j skaiiaus, paskirto laiko, per kur reikia ubaigti patikrinim, laukiam ivad svarbos, auditori kvalifikacijos ir kit veiksni. Pabriama ypatinga auditori ini ir patirties tobulinimo btinyb, nes auditoriai susiduria su vis sudtingesnmis audito problemomis, jiems suteikiami vis didesni galiojimai ir savarankikumas. Svarbs tampa Kontaktai su tyrim ir ini centrais, kuri nemaas indlis mogikj itekli valdym ir gdi pltr [54, p. 121]. Veiklos auditoriui parengti reikia daug laiko. Praktikai tai nenutrkstamas procesas. iame procese pagrindinis veiksnys tobuljimas atliekant praktin auditoriaus darb, kai susiduriama su vairiomis situacijomis bei problemomis ir randama bd efektyvumui plaija prasme gerinti. iuo poiriu joks auditorius nra visikai parengtas, kadangi kiekvienas auditas turi ypating bruo, o ioriniai pokyiai kelia nauj reikalavim [54, p. 121, 122]. Suvokus, kad audito procedros yra itin sudtingos, duomen rinkimo ir j apdorojimo bdai vairs, audito rodym rengimo ir pagrindimo metodai kokybiniai ir kiekybiniai, taip pat atsivelgiant kitus auditori darbo aspektus, verta inagrinti ir kit ali patirt, sukaupt atliekant veiklos audit.

194

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

9.

TARPTAUTINS VEIKLOS AUDITO PATIRTIES

APVALGA
9.1. Apibendrinta kai kuri valstybi patirtis

iuo metu jau beveik visos pasaulio valstybs atlieka veiklos audit, tiesa, jis vairiose valstybse skirtingai suprantamas ir vykdomas. Veiklos auditas yra gantinai nauja kontrols ris, faktikai pradta taikyti 1980 metais. Daugelyje ali audito institucijos yra valstybs kontrols institucijos, taiau jos savo funkcijas atskiria nuo kontrols funkcij ir supranta jas daug plaiau gerinti kiekvienos veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Toks poiris audito tikslus ypa giliai suvoktas kai kuriose iaurs alyse, Olandijoje, Didiojoje Britanijoje, Vokietijoje, JAV ir Kanadoje [54, p.123]. Audito institucijos beveik visose valstybse yra pavaldios parlamentui. Tiesa, tas pavaldumas kiekvienoje valstybje turi savo ypatum, taiau yra ir toki, kaip vedija ir Suomija, kuriose kurtos dvi skirtingos audito institucijos, viena pavaldi parlamentui, kita vyriausybei. Be abejo, skirtum esama vairiose srityse, kaip antai: audito institucijos ir jos padalini struktra, j funkcijos, sritys, kuriose jos i esms pasireikia, taikomi audito metodai ir pan. Kai kuriose valstybse Suomija Vokietija, Olandija ir JAV kaip ir vedijoje, steigti atskiri veiklos audito departamentai ar kitaip vadinami padaliniai, tuo tarpu kitose valstybse jie sujungti su finans audito padaliniais, nors paprastai veiklos auditoriai atskiriami nuo finans auditori. Kai kurios valstybs susitelkia ties politinio turinio tyrimais, kai tuo tarpu kitos vengia tokios ries audito. Kai kuri ali auditoriai stengiasi rinkti ir vertinti tik savarankikai sukaupt informa195

VEIKLOS AUDITAS

cij, pavyzdiui, Olandijoje, teikia pirmenyb pirminiams duomenims. Kitose valstybse, kaip ir vedijoje, plaiai naudojama oficiali statistika ir antriniai duomenys [54, p.124]. Manoma, kad ilgalaikis planavimas kartais susijs su noru kontroliuoti, o ne siekti btin skubi pokyi. ia nereikt ilgalaikio planavimo sutapatinti su strateginiu planavimu, nes strateginis planavimas turi visai kitus tikslus ir yra btinas, neirint tai, koks audito modelis taikomas kurioje nors valstybje. inoma, planavimas gali bti labai vairus ir gali skirtis ne tik terminais, bet ir tikslais bei nepriklausomumo lygiu. tai, pavyzdiui, JAV kuris nors kongreso komitetas ar net konkretus kongreso narys privalo tvirtinti audito planus, tuo tarpu vedijos aukiausioji audito institucija planuoja savo darb nepriklausomai [54, p.124]. Audito ataskait teikimo tvarka kiekvienoje valstybje yra skirtinga: pavyzdiui, audito ataskaitas gali nagrinti kuris nors nuolatinis parlamento komitetas. Kanadoje, Vokietijoje, Pranczijoje, JAV ir kai kuriose kitose valstybse parlamentui ar kitai statym leidiamajai institucijai teikiama trumpa kasmet audito institucijos veiklos ataskaita, traukiant ir visapus metin tos institucijos vertinim Pastaraisiais metais priimtiniau tapo audito ataskaitas teikti parlamentui, siejant jas su biudetiniu met laikotarpiu [54, p.125]. 1953 m. buvo steigta Aukiausij audito institucij tarptautin organizacija (INTOSAI), kurios pagrindinis tikslas yra vystyti tarptautin audito bendradarbiavim. 1992 m. ioje organizacijoje jau buvo 158 alys nars. kurtos 7 regionins organizacijos. Viena i j Aukiausij Europos audito institucij organizacija (EUROSAI), pradjusi savo veikl 1990 m. Taigi organizuotas skirtingo turinio ir vairaus lygio tarptautinis bendradarbiavimas Seminar, konferencij ir tiesiogini kontakt metu keiiamasi praktine patirtimi Pastarieji vykiai Ryt Europoje ir Baltijos alyse sudar palankias slygas audito institucij kontaktams ir iame regione [54, p.126]. vedijos nacionalinje audito institucijoje (RRV), pavyzdiui: steigtas Tarptautini ryi departamentas, kuris teikia veiklos audito paslaugas kitoms alims, pltoja veiklos auditori rengimo bei kvalifikacijos klimo programas suprasdamas, kad toki program rengimas yra viena i svarbiausi io departamento funkcij. Veiklos auditas vairiose alyse suprantamas skirtingai. ie skirtumai akivaizds kalbant apie audito kompetencij, taikom metodologij
196

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

ir informuojant apie atlikt patikrinim rezultatus. Savarankikai atliekami audito institucij moksliniai tyrimai vairiose alyse skirstomi pagal tikrinam sistem ar institucij veiklos sritis: Program veiksmingumo analiz (program vertinimas) ar program tikslai pasiekti, o jei ne, tai kodl (Didioji Britanija, Olandija, Austrija, Australija, Naujoji Zelandija). Ataskaita gali bti iplsta iki detali rekomendacij (JAV). Kai kuriais atvejais preliminaraus audito metu auditorius gali bti kvieiamas vertinti naujus pasilymus, kaip biudeto formavimo proceso dalis (Vokietija). Valstybs politikos analiz. Jos tikslas gauti veiklos veiksmingumo tyrim ivadas (JAV). Taiau toki atvej reta. Daugelyje valstybi teiss aktai nustato audito galiojim ribas tarp veiksmingumo ir politikos (Didioji Britanija, Australija). Daugelyje valstybi atliekama veiklos efektyvumo analiz. Nesiginijama dl veiksmingumo ir efektyvumo rib, nors nra ypa sunku jas nustatyti, bent jau palyginus su rib nustatymu tarp veiksmingumo ir politikos. Daugelyje valstybi audito institucij galiojimai efektyvumui vertinti ribojami arba bent udraudiami tiesioginiai veiksmingumo vertinimai (Kanada, Airija). Jungtins Karalysts veiklos vertinimo vadove pabriama, kad veiklos skm vertinama palyginant veiklos rezultatus su pasirinktais tikslais, kad pagrindinius veiklos tikslus nustato atsakingas u tuos rezultatus ministras [56]. Mintame vadove raoma, kad kiekvienos vieosios institucijos tikslas yra kiek galima efektyviau teikti paslaugas. Sakoma, kad neverta nustatyti daug veiklos tiksl. Siloma iskirti tik kelis tikslus. Pabriama, kad planavimas, stebsena (monitoringas), vertinimas ir atskaitomyb visuomenei nemanoma nevertinus veiklos rezultat. Tvirtinama, jog negalima i pradi rinkti kuo daugiau statistini duomen ir tik po to irti, kaip juos panaudoti, ir ar i viso jie buvo reikalingi. Rekomenduojama taikyti projekt planavimo metodik, iskiriant keturias io proceso fazes: Preliminarus projekto vertinimas. Snaudos, naudingumas ir visos slygos bei prielaidos, kuriomis pasinaudota kuriant projekt. Tarpini tiksl nustatymas. Darbas suskirstomas etapais, nustatant kiekvieno i j tikslus.
197

VEIKLOS AUDITAS

Stebsena (monitoringas). Stebima, ar tarpini tiksl pasiekta laiku, nevirijant jiems pasiekti numatyt snaud. Kontrol. Renkama informacija ir priimami btini sprendimai dl veiksm koregavimo [56, p.10]. Jungtinje Karalystje vieojo sektoriaus institucij bei staig veiklos tikslai nustatomi planavimo metu, remiantis bendrais tam tikros sistemos ar valstybs tikslais. Kiekviena vieoji institucija kasmet parengia savo veiklos strategij keleriems metams. Koreguojant turim strategij nustatoma, kaip gyvendinami ikelti tikslai, analizuojamos ateities perspektyvos, aptariami galimi veiklos variantai, formuluojamos pokyi gairs. Sudaromas iplstinis strateginis planas, kuris grindiamas detaliais kiekybiniais vertinimais [56, p.17]. Verta apvelgti, kaip suprantamas, planuojamas ir atliekamas veiklos auditas Olandijoje, nes ten taikomas iek tiek kitoks modelis, negu Skandinavijos alyse, Didiojoje Britanijoje, JAV ir daugelyje kit valstybi. Veiklos auditas atliekamas valstybs centrini ir susijusi su jomis institucij politikos, valdymo ir organizavimo efektyvumui ir veiksmingumui vertinti [20, p. 1]. Aukiausioji Olandijos audito institucija yra Audito teism institucija arba Audito teismas (Court of Audit). is pavadinimas patvirtina, kad Olandijoje veiklos auditui suteikiama iek tiek kitokia prasm. Olandijos konstitucijoje konstatuojama, kad audito teismas atsako u centrins valdios pajam ir ilaid tikrinim, kad j struktr ir galiojimus apibria parlamento priimtas statymas (GAA). Pastarajame statyme detalizuojamos audito teismo funkcijos ir galiojimai. Audito teismas turi plaius galiojimus. Jis gali tirti visokius dokumentus ir vairiais bdais. Ministerijos ir kitos tikrinamos institucijos privalo pateikti informacij, kuri susijusi su audito funkcij vykdymu. Audito teismo misija suformuluota taip: Audito teismo tikslas yra vertinti ir gerinti centrini valstybs ir susijusi su jomis institucij veikl. gyvendinant tiksl Audito teismas aprpina valstybs vadovus, valstybs kancler (States General) ir asmenis, atsakingus u tikrinam institucij darb, informacija, gauta atliekant veiklos audit. i informacija aprpia audito rodymus, ivadas ir rekomendacijas dl organizavimo, valdymo ir politikos. Audito teismas pripasta objektyvum, patikimum ir naudingum kaip svarbiausias savo veiklos ypatybes, o nepriklau198

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

somum ir efektyvum kaip svarbiausias audito procedr charakteristikas [20, p. 5]. Audito teismas turi didel laisv pasirenkant veiklos audito metu tikrinam struktrini padalini sudt, nes kitaip isamiai vertinti sistemos efektyvum ir veiksmingum negalima. Pabriama, kad audito strategijos pasirinkimas, i dalies besiremiantis tiktinais papildomais vertinimais, yra labai svarbus. Manoma, kad kuo didesn laisv audito teismui suteikiama, tuo daugiau jis padaro verting ivad. Jis turi plaius galiojimus btinai informacijai gauti ir tikrinti vairaus lygio vykdanij institucij veikl [20, p. 5]. Audito teismas maksimaliai inaudoja informacij, kuri sukaup pati tikrinamoji organizacija, ypa kai ji vertina savo veiklos efektyvum. Audito teismas patikrina, kaip tai buvo daroma, ir jei pripastama, jog is darbas atliktas kokybikai, gauti rezultatai panaudojami atliekant isam organizacijos veiklos audit. Bendra nuostata yra tokia: auditas pradedamas tik tada, kai susirpinta kurios nors veiklos efektyvumu ar veiksmingumu. Svarbu atkreipti dmes statymin audito baz Olandijoje sutvarkyta taip, kad Audito teismas galt skmingai atlikti savo funkcijas, o jei atsiranda trukdi, keiiami atitinkami statymai. Pagrindiniai Audito teismo darbo rezultatams keliami reikalavimai yra objektyvumas (objectivity), suderinamumas (consistency) ir pritaikomumas (usability), o audito procesui nepriklausomumas, efektyvumas, profesinis apdairumas (care) ir galimyb patikrinti (auditability). Objektyvumas tai audito veiksm, tiriam fakt ir pateikt ataskaitoje ivad balansas bei nealikumas. Faktai pateikiami atskirai nuo nuomons ar ivados. Leksika turt bti netendencinga ir be patarim [20, p. 7]. Siekiant ivad pagrstumo, privalu rpintis taikom metod ir duomen apdorojimo technologij vertingumu ir patikimumu. Audito planas turi bti sudarytas taip, kad ivados logikai iplaukt i fakt ir informacijos, gautos i skirting patikrint altini [20, p. 7]. Suderinamumas tai fakt tarpusavyje palyginamumas ir neprietaringumas, bent jau vieno audito apimtyje. Audito ataskaitos turi bti tokios, kad pateiktas ivadas bei rekomendacijas galima bt gyvendinti pagal esamas struktras, jeigu j nesiloma koreguoti. Btina tiksliai nurodyti, k reikt keisti, kokiu lygiu ir kas tai turt atlikti.

199

VEIKLOS AUDITAS

Kalbant apie proceso reikalavimus, pabriama auditori nepriklausomumas pasirenkant audito apimt, tikrinamus aspektus ir standartus. Netoleruojamas joks spaudimas ar taka. Vadovaujamasi tik audito teismo tikslais ir misija. Pasirenkant audito metodus ir procedras atsivelgiama jo kainos ir naudos santyk, t. y., neturt bti taikomi metodai ar technologijos, kurios virija naud, gaut atlikus audit ir parengus ivadas. Sakoma, kad auditas turi bti organizuotas taip, kad jis atitikt gerai suplanuoto projekto reikalavimus. Profesinis apdairumas suprantamas kaip tikrinamos organizacijos informavimas dl sprendimo atlikti jos audit bei audito eigos. Tikrinama organizacija turi turti galimyb kritikuoti audito ivadas, ir t kritik btina atsivelgti. Vadinasi, atliekant audit vadovaujamasi svarbiausiais vadybos principais. Kalbant apie audito procedr protokolavim (auditability) pabriama, jog tai reikia daryti taip, kad bt galima bet kur kontrols epizod lengvai atkurti. Svarbiausi sprendimai ir pasitarimai turi bti protokoluojami ratu. Visi protokolai turi bti kruopiai saugomi [20, p.8]. Studijuojant Olandijos veiklos audito nuostatas, reikia atsivelgti taikomas j sampratas. Vadyba apibriama kaip sprendim, veiksm ir taisykli visuma, valdant ir apskaiiuojant mogikuosius, finansinius ir materialinius resursus. Vadyba suprantama kaip vidin organizacijos funkcija. Politika apibriama kaip pastangos tam tikriems tikslams pasiekti, panaudojant reikiamus resursus per nustatyt laikotarp. Politika gali bti sutelkta ties vidinmis ar iorinmis organizacijos problemomis. Organizacija suprantama kaip moni, struktr ir proces visuma, kurios udavinys pasiekti nustatytus tikslus. Politika ir vadyba glaudiai susij procesai, u kuri rezultatus yra atsakingi vadybininkai (menederiai). Organizacijos veiklos auditas suprantamas kaip isamus auditas. Atliekant veiklos efektyvumo audit nustatoma, kokie veiklos aspektai yra svarbiausi [20, p. 9, 10]. Pagrindiniai kriterijai, taikomi vertinant bet kurios organizacijos veikl, yra ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas, t. y., jie tokie patys, kaip ir daugelyje kit valstybi. i kriterij eilikumas nra atsitiktinis, ir atspindi vis didjani j svarb. Ekonomikumas vertina veiksmus, susijusius su vairi resurs panaudojimu. Ekonomikumas gali bti vertintas tik pasirinkus iorin kriterij. Efektyvumo kriterijai artimi ekonomikumo kriterijams, nes efektyvumu taip pat vertinamas resurs panaudojimas. Skirtumas tik tas, kad
200

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

efektyvumo kriterijais vertinama, ar tie resursai buvo panaudoti optimaliai. Apskaiiuojant veiklos efektyvum ikyla nemaa problem, kaip j vertinti kiekybikai ir kada galima tvirtinti, jog veikla yra optimali. ie sunkumai danai apeinami palyginant panai organizacij veiklos rodiklius, tos paios organizacijos rodiklius, apskaiiuotus skirtingu laikotarpiu, arba lyginant tuos rodiklius su tam tikrais pripaintais standartiniais rodikliais. Tvirtinama, kad ekonomikumas negali bti vertintas be specialaus kriterijaus, o efektyvumas apskritai vertinamas palyginimo bdu [20, p.11]. Veiksmingumu vertinama, ar politika siek gyvendinti usibrtus tikslus. Vertinant veiksmingum iekoma atsakymo du klausimus: pirma, ar pasiekta politini tiksl, antra, ar pasiekti tikslai susij su konkreios politikos vykdymo veiksmais. Norint vertinti tiksl pasiekimo lyg reikia, kad jie bt tiksliai suformuluoti. Vertinant rezultat ssajas su politikos vykdymo veiksmais, reikia palyginti situacij, kai joki veiksm nesiimta, su situacija, kai konkrets veiksmai buvo atlikti. Tai nelengva padaryti, nes vertinti rezultatus, nesimus joki veiksm, galima tik apskritai. Idealu, jei yra dvi skirtingos organizacijos, vienoje i j buvo atlikti nagrinjami veiksmai, kitoje ne. Tada pasekms nustatomos palyginus atitinkamus rezultatus. Kai tiksliai negalima pritaikyti nei pirmo, nei antro bdo, rekomenduojama rinktis paprastesnius veiklos tikslus ir vertinti j pasiekimo lyg ar mast [20, p.12]. Kadangi vertinti ekonomikum, efektyvum ir ypa veiksmingum yra gantinai sudtinga, kartais tenkinamasi tuo, kad Audito teismas pareikia konkrei nuomon, kokias reikt sudaryti slygas iems kriterijams gyvendinti ir kuo skmingiau. Audito teismas nuolatin dmes skiria tam, kad tikrinamos organizacijos diegt vairius veiklos vertinimus, kurie didina veiklos efektyvum, pavyzdiui: Olandijoje steigta koordinacin institucija ar informacin sistema, turinti aikius galiojimus ir valdi, o jos rekomendacijos visoms organizacijoms yra privalomos. Olandijos Audito teismas, suvokdamas efektyvumo svarb, formuluoja bendrus principus dl kiekvieno audito institucijos darbo etapo. Tai: Planavimas. Audito plane turi bti aikiai idstyta, kaip naudojami mogikieji, finansiniai ir materialiniai resursai, kokios numatomos priemons ir koki tiksl siekiama;
201

VEIKLOS AUDITAS

Stebsena (monitoringas). Nuolatos turi bti laiku renkama tiesiogin, patikima informacija apie resurs panaudojim, vykdomas priemones ir gautus rezultatus, kurie palyginami su numatytais plane; Korekcija. Atsiradus poreikiui privalu atitinkamai koreguoti plan; Protokolavimas. Auditori atliekami tyrimai ir darbai turi bti isamiai protokoluojami; Atskaitomyb. Auktesniajai valdymo institucijai btina teikti laiku patikim ir tiksli informacij apie planavim, stebsen (monitoring) ir audito plano koregavim; Organizavimas. Turi bti sudarytos auditori grups, numatytos procedros ir darbo metodai, garantuojantys skming planavim, stebsen (monitoring), plano koregavim, protokolavim ir atskaitomyb; Raida. Visi minti auditori darbo etapai turi bti stebimi ir nuolatos tobulinami [20, p. 13]. Pasitaiko, kad atliekant audit paaikja, jog gerinti kurios nors veiklos efektyvum trukdo egzistuojantys statymai. Audito teismas nesilo tobulinti atitinkamus statymus ar j gyvendinimo mechanizm, o tik konstatuoja fakt. statymus koreguoja parlamentas. Auditas atliekamas remiantis audito standartais, detalizuojant juos kiekvienu konkreiu atveju. Toks standart detalizavimas turi bti atliktas ypa kruopiai, nes nepatenkintos audito ivadomis organizacijos skundiasi btent audito standart interpretacija konkreioje situacijoje. Norint sumainti toki gin skaii, parengtos bendrosios rekomendacijos su formuluojamais reikalavimais, taikomais standart atrankos ir detalizacijos procese. Standartai turi bti: Tinkami, t. y., siejami su tikslu ir padedantys sprsti auditori ikeltas problemas; Veiksmingi, t. y., pakankamai konkrets, sudarantys galimyb vertinti remiantis empiriniais duomenimis; Pagrsti, t. y., remtis dominuojaniomis aplinkybmis ir kintaniais poiriais; Patikimi (sound), t. y., remtis argumentais ir/ar patikimais altiniais;

202

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Pastovs, t. y., remtis galiojaniais standartais, kitais standartais, kuriais buvo naudojamasi atliekant panaius patikrinimus, Audito teismo standartais, taikytais anksiau, jei jie yra tiesiogiai susij su nagrinjamomis problemomis [20, p.14, 15]. Pltojant ir kuriant standartus naudojamasi vairiais altiniais. Pagrindiniai altiniai yra ie: teiss aktai, reglamentai, politiniai sprendimai, vyriausybs nutarimai. Jei standartai nesiremia mintais dokumentais, tai jie yra diskutuotini. Tokie standartai tikrinamai organizacijai pateikiami prie atliekant audit. Tikrinama organizacija gali nepritarti pateiktiems standartams, taiau svarbu tiek pats nepritarimo faktas, tiek ir pateikti argumentai. Toks ginas gali bti vieno i audito rodym altini. Olandijos Audito teismo vadove pateikiami dvejopi klausimai, kurie palengvina irykinti audito problemas. Pirmieji klausimai apie bendras vadybos problemas, antrieji, apie politikos problemas: 1. Valdymo ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertinimas: Kaip ministerija ar kita institucija gerina valdymo efektyvum? Kaip realizuojami statym ir nutarim reikalavimai dl valdymo efektyvumo didinimo? Ar visuose etapuose efektyviam valdymui sukurtos tinkamos slygos: planuojant, atliekant stebsen (monitoring), koreguojant planus, protokoluojant priimamus sprendimus, atsiskaitant, organizuojant ir pltojant valdymo metodus? Ar valdymas efektyvus ir kiek tai susij su mintomis slygomis? 2. Politikos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo vertinimas: Kaip ministerija ar kita institucija gerina politikos efektyvum? Kaip realizuojami statym ir nutarim reikalavimai dl politikos efektyvumo didinimo? Ar visuose etapuose efektyviam valdymui sukurtos tinkamos slygos: planuojant, atliekant stebsen (monitoring), koreguojant planus, protokoluojant priimamus sprendimus, atsiskaitant, organizuojant ir pltojant valdymo metodus? Ar politika vykdoma efektyviai ir kiek tai susij su mintomis slygomis? [20, p.16].

203

VEIKLOS AUDITAS

Kalbant apie audito ivadas pabriama, kad jos kiekvienu atveju turt bti originalios. Siloma vengti veiklos audito ivad Atitinka, Neatitinka, tuo tarpu atliekant finansin audit tokios ivados yra pakankamai pagrstos ir danai taikomos. Iskiriamos pirmins ir antrins ivados. Pirmins ivados daromos i kiekvienos konkreios audito standarto nuostatos taikymo, palyginant su tomis nuostatomis raytinius dokumentus ir faktus. Antrins arba apibendrinamosios ivados tai ivados, kurios daromos vertinus vis auditori nuomones ir sujungus jas vien konkrei ivad. Pabriama, kad apibendrinamosios ivados turi bti formuluojamos ypa atsargiai, kadangi gali bti labai kategorikos, pavyzdiui, pavirutiniki sprendimai. Tokias ivadas pagauna iniasklaida ir sukuria neigiam nagrinjamos institucijos darbo vaizd, kuris ne visada atitinka tikrov. Antra vertus, visuomens dmesys gali pagerinti tos institucijos veiklos efektyvum. Manoma, kad audito ataskaitoje turi dominuoti pirmins ivados, kurios faktikai yra audito rodymai [20, p.17]. Formuluojant ivadas siloma kiek galima tiksliau atsivelgti istorin tikrinamos organizacijos veiklos kontekst, aplinkos veiksni, taip pat statymins bazs pokyius, vykusius per nagrinjam laikotarp. Pateikiamos rekomendacijos turt padti gerinti tikrinamos organizacijos veiklos efektyvum. Veiklos audito procesas Olandijoje skirstomas keturias dalis: pirma, audito krypties arba programos pasirinkimas; antra, preliminarus auditas; treia, pagrindinis patikrinimas; ketvirta, ataskaitos parengimas ir jos pristatymas. Pasirenkant audito objekt, tikrinam veiklos srit, vadovaujamasi strateginiu Audito teismo planu, nes esant ribotoms Audito teismo galimybms, reikia atlikti svarbiausius patikrinimus. Jie remiasi Audito teismo misija bei bendr kriterij reikalavimais pasirenkant audito temas. Pagrindiniu audito temos pasirinkimo kriterijumi vertinamas atlikto audito potencialus indlis, siekiant tobulinti centrini valdymo struktr ir susijusi su jomis institucij veiklos efektyvum [20, p.18]. iuo kriterijumi reikia vertinti: Pridtin vert: kuo plaiau naudojamasi Audito teismo specialiais galiojimais ir maiau nagrinjam politini veiksni lauku, tuo didesn bna i pridtin vert;
204

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Svarbiausias grsmes: kuo didesni konkreioje situacijoje nepageidautini finansiniai interesai (tarimai dl mao efektyvumo ar nepakankamas dmesys efektyvumui), tuo didesn grsm; Svarbiausios sritys: kuo didesn srities politin ir socialin reikm, kuo auktesniame valdymo lygyje tokios problemos sprendiamos, kuo daugiau jos susijusios su nuolatine tam tikros ministerijos veiklos prieira, tuo svarbesn i sritis [20, p.19]. Daug dmesio skiriama patikimai informacijai gauti. Pagrindiniai tokios informacijos altiniai yra preliminari analiz, atliekama pasirenkant audito projekt; stebjimas, kuris aprpia nuolatin tam tikros srities problem stebsen (monitoring); preliminars patikrinimai, traukiant ir savianalizs rezultatus. Sudarius audito program ir audito plan atliekamas preliminarus auditas. Numatomi ie darbai: Audito tikslo bei objekto identifikavimas ir detalizavimas; Konkrei standart pasirinkimas; Audito metmen nustatymas; Audito modelio pasirinkimas; Papildom kokybs utikrinimo priemoni identifikavimas; Veiklos audito plano sudarymas [20, p.20]. Nustatant audito tiksl vadovaujamasi kriterijumi, kuris turt utikrinti maksimali atliekamo audito naud. Manoma, kad tam reikt numatyti galim ivad ir rekomendacij kontrus ir suvokti, kas ir k turt daryti. Audito standartai pasirenkami vadovaujantis audito tikslais. Pagrindinis atrankos kriterijus taikomi standartai turi bti kiek galima daugiau siejami su tikrinamomis problemomis, procesais ir priimt sprendim vertinimu. Audito metmen formulavimas apima daugel svarbi sudedamj dali. Tai ir audito tiksl bei problem pasirinkimas, ir rodikli bei kriterij identifikavimas, ir vairs kiti, susij su planuojamu auditu, klausimai bei tyrim aspektai. Paprastai audito problema detalizuojama ikeliant daugel klausim, kurie apskritai apibdina t audito problem. Kiekvienam tokiam klausimui reikt pasirinkti vertinimo kriterijus. Kriterijai taip pat gali bti detalizuojami [20, p. 21]. Audito modelio (framework) pasirinkimas kelia iuos klausimus: duomen rinkimo grafiko sudarymas, taikytin j apdorojimo metod ir
205

VEIKLOS AUDITAS

technologij identifikavimas, atrankos altini nustatymas, j prieinamumo vertinimas. Pagrindinis io etapo kriterijus yra faktori skaiiaus, grindianio audito rodymus, optimizavimas. ia tinka ir kainos bei snaud kriterijai. Kalbant apie papildomas audito kokybs garantijas, pabriamas poreikis vertinti veiklos rezultatus, kviesti ekspertus, vairi komitet atstovus ir kitus asmenis, imananius tikrinamos organizacijos veiklos ypatumus [20, p. 22]. Audito plane turi bti idstyti visi atliekami darbai, taip pat ir kai kurie t darb atlikimo aspektai, ilaid smata, tiktina audito atlikimo trukm ir terminai, tarpini ivad ar kit audito rezultat teikimas, galimos grsms ir trukdiai. Nuoseklus ir pagrstas audito planas teikiamas vadovybei [20, p. 22]. Pagrindinis veiklos audito procesas susideda i trij dali: duomen atranka, duomen analiz ir audito rodym apraas. Suprantama, kad reikia apsisprsti dl audito termin ir gilumins analizs. Btina sitikinti, ar galima pasinaudoti visais reikalingais dokumentais, garantuoti surinkt duomen isamum ir tikslum. Taigi Olandijoje audito problemos ir procedros i esms nelabai skiriasi nuo taikom kitose valstybse. Visgi konkreti kiekvienos valstybs patirtis yra svarbi tokioje gantinai neapibrtoje kontrols formoje, kaip veiklos auditas. Remiantis iuo teiginiu, verta trumpai apvelgti kuo daugiau valstybi, kuriose veiklos auditas iek tiek skiriasi nuo INTOSAI standartais apibrt procedr ir princip.

9.2. Kanados audito ypatumai

ios valstybs veiklos audito vadovuose ypatingas dmesys skiriamas institucij, agentr, departament veiklos efektyvumo vertinimui. Specialistai, atliekantys veiklos audit, parenkami i skirting srii, todl labai aktualu, kad kiekvienas i j, vertindamas organizacijos efektyvum, net tam tikr indl. Tuo vadovaudamasis auditori grups vadovas apibdina kiekvieno auditoriaus ini ir patirties lyg, btin tikrinant konkrei organizacij, taip pat nustato, ar reikia kviesti iorinius ekspertus, planuoja konsultacij su audito institucijomis apimt, turin ir laik.
206

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Audito funkcijas Kanadoje atlieka aukiausioji audito institucija (Office of the Auditor General OAG). Apibriami ios institucijos veiklos ypatumai: Didelis skirtumas tarp privataus ir vieojo sektoriaus veiklos, taiau yra ir panaum. Rinkos dsniai ne visada pritaikomi vieojo sektoriaus institucijoms. Panaumai susij su paslaug pilieiams teikimo mechanizmu. Vieojo sektoriaus institucijos turi vykdyti valstybs politik, dalyvauti realizuojant vairias programas ir projektus, teikiant paslaugas laikytis tam tikr standart ir tess procedr. Visose valstybs programose, vyriausybs nutarimuose ir bet kurioje kitoje valstybs funkcij vykdymo srityje formuluojami efektyvumo udaviniai. Visose valstybs veiklos srityse taikoma efektyvumo koncepcija, nors danai pamatuoti efektyvum yra itin sudtinga. Tokiais atvejais daugiau dmesio skiriama formaliai kontrolei, veiklos metodams, kurie turt gerinti veiklos efektyvum. Vertinant efektyvum, auditoriai turi atsivelgti visus pagrindinius veiksnius, nustatanius ry tarp teikiam paslaug ir panaudot toms paslaugoms teikti resurs. Btina visur, kur tik manoma, laikytis nuostatos, orientuotos gaunamus rezultatus, nes tokie veiksmai sudaro galimybes pigiau realizuoti usibrtus tikslus. Auditorius taip pat turi vertinti pastangas veiklos efektyvumui didinti, t. y., pastangas produktyvumui didinti, produkcijos kokybei gerinti, panaudotiems resursams ar j kainai mainti ir t. t. Kiekvienu atveju efektyvumas neturi bti suvokiamas kaip svarbiausias prioritetas. Reikia atsivelgti politinius ir socialinius veiklos rezultatus, saugumo reikalavimus, visuomens santarv ir kitus labai svarbius veiksnius, kurie vertinami ne efektyvumo, o veiksmingumo kriterijais. Vertinant valstybs veiklos efektyvum nereikt pamirti, kad, be vieojo sektoriaus, dar yra privatus sektorius, ir negalima vis valstybs problem sprsti privataus sektoriaus sskaita. Jei neatsivelgiama i aplinkyb, valstyb tampa nestabili [57, p. 1, 2]. I esms efektyvumas apibria vair resurs panaudojim, gaminant prekes ir teikiant paslaugas. Vadinasi, efektyvumas susijs su re207

VEIKLOS AUDITAS

surs panaudojimu (indliu), pagamintomis prekmis bei suteiktomis paslaugomis (ieiga) ir resurs tikslingumo panaudojimo lygiu (produktyvumu) [57, p. 3]. Efektyvumo samprata tikslinama apibdinant vartojam esmini odi turin, btent: indlis visi panaudoti resursai (mogikieji, finansiniai, ranga, materialiniai, infrastruktra, informacija, energija ir em). Ieiga reikalingos preks ir suteiktos klientams paslaugos. Ieiga apibdinama kokybiniais ir kiekybiniais parametrais pagal paslaug teikimo lyg. Kiekyb apibdina ieigos kiek, apimt. Kokyb apibria vairias ieigos ypatybes ir charakteristikas, tokias kaip patikimumas, tikslumas, savalaikikumas, mandagumas, saugumas ir patogumas. Produktyvumas yra santykis tarp tinkam preki bei paslaug kiekio (ieigos) ir panaudot resurs (indli). Aptarnavimo lygis apibdinamas iomis ypatybmis: prieinamumu, galimybe rinktis, j teikimo daniu ir reakcijos laiku. Aptarnavimo lygio standartai kartais nustatomi statais, reglamentais ar statymais. ie standartai turi takos paslaug kokybei ir j kainai [57, p. 3, 4]. Teigiama, kad efektyvumas yra santykinis kriterijus. Jo reikms nustatomos jas lyginant su pageidautinomis normomis, tikslais ir standartais. Efektyvumas yra vienas i kriterij, skirt veiklos rezultatams vertinti. Taikomi ir tokie kriterijai, kaip ekonomikumas ir veiksmingumas. Ekonomika veikla tai pigiausiai pagamintos preks ar suteiktos paslaugos, atitinkanios nustatytus standartus [57, p. 4]. Atliekant veiklos audit susiduriama su daugybe nestandartini darb, kuriuos sunku imatuoti. Tokie darbai: planavimas, moksliniai tyrimai, vairi patarj funkcijos, valdymo, administravimo veiksmai ir t. t. Gal bt tiksliau, jog yra maai veiklos form, kuri efektyvum galima lengvai imatuoti. Tokiais atvejais auditorius turi bent sitikinti, kad taikomais veiklos metodais siekiama minimaliai panaudoti resurs, gaminant reikiamas prekes ar teikiant btinas paslaugas arba padidinti ieig sunaudojus tiek pat resurs. Verta panagrinti kai kuriuos pavyzdius, pateiktus Kanados veiklos audito vadove, kurie padeda auditoriams netiesiogiai vertinti veiklos efektyvum, t. y., panaudoti juos kaip audito rodymus, patvirtinanius
208

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

ar paneigianius argumentus dl kontroliuojamos institucijos veiklos efektyvumo. Tai: Nuolatin analiz, norint panaikinti nereikalingas veiklos formas, tarpines valdymo grandis, vidines ilaidas, kurios nra tiesiogiai susijusios su galutiniu organizacijos produktu. Projekt vadybos princip taikymas: aikinamasi, ar gyvendinti uplanuoti tam tikro proceso umojai, ar laikytasi nustatyt termin, ar panaudoti tik biudetiniai resursai. Palyginimas bendr ir dalini ilaid su tokiomis pat ilaidomis analogikose organizacijose. Hierarchini kontrols padalini lygi mainimas, sprendim primimo spartinimas, teikiam paslaug konkretizavimas. Teikiam preki ir paslaug racionalizavimas, t. y., nustatymas, ar jos atitinka vidaus ir iors poreikius, atsisakant nebereikaling preki arba paslaug teikimo. Veiklos ilaid mainimas per legaliai numatytus kontraktus. Preki kokybs ir teikiam paslaug lygio, atitinkanio klient poreikius be papildom ilaid, gerinimas. Darbo metod ir valdymo sistem tobulinimas, taip pat ir tinkamas technologij panaudojimas. Darbo naumo didinimas, diegiant iuolaikikesn rang, keliant personalo kvalifikacij, gerinant darbo slygas, skatinant darbuotojus ir pripastant j indl. Nauj galimybi, pasiteisinusi kituose departamentuose, panaiose institucijose ar privaiame sektoriuje, identifikavimas ir panaudojimas [57, p. 6]. Efektyvumas ir su juo susij faktoriai vertinami naudojantis vairi rodikli visuma. Tai daroma todl, kad veiklos efektyvum retai pasiseka apibdinti vienu kriterijumi. Net turint vien kriterij reikia inoti, ar apskaiiuota jo reikm yra priimtina, ar ne. Sprendiant udavin vadovaujamasi vairiais standartais, tarp kuri galima paminti iuos: Techniniai standartai. Juos galima taikyti, jei kriterijus yra kiekybinis ir jo reikms matuojamos santyki ar interval skale. iuo atveju galima naudotis matematins statistikos metodais ir daryti tikimybines ivadas. Istoriniai standartai. Efektyvumo rodikliai palyginami istoriniame kontekste.
209

VEIKLOS AUDITAS

Organizaciniai lyginamieji (benchmarking) standartai. Konkreios organizacijos veiklos efektyvumo rodikliai palyginami su kit paangi organizacij, usiimani panaia veikla, efektyvumo rodikliais arba su pripaintais veiklos standartais. Resurs panaudojimas (Capacity utilization). mogikj itekli, rangos, infrastruktros ir t. t. panaudojimo efektyvumas per nagrinjam laikotarp. Resurs panaudojim tam tikriems veiksmams atlikti galima vertinti procentais nuo bendro jo kiekio [57, p.7]. Tikrinant organizacijos veiklos efektyvum vertinamos jos sudtins dalys: Koks organizacijos efektyvumo lygis pasiektas palyginus j su galiojaniais pagrstais standartais? Ar sistemos ir procedros, naudojamos veiklos efektyvumui vertinti, yra patikimos ir adekvaios konkreiai situacijai? Ar organizacijos pastangos pakankamos nagrinti ir panaudoti visas galimybes efektyvumui didinti? Ar organizacijoje praktikai taikomi valdymo metodai ir aprpinimo sistemos maksimaliam efektyvumui pasiekti? [57, p.8]. Organizacijos ar sistemos veiklos efektyvumo vertinim privalumai: Aukiausioji audito institucija (OAG) gali pateikti parlamentui pagrstus vertinimus apie efektyv arba neefektyv skirt resurs panaudojim; Tikrinama organizacija isiaikina galimybes u t pai ar net maesn kain teikti daugiau ar geresns kokybs paslaug; Padeda organizacijos vadovams ir visam jos personalui skirti daugiau dmesio efektyvumo problemoms; Pabria veiklos efektyvumo vertinim, valdymo informacijos ir atskaitomybs svarb; Nustato nuoseklaus efektyvumo didinimo iki maksimumo bdus net tais atvejais, kai tiesiogiai imatuoti efektyvum yra sunku; Pateikia pavyzdi bei identifikuoja galimybes vairioms paslaugoms teikti maesnmis kainomis, ilaikant reikiam j kokyb ir kiekyb; Identifikuoja btinus pokyius egzistuojaniai kontrols, valdymo ir veiklos sistemai tobulinti, siekiant geriau panaudoti visus resursus [57, p.8,9].
210

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Audito metu Kanadoje taikomi kriterijai skirstomi keturias grupes bei kiekvien patikslinant: 1. Informacijos panaudojimo efektyvumas: Imatuojam veiklos form efektyvumas. Rekomenduojami santykiai ieigaindlis, kadangi per juos bna aikus panaudot resurs kiekis, teikiant kiekybikai vertintas paslaugas. ie santykiai palyginami su tikslais ir standartais. Sunkiai imatuojam veiklos form efektyvumas. iuo atveju taikomi kriterijai, kurie laidia palyginti gautus rezultatus su planuotais, realiai sugait laik su numatytu laiku, sunaudotus resursus su paskirtais. Taip pat stebimas ir vertinamas pridtj ilaid santykis su bendrosiomis ilaidomis. Aptarnavimo kokybs/lygio rodikliai. Jie turi atitikti piliei lkesius, subalansuotus su atitinkamais standartais ir tikslais. Resurs panaudojimo efektyvumas. Jis vertinamas kriterijais, kurie nustato infrastruktros, rangos ir mogikj resurs panaudojimo racionalum, gaminant prekes ir teikiant pilieiams btinas paslaugas. Skmingas informacijos panaudojimas ir pristatymas. Laiku skelbiama patikima, tiesiogiai su konkreiais tikslais susijusi ir isami informacija veiklai vertinti, strategini sprendim primimo procesams ir atskaitomybei gerinti. 2. Efektyvumo vertinimo proceso tobulinimas: Alternatyv iaikinimas. Lankstus skirting paslaug teikimo metod, besiremiani kontrakt sistemos taikymu, nagrinjimas. Galiojani metod tobulinimas. Nuolatinis egzistuojani sistem ir procedr modernizavimo lankstumo, vengiant funkcij dubliavimo ir nereikaling funkcij, siekiant paprastumo, vertinimas. Tai turi bti daroma nedidinant bendrj organizacijos ilaid, o didinant organizacijos veiklos efektyvum. Technologij ir automatizacijos panaudojimas. Vis galimybi inaudojimas informacinms technologijoms tobulinti, rank ir fiziniam darbui maksimaliai automatizuoti, monotonikumui alinti, klaidoms mainti, darbo naumui didinti ir geresnms paslaugoms teikti.

211

VEIKLOS AUDITAS

Nuolatins pastangos mainti ilaidas. Lankstaus priemoni mechanizmo taikymas gaminant, perkant, nuomojant, nuolat stebint preki ir paslaug kokyb, minimizuojant papildomas ir valdymo ilaidas, atliekant nuolatin poreiki analiz, sujungiant vienodo pobdio paslaugas, modernizuojant veiklos procesus ir pertvarkant valdymo sistemas, mainant valdymo lygi skaii ir greitinant sprendim primimo procedras. 3. Valdymo sistem ir j veiklos efektyvumas: Strateginiai planai. Ilgalaikiai strateginiai planai, be kit prioritet, turi bti siejami su organizacijos veiklos efektyvumu. Strateginiuose planuose turt atsispindti galimi nepakankamai efektyviai atlikt tam tikr operacij atvejai, numatomi lanksts bdai pereiti prie pigesni metod, racionalizuojant teikiam preki ir paslaug apimt, pertvarkant organizacijos valdym ten, kur tai btina. Kasmetiniai planai. Jie turi remtis aikiai suvokiamais valdymo rizikos faktoriais, efektyviais metodais ir procedromis, racionaliais standartais, nustataniais ieigos kiek, kokyb ir paslaug lyg. Biudetas ir resursai. Vertinama kasmetini biudetini ilaid atitikimas veiklos audito standartus, t. y., ieigos indli santykio atitikimas planuojam rezultato dyd. is santykis apibdina resurs panaudojimo tikslingum, t. y., resurs racional paskirstym, siekiant optimizuoti efektyvumo rodiklius. Operacins sistemos ir procedros. Veikla planuojama ir atliekama efektyviai panaudojant veikianias sistemas, procedras ir darbo metodus, kuriuos gyvendina patyrs personalas, inantis, ko i jo tikimasi. Stebjimo ir kontrols veikla. Visa veikla turi bti suplanuota, priirima ir nuolat stebima. Esant reikalui, turi bti laiku koreguojami darbai siekiant gyvendinti numatytus tikslus u paskirtas biudeto las. 4. Veiklos aplinka: Efektyvumas kaip veiklos prioritetas. Turi bti akcentuojama, kad efektyvumas yra pirmiausias kriterijus, kuriuo turi vadovautis vis lygi vadovai ir visas personalas.

