DOCUMENTAREA LUCRRILOR IN MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

Conform Standardului de audit 500 Probe de audit, auditorul trebuie s cuprind n documentele sale de lucru dovezi care sunt importante pentru susinerea raportului. Acest standard prevede tehnici si metode ce trebuie utilizate de catre auditori in vederea obinerii acestora. Auditul trebuie efectuat astfel nct s fie respectate principiile sale de baz. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele auditorului.

Documentele de lucru

Documentele de lucru pentru audit au urmatoarele scopuri: Ajut auditorul la desfaurarea activitii sale i permite adoptarea unei abordari metodice. Constituie o eviden a planificrii, naturii, duratei i ntinderii activitii de audit, precum i a concluziilor trase pe baza probelor obinute. Faciliteaz controlul, permind revizuirea adecvat a activitii. Acest lucru este n mod evident relevant n situaiile n care auditorul coordonator a delegat o parte din munc. Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activitii desfurate si a concluziilor trase. Obiectivul principal al documentelor de lucru const n a-l sprijini pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat n conformitate cu standardele de audit.

Coninutul documentelor de lucru Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. n cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care au o importan constant pentru
1

auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la perioada auditat. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a documentelor.

(model) Foaie de lucru

CLIENT

DOSAR NR.

CODUL DE REFERIN

.. . .. INIIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE DATA A NTOCMIT FOAIA DE LUCRU . RECOMANDRI Foaia de lucru trebuie s fac o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat, o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii,
2

EFECTURII

se

poate

utiliza

tehnica

interviului (chestionare dinainte stabilite), urmrindu-se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri: (model) Chestionar CLIENT . DATA DOSAR NR. COD DE REFERIN . Numele intervievatului Comentarii

Iniialele sau numele celui care ia interviul ntrebare Da Nu Nu e cazul

La completarea chestionarelor ntrebrile trebuie s nu fie prea mari, s fie clare i uor de neles, s nu sugereze rspunsurile, s nu aib caracter personal , obiectul lor sa fie fapte sau atitudini, n cazul n care rspunsul este evaziv se insist pn la primirea unui rspuns satisfctor, Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. Documentele de lucru pentru audit trebuie pregtite la un standard ridicat, astfel nct s realizeze obiectivele de audit ct mai simplu i mai clar posibil. Obiectul, coninutul i scopul trebuie s fie clare, fr alte explicaii. Acestea trebuie ntocmite pe msura efecturii auditului i nu trebuie lsate incomplete sau s conina aspect inutile. Gradul de extindere a documentelor de audit este o problem de raionament profesional, iar auditorul trebuie s-i bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a nlesni unui auditor experimentat, fr legaturi anterioare cu auditul respectiv, s neleag activitatea desfasurata i temeiul deciziilor luate. Calitatea, tipul si continutul vor varia in fuctie de circumstane, dar documentele de lucru trebuie sa cuprind: Informaii privind structura legal i organizaionala a entittii; Extrase sau copii ale documentelor, contractelor i proceselor-verbale importante; Informaii privind sectorul, mediul economic si legislativ in cadrul cruia funcioneaz entitatea auditat; Probe privind procesul de planificare i modificrile ulterioare; Probe despre faptul c sistemul de contabilitate i control intern al clientului a fost evaluat; Probe privind evaluarea riscului inerent i de control, precum i revizuirile acestora;
3

Analizele tranzaciilor i soldurilor; Analizele indicatorilor economico-financiari i ale tendinelor semnificative ale acestora; O eviden a naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i rezultatele acestor proceduri; Copii ale corespondenei cu ali auditori, experi i alte tere persoane; Copii ale corespondenei cu clientul, rapoarte ctre administrator sau conducere i note ale discuiilor cu acetia privind problemele de audit; Scrisori de confirmare a declaraiilor; O sintez a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cupriznd detalii despre informaiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluzii despre rezolvarea sau tratarea acestora;

Copii ale situaiilor financiare aprobate.

Standardizarea

Chiar dac specificarea precis a coninutului si formatului documentelor de lucru ar fi greit, stanadardizarea documentelor este indicat n imbuntirea eficienei cu care acestea sunt elaborate i revizuite. In vederea standardizrii sunt sugerate urmatoarele: 1. Toate documentele sa fie pe un suport adecvat. 2. Documentele trebuie s identifice: Numele clientului; Sfritul exerciiului; Obiectul; Iniialele persoanelor care elaboreaz i revizuiesc; Datele de elaborare i revizuire.

3. Toate tabelele trebuie indexate corespunzator i s fac trimiteri la situaiile financiare. 4. Munca depus, concluziile trase, analiza erorilor, etc. trebuie explicit menionate. 5. Documentele trebuie pstrate n dosare corespunztoare.

