Predmetni profesor

Dr Tomislav Stajčić
Od brojnih definicija o računovo­dstvu izdvojićemo neke,
koje u osnovi determinišu računovodstvo na savremeni
način. Prema prof. Turku "računovodstvo je djelatnost
praćenja i proučavanja poslovnog procesa".
Na sličan način računovodstvo definiše i prof. Nikolajević-
Teofanović koja kaže: "računovodstvo predstavlja naučni
metod kojim se obuhvataju, registruju i kvantitativno
odražavaju ekonomske transakcije u cilju izvlačenja
ekonomskih zaključaka, kontrole i djelovanja na
ekonomske aktivnosti."
U računovodstvenoj teoriji nalazimo podjelu računovodstva na
mikro i makro računovodstvo.
Makro računovodstvo ili društveno računovodstvo čini
određeni statističko - analitički okvir povezanih bilansi preko
kojih se obuhvataju faze ciklusa društvene reprodukcije:
proizvodnja, raspodjela, razmjena i potrošnja zemlje kao
cjeline odnosno njenih pojedinih dijelova. Makro
računovodstvo je moguće i dalje raščlanjivati, ali naš zadatak
nije tretiranje makro računovodstvo, s obzirom da ova
problematika nije predmet našeg interesovanja.
Mikro računovodstvo ili poslovno računovodstvo se odnosi na
pojedine privredne i vanprivredne subjekte. Ono nalazi svoju
primjenu kod organizacionih sistema i njihovoh podsistema -
sastavnih dijelova, tj. knjigovodstvu, računovodstvenom
planiranju, računovodstvenoj kontroli, računovodstvenoj
analizi i računovodstvenim informacijama.
Računovodstvo u osnovi obuhvata: knjigovodstvo, računovodstveno
planiranje, računovodstvenu kontrolu-nadzor, računovodstvenu
analizu i računovodstveno informisanje.
Knjigovodstvo je osnovni dio računovodstva i njegova računska osnova.
Na osnovu odgovarajuće dokumentacije zadatak knjigovodstva je da
hronološki i sistematski registruje i evidentira sve poslovne promjene
koje utiču na promjenu strukture sredstava i izvora sredstava.
Knjigovodstvo u osnovi registruje tri grupe promjena, a to su:
podatke o sredstvima preduzeća (aktiva), o stanju njenih imovinsko-
pravnih obaveza (pasiva) i o promjeni tih stanja;
podatke o toku poslovnih procesa preduzeća (o nabavljanju, proizvodnoj
potrošnji, proizvodnji, realizaciji, raspodjeli itd.), o ulaganjima u te
procese i njihovim rashodima i prihodima;
podatke o čistim finansijskim rezultatima koji se u tim procesima
ostvaruju.
Prema načinu vođenja knjiga, principa i ciljeva knjiženja,
razlikujemo dva osnovna knjigovodstvena sistema, i to:
(1)sistem prostog knjigovodstva i
sistem dvojnog knjigovodstva.

(1) Sistem prostog knjigovodstva predstavlja nerazvijeno i

nepotpuno knjigovodstvo iz kojeg se ne može vidjeti
cjelovit pregled poslovanja. Ovaj sistem knjigovodstva ima
slijedeće karakteristike:
svaka ekonomska promjena evidentira se samo u jednoj
knjizi,
svaka knjiga prostog knjigovodstva se vodi odvojeno,
Računovodstveno planiranje odnosi se na projekciju
poslovanja u nekom budućem periodu, a u osnovi obuhvata
ekonomske transakcije.

Pod planiranjem se
"podrazumijevaju projekcije, predračuni budućih
transakcija izraženi novčanim jedinicama“.
Računovodstvena kontrola ima zadatak da izvrši provje­ru
knjigovodstvenih dokumenata sa stanovišta: suštinske,
formalne i računske ispravnosti.
Suštinskom kontrolom treba izvršiti provjere o tome da li su
promjene stvarno nastale. Formalnom kontrolom treba utvrditi
da li je dokumentacija sačinjena na propisanim obrascima.
Računska kontrola treba da utvrdi računsku ispravnost
dokumenata.
Računovodstvena analiza je izražavanje rezultata poslovanja,tj.
utvrđivanje efikasnosti korišćenja, kao i efikasnost rada
organizacionih podsistema u preduzeću (nabave, proizvodnje,
prodaje, finansija, i dr.). Analiza može biti statička i dinamička u
zavisnosti od toga da li ispituju odnose, sastav, strukturu sredstava,
izvore sredstava, troškove i dr., ili se odnosi na dinamiku prihoda,
troškova, likvidnosti, zaposlenosti i sl. Analiza rezultate ispituje
efikasnost poslovanja, izražavajući odnose rezultata procesa i
ulaganja u proces reprodukcije.