212

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Rpinimasis klientais ir paslaugomis. Vis valdios institucij politika ir praktika turi bti orientuota auktos kokybs paslaug teikim visuomenei. Atskaitomyb. Efektyvumo gyvendinimo funkcijos turi bti aikiai paskirstytos ir inomos. Veiklos svarbos pripainimas ir jos skatinimas. Norint gerinti efektyvum reikia, susijusias su efektyvumo didinimu pastangas pastebti ir skatinti. Personalo kvalifikacijos klimas ir gdi pltra. Btina pltoti kvalifikacijos klimo ir naumo didinimo tendencijas. Darnus kolektyvo darbas. Reikia suvokti, kad pastangos didinti efektyvum susijusios su darniu viso kolektyvo darbu [57, p.9, 10]. Ivardyti kriterijai nra visi galimi, taiau jie sudaro tam tikr kriterij rinkin, taikytin daugelyje reali situacij. Efektyvumo vertinimas faktikai reikia rezultat vertinim. Auditoriai paprastai negali patikrinti vis organizacijos veiklos ri, todl nagrinjamos arba svarbiausios, arba pasirinktinai. Jei savianalizs ivados tam tikrose patikrintose veiklos srityse pasitvirtina, auditoriai gali pasitikti ir kit veiklos srii savianalizs rezultatais. Prieingu atveju jiems tenka kruopiai dirbti, norint nustatyti efektyvumo stokos prieastis. Kanados veiklos audito efektyvumo vadove patikslinamas audito planavimo turinys. vadinje plano dalyje numatomi informacijos rinkimo ir jos analizs darbai: apie aplink, statymin baz, politik, pasiraytas sutartis, organizacijos darbo taisykles, akcininkus ir klientus; apie pagrindines organizacijos veiklos kryptis; apie pagrindin organizacijos produkcij ir veiksmus, susijusius su tos produkcijos gamyba; apie svarbius veiksnius, turinius takos veiklos efektyvumui ir veiklos standartams; apie svarbiausius valdymo procesus, informacines ir kontrols sistemas, susijusias su efektyvumu; apie grsmes efektyvumui [57, p. 13]. Pagrindin informacija surenkama tyrimo metu. Svarbiausi tokios informacijos rinkimo bdai yra vizitai padalinius, pokalbiai su vairaus lygio vadovais ir eiliniais darbuotojais, byl ir ataskait analiz, stebim rezultat visapusis palyginimas su tais, kuri tikimasi i gerai dirbanios organizacijos. Pabriama, kad kartais pastebti mao efektyvumo simptomai nebtinai reikia i tikrj em veiklos efektyvum. Visgi tokius simpto213

VEIKLOS AUDITAS

mus reikia mokti identifikuoti. Galimi efektyvumo/neefektyvumo simptomai: Savianalizs ivad apie pasiekto efektyvumo lyg pagrstumas (ieigos apimtis, kokyb ir aptarnavimo lygis, rangos ir infrastruktros panaudojimas, gaut produkt kaina). Piliei skundai dl koki nors aptarnavimo aspekt. Sunaudot resurs pokyiai palyginus su pastaraisiais keleriais metais. Organizacijos struktros racionalumas, vengiant funkcij dubliavimo, papildom valdymo lygmen ir funkcij. Neatlikti darbai, pravaiktos, virvalandiai ir kiti darbo drausms klausimai. Galimyb padidinti efektyvum, pavyzdiui, panaudojant kompiuterius ar kitas iuolaikes technologijas. Resurs panaudojimo pagrstumas [57, p. 14, 15]. Atliks tyrimus auditorius turi nusprsti, kokios efektyvumo didinimo priemons yra pagrstos ir gali bti gyvendintos panaudojant iuolaikius valdymo metodus, naujausias technologijas, suvokiant realiai egzistuojanius apribojimus. Be to, reikia vertinti, ar pati organizacija dar pastangas akivaizdioms efektyvumo didinimo priemonms diegti. Turi bti taikomi kiekybiniai metodai, pagrindiantys efektyvumo didinimo priemoni reikm visur, kur tik galima. Nerealizuotos galimybs turi bti vertintos prarastais pinigais arba papildomai sugaitu laiku atliekant tam tikras operacijas. Gali bti panaudoti vairs kiti kiekybiniai rodikliai, pavyzdiui: koki nors vyki pasireikimo danis, rizikos tikimyb, aptarnaut ar neaptarnaut klient skaiius, personalo, atliekanio tam tikras funkcijas, skaiiaus ekvivalentas ir t. t. Audito ataskaitoje turt atsispindti: efektyvumo lygio vertinimai, trumpai apibdintos emo efektyvumo prieastys, priemons pastebtiems trkumams pagrstomis ilaidomis paalinti, organizacijos pastangos ilaidoms mainti ir veiklos efektyvumui didinti vertinimas [57, p.15, 16]. I pateiktos trumpos Kanados aukiausiosios audito institucijos darbo specifikos apvalgos matyti, kad veiklos efektyvumo vertinimui skiriamas itin didelis dmesys. Vadinasi, 3E koncepcija Kanadoje realizuojama kiek kitaip, negu kitose Vakar alyse jose plaiau taikomi

214

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

tokie kriterijai, kaip ekonomikumas ir veiksmingumas, inoma, neatsisakant efektyvumo. Pastaraisiais metais Kanadoje sukurti tik joje ir taikomi veiklos audito standartai [63]. Visi i standart reikalavimai yra privalomi, o jei ikyla problem dl j taikymo, nedelsiant kreipiamasi special valdymo komitet. Procedriniai praktiniai veiklos audito aspektai yra rekomendacinio pobdio, taiau jei tenka enkliai nukrypti nuo numatytos tvarkos, reikia konsultuotis su generalinio auditoriaus institucija. Vadovo pradioje pateikiami bendrieji veiklos audito standartai, faktikai apibdinantys veiklos audito turin. Veiklos auditas suprantamas kaip sisteminga, tikslinga ir objektyvi valstybinio valdymo analiz. Atlikus tok audit, parlamentas gauna vertinimus, informacij, ivadas ir rekomendacijas, kaip atsakingai, garbingai ir efektyviai valdyti tam tikras valstybs veiklos sritis. Auditas susideda i ekonomikumo, efektyvumo, kainomis pagrsto veiksmingumo (costeffectiveness) ir valstybs veiklos takos aplinkai, atsakomybs problem, visuomeninio turto apsaugos ir statym laikymosi analizs. Audito objektu gali bti vieojo sektoriaus institucija, veiklos ris, regionin veikla ar plati valstybs veiklos sritis [63, p. 4; 1.2 punktas]. Generalinio auditoriaus veiklos statymas, priimtas 1977 m. ir pataisytas 1995 m. konstatuoja, kad Generalinis auditorius turi atkreipti dmes visas situacijas, kurios jam atrodo svarbios, pavyzdiui: kokios nors ilaidos tvarkomos neteistai ar netinkamai; pastebti svarbi dokument tvarkymo ar procedr paeidimai, kurie sudaro slygas piktnaudiavimui; neekonomikai, neefektyviai ar ne pagal paskirt naudojamos los, nenumatytos patenkinamos procedros vertinant ir protokoluojant program veiksmingum; ileistos los, neskaiiuojant j poveikio aplinkai artimiausiu metu ir perspektyvoje [63, p. 5; 1.4 punktas]. Auditoriai turi bti itin atsargs, kai tikrinimo ivadose pateikiamos politini sprendim primimo ir gyvendinimo subtilybs. Taiau neretai tokios ssajos neivengiamos, pavyzdiui: jei politiniai tikslai gyvendinami neekonomikai ar neefektyviai; jei reals vyriausybs veiksm rezultatai nesutampa su tiktinais; jei politika remiasi neadekvaia situacijos analize; jei kyla poreikis upildyti politines nias ar patobulinti kai kuriuos politinio valdymo mechanizmus. Geriausias bdas politizavimui ivengti yra atskirti valdymo ar administravimo klausimus nuo politini. Deja, tai ne visada manoma. Taiau yra bd, kurie leidia gyvendinti i rekomendacij. Pirma, nesi215

VEIKLOS AUDITAS

kiti politini diskusij turin ir valstybs ar programos tiksl nustatymo aplinkybes; nagrinti t tiksl gyvendinimo lyg, kai jie suformuluoti statymuose, nutarimuose ir kituose valdymo struktr veikl reglamentuojaniuose dokumentuose. Vadinasi, auditoriai nesvarsto politini tiksl privalum ir trkum, nekritikuoja priimt statym. Antra, Generalinio auditoriaus institucija, bdama pavaldi parlamentui, turi informuoti jos vadov apie pastebtus trkumus, susijusius su politiniais sprendimais. Taiau i institucija neturi veltis diskusijas dl esamos situacijos. Treia, tuos politinius sprendimus, kuriais siekiama pagerinti tam tikros veiklos ekonomikum, efektyvum ar veiksmingum, gali nagrinti audito institucijos. Tiesa, tokiais atvejais danai bna neaiku, kaip politins institucijos nustat t kriterij reikm. Ketvirta, daugelis politini sprendim yra susij su vairiais ketinimais. Galima vertinti t ketinim gyvendinimo lyg. Vienas i svarbiausi audito tiksl yra atsakomybs problem analiz. Generalinio auditoriaus misija formuluojama taip: Mes atliekame nepriklausom audit ir tyrimus siekdami aprpinti parlament objektyvia informacija ir patarimais. Mes skatiname valstybs valdyme diegti atsakomyb ir paangiausi praktik [63, p.8; 1.12 punktas]. Planuojant veiklos audit i pradi btina suformuluoti audito strategij penkeri met laikotarpiui ir nusprsti, k tikrinti. Pirmiausia rengiamas audito institucijos veiklos sraas, kuriame numatoma kiekvieno audito prioritetas ir tikslai, apskaiiuojami reikalingi resursai, pagrindiamas patikrinim danis, pasilomi einamieji darbai, identifikuojamos didels rizikos sritys [63, p. 11]. Iskiriami ie audito tipai: program auditas; valstybinio masto auditas (governmentwide audits), kurio metu nagrinjamos valstybins problemos ar tam tikr funkcij visuma, kokio nors valstybinio sektoriaus auditas; paprasiausias auditas (audit notes), kurio metu realizuojamas vienas tikslas; paskesnis auditas (followup) tyrimas dl vykdyt audito rekomendacij gyvendinimo [63, p.12, 13; 2.8 punktas]. vairs audito institucijos pareignai turi grietai apibrtas tarnybines funkcijas ir priskiriam atsakomyb kiekvienai j kategorijai. Funkcijos ir atsakomyb isamiai idstyta 1316 p. [63]. Audito standartai. Profesinis apdairumas (due care). Auditoriai ir j darb priirintys pareignai turi vykdyti savo pareigas kruopiai, siningai ir grie216

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

tai, neslygikai laikydamiesi vis profesini standart. Pagrindiniai standart reikalavimai, taikomi auditoriams, yra ie: jie turi bti vald audito metodologij ir jos taikymo bdus; isakyti pagrst nuomon apie audito tikslus ir apimt, k ir kada tikrinti; mokti vertinti veiklos rezultatus ir formuluoti ivadas; atrinkti mediag, teikiam ataskaitoje [63, p.17; 3.1 punktas]. Auditoriai turi bti objektyvs, t. y., j nuomon neturi bti saistoma asmeniniais interesais ar subjektyvumu; btinai turi remtis tik patikrintais duomenimis; turti pagrst objektyvi nuomon dl audito apimties, taikom kriterij, audito rodym, stebjimo rezultat ir ivad. Jie turi bti skaidrs ir nepriklausomi priimdami visus sprendimus, susijusius su atliekamu auditu. Audito kokyb tiesiogiai susijusi su auditori kvalifikacija, todl audito vadovai turi paioje pradioje nusprsti, ar turim specialist kvalifikacija yra pakankama, jei ne, tai koki specialist trksta ir kokie ioriniai ekspertai tinka iai uduoiai atlikti. Jei reikiam specialist negalima surasti, turi bti koreguojami audito tikslai arba patikrinimas atidedamas, kol bus surasti reikiami specialistai. Apskritai auditoriai turi imanyti veiklos audito koncepcijas, standartus, principus ir technologijas bei gebti panaudoti teorines inias; turi bti susipain su tikrinamu objektu, gerai suprasti valdymo slygas. Atliekant kiekvien audit, btina tinkamai kontroliuoti proces. Priirtojai turi sitikinti, kad visi grups nariai gerai supranta audito tikslus ir koki rezultat tikimasi j atlikus; konsultuoti ir mokyti grups narius; sitikinti, kad pasirinkta adekvaios ir tinkamai pritaikytos audito procedros, kad laikytasi audito standart, kad audito rodym pakanka, jie uprotokoluoti ir patvirtina ivadas, kad laiku atlikti tik btini darbai, nevirijant numatyt l, tiksliai laikantis parengto tikrinimo plano [63, p. 19; 3.12 punktas]. Tikrinamos institucijos, sistemos ar jos padalini vadovai gali ir turi dirbti kartu su auditoriais bei turti takos audito rezultatams. Ypa svarbu, kad vadovai reikt nuomon dl susidariusi kritini situacij ir j sprendimo bd. Tai manoma tik tada, kai santykiai tarp auditori ir tikrinamos institucijos vadov grindiami abipuse pagarba ir pasitikjimu. Stiprinti iuos santykius galima, jei audito institucija palaiko nuolatinius ryius su vieojo sektoriaus institucijomis, supaindina jas su penkeri met ir artimiausi dvej met detaliais audito planais ir kvieia juos dalyvauti tuos planus aptariant.
217

VEIKLOS AUDITAS

Detalizuojant bendradarbiavimo klausimus, galima apibrti iuos: Planuojant iklausyti tikrinamos organizacijos nuomon dl kritini veiksni, galini turti takos vertinamos veiklos rezultatams, pasirenkamiems kriterijams, rizikai, valdymo problemoms; Ubaigiant planavim atsivelgti tikrinamos organizacijos nuomon dl taikomos metodologijos ir pasirinkt kriterij; Renkant faktus iklausyti tikrinamos organizacijos nuomon ir silomus alternatyvius audito rodym altinius; Rengiant rekomendacijas iklausyti tikrinamos institucijos vadov nuomon dl galim problem sprendimo bd; Gauti tikrinamos organizacijos pritarim dl surinkt fakt, suformuluot uduoi, rekomendacij, ivad ir nurodyti visus argumentus, jei tikrinamos institucijos vadovai nesutinka su kai kuriais patikrinimo rezultatais [63, p. 20; 3.15 punktas]. Atliekant audit svarbus vaidmuo tenka konsultantams. Kanadoje jie yra suburti tam tikrus padalinius: Auditori patarj komitetas, Generalinio auditoriaus asistentai (paskiriami kiekvienai auditori grupei), atsakingi funkciniai lyderiai. Be to, naudojamasi ir kit, nuolat veikiani valstybini institucij, paslaugomis, tarp kuri paymtinos, juridins kontoros, vairs regioniniai padaliniai ir kitos, galinios padti auditoriams, institucijos [63, p. 2022]. ia nurodytos ir priskiriamos toms institucijoms funkcijos. Protokoluojant audito proces, sukuriama kontrols audito byla (failas), kurioje fiksuojama informacija: patvirtintas audito planas, pradin apvalga ir preliminaraus tyrimo ataskaita, valdymo komiteto sprendimai, vadybinink poiris pasirinktus kriterijus ir kitas audito procedras, panaudotos audito programos, funkcini vadov komentarai ir patarimai, paraai, svarbiausia korespondencija, vadovybs komentarai apie ataskait projektus, santraukas ir ingsnius sprendiant ikilusius prietaravimus. Visi audito dokumentai yra konfidencials ir priklauso audito institucijai. Nei tikrinama organizacija, nei visuomen, nei parlamentas be apribojim negali jais naudotis. Reikalavimus pateikiamiems audito dokumentams aptaria funkciniai audito vadovai. Planavimo ir tyrimo standartai. Kiekvienas veiklos aspektas reikalauja, kad bt priimami sprendimai: k ir kiek isamiai tikrinti, kokius metodus ir procedras taikyti, koki auditoriams reikia ini ir patirties.
218

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Audito ivados gaunamos taikant iteracines (kartojimo) procedras. Surinkus ir vertinus tam tikr informacij sprendiama, ar to utenka ivadoms pagrsti, ar reikia tsti tyrimus. Nusprendiama, ar papildomi tyrimai tikslingi, ar nebus virijamos skirtos los, gal reikia modifikuoti tyrimus ar net kai kuri atsisakyti [63, p. 25]. Praddami planavim auditoriai turi istudijuoti audito subjekt ir suvokti esminius to subjekto veiklos ypatumus. Vadinasi, auditori komanda turi isamiai isiaikinti: svarbiausias statymais nustatytas to subjekto kompetencijos sferas; jo organizacin struktr; aplinkos veiksnius; pajamas ir ilaidas; klientr; subjekto veiklos tikslus, misij ir koki rezultat tikimasi; svarbiausias funkcijas; atsakomybs paskirstym; svarbiausius kontrols aspektus; galim rizik, su kuria susiduria tikrinamas subjektas; identifikuotus trkumus ar inomas silpnybes; susipainti su svarbiausiais tikrinamos institucijos darbuotojais [63, p. 28; 4.9 punktas]. Planuojant audit, reikia vertinti tikimyb, kad kakoks vykis gali sutrukdyti tikrinamai institucijai efektyviai veikti. Tokie vertinimai vadinami rizikos vertinimais. Atlikti rizikos vertinimus padeda ie klausimai: kas gali blogai pltotis; kokia yra tokio vykio tikimyb ir padariniai; ar ta rizika gali bti minimali ir kontroliuojama [63, p. 30]. Tiriamoji audito plano dalis apima: audito tikslus; rodiklius, kurie pads vertinti audito indl; audito apimties, svarbiausi aplinkybi, apribojim ir rizikos apraus, padjusius apsisprsti dl audito turinio; ryius su audito institucijos prioritetais; audito kriterijus ir j altinius; svarstymus dl kiekvienoje tyrim srityje taikom kiekybini rodikli; audito metodologijos ir metod apraus; reikalavim personalui ir ekspertams svadus; btin l auditui atlikti pagrindim; audito laiko grafik; svarbiausias audito gaires ir kontrolinius terminus; ataskaitos rengimo strategij [63, p. 31]. Norint ivengti bergdio auditori darbo ir nereikaling ilaid, itin kruopiai turi bti suformuluoti audito tikslai. Ubaigus audit turi bti atsakyta, kaip tie tikslai realizuoti. Jei yra negyvendint audito tiksl, jie priskiriami planuojamiems patikrinimams ateityje. Kiekvienas tiksl koregavimas turi bti nustatyta tvarka suderinamas. Pradioje audito turinys apibriamas gantinai plaiai. Taiau visko patikrinti nemanoma, todl tenka siaurinti ir konkretizuoti audito apimt. Atliekant tok darb, atsivelgiama planuojam patikrinti klausim ssajas su audito institucijos galiojimais, klausim svarb ir gali219

VEIKLOS AUDITAS

myb juos inagrinti (auditability). Audito institucijos galiojimai tai klausimai, dominantys parlament. Nustatant audito klausim svarb, svarstoma, ar tam tikra tiriamo subjekto veikla turi takos tos veiklos rezultatams, ar i veikla susijusi su didele rizika, ar ji sukelia dideles materialines problemas, ar patikrinimas gali pagerinti veiklos efektyvum ir atsakomyb, ar tas klausimas akivaizdus, aktualus [63, p. 33]. Vertinimai atliekami pasitelkiant reikalingus kriterijus, kuriuos apibria: statymai, nutarimai, teiss aktai bei reglamentai, pripainti standartai, vairi ataskait rezultatai, pasiteisinusi praktika, tikrinamos institucijos diegti standartai ir veiklos vertinimai, audito institucijos patirtis. Kai remiamasi tikrinamos institucijos diegta praktika, auditoriai turi sitikinti, kad taikomi kriterijai atitinka keliamus jiems reikalavimus, yra pagrsti ir j pakanka. Tikrinamos institucijos danai nra diegusios tobulus veiklos efektyvumo vertinimo kriterijus. Tokiais atvejais auditoriai turi pakoreguoti turimus kriterijus, inagrinti, kokiais kriterijais naudojasi vairios ekspert organizacijos, kitos institucijos, atliekanios panai veikl alyje ir usienyje, arba sukurti naujus kriterijus, jei nebuvo tinkam iai veiklai vertinti. Audito institucijose btina sukurti ir pltoti taikyt kriterij bank. Tai enkliai palengvina auditori darb, trumpina sugaitam laik ir maina ilaidas. Aprobuoti praktinse situacijose kriterijai yra patikimesni, pltojamas vienodas poiris veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum, jie nuolatos tobulinami, diskutuojama dl j tinkamumo, patikimumo, isamumo ir kit ypatybi. Audito grups vadovas turi aptarti su audito institucijos vadovybe ir vairiais specialistais problemas, susijusias su kriterij turiniu ir j tinkamumu konkreiai veiklai vertinti. Norint ivengti nesusipratim ir atsakomybs problem dl kriterij pasirinkimo ir taikymo, rekomenduojama apie juos gauti raytinius komentarus. Kilus nesutarimams konsultuojamasi su Generalinio auditoriaus padjjais ir Audito komiteto patarjais. Jei konsensuso nerandama, audito ataskaitoje nurodomi vis specialist argumentai u ir prie tam tikr kriterij [63, p. 36]. Planuojant audit, btina apsisprsti, koki strategij (audit approach) pasirinkti. Danai auditas tapatinamas su kontrole, ypa tai buvo bdinga dar visai neseniai. iuolaikis auditas orientuojamas rezultatus, tai, kiek galima pagerinti tam tikr veikl bei suvokti vairias aplinkybes, prieastis, trkumus, t. y., auditoriai i esms rpinasi to audito indliu veiklos rodikli gerinim. Toks poiris turt dominuoti nepri220

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

klausomai nuo audito apimties, turinio ir kit savybi. Iskiriamos dvi audito strategijos: tiesioginis rezultat auditas (Auditing results directly) ir kontrols sistemos funkcionavimo auditas (Auditing the control systems) [63, p.37; 4.57 punktas]. Pasirenkant audito strategij ir taikomus metodus, reikia atsivelgti audito problem sudtingum. Pasiteisino vairios duomen apdorojimo ir ivad pagrindimo metodikos, tarp kuri pamintinos operacij tyrimo, modeliavimo, statistini duomen analizs ir kitos. ios metodikos remiasi parengt kompiuterini program gausa, o j panaudojimo efektyvumas priklauso tik nuo to, kaip auditoriai yra vald tas programas. Tiesioginis rezultat auditas siekia palyginti gautus rezultatus su planuotais. iuo atveju auditoriai nesidomi proceso detalmis, o nagrinja tik jo rezultatus. Tai itin efektyvus audito bdas, jeigu palyginant gautus rezultatus pasirinktas tinkamas kriterijus. Jei palyginimo rezultatai rodo, kad norimo efekto nepasiekta, atliekamas tyrimas io reikinio prieastims nustatyti. Strategija, kuri labiausiai orientuota kontrols sistemos veiklos vertinimus, susitelkia ties faktu, ar tikrinamoje institucijoje sukurta efektyvi kontrols sistema, leidianti nustatyti, ar numatyti tikslai realizuojami. iuo atveju isamiai tiriamos tik tos situacijos, kurios kelia dideli abejoni. Jeigu nustatomi reikmingi trkumai, auditorius aikinasi j prieastis. Tai gantinai brangus laiko ir l poiriu auditas, juolab sunku nustatyti, kaip rezultatai susij su kontrols sistemos funkcionavimo trkumais. Audito pagrindas tyrimas. Jo metu btina surinkti informacij apie institucijos veiklos atitikim reikalavimus, keliamus tai veiklai, daryti ivadas dl kiekvieno tikslo gyvendinimo lygio, identifikuoti galimybes tiriamai veiklai tobulinti, audito ivadoms ir rekomendacijoms pagrsti [63, p. 39]. Paprastai atliekant kiekvien tyrim galima iskirti iuos ingsnius: audito procedr ar program krim, t program taikym renkant duomenis, surinkt duomen analiz ir ryio su pasirinktais kriterijais nustatym, sprendimo primim (ar surinkt duomen utenka, ar reikia tsti j atrank). Nagrinjant surinkt informacij, gaunami vadinamieji audito rodymai. Jie skirstomi btinus ir pakankamus. Btini rodymai tai tokie stebjimo rezultatai, kurie patvirtina tam tikr veiksni tam tikr tak nagrinjamos veiklos efektyvumui, pavyzdiui: nustatant, kad mokymo
221

VEIKLOS AUDITAS

programa nra veiksminga, reikia rodyti, kad kai kurie specialistai tos programos turin yra simin, o kitiems specialistams i ini tiesiog nereikia [63, p. 40]. rodym pakankamumas apibriamas kaip j skaiius, reikalingas tam tikrai ivadai padaryti. Tas rodym skaiius priklauso nuo daugelio aplinkybi, pavyzdiui: rodym ssaj su daroma ivada lygis, laikotarpis, per kur surinkti duomenis, j patikimumas, isamumas, objektyvumas, galimyb patvirtinti. Norint, kad audito rodymai atitikt keliamus jiems reikalavimus, reikia sitikinti, kad darant ivadas klaidos tikimyb yra minimali. Tai lengva pasakyti, bet labai sudtinga gyvendinti. Du i rekomenduojam bd klaid tikimybei mainti remiasi gaut i skirting altini duomen bei i esms skirting tip duomen palyginimu. Btina atsiminti, kad audito rodymai yra pagrindinis gin objektas, todl juos formuluojant, reikia nepamirti j tikinamosios galios. Audito rodymai gali bti pateikti vairiai, pavyzdiui: tiesiogini stebjim rezultatai (fotografijos, vaizdo juostos ir kita vaizdin informacija), interviu raai, svarbi dokument kopijos, iorini organizacij patvirtinimai ar nuomon, veiklos rezultat vertinimo standartai, statistiniai duomenys, vairs palyginimai, analiz, loginiai apmastymai ir kt. [63, p.41]. Jei audito rodymai nra pakankamai pagrsti, reikia atlikti papildomus tyrimus norint nustatyti, ar pastebti trkumai yra laikini, ar j prieastys gilumins, vertinti pastebt trkum ir parengt rekomendacij tak veiklos rezultatams, ar pati tikrinama institucija gali paalinti pastebtus trkumus, ar tie trkumai neatsiranda dl kit institucij ar centrins institucijos kalts [63, p.42]. Audito rekomendacijos gali bti gantinai abstrakios, t. y., fiksuojami pastebti trkumai, taiau vengiama silyti bdus tiems trkumams alinti, paliekama paiai organizacijai t problem sprsti. iuo atveju audito institucijos vaidmuo grindiamas aukto lygio analize, kuri padeda tikrinamai institucijai sprsti, kiek situacija yra rimta ir taisytina. Apskritai audito rekomendacijoms taikomi ie reikalavimai: jos turi remtis faktiniais duomenimis, alinti pastebt trkum prieastis, turi bti aikios, trumpos ir pakankamai detalios, isamiai idstytos, orientuotos atsakomuosius veiksmus ir rezultatus, pozityvios, praktikos, veiksmingos, kad galt bti pltojamos, derintis su kitomis rekomendacijomis, t. y., jos turi sudaryti darni visum.
222

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Tikrinama institucija gali sutikti su parengtomis rekomendacijomis ir paadti jas gyvendinti, sutikti su rekomendacijomis, bet paaikinti, kodl negali j iuo metu gyvendinti, nesutikti ir trumpai paaikinti kodl. Nustatyti toki atsakym standartai. Jie turi bti aiks, trumpi, jei galima, pagrsti konkreiu priemoni planu, gautu bent prie septynias savaites iki paskelbiant audito ataskait, nebti globals ar pernelyg bendri. Audito ataskaitos santrauka turi bti teikta tikrinamai institucijai ne vliau kaip prie penkiolika savaii iki bendros ataskaitos pateikimo datos. vertinant laik, reikaling tikrinamos ir audito institucijos diskusijoms, is terminas gali bti trumpinamas, taiau tikrinama institucija turi turti pakankamai laiko atsakyti isakytas audito pastabas. Tikrinam institucij atsakymai paprastai neskelbiami audito atskaitoje, iskyrus atvejus, kai tie atsakymai yra svarbs, norint suprasti tikrinamos institucijos situacij, kurioje ji veikia [63, p.44]. Veiklos audito ataskait standartai. Ataskaitoje turi bti ie punktai: audito tikslai, jo tipas, laikotarpis, apimtis ir visi apribojimai, kuri buvo laikomasi atliekant audit; panaudoti audito standartai; tikrintos programos ar veiklos ries apraas bei atsakomybs paskirstymas; taikyti kriterijai ir visi nesutarimai dl j tinkamumo; atlikti tyrimai; rekomendacijos vykdomai veiklai koreguoti; valdymo komentarai, nuomoni vairov; ivados dl kiekvieno audito tikslo [63, p. 47]. Audito institucijos autoritetas gantinai daug priklauso nuo parengt atskait kokybs. inant, kad kiekvieno audito tikslas yra teigiami pokyiai, vadinasi, audito ataskaita turi bti parayta aikiai, tiksliai, siningai, objektyviai ir tikinamai, kad skaitytojas galt pats vertinti esam situacij ir pagal savo galimybes prisidt prie audito ivad gyvendinimo. Be to, reikia nurodyti, koki veiksm tikrinama institucija jau msi situacijai gerinti. Studij standartai. Kartais atliekamas ne veiklos auditas, o tam tikra studija. Pagrindiniai tokios studijos bruoai yra reikiamos informacijos rinkimas, apklausa, tam tikros situacijos apraymas, dalinis tyrimas, toki ateities tyrim metodikos krimas. Studija gali bti atlikta per vien konkret laikotarp ar per kelet met. Studij tikslai skiriasi nuo audito tiksl. Jie yra siauresni, pavyzdiui, apibdinti tam tikr subjekt, inagrinti pasiteisinusi teorij ir praktik, atkreipti dmes tam tikrus veiklos aspektus, identifikuoti kurios nors srities pltros uduotis

223

VEIKLOS AUDITAS

ir tikslus, iplsti bendr situacijos apibdinim apie tam tikr subjekt, nustatyti bsim tyrim kriterijus [63, p. 53]. Yra trys pagrindiniai veiksniai, skiriantys studij nuo audito. Pirma, studija gali neturti i anksto nustatyto tikslo. Kaip jau buvo minta, studija yra apraomasis procesas. Antra, studija gali bti atlikta nesinaudojant konkreiu kriterijumi, vadinasi, nra ir poreikio tam tikriems vertinimams. Kartais tokia studija atliekama norint identifikuoti tinkam tos veiklos vertinimo kriterij. Treia, studija nebtinai turi bti ubaigiama rekomendacijomis. Skiriasi ir reikalavimai studij ataskaitoms. Pirma, joje nesiekiama atskleisti taikyt kriterij turinio, nes jokie kriterijai nebuvo taikomi. Antra, nra rekomendacins ataskaitos dalies. Treia, nepateikiamos valdymo tobulinimo problemos. Ketvirta, nra poreikio palyginti gautas ivadas su studijos tikslais. Penkta, studijos metu reiau, negu atliekant audit, taikomi kiekybiniai vertinimo bdai ir metodai [63, p. 54]. Trumpai studij standartai gali bti apibdinti tam tikrais teiginiais [63, p. 5657]. Studijos grups nariai turi: vadovautis profesinio apdairumo principu, bti nepriklausomi ir objektyvs, visi kartu turi turti reikiam ini ir praktins patirties, bti kontroliuojami ir priirimi, studijos metu siekti tikrinamos institucijos darbuotoj dalyvavimo iame procese, ikilus poreikiui, naudotis konsultacijomis, protokoluoti atliekamus veiksmus, efektyviai bendrauti su parlamentu ir kitomis besidominiomis studijos rezultatais institucijomis. Praktiniai reikalavimai audito procesui. Bendrieji reikalavimai audito procesui suskirstyti tris dalis: audito proceso valdymas, vienos komandos auditori valdymas, inovacij diegimas (continuous improvement). Audito proceso valdymo aspektai: galiojim pltra (Authority: requests for services or audits), informacijos prieinamumas, informacijos slaptumas ir konsultacijos su teisinmis tarnybomis (Consultation with Legal Services). Audito institucijos, siekdamos tobulinti savo veiklos valdym, bendrauja su vairiais parlamento komitetais, audito padaliniais ir j vadovais. i komitet atstovai didina reikalavimus patikrinimams. Nors tai pageidautinas reikinys, taiau audito institucij resursai yra riboti, ir todl jos negali vis reikalavim vykdyti. Be to, ie reikalavimai turi bti kruopiai inagrinti dl j tinkamumo ir teistumo. Jei reikalavi224

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

mai yra priimtini, audito institucijos vadovas turi gauti Generalinio auditoriaus institucijos leidim jiems taikyti, nustatyta tvarka kreiptis dl kai kuri galiojim papildymo, o gavs tokius galiojimus, ratu patvirtinti t reikalavim gyvendinimo slygas ir terminus [63, p. 59]. Vadovaujantis Generalinio auditoriaus statymu (Auditor General Act) ir Finans administravimo statymu (Financial Administration Act), Generalinis auditorius bet kuriuo jam patogiu laiku gali pareikalauti pateikti apibrt iais statymais ir, jo nuomone, btin informacij dl centrini ir kit vieojo sektoriaus institucij veiklos, vairius paaikinimus ir ataskaitas. Tai labai svarbi efektyvios audito institucij veiklos slyga, kuri gali bti apribota tik specialiu parlamento sprendimu. Audito institucija taip pat turi utikrinti, kad ji netyia neatskleis informacijos, kuri neturt bti pavieinta [63, p. 59; 8.8, 8.9 punktai]. Kai norima susipainti su konfidencialiais, itin svarbiais vyriausybs dokumentais dl, pavyzdiui: vairi vyriausybs komitet teikim ir priimt t teikim pagrindu sprendim, vyriausybs darbotvarks, statym projekt, paraikas svarsto ir atitinkamus sprendimus priima funkciniai audito institucij vadovai (Functional responsibility leaders FRL), pirmiausia atsivelg tai, ar i informacija tikrai yra reikalinga. Valstybs pareignai suvokia, kad bet kokie apribojimai praomai informacijai pateikti turi bti itin pagrsti. Ypa kruopiai apibrti apribojimai, taikomi informacijai, kuria disponuoja audito institucijos. Beveik jokie praymai atlikt patikrinim mediagai pavieinti nra tenkinami. Tiesa, audito institucijos nori, kad visuomenei, valstybs tarnautojams ir politikams j veikla bt suprantama ir tinkamai vertinama, todl jos skelbia vairi informacij apie savo darbo rezultatus. Numatytos grietos taisykls, leidianios apsaugoti patikrinim metu surinkt mediag. i mediaga laikoma audito institucijos nuosavybe ir, esant reikalui, teikiama laikantis tam tikro reglamento. Pagrindinis to reglamento reikalavimas bet koki informacij leidiama kopijuoti tik ant popieriaus. Auditoriai turi laikytis taisykli: inoti ir vykdyti darbo su konfidencialia informacija tvark; spausdinti konfidenciali informacij, teikiam audito subjektams ir kitoms valstybinms institucijoms, tik ant speciali popieriaus lap; dauginant numeruoti kopijas, daryti tik btin kopij skaii; nurodyti laik, kada i informacija turi bti grinta; registruoti, kam ie dokumentai isisti, pareikalauti, kad

225

VEIKLOS AUDITAS

ie dokumentai pasinaudojus bt grinti ir grinimo faktas uregistruotas [63, p. 61]. Auditoriai, suinoj, kad audito mediaga atskleista ar atsitiktinai pavieinta, nedelsdami informuoja savo tiesioginius vadovus, kurie imasi priemoni tokio pavieinimo neigiamoms pasekmms sumainti. Audito institucija, atlikdama jai priskirt darb ir esant reikalui, konsultuojasi su vairiomis juridinmis institucijomis. Juridini konsultacij gali prireikti iais atvejais: identifikuotos, kelianios teisines kolizijas, situacijos; audito ataskaitoje numatyti juridiniai patarimai ar ivados dl galiojani statym; uplanuotos diskusijos su teiss departamento atstovais dl kai kuri svarbi teisini problem; audito institucijos vadovyb nori remtis teisinink nuomone dl tikrinamos organizacijos pasilym keisti statymus; planuojant naujus patikrinimus, kai audito atskaitoje remiamasi nuorodomis teisiniais aspektais [63, p.63]. Bendrauti su iniasklaida auditui nesibaigus gali tik generalinis auditorius ar jo paskirti asmenys. Audito institucijos darbuotojai bna unikalioje situacijoje, nes ino svarbi informacij. Dl ios prieasties jiems danai uduodama vairi klausim, daniausiai norima suinoti j nuomon dl tam tikr konkrei situacij ar sprendim. Auditorius gali isakyti savo asmenin nuomon, nesiremdamas konfidencialia informacija bei neatskleisdamas audito procedr ir sprendim subtilybi. Bet kuriuo atveju audito institucijos darbuotojai turi informuoti savo tiesioginius vadovus apie ketinimus bendrauti su iniasklaida nesusijusiais su auditoriaus darbu ir susijusiais su juo klausimais, gauti Generalinio auditoriaus asistent sutikim priimti tokius kvietimus, taip pat skaityti paskaitas susijusiomis su auditoriaus darbu temomis. Be to, auditoriai turi gauti leidim skelbti susijusius su auditoriaus darbu straipsnius ir konstatuoti juose, kad reikiamos mintys nra audito institucijos nuostatos, o asmenin autoriaus nuomon [63, p. 68; 8.49 punktas]. Audito institucijos personalas yra svarbiausias jos turtas, todl i institucija kiekvienam nariui turi sudaryti palankias slygas didiuotis savo darbu ir jausti didiul atsakomyb, kuri yra priskirta audito institucijai. Nordami sudaryti tokias slygas, audito institucijos vadovai turi: odiais ir darbais bti pavyzdiu pavaldiniams bei atsakingai vykdyti vadovo pareigas; skatinti atvirum, kantrum, pasitikjim ir darb komandoje;
226

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

kruopiai apibdinti paskirt darb, jo tiksl, asmenines darbuotojo funkcijas, galiojimus ir atsakomyb bei paaikinti jo vaidmen siekiant audito tiksl; instruktuoti personal siekiant, kad tikslai bt suprasti, gdiai gyti; individualiai dirbti su problem turiniais darbuotojais, padti jiems gyti reikiam ini ir gdi; sukurti ir pltoti grtamojo ryio grandis, pastebti ger darb ir skatinti darbuotojus; tinkamai panaudoti formalius ir neformalius bendravimo kanalus, informuojant darbuotojus apie audito institucijos vizij, misij, prioritetus, kokybs reikalavimus, vairias audito institucijos iniciatyvas, inovacijas ir pan.; sitikinti, kad tarp darbuotoj ir skirting j atliekam funkcij visi barjerai paalinti; pltoti visapus bendradarbiavim; traukti darbuotojus sprendim primimo procedras, skatinti juos teikti pasilymus, kelti idjas ir kt.; nustatyti individualius ir komandinius kvalifikacijos klimo poreikius, tikslingai paskirstyti darbuotojams uduotis, atsivelgiant j gebjimus ir patirt [63, p.70]. Audito institucijos veiklos kokyb turi bti nuolatos vertinama. Tam pasitelkiama vairs bdai ir informacijos altiniai, tarp kuri yra ir ie: asmeninio darbo vertinimas, savianaliz, patirties apvalga, iorini ekspert vertinimai, klient ir akcinink atsiliepimai, kit ali audito institucij patirties analiz. Kiekvienas auditorius gali vertinti savo asmenin darb, analizuodamas sunkumus ir laimjimus bei situacijas, su kuriomis jis susidr. Jei auditorius yra pakankamai savikritikas, jis gali mokytis i savo klaid ar neskmi ir tobulti. Tokie vertinimai bna geriau suvokiami, jei komandos nariai, pasibaigus auditui, keiiasi nuomonmis specialiuose seminaruose. Svarbu, kad tokios diskusijos bt atviros, geranorikos ir krybikos. Asmenin analiz galima papildyti visos auditori komandos darbo patirties analize. Analizuojama, ar tikslingai buvo paskirstyti darbai, ar atlikti btent tie eksperimentai, kurie garantavo aukt audito kokyb, ar taikomos metodikos buvo tinkamos, k reikt gerinti, kaip buvo renkama ir apdorojama informacija, kaip buvo rengiami audito rodymai, ivados, rekomendacijos, pasilymai ir kt. Institucijos vidaus auditas (savianaliz) apima vis jos veikl, pra227

VEIKLOS AUDITAS

dedant nuo jos struktros, atsakomybs ir funkcij, j paskirstymo, sveikos su vieojo sektoriaus institucijomis ir parlamentu, baigiant vis atlikt patikrinim analize. Tai nepaprastai svarbus audito institucijos efektyvumo didinimo bdas, jei jis taikomas nuolatos, atliekamas kruopiai, nuosekliai, pagrstai, jo rezultatai vieinami, nusipeln darbuotojai ir kolektyvai skatinami, atliekami kiti btini veiksmai. Iors auditas btinas, nes patikrinami savianalizs rezultatai, ivengiama rimt trkum, audito institucijos darbe pastebima teigiam ir neigiam tendencij, atsiranda nauj galimybi tobulinti t darb, mainama tendencing sprendim primimo tikimyb, laiku alinami stagnacijos poymiai ir sulaukiama kit teigiam poslinki. Svarbus informacijos apie audito institucijos darb altinis yra grtamasis ryys su tikrintomis organizacijomis. Taikydami audito ivadas ir rekomendacijos, jie mato t ivad praktinio gyvendinimo teigiamus ir neigiamus aspektus, gali pareikti verting samprotavim, pateikti reikming pasilym dl audito tiksl, metodik, procedr. Audito institucijoje veikia kokybs vadybos sistema, kurios paskirtis utikrinti aukt ivad, rekomendacij ir pasilym lyg. i sistema veikia laikydamasi i princip: kokybs reikalavim tai neatsiejama audito proceso dalis; tiksliai ir aikiai apibrtos ir gyvendinamos asmenins kiekvieno auditoriaus atsakomybs; auditoriaus darbo kontrols tik tiek, kiek ji btina, efektyvi, pakopika; miraus tikrinimo bdo: iorinio, bendrojo, grupinio, komandinio ir individualaus; kontrols tikslo rezultat. Kontrols funkcijas vykdo ir praktikai [63, p.73, 74]. Audito institucijos kokybs vadybos sistemos paskirtis nuolat analizuoti aplinkos veiksnius ir utikrinti proceso ir rezultat kokyb, efektyvi personalo vadyb, nuolatin kvalifikacijos klim ir karjeros kilim, komandinio darbo metod tobulinim, talenting darbuotoj vertinim ir skatinim. Smulkiau ie klausimai idstyti 7678 p. [63]. Galima iskirti pagrindines kokybs vadybos sistemos funkcijas: vairias apvalg ris, susijusias su audito kokybs gyvendinimu; gytos patirties protokolavimas; iniciatyv ir priemoni srao dl audito kokybs gerinimo pltra; praktini pasilym dl audito metodologijos ir vairi metod taikymo analiz; priemoni personalo inioms apie naujus audito standartus ir kitas inovacijas plsti, organizavimas. Kanados veiklos audito vadovuose taikomi standartai idstyti gantinai lakonikai. Jie pateikti 1 priede [63, p. 8083] ir suskirstyti
228

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

penkias grupes: bendrieji, vykdymo, tyrimo, ataskait ir pltros standartai. Bendruosiuose standartuose deklaruojami tik du teiginiai: pirma, kiekvienoje audito veikloje turi bti grietai laikomasi profesins veiklos kodekso reikalavim (The Code of Professional Conduct), antra, kiekvienas auditas atliekamas vadovaujantis paios audito institucijos nustatytais standartais. Vykdymo standartuose iskirti ie reikalavimai: auditoriai privalo vadovautis profesinio apdairumo principu, audito komanda turi bti sudaryta i objektyvi ir nepriklausom individ; sitikinti, kad sujungus vis vienos komandos auditori inias ir praktin patirt, galima tinkamai atlikti planuojam patikrinim; visi auditoriai turi bti tinkamai priirimi; auditoriai turi domtis tikrinamos organizacijos nuomone dl problemini audito moment; auditoriai turi gauti tinkam ir pakankam patarj ir konsultant param; visas auditori darbas turi bti protokoluojamas, auditori komanda turi efektyviai bendrauti su parlamentu ir kitomis suinteresuotomis institucijomis bei pareignais [63, p. 80]. Tyrimo standartuose sakoma, kad turi bti pasirinkti tinkami kriterijai; nustatytas audito turinys su aikiais tikslais, apimtimi, laiko grafiku; numatomi udaviniai turi bti svarbs, praktikai vykdomi ir atitikti audito institucij galiojimus; rasta btin ir pakankam audito rodym, kurie vertinti pagal pasirinktus kriterijus; parengtos isamios ivados ir rekomendacijos pastebtiems trkumams paalinti; ataskaita atitinka audito institucijos audito standart reikalavimus [63, p. 81]. Tyrimo standartuose konstatuojama, kad audito ataskaitoje: formuluojami audito tikslai, turinys, jo apimtis ir apribojimai; analizuojamas tikrinamas laikotarpis; taikomi profesiniai standartai; apraoma tikrinama programa ar veikla; kriterijai ir prietaravimai, susij su j tinkamumu; atlikti tyrimai, rekomendacijos esamai situacijai koreguoti; vadovybs komentarai ir nuomoni skirtumai, ivados, susijusios su kiekvienu audito tikslu [63, p.81]. Pltros standartai formuluojami vienu sakiniu: audito institucija turi sekti, kaip gyvendinamos anksiau atlikt patikrinim ivados ir rekomendacijos, ir ar yra poreikis informuoti parlament apie egzistuojanius iame procese trkumus.