Modificri ale documentelor de lucru

Modificrile asupra documentelor de lucru aduse ulterior emiterii raportului de audit sunt acceptate doar dac sunt corespunzator documentate i indic data i circumstanele n care au fost efectuate. Pstrarea i arhivarea Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, iar acesta trebuie s ia msuri corespunztoare pentru pstrarea lor n siguran i confidenialitate.

Dosarele de audit
Datorit faptului c activitatea de audit are o natur recurent, documentele de lucru trebuie mprite n funcie de semnificaia lor n: curente (Dosarul exerciiului) si permanente (Dosarul permanent) care se refer numai la perioada financiar pentru care se face verificarea. 1. Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: mai buna organizare si control ale misiunii; documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fara nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Coninut n mod uzual, acest dosar cuprinde:
5

omisiuni; -

planificarea misiunii:

- programul general de lucru; - note asupra utilizarii lucrrilor de control efectuate de catre alii (auditori interni, diveri specialiti); - datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; - compunerea echipei; - data pentru emiterea raportului; - bugetul de timp i realizarea lui; supervizarea lucrarilor: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului; aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; - foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionarii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite; obinerea de elemente probante: program de control;

- foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; documente sau copii de documente de la intreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii si explicaii ale variaiilor, concluzii; sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciiului este bine s fie imprit pe seciuni (pari) pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mpartire n 10 seciuni (pari) simbolizate de la A la J, astfel: EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii" conine documente

referitoare la acceptarea sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare
6

(cunoaterea global a intreprinderii, existena unor riscuri etc), scrisoarea catre predecesor, corespondena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a misiunii, alte corespondene cu organismele profesionale, cu organismele de bursa i scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii de audit. EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sintez misiunii si rapoarte" conine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sintez, rezumatul ajustarilor, lista punctelor in suspensie, situaiile financiare certificate, evenimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii intreprinderii), elemente de gestiune i organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte). EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare si planificare" conine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoaterea generala a intreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare, mediul general de desfurare a controlului intern i planul de misiune; natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, pragul de semnificaie. ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control" conine precum: documentaie de evaluare a controlului intern (sondaje

elemente

asupra funcionrii controlului intern, analiza separrii funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentaia i listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control. EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale substantive" conine elemente precum:

programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, natura de cheltuieli sau natura de venituri. EF (dosarul exerciiului Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti" conine

documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist. - EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru intreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regimuri de subvenie etc). - EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii exerciiului.

- EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementari diverse" cuprinde documente referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc. - EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile consolidate. O structur recomandat a dosarului exercitiului ar putea fi :1 DOSARUL CURENT Semnarea A 1 Copie dupa situaiile financiare semnate A 2 Scrisoare de reprezentare semnat A 3 Lista de verificare a aspectelor de luat n considerare n viitor A 4 Revizuirea de ctre partenerul independent/ revizuire la cald a dosarului Finalizarea auditului A 5 Finalizarea auditului A 6 Aspecte semnificative A 7 Revizuirea scrisorii ctre cei nsrcinai cu guvernana A 8 Revizuirea scrisorii de reprezentare A 9 Sumarul erorilor A 10 Revizuirea situaiilor financiare i lista de verificare a prezentrilor A 11 Revizuire analitic final A 12 Evenimente ulterioare bilanului A 13 Continuitatea activitii A 14 Raportul de audit A 15 Alte programe adevate pentru misiunea specific Planificarea B 1 Obiectivele planificrii, concluzii, aprobare i lista de verificare B 2 Acceptarea desemnrii i a redesemnrii B 3 Cunoaterea clientului i evaluarea riscurilor
1

Daniel Botez, Audit financiar - suport de curs, Bacu, 2012 8

B 4 Evaluarea riscului inerent B 5 Pragul de semnificaie B 6 Revizuirea analitic preliminar B 7 Sumarul evalurii riscului i planul de eantionare B 8 Solduri iniiale B 9 Acordul de planificare a auditului B 10 Lista de verificare permanent a informaiilor B 11 Agenda de lucru a ntlnirilor pentru planificare B 12 Conturile anului precedent* Revizuirea controlului intern C 1 Sisteme contabile i controale interne Elemente ale situaiilor financiare D Imobilizari necorporale E Imobilizari corporale F Investiii G Stocul i producia n curs H Debitori I Conturile la bnci i numerarul disponibil J Creditori K Taxare L Obligaii, datorii contingente i angajamente M Aspecte statutare, capital propriu i rezerve N Vnzri i venituri O Achiziii i cheltuieli P Salarii Q Contul de profit i pierdere R Pri afiliate S Situaia fluxurilor de numerar (va fi creat de autor dac este cazul) T Conformitatea cu legile i reglemantrile U Balana de verificare

2. Dosarul permanent Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie sa fie cercetate in fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioara dupa aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a intreprinderii. Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: fia de prezentare scurt istoric al intreprinderii organigrame persoanele care angajeaz intreprinderea situaiile financiare ale ultimelor exerciii note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. note asupra statutului procese verbale ale CA si AG lista acionarilor sau asociailor structura grupului contracte, asigurri Dosarul permanent se organizeaz in seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un desparitor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent se subdivide in 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dupa cum urmeaza: PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti" cuprinde documente precum:

fia de prezentare a clientului, istoric, organizarea general, documentaii despre client (brouri, extrase din presa etc), fia de acceptare i de meninere a misiunii etc.