Računovodstvena analiza se, prvenstveno služi metodom:

(1)raščlanjivanja,
(2)upoređivanja.
Osnovni princip dvojnog knjigovodstva može se izložiti na
osnovu bilansnog metoda, kojim se svi dijelovi knjigovodstvene
evidencije povezuju u čvrsti računski sistem. Međutim, kako
bilans predstavlja računski prikaz sredstava i izvora sredstava, to
je prije toga potrebno se upoznati sa sredstvima i izvorima
sredstava.
Svako preduzeće da bi moglo uspješno na trajnoj osnovi obavljati
zadatke koje ima u procesu društvene reprodukcije, mora da raspolaže
sa sredstvima kao materijalnim faktorom reprodukcije i radnom
snagom kao ljudskim faktorom. S obzirom na to da se privredni
subjekti ne bave istom djelatnosti, to i sredstva koja su im potrebna za
izvršavanje zadataka nisu, ni po obimu, a ni u strukturi jednaka. Tako
će se razlikovati sredstva kod preduzeća koja se bave industrijskom
djelatnošću od preduzeća koja se bave trgovinskom ili nekom drugom
djelatnošću.
Sva sredstva preduzeća koja u osnovi čine njegovu materijalnu
osnovu, nazivaju se aktiva, s obzirom na to koju funkciju imaju,
sredstva se mogu grupisati u dvije grupe:
(1)poslovna sredstva i
(2)neposlovna ili namjenska sredstva.
U obrtna sredsta spadaju: novčani oblik sredstava na žiro i
tekućem računu banke i gotovina u blagajni, gotovinski
ekvivalenti, hartije od vrijednosti, devizna blagajna, devizni
račun, devizni akreditivi;
 novčani oblik sredstava u raznim vidovima potraživanja:
nenaplaćena potraživanja od kupaca, ostala potraživanja iz
poslovnog odnosa i dr.,
 robni oblici sredstava u pripremi, kao što su obrtna
sredstva u materijalima, raznim sirovinama, energetskim
gorivima, ambalaži, sitnom inventaru, ako mu je vijek trajanja
preko jedne godine i manje je pojedinačne vrijednosti,
 robni oblici obrtnih sredstava u proizvodnji-vrijednost
nedovršene proizvodnje, te
 robni oblik obrtnih sredstava u zalihama gotovih
proizvoda.
Tu spadaju:
 vanposlovno zemljište (zemljište na kojem su izgrađene
vanposlovne zgrade i ostali vanposlovni građevinski objekti, te
drugo zemljište koje služi u neposlovne svrhe);
 vanposlovne zgrade (stanbene zgrade, stanovi i drugi
građevinski objekti).
Vanposlovna sredstva se mogu također podijeliti na:
 građevinske objekte zajedničke potrošnje,
 pogonski i poslovni inventar zajedničke potrošnje,
 sredstva zajedničke potrošnje u izgradnji ili izradi.
 
Znači, svako sredstvo kojim raspolaže privredni subjekt ima svoje
porijeklo, bilo u vlastitim, bilo u tuđim izvorima.