229

VEIKLOS AUDITAS

9. 3. JAV audito ypatumai

1973 m. Generalin Ilinojaus valstijos asamblja prim Audito statym (Illinois State Auditing Act), kuriame apibrta Aukiausiosios audito institucijos (OAG) vadovo Generalinio auditoriaus misija aprpinti Generalin asamblj informacija apie valstijos valdym ir tobulinti jos institucij darb, atliekant program, paslaug, funkcij analiz ir teikiant rekomendacijas dl i veiksm suderinamumo su galiojaniais statymais arba dl tam tikr veiklos form tobulinimo. Mintame audito statyme kalbama ne tik apie finans ir statym audit, bet ir apie veiklos audit. iame statyme numatytas dviej tip auditas: valdymo ir program. Valdymo auditu siekiama: Nustatyti, ar tikrinamos organizacijos ekonomikai ir efektyviai naudoja savo resursus, vieuosius fondus, turt, rang, aplink; Nustatyti emo ekonomikumo ar efektyvumo prieastis, taip pat ir netinkam informacini sistem bei resurs panaudojim, administracini procedr ir organizacini struktr trkumus, personalo paskirstymo ir viej pirkim politikos spragas. Program audito tikslas yra nustatyti: Ar pasiekta numatyt tiksl ir ar tai atlikta efektyviai ir veiksmingai? Ar programa buvo valdoma taip, kaip tai numatyta statymuose? Ar i programa nedubliuoja, nesikerta ir neprietarauja kitoms vykdomoms valstijoje programoms? [58, p. 1C1]. Kiekvienas auditas yra palyginimas to, kas yra, su tuo, kas turt bti [58, p. 1D1]. 1994 m. Valstybs audito standartai apibdino veiklos audit taip: Veiklos auditas yra vairi veiksni objektyvi ir sistemin analiz, kuria siekiama vertinti nepriklausom program, veikl ar tam tikr funkcij, aprpinant visuomen atitinkama informacija ir padti politinms partijoms priimti atsakingus sprendimus priirint ir koreguojant vykdomus veiksmus [58, p. 1D1]. Kai atliekant audit paaikja, jog norimo rezultato nepasiekta, nustatoma, kodl taip yra, kiek reikmingas yra is gaut ir pageidautin rezultat nesutapimas, kaip galima itaisyti pastebtus trkumus. Planuojant kiekvien audit arba kiekvienos programos sudt stengiamasi: 1. Nustatyti, kokia organizacija ar sistema bus tikrinama.
230

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

2. Susipainti, k i organizacija daro ar turi daryti. 3. Identifikuoti audito apimt, t. y., kokia programa ar kokie veiklos aspektai bus tikrinami. 4. Numatyti specifinius audito tikslus, udavinius ir klausimus. 5. Pasirinkti svarbiausi kriterij organizacijos tikslams ir udavini realizavimo lygiui vertinti. 6. Sukurti audito testus ir uduotis kriterijui apskaiiuoti, pasirinkti j analizs ir palyginimo metodus. 7. Parengti duomen atrankos ir j vertinimo procedras. 8. Pateikti tikrinam program kokybei vertinti. 9. Atlikti numatytus audito programoje darbus [58, p. 1D1]. Numatomos ios veiklos audito fazs: preliminarus tyrimas, pagrindinis tyrimas, faktins mediagos rinkimas i pirmini altini ir ataskaitos metmenys. Preliminarus tyrimas prasideda nuo upildymo speciali blank [58, p. K1, K3], kuriuose susisteminama informacija apie turim literatr Aukiausiojoje audito institucijoje ir vairiose bibliotekose, tikrinamos institucijos savianalizs ataskaitos, anksiau atlikt patikrinim mediaga ir visa kita informacija, duomenys apie tikrinam organizacij. i informacija renkama per 28 savaites. Preliminaraus tyrimo pabaigoje parengiama pagrindinio tyrimo programa. Pagrindinio tyrimo metu sprendiami visi audito udaviniai, kurie susij su audito metodologija ir metodais, vairiomis apklausomis bei eksperimentais. Faktin mediaga renkama lygiagreiai. Norint racionaliai atlikti visus darbus, sudaromas detalus audito planas. Klausimai, kurie turi bti audito plane, pateikti vadovo priede [57, p. L1,L14]. Ypatingas dmesys skiriamas audito standartams, rodymams ir ivadoms. Generalin audito staiga (GAO) pirm kart ileido veiklos audito standart rinkin 1972 m., pavadint Valstybini institucij, program, darb ir funkcij veiklos audito standartai (Standards for Audit of Governmental Organizations, Programs, Activities and Functions) trumpiau Geltonoji knyga (dl virelio spalvos). ie standartai atnaujinti 1994 m. Pagrindiniai standart teiginiai yra ie. Bendrieji standartai. Treiame i standart skyriuje apraomi reikalavimai auditoriams ir audito procesui: 1. Personalas, kuriam pavesta atlikti audit, turi bti patyrs ir kompetentingas jam priskirtoms funkcijoms vykdyti. Vadinasi, audito231

VEIKLOS AUDITAS

ri komandos patirties ir ini turi bti pakankamai. Be to, reikalaujama, kad kiekvienas tos komandos narys suvokt veiklos audito esm ir bendr aplink, kurioje veikia tikrinama organizacija. Auditoriai privalo kas dveji metai tsti studijas ir treniruotis ne maiau, negu 80 valand, i j ne maiau kaip 20 valand kasmet ir ne maiau kaip 24 valandas mokomj dalyk, tiesiogiai susijusi su valstybs valdymu [58, p. 2A 1]. 2. Audito institucija ir kiekvienas auditorius, atlikdamas savo darb, turi bti apsaugotas nuo bandym paveikti jo nepriklausomum, taip pat turi bti nepriklausomas organizacine prasme ir visada vadovautis nepriklausomumo statusu [58, p. 2A2]. Auditoriai privalo informuoti savo vadovus apie galimus konfliktus, susijusius dl j paskyrimo konkreios organizacijos auditui atlikti dl j profesini nuostat, asmenini santyki ir iankstins nuomons, kuri gali turti takos tikrinimo rezultatams. 3. Atliekant audit ir rengiant ataskait, turi bti tiksliai vadovaujamasi profesinio apdairumo reikalavimais (due professional care). Auditoriai turi naudotis tam tikrais standartais, pasirinkdami juos pagal profesij. Tiksli profesini nuostat taikymas reikia, kad priimami pagrsti sprendimai dl audito apimties, naudojamos metodologijos, test ir uduoi turinio, duomen vertinimo, ataskaitos ivad [58, p. 2A2]. 4. Kiekviena audito institucija, tikrindama pagal iuos standartus, privalo turti atitinkam vidaus kokybs kontrols sistem, ir i kokyb turi bti kontroliuojama i iors. Vidaus kokybs kontrols programa teikia pagrstas ivadas apie vykdom audito politik, taikomas procedras ir standartus. Reikalaujama, kad i audito veiklos kokybs program vertint ioriniai ekspertai ne reiau kaip kart per trejus metus [58, p. 2A2]. Darbo standartai (Fieldwork standards). Jie idstyti etajame Geltonosios knygos skyriuje. 1. Darbas turi bti tinkamai suplanuotas. Auditoriai turi numatyti audito tikslus, suformuluoti klausimus dl vykdom program, apibdinti veiklos aspektus ir rengti ivad metmenis. Auditoriai turi sigilinti tikrinam program turin, tikslus, etapus, atliekamus darbus, suprasti statymin baz, kurios apimtimi i programa vykdoma, vertinti gautus rezultatus. Audito programa turi bti parengta ratu. Turi bti pasirinkti pagrsti, gyvendinami ir atitinkantys veiklos esm kriterijai, vertinti audito institucijos mogikieji ir kiti resursai.
232

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

2. Auditoriai turi bti priirimi. i prieira tai auditori instruktaas, j informavimas apie svarbiausias problemas, atlikt darb analiz ir mokymas, susijs su konkrei audito darb vykdymu. 3. Auditoriai, realizuodami audito tikslus, turi organizuoti patikrinim taip, kad bt laikomasi svarbiausi statym ir kit teiss akt, susijusi su iais tikslais. Auditoriai visada turi bti akyli situacijose, kai galimi neteisti veiksmai. 4. Auditoriai turi suprasti valdymo kontrols mechanizm, taikom organizacijoje tokia apimtimi, kokia is mechanizmas susijs su audito tikslais. Valdymo kontrol apima planavim, organizavim, vadovavim ir kontrol. Be to, valdymo kontrolje taikomos veiklos vertinimo, stebjimo (monitoringo) ir ataskaitos sistemos. Auditoriai gali suprasti valdymo kontrols bkl atlikdami apklausas, stebdami valdymo procesus, nagrindami vairius dokumentus ir kit auditori ataskaitas, pavyzdiui, silpnai koordinuojama programa danai ir blogai atliekama. 5. Audito ivados remiasi pakankamais, kompetentingais ir tiesiogiai su audito tikslais susijusiais audito rodymais ir atradimais. Auditori darbo protokoluose turi bti pakankamai informacijos, kad patyrs auditorius galt isiaikinti faktus, palaikanius svarbiausias ivadas ir teiginius [58, p. 2A2, 2A3]. Ataskaitos standartai. Jie pateikti septintajame Geltonosios knygos skyriuje. 1. Auditoriai turi pateikti kiekvieno atlikto audito raytines ataskaitas. 2. Auditoriai turi ileisti tinkamai parengtas ataskaitas, kuriomis galt laikinai naudotis vykdomosios, statym leidiamosios valdios ir kit suinteresuot institucij atstovai. Ataskaitos turi bti parengtos laiku, prieingu atveju jos bna maaverts. 3. Treiasis ataskaitos standartas apima kelet nuostat: Auditoriai turi aprayti audito tikslus, jo apimt ir taikyt metodologij. Vadinasi, konstatuojama, kodl apskritai auditas buvo atliktas, kokie veiklos aspektai buvo nagrinjami, kokie audito rodymai buvo svarstomi ir prie koki ivad bei rekomendacij prieita. Kalbant apie audito apimt, reikia apibdinti, kiek plaiai ir giliai buvo atliktas tyrimas, kaip jame atsispindi bendri ir specifiniai teiginiai, kokie rodym ir apribojim altiniai panaudoti. Btina
233

VEIKLOS AUDITAS

aprayti rodym rinkimo ir analizs technologij, svarbiausias prielaidas, kriterijus ir atliktus eksperimentus. Auditoriai turi pavieinti svarbiausius faktus ir, jei galima, ivadas. Kiekviena ivada pagrindiama. Ivados turi bti pakankamai aikios, kad j negalima bt skirtingai interpretuoti. Auditoriai turi parengti rekomendacijas problemoms sprsti ir veiklai gerinti. Rekomendacijos yra konstruktyvios, jei: 1) teikiami argumentai problem prieastims alinti, 2) yra orientuotos konkreius veiksmus, 3) adresuotos politinms partijoms, nuo kuri priklauso tam tikri sprendimai, 4) yra lanksios, 5) yra ekonomikai pagrstos. Auditoriai turi konstatuoti, kad patikrinimas atliktas laikantis galiojani audito standart. Auditoriai turi praneti visoms svarbiausioms valstybs institucijoms apie aptiktus paeidimus ir piktnaudiavim. Kai kuriais atvejais auditoriai apie neteistus veiksmus turi informuoti tiesiogiai politini partij vadovus, nesusijusius su tikrinama organizacija, jei tai numatyta pagal statym. Auditoriai turi praneti apie valdymo sistemos kontrols vertinimus ir apie visus atskleistus svarbiausius trkumus. Auditoriai turi informuoti apie tikrinamos organizacijos atsaking pareign poir silomas auditori ivadas, rekomendacijas ir planuojamus pokyius, taip pat pasilyti btin pokyi plan, taiau ne pernelyg detal. Auditoriai gali komentuoti tikrinamos organizacijos atsakymus, jei jie pripastami nepagrstais. Auditoriai turi nurodyti ir pasiekimus, kurie gali bti rekomenduojami kaip pavyzdys kitoms, panaia veikla usiimanioms, organizacijoms; pasiekimus galima apibdinti ir isamiai. Auditoriai turi parengti sra udavini, kuriuos audito institucijos turt sprsti ateityje. Apraomi, iplaukiantys i atlikt patikrinim tiksl udaviniai, taip pat tie, kuriems vykdyti neuteko skirto laiko ar resurs. Jei kokios nors informacijos negalima vieinti, auditoriai bendrais bruoais apibdina jos esm ir nurodo dokumentus, kurie draudia j skelbti. 4. Audito atskaita turi bti isami, tiksli, objektyvi, tikinama ir kiek galima aikesn bei trumpesn.
234

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

5. Raytines audito ataskaitas privalu teikti pareignams, atsakingiems u atlikt audit, bei ioriniams, remiantiems tos organizacijos veikl, fond vadovams, jei tai nedraudiama statymais. Ataskaitos kopijas reikia isisti kitiems pareignams, kurie turi teis gauti i audito informacij, ar kurie gali bti atsakingi u audito ivad ir rekomendacij gyvendinim. Neudrausta informacija turi bti prieinama visuomenei [58, p. 2A3, 2A4, 2A5]. Audito rodymai. Audito rodymai bna trij kategorij: pirminiai, antriniai ir remiamieji (corroborative). Pirminiai arba tiesioginiai rodymai maksimaliai patikimai pagrindia ivadas. Paprastai ios kategorijos rodymai yra tik tie, kurie remiasi neginijamais faktais (proof of fact). iuo atveju nereikia aikinti prielaid, atvedusi prie pateikiam ivad. Antriniai arba netiesioginiai rodymai yra labiau neapibrti, negu pirminiai. Paprastai jie remiasi keliais apibendrintais papildomais rodymais. Toki rodym pavyzdys apklausos ir savianalizs rezultat sugretinimas norint gauti ivad, patvirtinani tam tikr hipotez. Remiamieji rodymai yra papildomi rodymai, kurie iek tiek remia pirmini ar antrini rodym pagrstum. Vadinasi, jie tik sumaina pirmini ar antrini rodym neapibrtum remia juos netiesiogiai. Audito rodymai pagal panaudotus altinius skirstomi keturias grupes: dokumentiniai, analitiniai, eksperimentiniai ir fiziniai. Dokumentiniai rodymai paprastai yra patikimesni. inoma, dokumentai yra skirtingi, pavyzdiui, vairios sutartys, sskaitos, protokolai; ioriniai vertinimai objektyviai atspindi tam tikros veiklos aspektus. Kai kurie dokumentai yra maiau patikimi, pavyzdiui, organizacijos savianalizs rezultatai, kai kurios organizacijos ataskaitos, pateiktos auktesnms institucijoms, vairs praneimai posdiuose ar konferencijose ir pan. Naudojantis tokiais dokumentais, rekomenduojama palyginti j teiginius tarpusavyje ir pasitikti tik tais, kurie pasitvirtina bent dviejuose tokiuose informacijos altiniuose. Bna atvej, kai informacija ikreipiama specialiai norint parodyti neegzistuojanius organizacijos darbo rezultatus ar nuslpti draudiam veikl, o kartais net piktnaudiavimo ar resurs ivaistymo faktus. Auditoriai turi bti ypa akyli nagrindami paios organizacijos pateiktus dokumentus. Analitiniai rodymai tai rodymai, gauti i vairi duomen ir kit audito rodym. Kai tok darb atlieka audito institucija, gautas rody235

VEIKLOS AUDITAS

mas priskiriamas prie dokumentini rodym. Patariama, apraant analitinius rodymus, tiksliai nurodyti panaudotus duomenis, j altinius, metodus, taikytus juos apdorojant. Analitiniai rodymai gali remtis statym nustatytais reikalavim, tiksl ir standart palyginimais, tos paios organizacijos veiklos rezultatais praeityje, kit organizacij, usiimani panaia veikla, rodikliais. rodymai, gauti taikant vairius apklausos metodus, vadinami eksperimentiniais (Testimonial) rodymais, nors ivertus tiesiog reikt sakyti, kad tai rodymai, gauti anketuojant, interviu ir atliekant kitokias respondent apklausos procedras. Surinkti apklausos metu duomenys apdorojami, ir gautos ivados tampa audito rodymais. ia susiduriama su keliomis problemomis, kurios isamiai aptartos 6.4.6 skyrelyje. Papildoma rekomendacija: surinkus apklausos duomenis, reikia parodyti juos tikrinamos organizacijos vadovams ir iklausyti j nuomon. Svarbiais laikytini visi j argumentai, ypa tie, kuriuose yra akivaizdi prietaravim. Pastaruoju atveju bt idealu, jei organizacijos vadovai pasirayt anketoje, pavieindami savo atsakymus ikeltus klausimus. Apdorojant eksperimentinius duomenis, nepageidautinos kategorikos pastabos, pavyzdiui, tinginys, nekompetentingas, politikierius ir pan. Fiziniais vadinami rodymai, kurie gaunami tiesiogiai stebint ar kontroliuojant vairius procesus. Informacijos altiniai yra kaupiamos pastabos, fotografijos, praktiniai pavyzdiai ir t. t. Norint daryti patikimas ivadas reikia, kad stebjimo ir analizs procesai nebt tendencingi, o stebjimai tinkamai suplanuoti ir atlikti [58, p. 2C1, 2C2]. Audito rodym turi bti pakankamai daug, kad j utekt grindiant ivadas ir rekomendacijas, ir kiekvienas i j turi bti patikimas. rodym pakankamumas suprantamas kokybine ir kiekybine prasme. rodym kokyb apibdina j vertingumas, patikimumas ir adekvatumas. rodym kiekybiniai parametrai yra panaudot skirting altini skaiius, statistini duomen apimtis, pavyzdi skaiius ir kiti parametrai, remiantys rodym pakankamum kiekybiniais matmenimis. rodym pakankamumas susijs su rizika pateikti klaidingas ivadas. Apskritai veiklos audito ivados yra maiau patikimos, negu finansinio audito, nes pastarasis yra formalizuotesnis, lengviau leidia vertinti vairius finansins veiklos rodiklius. Vadinasi, veiklos audito rodymai turi bti kruopiai ianalizuoti, siekiant sumainti klaiding sprendim primimo rizik.

236

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Audito rodym patikimum patvirtina galimyb igauti tokius pat rodymus pakartotinai arba kito autoriaus tokios paios ivados. Danai audito rodymams priskiriamas didesnis patikimumas, jei jie remiasi patikimesniais informacijos altiniais, nors tai gantinai abejotina. Apskritai, nustatant audito rodym patikimum manoma, kad jie yra patikimesni, jeigu gaunami naudojantis ioriniais altiniais; vidini altini duomenys yra patikimesni, jei organizacijoje veikia efektyvi kontrols sistema, palyginus su blogai veikiania savikontrols sistema; asmenikai gauti rodymai yra patikimesni u gautus per tarpininkus. Aiku, kad audito rodymai turi bti tiesiogiai susij su formuluojamomis ivadomis ir rekomendacijomis. Atsakomyb u audito rodym pakankamum, patikimum ir j ry su ivadomis patikima ir eiliniams auditoriams, ir audito institucij vadovams. i atsakomyb yra vis mint pareign rpestis nuo audito pradios iki pabaigos. Kiekvienas auditorius turi grietai laikytis reikalavim pagal mintus principus [58, p. 2C3, 2C4]. Audito rodymus galima apibdinti penkiomis savybmis: slyg aprau, panaudotu kriterijumi, konkretaus rodymo prieastimis, gautais rezultatais ir pateiktomis rekomendacijomis. Audito rodymai susij su praktinmis aplinkybmis ar konkreia situacija, kuri apimtyje jie egzistuoja. i aplinkybi apraas turi bti tikslus ir aikus, taip pat privalu inoti, ar tos aplinkybs yra specifins, ar plaiai paplitusios. Kriterijai, naudojami kaip vertinimo instrumentai, t. y. padeda nustatyti, kaip turt bti. Kriterijai turi remtis autoritetingais altiniais, tokiais kaip konstitucija, statymai, administracins taisykls, teiss aktai, vyriausybs nutarimai ir kt. Jei norima taikyti nestandartin kriterij, reikia tikinti, jog jis pagrstas. Audito testuose taikomi kriterijai turi atitikti teiss akt reikalavimus, bti pagrsti ir suderinti su program tikslais. Kriterijai turt bti apsvarstyti ir suderinti vairiose institucijose. Atskleistos prieastys, remianios kok nors audito rodym, turi atskleisti, kodl reikalai klostosi blogai. Nenustaius prieasi, nemanoma parengti praktikai verting rekomendacij. Prieastims atskleisti reikia didels auditori patirties bei mokjimo aptarti jas su kolegomis ir tikrinamos organizacijos vadovybe. Kartais neskms prieastis gali bti netinkamai suformuluoti programos tikslai. Veiklos rezultatai arba pasekms parodo, kiek veikla buvo efektyvi. Efektyvumas paprastai matuojamas kiekybiniais rodikliais, tokiais kaip
237

VEIKLOS AUDITAS

ilaid dydis, sugaitas laikas, pagamintos produkcijos kiekis, sutari kiekis ir pan. Kartais rezultatus sunku vertinti. Tada verta pateikti veiklos pltros variantus ateityje. Konstruktyvios rekomendacijos spartina veiklos efektyvumo gerinimo procesus. Jos turi bti konkreios, btent stebimai situacijai gerinti bei identifikuotoms audito problemoms sprsti. Jos turi bti pakankamai lanksios ir ekonomikai pagrstos; jas privalu aptarti su tikrinamos organizacijos vadovybe. Kalbant apie auditori rekomendacijas, tikslinga uduoti kelet klausim: Ar pokyiai yra ekonomikai pagrsti? Ar silom pokyi realizacija kainuos daugiau, negu tsiant uplanuotus veiksmus? Ar yra maiau efektyvi, taiau paprastesni atskleist trkum alinimo bd? Ar silomi pokyiai yra esminiai, ar tik alina kai kurias blogos veiklos prieastis? Ar atsivelgiama i trkum atsiradimo prieastis ir kas u tai yra atsakingas? [58, p. 2D1, 2D3]. Darbo protokolai. Audito protokolai turi: Padti audito grups vadovui stebti ir kontroliuoti tikrinimo proces; Padti auditoriams atlikti savo darb; rodyti, kad auditori darbas atliktas laikantis audito standart; Pltoti audito metod vairov, tarp j vertinti vidaus audito kokyb ir taikyti nepriklausom gilumin analiz; Apginti audito ataskaitas nuo kritik, net ir bylinjantis teisme bei teikiant jas valdios atstovams. JAV Generalinio auditoriaus institucija (OAG) yra parengusi specialius reikalavimus audito dokumentams, kuri reikt laikytis. Jie turi bti: 1. Ubaigti. Tretieji asmenys jais naudodamiesi galt atkurti audito rodym procedros subtilybes. 2. Aiks. Glaustos atskaitos labai vertingos, taiau glaustumo neturi bti siekiama aikumo sskaita. 3. Lengvai skaitomi ir tvarkingi. Netvarkingai parengti dokumentai atitraukia dmes nuo problemos esms. Tekste turi bti pakankamai laisvos vietos pastaboms ir komentarams.
238

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

4. Tiesiogiai susij su nagrinjama problema ir nuosekliai idstyti. 5. Be nereikaling detali. Tai gantinai sunkiai realizuojamas reikalavimas, nes kiekvienas auditorius turi savo nuomon dl ataskaitoje teikiam duomen. Optimali detali apimtis realizuojama po ilg diskusij su kolegomis, su tikrinamos organizacijos atstovais ir ataskait vartotojais. 6. Pltojantys pagrindines audito problemas. Visa informacija, nurodant jos gavimo altinius, turi remti audito tikslus. Audito gija numato kruopt altini, nuorod ir indeks naudojim. 7. Tinkamai priirimi. Auditori darbas turi bti nuolatos kontroliuojamas. Tai daro paskirti audito grups vadovai ar patyr auditoriai [58, p. 3A1, 3B1]. Pateikiami ir apibendrinti reikalavimai vairaus tipo audito darbo dokumentams. Tarp j iskiriami interviu ataskaitos, elektronins sprendim lentels, elektroniniai dokumentai. Informacija, gauta apklausos metu telefonu, bei kita informacija i vairi pokalbi turi bti protokoluojama. Kiekvieno interviu rezultatai protokoluojami atskirai, todl auditorius turi usirayti respondent atsakymus ir savo pastabas. Interviu protokole, be kitos informacijos, raoma diskusij tema, data, laikas ir interviu vieta, dalyviai, nurodant j atstovaujam organizacij bei kiekvieno dalyvio pareigas ir telefon numerius. Rengdami vairius planus, grafikus ir kit pagalbin mediag, auditoriai paprastai naudoja elektronines informacines lenteles (spreadsheets). Tuose dokumentuose nurodomas apraomasis laikotarpis ir informacijos altinis. Pageidautina turim iame dokumente informacij iek tiek sutvarkyti, naudojant varneles, simbolius, vairias santrumpas ir kitus informacijos irykinimo enklus, po lentele pateikti naudot simboli reikmes. Apdorojant surinkt informacij naudojamasi vairiomis kompiuterinmis programomis. Auditori grups vadovas turi patikrinti, kaip atlikti vairs apskaiiavimai: ar pasirinktos tinkamos kompiuterins standartins programos, kokie duomenys vesti, jei taikoma originali metodika, kiek ji yra adekvati nagrinjamam procesui, kokios formuls naudojamos ir kiek tai yra pagrsta, ir kitus aspektus. Duomenis galima pateikti elektroniniu bdu. Atsivelgiant j svarb, daniausiai taikomas kompiuterinis susipainimo su duomenimis reimas tik skaityti. Taikoma gerai apgalvota slaptaodi siste239

VEIKLOS AUDITAS

ma arba audito duomenys raomi specialiose riboto naudojimosi bylose (failuose). Sutvarkyti duomenys leidia analizuoti j dinamik ir vairiai juos palyginti. Ubaigus audit konfidenciali informacija itrinama i kompiuteri atminties, iskyrus specialiai numatytus atvejus, kai pareikalaujama i informacij saugoti. Tokiu atveju daromos dvi konfidenciali duomen kopijos, kurios saugomos specialiai tam sukurtose bylose (failuose). Padarius kopijas, atspausdinti ataskait lapai sunaikinami. Ubaigus audit nekonfidencialios ataskaitos dalys saugomos jas apribojus tik skaityti: tokia privilegija suteikiama tik statym leidiamosios institucijos vadovui, atsakingam u informacijos saugojim pareignui, audito institucijos vadovui, kai kuriems kitiems vadovams ir paskirtajam kontrolieriui [58, p. 2E1, 2E2, 2E3]. Visi auditori darbo dokumentai nuolatos peririmi, siekiant gyvendinti audito kokybs reikalavimus. Tikrinama, ar laikomasi numatyto plano, audito standart, ar raant audito ataskait reiks vairi darbo protokol, isiaikinama, ar reikia apmokyti auditorius ir padti jiems, ar kviestiniai ekspertai atliko jiems priskirtas uduotis. Auditoriai, pateikdami darbo dokumentus perirai, turi juos tinkamai sutvarkyti. Auditori darb kontroliuojantys asmenys turi sitikinti: Ar buvo laikomasi audito standart reikalavim? Ar buvo vadovaujamasi audito programos tikslais ir udaviniais bei parengtomis instrukcijomis? Ar surinkta informacija yra isami ir idstyta logikai? Ar ivados pakankamai remiasi faktine mediaga, ar nra logini prietaravim, ar nestinga svarbi fakt? Ar vis audito dokument antrats tiksliai atitinka t dokument turin? [58, p. 3F1]. Kontroliuojantys asmenys turi atlikti darb kiek galima greiiau. Esant reikalui, jie apklausia auditorius dl pateiktos dokumentuose informacijos turinio ar mediagos idstymo tvarkos. Kai kurie auditori atsakymai raomi pateiktuose dokumentuose, specialiai tam paliktose vietose. Kontroliuojantis asmuo turi pasirayti kiekvien audito dokument, nurodydamas patikrinimo dat. Kontrols funkcijas atlieka auditori grups vadovas, o kas treji metai Generalinis auditorius kvieia iorinius specialistus, kurie vertina auditori darb. Pagal galiojanius statymus Aukiausiosios audito institucijos
240

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

darbo dokumentai iki audito pabaigos yra konfidencials. Btina laikytis vis informacijos apsaugojimo priemoni. Tarp j paymtinos ios: Audito vadovas turi sitikinti, kad konfidencials duomenys, pagrindiantys ivadas, bt itrinti i bendrojo teksto ir pateikti tik audito institucijos direktoriui. Kiti konfidencials raai turi bti arba itrinti, arba grinti juos pateikusioms institucijoms. Taip pat btina parengti ratik sertifikat, kuriuo nurodoma, kaip itrint informacij gali surasti asmenys, turintys toki teis. Atlikus konfidenciali duomen atskyrimo veiksmus, btina pasirpinti, kad likusios informacijos pakakt pateiktoms ivadoms ir rekomendacijoms suprasti [58, p. 3H1]. Audito proceso planavimas. Kiekvienas auditas prasideda nuo parengiamosios fazs, kurios metu statym leidiamoji valdia patvirtina bsimo audito metmenis. Po to prasideda planavimo procesas. Veiklos audito institucijos direktorius paskiria auditori, turini reikiamus gdius, grup. Audito koncepcijos suvokimo faz skirta priimto sprendimo audito tikslams ir intencijoms isiaikinti. iuo tikslu paskirta auditori grup aptaria rezoliucijos reikalavimus. Posdis protokoluojamas. Iekant racionali audito atlikimo bd, gali bti panaudotas smegen turmo metodas. Paskirta auditori grup turi rasti atsakymus iuos klausimus: kokie yra audito tikslai ir udaviniai; kokia yra audito apimtis ir i ko susideda audito objektas ar programa; kokie nustatyti audito terminai; kokie audito bdai ir eksperimentai btini norint vykdyti pasirinktus tikslus; kokie specials metodai gali bti taikomi; kokie audito kriterijai turt bti parinkti; koki auditori gdi gali prireikti ir ar audito institucijos personalui j pakanka; ar reikia iorini ekspert; ar yra unikali problem, kurios gali sutrukdyti gyvendinti audito tikslus [58, p. 4 B1]. Audito metu gali atsirasti vairi trikdi, mainani audito kokyb. Bna trejop trikdi: asmenini, iorini ir organizacini. Asmeniniai trikdiai susij su galimais viej ir privaij interes konfliktais. Jei tokie konfliktai galimi, auditorius turi praneti apie tai audito institucijos vadovybei. Ioriniai trikdiai apriboja auditoriaus galimybes formuoti nepriklausomas ir objektyvias ivadas. Toki trikdi pavyzdiai: tikrinamos organizacijos atsisakymas teikti tam tikr informacij; laiko apribojimai
241

VEIKLOS AUDITAS

tam tikriems duomenims nagrinti ar kalbtis su darbuotojais, kiimasis vykdomas audito procedras ir kita. Susidarius tokiai situacijai, btina nedelsiant informuoti vadov, kuris pasistengs paalinti atsiradusias klitis. Klii paalinimo aplinkybs protokoluojamos, vengiant konfliktins situacijos eskalavimo. Jei atsiradusi trikdi paalinti nepasiseka, visa tai apraoma audito ataskaitoje. Organizacini trikdi gali atsirasti dl tikrinamos organizacijos vietos ir vaidmens valstybje. Kuo didesnis tikrinamos organizacijos rangas, tuo rykiau is trikdis gali pasireikti. Ne veltui audito standartuose ypa kruopiai aprayti audito institucij nepriklausomybs isaugojimo bdai, kurie padeda tokius trikdius alinti [58, p. 4B2]. Iankstinio tyrimo faz. ioje fazje gyvendinami ie tikslai: 1. Gilintis tikrinamos organizacijos veiklos turin ir vykstanius joje procesus. 2. Palengvinti audito plano sudarymo proces, ypa nustatant audito apimt, jo tikslus, tikrinam struktrini padalini sudt, funkcijas ir programas, kurias btina analizuoti. 3. Nustatyti organizacijos veiklos tipus, kuriuos btina isamiai analizuoti pagrindinio tyrimo metu. 4. Preliminariai vertinti personalo ir laiko poreikius bei nustatyti, ar reiks ekspert pagalbos. 5. Parengti pagrindinio tyrimo program. Informacija, gauta preliminaraus tyrimo metu, skirstoma tris grupes: bazin (background), statymin ir susijusi su vairiais resursais. Renkant bazin informacij reikia atsakyti klausimus: kokia yra organizacijos egzistavimo istorija ar tikrinamos programos itakos; kokia yra organizacijos struktra; kokie yra svarbiausi joje vykstantys procesai ir veiklos standartai; ar vyko kokie nors pokyiai ir ar t pokyi bdai buvo pagrsti; kokios audito ivados buvo parengtos ankstesni tyrim metu ir kaip juos buvo reaguota; kokios yra pagrindins problemos, susijusios su tikrinama organizacija ar programa. statymin informacija apibdina tikrinamos organizacijos darbo aplink ir apibria kriterijus, kuriuos tikslinga taikyti vertinant tos organizacijos veiklos teisinius aspektus. Priimant sprendim dl audito gali bti, kad pagrindinis jo tikslas yra btent statym laikymosi analiz. Tokiu atveju statymins informacijos vaidmuo yra didiausias. Jei audito tikslas nra suformuluotas, tai informacija apie statym laikymsi leidia vertinti organizacijos veiklos veiksmingum ir teistum.
242

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

statymin informacija turi padti atsakyti klausimus: kokie teisiniai reikalavimai taikomi iai veiklai, kokie yra veiklos statutiniai ir prieiros tikslai; ar jie suderinti; kas dalyvauja vairiose programose ir koki naud gauna jos dalyviai; kokie veiklos metodai taikomi; ar jie tikslingi; kokia yra organizacijos struktra; kaip paskirstytos funkcijos ir atsakomyb; kokie yra reikalavimai vairioms ataskaitoms; kokie galiojim apribojimai apskritai galioja programoms ir veiklai; ar vairi statym reikalavimai yra suderinti ir aiks. Renkant informacij apie panaudotus resursus, tikslinga isiaikinti klausimus: kokie resursai vykdant program panaudoti, kokie yra t resurs altiniai; kaip tie resursai yra pasiskirst tarpusavyje, t. y., kelinta dalis resurs ateina i kiekvieno altinio; kokie yra personalo ir resurs pokyiai per pastaruosius kelet met; ar finansavimas yra pakankamas, o dalyvi skaiius atitinka darbo apimt. Preliminarios tyrim fazs metu susitinkama su tikrinamos organizacijos personalu. io susitikimo, kartais vadinamo konferencija, tikslai yra pristatyti auditorius, paskelbti audito udavinius, iklausyti tikrinamos organizacijos vadov nuomon apie organizacijos veikl ir egzistuojanias problemas, atsakyti vairius klausimus. Auditori grups vadovas savo elgesiu ir praneimo turiniu turi skatinti organizacijos darbuotojus bendradarbiauti su auditoriais ir padti sprsti organizacijos problemas. Auditori grups vadovo praneime rekomenduojama idstyti iuos klausimus: audito tikslai, udaviniai, apimtis, planas, specifiniai dalykai, susij su aktualiomis problemomis, ivykomis vairius organizacijos padalinius, bendradarbiavimo su personalu aspektai, konfidencialumo reikalavimai, audito procedr grafikai [58, p. 4C2, 4C3]. Audito plano periros faz. Jos metu tikrinama, ar tiksliai apibrtas ir suplanuotas visas audito procesas, ar nustatyti audito apribojimai, kai tikrinamas objektas yra gantinai sudtingas ar ne per plats yra audito tikslai. Norint vykdyti visus ios fazs darbus ir jiems tinkamai vadovauti, sudaroma vadinamoji audito plano apvalgos ar analizs programa. Audito plano apvalgos programoje turi bti: 1) organizacijos misija, tikslai, udaviniai, kurie suformuluoti statuose, reglamentuose, statymuose ir kituose dokumentuose; 2) tikrinamos institucijos organizacins struktros vertinimas, siejant tai su nustatyta organizacijos atsakomybe ir atskaitomybe; 3) svarbiausij darbuotoj funkcijos, kvalifika243

VEIKLOS AUDITAS

cija ir atsakomyb; 4) padalini isidstymas ir j atsakomybs sritys; 5) programos apimtis, jos privalumai, kaina ir vykdymo rodikliai; 6) santykiai su kitomis vieojo sektoriaus institucijomis; 7) galiojantys teiss aktai; 8) ankstesni patikrinim ir analizi rezultatai; 9) darbuotoj pareigins instrukcijos; 10) sritys, kuriose gali bti neteist veiksm. Audito plano apvalgos programos udaviniai: 1. Nustatyti, ar organizacijos vadovai tobulina veiklos metodus ir alina identifikuotus trkumus. 2. Inagrinti tikrinamos organizacijos finansinius ir apskaitos duomenis: palyginti pajamas ir ilaidas su biudetiniais rodikliais; palyginti visos programos ilaidas su administracinmis ilaidomis; vertinti keleri met programos finansinius ir kitus pokyius; palyginti programos naudos ir ilaid santyk. 3. vertinti informacins sistemos galimybes. 4. Apvelgti kit valstij panai program valdymo patirt. 5. Inagrinti vairias sutartis, atskirus atvejus ir ataskaitas, iekant tinkam pavyzdi. 6. Inagrinti kai kurias operacijas nuo pradios iki galo. 7. Perirti diskutuotinas problemas ir apklausos pagrindimus. 8. vertinti organizacijos valdymo kontrols darb. 9. vertinti organizacijos valdymo perspektyvas, remiantis vairi problem formulavimu ir sprendimu. 10. Esant poreikiui, bendradarbiauti su kitais vidauss ir iors auditoriais. 11. Igauti informacij i suinteresuot asmen ar grupi: vartotoj, klient, audito ataskait skaitytoj ir t. t. [58, p. 4D1, 4D 2]. Geltonojoje knygoje ypatingas dmesys skiriamas piktnaudiavimui ir neteistai veiklai atskleisti. Apibriami tokie atvejai: sukiavimas, neteisti veiksmai, nustatyt slyg nesilaikymas ir piktnaudiavimas. Sukiavimas apibdinamas kaip neteista veikla, kai tyia ikreipiami faktai siekiant naudos. Neteista veikla suprantama kaip teiss akt paeidimo atvejai. Nustatyt slyg nesilaikymas aprpia teiss akt paeidimus ir vairi slyg nesilaikym (sutari, kontrakt, subsidij slyg ir pan.). Piktnaudiavimas skiriasi nuo sukiavimo ir kit paeidim atvej tuo, kad remiantis statym spragomis sukuriamos situacijos, kai galima gauti naudos sau ar savo artimiesiems.

244

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Jautrios visiems paeidimams sritys yra vairs pirkimai, grynosios plaukos ir naudojami resursai, investiciniai ekiai ir galiojimai, turto inventorins kontrols dokumentai, kelioni dokumentai, sutartys, institucij, turini administravimo teises, sprendimai, praleisti mokjim terminai, dovanotos paskolos ar subsidijos. Pamintini keli rizikos faktoriai: silpna valdymo kontrol; kai kontroliuojantis asmuo yra vienas ir neturi pakankamai patirties; auktas fiskalini met apyvartos rodiklis; nestandartins sutartys; sutartys su vienos pakraipos partijomis; pernelyg didels ilaidos u prekes ir paslaugas; pirkimai, virijantys kontrakte nurodytas sumas; keliantys tarim dokumentai. Visais tokiais atskleist paeidim atvejais btina tiksliai laikytis profesinio apdairumo, praneti apie paeidimus audito institucijos vadovybei ir veikti pagal jos nurodymus [58, p. 4D3]. Geltonojoje knygoje raoma, kaip vadybikai kontroliuoti auditori grups darb [58, p. 4D4]. Pagrindinis auditas (Fieldwork). Bendrieji audito reikalavimai pagrindinje audito programoje iskaidomi tikslus ir udavinius. ioje programoje paaikinama, kodl suformuluoti tikslai ir udaviniai yra svarbs, kaip jie yra susij su bendraisiais programos tikslais ir kokius ketinama atlikti eksperimentus. Pagrindinje audito programoje gali bti aprayti pasirinkti veiklos vertinimo kriterijai, veiklos matmen technologijos (atrankos planai, testai ir t. t.), vairios aplinkybs ir etapai nustatant, ar yra pagrindas audito rodymui formuluoti. Parengta audito programa tikrinama kokybikai; joje turi bti ie klausimai: Ar uplanuotos audito procedros ir metodai galina surinkti reikiam informacij? Ar taikomi metodai ir procedros atitinka audito standart reikalavimus? Ar yra efektyvesni metod, kuriuos bt tikslinga panaudoti? Ar audito tikslai ir udaviniai yra pakankamai detals ir atitinka auditui priskiriamas funkcijas? Ar galima atlikti uplanuotus darbus per tam skirt laik? Ar auditori kvalifikacija yra pakankama uplanuotiems darbams atlikti?