10

PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern" care

cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale intreprinderii, efectuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc. PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente" conine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, raportri intermediare, programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte privind exerciiile precedente. - PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente" cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale Situaiilor financiare. - PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal si social" conine declaratii fiscale i alte aspecte fiscale ale intreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. - PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice" conine documente referitoare la contracte principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale intreprinderii etc. - PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Interventi externi" care conine documente referitoare la ali auditori ai intreprinderii, avocaii intreprinderii, expertul contabil care asigur asistena contabil i fiscal a intreprinderii etc. Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: - inut la zi; - sa fie eliminate informaiile perimate; - s nu conin documentele voluminoase ale intreprinderii (ci numai extrasele necesare). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau in alte domenii auditorul poate: - corecta daca informaiile privind subiectul respectiv se gsesc in dosarul permanent; - prevedea aducerea la zi a dosarului permanent. O structur recomandat a dosarului permanent ar putea fi :2 DOSARUL PERMANENT INFORMAII REFERITOARE LA PLANIFICARE 1. Detalii ale organizaiei
2

Daniel Botez, Audit financiar - suport de curs, Bacu, 2012

11

(a) Structura grupului (b) Tabele organizaionale (c) Probe privind verificarea identitii (d) Principalele activiti (e) Locaii (f) Legi i reglementri specifice clientului 2. Sistemele contabile (a) nregistrri contabile (b) Note i proceduri referitoare la sisteme (c) Controalele i procedurile interne (d) Documente-tip (e) Orice situaii (f) Cecuri i liste bancare (g) Istoria activelor fixe 3. Alte informaii referitoare la planificare (a) Scrisoarea misiunii (b) Formularul de evaluare a clientului nou (c) Informaii privind atenia cuvenit clientului (d) Informaii de tipul Cunoate-i clientul (e) O copie a scrisorii de investigaie profesional (f) Autoritatea scrisorii bancare (g) Scrisoarea ctre cei nsrcinai cu guvernana (h) Coresponden de importan permanent (i) Note ale ntlnirilor (j) nregistrri aferente partenerului de audit i personalului (k) Liste de verificare ale serviciilor furnizate clientului INFORMAII GENERALE 4. Documente constitutive (a) Certificatul de nregistrare (b) Documente constitutive, de ex. (i) Actul de nfiinare i actele constitutive
12

(ii) Acordul de parteneriat (iii) Procura juridic i statutul de scutire de venituri 5. Informaii statutare (a) Copia ultimei raportri anuale (b) Directori (c) Acionari (d) Procese-verbale de importan continu (e) Cercetri ale companiei (f) Cheltuieli i obligaiuni 6. Copii ale acordurilor (a) Titluri de proprietate (b) mprumuturi, ipoteci i obligaiuni (c) Contracte de leasing (financiare i operaionale) (d) Asigurri 7. Sumar al conturilor i informaii privind revizuirea analitic (a) Sumarul anual al conturilor (b) Indicatori (c) Informaii privind revizuirea analitic (d) Informaii privind domeniul de activitate La ora actual se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de audit, a documentelor i dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru automatizate au fost dezvoltate i pot face documentarea activitii de audit mult mai uoar. Astfel de programe sunt de ajutor pentru pregtirea documentelor de lucru, programelor de audit, de prelucrri ale balanelor de verificare, registrului jurnal i, implicit, a situaiilor financiare propriu-zise. Acestea sunt n mod automat refereniate, ajustate i verificate de ctre softul de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatizrii documentrii in audit: - riscul de erori este redus ; - documentele de lucru sunt mai precise i mai uor de revizuit;

13

- n timp rman salvate, permit identificarea usoar a ajustrilor si referinelor la toate documentele de lucru, inclusiv a celor care rezum din informaiile analitice de baz; - formularele standard nu trebuie s fie transportate la locaii de audit ; - documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul unui modem sau alte modele electronice de comunicare; volumul arhivelor.

BIBLIOGRAFIE:

1. Daniel, Botez, Audit financiar - suport de curs, Bacu, 2012 2. Toma, Marin, Initiere in auditul Situaiilor financiare ale unei entitati, editia a IIIa, revizuita si adaugita, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009 3. ***, ISA 500 Audit Evidence 4. Camera Auditorilor din Romania, Norme minimale de audit, Editura ECONOMICA, Bucuresti, 2001 5. www.contabilii.ro 6. www.regielive.ro 7. www.scribd.com

14