245

VEIKLOS AUDITAS

ie klausimai aptariami specialiame pasitarime ir priimami sprendimai [58, p. 5B1]. Audito ataskaitos. Audito ataskaitos rengimo procesas tai ataskaitos sudarymas, jos dali indeksacija ir sutvarkymas, vadovo patikrinimas, kokybs pagrstumo vertinimas, tikrinamos organizacijos pastabos, galutinis ataskaitos patvirtinimas, ileidimas, pristatymas ir pabaiga. Audito atskaita turi bti parengta taip, kad skaitytojas, i anksto neinodamas apie tikrinam objekt, suprast jos tekst. Svarbiausi audito ataskaitos tikslai irykinti audito ivadas ir rekomendacijas bei idstyti faktin mediag taip, kad ji galt bti pristatyta efektyviausiu bdu. Bendras ataskait taisykles nustatyti sunku, nes jos priklauso nuo audito tipo, auditori ratingumo, asmeninio audito grups vadovo darbo stiliaus ir kit veiksni. Paymtina tik, kad svarbiau yra ipltoti tas organizacijos veiklos sritis, kuriose galimi pozityvs pokyiai, negu formuluoti ivadas, susijusias su vairiais organizacijos veiklos trkumais. Geltonojoje knygoje idstyta, kokia informacija turi bti teikiama audito ataskaitoje. Ataskaitoje turi bti: Apibrta audito apimtis, metodologija ir audito tikslai; Aprayta, kaip buvo laikomasi audito standart, ir atvejai, kai j nebuvo laikomasi; nurodomos toki atvej prieastys; Apibdintas kiekvienas trkumas, kuris nebuvo paalintas audito metu, taip pat duomen apribojimai. Apibdinta neatskleidiama konfidenciali informacija, nurodomos tokio sprendimo prieastys; Patikslintos auditori ivados; Atskleisti valdymo kontrols vertinimai, t vertinim apimtis, visi reikmingesni trkumai ir rekomendacijos, kaip tuos trkumus alinti; Aptartos ir idstytos eils tvarka audito ivados; apraomos j atsiradimo prieastys. Jei to reikalauja audito tikslai, gali bti pasilytos rekomendacijos, taikytinos tiems trkumams alinti; Aprayti anksiau atskleisti ir nepaalinti trkumai, kurie galjo turti takos audito tikslams; Pateikti svarbiausieji statym nesilaikymo ir piktnaudiavimo faktai bei rekomendacijos esamai situacijai taisyti; Apibdinti svarbiausi verti dmesio organizacijos pasiekimai;
246

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Atskleisti papildomi udaviniai, sprstini ateityje [58, p. 6A2]. Bendros rekomendacijos, kurios gerina ataskaitos tekst, yra ios: apsiribok penkiais pagrindiniais teiginiais, idstytais viename skyriuje ar paragrafe; daniausiai naudokis btuoju laiku; vartok veikiamj r vietoj neveikiamosios; jei galima, apibendrink ivadas; naudok visur, kur tikslinga, grafines informacijos priemones; sitikink, kad teikiama informacija yra isami, tiksli, objektyvi, aiki, glausta ir tikinama [58, p. 6A3]. Parengus ataskait, verta uduoti iuos klausimus: ar ivados yra pakankamai pagrstos, ar atsakyta visus audito klausimus, ar audito rodymai yra aiks ir tiesiogiai susij su audito tikslais, ar ataskaitos tonas yra tinkamas (nekategorikas, neeidiantis) ir su visais btinais ataskaitos priedais. Ataskaitos indeksavimas. Tai plati samprata tai ataskaitos puslapi numeracija, paragrafai, skyriai, skyreliai ir kitoks teksto suskirstymas dalis, panaudot altini nuorodos, aikinamieji tekstai, taikytos metodikos, duomenys, ssajos tarp teksto dali, atskir sakini ar pavieni odi parykinimas, siekiant audito mediagos efektyvumo. Indeksavimas tobulinamas nuolatos, taiau tik ubaigus ataskait ir vertinus vis turim mediag, galima parengti galutin geriausi variant [58, p. 6C1]. Ataskaitos kokybs tikrinimas. Parengta ataskaita siuniama kokybs vertinimo grupei. Nepriklausomi ataskaitos kokybs vertinimo auditoriai naujai periri suformuluotas problemas, ivadas ir rekomendacijas. Isakytos pastabos gali iplsti, susiaurinti, sustiprinti, sumainti kai kuri ivad ar rekomendacij reikm. Ataskaitos variantas aptariamas bendrame posdyje, kuriame dalyvauja patikrinim atlik auditoriai, pareng ataskait asmenys ir kokybs vertinimo grups atstovai Baigiamoji audito konferencija rengiama norint supaindinti tikrinamos organizacijos darbuotojus su galutiniu ataskaitos tekstu, iklausyti j nuomon ir inoti j reakcij dl suformuluot ivad, rekomendacij bei pasilym. Konferencijos metu isakomi argumentai, kurie nulm auditori nuomon; ataskaitos tekstas, atsivelgus tikrinamos organizacijos vadovybs pastabas, gali bti koreguojamas. Organizuojant toki konferencij, reikia nusprsti, kokio lygio darbuotojai gali joje dalyvauti, kiek laiko jai skirti, taip pat parengti konferencijos darbotvark ir numatyti asmenis kiekvienai audito ataskaitos daliai pristatyti [58, p. 6E1].
247

VEIKLOS AUDITAS

Galiojanios Ilinojaus valstijoje taisykls suteikia tikrinamai organizacijai galimyb isakyti savo nuomon per 7 dienas. Audito institucija turi per 21 kalendorin dien nuo tikrinamos organizacijos atsakymo gavimo pateikti ratikus komentarus. Jei ikyla btinyb, audit galima pratsti. I galutinio ataskaitos varianto paalinama konfidenciali informacija, ir ios informacijos altiniai grinami j savininkams. Jei ataskaita trumpinama, pateikiamas sraas puslapi ir pastraip, kur sutrumpinta [58, p. 6E2, 6F1]. Audito ataskaitos ileidimas. Parengta audito ataskaita siuniama parlamentarams, audito iniciatoriams ir rmjams, ini naujien agentroms, suinteresuotoms politinms partijoms, pirmiausia partijoms, reikalavusioms io audito. Yra nustatytos taisykls, kuri reikia laikytis bendraujant su iorinmis organizacijomis iki ataskaitos ileidimo: Draudiama atskleisti bet koki informacij apie audito rezultatus tol, kol nebus oficialios audito ataskaitos; Atsakingas u audito ataskait asmuo koordinuoja iniasklaidos paklausimus; Tiesiogiai bendraujant su iorinmis institucijomis, usiraomi tik klausimai, neteikiant joki komentar, nebent tik sankcionuotus; iniasklaidos atstovai gali uduoti vairius klausimus, kurie yra susij su audito ivad esme. Nepatariama komentuoti i ivad, pasakoma, kad j turinys yra tiksliai toks, koks apraytas ataskaitoje; Ileidus ataskait, audito darbo mediaga pavieinama. Auditoriai btinai turi dalyvauti pristatyme ir gali j komentuoti; Parengiamos atskaitos kopijos. Original ineti i audito institucijos negalima [58, p. 2G1]. Jeigu auditorius aptinka akivaizdi piktnaudiavimo, pareig neatlikimo, tarnybini paeidim atvej, susijusi su l panaudojimu ar neginijamais baudiamojo kodekso reikalavim paeidimais, btinai toki informacij neatidliodamas pranea Generaliniam auditoriui, kuris savo ruotu informuoja parlament ir vyriausyb. Pareig neatlikimas suprantamas kaip btin funkcij ignoravimas, piktnaudiavimas valdia netinkamas priskirt funkcij arba neleistin veiksm atlikimas. Ubaigus audito procedras suformuojama speciali byla, kuria gali naudotis visi, turintys tai teis, asmenys. i byla saugoma aukiausio248

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

sios audito institucijos bibliotekoje. Bibliotekoje turi bti saugomi riti bent jau ie dokumentai: audito ataskaita, tyrim ir faktins mediagos rinkimo programos, sutartys (kontraktai) su konsultantais, svarbiausioji korespondencija (registraciniai ratai, baigiamosios konferencijos mediaga), mediaga apie panaudotus audito metodus (anketos, duomen rinkimo bdai) [58, p. 6J1]. Konsultantai. Kai auditori patirties ar ini nepakanka, kvieiami konsultantai, kurie dirba pagal sutart. Konsultantai gali atlikti vairias uduotis, tarp kuri pamintinos ios: vis audito procedr konsultantai: konsultantai tik padeda rinkti faktin mediag; konsultantai dirba kartu su auditoriais, apdorojant duomenis, ir vykdo kai kurias specialias uduotis. Kvieiami konsultantai turi atitikti jiems keliamus reikalavimus ir, svarbiausia, bti nepriklausomi, objektyvs ir siningi. Konsultantai neturi speciali auditori ini, todl svarbu numatyti, kaip is trkumas bus alinamas. Specialist, dirbani pagal sutart, panaudojimas susijs su papildomais rpesiais. Kadangi konsultantai atstovauja audito institucijai, jie turi grietai laikytis audito standart, procedr ir elgesio kodekso reikalavim. Realizuojant iuos tikslus, btina juos apmokyti, padti ir kontroliuoti, t. y., paaikinti audito tikslus ir veiksmus, keliamus reikalavimus pateikiamai mediagai, svarbiausi darb atlikimo terminus, valand skaii, kur turi atidirbti kiekvienas konsultantas, atlikt darb ataskait, pateikiam kas mnes, turin, sugait laik ir ilaidas. Auditori grups vadovas atsako u konsultant darb, todl turi tikrinti, ar priskirti jiems darbai atliekami laiku ir tiksliai pagal audito program, ar pateikiama mediaga atitinka keliamus jai reikalavimus, ar laikomasi nustatyt tikrinimo procedr ir kt. Jei kurie nors darbai atlikti nekokybikai, sustabdomos imokos iki tol, kol bus paalinti pastebti trkumai. Konsultant prieira turi bti saikinga, kad nesusidaryt spdis, jog tikrinamas kiekvienas j ingsnis. Kontroliuoti reikia j darbo rezultatus, o ne darbo procedras. Rekomenduojama konsultant prieiros tvark detaliai derinti su konsultant firmomis, i anksto pasiraant sutartis, kad nekilt nesusipratim ar net konflikt [58, p. 7C1]. Kokybs kontrol. Audito kokyb priklauso nuo daugelio veiksni, todl, norint nepasksti smulkmenose, ie veiksniai skirstomi grupes: personalo asmeniniai privalumai, patirtis ir kompetencija, audito funkcij paskirstymas, tam tikro rango suteikimas kiekvienam auditoriui, detalus auditori darbo planavimas ir jo kokybs kontrol.
249

VEIKLOS AUDITAS

Audito institucijos personalas turi tvirtai laikytis siningumo, objektyvumo, nepriklausomumo ir konfidencialumo princip, kurie konkreiai apibrti audito standartuose, auditori etikos kodekse, specialiose Generalinio audito institucijos personalo taisyklse ir kituose dokumentuose. Norint skmingai gyvendinti iuos principus, atliekami ie veiksmai: audito institucijos vadovas nustato, ar yra poreikis ia tema organizuoti konsultacijas bei seminarus, primena apie btinyb laikytis mint ir kit audito princip, pabria nepriklausomumo principo svarb ir reikalauja upildyti speciali form atskleidus piktnaudiavimo atvej. Radus paeidim, imamasi priemoni jiems alinti. Jei atskleist paeidim paalinti negalima, tai audito grups vadovas turi sitikinti, kad is atvejis yra adekvaiai apraytas audito ataskaitoje. Auditori kompetencijai didinti ir praktiniams gdiams pltoti rekomenduojama: 1. Tiksliai laikytis auditori kvalifikacijos klimo programos. Planuoti personalo atrankos procedras ir nagrinti j efektyvum. Diegti personalo vertinimo ir skatinimo metodikas. 2. Nustatyti kiekvienos pareigybs kvalifikacinius reikalavimus ir i reikalavim vertinimo procedras: Kokios darbuotojo savybs yra itin svarbios, pvz., imintis, siningumas, garbingumas, motyvacija ir gabumai; Pageidautina pradin darbuotojo patirtis, isilavinimas ir asmeniniai pasiekimai, padsiantys skmingai eiti tam tikro lygmens pareigas; Patvirtinta diplomais informacija apie pretendento kvalifikacij bei surinkta odin informacija apie jo asmenines savybes; Atestuoti naujus darbuotojus. 3. Informuoti naujus darbuotojus apie politik ir procedras, susijusias su j darbu. 4. Praneti apie egzistuojanius tstinio kvalifikacijos klimo reikalavimus, apibrtus audito standartuose: Informuoti apie vidines mokymo programas; Pagal turimas galimybes nukreipti auditorius auktsias mokyklas ir profesines organizacijas kvalifikacijai kelti; Stebti tstini profesini studij eig ir protokoluoti jos rezultatus;
250

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Skatinti dalyvavim profesini organizacij veikloje. 5. Skelbti informacij apie auditori profesijos pasiekimus, audito institucijos technologin progres ir atliekamas procedras bei skatinti auditorius tobulti. 6. Rpintis, kad auditoriai galt atlikti btinas specialias ekspertizes, diegti tam skirtas programas, skatinti dalyvauti iorinse mokymo programose, konferencijose, susitikimuose, vairiose specializuotose komisijose, aprpinti reikiama literatra. 7. Nustatyti ir aprayti kiekvieno lygmens auditoriams atitinkamus kvalifikacinius reikalavimus, susijusias su priskirta jiems atsakomybe, identifikuoti kriterijus, pagal kuriuos bus vertinamas kvalifikacijos lygis (technins inios, analitiniai gabumai, bendravimo, vadovavimo, mokymo gdiai, profesin nuostata ir asmeniniai bruoai). 8. Tobulinti auditori profesinius gdius, patarti jiems, kaip tai daryti. Sekti, kas ir kada ubaigia tam tikras apmokymo pakopas. Rengti dstytojus, specialiuose blankuose registruoti visus personalo apmokymo rezultatus, informuoti auditorius apie galimus j karjeros pokyius [58, p. 8B1, 8B2]. Auditoriai Ilinojaus valstijoje suskirstyti 5 rang grupes. emiausias yra pirmasis rangas. Pirmojo ir antrojo rango auditoriai formaliai neatlieka prieiros funkcij, nors antrojo rango auditoriai gali bti paskirti priirti pirmojo ar antrojo rango auditori kasdien darb. Treiojo rango auditoriai paprastai bna atsakingi u audito grups kasdien darb, funkcij paskirstym ir darbo rezultat vertinim. Be to, treiojo rango auditoriai gali bti paskirti vadovauti nedidels apimties auditui. Prieiros funkcijos paprastai apima: Auditori darbo stebjim norint sitikinti, kad tas darbas atliekamas pagal audito program, atitinka audito tikslus ir vykdomas pagal grafik; Darbo mediagos perira norint sitikinti, kad ji yra isami, tiksli ir atitinka audito standartus bei kitas nuostatas; Auditori informavim apie darb paskirstym, paaikinimus, kaip kiekvieno j darbas veikia kitus audito veiksmus ir kaip atlikti audito uduotis; Pagalb, teikiam audito grups nariams, vykdant sudtingas uduotis (atliekant eksperimentus, kiekybin analiz, finansini ataskait analiz, planuojant tyrimus ir kt.);
251

VEIKLOS AUDITAS

Rpinimsi kasdieniu personalo mokymu, besiremianiu pastebtais j darbo trkumais, nustatant io mokymo sritis ir bdus; Pagalb, teikiam audito grups vadovui vertinant paskirt auditori darb ir patariant dl atlikt darb kokybs bei j apimties [58, p. 8D1]. Pagal audito sudtingum paskiriami 4 ir 5 arba tik 4 rango auditoriai, kurie vykdo ias funkcijas; Stebi kasdien auditori darb, o I ir 2 rango auditori itin kruopiai. Tikrina, ar tiksliai, neslygikai ir metodikai pagrstai laikomasi numatytos audito programos, ar tai sutampa su audito standart reikalavimais; Vadovauja auditori darbui, ypa atsiradus tam tikr klii, susijusi su audito metodik taikymu, duomen rinkimu ir ataskait rengimu. Esant reikalui, kreipiasi auktesnes institucijas dl iaikinim; Nuolatos tikrina auditori parengt mediag; Keiia uduotis vykdytojams, atsivelgiant ikylanius profesinius neatitikimus; Aptaria ikilusias problemas su auditori grupe; Koordinuoja aukiausiosios audito institucijos veiksmus su kitomis auditori grupmis; Koordinuoja ir priiri konsultant darb. Audito institucijos direktorius atsako u visus veiksmus, kuriuos atlieka jo institucijos darbuotojai. Pagrindins jo funkcijos yra ios: Kart per mnes perirti ir tvirtinti surinkt mediag norint sitikinti, kad laikomasi numatyto grafiko, kad ikilusios problemos isprstos; Kasmet vertinti audito institucijos personalo darb, aptarti j su pavaldiniais, numatyti kuriose srityse reikia kelti auditori kvalifikacij; Analizuoti auditori ataskaitas norint sitikinti, kad jos atitinka audito tikslus, kad mediaga idstyta aikiai, glaustai, subalansuotai ir atitinka audito standart reikalavimus; Nagrinti audito programas, planus ir kai kada darbo mediag; Sprsti ikylanias problemas [58, p. 8D1, 8D2]. Planavimas. Auditori darbas turi bti reikiamai suplanuotas. Iskiriamos trys plano sudtins dalys: bendroji dalis (audito apimtis, tikslai,
252

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

udaviniai), detalus auditori darbo planas, personalo administracinio darbo planas ir audito gairs su konkreiomis datomis. Sudarant bendrj audito darbo plano dal, susitelkiama ties audito tikslais, renkama svarbi informacija, reikalinga audito udaviniams detalizuoti, turimiems resursams tinkamai panaudoti, apsisprendiama dl audito veiksm ir metod, numatomi preliminars tyrimai Detal audito grups plan sudaro jos vadovas. Paprastai parengiami du dokumentai: tyrim planas ir kasdienio darbo programa. ioje programoje: numatomi kiekvieno darbo atlikimo tikslai; apraomi btini darbai, norint vykdyti kiekvien tiksl. Tie darbai turi sudaryti slygas pasirinkto kriterijaus reikmms apskaiiuoti; aprpinti kompetentinga ir pakankama informacija, btina audito rodymams, ivadoms ir rekomendacijoms suformuluoti; paskirstomi darbai auditoriams, atsivelgiant personalo kvalifikacij bei j nepriklausomumo lyg; nustatoma audito ubaigimo data; ipleiamos arba susiaurinamos priskirtos auditoriams funkcijos. Personalo administracinio darbo plane numatoma sudaryti mnesinius planus ir numatyti juose kiekvieno auditoriaus sugait laik ir virvalandius atliekant kiekvien darb. Kokybs kontrol aprpia iuos veiksmus: nepriklausom audito program analiz, norint sitikinti, kad jos atitinka suformuluotus tikslus; pateikiam ataskait ar darbo mediagos santrauk analiz; patikrinim ar ataskait teisingai ir adekvaiai padeda suprasti nagrinjamo proceso esm: objektyviai apibdinti faktai, tikinamai idstyti audito rodymai ir ivados; pateikti privalumai, kurie seka i t rekomendacij gyvendinimo; aikiai, trumpai ir suprantamai parayta ataskaita, neslygikas laikymasis audito standart; atliekam darb prieira; nuorod, kuriomis remiamasi grindiant audito rodymus, tikslumo ir patikimumo nustatym; vis procedr ir darbo mediagos kokybs patikrinim. Kas treji metai aukiausioji audito institucija kruopiai analizuoja kiekvienos audito institucijos darb siekdama nustatyti audito politikos,
253

VEIKLOS AUDITAS

audito standart ir procedr gyvendinimo efektyvum. Analizs rezultatai naudojami priimant sprendimus dl personalo kvalifikacijos klimo, tikrinimo procedr ir metodik tobulinimo, poreikio nagrinti naujus udavinius ir kt. [58, p. 8E2, 8F1]. Tyrim metodai. ioje knygoje jau buvo nagrinjami vairs tyrimo metodai. Verta atkreipti dmes JAV auditori darb ir kiekvienam i inom tyrimo metod priskiriam vaidmen. JAV audito vadovuose pateikiama mediagos apie tyrimo metodus, kuriuos ia nagrinsime. Kaip vienas i reikming informacijos rinkimo metod pripastamas interviu. Interviu yra maiau patikimas, negu vairs reals faktai, taiau suteikia papildomos vertingos informacijos apie nagrinjam proces. Ta informacija gali bti panaudota formuojant audito rodymus. Interviu neturi bti suprantamas kaip vienintelis informacijos altinis. Interviu metu: 1. Galima gauti informacijos apie tam tikro proceso arba vykio detales, kuri nepasiseka stebti tiesiogiai, pvz.: respondent vairi situacij vertinimu priskiriamus prioritetus, iskiriamas pltros tendencijas, statym ar politik sprendim interpretavimas. 2. Gauti informacijos apie neprotokoluojamus procesus, neformalisias detales ar procedras. 3. Papildyti trkstamus duomenis. Interviu atliekamas audito pradioje, norint susipainti su organizacijos veiklos aplinkybmis; jam pusjus norint aptarti svarbius momentus; audito pabaigoje aprobuojant parengtas ivadas ir rekomendacijas. Skmingo interviu btina slyga tikrinamos organizacijos darbuotoj aktyvus bendradarbiavimas su auditoriais. Negalima ginytis su respondentu, juolab j eminti. Jei paadta interviu anonimikumas, btina paad testi. Nerekomenduojama pokalbio rainti, nes tai varo respondento elges. Pasibaigus pokalbiui reikia kuo greiiau urayti respondento atsakymus [58, p. 9A1, 9A3]. Kalbant apie skirtingus informacijos rinkimo metodus, btina suvokti kiekvieno i j privalumus ir trkumus. Jeigu informacija renkama isiuntinjant anketas patu: geografikai aprpiama daug respondent; toks informacijos rinkimo bdas nebrangus; gaunami gerai apgalvoti atsakymai. iam bdui bdingi trkumai: gaunama nedaug atsakym; kai kuriuos klausimus i viso neatsakoma; galimos paklaidos uraant respondent adresus; stinga vaizdins apklausos procedros aspekt. Informacija, renkama interviu bdu, turi ir privalum: uduotus
254

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

klausimus galima patikslinti; apklaust respondent bna gantinai daug; galima uduoti papildom klausim; ir trkum: reikia daugiau laiko ir l; respondentai kartais apklausos vykdytojus laiko sibrovliais; kai kurie atsakymai gali bti tendencingi, kadangi apklausos dalyvis turi suformuluoti atsakymus dalyvaujant paaliniam, o gal net ir suinteresuotam asmeniui; respondent atsakymai gali bti neteisingai suprasti; respondentas neturi po ranka visos informacijos. Interviu telefonu turi iuos privalumus: informacija renkama greitai; jos atranka nebrangi; galimi vairs patikslinimai. Trkumai: ribotas surenkamos informacijos kiekis; respondentui reikia pateikti supaprastintus atsakym variantus; skambuiai danai suprantami kaip trikdiai; gali bti respondent atrankos paklaid dl telefono numerio rinkimo klaid [58, p. 9D2]. Audito institucijos gali atlikti apvalginius tyrimus, kurie nra prasidedanio audito dalis, jei kyla koki nors tarim dl toki tyrim btinumo. Apvalginiai tyrimai bna dvejopi: trumpa neoficiali apklausa ir tartin situacij preliminari analiz. Generalinis auditorius gali inicijuoti kokios nors programos ar valstybs institucijos kai kuri funkcij vykdymo neoficiali analiz. Tokia analiz atliekama taip pat, kaip ir oficialaus audito metu, taiau apvalginio tyrimo apimtis yra gantinai ribota, reikia maiau laiko, nesuteikiami galiojimai i tikrinam institucij reikalauti vairi dokument, parengtos ataskaitos pateikiamos tik ios apklausos iniciatoriams, nors jos turi bti prieinamos ir kiekvienam pilieiui. Parengt ataskait galima isisti ir tikrinamai organizacijai, norint gauti jos pastabas, taiau nereikalaujama raytini atsakym. iuo atveju daniausiai sudaromas supaprastintas audito planas, atliekami btini veiksmai ir raoma ataskaita. Stengiamasi kiek galima patikimiau suformuluoti audito rodymus. Audito institucij veikl reglamentuojantys teiss aktai. Jungtinse Amerikos Valstijose (Ilinojaus valstijoje) galioja specials kiekvienos valstijos audito statymai (Illinois State Auditing Act, 1973 m.), kuriais apibriami svarbiausi reikalavimai, teiginiai, principai bei procedros, taikytinos atliekant veiklos audit. Verta kai kuriuos i j plaiau apibdinti. Audito samprata aprpia finansin, valdymo, program bei vairias i audito ri kombinacijas. Valdymo arba efektyvumo auditas susijs su organizacijos ar sistemos tiksl, funkcij ir sipareigojim vykdymu
255

VEIKLOS AUDITAS

ir skirtas: a) nustatyti, ar tikrinama organizacija ekonomikai ir efektyviai valdo ir naudoja savo resursus, taip pat valstybs finansus, personal, turt, rang ir teritorij; b) konstatuoti emo efektyvumo ar ekonomikumo prieastis, susijusias su neadekvaiu informacini valdymo sistem, personalo, vairi resurs ir rangos panaudojimu, taip pat administracini procedr, pirkim politikos, organizacini struktr trkumus [58, p. B4, 114]. Programos auditas susijs su jos tiksl, atsakomybs ir pareig paskirstymo analize, aprpiant taikomus reguliavimo mechanizmus, vertinimo kriterijus ir programos pltojimo standartus. Audito metu nustatoma: a) ar efektyviai ir veiksmingai gyvendinti usibrti tikslai; b) ar programa buvo administruojama taip, kaip tai numatyta statymuose; c) ar i programa nedubliuoja, neaprpia ir nesikerta su kitomis valstybinmis programomis [58, p. B5, 115]. Generalinis auditorius taip pat atlieka valdymo ir program audit, jei to reikalauja kuris nors Generalins Asambljos komitetas. Tokiame reikalavime gali bti: a) pasilymai inagrinti konkreius valdymo efektyvumo ar l panaudojimo ekonomikumo variantus; b) uduotys nustatyti konkreios programos tikslus, atsakomybs paskirstym, funkcijas arba tos programos vykdymo ir pltojimo standartus, kurie tampa audito pagrindu; c) nurodymai vadovauti gyvendinant ar atliekant tam tikras specifines procedras arba funkcijas, numatytas statute, administraciniame reglamente ar papildomai steigtas; d) udaviniai, susij su tam tikr pasilym vertinimu dl valstybi program, kurios nurodomos specialioje rezoliucijoje. is komitetas gali patikslinti, vadovauti ir apriboti audito apimt [58, p. B14, 32]. Kiekvienos organizacijos vadovas yra pareigotas steigti ir valdyti vidaus kontrols sistem, kuri atlieka vidaus audito funkcijas. Norint efektyviai realizuoti vidaus audito paskirt, reikia sudaryti io audito darbo plan, parinkti vidaus audito grups vadov, vykdyti darbo planui keliamus reikalavimus, numatyti konsultacijas ir steigti auditori patarj komisij. Vidaus audito darbo plan sudaro ir j vykdo vis etato krv turintys auditoriai. Organizacijos vadovas neatleidiamas nuo atsakomybs u vidaus auditori darb.
256

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Vidaus audito grups vadovu paskiriamas asmuo, turintis bakalauro kvalifikacin laipsn ir ne maesn, negu penkeri met atsakingo auditoriaus darbo sta, arba yra pripaintas vidaus audito specialistas, arba yra pripaintas apskaitininkas, turintis ne maesn, negu ketveri atsakingojo auditoriaus met sta. Vidaus audito grups vadovas atsiskaito organizacijos vadovui ir, jei ikyla reikalas, tiesiogiai bendrauja su patarj grupe. Vidaus audito grups nariai, turintys vis etato krv, neturi turti kit pareig. Vidaus audito planas sudaromas dvejiems metams; planuojami ie darbai: 1. Vidaus audito patikrinimai, suderinti su organizacijos vadovu, finansiniams metams. Vidaus audito grups vadovas iki kiekvien met rugsjo 30 d. pateikia raytin atlikt darb ataskait, kurioje detalizuojama svarbiausios ivados ir apibdinama, kaip ios ivados gyvendintos. 2. Vis svarbiausi institucijos sistem patikrinimas bent vien kart per dvejus metus. Patikrinimo metu: nustatoma, ar visos valstybs los panaudotas grietai laikantis statym ir teiss akt; vertinama, ar gauti grantai naudojami, priirimi ir administruojami taip, kaip tai numatyta. 3. Planuojamos diegti elektronins duomen cirkuliacijos ir apdorojimo sistemos funkcionavimo galimybi patikrinimas ir vertinimas, siekiant nustatyti, ar jos nesudarys slyg piktnaudiauti ir ivengti atsakomybs. 4. Speciali uduoi vykdymas (jeigu ikilt reikalas) [58, p. B 28, 2003]. Kadangi veiklos auditoriai susiduria su gantinai sudtingomis situacijomis, Ilinojaus valstijoje, pavyzdiui, parengtas specialus kontrolinis veiklos auditori darb sraas [58, p. L1,L13]. iuos darbus reikia nuosekliai ir isamiai vykdyti. Toks sraas yra itin naudingas Lietuvai ir kitoms valstybms, kurios pradeda veiklos audito darbus. is sraas, iek tiek sutrumpintas, pateiktas 9 priede. Skiriant audito vadovus (35 rango auditorius ir direktori), tikslinga atlikti j anketin apklaus. Respondentai yra eiliniai auditoriai, anketavimas anoniminis. Anketos klausimai pateikti 10 priede. Kokybs inspektori vadovas. Ilinojaus valstijoje sukurta speciali audito kokybs kontrols sistema, kurios paskirtis patikrinti, ar atlie257

VEIKLOS AUDITAS

kant audit laikytasi standart ir kit reikalavim. iam tikslui realizuoti sudaroma vadinamoji kokybs tikrinimo programa, kuri vykdo kokybs inspektoriai. Jie informuoja audito institucijos vadovus apie atlikt patikrinim ir taikyt procedr kokyb. Veiklos audito institucijos direktorius, pasikonsultavs su kokybs programos vadovu, sudaro inspektori grup, kurie tikrins audito rezultatus ir taikytus metodus bei procedras. i grup, nordama susipainti su audito tikslais, udaviniais, rodymais ir ivadomis, perskaito vis audito mediag. Inspektoriai ieko atsakym klausimus, kurie pateikti specialioje anketoje (10 priedas). Atlikdami paskirt jiems darb, kokybs inspektoriai kruopiai nagrinja audito ataskait, planus, eksperimentin ir kit mediag. Esant reikalui, inspektoriai prao auditori paaikinti ir padti. Be abejo, kokybs inspektoriai turi daryti tik pagrstas ivadas ir teikti pasilymus. Kai kokybs inspektoriai ubaigia savo darb, organizuojamas bendras posdis su auditoriais, atlikusiais vertinamj audit. io susitikimo metu aptariamos visos kokybs inspektori ivados, iklausomos abiej pusi pastabos, nusprendiama, koks bus galutinis kokybs inspektori parengtas tekstas. Pataisyta kokybs inspektori ataskaita ir visos auditori pastabos, kurias nebuvo atsivelgta, siuniama Kokybs utikrinimo programos vadovui. Inagrinjus Ilinojaus valstijos audito institucij patirt, matyti kruopiai reglamentuotos auditori, konsultant ir vairi pareign funkcijos, atsakomyb, procedros. Tokiu bdu pasiekiama tiksliai gyvendint audito tiksl, maksimaliai nealik patikrinim, taip pat atskleidiama daugelis piktnaudiavimo, korupcijos, neteistos veiklos bei interes konflikto atvej, randama bd vieojo sektoriaus institucij veiklos ekonomikumui, efektyvumui ir veiksmingumui padidinti.

9. 4. Jungtins Karalysts audito ypatumai

Pagrindin audito institucij paskirtis teikti parlamentui informacij ir patarimus dl ministerij, departament bei vairi vieojo sektoriaus institucij atsiskaitymo ir valstybs l panaudojimo bei j veiklos ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo didinimo [59, p. 1]. Pabriama, kad veiklos auditas apima daugyb vairi program, kurios apskritai disponuoja daugiau, negu 500 milijard svar sterling. Parlamentas tikisi, kad audito institucijos pads ivengti piktnaudiavi258

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

mo, l vaistymo, padidins program gyvendinimo efektyvum ir veiksmingum bei isprs kitas valstybs kontrols problemas. iuos tikslus gyvendina Nacionalin audito institucija (National Audit Office NAO), steigta 1984 m. Jos vaidmuo nuolat didja, nes: du tredalius vis reikal tvarko vieojo sektoriaus institucijos; rezultatai ir paslaugos yra svarbiau, negu panaudoti itekliai iems tikslams gyvendinti; vis daugiau privataus sektoriaus organizacij sitraukia viej paslaug teikimo srit; didja valdymo ir profesini gdi reikm, didja reikalavimai klient aptarnavimo kokybei, taip pat efektyvumo ir veiksmingumo vaidmuo; didja parlamento ir kit institucij lkesiai dl audito institucij darbo rezultat; pltojama veiklos audito metodologija ir technins galimybs; daugja altini, kurie padeda gauti patikimus audito rodymus; tobulja tyrimo metodai [59, p. 1]. 1983 m. priimtas Nacionalinis audito aktas, kuriuo grindiami statyminiai veiklos audito pagrindai, o pastaraisiais vadovaujasi audito institucijos (C&AG). Svarbiausios audito institucij funkcijos: nusprsti, kodl, kada ir kaip turi bti atliktas kurios nors organizacijos auditas; nusprsti, kodl, kada ir per kok laikotarp audito rezultatai praneami parlamentui; teis laiku gauti bet kuriuos, pagrstai reikalaujamus, dokumentus ir, jei to reikia, paaikinti j turin [59, p. 2]. Svarbiausi audito institucij tikslai yra ie: pateikti parlamentui, vadovaujantis atlikto audito rezultatais, nepriklausom informacij apie vieojo sektoriaus institucijos resurs ekonomik, efektyv ir veiksming panaudojim ir atitinkamai j reformuoti; padti tikrinamoms institucijoms gerinti j veikl. Audito institucijos atsiskaito u savo veiklos rezultatus parlamentui ir mokesi moktojams, vertindamos vieojo sektoriaus institucij valstybs l panaudojimo tikslingum ir gaunam efekt. Taip pat jos skatina tikrinamas institucijas gerinti savo veikl atskleidiant bdus loms taupyti ar savikainai mainti, paslaug kokybei gerinti, valdymo ir administravimo metodams tobulinti, savo tikslams ekonomikiau siekti.
259

VEIKLOS AUDITAS

Audito skm priklauso nuo i veiksni: ekonomikumo, efektyvumo ir veiksmingumo reikalavim; ger santyki su tikrinamomis institucijomis; lengvai, aikiai, suprantamai formuluojam audito rodym, ivad ir pasilym parlamentui, iniasklaidai ir tiems, kurie administruoja tikrinamas programas, paslaugas ir kitas veiklas; nealik, objektyvi ir konstruktyvi audito rezultat; remimusi akivaizdiais tikrinamos organizacijos pasiekimais [59, p. 4, 5]. Auditori darbo ciklas (vfm study cycle) skirstomas 9 dalis: 1) audito objekto ir tyrimo strategijos pasirinkimas; 2) planavimas; 3) tyrimai; 4) ataskaitos dali rengimas, 5) ataskaitos tikslinimas ir jos derinimas; 6) ataskaitos ileidimas; 7) valstybs finans komiteto (Committee of Public Accounts) ataskaitos analiz; 8) vyriausybs reakcija; 9) uduotys ateiiai [59, p. 5, 20]. Veiklos audito strateginio plano tikslas parengti audito institucijos ateities darbo programas, nustatyti prioritetus, personalo ir vairi resurs poreikius tiems tikslams gyvendinti. Strateginis planas gali bti sudarytas remiantis aikiomis valstybs pltros perspektyvomis, galimybi ir grsmi analize, nacionalins audito institucijos strateginiu planu, kuris tikslinamas kiekvienais metais. Strateginis audito institucijos planas sudaromas penkeriems metams, o isamus pirmiesiems dvejiems metams. Pasirenkant audito objekt reikia: pakankamai gerai inoti vieojo sektoriaus institucij visum, turti patikimos informacijos, nustatyti audito institucijos galimybes, vertinti veiklos audito apimt, atsivelgti iuolaikius pasilymus, kad ta programa bt realiai gyvendinama. Labai svarbu konsultuotis su tikrintomis institucijomis [59, p. 22]. Norint turti pakankamai ini apie galimus audito objektus, reikia nuolatos stebti politikos, program, resurs paskirstymo, valdymo pokyius vairiose institucijose, departamentuose, ministerijose ir visoje valstybje. Lengviausiai tai galima realizuoti paskyrus asmen ir pareigojus j stebti bei vertinti iuos pokyius. Informacijos patikimumas itin priklauso nuo panaudot altini kiekio. Rekomenduojama remtis keturi tip informacijos altiniais: vairiais tikrinam institucij dokumentais (planais, duomenimis apie skirting resurs panaudojim, apie svarbiausius pareignus, l panaudojimo ataskaitomis, oficialios statistikos duomenimis, vidaus audito
260

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

tyrimo rezultatais), ioriniais altiniais (paslaug vartotojais, akademine bendrija, iniasklaida, profesinmis institucijomis, idj centrais), parlamentu ir Nacionaline audito institucija (atlikt audit ataskaitomis, vairiomis finansinmis atskaitomis) ir kit audito institucij turima informacija. Nustatant veiklos audito tobulinimo galimybes, reikia: inagrinti tikrinamos organizacijos vaidmen, jos funkcijas ir vykdomas programas; vertinti finansinius resursus, skirtus tam tikriems tikslams pasiekti; identifikuoti mogikj resurs kvalifikacij ir j praktin patirt; nusprsti, ar valdymo struktra atitinka atliekamas funkcijas; pasirinkti modelius, leidianius palyginti veiklos rezultatus su etaloniniais; vertinti organizacijos kultr; isiaikinti, ar diegiama darni valdymo ir teisingumo filosofija; apibdinti valdymo ir informacijos apdorojimo sistem funkcionavimo patikimum; atsivelgti sunkumus, susijusius su politini tiksl gyvendinimu; vertinti galimus nuostolius, jei valdymas nra adekvatus suformuluotoms funkcijoms vykdyti, arba jei negyvendinami program tikslai; nustatyti, ar nestinga informacijos vykstantiems procesams stebti ir vairiems poveikiams vertinti [59, p. 23, 24]. Nustatant audito turin ir planuojam patikrinim apimt, patartina vadovautis kai kuriomis rekomendacijomis. Ne visada tikslinga atlikti visavert audit. Kartais utenka kai kurias institucijas perspti apie galimyb atlikti audit, taiau tokio audito neplanuoti, jei i institucija savarankikai imasi priemoni esamai padiai gerinti. Jei visgi auditas neivengiamas, jo terminai gali bti labai vairs ir priklausyti nuo i veiksni: institucijos santykins veiklos reikms, sprendiant ikilusias problemas, parlamento suinteresuotumo, anksiau atlikt patikrinim rezultat, laukiamos patikrinimo naudos ir kit veiksni. Nusprendus, jog yra pagrindas auditui atlikti, rengiamas oficialus pasilymas. iuo tikslu rengiama: institucijos bkls apraymas, tyrimo tikslai, taikytinos metodikos; nustatomi rezultatai ir j taka institucijos
261

VEIKLOS AUDITAS

veiklai pagerinti, planuojam tikrinti institucij nuomon apie audit, taip pat skaiiuojama jo kaina ir terminai bei numatomi auditoriai. Strateginio planavimo grup kiekvienais metais suformuluoja pagrindines audito temas, kurias turi atsivelgti audito institucijos. Patariama: Kiekvienoje institucijoje pasirinkti aukt pareign ir palaikyti su juo nuolatinius ryius bei gauti i jo duomenis apie padt toje institucijoje; Pakviesti specialistus, kurie gali vertinti audito pasilymus; Organizuoti jungtinius vairi specialist pasitarimus; Konsultuotis su tarpininkais, paslaug vartotojais, neutraliais patarjais; Tartis su technini patarj grups atstovais; vertinti pagrindinius ilaid altinius, turinius takos tikslams pasiekti; Kiek galima anksiau vertinti veiklos auditori galimybes ir stebti, ar tos galimybs yra pakankamos; Tikrinti ir pasinaudoti bet kurios organizacijos atliktu darbu, jei jis susijs su audito tikslais; Sukurti tyrimo krypi med ir panaudoti j tais atvejais, kai dl tam tikr prieasi nesiseka pasirinktos krypties pltoti; sitikinti, jog audito temos yra realios, o numatomos taikyti metodikos ir analitiniai metodai yra tinkami [59, p. 27, 28]. Auditas prasideda nuo preliminari vertinim. Toki vertinim tikslas sitikinti, kad nustatyta tvarka patvirtintas auditas bus atliekamas ir nustatyti pagrindinio tyrimo isamumo lyg. Preliminaraus tyrimo metu gali paaikti, jog reikia audito apimt riboti ar net atsisakyti tokio tyrimo. Prieastys, kurios turi takos tokiam sprendimui, yra ios: tikrinama institucija jau paalino pagrindinius trkumus, dl kuri buvo rengiamasi atlikti audit; tyrimai praktikai nemanomi; institucija imasi btin veiksm; audito institucija neturi reikaling specialist; abejotina tokio audito nauda. Pagrindiniai preliminaraus tyrimo aspektai yra ie: 1) tikrinamos institucijos ar sistemos apibdinimas (istorinis ekskursas, tikslai, politiniai veiksniai, ankstesni tyrim apvalga, parlamento domjimasis); 2) nagrintini klausimai (klausim formulavimas, audito turinys ir jo apimtis); 3) numatomi bdai atsakymams suformuluotus klausimus gauti (taikomi kriterijai, btini audito rodymai, atliekami analizs
262

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

(taikomi kriterijai, btini audito rodymai, atliekami analizs darbai, gaut rezultat interpretacija, pasilym vertinimas); 4) viso audito proceso aprpinimas (kvalifikuoti ir turintys reikiam praktini gdi auditoriai, ekspertai, los ir terminai); 5) numatomi atsakymai (ivados, rekomendacijos, poveikis ir panaudotos los); 6) tikrinamos institucijos mokymas (apmokymo klausimai, terminai, konkrets vykdytojai) [59, p. 29]. Atsakant preliminaraus audito klausimus, vadovaujamasi iais punktais: Pasirenkami kriterijai, kuriais remiantis vertinami vairs veiksmai. Kriterijai turi bti suderinti su tikrinamos organizacijos vadovais. Nustatomi reikaling duomen tipai, j altiniai, prieinamumas ir j rinkimo bdai. Numatomos visos aplinkybs, kurios gali sunkinti reikaling duomen atrank. Pasirenkami duomen apdorojimo ir analizs metodai. Nusprendiama, kaip ataskaitoje bus pateiktos ivados ir kiti rezultatai [59, p. 31]. Preliminaraus tyrimo atskaitoje turi bti apibdinta: Bsimo audito esm ir jo sudtingumas bei auditoriams reikalingi gdiai; Reikalavim personalui gyvendinimo bdai, panaudojant vidinius ir iorinius resursus; Speciali iorini ekspertizi apraymas ir j btinumo pagrindimas bei ekspert taka audito kokybei pagerinti bei audito trukmei sutrumpinti; Preliminarios ir visos ataskaitos parengimo kaina; Reals ataskaitos pateikimo terminai [59, p. 32]. Svarbu i anksto su tikrinamos organizacijos vadovais smulkiai aptarti preliminar tyrim, tyrimo terminus, numatyti kontaktus ir j objektus, konkreius asmenis bendradarbiauti su auditoriais, preliminaraus tyrimo ivad pateikimas ir aptarimas, pagrindinio tyrimo tiksl, silom metodik apibdinimas. Atliekant pagrindin tyrim siekiama, kad audito rodymai bt susij su audito tikslais, kad jie bt patikimi ir isams. ie reikalavimai priklauso nuo panaudot altini duomen nepriklausomumo lygio, standart ir technologij kokybs, ivad pagrstumo ir kit veiksni.
263

VEIKLOS AUDITAS

Tikrinant projekt valdym btina: Nustatyti kritin auditori darbo trukm, siekiant darb atlikti taip, jog laiko snaudos bt minimalios; sitikinti, kad auditoriai gali atlikti uplanuotus darbus; Skatinti kolegas dirbti komandoje; Sekti, kad svarbiausios uduotys bt atliekamos laiku, laikantis darb eils; dmiai stebti konsultant darb; Stebti vis darb eig, vertinti j kain, operatyviai reaguoti ikylanias problemas. Atliekant audit btina nuolatos informuoti tikrinam organizacij ir suinteresuotas institucijas apie io audito pltojim. Tam reikia: Patvirtinti, kad auditas pltojamas ir pakartotinai nurodyti jo tikslus, taikomus metodus ir terminus; Paaikinti tyrim ypatumus; Suderinti su tikrinama institucija konsultant ir specialist pavardes; Informuoti tikrinamos institucijos vadovus ir kitus suinteresuotus asmenis apie audito eig; Prie rengiant ataskaitos santrauk paskelbti svarbius faktus [59, p. 36, 37]. Verta atsivelgti iuos patarimus: Pasirink tikrinamoje organizacijoje mstanius asmenis ir nuolatos tarkis su jais; Skatink konstruktyvias diskusijas; Nepamirk pasirinkt audito kriterij; Jei pasirinkai praktiniu poiriu ger kriterij, nepervertink jo reikms; Palik pakankamai laiko atliktam darbui perirti; Vertink atskleistus faktus ir ivadas, sitikink, ar jie yra svars ir remiasi audito rodymais, pasirpink, kad tos ivados bt praktikai pritaikomos; Apklausink konsultantus, nepasitikk viskuo, k jie padar; Identifikuok susidariusius planuot ir gaut rezultat skirtumus; Perirk ivadas ir sitikink, kad jos patenkinamai sutampa su suformuluotomis preliminaraus tyrimo metu;
264

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Inagrink ataskaitos santrauk ir sitikink, kad skaitytojas gali suvokti ivad pagrstum; Aptark su tikrinamos institucijos atstovais j veiksmus, galinius pagerinti veiklos efektyvum [59, p. 37]. Kalbant apie audito ataskaitos struktr, rekomenduojama susitelkti ties suformuluotais klausimais, irykinti analizs rezultatus, maksimaliai sutrumpinti apraomj dal. Pristatomi aikiai ir suprantamai idstyti klausimai: Tikrinamos institucijos tikslai ir atsakomybs ribos; Audito klausimai ir kodl btent jie buvo pasirinkti; Atsakymai uduotus klausimus (atsakoma kiekvien klausim, kokiais kriterijais naudotasi, kokios taikytos metodologijos, metodai, technologijos, konsultant vaidmuo); Ivados (aikiai ir neutraliai suformuluotos, ivardyti visi panaudoti apribojimai, apibdintos visos, turinios takos toms ivadoms prielaidos). Jos turi logikai remtis atliktos analizs rezultatais; Rekomendacijos. Jas tikslinga suskirstyti: bendrosios rekomendacijos, kurios paprastai bna nepageidautinos, ir rekomendacijos, besiremianios atliktais tyrimais ir skirtos veiklos efektyvumui tobulinti. Pastarosios rekomendacijos turi bti tikinamai pagrstos, turinios praktin reikm ir, jei yra galimyb, vertintos ekonomikumo prasme [59, p. 40, 41]. Audito ataskaita turi bti patikslinta ir suderinta. Btina slyga atskait patikrina finans ministerijos specialistai, norint ivengti nesusipratim ir nereikaling gin tarp tikrinamos institucijos ir auditori. Ataskait gali perirti ir kiti ioriniai specialistai. Jei auditori ir kviestini specialist nuomons nesutampa, reikia tai aikiai idstyti. Ataskaitos tikslinimo proces btina tinkamai valdyti, norint sumainti jo trukm, taip pat palaikyti konstruktyvius ryius su patikrinta organizacija. io proceso valdymas apima iuos veiksmus: Audito ataskaitos tikslinimo proceso gairs (kiek galima anksiau nustatyti audito metmenis numatant, kaip apie tai bus informuota tikrinama institucija; tikslinimo terminai, galimos problemos ir kaip jos bus sprendiamos; svarbiausi dalyviai, kurie tikslins ataskaitos duomenis).

265

VEIKLOS AUDITAS

Tikrinamos institucijos prioritet pripainimas (tikslinimo procedr ir termin derinimas su tikrinamos institucijos atstovais; atsivelgimas tos institucijos uimtum). Tikrinamos institucijos informavimas apie svarbiausi audito rodym formavimo etapus. Pasirinkti bendravimo bdus audito rezultatams aptarti. valgumas nustatant ginytinus klausimus ir numatant pakartotinius tyrimus svarbiausioms ivadoms pagrsti [59, p. 44]. Svarbu pasinaudoti iorini atstov nuomone. Tikslinga vadovautis iomis nuostatomis: Vengti nesusipratim, t. y., sitikinti, jog ioriniai asmenys supranta, kodl norima igirsti j nuomon. Saugoti konfidencialum, t. y., praneti ioriniams patarjams, kad mediaga yra konfidenciali. Laiku gauti pastabas. Iklausyti iorini specialist nuomon. T specialist nuomon ir komentarai turi bti pridti prie pagrindins audito ataskaitos; jie turi bti pakankami, patikimi ir susij su audito tikslais [59, p. 45, 46]. Vykdant k tik idstytas funkcijas, verta pasinaudoti iais patarimais: Jei nuomoni skirtumai yra gantinai ryks, reikia pradti nuo auditori pakankamai pagrst argument; Suderinti nuomoni skirtum svarstymo terminus; sitikinti, ar pagrindiniai tikrinamos institucijos specialistai bus darbe ir gals komentuoti ataskaitos santrauk; dentifikuoti potencialiai ginytinus klausimus ir sitikinti, kad audito rodymai yra visikai pagrsti; Suvokti, kad visi auditoriai, dalyvaujantys aptariant nuomoni skirtumus, ino ikilusias problemas; dmiai iklausyti isakom nuomon; Nesiginyti dl smulkmen, sutikti dl pagrst patais, taiau kritikai vertinti pasilymus ir laiku pastebti j tendencingum; Labai svarbius veiklos aspektus, dl kuri reikiamos sunkiai suderinamos nuomons, geriau ibraukti i atskaitos, negu veltis ilgus beprasmius ginus [59, p. 46, 47].

266

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Bendraujant su iniasklaida, btina laikytis tam tikr taisykli: kuo maiau kalbti apie audito rezultatus tol, kol nebus oficialiai paskelbta ataskaita. Leidiama tik patvirtinti, kad atlikti tam tikri patikrinimai, kuri detals bus paskelbtos vliau; siloma nekomentuoti specifini interes srii, vizit ir negalutini ivad, taip pat nepraneti, kada ataskaita bus oficialiai paskelbta, kadangi ie terminai gali enkliai keistis. Bendraujant su iniasklaida, verta atsivelgti ias bendras rekomendacijas: I anksto apgalvok klausimus, kurie gali bti doms skaitytojams, kalbk trumpai; Apibendrindamas svarbiausius ataskaitos teiginius, kur galima, naudok tuos paius terminus, kurie yra ataskaitos santraukoje ir ivadose. Nesakyk nieko, kas gali bti vairiai interpretuota, laikykis bdingo ataskaitai tono; Pirmiausia pavieink svarbiausias ivadas; Saikingai naudokis statistiniais duomenimis; Pasitelk praktinius pavyzdius, kurie paaikins kai kurias ivadas; Kalbk paprastai, trumpais sakiniais, venk santrump; Venk emocinio tono ir sensacij; Neteik mediagos, kurios nra ataskaitoje; Renk kuo trumpesnes recenzijas spaudai; Jei teiki informacij audito institucijos atstovui spaudai, pasirpink, kad jis j teisingai suprast ir tinkamai pavieint [59, p. 49]. Atliekami patikrinimai turi takos vis institucij veiklos pokyiams. Kai suinoma, jog planuojamas tam tikros institucijos auditas, i institucija stengiasi pagerinti savo veikl. Reaguoja ir kitos institucijos, kurios laikinai nepatenka tikrinam organizacij sra. Laukianti audito institucija inicijuoja kruopi savianaliz. Btina pasirpinti, kad tokios savianalizs metu nebt naudojamasi audito institucij taikomomis metodikomis, norint nuslpti egzistuojanius trkumus. Jeigu ios metodikos taikomos siningai, galima pretenduoti bendras autorysts teises. Be to, jei tikrinama institucija keiia savo veikl, susijusi su tam tikrais patikrinimo rezultatais, tai taip pat galima interpretuoti kaip auditori tak. Galima iskirti keturi ri poveik, susijus su veiklos auditu:

267

VEIKLOS AUDITAS

Finansiniai pokyiai. Pastebimas ilaid majimas arba surenkam mokesi didjimas. ie pokyiai susij su ekonomikumo reikalavim diegimu, pavyzdiui, pigiau perkant paslaugas ar daugiau gaminant nedidinant ilaid. Taupumo tendencijos. Jos ypa pastebimos tose srityse, kuriose auditoriai nustat akivaizd l vaistym, neekonomikum, auktas kainas u vairias paslaugas ar mogikj resurs panaudojim. Kiti pokyiai. Tai piliei, patenkint paslaug kokybe, daugjimas, paslaugos laukimo laiko majimas, teikiam paslaug per tam tikr laikotarp daugjimas ir t. t. Kokybiniai pokyiai. Tai valdymo procedr tobulinimas, veiklos tiksl konkretizavimas ir j pagrstumas, geresnis resurs panaudojimas, paslaug kokybs augimas ir t. t. Patarimai, susij su veiklos audito poveiki vertinimu ir jo takos didinimu: Numatyk naudingus pokyius pasirinktose tyrimo srityse ir preliminarias audito procedras, tikdamasis teigiam tyrimo rezultat. Iekok bd konkreius tyrimo rezultatus panaudoti kit institucij veiklos efektyvumui ir veiksmingumui didinti. pareigok sieti takos veiksnius su surinktais duomenimis ir sitikink, kad visi auditoriai tai ino. Identifikuok papildomas ilaidas, susijusias su takos tinkl analize. Nustatyk kasmet pasikartojanius ryius. vertink vis naud, gaut i kiekvieno takos veiksnio, susijusio su atliktu auditu. Venk nepagrst pretenzij dl takos naudos. Atsivelk tikrinamos institucijos nuomon dl takos reikms. Siek, kad kai kurie takos vertinimo elementai bt traktuojami plaiau ir pritaikomi vertinant kit institucij veiklos rezultatus [59, p. 52, 53, 54]. Atliekant audit, patartina klausti konkreiai, analizuoti taip, kad bt atskleistos silpnosios vietos, kad surinkta informacija bt reprezentatyvi ir kad formuluojant ivadas nebt tendencingumo, kad tos ivados bt gyvendinamos ir ekonomikai tikslingos.
268

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Diegiant naujj viej vadyb, vairios vieojo sektoriaus institucijos tampa daugiau paslaug pirkjomis, negu j tiekjomis. gyvendinant reikalavim, didja veiklos efektyvumo vertinimo metodologijos, naujausi technologij ir mokani jas taikyti specialist reikm. Svarbu skleisti audito institucij ivadas, btent: vieinti paangi patikrint institucij veiklos patirt, stiprinti ryius su vieojo sektoriaus institucijomis, skatinti platesnius veiklos efektyvumo ir veiksmingumo gerinimo debatus seminar, konferencij, paskait metu bei skelbiant atitinkamus straipsnius spaudoje [59, p. 7]. Renkant informacij ir formuluojant audito rodymus, reikia turti galvoje io proceso ypatumus: Tikrinamos institucijos atstovams paaikinti ios informacijos reikm ir jos panaudojim audito ataskaitoje bei informuoti apie jiems pateikiam ios ataskaitos tekst. Atkakliai reikalauti btin dokument, taiau vengti konfrontacijos su eiliniais organizacijos darbuotojais. Bti pasirengusiam paaikinti, kokios informacijos reikia ir kodl. Klausti audito institucijos vadov patarimo, susidrus su neprasta situacija [59, p. 11]. Didiojoje Britanijoje vadovaujamasi atuoniais veiklos audito principais: atskaitomybs, siningumo, objektyvumo ir nepriklausomumo, pridtins verts, kompetentingumo, kruoptumo, atkaklumo ir skaidraus bendravimo. Pagrindinis audito institucij tikslas yra atsiskaityti parlamentui ir, inoma, mokesi moktojams, t. y., tikrinti, ar valstybs los naudojamos efektyviai ir pagal paskirt. Pateikiama nepriklausoma informacija apie patikrint institucij veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Papildomos verts principo taikymas reikia, kad parlamentui ir tikrinamai institucijai pateikiama informacija, kuri sudaro galimyb priimti geresnius sprendimus. io principo taikymas aprpia: valstybs ir vairi vieojo sektoriaus institucij vertinim, savo resurs valdym, audito rodym rengim ir analiz, kadangi tai suteikia visoms valstybs institucijoms ir partijoms btin ini apie tikrj veiklos bkl, l ir kit resurs taupymo apimtis, poir dl tikrinamos institucijos resurs valdymo koregavimo [59, p. 17, 18]. Atliekant audit ypa rpinamasi jo kokybe. iuo tikslu numatoma daugelis priemoni, galini pagerinti audito kokyb. Viena i j yra
269

VEIKLOS AUDITAS

auditori kvalifikacijos klimas. Tarp i priemoni pamintinos ios: kvalifikacijos klimo kursai, raytins instrukcijos ir audito vadovai, seminarai, geriausi praktini situacij apraymai, keitimasis informacija ir patirtimi, iorini specialist paskaitos apie naujus ekspertizs metodus ar kitas naujoves. Kiekvieno audito metu rpinamasi vairi procedr kokybe. Realizuojant reikalavim stebima, kad kokybs utikrinimo veiksmai bt sudtin kiekvieno audito etapo dalis, kad bt nuolatos vertinamos veiklos audito procedr stipriosios ir silpnosios puss, kad audito institucijos vadovai bt nuolatos informuojami apie tyrim kokyb. Svarbu tinkamai remtis kit specialist nuomone. Rekomenduotina: atsiradus probleminms situacijoms iklausyti vidini ir iorini ekspert nuomon (vidiniai tai technins patarj grups nariai; ioriniai konsultantai, mokslininkai, vairs ekspertai), ubaigus ataskait, pateikti j vairaus lygio techniniams redaktoriams, prayti, kad ataskait perskaityt patyr auditoriai, kurie nedalyvavo audito procedrose. inoma, audito kokyb priklauso ir nuo vairi vadybini sprendim, pavyzdiui, optimalaus auditori parinkimo, nuo j ini, patirties ir gdi, mokjimo efektyviai bendradarbiauti tarpusavyje ir su kitais audito institucijos specialistais; nuo organizuojam diskusij, kuri metu keiiamasi svarbia informacija dl kylani problem ir j sprendimo bd, nuo tiksliai protokoluojam auditori veiksm; nuo gerai organizuotos vis audito procedr stebsenos (monitoringo), siekiant laiku priimti reikiamus sprendimus ir koreguoti veikl; nuo pakankamai isamiai nagrinjam audito ivad. Baigiamajame etape rekomenduojama pasikviesti koki nors iorin institucij, kuri perskaityt vis ataskait. Daniausiai ekspertais pasirenkami auktj mokykl mokslininkai. Toki ekspert grup sudaro vairi srii specialistai, gebantys aptarti ir vertinti vis audito ataskait. Taip pat svarbu suinoti tikrinamos institucijos nuomon, sitikinim dl atlikto audito takos j institucijos veiklai gerinti, dl auditori darbo koordinavimo ir j darbo profesionalumo. Auditoriai, perskait visus atsiliepimus ir aptar sunkumus, problemas ir situacijas, su kuriomis susidr, padaro atitinkamas ivadas: kas buvo padaryta gerai ir kodl, kas nelabai pasisek ir kokios io reikinio prieastys, k galima ir reikia taikyti atliekant kitus patikrinimus [59, p. 59].
270

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Apibendrinus galima teikti ias veiklos kokybs vertinimo rekomendacijas: Veiklos audito kokybe btina rpintis kasdien; Paioje audito pradioje reikia kruopiai planuoti priemones, visiems kokybs reikalavimams vykdyti; Rinkti iorini specialist ivadas ir pasilymus dl problem pasirinkimo, planavimo ir metodini klausim vertinimo; Identifikuoti kritines problemas, kurios ypa glaudiai susijusios su audito tikslais; Skirti pakankamai dmesio ataskait redagavimui svarbiam audito kokybs utikrinimo elementui; Nepagrstai neskubinti audito institucijos darbuotoj perirint audito atskait; I anksto teigiamai nusiteikti dl iorini specialist ir tikrinamos institucijos darbuotoj nuomons visais klausimais, susijusiais su audito tiksl realizavimu. Pageidautina tikslinti j nuomons motyvus ir susirpinimo prieastis; Nustatyti aplinkybes, dl kuri kai kurie audito darbai buvo atlikti gerai, o kai kurie ne visai gerai; Jei tyrimas usits ar buvo virytos jam skirtos los, reikia nustatyti prieastis ir bdus panaioms situacijoms ateityje ivengti; Pasirpinti, kad gauta patirtis bt kuo plaiau paskleista; Apskritai atlikt audit reikia vertinti pozityviai ir mokytis i kai kuri nelabai skming darb [59, p. 62]. Didiojoje Britanijoje nemaai dmesio skiriama veiklos audito strateginiam planavimui. ioje knygos dalyje dstomi pagrindiniai strateginio planavimo aspektai, kurie pateikti Didiosios Britanijos Nacionalins audito institucijos vadove [60]. Strateginis planavimas aprpia daugyb skirting veiksm. J tikslas nustatyti silpnuosius valstybs ar jos sistem veiklos aspektus ir parengti pasilymus esamai padiai gerinti bei numatyti veiklos audito tyrim turin. Tai nra lengva, nes tyrim uduotys turi atitikti tam tikrus reikalavimus: tiksliai formuluoti tikrinimo tikslus ir taikomus tyrim metodus; gauti svarbi ivad; sulaukti teigiamos iniasklaidos reakcijos; organizuoti plaias diskusijas;
271

VEIKLOS AUDITAS

parengti pagrstas ataskaitas [60, p. 2]. Siekiant geriau panaudoti audito institucijoms skirtus resursus ir ivengti tendencingumo, Nacionalin audito institucija strateginio planavimo darbus suskirst keturis etapus. Pirmame etape vertinama bendra pasirinktoji institucijos veikla, antrame renkami audito rodymai, treiame rengiamos audito ivados ir pasilymai, ketvirtame rengiami pasilymai kitiems vieneriems ir dvejiems metams. Pirmo etapo tikslai: suvokti tikrinamos institucijos veiklos tikslus ir udavinius apskritai; sitikinti, kuri identifikuota veikla verta ypatingo dmesio, kadangi tikrinamos institucijos bet kurios veiklos dalies iskyrimas strategine prasme yra pagrstas ir naudingas. gyvendinant iuos tikslus, btina rinkti i informacij: tikrinamos institucijos tikslai ir udaviniai; svarbiausios veiklos, nauji veiklos bdai, naudojami resursai gyvendinant ias veiklas; veiklos rezultat metmenys, svarbiausi veiklos politikos aspektai; veiklos organizavimas; veiklos rezultat vartotojas [60, p. 4]. Kalbant apie tikrinamos institucijos struktros dekompozicij turima galvoje tai, kad kai kuri ios institucijos sudtini dali tikslai skirtingi, atlieka panaias ar specifines funkcijas, joms priklauso tam tikri resursai, skiriasi t institucijos dali struktra, santyki pobdis nuo iorini institucij ar vartotoj, taip pat taikomi skirtingi valdymo metodai. Apskritai vertinant tikrinam institucij, numatomos einamj ir kit met strategijos gairs, tiksliau paskirstomas audito institucijos personalas pagal btin kompetencij nagrinti kiekvien tikrinamos institucijos veiklos aspekt, geriau pasinaudojama iorini ekspert, ypa akademins bendruomens atstov ir mokslo institut darbuotoj, patarimais, kurie leidia giliau pavelgti vairius pokyius ir ikius. ie darbai atliekami ubaigiant einamj met patikrinim plan (ne vliau kaip vasario mnes), norint pasinaudoti atlikt patikrinim patirtimi. Antrame etape renkama detali informacija apie tikrinamos institucijos ir jos padalini veikl. Iskiriamos trys informacijos rys, padedanios tiksliau vertinti tos institucijos veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum: 1. Informacija, padedanti vertinti egzistuojanios atskaitomybs sistemos veikl; 2. Informacija apie valdymo sistemas, struktras, resursus, politikos metodus ir funkcijas;
272

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

3. Iorini atstov komentarai apie tikrinamos institucijos veiklos efektyvum [60, p. 6]. Minta informacija naudojama nustatant valstybs interesus ir vieojo sektoriaus institucij veiklos tikslus, norint sitikinti, kad n vienas auditori pasilymas nra politinis sprendimas, vertinant rizik ir ikius, su kuriais susiduria valstyb, lyginant panaudotus resursus ir paskelbtus veiklos rezultatus, apibdinant pasiekimus ir neskmes bei irykinant visas veiklos anomalijas. Vieojo sektoriaus institucij veiklos tikslus identifikuoti btina dl dviej prieasi. Pirma, tie tikslai glaudiai susij su valstybs tikslais, t. y., su politikos tikslais, ir reikia vengti, net ir per klaid, kiimosi politik. Politiniai tikslai yra plaiai idstyti vairiuose dokumentuose, taiau t tiksl detalizavimas ir j ssajos su tikrinamos institucijos tikslais nra pakankamai aikios. Vadinasi, ikyla nemaai problem dl i ryi nustatymo. Praktiniu poiriu i tiksl ssajos gali bti nustatytos apytiksliai, remiantis auditori profesionalumo lygiu, o galimos paklaidos maai veikia audito ivad patikimum ir tikslum. Antra, informacija apie politinius tikslus, veiklos slygas ir aplinkybes, kurias vyriausyb nori pakeisti ar ilaikyti, gali bti panaudota vertinant esmines problemas, kurias vyriausyb pati sau sukr. i informacija taip pat gali bti panaudota ypatingiems rizikos atvejams, su kuriais susiduria valstyb, apibrti, pavyzdiui, pasirenkant veiksmingus skurdo mainimo bdus pramoninei veiklai skatinti ar lanksiai ir efektyviai paslaug teikimo sistemai sukurti. Deja, veiklos vertinimo sistemos nra tobulos. Daniausiai kai kuriuos faktus pasiseka tik irykinti, nors juos reikia giliau tyrinti. Tai susij su informacini sistem galimybmis, tarp kuri yra ios: paprastai informacins sistemos nekuriamos nepakankamai efektyvios veiklos atvejams nustatyti, iorini veiksni takai, sprendim veiksmingumui vertinti. Tik kai kurios informacins sistemos kaupia duomenis apie skirting veiksni poveik, atsiribojant nuo pokyi vertinimo. Gantinai sudtingi yra realios veiklos ir pasiekt tiksl palyginimai, jei veiklos kokybei nenustatyti konkrets reikalavimai [60, p. 9]. Be abejo, veiklos ekonomikumas, efektyvumas ir veiksmingumas enkliai priklauso nuo valdymo sistemos funkcionavimo kokybs. Nagrinjant valdymo kokyb, iskiriami pagrindiniai veiksniai, nuo kuri ta kokyb priklauso. Tai valdymo metodai, organizacins struktros ir sistemos, mogikieji resursai ir valdymo stilius.
273

VEIKLOS AUDITAS

Vertinant valdymo metodus nagrinjama tai, kas yra inoma apie tikrinamos institucijos veiklos aplinkybes ir kaip i institucija analizuoja turim informacij, ar ji turi aik model trkumams alinti, kokiu mastu taikomi valdymo metod apribojimai vykdant vairias programas. Prie politini valdymo metod priskiriami sprendimai dl vairi subsidij ir paskol, tiesioginis apmokestinimo reguliavimo valdymas, vairs informavimo ir takos bdai. Kai tikrinama valstybs ar kurios nors ministerijos suteiktos subsidijos ar paskolos, btina itirti: ar pagrstai pasirinktos institucijos ar visuomens grups, galinios pretenduoti ias subsidijas ir paskolas; ar nustatyti aiks ir skaidrs tikslai; ar taikomi tinkami kriterijai, vienareikmiai normuojantys ribot resurs paskirstymo proces; ar personalas, administruojantis subsidijas ir paskolas, turi aikius nurodymus, kaip tai daryti; ar aikiai apibrtos vairi klausim svarstymo procedros priimtiems sprendimams keisti, atsivelgiant subsidijos ar paskolos gavjo elges; ar numatytos procedros dl l iiekojimo efektyvios, jei jos panaudotos ne pagal paskirt; ar skirtos subsidijos pagerino situacij ir ar gautas papildomas efektas; ar subsidijos nestimuliavo efektyvumo prieaugio [60, p. 35]. Kalbant apie apmokestinimo politik, tenka konstatuoti, kad ioje srityje auditoriai maai k gali pakeisti, nebent jei auditas atliekamas iai problemai sprsti, visgi tai politik veiklos sritis. Auditoriai gali parengti ivadas dl apmokestinimo sistemos trkum, kurie neskatina efektyvios veiklos arba net j lugdo. Jei i sistema yra per daug sudtinga ir sudaro slygas piktnaudiauti, galima konstatuoti, kad reglamentuojaniuose mokesi surinkimo politik statymuose yra sprag. Atliekant veiklos audit btina sitikinti, kad galiojanioje valstybinio reguliavimo sistemoje nra ypating sprag. Strategine prasme svarbu vertinti, ar galiojani apribojim nauda virija snaudas tiems apribojimams gyvendinti. Praktine prasme btina sitikinti, ar taikom sankcij grietumas, paeidus reguliuojanius veikl statymus, yra adekvatus paeidimo pobdiui ir jo pasekmms, ar renkama reikalinga informacija ir kaip ji interpretuojama, ar pakankamai resurs skiriama tikrinamai veiklos sriiai efektyviai valdyti, ar u reguliavimo norm paeidimus numatytos praktikai gyvendinamos ir efektyvios bausms. Tikrinant tas veiklos ris, kurias tiesiogiai valdo vyriausyb (alies gynyba, sveikatos apsauga, valstybs infrastruktros pltra ir pan.), rekomenduojama nagrinti tiksl aikum, valdymo veiksm apribojimus,
274

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

taikom kontraktini mechanizm ir veiklos rezultat vertinimo sistemos kokyb, rinkos mechanizm privalumus ir trkumus, personalo atrankos, mokymo, karjeros kilimo, paskyrim eiti tam tikras pareigas tvark, siekiant sumainti biurokratizmo, piktnaudiavimo ir kit paeidim atvejus valstybs tarnyboje. Egzistuojani organizacini struktr ir sistem analiz leidia nustatyti: pirma, atsakingus u veiklos rezultatus; informacij, kuria remiamasi planuojant darbus; antra, informacijos dl tikrinamos sistemos veiklos ir valdymo kokybs stygius reikalauja atlikti specialius tyrimus veiklos trkumams iaikinti; treia, tik gerai suvokus tikrinamos institucijos organizacines struktras, galima nustatyti prieasi ir pasekmi ry. Patartina iekoti atskaitomybs dviprasmikumo, prietaravim tarp atliekam funkcij, nepagrst resurs panaudojimo atvej, nesugebjimo reaguoti vairius ikius. Vertinant mogikj resurs panaudojimo efektyvum, reikia inagrinti vairi valdymo lygiu dominuojant valdymo stili, darbuotoj dalyvavim priimant sprendimus bei sudarant taktinius ir strateginius planus, naujosios vieosios vadybos princip taikym, poir rizikos veiksnius ir t. t. Be to, darbuotojai yra labai skirtingi, ir btina inagrinti, kaip atsivelgiama tuos skirtumus, poiri vairov, isilavinim, dvasines vertybes, moralinius principus, darbuotoj tinkamum eiti priskirtas pareigas ir kitus ypatumus. ie veiksniai apskritai formuoja darbuotoj poir institucijos tikslus ir, jei tai neatsivelgiama, ikyla pavojus bendriems institucijos tikslams. Atliekant veiklos audit labai svarbu pasinaudoti iorini institucij ir pavieni ekspert (parlamentarai, iniasklaida, urnalistai, vartotojai, akcininkai, mokslininkai, vairi profesionali institucij atstovai) nuomone, kadangi tai nealiki informacijos altiniai, kurie gali padidinti auditori ivad tikslum ir patikimum. Iskirtin viet tarp i informacijos altini uima iniasklaida. Ji nuolat stebi vairias situacijas, ieko gilumini pasekmi prieasi, bendrauja su vairi srii specialistais ir politikais, moka pateikti informacij glaustai, suprantamai, irykinti svarbiausius momentus, padrikus vykius sujungti darni visum, be to, turi daug kit privalum. inoma, visikai pasitikti iniasklaidoje skelbiama informacija jokiu bdu negalima, nes ia apstu subjektyvi vertinim, pavirutini ir alik ivad bei teigini, vairi interes grupi takos, noro pataikauti visuomens ar atskir jos grupi nuomonei ir pan.
275

VEIKLOS AUDITAS

iniasklaidos atskleisti vykiai ypa naudingi planuojant audito institucij darb, nes atkreipia dmes paslptas blogybes ar trkumus. Ir nors tie trkumai gali bti visai kitokie, negu apie juos rayta laikraiuose, taiau patikrinimai paprastai duoda daug naudos. Labai svarbu atsivelgti vartotoj nuomon apie teikiam paslaug kokyb, kain u jas ir t paslaug prieinamum. Paprastai piliei nuomon daug dmesio nekreipiama. Daugelyje ali yra paplitusi piliei dezinformacija, kuri leidia ilaikyti auktas paslaug kainas, neva objektyviai pagrstas, todl atliekant audit ypa aktualu vertinti t kain pagrstum ir teikiam paslaug kokyb. Btina atsivelgti ir mokslinink atliktus tyrimus, taiau matyti ir t rezultat privalumus bei trkumus. Toki tyrim rezultatai bna aukto profesinio lygio, o gautos ivados patikimos ir tikslios, pagrstos faktine mediaga, vairi nuomoni analize, korektiku tyrim metod taikymu, turi ir kit privalum. Deja, is informacijos altinis turi ir trkum, tarp kuri pamintini ie: mokslininkai ne visada disponuoja konfidencialia informacija, kuri kaupia vieojo sektoriaus institucijos; kai kurie mokslininkai turi savo poir reikinius tai turi takos j ivad objektyvumui; danai taikomi metodai bna itin akademiki, o gautos ivados pernelyg abstrakios, tyrimo metodik ir gaut rezultat apraymai bna gantinai plats, kuriems suvokti reikia daug laiko. Atmetus mintus mokslini tyrim trkumus, tai vienas i svarbiausi ir patikimiausi informacijos altini, kuriais turi naudotis auditoriai. Nra paprasta nustatyti, k btent reikia tikrinti. Rekomenduojama pradti nuo matom veiklos trkum ar nepakankamai darni veiksm. Trkum atskleidimo altini yra vairi. Verti dmesio ie. Pirma, isams pokalbiai su tikrinamos institucijos vadovais, aikinantis giluminius veiklos procesus ir daugelio trkum prieastis. inoma, j nuomon ne visada objektyvi, taiau toki pokalbi metu auditoriai gali sukurti kur kas tikslesn tikrinamos institucijos veiklos model. Antra, tikslini specialist grupi apklausa. ios grups formuojamos i vairi specialist, gerai suprantani skirtingus veiklos aspektus. Kvieiami vartotojai, vadybininkai, tikrinamos ir panaia veikla usiimani institucij specialistai praktikai ir kiti asmenys, galintys bti naudingi aikinantis vairias problemas. Svarbu ne tik sudaryti pakankamai kvalifikuot grup, bet ir mokti pasinaudoti j iniomis ir patirtimi.

276

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

Treia, dirbtinai sukurt situacij analiz (case studies). Tokios situacijos turi atskleisti tikrinamos institucijos veiklos ypatumus, siekiamus tikslus ir priskirtas kiekvienam dalyviui funkcijas. Atlikdami vairias uduotis dalyviai veikia pagal institucijoje galiojanias taisykles ir atskleidia t taisykli privalumus ir trkumus bei irykina potencialiai egzistuojanias problemas. Po to tenka tik suformuluoti t problem esm bei numatyti j sprendimo bdus. Ketvirta, anketavimas. Tai preliminari nedidels apimties ir nesudtinga apklausa, nors btina laikytis vis, anketavimui taikom, reikalavim. Tokia apklausa paprastai padeda suformuluoti hipotezes ir numatyti pagrindinio tyrimo kryptis. Penkta, ekspert apklausa. Tai ypa svarbu. Visuotinai pripainti situacijos inovai enkliai sutrumpina problem paiekos laik ir j sprendimo bd identifikavim. Be to, tai pigiausias bdas audito rodymams gauti, nes ekspertai paprastai remiasi tiksliomis, praktikai patikrintomis metodikomis, yra nepriklausomi ir objektyvs [60, p. 16, 17]. Iors auditas nra vienintelis veiklos efektyvumo gerinimo bdas, taiau jis bna prasmingas, jei pastebimos ios tendencijos: tam tikros institucijos valdymas yra blogas ir reikia, kad jos vadovai paaikint tokios situacijos prieastis, net jei jie nepripasta ikilusi problem; veikla susijusi su dideliu resurs poreikiu (parlamentas gali pasidomti, ar tos institucijos valdymas yra pakankamai kvalifikuotas); situacija bdinga daugeliui vieojo sektoriaus institucij, ir iorinis patikrinimas gali utikrinti j veiklos ekonomikumo, efektyvumo ar veiksmingumo didinim; institucijos paios imasi priemoni, taiau veiksmas vyksta per ltai; kyla tarimas, jog galiojantys statymai bei nutarimai trukdo gerinti veiklos efektyvum [60, p. 21, 22]. Tam tikros institucijos ar sistemos patikrinim danumas priklauso nuo tos institucijos veiklos svarbos bei blogos veiklos rizikos laipsnio. Esant auktam veiklos rizikos laipsniui patikrinimai atliekami vidutinikai kart per trejus metus, jeigu rizikos laipsnis nra didelis, kart per 10 met [60, p. 22]. Inagrinjus vis vieojo sektoriaus institucij potencialias problemas, reikia joms priskirti tam tikrus prioritetus. Btina atsivelgti daugyb veiksni, kurie buvo apibdinti svarstant preliminaraus audito turin. Papildomai norisi pridurti, kad pasilymai atlikti patikrinimus tarpusavyje konkuruoja, priklauso nuo turim resurs, audito institucij
277

VEIKLOS AUDITAS

specialist ini, patirties, praktini gebjim bei kit veiksni, tarp kuri svarbiausias yra konkreios institucijos planuojamo veiklos audito nauda. Pltojant tyrimo metmenis reikia suvokti situacij, kurioje veikia tikrinama institucija, pagrindinius jos veiklos tikslus ir bdus, pasirinkti tyrim apimt, metodologij, apvelgti rodym altinius ir vertinti planuojam tyrim reikm. Nagrinjant bendr situacij, reikia glaustai apibdinti politin ir veiklos aplink, susijusi su planuojamais tyrimais. Nustatant tikrinamos institucijos veiklos tikslus, reikia remtis tais, kuriuos tam tikroje srityje usibr pati sau tikrinama institucija. Jei tokie tikslai suformuluoti neaikiai, auditoriai tai turi padaryti savarankikai, iklaus tikrinamos organizacijos poir savo institucijos vaidmen ir atsakomyb. Taip pat auditoriai turi padti jiems vertinti aplinkos veiksnius, turinius takos j veiklai, vengti nepriskirt tai institucijai tiksl, isiaikinti tiksl ssajas su veiklos metodais ir bdais [60, p. 24, 25]. Svarbu nustatyti optimali audito apimt. ia balansuojama tarp dviej kratutinum. Viena vertus, tyrimo apimtis turi bti pakankamai plati, leidianti aprpti pakankamai funkcij, inagrinti svarbiausius veiklos tikslus ir itirti pagrindinius veiksnius, turinius takos veiklos efektyvumui. Antra vertus, audito apimtis turi bti pakankamai maa, kad bt galima per trump laik atlikti isam tyrim nevirijant turim l. Formuluojant audito problemas, reikt vengti: pernelyg apibendrint tiksl, nes tokiu atveju tenka nagrinti daugyb kintamj, tai enkliai sunkina analizs proces ir audito rodym rengim; tiksliai suformuluot, taiau neaprpiani nagrinjamos srities problem tiksl; skirtinguose valdymo lygiuose sprendiam problem. Planuojant audit, svarbu vertinti galim jo poveik. Poveikis gali bti: 1) tiesioginis, kai gyvendinamos konkreios auditori rekomendacijos: valdymo kokybs gerinimas, diegus paangius, praktikai pasiteisinusius valdymo metodus ir procedras; atsakomybs didinimas, kai iaikinta btent atsakomybs stoka (nors jau imtasi kai kuri veiksm, galini pagerinti atsakomybs paskirstymo ir gyvendinimo problemas) ar statym spragos, leidianios dviprasmikai suprasti atsakomyb; 2) netiesioginis poveikis patikrinimai priveria kritikai vertinti savo veikl bei vieojo sektoriaus institucijas, o apie veiklos trkumus suino

278

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

visuomen, vykdomoji ir statym leidiamoji valdia bei akademin bendruomen. Sprendimai dl veiklos tiksl nustatymo vykdaniosioms staigoms daniausiai priimami iplstinio veiklos planavimo metu, nors kai kuriose staigose gali bti ir kitokia tvarka. Kiekviena vykdanioji staiga kasmet parengia savo veiklos strategij keletui met. Joje praeito laikotarpio veiklos efektyvumas palyginamas su veiklos tikslais, analizuojamos ateities perspektyvos, aptariami galimi pasirinkimo variantai, rengiama bendroji strategija. io plano tikslas suteikti atsakingajam ministrui btinus galiojimus, suformuluoti staigos veiklos strategij ir numatyti pagrindinius veiklos efektyvumo tikslus. Iplstinis planas vieneri met laikotarpiui daniausiai rengiamas kartu su verslo planu, kuriame pateikiami detals apskaiiavimai. Iplstinio planavimo ciklas turi atitikti vyriausybs poreikius, ypa susijusius su valstybs ilaid plano rengimu, ir konkreios kio akos strateginiu planu. ia btina laikytis grieto laiko grafiko. Paprastai bendrosios organizacins iplstinio planavimo nuostatos numatomos Pagrindiniame planavimo dokumente [56, p. 17]. Vertingos praktins veiklos patirties paieka ir jos diegimas. Tai vienas i audito tiksl. Sutrumpintai tiksl galima pavadinti naujovi propaganda (Benchmarking). Galima iskirti tris naujovi propagandos lygius: aukiausi, vidurin ir emiausi. Aukiausio lygio veiklos naujovs pripastamos palyginus bendrus veiklos principus, metodus ir poirius, taikomus vairiose, panaia veikla usiimaniose, institucijose tiek alyje, tiek ir usienyje, tiek vieajame, tiek ir privaiame sektoriuje. Vidurinio lygio veiklos naujovs tai vairi institucij ar organizacij veiklos vertinimas kiekybiniais rodikliais. Tai ypa naudinga sprendiant atsakomybs problemas. emiausio lygio naujovs bna susijusios su vairi proces ir procedr analize, diegiant pasiteisinusias valdymo technologijas [61, p. 5]. Bet kuriuo atveju naujovs identifikuojamos vertinant ir lyginant. Labai svarbus vaidmuo tenka kiekybiniams metodams, kadangi galima numatyti poveik diegus pasiteisinusi patirt. Aukiausio lygio naujovs daniausiai bna susijusios su organizacini struktr pokyiais, skirting veiklos strategij, poiri analize, bendr sprendim primimo procedr palyginimu ir kitais veiksniais. Vidurinio lygio naujovs atskleidia konkreius veiklos skirtumus, taikant tokius kriterijus, kaip produktyvumas, kaina, efektyvumas,
279

VEIKLOS AUDITAS

kokyb, resurs panaudojimas, ekonomikumas ir pan. emiausio lygio naujovs daugiausia siejasi su vairiomis procedromis, valdymo ir administravimo subtilybmis. Naujovi paieka ir j diegimas neivengimai bna susijs su palyginimais, kryptinga informacijos paieka, praktini situacij tyrimu, idj generavimu, nedideli struktrini padalini veiklos analize. Iekant naujovi auditoriams patariama idstyti savo veiksmus tokia tvarka: 1) apsisprsti dl nagrinjam veiklos aspekt, 2) inoti palyginim praktin reikm, turimus palyginim metodus ir kriterijus, 3) vertinti veiklos kriterij reikm (ar jie visuotinai pripainti ar vietiniai), 4) jei nra pripaint kriterij, reikia nustatyti nepriklausom duomen atrankos ar speciali tyrim organizavimo tvark, 5) nusprsti, kuriuos naujovi paiekos duomenis traukti veiklos audito ataskait, 6) praneti tikrinamai institucijai, kaip bus iekoma naujovi ir gauti j param, 7) vertinti atkleistus faktus, 8) numatyti tolesnius tyrimus, jeigu tai atrodo tikslinga, 9) rekomenduoti bdus institucijos veiklai tobulinti [61, p. 18]. Naujovi paiekos procedros bus veiksmingos, vykdius joms keliamus reikalavimus: pasirinkti kriterijai ir rodikliai turi bti tiksls, patikimi, tinkami vertinti tam tikrai veiklos riai; informacijos altiniai turi bti priimtini tikrinamai institucijai ir atkleisti kokybinius jos veiklos efektyvumo aspektus; naujovi paiekos kaina negali bti didesn, negu gaunama nauda diegus tas naujoves; audito ataskaitoje turi bti gerai apibdintas naujovi turinys, atskleistos prielaidos bei vertintos aplinkybs, kurias atsivelgta nagrinjant tas naujoves [61, p. 25, 26]. Naujovi paiekos procedros gali bti dvejopos: funkcins ir apibendrintos. Funkcin naujovi paieka reikia, kad pasirenkama panaios veiklos rys skirtingose institucijose (gal ir vienoje institucijoje) ir palyginami gaunami rezultatai. Veiklos procedros, kuri rezultatyvumas aukiausias, pripastamos prioritetinmis, ir jas visur rekomenduojama diegti kaip pagrst naujov. Apibendrintos naujovi paiekos metu gauti rezultatai palyginami tarpusavyje, nesigilinant veiklos ypatumus skirtingose institucijose ar skirtinguose struktriniuose padaliniuose. Bandoma isiaikinti, kaip pasiekiama geriausi rezultat. Apibendrintos praktins rekomendacijos tampa kaip pageidautinos valdymo naujovs. Naujovi paieka audito metu vyksta keliais skirtingais bdais. Vienas i j susijs su dideli sistem tyrimu. iuo atveju pastebti val280

9. Tarptautins veiklos audito patirties apvalga

dymo privalumai vienoje tam tikros sistemos dalyje gali bti rekomenduoti kitoms panaia veikla usiimanioms sistemos dalims. Kitas bdas susijs su kit institucij ar net privai organizacij teigiamos patirties analize ir rekomendacij rengimu. Treias bdas susijs su standartini procedr analize. ia labiausiai tinka palyginim procedros, jos yra paprasiausios, o pritaikius pasiteisinusias standartines procedras tuose struktriniuose padaliniuose, kurie dirba nepakankamai gerai, galima enkliai pagerinti veiklos ekonomikum, efektyvum ar veiksmingum. Naujovi paiekos procesas yra gantinai sudtingas, ilgas ir brangus, taiau gaunama naudos, jei is procesas kvalifikuotas, nekelia abejoni, nes tik naujovs padeda skmingai veikti iuolaikikus ikius. Naujovi paieka yra pai institucij svarbiausias tikslas, taiau auditoriai turi atlikti ypa svarbi funkcij skatinti io proceso pltr. Formalizavus auditori darb sprendiant udavin, galima iskirti iuos j veiksmus [61, p. 31]: identifikuoti naujovi paiekos problemas ir parengti j analizs plan; tikinti tikrinamos institucijos vadovus, kad toks darbas atliekamas j labui; nustatyti pagrindines funkcijas ir procesus naujovms pirmiausia taikyti; pasirinkti naujovi paiekos partnerius; surinkti reikiamos informacijos veiklos trkumams atskleisti; parengti naujovi gyvendinimo rekomendacijas. Naujovi paiekos tampa ypa reikmingos, jei tikrinamos institucijos veikla yra kritins bkls; jei ji netinkamai vykdo priskirtas jai uduotis; jeigu nepagrstai didja ilaidos ir kiti naudojami resursai; jeigu yra akivaizdi bd jos veiklai pagerinti. tikinant tikrinamos institucijos vadovus dl btinybs atlikti naujovi paiekas ir j gyvendinimo tyrimus, reikia rodyti, kad tyrimai yra dalis audito tiksl tikrinamos institucijos veiklos efektyvumui gerinti, kviesti jos darbuotojus dalyvauti tuose tyrimuose, gautus tyrim rezultatus derinti su tikrinamos institucijos vadovybe, formuluoti ivadas taip, kad jos bt teisingai ir nedviprasmikai suprastos. Taikant vairias naujovi paiekos metodikas rekomenduojama pasirpinti, kad jos bt pripaintos, bt suprantamos ir aikiai apibrtos. Lyginant kelias institucijas tarpusavyje, reikia atsivelgti j veiklos identikum. Jei lyginamos institucijos pasiymi ypatingais veiklos skirtumais, tikrinamos institucijos vadovai gali nesutikti su ivadomis. Dl ios prieasties pirmiausia reikia pabandyti atlikti tokius palyginimus skirtinguose tikrinamos institucijos struktriniuose padaliniuose, nes gauti rezultatai yra tos institucijos darbuotojams suprantami. Be to,
281

VEIKLOS AUDITAS

jei palyginimams pasirenkama daug institucij, tai brangiai kainuoja ir uima daug laiko. Kai kuriose alyse veikia vadinamieji naujovi paiekos klubai. Jos nars yra laisvanorikai susitelkusios institucijos. Tokie klubai daniausiai teikia savo klubo nariams konfidenciali informacij apie j ar kit klubo nari veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. i praktika pasiteisino, ir todl stebima naujovi paiekos klub skaiiaus didjimo tendencija. Steigiamos ir privaios konsultant firmos, atliekanios tokias pat funkcijas [61, p. 35]. Audito institucijos irgi gali pasinaudoti toki klub paslaugomis, taiau tai susij su kai kuriais apribojimais. Pirma, kadangi minti klubai teikia konfidenciali informacij, jos negalima vieinti audito ataskaitoje. Antra, tikrinama institucija gali nesutikti su taikoma tuose klubuose metodologija, metodais, kriterijais, duomen atrankos altiniais ir kitomis detalmis. Treia, klub parengtos ivados ir rekomendacijos gali sukelti audringas diskusijas, ir teks sugaiti nemaai papildomo laiko, norint isiaikinti visus t ivad ir rekomendacij pagrstumo aspektus. Ketvirta, tokio klubo paslaugos institucijoms, kurios nra io klubo nars, gali bti gantinai brangios. Visgi naujovi paiekos, klub rekomendacijos, vertinant institucijos veiklos ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum, labai svarus argumentas audito rodymams pagrsti, ir todl, jei yra galimyb, reikia naudotis toki klub paslaugomis. Be to, naujovi klubo vedaniuosius specialistus verta kviesti auditori konferencijas, seminarus, skaityti paskaitas ir vesti praktinius usimimus auditori kvalifikacijos klimo kursuose ir kuo plaiau su jais bendrauti. Tikrinamos institucijos paios gali ir turi iekoti naujovi. is procesas turi tam tikr ypatum, pavyzdiui, institucijos darbuotoj poiris surinkt informacij, naujovi paieka kaip nepagrsta pareiga; gauti rezultatai nekompensuoja naudos, o gal net sukelia atvirktin efekt; gaunama nauda padengia ilaidas toms naujovms gyvendinti; surinkta informacija yra pakankamai reikminga ir pripainta; pakankamai pagrstas tam tikr duomen poreikis; siekiama kuo efektyviau panaudoti surinktus duomenis; numatyt priemoni taka tolesnei naujovi paiekos proceso pltrai.

282

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

10. ROGRAM VERTINIMAS. EUROPOS SJUNGOS ALI APIBENDRINTA PATIRTIS

Pagrindiniu tokios patirties apibendrinimo altiniu pasirinkta Nigel Nagarajan ir Marc Vanheukelen parengta auditori patirties apvalga [62]. Didiausias dmesys iame darbe skiriamas vairi program vertinimams, taiau taikoma metodologija, metodai, modeliai ir technologijos tinka vertinant bet koki veikl, nebtinai susijusi su konkrei program vykdymu. 2000 m. speciali Europos komisija (SEM) paskelb reikmingo ir efektyvaus valdymo traktat, kurio pagrindin idja diegti visas Europos Sjungos programas sisteminio vertinimo technologijas. Reikia pradti nuo termino vertinimas, kadangi jis suvokiamas labai skirtingai, pavyzdiui, nagrinjamame darbe pateikti septyni vertinimo apibdinimai. Autoriai silo atsisakyti bandymo rinktis vien i j, o iskiria tik savybes, kurios turi bti priskirtos iai sampratai. J nuomone, vertinimai turi bti analitiniai, t. y., naudotis pripaintomis metodikomis ir technologijomis, bti sisteminiai, patikimi, t. y., pakartojus tyrimus su tais paiais duomenimis, kitas tyrjas turi gauti t pat rezultat, glaudiai susijus su patikrinimo tikslais ir udaviniais, orientuot vartotoj poreikius [62, p. 9, 10]. Visgi sunku apsieiti be konkreios io termino sampratos. Apibendrinant vairius vertinimo turinio poirius, gal naudinga laikytis io apibdinimo. Vertinimas objektyvaus, nepriklausomo, nealiko nustatyt tiksl gyvendinimo lygio matas. i samprata aprpia vertinimo tikslus, objektus ir procedras, todl ir egzistuoja labai daug vertinimo samprat pagal autoriaus orientavimosi aspektus. Vadinasi, vertinimo sampratos vairov yra objektyviai neivengiama ir naudinga, kai ji siejama su tikslais, tiriamos sistemos elementais ar visa sistema, taikomomis metodikomis ir procedromis.
283

VEIKLOS AUDITAS

Visi vertinimai turi aiki praktin prasm, nes suteikia informacijos apie tai, kokius konkreioje situacijoje sprendimus dert priimti, kokie sprendimo variantai yra geriausi, ar bent sumaina neapibrtumo lyg. Vertinimai skiriasi ir nuo stebsenos (monitoringo), nes stebsena (monitoringas) reikia nuolatin proceso eigos stebjim, tuo tarpu vertinimai yra susij su tam tikrais konkreiais proceso momentais. Monitoringas gyja dar vien prasm jis identifikuoja laiko momentus, tikrinamo objekto dalis ir btent vertinam objekt. Programos vertinamos norint pagerinti j vykdym. Be to, paprastai norima nustatyti, kiek vykdomos programos yra naudingos visuomenei, taip pat pagerinti valdym, padidinti atsakomyb ir padti tikslingai paskirstyti biudetines las. Vertinimai padeda gerinti valdym, nes nustato, kokie procesai ar veiksmai vykdomi nepakankamai gerai, kaip program realizacij reaguoja vartotojai. Vertinimai reikalingi tiek palaikantiems program, tiek ir oponuojantiems pareignams, nes suteikia galimyb adekvaiai suvokti jos privalumus ir trkumus bei gerina jos vykdymo skaidrum. Be to, mokesi moktojai gali pagrstai reikalauti, kad bt sustabdytos neefektyvios programos, o sutaupytos los perduotos skmingai pltojamoms programoms. Vykdom Europos Sjungos alyse program vertinimas turi specifini poymi. Pirma, plaiai taikomas decentralizuoto valdymo principas. Vadovaujantis iuo principu, kuo toliau program vykdytojai yra nuo sprendimus priimani institucij, tuo daniau tenka atlikti vertinimus. Kai kurias programas administruoja regionins ar vietos savivaldos institucijos, todl stinga informacijos apie j administravimo problemas. Antra, subsidiarumo principas turi bti taikomas tik ten, kur jis gerina valdym. Todl vienas i vertinimo udavini yra nustatyti, kada tai naudinga, o kada sprendimai turi bti priimami Europos Sjungos aukiausiosios institucijos lygiu. Treia, programos atnaujinamos. Atnaujinimo periodikumas nustatomas specialiais teiss aktais. gyvendinant reikalavim, stabdomos neefektyvios programos, pratsiamos ar atnaujinamos efektyvios. Informacijos tokiems sprendimams priimti gaunama atliekant specialius vertinimus [62, p. 12]. Kadangi sprendim primimo procesas Europos Sjungoje yra gantinai sudtingas, tai labai svarbus vaidmuo tenka vertinimui. Tuo suinteresuotos ir aukiausio lygio ES institucijos, nes joms tenka prisiimti atsakomyb u realizuojamas programas. Btina tik pasirpinti, kad to284

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

kie vertinimai atitikt visus jiems keliamus reikalavimus ir bt tinkamai pateikti. Vertinimus tikslinga skirstyti pagal lygius: projekt, program ir politikos vertinimai. Projektas ia suprantamas kaip apimtis vientisos veiklos tam tikrai problemai per nustatyt laik, panaudojant tam skirtas las, isprsti. Programa tam tikra skirting veiklos ri visuma, siekianti gyvendinti tam tikrus bendrus tikslus. Programa samprata platesn, negu projektas. Programa gali ir daniausiai aprpia kelis projektus. Jai gyvendinti taip pat nustatomas konkretus laikotarpis ir skiriami konkrets resursai. Politika apibdinama kaip skirting veiklos ri visuma, paprastai, turinti skirtingus jos vartotojus ir siekianti tam tikr apibendrint tiksl. Paprastai jai netaikomi grieti laiko ir snaud apribojimai [62, p. 14]. Prie vertinant bet koki program, reikia isiaikinti, kokius poreikius ji siekia patenkinti, kokie nustatyti jos tikslai ir kokiais kriterijais galima naudotis t program vertinant. Labai svarbu apsisprsti dl programos tiksl. Kai kalbama apie snaud programas, tikslai gali bti reikiami dviem skirtingais terminais: ieiga (output pagamintos preks ir suteiktos paslaugos, tiesiogiai susijusios su nagrinjamos programos resurs panaudojimu), taka ar poveikis (impact socialiniai ekonominiai pokyiai, atsirad realizuojant i program). Savo ruotu poveikis bna trumpalaikis (results) ir ilgalaikis (outcomes). Sutinkant su iais pagrindini samprat apibdinimais, galima iskirti trejopus tikslus: Operatyviniai tikslai (operational objectives), kurie susij su ieiga; Specifiniai tikslai (specific objectives), kurie susij su trumpalaikiais tam tikr bendruomens grupi tikslais; Bendri tikslai (general objectives), kurie susij su ilgalaikiais tikslais [62, p. 15, 16]. Tiksl gyvendinimo lygis vertinamas vadovaujantis specialiais kriterijais. Juos nra lengva pasirinkti ir ypa apskaiiuoti j reikmes. Lengviausiai tai galima padaryti, kai vertinama ieiga, nes ji tiesiogiai susijusi su veiklos rezultatais. Kur kas sudtingiau vertinti poveik ar tak dl netiesioginio ryio su veiklos rezultatais. Be to, iuo atveju vertinant tenka sugaiti daugiau laiko ir tai gali bti gantinai brangi procedra. Siloma pradti nuo aikinimo, ko tikimasi pasiekti ir kaip tai padaryti, gyvendinus program. Tokie tikslai realizuojami pasitelkus spe285

VEIKLOS AUDITAS

cifin tyrimo metodik sikiimo (intervencin) logik (intervention logic) [62, p. 17]. Tyrjas turi isiaikinti, kaip panaudojami programai skirti resursai norint gauti vairius tarpinius rezultatus, gyvendinat laukiamus trumpalaikius ir ilgalaikius tikslus. Paprastai sikiimo logika apima slaptas prielaidas (prieastinius ryius tarp programos turinio ir jos tiktin pasekmi ir ios programos tak kitoms veikloms). Svarbu identifikuoti tas slaptas prielaidas taip, kad tyrjas galt jas kritikai vertinti [62, p. 17]. Nustatant pagrindinius programos vertinimo udavinius iskiriami ie: kokiu mastu programos tikslai yra susij su nacionaline ir Europos Sjungos poreiki bei prioritet pltra (relevance); ar programai skirti resursai panaudoti ekonomikai (efficiency); programos taka specifiniams ir bendriems tikslams pasiekti (effectiveness); kiek programa prisidjo prie visuomens grupi poreiki tenkinimo (utility), ar ilgai, ubaigus program, gali trukti jos teigiamas poveikis (sustainability) [62, p. 18]. ios kriterij sistemos santrumpa REEUS. Kiekvienas i ivardyt udavini vertinamas pasitelkiant tam tikrus kriterijus. Pltots kriterijus padeda priimti vien i i sprendim: tsti program, enkliai j koreguoti, paprasiausiai ubaigti be pokyi, nors kai kurie i t pokyi bt prasmingi. Efektyvumo vertinimo kriterijai yra susij su vairi alternatyv vertinimu. Sunku, bet btina pasirinkti pamatuojamus ar bent palyginimams tinkanius kriterijus. Tai sudtinga, todl tam procesui btina skirti ypating dmes. Dar sudtingiau yra vertinti programos veiksmingum, t. y., jos tiksl realizavimo lyg, kadangi ie tikslai gali bti gantinai abstrakiai apibrti ar net visai nesuformuluoti. Tokiais atvejais tyrjui tenka paiam formuluoti iuos tikslus arba taisyti j apibrim. Be to, vertinant programos veiksmingum danai susiduriama su situacija, kai gyvendinant program gaunamas ir teigiamas, ir neigiamas efektas. Reikia sugebti juos palyginti, norint nusprsti, kuris poveikis yra svaresnis. Programa yra naudinga tik tuo atveju, kai ji gerina tam tikros visuomens grups padt. Taiau ir i situacija nra paprasta ir vienareikm. Galima pagerinti vienos visuomens grups padt kit jos grupi sskaita, galima t grupi poreikius tenkinti priimant sprendimus centralizuotai, regionuose ar vietos savivaldos institucij lygmeniu. Galimos ir alutins valstybini program realizavimo pasekms. Jos susijusios su neigiamu program poveikiu. I j iskiriami sunkias
286

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

pasekmes sukeliantys veiksmai (deadweight) ir vienos problemos pakeitimas kita (displacement or substitution). Sunki pasekmi bna tada, kai nesiimama btin veiksm aktualioms problemoms sprsti, t. y., kai nerengiamos ir negyvendinamos specialios programos. Problem gali ikilti ir gyvendinant tam tikr program, taiau jos taikymo mechanizme yra sprag, kuriomis pasinaudojant siekiama privai neteist tiksl. Vienos problemos pakeitimas kita reikia, kad programa sukurta taip, jog, sprendiant vienos visuomens grups problemas, sukuriama papildomai problem kitoms visuomens grupms, ir sunku nusprsti, ar situacija pagerjo, ar pablogjo [62, p. 22]. Vertinant programas neivengiamai susiduriama su t program lobistais (stakeholders). Tai asmenys ar organizacijos, kurios tiesiogiai ar netiesiogiai suinteresuotos programos rezultatais, vadinasi, ir jos vertinimais. Tai gali bti politikai, vykdomosios valdios atstovai, atsakingi u program gyvendinim asmenys, visuomens grupi atstovai, kuri interesus tenkina i programa, program vadovai ir kiti asmenys ar grups, turinios pagrst interes. Todl programos vertintojus paskiria arba jos rmjai, arba kuris nors Europos komisijos (jei tai Europos Sjungos programa) struktrinio padalinio vadovas. Vertinant vairias programas reikia apsisprsti, kokie yra to vertinimo tikslai. Jei siekiama pagerinti programos valdym (formative evolutions), tiriami galimi jos valdymo ir gyvendinimo bdai. Jei ioriniai atstovai, tiesiogiai nesusij su programos valdymu ir domisi programos veiksmingumu, atliekami vadinamieji apibendrinti vertinimai (summative evolutions), atskaitomybs procedroms isiaikinti ir padti skirstant biudetinius resursus. Skirtumas tarp i programos vertinim yra gantinai slygikas, nes paprastai domimasi ir vienu, ir kitu jos vertinimu kartu. Programos vertinimo procesas turi bti gerai parengtas ir valdomas. Tam btina sukurti specialias valdymo struktras, detaliai aprayti vertinimo proces ir nustatyti ataskait terminus. Jei vertinimo udaviniai yra sudtingi, patartina sudaryti branduolin vadovavimo grup, kuri traukia vertinimo procedras suinteresuotus asmenis ir organizacijas, maina tikimyb, kad programos vadovai paveiks vertintojus, sudaro geresnes slygas kokybs kontrols ekspertams dalyvauti vertinimo procese, interes grups lengviau suvokia vertinimo ivadas, ypa jei jos dalyvauja planuojant vertinimo procedras [62, p. 27].
287

VEIKLOS AUDITAS

Planuojant programos vertinim, btina numatyti septynis ingsnius: identifikuoti vertinimo tikslus, apsisprsti dl vertinimo apimties, pasirinkti analitinius metodus, nustatyti vertinimo standartus, vertinti turim informacij, sudaryti plan ir pasirinkti vertintojus. Nustatant vertinimo tikslus reikia suvokti, kodl btina vertinim atlikti. Jei vertinimo tikslas yra pagerinti programos valdym, nagrinjamos jos gyvendinimo procedros. Jei svarbiausias tikslas yra vertinti atskaitomybs funkcij vykdym, susitelkiama ties funkcij paskirstymo mechanizmais, atskaitomybs procedromis ir j skaidrumu. Jei norima vertinti, ar tikslinga diegti inovacijas, nagrinjami vairs sprendimo variantai ekonomikumo poiriu. Planuojant vertinim reikia apsisprsti, k reikia vertinti. Tai gali bti detali programos analiz, konkrei programos aspekt tyrimas, ssaj su kitomis programomis nustatymas, gilumini ryi tarp vairi veiksni vertinimas, pasirenkant tam tinkamus kriterijus, ir kiti aspektai. Analitiniai audito metodai suprantami kur kas plaiau, negu konkrei metodik taikymas. ia daugiausia kalbama apie bendr uduoi detalizavimo metodus, kuriuos taikant bendrieji klausimai gantinai abstrakts ir migloti, skaidomi tikslius klausimus. ie klausimai padeda nustatyti vairi vyki prieastis, kurios paprastai nra akivaizdios. Sukurti toki klausim rinkin ne visada pasiseka, taiau iam procesui reikia skirti ypating dmes, nes nuo to apskritai enkliai priklauso audito rezultatai. Toki klausim rinkiniai vairiems valdymo lygmenims turi bti skirtingi, ir kuo auktesnis valdymo lygmuo, tuo sudtingiau formuluoti tokius konkreius klausimus. Taikomi analitiniai metodai padeda vertinti suinteresuot grupi ir institucij nuomon dl vykdomos programos reikms ir jos verts. inoma, pats suinteresuotumo faktorius reikia, kad teikiama nuomon nra objektyvi, taiau jei ta nuomon vairiapusiai analizuojama, galima rasti geresn sprendim, negu ignoruojant informacijos altin. Tyrjai, suformulav klausim rinkinius, turi numatyti, ar galima gauti atsakymus iuos klausimus. Jei trksta duomen, taiau juos surinkti manoma, yra viena situacija, jei toki duomen nra ir j surinkti per nustatyt laikotarp nemanoma, susiduriama su vertinim ir ivad pavirutinikumu. Auditoriai, suvokdami reikin, taip pat turi suprasti, kad geriau gauti netikslius atsakymus aktualius klausimus, negu tikslius nesvarbius klausimus.
288

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

Norint atlikti objektyvius programos vertinimus, btina pasirinkti vertinim kriterijus. Tai gantinai sudtinga, todl tenka sprsti kiekvienu konkreiu atveju individualiai. Be to, reikia nusprsti, kokios kriterijaus reikms yra geros, o kokios blogos, t. y., pasirinkti vadinamuosius vertinimo standartus. Akivaizdu, kad kriterijai turi vertinti programos tiksl gyvendinimo lyg. Btent ia ir slypi adekvai kriterij pasirinkimo problemos, nes daniausiai programos tiksl yra keletas, jie suformuluoti labai abstrakiai, neaikiai, plaiai, vieni susij su ekonomikumu, kiti su efektyvumu, treti su veiksmingumu, gali bti ir skirting tiksl prioritet, kai kurie tikslai yra nesuderinami (pagerinti paslaug kokyb ir sumainti tam skirtas ilaidas). ie tikslai gyvendinant program keiiasi, nes keiiasi ir vairs aplinkos veiksniai ir t. t. Pasirinkti kriterijai yra svarbiausia vertinime, nes nuo to priklausys ivados. Kartais formuluojami pernelyg aukti programos tikslai, kuri nebuvo galima gyvendinti, todl pasirinkti kriterijai turi sudaryti galimyb palyginti tiek alies, tiek ir usienio vairius panai program rezultatus. Gali paaikti, kad programos negalima vertinti kaip neskmingos, jei kai kuri jos tiksl nepasiekta. iuo atveju tyrjas turt nustatyti, kurie tikslai buvo nereals. Vertinant bet kuri program svarbus vaidmuo tenka palyginimui. Iskiriami trejopi palyginimai: laiko atvilgiu, kai kiekvienais metais palyginami tos paios programos rezultatai su praeit met pasiekimais; veiklos srii atvilgiu, kai palyginami vienos srities rezultatai su kitos srities rezultatais; laiko ir srities atvilgiu, kai palyginamos skirtingos programos skirtingu laikotarpiu [62, p. 35]. Vertinant program reikia apsisprsti, kokius informacijos altinius panaudoti. Svarbus informacijos altinis yra stebsenos (monitoringo) sistema, jei ji veikia efektyviai ir surinkti duomenys yra kokybiki. Taiau net jei tie duomenys yra kokybiki, btina pasitelkti visus kitus prieinamus informacijos altinius: vairios ataskaitos, profesin literatra, straipsniai spaudoje, statistiniai duomenys. Atlikus ivardytus veiksmus, galima sudaryti programos tikrinimo plan. Dabar svarbu apsisprsti, kiek reikia laiko norint vykdyti visus numatytus darbus. Laikas priklauso nuo darbuotoj skaiiaus atliekant kiekvien darb, nuo kiekvieno darbuotojo kvalifikacijos bei reikaling teorini ini ir praktini gdi, taip pat nuo to, ar teks kviesti eksper-

289

VEIKLOS AUDITAS

t i alies, kas bus grups vadovas ir kit aplinkybi. Vadinasi, pirmiausia kalbama apie tai, kas vertins program. Tikrinimo uduotys enkliai skiriasi. Joms atlikti reikia skirting ini ir gdi. Be to, tyrjai turi mokti igauti reikiam informacij ir bendrauti su programos vykdytojais, turti patirties nagrinjant tos srities programas, bti nepriklausomi nuo suinteresuot programos eiga ir rezultatais asmen ar organizacij, dirbti specifinse situacijose, kurios neivengimai susijusios su programos gyvendinimu. Kai kvieiama specialist i alies, susiduriama su kai kuriomis aplinkybmis, kurias btina atsivelgti. Dideli specializuot firm atstovai imasi sprsti bet kokias problemas, turi reikiamos patirties, j rekomendacijos bna pakankamai pagrstos, vertina gantinai greitai. Taiau susiduriama ir su reikmingais toki firm darbo rezultat trkumais: jos danai taiko metodus daugiau tinkanius privaiame, negu vieajame sektoriuje, suinteresuotos programos rezultatais organizacijos gali turti takos toki firm ivadoms, pagalbos kaina paprastai bna labai aukta, o kai konkurencinje situacijoje tenka mainti reikalaujamos paslaugos kain, tokios firmos danai pritaiko standartines vertinimo programas, kurios neatitinka nagrinjamos programos specifikos. Be to, vietoj programos analizs tokios firmos bna linkusios atlikti veiklos audit. Beveik vis mint trkum galima ivengti, jei konsultantais kvieiami mokslininkai. J ivados gaunamos taikant auktos kokybs metodikas, daniausiai mokslininkai puikiai supranta programos specifik, jie yra labiau nepriklausomi, negu firm atstovai, ir todl kyla maiau tarim dl j ivad pagrstumo. Tiesa, mokslinink ivadose taip pat yra trkum, pavyzdiui, vertinimai daniausiai primena mokslinius tyrimus, bna per daug detals, danai pagrindins ivados pasksta smulkmenose. Programos vertinimo procesas. Visapusis programos vertinimas atliekamas vadovaujantis konkreiu planu, kuris sudaromas programos tikslams gyvendinti ir ikeltoms hipotezms dl programos naudos patikrinti. Vertinimo planas sudaromas vienam i i tiksl gyvendinti: pirma, inagrinti, ar stebimi kokioje nors srityje pokyiai susij su ios programos gyvendinimu, antra, apibdinti program ir tiktinus jos poveikius.

290

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

Nra lengva nustatyti, ar teigiami pokyiai susij su konkreios programos vykdymu. ia gali bti trys atvejai: pirmas, i programa yra btina, bet nepakankama slyga, kad nagrinjami veiklos rodikliai gert; antra, programa gera, taiau nebtina, nes pasikeit aplinkos veiksniai ar kiti priimti sprendimai padjo pasiekti norim rezultat; treia, stebimi pokyiai niekaip nesusij su ia programa. Norint vertinti programos tak veiklos efektyvumui, reikia mokti apskaiiuoti, kas bt, jei i programa nebt realizuota. Paprasiausiai tai galima padaryti palyginus kokius nors rodiklius program gyvendinant su tokiais pat rodikliais be programos (pasitelkus atitinkamas kontrolines grupes). Apskritai tai labai sudtingas udavinys, nes niekada negalima bti tikram, kad nagrinjami rodikliai pagerjo btent dl vykdomos programos. Tokioje situacijoje siloma pasitelkti vidinius ir iorinius vertinimus. Vidiniai vertinimai susij su atsakymu klausim, koks yra vertinim patikimumas prietaringoje situacijoje (counterfactual situation). Ar negaljo stebim rezultat sukelti nesusij su ia programa veiksniai? Ioriniai vertinimai susij su rezultat palyginimais, besiskirianiais laiko ar objekto atvilgiu, t. y., skirtingu laikotarpiu gauti rezultatai palyginami tarpusavyje arba vienos veiklos srities rezultatai palyginami su kitos srities rezultatais. Tokie palyginimai gali bti nekorektiki, nes enkliai skiriasi turinios takos iam rezultatui aplinkybs. Bene geriausias bdas, vertinant programos tak, yra dviej grupi rodikli palyginimas, vienas i j naudojasi ios programos rezultatais (susijusi su ta programa grup), kitas ne (vadinamoji kontrolin grup). Didiausia problema sudarant tokias grupes jos dalyvi parinkimas. Svarbu, kad vairs atsitiktiniai veiksniai, turintys takos bet kuriam dalyviui, neikreipt vertinimo rezultat. Visuotinai pripaintas ir efektyviausias bdas remiasi randomizavimo principo taikymu. Taikant princip, kiekvien eksperimento dalyv, priklausant tai paiai grupei, btina atrinkti atsitiktiniu bdu, t. y., pasitelkus atsitiktini dydi imitavimo technologijas. Tokiu bdu ivengiama tendencingo atsitiktini veiksni poveikio tiek susijusiai su ia programa, tiek kontrolinei grupei. Minto atsitiktinio nari atrankos principo taikymas reikalauja kruopiai paskirstyti visus dalyvius dvi grupes: susijusi su programa ir kontrolin. Tai nra lengva, nes kai kurie dalyviai, net nieko neino291

VEIKLOS AUDITAS

dami apie egzistuojani program, gali naudotis jos rezultatais. ias problemas turi sprsti programos vertintojas, taiau jis irgi tai padaryti ne visada gali. Kai nepasiseka sukurti modelio, kuriame visapusiai inaudojamas atsitiktini dydi imitavimo mechanizmas, galima panaudoti bent i dalies atsitiktin atrank (quasiexperimental design). iuo atveju taip pat sudaroma kontrolin grup, taiau atrenkant jos dalyvius netaikomos grietos randomizacijos procedros. Be to, galima palyginti gautus rezultatus t dalyvi, kurie nesinaudojo programos privalumais su rezultatais kit dalyvi, kurie jais naudojosi. Kai negalima sudaryti kontrolins grups, nes programos privalumais naudojasi visi pilieiai ar organizacijos, pasitelkiami vadinamieji apraomieji metodai. I j iskirtini statistiniai ir konkrei situacij analizs metodai (case study methods). Pastarieji reikia, kad sukuriamos panaios realias situacijos ir nagrinjami j rezultatai priimant ir gyvendinant sprendimus su ia programa ir be jos. Visi dalyviai suskirstomi dvi grupes: pirmoje tie, kurie naudojasi programa (programos grupe), antroje tie, kurie neino, jog tokia programa egzistuoja. Palyginus t grupi rodiklius galima netiesiogiai sprsti, kiek efektyvi yra i programa. Kuo dirbtinai sukurtos situacijos yra artimesns realioms, tuo didesnis palyginim patikimumas. Naudojant konkrei situacij metodus, reikia sukurti tipines situacijas, atrinkti i j tinkamiausias, imituoti dalyvi veiksmus ir surinkti susijusi su ta veikla informacij, aprayti tas situacijas ir j rezultatus, palyginti tarpusavyje inagrint situacij svarbiausias ivadas, nusprsti, kiek tos ivados tinka visoms kitoms galimoms situacijoms. Deja, is informacijos generavimo bdas taip pat turi trkum: gautos ivados negali bti vertinamos tikimybiniais metodais, tokie tyrimai yra gantinai brangs ir reikalauja daug laiko, negalima nustatyti, ar sukurtos situacijos yra reprezentatyvios. Svarb vaidmen, vertinant programas, vaidina tiesioginiai proceso stebjimai. Taiau is procesas turi didel trkum: jei dalyviai ino, jog juos stebi, jie veikia kitaip, negu normalioje prastoje situacijoje. Be to, skirtingi stebtojai mato kitokius rezultatus, todl, taikant informacijos rinkimo bd, reikia atsivelgti mintas aplinkybes. Svarbus informacijos altinis yra ekspertai, taiau j inios ir patirtis nra neslygikai priimtini. Ekspertai paprastai kvieiami, kai susiduriama su akivaizdia informacijos stoka, kai i informacij galima su292

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

rinkti pigiai ir greitai. Taiau ekspert nuomon yra subjektyvi, j sunku vertinti patikimumo prasme, nra pagrst bdu, kaip ekspertus atrinkti, ir jei kvieiami keli ekspertai, kaip nustatyti isakyt nuomoni prioritetus ir apskritai, ar tos mintys tikrai atspindi nagrinjamos programos esm. Informacija apie program gali bti gauta pasitelkus specialius modelius. Tokiuose modeliuose turi atsispindti programos tiksl ir gaunam, gyvendinus i program, svarbi socialini ekonomini rodikli pokyi ryys. Taiau kiekvienas modelis yra tikrosios situacijos pakaitalas, todl svarbu isiaikinti, kokios prielaidos, apribojimai, rodikliai, kriterijai, formuls buvo naudojamos kuriant model. Gautos ivados yra teisingos tik tiek, kiek yra priimtini minti veiksniai. Neirint modeliavimui bdingus trkumus, is metodas danai yra vienintelis bdas surinkti reikiam informacij, juolab asmuo, priimantis sprendimus, supranta, kokios apimties rekomenduojamas sprendimo variantas yra teisingas, vadinasi, gali pasilyti keisti kai kurias prielaidas, apribojimus ir kriterijus bei suprasti, kaip dl i pokyi pasikeiia gaunamos rekomendacijos. Sukurti ger model programos takai ir jos tiksl realizavimo lygiui vertinti yra itin sudtingas udavinys, neretai laiko ir net l snaudomis virijantis paios programos naud. Ieitis i tokios situacijos yra susijusi su analogik program vertinimo modeli atranka, j analize, koregavimu ir pritaikymu. ia neretai susiduriama su situacija, kai praktikai patikrinti modeliai aprayti itin miglotai, prielaidos ir apribojimai neaiks, nepakankamai isamiai apibdinti taikomi kriterijai ir t. t. Paalinti iuos trkumus gali tik tuos modelius sukr asmenys. Beje, toki modeli autoriai turi autorines teises, ir todl jais naudotis galima tik autoriams sutikus. Be to, modeli autoriai gali nesunkiai koreguoti aprobuotus modelius per gantinai trump laik ir u priimtin kain ir padti interpretuojant gaunamas ivadas. Vertinant programas danai naudojamasi trij tip kriterijais: ilaid ir naudos (costbenefit), ilaid ir veiksmingumo (cost effectiveness) ir keliais kriterijais (multicriteria) [62, p. 57, 58]. Taikant ilaid ir naudos kriterij lyginama, kiek gauta nauda, gyvendinus program, virija tai programai skirtas ilaidas. Pagrindin problema, su kuria susiduria tyrjas, yra vertinti pinigais socialines programos pasekmes. Tokiais atvejais nustatant socialini paslaug kain, paprastai negalima naudotis rinkos mechanizmais, nes, pavyzdiui,
293

VEIKLOS AUDITAS

neaiku, kaip vertinti pinigais bedarbi ar nelaiming atsitikim keliuose skaiiaus pokyius. Taikant ilaid veiksmingumo kriterijus, taip pat siekiama palyginti ilaidas ir naud, taiau nereikalaujama, kad nauda bt vertinta tam tikra pinig suma. inoma, vertinant programos tak galima konstatuoti, kad tam tikra pinig suma galino sumainti, pavyzdiui, bedarbyst keliomis deimtosiomis procento, neteikiant tiems skaiiams vienodos reikms. is kriterijus labai tinka, kai palyginamos kelios programos, realizuojanios tuos paius tikslus. Tada galima tvirtinti, kad ta programa, kuri sudaro slygas pigiau pasiekti norim ar geresn rezultat u t pai kain, yra efektyvesn, tiksliau veiksmingesn. Minti kriterijai neatsako klausim, kaip pasiskirsto programos indlis tarp jos vartotoj ir juolab, kiek naudos ta programa atnea kuriam nors vartotojui (ar visuomens grupi atstovams). Atsakyti iuos klausimus gali padti specials metodai, besiremiantys daugeliu kriterij. Pasirinkti kriterijai, kuriais vertinamas vairiapusis programos indlis suvedami vien, vadinamj integralj, kriterij. Kadangi kiekvienas i i kriterij turi jam bding reikm, btina nustatyti jo svorio koeficient. Tai sudtinga problema. Kai kurie ios problemos aspektai nagrinjami ios knygos 2. 2 skyrelyje. Programos vertinimo ataskaita. ios ataskaitos turi bti parengtos laiku, atitikti programos vartotoj poreikius ir traukti suinteresuotus asmenis bei organizacijas dalyvauti platinant programos vertinimo rezultatus. Programos ataskaitos struktra gali bti vairi, taiau rekomenduotina tokia, kokia pateikiama pavyzdyje [62, p. 62]: titulinis lapas, turinys, ataskaitos santrauka, vadas, tyrimo metodologija, vertinimo rezultatai, priedai. Pageidautina, kad ataskaitos santrauka bt forminta kaip atskiras dokumentas, kur skaito aukiausi pareignai, todl ji turi bti parengta ypa kruopiai. Ataskaitoje turi atsispindti vertinimo tikslai, vertinimo objektas, vertinimo planas ir vertinimo eiga, pastebti trkumai, padarytos ivados ir teikiamos rekomendacijos. Rengiant programos vertinimo ataskait, reikia atsivelgti ias aplinkybes: kokios visuomens grups suinteresuotos vertinim rezultatais, k ir kodl jos nori inoti, k jos ino apie vertinim, ar tos grups dalyvavo planuojant ir atliekant vertinim, kaip pasireik j dalyvavimas, jei nedalyvavo, tai kodl, kaip sudominti t grupi atstovus, kad jie dalyvaut pristatant ataskait, kokios galimos programos vertinim i294

10. Program vertinimas. Europos Sjungos ali apibendrinta patirtis

vad teigiamos ir neigiamos pasekms toms grupms, kokios vertinimo problemos gali bti aktualios, dl koki fakt, ivad ir rekomendacij galima sulaukti pasiprieinimo, kaip tokias situacijas galima isprsti [62, p. 64]. Praktikai nesutarimai tarp programos vertintoj ir suinteresuot asmen ar grupi dl pastebt fakt, ivad ir rekomendacij yra neivengiami. Jie kyla dl daugelio prieasi. Juos btina numatyti ir laiku isprsti. Norint realizuoti tiksl, rekomenduojama nedelsiant isiaikinti konflikt prieastis ir imtis reikiam veiksm, aikiai atskirti pastebtus faktus nuo ivad ir rekomendacij, maksimaliai vengiant taikyti subjektyvi vertintojo nuomon, jei reikia parengtas iorini ekspert ataskaitos dalis komentuoti, intensyviai bendrauti su programos vykdytojais, usakovais ir suinteresuotais asmenimis [62, p. 65]. Kaip matyti i vairi pateikt programos vertinimo aspekt, tai itin sudtingas ir reikalaujantis speciali ini ir gdi procesas. is procesas yra krybikas, nestandartinis, priklausantis nuo daugelio veiksni, kurioms net ivardyti sudtinga. Visgi vertinant vairias programas tikslinga laikytis pasitvirtinusi rekomendacij, kurios idstytos nagrinjamos knygos 3 priede [62, p. 86-90]. ios rekomendacijos pateiktos itin glaustai, suskirsius jas taip ir ne grupes. Rekomendacijos gali bti kaip vertinimo gairs, jei jos kiekvienu konkreiu atveju bus krybikai taikomos.

295

VEIKLOS AUDITAS

PABAIGA
Autoriaus nuomone, monografijos tikslas supaindinti skaitytoj su veiklos audito problematika ir taikomomis procedromis pasiektas. i itin sudtinga audito ris gyja vis didesn reikm tobulinant ministerij, departament ir kit vieojo sektoriaus institucij bei visos valstybs valdym. Ypatingas dmesys skirtas veiklos kokybs vertinimo kriterijams. Apraytos trys pagrindins kriterij grups, bet kurios veiklos ekonomikumui, efektyvumui bei veiksmingumui vertinti. Atskleistos i kriterij ir j hierarchinio pobdio ssajos. Nagrinjami kiekybiniai i kriterij formavimo pagrindai, pateikiama konkrei pavyzdi. Daugelis ali inagrinjo i standart turin ir j taikymo ypatumus, transformavo juos ir pritaik vietos slygoms. Taiau i esms standart turinys nebuvo keiiamas, kadangi tarptautin patirtis yra lemiamas veiksnys suvienodinant vertinimo kriterijus. Tai ypa svarbu turint galvoje spari tarptautinio bendradarbiavimo pltr bei neivengiamus globalizacijos procesus. Kadangi kiekvienos institucijos veikla yra gantinai sudtinga, vairiapus, su daugybe priskirt funkcij, atsakomybe bei galiojimais, todl sunku nustatyti, kaip i veikl kontroliuoti ir vertinti, o planuojant veiklos audit, formuluoti veiklos tikrinimo aspektus, verianias tai daryti prieastis, prognozuojamus rezultatus, nustatyti tikrinam institucij eils tvark ir periodikum bei numatyti kitus audito klausimus. Tai susij su audito problem formulavimu, j atranka, procedromis ir kriterijais bei kitais audito institucijos darbo aspektais. Vidaus ir iors audito problemos, procedros ir funkcijos yra atskirtos. Kalbama apie j ssajas ir problem apibendrinimo galimybes. Vienas i svarbiausi veiklos audito institucijos darb etap yra planavimas. Planuojant apraomi kai kurie teoriniai planavimo aspektai, nagrinjami skirting tip planai. Ypatingas dmesys skiriamas tinkliniam planavimui, turiniam akivaizdi pranaum. Sudaromas audito296

Pabaiga

ri grups darbo tinklinis grafikas, atliekama jo analiz pateikiami io plano tobulinimo bdai bei atskleidiami taikymo ypatumai. Taip pat teikiamos rekomendacijos, kaip optimizavus tinklin plan sudaryti kalendorin darb plan, numatant visus paprasiausius darbus, kiekvieno i j pradi bei pabaig, laiko rezervus, galinanius vadov efektyviai valdyti audito proces. Nagrinjamos audito institucijos strateginio planavimo problemos. Strateginiuose planuose turi atsispindti planuojam patikrinim tikslai ir udaviniai, bendra vis audit misija, audito institucijos vizija, atlikt patikrinim rekomendacij gyvendinimo strategija, auditori atrankos ir kvalifikacijos klimo strategija, audito standart rengimo bei j tobulinimo udaviniai, audito vadov, instrukcij ir kitos reikalingos mediagos rengimo udaviniai, audito sistemos reformos misija, tikslai ir udaviniai. Didiulis dmesys skiriamas duomen atrankai ir j analizei. Tai susij su tuo faktu, kad audito ivados, rekomendacijos ir pasilymai remiasi vadinamaisiais audito rodymais. Pastarieji gaunami i vairi informacijos altini, surinkt ir apdorot duomen bei speciali eksperiment. Apraomi vairs kokybins ir kiekybins informacijos rinkimo bdai ir j ypatumai. Pabriama kiekybini duomen reikm, ir todl itin kruopiai nagrinjami tokios informacijos atrankos ir analizs bdai. Dl ios prieasties skaitytojui neturt atrodyti, kad kiekybiniams metodams skirta per daug dmesio. Jei ivada ar rekomendacija remiasi kiekybikai, tai toks audito rodymas yra svariausias. Atsivelgiant k tik isakytas mintis, knygoje glaustai analizuojami vairs kintamieji, imi sudarymo bdai, apraomosios statistikos pagrindai, matematins statistikos pradmenys ir kai kurios eksperimentini duomen apdorojimo subtilybes. Itin kruopiai apraomi reikalavimai audito ataskaitoms. Tai svarbiausias dokumentas, kur skaito tam tikrus galiojimus turintys pareignai ir kuriuo vadovaujantis priimami itin svarbs sprendimai. Pagrindiniai reikalavimai idstyti audito standartuose, taiau kalbama ir apie t reikalavim detal taikym. Pabriama, kad kiekviena auditori ivada yra tarsi teismo nuosprendis, turintis milinik tak tikrinamos organizacijos tolesnei veiklai ar net egzistavimui. Auditori grups valdymo problemos. Apibrtos audito institucijos ir kiekvieno rango auditori funkcijos, apraomi reikalavimai auditoriams ir visai auditori grupei, bendravimo su tikrinamos institucijos
297

VEIKLOS AUDITAS

personalu bdai, kviestais konsultantais ir ekspertais, taip pat ir kiti valdymo aspektai. Atsivelgiant tai, kad veiklos auditas yra gantinai nauja audito ris, kad vairios alys sukaup vertingos informacijos, trumpai apvelgtas kai kuri ali veiklos audito patirtis. Kalbama ir apie vairi program vertinimo subtilybes, pabriant t vertinim ir veiklos audito skirtumus. Monografijoje yra 10 pried, kuriuose idstyti konkrets pavyzdiai, padedantys geriau suvokti kai kuriuos teorinius teiginius. Suformuluota ir isprsta 17 udavini. Kur tai manoma, pateikiamos sprendim versijos pasitelkus kompiuterines programas. Autorius, raydamas i monografij, susidr su daugybe problem, kuri daniausiai tik paliet, ir todl tikisi, kad skaitytojas bus pakankamai atlaidus u kai kuriuos pavirutinikus, abejotinus ar net ginytinus klausimus.

298

Literatra

LITERATRA
1. The Guidelines for Performance Auditing. Office of the Auditor General of Norway. Riksrevisionen, 1999. 2. V. Lakis, J. Mackeviius, P Raktikas. Auditas. Vilnius, UAB Viltis, 1992. 3. J. Mackeviius, G. Pokait. Finansin analiz. Vilnius, Katalik pasaulis, 1998. 4. Bjarne MorkEidem. The Guidelines for Financial Auditing Office of the Auditor General of Norway. Riksrevisionen, 1998. 5. Study Guide. Audit Manual. Financial Audit Process and Methods. Office of the Auditor General of Norway, 1998, Vol. 1. 6. Handbook in Performance Auditing: Theory and Practice. Second Edition. Stokholm, Sweden, 1999. 7. Implementation Guidelines for Performance Auditing Standards. Draft. Standards and Guidelines for Performance Auditing based on INTOSAIs Auditing Standards and Practical Experience. The Swedish National Audit Office, 2001. 8. Study Guide. Audit Manual. Constitutional Section. Office of Auditor General of Norway. Riksrevisionen, 1996. 9. Juceviius R. Strateginis organizacij vystymas. Kaunas, Pasaulio lietuvi kultros, mokslo ir vietimo centras, 1998. 10. International Encyclopedia of Public Policy and Administration. Jay M. Shafritz (Editor in Chief). Westview Press. A Division of Harper Collins Publishers, 1998, Vol. 14. 11. Dierdre ONeill. Efficiency // International Encyclopedia of Public Policy and Administration Jay M. Shafritz (Editor in Chief). Westview Press. A Division of Harper Collins Publishers, 1998, Vol. 1. 12. Holzer Mark. Productivity // International Encyclopedia of Public Policy and Administration Jay M. Shafritz (Editor in Chief). Westview Press. A Division of Harper Collins Publishers, 1998, Vol. 3. 13. Lane, Jan Erik. Vieasis sektorius: Svokos, modeliai ir poiriai. Vilnius, Margi ratai, 2001.
299

VEIKLOS AUDITAS

14. Etzioni, Amitai. Modern Organizations. Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall, 1964. 15. Pollit, Christopher. Managerialism and the Public Services. Oxford, UK: Basil Blackwell Ltd, 1990. 16. Hughes, Owen E. Public Management and Administration: an Introduction, New York: St. Martins Press Inc., Scholary and Reference Division,1994, 1998. 17. Pukorius S. Matematiniai metodai vadyboje. Vilnius, TEV, 2001. 18. Aduol F. W. O. Establishing teaching staff requirements for university academic programs // Higher Education Policy 12 (1999), p. 101106. 19. Aduol F. W. O. A model for estimating student unit cost and staffing requirements for university academic programs with reference to Kenyan public universities // Higher Education Policy 14 (2001), p. 117140. 20. Algemene Rekenkamer. Manual Performance Audit. Netherlands Court of Audit, 1996. 21. Kundrotas Vidas. Tarptautins aukiausij kontrols institucij organizacijos (INTOSAI) audito standartai: komentaras lietuvikam tekstui. Vilnius, Lietuvos Respublikos valstybs kontrol, 1998. 22. Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee International Organization of Supreme Audit Institutions. June, 1992. 23. Auditing Standards. Issued by the Auditing Standards Committee at the XIVth Congress of INTOSAI in 1992 in Washington, D. C., United States as amended by the XVth Congress of INTOSAI in 1995 in Cairo, Egypt. 24. Code of Ethics. Issued by the Auditing Standards Committee at the XVIth Congress of INTOSAI in 1998 in Montevideo, Uruguay. 25. Guidelines on quality an/or environmental management systems auditing. ISO/CD. 3 19011: 2002. Joint Working Group on Quality and Environmental Auditing. Switzerland, ISO Central Secretariat, 2000. 26. Pukorius S. Sprendim primimo teorija. Kiekybiniai metodai: Vadovlis. Vilnius, Lietuvos teiss universiteto Leidybos centras, 2001. 27. INTOSAI Working Group on Programme Evolution. Draft Summary Report, 1995.

300

Literatra

28. Valstybs ilgalaiks raidos strategija. Valstybs inios, Nr. 113, 2002. 29. Massey A. Managing the Public Sector. Aldershot: Edward Elgar, 1993. 30. Hood Christopher A Public Management for all Seasons? Public Administration. 1991, Vol. 69. No. 1. 31. ekanaviius V. Murauskas G. Statistika ir jos taikymai. Vilnius, TEV, 2000. 32. . ., . . , , , 1976, . 176184. 33. Fisher R. A. Design of Experiments. Oliver and Boyd, Edinburgh, 1935. 34. . . . , , , 1971. 35. . . . . . . , , 2000. 36. . ., . ., . ., . . . . : , 1970. 37. Chava FrankfortNachmias, David Nachmias. Research Methods in the Social Sciences. Fourth Edition. Edward Arnold, A division of Hodder & Stoughton, London, Melbourne, Aukland, 1992. 38. Donald A. Dillman. Mail and Other Selfadministered Questionnaires. Handbook of Survey Research, ed. Peter H. Rossi, James D. Wright, and Andy B. Anderson. Orlando, Fla. : Academic Press, 1983. 39. Anton J. Nederhof. Effects of a Final Telephone Reminder and Questionnaire Cover Design in Mail Surveys. Social Science Research, 17(1988), 353361. 40. Donald A. Dillman, James A. Cristensen, Edward H. Carpenter, and Ralph M. Brooks. Increasing Mail Questionnaire Response: A Four State Comparison. American Sociological Review, 39 (1974), p.775.

301

VEIKLOS AUDITAS

41. Donald A. Dillman and Moore. Improving Response Rates to Mail Surveys: Results from Five Surveys. American Association for Public Opinion Research, Hershey, Pa., 1983. 42. Paul F. Lazarsfeld. The Controversy over Detailed Interviews: An Offer for Negotiation. Public Opinion Quarterly, 3860, p. 8, 1944. 43. William A. Belson. The Effects of Reversing the Presentation Order on Verbal Rating Scales. Journal of Advertising Research, 6:4, p. 5672, 1966. 44. Kenneth D. Bailey. Methods of Social Research. New York: Free Press, 1987. 45. Stephen Richardson, Barbara S. Dohrenwend, and David Klein. Interviewing: its forms and Functions. New York: Basic Books, 1965. 46. Robert K. Merton and Patricia L. Kendal. The Focused Interview. American Journal of Sociology, 51, 1946. 47. Survey Research Center. Interviewers Manual. Ann Arbor, Mich. : Institute for Social Research, University of Michigan, 1969. 48. Guttman Louis. An Outline of the Statistical Theory of Prediction. In the Prediction of Personal Adjustment. Ed. Paul Horst. New York. Social Science Research Council, 1941. 49. Herbert L. Costner. Criteria for Measures of Association. American Sociological Review, 30, 1965. 50. Linton C. Freeman. Elementary Applied Statistics. New York: Wiley 1965. 51. Leo A. Goodman and William H. Kruskal. Measure of Association for Cross Classification. Journal of the American Statistical Association, 732764, p. 49,1954. 52. Ranjit Kumar. Research Methodology: A Step-by-Step Guide for Beginners. SAGE Publications, London, Thousand Oaks, New Delhi, 1999. 53. Veiklos audito laikinasis vadovas. Vilnius, Lietuvos Respublikos valstybs kontrols Kontrols ir veiklos audito skyrius, 2001. 54. Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau. Layout & Desktop Publishing: Grafisk service RRV. Stockholm, 1993. 55. Planning of choice of methods for performance audit. Lessons learned of in the National Audit Office of Denmark by Rolf Elm Larsen. Rigsrevisionen, 2001.
302

Literatra

56. Executive Agencies. A Guide to Setting Targets and Measuring Performance. London, 1992. 57. Auditing of Efficiency. Office of the Auditor General of Canada, October 1995. 58. William G. Holand. Performance Audit Manual. State of Illinois, September 1998. 59. Value for money. Handbook, Spring 1997, National Audit Office, London, Victoria, 1996. 60. Study Selection. An Overview of VFM Strategic Planning. Unit A. Investigative Techniques Guide NO. 4, United Kingdom, NAO. April, 1993. 61. Benchmarking. How benchmarking can help in vfm examinations. National Audit Office, Victoria, London SW1W 9SP, Spring, 1997. 62. Nigel Nagarajan, Marc Vanheukelen. Evaluating EU Expenditure Programmes: A Guide. Ex post and Intermediate Evolution. XIX/02 Budgetary overview and evaluation DirectorateGeneral XIX Budgets European Commission. First edition, January 1997. 63. ValueforMoney Audit Manual. Office of the Auditor General of Canada. 2002. 64. 2002 m. valstybs biudeto asignavimo mokslui ir studijoms paskirstymo institucijoms tvarka. Lietuvos Respublikos vietimo ir mokslo ministerijos 2002 m. vasario 19 d. nutarimas Nr. 40-11-60. 65. Jeremy J. Foster. Data Analysis Using SPSS for Windows Versions 8 to 10. A Beginners Guide. Sage Publication, London, Thousand Oaks New Delphi, 2001. 66. Afifi A., Clark V. A. Computeraided Multivariate Analysis 3 edition. London: Chapman and Hall, 1996. 67. Berenson M. L., Levine D. M. Basic Business Statistics: Concepts and Applications. Seventh edition. Prentice Hall, 1999. 68. Healey J. F. Statistics: A tool for social Research. 5 edition. Wadsworth Inc., 1999. 69. Hinkley D. E.,Wiersma W., Jurs S. G. Applied Statistics for the Behavioral Sciences. 4 edition. Boston, MA: Haughton Mifflin, 1997. 70. Simeon J. Yates. Doing Social Science Research. SAGE Publications, London, Thousand Oaks, New Delhi, 2004.

303

VEIKLOS AUDITAS

PRIEDAI

304

Priedai

1 priedas. Parametro t reikms, kai galioja Stjudento dsnis

n1 0,45 0,4 1 0,158 0,325 2 142 289 3 137 277 4 134 271 5 132 267 6 131 265 7 130 263 8 130 262 9 129 261 10 129 260 11 129 260 12 128 259 13 128 259 14 128 258 15 128 258 16 128 258 17 128 257 18 127 257 19 127 257 20 127 257 21 127 257 22 127 256 23 127 256 24 127 256 25 127 256 26 127 256 27 127 256 28 127 256 29 127 256 30 127 256 40 126 255 60 126 254 120 126 254 0,126 0,253 0,35 0,510 445 424 414 408 404 402 399 398 397 396 395 394 393 393 392 392 392 391 391 391 390 390 390 390 390 389 389 389 389 388 387 386 0,385 /2, kompiuteriu Tails 1 0,3 0,25 0,2 0,15 0,1 0,05 0,025 0,01 0,005 0,727 1,000 1,376 1,963 3,08 6,31 12,71 31,8 63,7 617 0,816 1,061 1,336 1,886 2,92 4,30 6,96 9,92 584 765 0,978 1,250 1,638 2,35 3,18 4,54 5,84 569 741 941 1,190 1,533 2,13 2,77 3,75 4,60 559 727 920 1,156 1,476 2,02 2,57 3,36 4,03 553 718 906 1,134 1,440 1,943 2,45 3,14 4,71 549 711 896 1,119 1,415 1,895 2,36 3,00 3,50 546 706 889 1,108 1,397 1,860 2,31 2,90 3,36 543 703 883 1,100 1,383 1,833 2,26 2,82 3,25 542 700 879 1,093 1,372 1,812 2,23 2,76 3,17 540 697 876 1,088 1,363 1,796 2,20 2,72 3,11 539 695 873 1,083 1,356 1,782 2,18 2,68 3,06 538 694 870 1,079 1,350 1,771 2,16 2,65 3,01 537 692 868 1,076 1,345 1,761 2,14 2,62 2,98 536 691 866 1,074 1,341 1,753 2,13 2,60 2,95 535 690 865 1,071 1,337 1,746 2,12 2,58 2,92 534 689 863 1,069 1,333 1,740 2,11 2,57 2,90 534 688 862 1,067 1,330 1,734 2,10 2,55 2,88 533 688 861 1,066 1,328 1,729 2,09 2,54 2,86 533 687 860 1,064 1,325 1,725 2,09 2,53 2,84 532 686 859 1,063 1,323 1,721 2,08 2,52 2,83 532 686 858 1,061 1,321 1,717 2,07 2,51 2,82 532 685 858 1,060 1,319 1,714 2,07 2,50 2,81 531 685 857 1,059 1,318 1,711 2,06 2,49 2,80 531 684 856 1,058 1,316 1,708 2,06 2,48 2,79 531 684 856 1,058 1,315 1,706 2,06 2,48 2,78 531 684 855 1,057 1,314 1,703 2,05 2,47 2,77 530 683 855 1,056 1,313 1,701 2,05 2,47 2,76 530 683 854 1,055 1,311 1,699 2,04 2,46 2,76 530 683 854 1,055 1,310 1,697 2,04 2,46 2,75 529 681 851 1,050 1,303 1,684 2,02 2,42 2,70 527 679 848 1,046 1,296 1,671 2,00 2,39 2,66 526 677 845 1,041 1,289 1,658 1,980 2,36 2,62 0,524 0,674 0,842 1,036 1,282 1,645 1,960 2,33 2,58 305

VEIKLOS AUDITAS

2 priedas. 2 pasiskirstymo dsnio lygmens kritins reikms

Lygmuo 0,99 0,98 0,95 0,9 0,8 0,7 0,5 0,3 0,2 0,000 0,001 0,004 0,016 0,064 0,148 0,455 1,074 1,642 0,020 0,040 0,103 0,211 0,446 0,713 1,386 2,41 3,22 0,115 0,185 0,352 0,584 1,005 1,424 2,37 3,66 4,64 0,297 0,429 0,711 1,064 1,649 2,20 3,36 4,88 5,99 0,554 0,752 1,145 1,610 2,34 3,00 4,35 6,06 7,29 0,872 1,134 1,635 2,20 3,07 3,83 5,35 7,23 8,56 1,239 1,564 2,17 2,83 3,82 4,67 6,35 8,38 9,80 1,646 2,03 2,73 3,49 4,59 5,53 7,34 9,52 11,03 2,09 2,53 3,32 4,17 5,38 6,39 8,34 10,66 12,24 2,56 3,06 3,94 4,86 6,18 7,27 9,34 11,78 13,44 3,05 3,61 4,58 5,58 6,99 8,15 10,34 12,90 14,63 3,57 4,18 5,23 6,30 7,81 9,03 11,34 14,01 15,81 4,11 4,76 5,89 7,04 8,63 9,93 12,34 15,12 16,98 4,66 5,37 6,57 7,79 9,47 10,82 13,34 16,22 18,15 5,23 5,98 7,26 8,55 10,31 11,72 14,34 17,32 19,31 5,81 6,61 7,96 9,31 11,15 12,62 15,34 18,42 20,5 6,41 7,26 8,67 10,08 12,00 13,53 16,34 19,51 21,6 7,02 7,91 9,39 10,86 12,86 14,44 17,34 20,6 22,8 7,63 8,57 10,11 11,65 13,72 15,35 18,34 21,7 23,9 8,26 9,24 10,85 12,44 14,58 16,27 19,34 22,8 25,0

n1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

0,1 0,05 0,02 0,01 2,71 3,84 5,41 6,64 4,60 5,99 7,82 9,21 6,25 7,82 9,84 11,34 7,78 9,49 11,67 13,28 9,24 11,07 13,39 15,09 10,64 12,59 15,03 16,81 12,02 14,07 16,62 18,48 13,36 15,51 18,17 20,1 14,68 16,92 19,68 21,7 15,99 18,31 21,2 23,2 17,28 19,68 22,6 24,7 18,55 21,0 24,1 26,2 19,81 22,4 25,5 27,7 21,1 23,7 26,9 29,1 22,3 25,0 28,3 30,6 23,5 26,3 29,6 32,0 24,8 27,6 31,0 33,4 26,0 28,9 32,3 34,8 27,2 30,1 33,7 36,2 28,4 31,4 35,0 37,6

306

Priedai

3 priedas. Praktiniai udaviniai

1 udavinys. staigos vadovas, gavs papildom uduot, nusprend apklausti potencialius tos uduoties vykdytojus, kiek reikt laiko tai uduoiai atlikti? Apklausos rezultatai pateikti lentelje. Vadovas nori suinoti visas pagrindines uduoties vykdymo trukms padties ir sklaidos charakteristikas.

1 lentel. Darbo trukms vertinim variacin eilut, val. i 1 2 3 4 5 Trukm 13 13,5 14 14,5 15 i 11 12 13 14 15 Trukm 17 17 17,5 17,5 18 i 21 22 23 24 25 Trukm 19,5 19,5 19,5 20 20 i 31 32 33 34 35 Trukm 21 21 21,5 21,5 21,5 i 41 42 43 44 45 Trukm 23 23 23 24 24 i 51 52 53 54 55 Trukm 26 26 26 26 27 6 15,5 16 18 26 20 36 22 46 24 56 27 7 16 17 18 27 20 37 22 47 25 57 30 8 16 18 18 28 20 38 22 48 25 58 30 9 16,5 19 19 29 20 39 23 49 25 59 30 10 17 20 19,5 30 21 40 23 50 26 60 30

SPRENDIMAS. Imties dydis n = 60 element. Kintamasis darbo trukm yra tolydusis atsitiktinis dydis. Tikslinga iuos duomenis sugrupuoti. Apskaiiuojame grupavimo interval skaii, taikydami formul: k =1 + 3,322 lg n. Gauname: k = 1 + 3,322 lg60 = 1 + 3,322*1. 7782 = 6,91 7. Skirtumas tarp didiausios ir maiausios kintamojo reikms yra 17 (3013). Kadangi yra 7 intervalai, tai kiekvieno intervalo ilgis 17/7=2,43. Dabar galima sudaryti intervalini dani lentel.

307

VEIKLOS AUDITAS

2 lentel. Intervalini dani lentel 1 2 3 4 5 6 7 [13, [15,43, [17,86, [20,29, [22,72, [25,15, [27,58, Intervalas 15,43) 17,86) 20,29) 22,72) 25,15) 27,58) 30,01) Intervalo vidurys 14,22 16,65 19,08 21,51 23,94 26,37 28,80 Danis 5 9 15 10 10 7 4 Sukauptasis 5 14 29 39 49 56 60 danis Santykinis danis 0,083 0,15 0,25 0,167 0,167 0,117 0,067 Sukauptasis 0,083 0,233 0,483 0,65 0,817 0,934 1,001 santykinis danis Intervalo numeris

P a s t a b a . Antros eiluts skliausteli reikm: paprastieji intervalas atviras i deins, t. y. rib ymintis skaiius netraukiamas interval; lautiniai rib ymintis skaiius interval traukiamas. 1.1. Taikydami imties vidurkio apskaiiavimo formul, randame: m =

i= 1

xi / n,

m =

x / 7 =
i
i= 1

= (14,22+16,65+19,08+21,51+23,94+26,37+28,80)/ 7 = 21,5val. Vadinasi, vykdytoj nuomone, iai uduoiai atlikti reikia 21,5val. Galima apskaiiuoti ir uduoties atlikimo vidurk, jei nebt atlikta grupavimo procedra. Tada vidurkio apskaiiavimo formul vietoj xi raomos reikms i 1 lentels variacins eiluts, o n=60. Atlik visus veiksmus, gauname, kad m = 21,14val. Taigi matyti, kad grupavimo procedra iek tiek ikreip vidurkio reikm. iuo atveju toks skirtumas yra gantinai maas 0,36val, t. y. skiriasi tik 1,7 proc. Norint vidurk apskaiiuoti kompiuteriu, iki duomen grupavimo atliekami ie veiksmai: Start/Programs/Microsoft Excel/A1: val. /A2:A61: darb trukmi reikms (1 lentel) /A62/Insert/Function/ Statistical/Average/OK. Dialogo lentelje matome rezultat: m = 21,14167 val. Jei iekoma vidurkio sugrupavus duomenis, langelius A2:A8 raomos interval vidurkio reikms i 2 lentels 3 eilutes. Kiti veiksmai tie patys. Tada m = 21,51val. Santykini dani grafikas pateiktas 1 pav.
308

Priedai

0.3

0.25 0.17 0.17 0.12 0.083 0.067

Danio reikm

0.25 0.2 0.15 0.1 0.05 0 14.2 16.7 19.1 21.5 23.9 26.4 28.8 0.15

Intervalo vidurys

1 pav. Santykini dani grafikas

1.2. Santykini dani grafike akivaizdiai matyti io kintamojo daniausiai pasikartojantis atsitiktinis dydis (moda)1. Jis apskaiiuojamas kaip reikmi, patekusi trei (nuo 17,86 iki 20,29) interval, vidurkis, t. y. Mo = 19,08. Kompiuteriu: Insert/Function/Statistical/ Mode/OK. 1.3. ios variacins eiluts mediana2, netaikant duomen grupavimo procedros, lygi 21val. (30-as ir 31-as reikmi vidurkis). Kai taikoma grupavimo procedra, mediana lygi 21,51val. (ketvirtojo intervalo vidurkis). Tikslesnis rezultatas gaunamas netaikant duomen grupavimo procedros. Kompiuteriu: Insert/ Function/ Statistical/ Median/OK. 1.4. Skaiiuojame variacins eiluts kvantilius. 50 proc. kvantilis yra lygus medianos reikmei, t. y. x0,5 = 21 val. Randame kvartilius. Taikant 1.3 pastraipoje aprayt procedr, kai duomenys nebuvo sugrupuoti, nustatome, kad x0,25 = 18val. (15-as ir 16-as reikmi vidurkis); x0,75 = 24val. (45-as ir 46-as reikmi vidurkis). Kompiuteriu: Insert/Function/Statistical/Quartile/Array: A2:A61/ Quart: 1 pirmasis kvartilis, 2 antrasis kvartilis,/OK.
1 Moda (lot. modus) kiekis, dydis, apimtis. Tikimybi teorijoje ir matematinje statistikoje daniausiai pasikartojanti atsitiktinio dydio reikm. 2 Mediana (lot. vidurin) tikimybi teorijoje ir matematinje statistikoje vidutin (centrin) atsitiktinio dydio reikm.

309

VEIKLOS AUDITAS

Norint nustatyti procentilius, reikia nubrti sukauptj dani laut (2 pav.). I pateikto grafiko apytiksliai randame, kad x0,1 = 15,1val., x0,2 = 16,1val., x0,8 = 23,9val. Tikslios reikms apskaiiuojamos kompiuteriu: Insert/Function/ Statistical/ Percentile/OK/Array: A2:A61/ pa. /Surinkti procentilio reikm/OK. Nesugrupav duomen gauname: x0,1 = 15,95, x0,2 = 17,4, x0,8 = 25.

2 pav. Sukauptieji santykiniai daniai. Kvantili radimo pavyzdys

Kvantiliai turi gantinai aiki fizin prasm. Pavyzdiui, x0,1 = 15,95val. Vadinasi 10 proc. atvej uduotis bus atlikta ne ilgiau, kaip per 15,95 val., o x0,8 = 25val. 80 proc. vis atvej uduotis bus atlikta ne ilgiau, kaip per 25val.
310

Priedai

1.5. Nagrinjamos imties dispersija, dar nesugrupavus turim duomen, apskaiiuojama pagal formul: s2=

(x m) /(n1).
2 i
i=1

ra i formul darbo trukms vertinim variacins eiluts reikmes i io udavinio 1 lentels ir inodami, kad i reikmi vidurkis iki grupavimo buvo lygus m = 21,14val. (io udavinio 1.1. pastraipa) ir kad imtyje yra 60 element (n = 60), randame: s2=

(x 21,14) /59 = [(1321,14) +(13,521,14) ++(3021,14) ]

2 2 2 2 i
i= 1

60

/59 = 1094/59 = 18,54. ios imties standartinis nuokrypis iki duomen grupavimo s = 4,31val. Kompiuteriu: Insert/ Function/ Statistical/STDEV/OK. Gauname s = 4,306. Sugrupavus duomenis, j dispersija apskaiiuojama pagal formul: sh =
2

j=1

fj (xj m)2/(n1) h2/12.

Nagrinjamame pavyzdyje h =2,43, k = 7, fj duomen danis j ame intervale (2 lentel, 4 eilut), xj jjo grupavimo intervalo duomen vidurio takas (2 lentel, 3 eilut), m = 21,5. Gauname: s h = [5(14,22 21,5)2 + 9(16,65 21,5)2 + 15(19,08 21,5)2 + + 10(21,51 21,5)2 + 10(23,94 21,5)2 + 7(26,37 21,5)2 + + 4(28,8 21,5)2] /59 2,432/12 = 1003,3/59 0,49 = 16,52. Imties standartinis nuokrypis duomenis sugrupavus: sh = 4,06val. Palyginus nesugrupuot ir sugrupuot duomen sklaidas matyti, kad sugrupuoti duomenys turi maesn sklaid (apytiksliai 6 proc.), negu tie patys duomenys nesugrupuoti. To ir reikjo tiktis, nes grupavimo procedra maina duomen isibarstymo lyg. Tikslesns yra skaitins charakteristikos, apskaiiuotos duomen nesugrupavus. Taiau, kadangi is skirtumas yra gantinai maas, beveik visada naudojamasi btent sugrupuot duomen dispersija ar standartiniu nuokrypiu.
311
2

VEIKLOS AUDITAS

2 udavinys. Tarkime, tikrinam organizacij darbuotoj atlyginimo dydis gali bti apskaiiuotas vadovaujantis normaliuoju dsniu, kurio vidurkis yra 1000 Lt, o standartinis nuokrypis 100 Lt. Reikia nustatyti, kiek darbuotoj gauna maesn, negu 800Lt atlyginim; nuo 800 iki 900 Lt, nuo 1000 iki 1100 Lt. SPRENDIMAS. Darbuotoj atlyginimo vidurkis m = 1000 Lt, to atlyginimo standartinis nuokrypis = 100 Lt. Atsitiktin dyd atlyginimo dyd ymime X. Tada: 1) tikimyb, kad darbuotojai gauna maiau, negu 800 Lt: P(0< X <800) = (

800 1000 )( 0 1000 ) = 100 100 = (2) (10) = (10) (2) = 0,0228.

Kompiuteriu: Microsoft Excel/ Insert/ f n function/NORMDIST/ OK/x=800/ m=1000/ = 100/Atsakymas P( ) = 0,0228. Vadinasi, 2,3 proc. darbuotoj gauna ne didesn, negu 800 Lt atlyginim. 2) tikimyb, kad darbuotojai gauna atlyginim, nuo 800 iki 900 Lt:
P(800< X <900) = (
900 1000 800 1000 ) ( )= 100 100 = (2) (1) = 0,9770,841= 0,136.

Vadinasi, 13,6 proc. darbuotoj gauna atlyginim, nuo 800 iki 900 Lt. 3) tikimyb, kad darbuotojai gauna atlyginim nuo 1000 iki 1100 Lt:
P(1000< X <1100) = (

1100 1000 ) ( 1000 1000 ) = 100 100 = (1) (0) = 0,8410,5= 0,341.

Vadinasi, 34,1 proc. darbuotoj gauna atlyginim, nuo 1000 iki 1100 Lt.

312

Priedai

3 udavinys. 3 lentelje pateikta konkreioje vietovje 56 dienas matuota oro temperatros variacin eilut. Reikia vertinti, ar didiausios oro temperatros reikms susijusios su didelmis matavimo paklaidomis, taigi turi bti atmestos, ar ne. inoma, kad oro temperatros reikms paklsta normaliajam dsniui, ir jos standartinis nuokrypis nagrinjamu laikotarpiu ioje vietovje lygus 100C.
3 lentel. Oro temperatros variacin eilut i xi i xi i xi i xi 1 18 15 2 29 4 43 11 2 15 16 1 30 5 44 12 3 14 17 0 31 5 45 12 4 13 18 0 32 5 46 13 5 12 19 1 33 5 47 14 6 11 20 1 34 5 48 14 7 9 21 2 35 6 49 15 8 8 22 2 36 6 50 20 9 8 23 3 37 6 51 22 10 7 24 3 38 7 52 26 11 6 25 3 39 7 53 28 12 5 26 4 40 8 54 33 13 4 27 4 41 9 55 35 14 3 28 4 42 10 56 40

SPRENDIMAS. Skaiiuojame vis i rezultat vidurk:

m =

1 n

xi =
i =1

1 56

x
i =1

56

274 = 4,89. 56

Pasirenkame reikmingumo lygmen, tarkime, = 0,05. 3.1. Tikriname, ar didiausias stebjim rezultatas x56 = 40 yra atmestinas. Apskaiiuojame: =

~ x56 m

40 4,89 = 3,511 ir 10

x=

n = 3,511 56 = 3,54. n 1 55

Tikimyb, kad imtyje gali bti reikmi, didesni u 40 (x56 = 40), galima apskaiiuoti pagal formul:
p = n 1

n = 56[1 0,9998] = 56*0,0002 = 0,0112. n 1

313

VEIKLOS AUDITAS

Kadangi p < (0,0112 < 0,05), rezultat x56 = 40 reikia ibraukti i imties. Matome, kad skirtumas tarp p ir yra gantinai didelis, todl verta patikrinti ir alia esant rezultat x55 = 35. Skaiiuojame funkcijos

(x) argument
~ x55 m

n . n 1
56 = 3,04. 55

35):

35 4,89 n = 10 n 1

Tikimyb, kad imtyje galjo atsirasti reikmi, didesni u 35 (x55 =

p = 56[1 (3,04)] = 56[1 0,9988] = 0,0672.

Funkcijos (x) reikms randamos 4 priedo lentelje. Kadangi p > (0,0672 > 0,05), ios reikms (x55 = 35) ibraukti negalima. Taiau toks sprendimas gali btu ir neteisingas. Pirma, reikm x56 = 40 buvo ibraukta i imties, todl reikia atlikti visus skaiiavimus tuo atveju, kai n = 55, o ne 56. Antra, kadangi x > 3, vietoj (6.11) formuls reikia naudotis (6.12) formule. Visk apskaiiuojame i naujo:
m =
1 55

x
i =1

55

234 35 4,25 = 4,25; x = 55 10

55 = 3,1; 54

3,12 3 15 e 2 (1 1 2 + ) = 0,053. p= 4 3,1 3,16 3,1 3,1 2

55

Gavome t pat rezultat, t. y., kad reikms x55 = 35 ibraukti i imties negalima.

4 udavinys. Tarkime, teisingos visos 3 udavinio slygos, tik neinomas atsitiktinio dydio standartinis nuokrypis. Reikia vertinti, ar didiausias imties elementas gali bti atmestas.
314

Priedai

SPENDIMAS. Kadangi atsitiktinio dydio sklaida nra inoma, tai visus apskaiiavimus reikia atlikti pagal (6. 14) ir (6. 15) formules. Empirin standartin nuokryp reikia apskaiiuoti, panaudojant visus imties elementus, todl n = 56, m = 4,89. Apskaiiuojame:

(x
s1 =
i =1

~ m) 2
=

(x
i =1

56

4,89) 2
=

n 1

56 1

8317,34 = 12,3. 55

Matome, kad empirinis standartinis nuokrypis pastebimai skiriasi nuo teorinio jis yra beveik 1,23 karto didesnis. Tikriname, ar rezultatas x56 = 40 turt bti ibrauktas i imties. Skaiiuojame: ~ x m 40 4,89 = 56 = = 2,85. 12,3 s1 Ar is rezultatas gali bti ibrauktas i imties, ar ne, sprendiame naudodamiesi specialia lentele (r. [17, p. 360]). Taiau joje pateikti duomenys tik iki n 25, todl reikia naudotis (6. 11) arba (6. 12) formule, nes n = 56. Naudosims tikslesne (6. 12) formule. Apskaiiuojame funkcijos argument:
x=

n 56 = 2,85 = 2,88. n 1 55

Tikimyb, kad i reikm priklauso imiai, yra tokia:

x2 1 3 15 p= e 2 (1 2 + 4 6 ) = x x x x 2
n

56 2,88 2

2 ,88 2 2

(1

3 1 15 + ) = 0,111. 4 2 2,88 2,88 2,88 6

Ivada. Kadangi p > (0,111 > 0,05), tai nra pagrindo ibraukti i imties x56 = 40 reikm. To galima buvo tiktis, nes empirin sklaida s1 = 12,3. Taikant trij standartini nuokrypi taisykl, buvo galima su315

VEIKLOS AUDITAS

vokti, kad i reikm turi eiti imt (4,89 + 3*12,3 = 41,79, t. y., reikm x56 = 40 yra trij sigma intervale).
5 udavinys. Tarkime, kad turime variacin duomen eilut (3 udavinys, 3 lentel). Populiacijos standartinis nuokrypis neinomas. Reikia nustatyti, kokie duomenys gali bti laikomi iskirtimi, o kokie slygine iskirtimi, jeigu nagrinjami duomenys paklsta normaliajam dsniui.

SPRENDIMAS. Sprendiant 4 udavin, buvo apskaiiuotos nagri~ njamos variacins eiluts skaitins charakteristikos: vidurkis m = 4,89 ir standartinis nuokrypis s1 = 12,3. Apskaiiuojame intervalo trys sigma ribas. Jos nustatomos taip: ~ 3s ; m +3s ), t. y. (4,893*12,3; 4,893*12,3) arba (32,01; ~ (m 1 1 41,79). Ivada: n vienas ios variacins eiluts elementas negali bti laikomas iskirtimi. Apskaiiuojame intervalo dvi sigma ribas. Jos nustatomos taip: ~ 2s ; m +2s ), t. y., (4,892*12,3; 4,892*12,3) arba (19,71; ~ (m 1 1 29,49). Ivada: slygikai iskiriai priklauso septyni ios variacins eiluts elementai: 20, 22, 26, 28, 33, 35, 40.
6 udavinys. Tarkime, kad turime variacin duomen eilut (3 udavinys, 3 lentel). Reikia nustatyti, kurie duomenys gali bti laikomi iskirtimi, kurie slygine iskirtimi, jei nra pagrindo manyti, kad nagrinjami duomenys paklsta normaliajam dsniui.

SPRENDIMAS. Apskaiiuojame tos variacins eiluts kvartilius. Taikome bendr kvantili apskaiiavimo procedr. Randame indeks i = q*n pirmam kvartiliui apskaiiuoti. ia q eils kvantilis (q = 0,25, nustatant pirm kvartil; q = 0,75, nustatant trei kvartil). Apskaiiuojame pirm kvartil. Jo indeksas i = 0,25*60 = 15. Kadangi is indeksas yra sveikasis skaiius, tai Q1 = (xi + xi+1)/2 = (x15 + x16)/2 = (2 1)/2 = 1,5.

316

Priedai

Apskaiiuojame treij kvartil. Jo indeksas i = 0,75*60 = 45. Vadinasi, Q3 = (xi + xi+1)/2 = (x45 + x46)/2 = (12 + 13)/2 = 12,5. Vertiname iskirties ribas. Apskaiiuojame IQR (treiojo ir pirmojo kvartilio skirtumo) reikm. Ji apskaiiuojama taip: IQR = Q3 Q1 = 12,5 + 1,5 = 14. Tada iskirties riba i kairs yra Q1 3 IQR = 1,5 3*14 = 43,5, o i deins Q3 + 3 IQR = 12,5 + 3*14 = 54,5. Slygine iskirtimi bt duomenys, patek interval i kairs [Q1 3 IQR; Q1 1,5 IQR), ir interval i deins (Q3 + 1,5 IQR; Q3 + 3 IQR]. Atlik btinus apskaiiavimus, gauname slyginio intervalo ribas i kairs: 43,5; 22,5 ir slyginio intervalo ribas i deins: 31,25; 54,5. Ivada. Duomen, patenkani iskirtinius intervalus, variacinje eilutje nra, o slygikai iskirtiniais yra ie variacins eiluts elementai: 33, 35, 40.
7 udavinys. Analizuojami dviej politik reiting pokyiai per tam tikr laikotarp. Agentra, organizuojanti apklausas, sukaup 20 t politik reiting pokyi por (4 lentel). Reikia vertinti i politik populiarumo tendencijas.

4 lentel. Politik reiting pokyiai Apklausos Pirmasis Antrasis Apklausos Pirmasis Antrasis Nr. politikas (xi) politikas (yI) Nr. politikas (xi) politikas (yI) 1 10 5 11 15 15 2 3 7 12 30 6 3 8 14 13 4 5 4 4 16 14 7 10 5 2 1 15 0 14 6 5 10 16 8 2 7 8 0 17 5 10 8 14 5 18 15 3 9 13 12 19 4 12 10 18 4 20 7 19

P a s t a b a . Neigiami skaiiai reikia reitingo majim, teigiami jo didjim.

317

VEIKLOS AUDITAS

25 20 2-jo politiko reitingo pokytis 15 10 5 0 -20 -10 -5 -10 -15 -20 1-jo politiko reitingo pokytis 0 10 20 30 40

3 pav. Politik reiting reikmi isibarstymas

SPRENDIMAS. i politik reiting pokyi poros pateiktos 3 paveiksle. Nagrinjamos sistemos skaitins charakteristikos yra ios: 1. Vidurkiai: 20 60 ~ mx = 1 = 3, xi = 20 20 i =1

20

1 ~ my = 2. Dispersijos:
2 sx = 20

y 20
i =1
i

20 = 1. 20
2360 = 124,2, 19

1 20 1
1 20 1

(x
i =1 20 i1

3) 2 =

2 sy =

(y

1) 2 =

1992 = 104,8. 19

1. Standartiniai nuokrypiai: s x = 11,14, s y = 10,24. 2. Kovariacija:

318

Priedai

~ K xy =

1 20 1

(x
i =1

20

3)( y i 1) =

38 = 2 19

3. Koreliacijos koeficientas:

~ 2 ~ = K xy = = 0,018. rxy sx s y 11,14 * 10,24

Ivados: 1. Pirmo politiko reitingas padidjo trimis punktais, antrojo vienu punktu (tai patvirtina j reiting vidurkiai). 2. Pirmojo politiko reiting sklaida apie 10 proc. didesn, negu antrojo. Gal reikia analizuoti tokio reikinio prieastis? 3. Koreliacijos koeficiento reikm leidia daryti dvi ivadas: pirma, i politik reitingai susij neenkliai; antra, didjant pirmojo politiko reitingui, antrojo politiko reitingas maja.
8 udavinys. Auditorius, nordamas vertinti tikrinamos organizacijos savarankikai atlikto darbuotoj atestavimo rezultat tikslum ir patikimum, atsitiktiniu bdu atrinko 12 darbuotoj ir pateik jiems kelis testus. Visi j vertinimo rezultatai balais pateikti 5 lentelje. Reikia apskaiiuoti empirin darbuotoj bendrojo balo vidurk ir rasti interval, kuriame 90 proc. vis atvej yra tikrasis vis organizacijos darbuotoj bendrojo balo vidurkis, jeigu jiems bt pateikti tie patys testai.
5 lentel. Bendrieji organizacijos darbuotoj testavimo rezultatai i 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Bi

205 180 220 160 215 140 210 190 195 180 198 202

P a s t a b a . Indeksas i identifikuoja patikrinto darbuotojo suteikt jam numer. Bi bendras darbuotojo vertinimas balais.

SPRENDIMAS. Apskaiiuojame empirin balo vidurk:

319

VEIKLOS AUDITAS

12 2295 ~ 1 m = Bi = = 191,25 12 i =1 12

ir to vidurkio standartin nuokryp

S =

12 1 5964,25 ~ ( Bi m) 2 = 132 = 6,72. 12(12 1) i =1

I 1 priedo lentels naudodamiesi inomomis reikmmis Q = 0,9, 1 Q = = 0,05 ir n=12, randame parametr t 0, 05 =1,796. Apskai2 iuojame pasikliautinojo intervalo (rio) ilg:

= t0,05 S = 1,796*6,72 = 12,07.

Vadinasi, 90 proc. testavimo atvej organizacijos darbuotoj balo ~ ~ vidurkis yra intervale nuo m = 179,18 iki m + = 203,32 balo. Kitaip sakant, jei toks testavimas bt atliekamas daug kart, tai vidutinikai kas deimtas suminio balo rezultatas nepatekt apskaiiuot interval.

9 udavinys. Galima isprsti ir kitok udavin, i anksto nustaius pasikliautinj r ir aikinantis, kaip danai tikrasis vidurkis bus iame ryje. Tarkime, visos, prie tai isprsto 8 udavinio slygos, vykdytos. Norima suinoti tikimyb, jog tikrasis organizacijos darbuotoj bendrojo balo vidurkis, apskaiiuotas pagal tuos testavimo rezultatus, nesiskirs nuo empirinio balo vidurkio daugiau kaip 10 bal.

SPRENDIMAS. Parametras S yra tas pats, kaip ir 8 udavinyje, t. y., S = 6,72. Apskaiiuojame: 10 t0,05 = = = 1,49. S 6,72
320

Priedai

1 priedo lentelje pagal t =1,49 ir n1=11 randame: kai = 0,1

t0,1 =1,363, o jei = 0,05, t 0, 05 =1,796.

(Atnaujinimo) interpoliacijos bdu apytiksliai nustatome, kad = 0,085. Tiksli reikm randama kompiuteriu: Start/Programs/Microsoft Excel/Insert/fn Function/ Statistical/ TDIST /x=1,49/n=11/Tails 1/Atsakymas = 0,0822. Ivada. Tikimyb, kad tikrasis organizacijos darbuotoj bendrojo balo vidurkis yra intervale nuo 181,25 iki 201,25 lygi 0,84 (Q = 0,84).
10 udavinys. Pasinaudojus 8 udavinio slygomis reikia apskaiiuoti empirin balo vidurkio dispersij ir empirinio balo vidurkio standartinio nuokrypio pasikliautinojo intervalo rio ilg, kur 90 proc. atvej paklit tikrasis organizacijos darbuotoj balo vidurkio standartinis nuokrypis. SPRENDIMAS. Empirin balo vidurkio dispersija apskaiiuojama taip:

s2 2 1 12 1 n ~ s = , s = ( xi m) 2 = 11 ( xi 191,25) 2 = 542,2 , n 1 i =1 n i =1 ia xi = Bi .
2 &&& m 2 s m& = &&

s 2 542,2 = = 45,18. n 12

I 2 priedo lentels, kai Q = 0,9 ir n1 = 11, randame: 1 Q =0,05, 2 2 1+ Q kai 1 = = 0,95, 2 2 kai =

12 = 19,68;
2 2 = 4,58.

Pasikliautinojo dispersijos intervalo rio ilgio ribos:

(n 1) s m ~

2 1

(12 1)45,18 = 25,25, 19,68

321

VEIKLOS AUDITAS
2 (n 1) s m ~

2 2

(12 1)45,18 = 108,5. 4,58

Empirinis organizacijos darbuotoj balo vidurkio standartinis nuokrypis

2 s m = s m = 45,18 = 6,72. ~ ~

Tikrasis organizacijos darbuotoj balo vidurkio standartinis nuokrypis yra intervale

(n 1) s m ~

12

= 25,25 = 5,02,

2 (n 1) s m ~ 2 2

= 108,5 = 10,42,

t. y., intervale nuo 5,02 iki 10,42 balo. Taigi is intervalas nesimetrikas empirinio standartinio nuokrypio atvilgiu. Tai grindiama 2 pasiskirstymo funkcijos ypatumais. Ivada. Tikrasis darbuotoj balo vidurkio standartinis nuokrypis 90 proc. atvej yra intervale nuo 5,02 iki 10,42 balo.

11 udavinys. Tarptautiniai auditoriai tikrina Lietuvos auktj mokykl vienos i studij programos student ini lyg. Tikrinami tik tie studentai, kuri inios paskutins sesijos metu vertintos atuoniais ir devyniais balais, atsitiktiniu bdu atrenkant vienod skaii student, turini 8 ir 9 balus. Atliekant savianaliz apdorojus toki student keleri met ini vertinimo rezultatus, nustatyta, kad standartinis ios grups student ini vertinimo nuokrypis yra 0,25 balo. Kiek student reikt patikrinti, norint 0,95 tikimybe tvirtinti, jog vertinant student inias suklysta ne daugiau, negu 0,1 balo? SPRENDIMAS. Tarkime, kad toki student ini lygis yra atsitiktinis dydis, paklstantis normaliajam dsniui. i prielaida yra gantinai ginytina, taiau tikslinga atlikti vertinimus manant, kad ji yra teisinga. inomas i student ini vertinimo standartinis nuokrypis: = 0,25 balo ir pasikliautinojo intervalo ilgis 0,1 balo. Nra inomas tikrasis balo vidurkis, kuris atitikt student ini lyg.
322

Priedai

6 priedo lentelje randame lygmens kritin reikm z = 1,96, prie tai apskaiiav parametr pagal formul (6. 28): = 0,5(10,95) = 0,025. Pagal formul (6. 25) apskaiiuojame:

2 4 z 2 4 * 1,96 2 * 0, 25 2 = = 96,04. 0,01 0,12

Ivados: 1. Norint tvirtinti, kad student ini lygio vidurkis, apskaiiuotas i imties, su 0,95 tikimybe nesiskiria daugiau, negu 0,1 nuo tikrojo balo, reikia patikrinti 97 atsitiktinai pasirinktus nagrinjamo lygmens studentus. 2. Tarptautiniai auditoriai i patikrinimo rezultat nustato ios grups student ini lyg. Pirmo punkto ivada apibdina tarptautini ekspert ini vertinimo vidurkio patikimum ir tikslum. Lietuvos auktj mokykl dstytoj vertinimu, i student ini vidurkis yra 8,5 balo. Mint auditori vertinimo vidurkis beveik visada skirsis nuo dstytoj vertinimo vidurkio. Ar is skirtumas yra reikmingas, ar tik susijs su atsitiktiniais tikrinimo rezultatais, sprendia vadinamoji hipotezi tikrinimo teorija.

12 udavinys. Tarkime, kad teisingos visos 11 udavinio slygos, iskyrus tai, kad neinomas student ini vertinimo standartinis nuokrypis. I praktins dstytoj patirties inoma, kad jie apvalina paymius iki artimiausio sveikojo skaiiaus. Kiek student reikt patikrinti, norint 0,95 tikimybe tvirtinti, jog vertinant student inias suklysta ne daugiau, negu 0,1 balo?

SPRENDIMAS. Padar t pai prielaid dl student ini pasiskirstymo dsnio, nustatome empirin student ini vertinimo standartin nuokryp. Dstytojas, apvalindamas paym, faktikai pasirenka tolygj student ini pasiskirstymo dsn vieno balo ilgio, todl ini vertinimo standartinis nuokrypis apskaiiuojamas pagal formul: =

ba 2 3

1 2 3
323

= 0,29 balo.

VEIKLOS AUDITAS

Pagal formule (6.28) apskaiiuojame:

2 4 z 2 4 *1,96 2 * 0,29 2 = 129,2. = 0,12 l2

Ivada. Reikia patikrinti 130 student.

13 udavinys. Kiek reikia patikrinti absolvent, norint 0,9 tikimybe ir ne maesniu, kaip 5 proc. tikslumu nustatyti procent student, skmingai sidarbinusi po auktosios mokyklos baigimo?

SPRENDIMAS. Norima apskaiiuoti skmingai sidarbinusi absolvent procent. I udavinio slygos inoma, kad pasikliautinojo intervalo ilgis turi atitikti reikalavim: l 0,1, nes tas tikslumo procentas gali kisti didjimo ar majimo link, todl l = 0,05x2 = 0,1. Nustatant imties dyd, naudojamasi formule (6.30). Apskaiiuojame standartizuoto normaliojo skirstinio kritin reikm z = 1,644 (6 priedo lentel, parametras apskaiiuotas pagal formul (6.28) = (10,9)/2 = 0,05). Apskaiiuojame:

z n

1,644 , 0,1

n 270,27.

Ivada. Norint, kad sidarbinusi absolvent procentas bt nustatytas 0,9 tikimybe ir 5 proc. tikslumu, reikia apklausti 271 absolvent.
14 udavinys. Keli grupi student, studijuojani vairias socialini moksl specialybes pagal bakalauro programas, 2000 m. ir 2002 m. buvo klausiama, koki specialyb kiekvienas i j pasirinks, tsdamas studijas magistrantroje. Apklausos duomenys pateikti 6 lentelje. Reikia apskaiiuoti prognozs indekso (koeficiento) reikm ir padaryti ivadas.

324

Priedai

6 lentel. 2000 m. ir 2002 m. atlikt student apklaus duomenys apie pasirinktas specialybes Pasirinkta specialyb 2002 m. Vieoji vadyba Teis Ekonomika I viso 2000 m. Pasirinkta specialyb 2000 m. Vieoji Teis Ekonomika vadyba 110 20 10 65 5 5 35 120 90 40 I viso 2002 m. 130 80 40 250

SPRENDIMAS. ioje lentelje pateikti poriniai duomenys. Reikia pasinaudoti 2000 m. duomenimis, prognozuojant 2002 m. rezultatus. Nagrinjame kiekvien kintamj i eils. 2000 m. viej vadyb pasirinko 120 student. Kadangi vieoji vadyba yra daniausiai pasirenkama specialyb, tai galima teigti, jog tie studentai, kurie pasirinko viej vadyb 2000 m., patvirtino tai ir 2002 m. Vadinasi, pasinaudojus papildomais duomenimis, surinktais 2000 m., prognozuojant vieosios vadybos pasirinkim 2002 m., padaroma 10 klaid. 2000 m. teis pasirinko 90 student, 65 i j pakartojo savo pasirinkim 2002 m., likusieji pasirinko gretutines specialybes, vadinasi, iuo atveju padaromos 25 klaidos. 2000 m. ekonomik pasirinko 40 student, 35 i j patvirtino savo pasirinkim 2002 m., vadinasi, padaromos 5 klaidos. Susumav visas klaidas ir taikydami pirmj taisykl, gauname bendr klaid skaii, t. y., b1 = 10+25+5 =40. Taikant antrj prognozs taisykl, galima apskaiiuoti klaidas, etalonu pasirinkus populiariausi tarp respondent vieosios vadybos specialyb. Bendras klaid skaiius yra 120 (b2 = 80+40). Jei etalonu pasirinktume bet kuri kit specialyb, klaid bt daugiau (170 pasirinkus teis, ir 210 ekonomik). Vadinasi, taikant antrj prognozs taisykl, padaroma 120 klaid i 250, t. y., 48 proc. klaid. Pagal formul (7. 9), galima apskaiiuoti ryio arba koreliacijos koeficient: = 120 40 = 0,667. 120

325

VEIKLOS AUDITAS

T pat udavin galima isprsti pagal formul (7. 10). Apskaif i = 110+65+35 = 210, iuojame tos formuls sudedamsias dalis:

Fd = 130, N = 250. Tuomet koreliacijos koeficientas:

210 130 = 0,6667, 250 130

t. y., gauname t pat rezultat, kaip ir taikydami formul (7. 9). Ivados: 1. is rezultatas parodo, kad pasinaudojus nepriklausomais duomenimis bendras klaid skaiius gali sumati dviems tredaliais. 2. Pasinaudoj papildoma informacija gauname, kad iuo konkreiu atveju prognozuojant student, pasirinkusi tam tikras specialybes, skaii padaroma 80 klaid i 250 galim, t. y., 32 proc. T pat rezultat gauname 0,48 padaugin i 0,667.

15 udavinys. 7 lentelje surayti apklausos duomenys apie valstybs tarnautoj poir j dalyvavim priimant sprendimus. Atsakym klausim Ar visi valstybs tarnautojai turt dalyvauti priimant sprendimus savo organizacijoje ? duomenys.
7 lentel. Valstybs tarnautoj poiris j dalyvavim priimant sprendimus Valstybs tarnautoj rangai Viduriniosios Auktesniosios I Eiliniai Padalini viso grandies grandies darbuotojai vadovai vadovai vadovai 130 75 10 5 220 115 66 29 340 65 45 30 215 326 50 30 20 110 4 15 30 54 234 156 109 719

Nuomon Taip Vis grandi vadovai ir svarbiausi specialistai Tik vis grandi vadovai Tik vadovai, atsakingi u t sprendim gyvendinim I viso

Priedai

Reikia apskaiiuoti i kintamj ryi koeficient (Gudmano ir Kruskolo prognozs koeficient r. [51, p. 732764]). SPRENDIMAS. Pasinaudoj paaikinta tvarka (r. skyrel 7. 4 ir paaikinimus taikant formules 7. 11 ir 7. 12), randame por, kuriose yra ta pati nagrinjam kintamj prioritet tvarka, skaii: Ns= 130(65+45+30+50+30+20+4+15+30)+115(45+30+30+20+15+30) +66(30+20+30)+75(50+30+20+4+15+30)+65(30+20+15+30) +45(20+30)+10(4+15+30)+50(15+30)+30x30 = 85640. Nustatome por, kuriose tarp nagrinjam kintamj yra atvirktin prioritet tvarka, skaii: Nd = 5(50+30+20+65+45+30+115+66+29)+4(30+20+45+30+66+29) +15(20+30+29)+10(65+45+30+115+66+29)+50(45+30+66+29) +30(20+30)+75(115+66+29)+65(66+29)+45x29 = 41045. Ryio koeficientas apskaiiuojamas pagal formul (7. 12):

85640 41045 = 0,352. 85640 + 41045

Ivada. Turimi apklausos duomenys leidia tvirtinti, kad valstybs tarnautoj rangai susij su nuomone dl darbuotoj dalyvavimo sprendim primimo procese; konkreiai kuo auktesnis darbuotoj rangas, tuo daniau reikiama tokia nuomon. Be to, kai i informacij atsivelgiama, prognozavimo klaid skaiius sumaja 35,2 proc.
16 udavinys. Iekoma ryio tarp automobilio greiio ir suvartot degal kiekio. Eksperimento metu surinkti duomenys apie suvartot degal kiek pateikti 8 lentelje.
8 lentel. Ryys tarp automobilio greiio ir suvartot degal Eksperimento numeris (i) Greitis (vi, km/val.) Degal kiekis (xi, litr/100 km) 1 60 2 70 3 80 7,3 4 90 5 6 7 8 9 10

100 110 120 130 140 150

5,8 6,4

8,8 10,2 11,4 11,7 12,2 14,1 15,3 327

VEIKLOS AUDITAS

18 16

y = 0,1053x - 0,74
14
Degal kiekis x, litr/100 km

12 10 8 6 4 2 0 0 50 100 150 200 Greitis v, km /val

4 pav. Ryys tarp automobilio greiio ir suvartot degal

Reikia maiausij kvadrat metodu suglodinti iuos eksperimentinius duomenis. SPRENDIMAS. Norint nubrti galim kreiv, reikia turimus duomenis atidti koordinai ploktumoje (4 pav.). I brinio matyti, kad i kintamj priklausomyb yra tiesin, todl:

x = av + b.

Parametrai a ir b apskaiiuojami pagal (7. 167. 18) formules. Kintamj vidurkiai:

mv =

1 n 1 10 5 * 210 vi = 10 vi = 10 = 105km / val., n i =1 i =1 1 n 1 10 103,2 xi = 10 xi = 10 = 10,32 litr/100km. n i =1 i =1

328

mx =

Priedai

Greiio dispersija:

Dv =

1 n 1 10 8250 (vi mv ) 2 = (vi 105) 2 = = 825. n i =1 10 i =1 10

Koreliacijos momentas:
K vx =

1 10 869 (vi mv )( xi m x ) = 10 = 86,9. 10 i =1

Iekoma parametr: a= 86,9 = 0,1053, b = 10,32 0,1053*105 = 0,7365. 825

Suglodinta ties:

x = 0,1053v 0,7365 .

Pagal i formul galima apskaiiuoti suvartot degal kiek vaiuojant bet kokiu greiiu, pavyzdiui, vaiuojant 75 km/val. greiiu suvartot degal kiekis: x = 0,1053*750,7365 = 7,16litr/100km, o 125 km/val.; greiiu x = 0, 1053*125 0, 7365 = 12,4 litr/100km. Sprendiant udavin kompiuteriu, reikia atlikti iuos veiksmus: 1) jungti Microsoft Excel program: Start/ Programs/ Microsoft Excel. 2) surinkti duomenis i io udavinio lentels: langel A1 vi; langelius A2:A11 vi reikmes (60,70,,150); langel B1 xi ; langelius B2:B11 xi reikmes (5,8; 6,4;,15,3). 3) jungti diagramos krimo program (Chart Wizard) ir sukurti grafik: Chart Wizard/ Line/ Chart subtype: viruje kairje/ Next/; pele paymti langelius B1:B11/ Columns/ Series/ Category (X) axis labels: 1) paymti langel (X); 2) paymti langelius A2:A11/ Next/ Titles/ Chart title: ryys tarp automobilio greiio ir suvartot degal/ Category (X) axis: vi / Category (Y) axis: xi / Gridlines: Major gridlines/ Next/ Finish. 4) sukurti suglodinimo ties:
329

VEIKLOS AUDITAS

paymti bet kur ryio tak deiniu pels klaviu/ Add Trendline/ Type Linear/ Options/ Display equation on chart/ Display Rsquared value on chart/ OK. Grafike matome funkcij y = 1,053 x + 4,53. Palygin ios funkcijos apskaiiuotus tiess koeficientus matome, kad koeficientai prie kintamojo yra vienodi, o laisvasis narys 5,27 didesnis, negu apskaiiuotasis. is faktas turi aiki fizin prasm: kuriant grafik kompiuteriu, kintamojo vi reikms sutapatinamos su intervalo vi viduriu, t. y., padidja daugiau, negu 5 vienetais. Ivada. Pritaikius suglodinimo procedr, nustatytas optimalus ryys tarp automobilio greiio ir suvartot degal kiekio. Kadangi abu dydiai automobilio greitis ir suvartot degal kiekis yra atsitiktiniai, tai suglodinta ties geriau atspindi ry, negu konkrets bandymo duomenys.

17 udavinys. Atliktas eksperimentas, kurio metu ufiksuoti dviej atsitiktini dydi (X,Y) matavimo rezultatai; jie pateikti 9 lentelje. Reikia suglodinti iuos duomenis taikant maiausij kvadrat metod.
9 lentel. Atsitiktini dydi matavimo rezultatai i 1 1 12 2 2 10 3 3 8,7 4 4 6 5 5 5 6 6 4,5 7 7 5 8 8 9 9 10 10 11 11 12 12 6 13 13 5,2 14 14 6

xi yi

3,8 5,3 5,1 4,7

SPRENDIMAS. Turimus duomenis idstome koordinai ploktumoje (5 pav.) Eksperimento duomenys isidst panaiai parabol. Taigi suglodinimo kreiv gali bti apibdinta antrojo laipsnio lygtimi:

y = ax 2 + bx + c .

330

Priedai

y 14 12 10 8 y = 0,1091x 2 - 1,9942x + 13,28 6 4 2 0 0 5 10 15 x

5 pav. Dviej atsitiktini dydi matavimo rezultatai ir juos suglodinanti kreiv

Skaiiuojame pradinius momentus (formuls 7.117.13): 0 [ X ] = 1;

1 [ X [=

1 14 105 xi = 14 = 7,5; 14 i =1 1 14 2 1015 xi = 14 = 72,5; 14 i =1 1 14 3 11025 xi = 14 = 787,5; 14 i =1

2[X ] =

3 [X ] =

4 [ X [=

1 14 4 127687 xi = 14 = 9120,5; 14 i =1 1 14 87,3 yi = 14 = 6,24; 14 i =1

331

0,1 [ X , Y ] =

VEIKLOS AUDITAS

1,1 [ X , Y ] =
2,1 =

1 14 573,5 xi yi = 14 = 41; 14 i =1

1 14 2 5428,3 xi yi = 14 = 387,74. 14 i =1

Dabar pagal (7. 20) formules galima sudaryti lygi sistem: 9120,5 a+787,5 b+72,5 c = 387,74, 787,5 a+72,5 b+7,5 c = 41, 72,5 a+7,5 b + c = 6,24. Isprend trij lygi sistem su trimis kintamaisiais, gauname a = 0,11, b = 2, c = 13,2. Parabol, geriausiai atitinkanti eksperiment duomenis, yra y = 0,11x 2 2 x + 13,2. ia lygtimi galima apskaiiuoti kintamj reikmes bet kuriuose takuose ir net toje srityje, kur eksperiment duomen nra, pavyzdiui, kai: x1 = 0, tai y1 = 13,2, kai x2 = 8,5, tai y2 = 4,15, kai x3 = 15, tai y3 = 7,95. Sprendiant udavin kompiuteriu, 16 udavinio 13 punktai, atliekami nieko nekeiiant. Ketvirtame punkte reikia nurodyti iuos veiksmus: deiniu pels klaviu ymimas bet kuris ryio tarp kintamj takas, / Add Trendline/ Type: Polynomial/ Order 2/ Options/ Display equation on chart/ Display Rsquared value on chart/ OK. Diagramoje matome funkcij y = 0,1091x 2 1,9942x + 13,28 , kurios koeficientai tiksliai sutampa su apskaiiuotaisiais, tik 0,08 skiriasi laisvasis narys. Tai susij su duomen xi sutapatinimu su intervalo xi viduriu.

332

Priedai

4 priedas. Funkcijos (x) =

1 2

t2 2

dt reikms

x 0,00 0,01 0,02 0,03 0,04 0,05 0,06 0,07 0,08 0,09 0,10 0,11 0,12 0,13 0,14 0,15 0,16 0,17 0,18 0,19 0,20 0,21 0,22 0,23 0,24 0,25 0,26 0,27 0,28 0,29 0,30 0,31 0,32

(x) 0,500 0,504 0,508 0,512 0,516 0,520 0,524 0,528 0,532 0,536 0,540 0,544 0,548 0,552 0,556 0,560 0,564 0,568 0,571 0,573 0,579 0,583 0,587 0,591 0,595 0,599 0,603 0,606 0,610 0,614 0,618 0,622 0,626

x 0,52 0,53 0,54 0,55 0,56 0,57 0,58 0,59 0,60 0,61 0,62 0,63 0,64 0,65 0,66 0,67 0,68 0,69 0,70 0,71 0,72 0,73 0,74 0,75 0,76 0,77 0,78 0,79 0,80 0,81 0,82 0,83 0,84

(x) 0,699 0,702 0,705 0,709 0,712 0,716 0,719 0,722 0,726 0,729 0,732 0,736 0,739 0,742 0,745 0,749 0,752 0,755 0,758 0,761 0,764 0,767 0,770 0,773 0,776 0,779 0,782 0,785 0,788 0,791 0,794 0,797 0,780

x 1,04 1,05 1,06 1,07 1,08 1,09 1,10 1,11 1,12 1,13 1,14 1,15 1,16 1,17 1,18 1,19 1,20 1,21 1,22 1,23 1,24 1,25 1,26 1,27 1,28 1,29 1,30 1,31 1,32 1,33 1,34 1,35 1,36

(x) 0,851 0,853 0,855 0,858 0,860 0,862 0,864 0,867 0,869 0,871 0,873 0,875 0,877 0,879 0,881 0,883 0,885 0,887 0,889 0,891 0,893 0,894 0,896 0,898 0,900 0,902 0,903 0,905 0,907 0,908 0,910 0,912 0,913

x 1,56 1,57 1,58 1,59 1,60 1,61 1,62 1,63 1,64 1,65 1,66 1,67 1,68 1,69 1,70 1,71 1,72 1,73 1,74 1,75 1,76 1,77 1,78 1,79 1,80 1,81 1,82 1,83 1,84 1,85 1,86 1,87 1,88

(x) 0,941 0,942 0,943 0,944 0,945 0,946 0,947 0,948 0,950 0,951 0,952 0,953 0,954 0,955 0,955 0,956 0,957 0,958 0,959 0,960 0,961 0,962 0,963 0,963 0,964 0,965 0,966 0,966 0,967 0,968 0,969 0,969 0,970

x 2,16 2,18 2,20 2,22 2,24 2,26 2,28 2,30 2,32 2,34 2,36 2,38 2,40 2,42 2,44 2,46 2,48 2,50 2,52 2,54 2,56 2,28 2,60 2,62 2,64 2,66 2,68 2,70 2,72 2,74 2,76 2,78 2,80

(x) 0,985 0,985 0,986 0,987 0,988 0,988 0,989 0,989 0,990 0,990 0,991 0,991 0,992 0,922 0,993 0,993 0,993 0,994 0,945 0,995 0,995 0,995 0,995 0,996 0,996 0,996 0,996 0,997 0,997 0,997 0,997 0,997 0,997

333

VEIKLOS AUDITAS

x 0,33 0,34 0,35 0,36 0,37 0,38 0,39 0,40 0,41 0,42 0,43 0,44 0,45 0,46 0,47 0,48 0,49 0,50 0,51

(x) 0,629 0,633 0,637 0,641 0,644 0,648 0,652 0,655 0,659 0,663 0,666 0,670 0,674 0,677 0,681 0,684 0,688 0,692 0,695

x 0,85 0,86 0,87 0,88 0,89 0,90 0,91 0,92 0,93 0,94 0,95 0,96 0,97 0,98 0,99 1,00 1,01 1,02 1,03

(x) 0,802 0,805 0,808 0,811 0,813 0,816 0,819 0,821 0,824 0,826 0,829 0,832 0,834 0,837 0,839 0,841 0,844 0,846 0,849

x 1,37 1,38 1,39 1,40 1,41 1,42 1,43 1,44 1,45 1,16 1,47 1,48 1,49 1,50 1,51 1,52 1,53 1,54 1,55

(x) 0,915 0,916 0,918 0,919 0,921 0,922 0,924 0,925 0,927 0,928 0,929 0,931 0,932 0,933 0,935 0,936 0,937 0,938 0,939

x 1,89 1,90 1,91 1,92 1,93 1,94 1,95 1,96 1,97 1,98 1,99 2,00 2,02 2,04 2,06 2,08 2,10 2,12 2,14

(x) 0,971 0,971 0,972 0,973 0,973 0,974 0,974 0,975 0,976 0,976 0,977 0,977 0,978 0,979 0,980 0,981 0,982 0,983 0,984

x 2,82 2,84 2,86 2,88 2,90 2,92 2,94 2,96 2,98 3,00 3,20 3,40 3,60 3,80 4,00 4,50 5,00

(x) 0,998 0,998 0,998 0,988 0,998 0,998 0,998 0,999 0,999 0,999 0,999 0,999 0,999 1 1 1 1

334

Priedai

5 priedas. Kokybs inspektori klausimai

1. Tikrinant planavimo kokyb: 1.1. Ar upildyta preliminari apvalgos forma? 1.2. Ar parengta raytin tyrim programa, ar uprotokoluoti svarbiausi pokyiai, ikil audito metu? 1.3. Ar paskirstyti tyrimo udaviniai auditori grupms ir kiekvienam auditoriui? 1.4. Ar darbo planuose nurodyti atlikti darbai, ar paaikinta, kodl kai kurie i j nebuvo atlikti? 1.5. Ar remtasi ankstesnio audito svarbiausiomis ivadomis ir rekomendacijomis? 1.6. Ar buvo parengtas faktinio tyrimo raytinis plano variantas, ar ufiksuoti reikmingiausi pokyiai? 1.7. Ar faktiniame tyrimo plane numatyta: audito apimtis, metodologija ir detals udaviniai; tikrintini veiklos aspektai, tiktin ivad ir rekomendacij metmenys; audito veiksm struktra; audito valdymo planas, audito kriterijai, valdymo kontrols ypatumai, koordinavimo klausimai; esminiai dalykai, duomen altiniai ir j reikm potencialiems audito ataskaitos vartotojams. 1.8. Ar naudojami testai, metodai, procedros tinkamos pakankamiems kompetentingiems audito rodymams gauti? 1.9. Ar uduotys buvo paskirstytos individualiai, ar visai auditori grupei? 1.10. Ar atlikti audito darbai uprotokoluoti, ar paaikintos prieastys, dl kuri kai kurie darbai nebuvo atlikti? 1.11. Ar auditoriai paaikino tikrinamos organizacijos vadovams audito apimt ir jo tikslus? 2. Tikrinant personalo paskirstymo kokyb: 2.1. Ar auditori paskirstymo atmintinje yra reikalavimas, kad vis auditori patirtis turi bti ne maesn, negu 100 auditoriaus darbo valand ir ar tinkamai suformuluoti reikalavimai praktiniams gdiams? 2.2. Ar visi paskirti auditoriai upild speciali interes derinimo form, ar j pasira direktorius? 2.3. Jei pastebta koki nors paeidim, ar jie tinkamai adresuoti? 2.4. Ar auditori grup, sudjus jos nari inias ir gdius, yra pakankamos kvalifikacijos? 2.5. Ar vis auditori isilavinimas pakankamas? 2.6. Kelinto rango (4 ar 5) auditorius paskirtas audito vadovu? 335

VEIKLOS AUDITAS

2.7. Kelinto rango (4, 3 ar patyrs 2) auditorius paskirtas audito priirtoju? 2.8. Ar audito apvalgos vadovas, jei toks buvo paskirtas, dalyvavo svarbiausiuose planavimo pasitarimuose? 3. Tikrinant prieiros funkcijas: 3.1. Ar atliekant visus audito darbus buvo paskirstytos kontrols funkcijos ir atsakomyb? 3.2. Ar buvo patikrinta faktin audito mediaga? 3.3. Ar kontrols mediaga isami? 3.4. Jei pateiktos lentels, ar j duomenys idstyti aikiai ir suprantamai? 3.5. Ar kas mnes buvo rengiamos ir teikiamos direktoriui einamosios ataskaitos? 4. Tikrinant statym laikymosi klausimus: 4.1. Ar statym reikalavimai buvo svarbs realizuojant audito tikslus? 4.2. Jei taip, ar auditori veiksmai buvo atitinkami, norint atskleisti j nesilaikymo atvejus? 4.3. Jei auditori veikla rod, jog galimi neteisti veiksmai, ar buvo atlikti patikrinimai, tokiems veiksmams aptikti? 4.4. Jei buvo pastebta statym nesilaikymo, piktnaudiavimo ar neteist veiksm atvej, ar buvo laikomasi profesinio apdairumo reikalavim? 4.5. Jei ikildavo teisini klausim, ar kreiptasi patarimo konsultantus? 5. Atliekant valdymo kontrol: 5.1. Ar auditoriai suprato, kaip gyvendinamos j valdymo funkcijos? 5.2. Ar atliekant audit j valdymas buvo pastebimas? 5.3. Jei auditori valdymas buvo svarbus, ar jie isak kritines pastabas? 5.4. Ar auditoriai turi pakankamai rodym j kritinei nuomonei pagrsti? 6. Tikrinant kompiuterinius duomenis: 6.1. Ar kompiuterini duomen apdorojimo sistema yra patikima ir tiksli? 6.2. Ar auditoriams pateikta rodym dl svarbi duomen apdorojimo patikimumo? 7. Tikrinant faktin audito mediag: 7.1. Nustatoma, ar faktin mediaga tinkamai forminta (pateikti svarbs duomenys: organizacijos pavadinimas, dokumento pavadinimas, informacijos altinis, parengusio asmens pavard, data, priirtojo pastabos ir kt.); 7.2. Ar faktin mediaga suskirstyta dalimis ir sunumeruota? 7.3. Ar dokumentai ubaigti, tvarkingai parengti ir suprantami? 7.4. Ar jie susegti toki dokument segtuvus? 7.5. Ar dokumentuose pateikti audito rodymai, tiesiogiai susij su audito tikslais? 7.6. Ar katalogai ir kiti dokument sraai tinkamai sunumeruoti? 7.7. Ar yra btinos pastabos ir paaikinimai (legendos)? 336

Priedai

7.8. Ar isamiai paaikinti pavyzdi atrankos metodai ir kiti procedriniai veiksmai? 7.9. Ar taikomos formuls ir apskaiiavim programos korektikos, jeigu buvo naudojamasi vairiais duomen masyvais, ar patikrinta gaut ivad ir rekomendacij tikslumas ir patikimumas? 7.10. Ar vertinta tos produkcijos kokyb, jeigu pasinaudota savianalizs rezultatais, ekspert paslaugomis,? 7.11. Ar audito ataskaitos santraukoje yra visos btinos nuorodos ataskaitos puslapius? 7.12. Ar faktin mediaga buvo laiku patikrinta? 7.13. Ar yra ymos apie tai, kad audito mediag patikrino audito grups vadovas? 7.14. Ar faktinje mediagoje yra direktoriaus, kokybs utikrinimo organizacijos inspektori ir tikrinamos organizacijos protokol santraukos? 7.15. Ar konfidenciali informacija paalinta? 7.16. Ar sutvarkytas galutinis tekstas, paalinus konfidenciali informacij? 8. Tikrinant ataskaitos turin: 8.1. Ar parengta ataskaita ubaigta ir paskelbta? 8.2. Ar ataskaita parengta laikantis nustatyt termin, ar patikslinus jos pristatymo dat? 8.3. Ar ataskaitoje atsispindi ie klausimai: audito tikslai, apimtis ir metodologija; inagrintos veiklos rys; atlikti darbai, itirtos detals, organizacijos struktrini padalini geografinis isidstymas, laikotarpis; gauti audito rodymai (informacijos altiniai, apribojimai, svarbiausios prielaidos, taikyti kriterijai ir inagrinti pavyzdiai); informacijos pakankamumas, nustatant gaut pasilym ir ivad gyvendinimo eilikum; ivados dl problem korekcijos krypi ir veiklos funkcij; konstatavimas, kad auditas atliktas laikantis galiojani ir pakoreguot veiklos audito standart; paaikinimai dl standarto reikalavim nesilaikymo; inagrintos valdymo procedros ir visi atskleisti reikmingi trkumai; visi reikmingi paeidim, piktnaudiavimo ir neteistos veiklos atvejai; vis tikrinamos organizacijos pasiekim apraymai; sraas darb, kuriuos vertt atlikti ateityje; 337

VEIKLOS AUDITAS

ankstesni patikrinim negyvendint ivad ir rekomendacij apraas; nepanaudotos informacijos esm ir nepanaudojimo prieastys. 8.4. Ar traukta ataskait mediaga, susijusi su tikrinamos organizacijos reakcija padarytas ivadas bei rekomendacijas? 8.5. Ar ataskaita buvo iplatinta btiniems jos vartotojams? 9. Tikrinant audito kokyb: 9.1. Ar audito mediag tikrino kokybs inspektoriai ir ar tai forminta reikiamais dokumentais? 9.2. Ar nukrypimai nuo audito plano aptarti kokybs utikrinimo posdiuose? 9.3. Ar upildyta veiklos audito kontrolin forma? 9.4. Ar ataskaitoje yra nuorodos atitinkamas faktins mediagos dalis? 9.5. Ar upildyta speciali nuorod forma? 9.6. Ar ataskaitos santraukoje yra nuorodos tam tikras ataskaitos vietas? 9.7. Ar direktoriui pateikta upildyta audito pabaigos forma? 9.8. Ar nurodytos ataskaitos dalys, kuri ivadas ar rekomendacijas btina tirti ateityje, ir ar i informacija rayta speciali byl (fail): Kito audito byla (failas)? 10. Tikrinant konsultant darb: 10.1. Ar atskaitoje pagrindiamas poreikis kviesti konsultantus, ar apibdinta j kvalifikacija ir atrankos metodika, ar pagrstas j atlyginimo dydis, ar konsultant darbas uprotokoluotas? 10.2. Ar auditoriai band siminti tyrimo metodus ir prielaidas, kurias taik konsultantai? 10.3. Ar auditoriams teiktos konsultant tyrim mediagos kopijos, jeigu tai buvo tikslinga? 10.4. Ar konsultant parengti mediagos priedai su tam tikromis nuorodomis turi bti pridti prie faktins audito mediagos? 10.5. Ar auditoriai patikrino konsultant mediag ir sitikino jos pagrstumu? 10.6. Ar upildyta speciali konsultant ataskaitos forma? [58, p. Z1 Z 15].

338

Priedai

6 priedas. Normaliojo skirstinio N(0, 1) kritins reikms z

0,50 0,49 0,48 0,47 0,46 0,45 0,44 0,43 0,42 0,41 0,40 0,39 0,38 0,37 0,36 0,35 0,34 0,33 0,32 0,31 0,30 0,29 0,28 0,27 0,26 0,25 0,24 0,23 0,22 0,21 0,20 0,19 0,18 0,17 0,16 0,15 0,14 0,13 0,12 0,11 0,10 0,09 0,08 0,07 0,06 0,05 0,04 0,03 0,029 0,028 0,027 0,026 0,025 0,024 0,0230 0,022 0,021 0,020 0,019 0,018 0,017 0,016 0,015 0,014 0,013 0,012 0,011 0,010 0,009 0,008 0,007 0,006 0,005 0,004 0,003 0,002 0,001

z
0,000 0,025 0,050 0,075 0,100 0,125 0,150 0,176 0,201 0,227 0,253 0,279 0,305 0,331 0,358 0,385 0,412 0,439 0,467 0,495 0,524 0,553 0,582 0,612 0,643 0,674

z
0,706 0,738 0,772 0,806 0,841 0,877 0,915 0,954 0,994 1,036 1,080 1,126 1,174 1,226 1,281 1,340 1,405 1,475 1,554 1,644 1,750 1,880 1,895 1,911 1,926 1,943

z
1,959 1,977 1,955 2,014 2,033 2,053 2,074 2,096 2,120 2,144 2,170 2,197 2,226 2,257 2,29 2,326 2,365 2,408 2,457 2,512 2,575 2,652 2,747 2,858 3,090

339

VEIKLOS AUDITAS

7 priedas. Anketos pavyzdys

(anketa adaptuota [37, p. 262266]).
Miesto problem analizs anketa
1. Pirma, a noriau paklausti Js nuomons apie paslaugas, kurias teikia miesto valdia Js rajonui. K Jus manote apie Js rajono valstybs mokykl darb esate apskritai patenkintas, i dalies nepatenkintas, labai nepatenkintas ar neturite nuomons? (klausimo kodas A. Uduokite tokio turinio klausimus paslaug rims nuo B iki E)
Apskritai I dalies Labai Neturiu patenkin- nepaten- nepaten- nuotas kintas kintas mons

A. Valstybins mokyklos B. Parkai ir vaik aidim aiktels C. Paaugli sporto ir pramog centrai D. Policijos prevencinis darbas E. Atliek surinkimas

1 1 1 1 1

2 2 2 2 2

3 3 3 3 3

8 8 8 8 8

2. Kalbant apie tokias paslaugas, kaip mokyklos, parkai ir atliek surinkimas, ar Js manote, kad Js rajonas gauna geresnes, tokias pat, ar blogesnes paslaugas, negu kiti miesto rajonai? Geresnes (uduok klausim A) 1 Tokias pat 2 Blogesnes (uduok klausim A) 3 Neinau 8 A. Jei geresnes ar blogesnes: kokios yra ios padties prieastys? 3. Jei Js turite rimt pretenzij dl paslaug kokybs, ar manote, kad galite jas pagerinti, jei pareikite savo pretenzijas miesto pareignams? Taip (uduok klausim A) 1 Ne (uduok klausim A) 5 Neinau (uduok klausim A) 8 A. Ar Js kada nors kreipts pareignus dl blogos paslaug kokybs? Ne 5 Taip 1

340

Priedai

4. Apskritai, ar Js manote, kad pareignai skiria daugiau, maiau arba tiek pat dmesio juodaodio ir baltaodio mogaus pretenzijoms? Daugiau 1 Maiau 2 Tiek pat 3 Neinau 8 Dabar pakalbkime apskritai apie miesto problemas. 5. Ar Js manote, kad miesto meras stengiasi kiek isprsti pagrindines problemas, ar jis ne visk daro, k gali? Stengiasi, kiek gali Daro ne visk, k gali (uduok klausim A) Neinau gali, nordamas 1 X 8

A. Jei daro ne visk, k gali: ar Js manote, kad pakankamai stengiasi, ar visikai nesistengia? Pakankamai stengiasi 2 Visikai nesistengia 3 6. K Js manote apie centrin valdi? Ar Js manote, kad centrin valdia daro visk, k gali, ar ne visk, paddama sprsti miesto problemas? Stengiasi, kiek gali 1 Daro ne visk, k gali (uduok klausim A) X Neinau 8 A. Jei daro ne visk, k gali, ar Js manote, kad pakankamai stengiasi, ar visikai nesistengia? Pakankamai stengiasi 2 Visikai nesistengia 3 7. K Js manote apie federalin valdym Vaingtone? Ar Js manote, kad centrin valdia daro visk, k gali, ar ne visk, paddami sprsti miesto problemas? Stengiasi, kiek gali 1 Daro ne visk, k gali (uduok klausim A) X Neinau 8 A. Jei daro ne visk, k gali, ar Js manote, kad pakankamai stengiasi, ar visikai nesistengia? Pakankamai stengiasi 2 Visikai nesistengia 3

341

VEIKLOS AUDITAS

8. Indianos valstijoje Klivlendo ir Gary miest merais buvo irinkti juodaodiai. Koki tai turs tak sprendiant i miest problemas?Ar Js manote, kad bus tvarkomasi geriau, blogiau, ar nebus dideli pokyi? Geriau 1 Blogiau 2 Nebus dideli pokyi 3 Neinau (uduok klausim A) 8 A. Jei neinote, kaip Js manote, ar reikalai turt gerti, blogti, ar nebus dideli pokyi? Gers 1 Blogs 2 Nebus dideli pokyi 3 Dabar a noriau pakalbti apie kai kuriuos moni nusiskundimus dl miesto policijos veiklos. 9. Pirma, mons sako, kad policija atvyksta pagalb nepakankamai greitai. Ar Js manote, kad toki atvej pasitaiko ir Js rajone? Taip (uduok klausim A) 1 Ne (r. 10 klausim) 5 Neinau (uduok klausim A) 8 A. Jei taip ar neinote, ar tai kada nors atsitiko su jumis? Taip (uduok klausimus B ir C) 1 Ne (uduok klausim C) 5 B. Jei taip klausim A: kada tai atsitiko paskutin kart? Prie. . met. C. Jei taip ar ne klausim A: ar tai atsitiko Js pastamam? Taip 1 Ne 5 10. Kai kurie pilieiai sako, kad policija elgiasi nepagarbiai ir kalba eidiamai. Ar Js manote, kad taip atsitinka ir Js rajone? Taip (uduok klausim A) 1 Ne (r. 11 klausim) 5 Neinau (uduok klausim A) 8 A. Jei taip ar neinote, ar tai kada nors atsitiko Jums? Taip (uduok klausimus B ir C) Ne (uduok klausim C) B. Jei taip klausim A: kada tai atsitiko paskutin kart? Prie. . met. 342 1 5

Priedai

C. Jei taip ar ne klausim A: ar tai atsitiko Js pastamam? Taip 1 Ne 5 11. Kai kurie pilieiai sako, kad policija be pakankamo pagrindo krato ar apieko mones. Kaip Js manote, ar tai danai atsitinka Js rajone? Taip (uduok klausim A) 1 Ne (r. 12 klausim) 5 Neinau (uduok klausim A) 8 A. Jei taip ar neinau, ar tai kada nors atsitiko Jums? Taip (uduok klausimus B ir C) 1 Ne (uduok klausim C) 5 B. Jei taip klausim A: kada tai atsitiko paskutin kart? Prie. . met. C. Jei taip ar ne klausim A: ar tai atsitiko Js pastamam? Taip 1 Ne 5 12. Kai kurie pilieiai sako, kad policininkai nepagrstai iurkiai elgiasi su pilieiais aretuojant ar vliau. Ar Js manote, kad taip atsitinka ir Js rajone? Taip (uduok klausim A) 1 Ne (r. 13 klausim) 5 Neinau (uduok klausim A) 8 A. Jei taip ar neinau, ar tai kada nors atsitiko su Jumis? Taip (uduok klausimus B ir C) 1 Ne (uduok klausim C) 5 B. Jei taip klausim A: kada tai atsitiko paskutin kart? Prie. . met. C. Jei taip ar ne klausim A: ar tai atsitiko Js pastamam? Taip 1 Ne 5 13. Ar Js manote, kad juodaodiai policininkai elgiasi geriau su juodaodiais pilieiais, negu baltaodiai, ar didelio skirtumo nra? Geriau elgiasi juodaodiai policininkai (uduok klausim A) 1 Geriau elgiasi baltaodiai policininkai (uduok klausim A) 2 Nra didelio skirtumo 3 Neinau 8

343

VEIKLOS AUDITAS

A. Jei juodaodiai ar baltaodiai policininkai, kaip Js manote, kodl? 14. Ar Js manote, kad teismai Js rajone yra grietesni juodaodiams, baltaodiams, ar nra skirtumo? Grietesni juodaodiams Grietesni baltaodiams Nra didelio skirtumo Neinau 1 2 3 8

15. Ar Js asmenikai jauiats dabar saugesni nuo nusikaltli, negu prie dvejus ar trejus metus, ar nra skirtumo, ar nesaugesni? Saugesnis dabar 1 Nra skirtumo 2 Nesaugesnis dabar 3 16. Pateikiame kai kuriuos nusiskundimus apie prekyb ir prekiautojus, kuriuos Js tikriausiai girdjote. Ar Js nepasakytumte, kai apsipirkdavote savo ar gretimo rajono parduotuvse, gal kada nors buvo toki vyki?
Danai Kartais Retai Niekada Neperku ia

A. Ar Jus apskaiiuoja perkant? B. Ar Jums parduoda sugedusi ar

prastos kokybs produkt?

1 1 1

2 2 2

3 3 3

4 4 4

5(r. D)

C. Ar su Jumis elgiasi nepagarbiai? D. Jei niekada neapsiperkate savo

rajone, kodl?

Jei tai buvo interviu, rekomenduojama urayti sugait laik, vertinti respondento geranorikum, jo susidomjimo anketos klausimais lyg, jo klausim supratimo lyg, kas i respondento artimj buvo kambaryje, ar tvarkingai respondentas gyvena, nurodyti dat.

344

8 priedas. Pakoreguotas veiklos audito tinklinis grafikas

345
Priedai

6 pav. Pakoreguotas veiklos audito tinklinis grafikas

VEIKLOS AUDITAS

9 priedas. Veiklos auditori darb kontrolinis sraas

[58, p. L1,L13] is sraas sudarytas norint palengvinti audito standart taikym. Upildant kontrolin sra reikt vadovautis penki punkt patarimais: 1. Darbas turi bti tinkamai suplanuotas. Auditoriai turi numatyti audito tikslus, objekt, kokie programos ar kurios nors veiklos aspektai turi bti inagrinti, kokios ivad gairs turi bti pltojamos. Apsisprsti visais iais klausimais labai svarbu, nes jie tarpusavyje glaudiai susij. 2. Auditori darbas turi bti tinkamai priirimas. Svarbiausi ios prieiros elementai: nuolatiniai instruktaai, informavimas apie svarbiausias ikilusias problemas, atlikt darb tikrinimas ir dalykinis personalo mokymas. 3. Auditoriai turi planuoti savo darb taip, kad tvirtai sitikint, jog laikomasi statym, nutarim ir kit finansini reikalavim, susijusi su audito tikslais. Atliekant veiklos audit, reikia bti pasirengusiems pastebti situacijas, kuriose galimi piktnaudiavimo atvejai ar neteisti veiksmai. 4. Auditoriai turi imanyti valdymo subtilybes, susijusias su audito tikslais ir udaviniais. Jei valdymo problemos yra svarbiausias audito tikslas, btina gauti tikinam rodym dl taikom valdymo metod ir ivad patikimumo. Valdymas aprpia programos darb planavim, organizavim, vadovavim ir kontrol. Vertinant iuos valdymo etapus, pasitelkiamos veiklos rezultat strategijos (monitoringo) ir atskait sistemos. 5. Turi bti pakankamai kompetenting ir tiesiogiai susijusi su audito tikslais rodym ir ivad. Auditori darbo rezultatai turi bti forminti taip, kad patyrs auditorius, nesusijs su dabar atliekamu auditu, galt daryti reikiamas ivadas. Audito pradia. Kai tik priimamas sprendimas dl audito, nedelsiant imamasi planuoti veiksmus. Atsivelgdamas personalo poreikius ir turimus specialistus, direktorius sudaro auditori grup. Reikia atsakyti iuos klausimus: 1. Ar direktorius pareng atmintin audito grups vadovui? Joje turi bti tiksliai aprayti reikalavimai personalui ir jo gdiams.
346

Priedai

2. Ar paskirti auditoriai upild speciali form, kurioje turi bti numatyti galimi interes konflikt atvejai? 3. Ar auditoriai spti dl btinumo nedelsiant informuoti audito grups vadov, patikrinimo metu ikilus interes konfliktams? 4. Ar gauta patvirtinta audito rezoliucija? 5. Ar pradta teikti mnesines ataskaitas? 6. Ar paskirtas audito grups darbo apvalgininkas? Jam gali bti priskirtos ios funkcijos: patarjo, dalyvio, sudarant svarbiausius planus ir aptariant strateginius klausimus, byl tikrintojo, kad jose nelikt konfidencialios informacijos. Preliminarios apvalgos etapas. io etapo tikslai yra supaindinti auditorius su tikrinamos programos turiniu arba su tikrinama organizacija, iaikinti svarbiausias tos organizacijos funkcijas, pasirengti planavimui, identifikuojant sudtines sistem ir proces dalis, suvokti, kokie darbai turi bti atlikti apvalginio etapo metu. Reikia atsakyti du klausimus: ar tikrinamai organizacijai isistas Generalinio auditoriaus pasiraytas praneimas apie bsim audit ir ar upildytas preliminarios apvalgos kontrolinis lapas. Preliminarios apvalgos kontrolinio lapo paskirtis yra padti auditoriams suvokti, k jie turi daryti audito pradioje. Pabriama, kad duomenys i vairi altini renkami nedelsiant. angin konferencija. Tai pirmasis oficialus audito grups nari ir tikrinamos organizacijos kolektyvo susitikimas. io susitikimo tikslas pristatyti auditorius ir atskleisti audito tikslus. Organizuojant angin konferencij, btina atsakyti iuos klausimus: 1. Ar konferencija uplanuota? Ar parengta pradin informacija: organizacijos struktrin schema, biudetas, administravim reglamentuojantys dokumentai, vairi atliekam veiksm vadovai ir kiti btini dokumentai? 2. Ar ioje konferencijoje: diskutuota dl audito gairi, tiksl, dat ir apimties? paskirtas asmuo ryiams su audito grupe palaikyti? svarstyta konfidenciali procedr tvarka? aptartas detalus audito planas? 3. Ar ios konferencijos darbo tvarka uprotokoluota? Apvalgos etapas. io etapo metu identifikuojamos audito problemos ir btina informacija dl faktins mediagos rinkimo programos vykdymo.
347

VEIKLOS AUDITAS

1. Joje numatoma: Patikrinti, ar nustatyti audito tikslai, apimtis, paskirtis, metodologija, ar parengta pradin informacija? Nusprsti, kokie valdymo aspektai yra svarbs ir turi bti vertinti? Identifikuoti sritis, kur galimi piktnaudiavimo, neteistos veiklos ir kit paeidim atvejai. Tikrinti, gilinti ir pltoti pradtus preliminaraus tyrimo metu atskleistus audito rodymus ir iplaukianias i j rekomendacijas. Isiaikinti, ar reikia kviesti iorinius konsultantus. Patikrinti, ar suderintas audito planas ir numatyti jo atlikimo terminai? Patikslinti uduotis auditoriams ir nuorodas, kaip uduotis laiku atlikti. 2. Patikslinti, ar vyko kokybs utikrinimo specialist ir auditori susitikimas. 3. Ar nustatyta tvarka teisinti ir uprotokoluoti btini svarbs preliminaraus etapo metu suformuoti pokyiai? Faktins mediagos rinkimo etapas. iame etape audito rezoliucija transformuojama konkreias uduotis: Tikrinama, ar parengta faktins mediagos rinkimo programa, kurioje turi bti atsakyta iuos klausimus: Ar tiksliai nustatyti audito tikslai, ypa valdymo audito aspektai, ir ivad gairs, kurias reikt patikrinti? Patikslinti audito udavinius, apimt ir taikytin metodologij; Ar inagrinta programos struktra, reguliuojantys t program teisiniai aktai, vairios pastangos jos vykdymui, indliams ir gaunamai ieigai gerinti? Ar pasirinkti audito kriterijai? Ar nustatyta vieta, kur bus atliekami audito darbai? Ar vertinama patikrinimo paklaidos rizika ir audito tiksl suderinamumas su statymais ir kitais teiss aktais? Ar taikomi audito testai atitinka audito tikslus? Ar identifikuojamos sritys, kuriose gali bti neteist veiksm? Ar palyginti turimi audito institucijos resursai su egzistuojaniais poreikiais?
348

Priedai

Ar detalizuotos uduotys ir numatyta j vykdymo tvarka? Ar numatyti btini priedai? Ar apmokyti audito institucijos ekspertai, jeigu j prireikt? Ar buvo organizuotas susitikimas su kokybs utikrinimo tarnyba faktins mediagos rinkimo etapo subtilybms aptarti, ar tai uprotokoluota? Ar buvo aptarta faktins mediagos rinkimo programa, darb paskirstymas ir konkrets klausimai? Ar iankstinis auditori pareig paskirstymas truko beveik pus laikotarpio, skirto auditui atlikti? Ar buvo uprotokoluoti svarbs faktins mediagos rinkimo pokyiai? Ar faktins mediagos rinkimo programos uduotys tiesiogiai susijusios su uprotokoluotomis bylomis? Ar buvo informuoti auktesnieji vadovai, jeigu buvo aptikta neteist veiksm ar kit paeidim? Ar buvo patikrinti parengti dokumentai? [58, p. L7, L8]. Ataskaitos sudarymas. Norint parengti ger audito ataskait, reikia sitikinti, kad atlikti ie darbai: 1. Kiekvienam grups nariui teiktos ratikos uduotys. 2. Parengti priedai, kuriuose idstyta tyrimo metodologija ir odynas. Metodologinis priedas rengiamas tais atvejais, kai trunka gantinai ilgai arba kai j metu taikomos sudtingos metodikos. 3. Su kokybs specialistais surengtas ir uprotokoluotas susitikimas ataskaitos santraukai aptarti. 4. Patikrinta, ar ataskaitos paragrafai patvirtinti surinkta faktine mediaga. 5. sitikinta, kad yra visos btinos nuorodos altinius, i kuri gauta konkreti informacija, kad t nuorod turin savo parau patvirtino sukaups tuos duomenis asmuo. Vidin ataskaitos korekcija. Nagrinjama, ar ataskaitoje atsispindi visi audito tikslai ir udaviniai, ar jos stilius korektikas, ar ivados pakankamai pagrstos, ar mediaga idstyta tikinamai ir logine seka, ar laikomasi ataskaitos standart. Ypatingas dmesys ataskaitoje skiriamas audito standart gyvendinimui. iuo tikslu dar kart patikrinama, kurie standart reikalavimai nevykdyti, kuri duomen reikm ribota, arba kiti trkumai, ar nepra349

VEIKLOS AUDITAS

leista konfidenciali informacija, ar visi veiklos aspektai inagrinti, ar vertintas valdymo efektyvumas ir veiksmingumas, ar ufiksuoti svarbiausi paeidimai, ar nesureikminta iankstin nuomon, ar paymti verti dmesio pasiekimai, kaip suformuluotos audito ivados ir rekomendacijos, ar apibrti bsim tyrim udaviniai, ar raytos neesmins rekomendacijos, kurios buvo isakytos institucijos vadovams atskirai, ar pridti ataskait variantai, kuriuos perirjo direktorius ir kokybs specialistai. Tikrinam institucij susipainimas su audito ataskaitomis. Atlikus vidin ataskait korekcij, jos isiuniamos visoms institucijoms, kuriose vyko auditas. Ataskaitos yra konfidencialios, todl kiekvienai institucijai siuniama tik ta dalis, kuri yra apie j. Lydratyje nurodoma, per kiek dien institucijos turi ratu atsakyti pateiktas ataskait dalis. Ilinojaus valstijoje tai reikia padaryti per septynias kalendorines dienas. Baigiamoji auditori ir institucijos atstov konferencija turi vykti ne vliau, negu po 14 dien nuo ataskaitos gavimo. Per 21 dien audito institucija turi apsisprsti dl gaut komentar. Galutinis ataskaitos tvarkymas. Gavus tikrinam institucij komentarus, auditori grup turi perskaityti galutin ataskaitos variant, atkreipdama dmes tai, ar parengta ataskaitos santrauka, ar generalinis auditorius j pasira, ar visa konfidenciali informacija sunaikinta, ar atlikti kiti formals veiksmai.

350

Priedai

10 priedas. Auditori vadov apklausos anketa

Klausimai apie vadovo elges: 1. Ar darbuotojams prieinamas? 2. Ar puoselja bendravimo pastangas kolektyve remdamas teigiamus poslinkius? 3. Ar instruktuoja ir pataria aikiai? 4. Ar visada efektyviai vadovauja? 5. Ar skmingai perteikia viltis ir lkesius? 6. Ar prisideda prie personalo moralini norm puoseljimo? 7. Ar konstruktyviai kritikuoja? 8. Ar yra lankstus darbuotoj atvilgiu? 9. Ar konstruktyviai alina personalo klaidas? 10. Ar skmingai perduoda uduotis ir atsakomyb? 11. Ar personalo karjera siejama su kiekvieno darbuotojo indliu? 12. Ar ikilus problemoms veikia greitai? 13. Ar pripasta individualius pasiekimus? 14. Ar rpinasi personalo mokymu? 15. Ar iklauso darbuotoj nuomon, pasilymus ir idjas? 16. Ar efektyviai panaudoja personal ir turimus resursus? 17. Ar imano proceso visum ir supranta, kokie audito elementai konkreioje situacijoje yra tinkamiausi? 18. Ar moka analizuoti duomenis ir daryti pagrstas ivadas? 19. Ar efektyviai planuoja ir organizuoja? 20. Ar profesionaliai atstovauja audito institucijai? [58, p. Y2]. Atsakant pateikiamus klausimus siloma tokia rang skal: 1. i savyb jam nebdinga. 2. Taip elgiasi retai. 3. Kartais elgiasi taip. 4. Taip daniausiai elgiasi. 5. i savyb jam ypa bdinga. 6. Neturiu nuomons.

351

prof. habil. dr. Pukorius Stasys

Pu92 Veiklos auditas: monografija. Vilnius: Lietuvos teiss universiteto Leidybos centras, 2004. - 352 p., 17 paveiksl, 32 lentels. Bibliogr.: p. 299-303. ISBN 9955-563-66-4

Monografijoje idstyti pagrindiniai veiklos audito teoriniai pagrindai. Apibdinta vairi tip audito finansinio, veiklos ir konstitucinio turinys bei ypatumai. Nagrinjami veiklos audito kriterijai, iskiriant i j tris: ekonomikum, efektyvum ir veiksmingum. Aprayti kiekybiniai i kriterij formavimo pagrindai ir pateikiama praktini pavyzdi. Analizuojami INTOSAI standartai bei auditori etikos kodekso reikalavimai ir standart taikymo ypatumai. Atskleidiama, kokius veiksnius reikia vertinti, norint suformuluoti preliminarias ir pagrindines audito problemas; nagrinjamos i problem formulavimo procedros; analizuojami auditori darbo operatyviniai ir strateginiai planai; apvelgiami teoriniai planavimo aspektai; isamiai nagrinjamas tinklinis planavimas: tinkliniai auditori darbo grafikai bei j taikymo subtilybs; audito ivad ir rekomendacij pagrindas pagrindiamas audito rodymais, kurie remiasi kruopia informacijos atranka ir tinkamu jos apdorojimu; glaustai pateikiama apraomosios statistikos pagrindai, matematins statistikos pradmenys. Monografija skirta veiklos audito magistrantros studentams bei dstytojams, auditoriams, Lietuvos Respublikos valstybs kontrols, kit institucij vidaus audito padalini darbuotojams ir visiems, besidomintiems ia mokslo sritimi.

UDK 342

Stasys Pukorius VEIKLOS AUDITAS Monografija Redagavo ir korektr skait Genovait Gudonien Rinko Aurin Ilekyt Maketavo Regina Bernadiien Virelio autor Stanislava Narkeviit SL 585. 2004 06 01. 18,59 leidyb. apsk. l. Tiraas 800 egz. Usakymas 282. Ileido Lietuvos teiss universiteto Leidybos centras, Ateities g. 20, 2057 Vilnius. Tinklalapis internete www.ltu.lt El. patas leidyba@ltu.lt Spausdino UAB Baltijos kopija, Kareivi g. 13b, Vilnius. Tinklalapis internete www.kopija.lt El. patas info@kopija.lt