Vlastite izvore - kapital, čini vlastiti kapital koji može nastati po

osnovu uloga akcionara, osnivača, uloga kapitala u društva lica, ili
pak vlastitog uloženog kapitala inokosnog vlasnika preduzeća. Vlastiti
kapital čine i izdvojena sredstva koja su nastala po osnovu rezultata
poslovanja i imaju namjenu za tu svrhu.
Izvore poslovnih sredstava možemo tretirati prema ovim kriterijima:
ročnosti i vlasništvu .
Izvori mogu biti:
(1) Trajni, i
(2) Kratkoročni.
Da bi počelo knjigovodstveno obuhvatanje ekonomskih procesa, potrebno je,
prije svega, sastaviti bilans. Osnovne karakteristike bilansa svode se na
slijedeće:
da je bilans dvostrani račun, koji na lijevoj strani sadrži aktivu, a na desnoj
pasivu,
da aktiva i pasiva u bilansu moraju biti uvijek vrijednosno uravnotežena, s
obzirom na to da svako sredstvo iz aktive ima svoje porijeklo-izvor u istom
iznosu u pasivi,
da bilans sadrži samo sumarne-zbirne pokazatelje u vidu odgovarajućih
pozicija aktive i pasive i to u novčanim iznosima,
da je bilans statičkog karaktera, jer prikazuje stanje sredstava i izvora
sredstava u datom momentu - na određeni dan (naziva se još i slika stanja
imovine preduzeća),
da i u aktivi i u pasivi sadrži sredstva po njihovom sastavu,
da postoji početni bilans (onaj koji se odnosi na početak poslovne godine i
njega redovno predstavlja krajnji bilans predhodnog period), koji se izrađuje
na početku poslovne godine i krajnji bilans, koji se izrađuje na kraju
poslovne godine.
 AKTIVA PASIVA
 A. KAPITAL
 A. STALNA IMOVINA  I. Osnovni kapital
 I. Nematerijalna ulaganja  1. Akcijski kapital (obične i
 1. Osnivačka ulaganja i razvoj prioritetne akcije)
 2. Koncesije, patenti, licence i sl.  2. Udjeli sa ograničenom
 3. Ulaganja iznad odgovornošću u ulozi
knjigovodstvene vrijednosti -  3. Državni kapital. zadružni udjeli
Goodwill
 II. i ostali kapital
Osnovna sredstva  II.
 1. Zemljište, šume, višegod. zasadi Emisiona premija
 2. Gradjevinski objekti  III. Revalorizacione rezerve
 3. Alat i inventar  IV. Rezerve iz dobitka
 4. Osnovno stado  1. Zakonske rezerve
 5. Ostala osnovna sredstva  2. Statutarne i druge rezerve
 6. Avansi i osnov. sredstva u pripremi  V. Neraspoređeni dobitak
 III. Dugoročni finansijski tekuće i ranijih godina
plasmani  VI. Gubitak do visine kapitala
 1. Učešće u kapitalu povezanih i
 1. Gubici ranijih godina
drugih pravnih lica
 2. Dugoročni krediti  2. Gubitak tekuće godine
 3. Dugoročne hartije od vrijednosti
 B. OBRTNA SREDSTVA  C. OBAVEZE
 I. Zalihe  I. Dugoročne obaveze
 1. Materijal  1. Obaveze koje konvertuju u kapital
 2. Nedovršena proizvodnja  2. Obaveze prema povezanim licima
 3. Gotovi proizvodi i roba  3. Obaveze po dugoročnim hartijama
 4. Dati avansi od vrijednosti
 II. Kratkoročna potraživanja i  4. Dugoročni krediti
plasmani  II. Kratkoročne obaveze
 1. Kratkoročna potraživanja: kupci,  1. Kratkoročni krediti
potraživanja, plasmani, krediti, hartije  2. Ostale kretkoročne finansijske
od vrijednosti, mjenice, ostali obaveze
kratkoročni plasmani  3. Primljeni avansi, depoziti, kaucije
 III. Gotovina i gotovinski
 4. Dobavljači
ekvivalenti
 1. Gotovina  5. Ostale obeveze i obaveze iz
specifičnih poslova
 2. Hartije od vrijednosti (gotovinski
 6. Obaveze za zarade i naknade
ekvivalenti)
 C.  7. Obaveze za poreze i doprinose i
AKTIVNA VREMENSKA druge dažbine i obaveze
RAZGRANIČENJA
 D.  D. PASIVNA VREMENSKA
GUBITAK IZNAD RAZGRANIČENJA
KAPITALA
 POSLOVNA PASIVA
 POSLOVNA AKTIVA
 (A + B + C + D)  (A + B + C + D)
(1) Prema principu funkcionalnosti se u aktivu unose osnovna sredstva, i to
grupisana po funkciji (npr. u proizvodnom preduzeću: zgrade i ostali građevinski
objekti, mašine, uređaji i instalacije, transportna sredstva, pogonski i poslovni
inventar), a zatim sredstva prema toku kretanja reprodukcije: (S - β - T - Q - S)
novčana sredstva, potraživanja, materijal, nedovršena proizvodnja i gotovi
proizvodi).
U pasivi se unose prvo kapital, a zatim dugoročne, pa zatim kratkoročne obaveze.
(2) Po principu likvidnosti bilansne pozicije se svrstavaju tako da se prvo unose u
bilans najlikvidniji dijelovi aktive: novčana sredstva, zatim dužnici, zalihe
materijala, nedovršena proizvodnja, gotovi proizvodi, i na kraju najnelikvidnija -
osnovna sredstva.
U pasivi se pozicije svrstavaju tako da se u obzir uzimaju rokovi dospjelosti: tekuće
obaveze, kratkoročne, dugoročne obaveze i na kraju dugoročna rezervisanja i ostali
izvori.
(3) Svrstavanje bilansnih pozicija po principu sigurnosti podrazumjeva da se po
ovom principu istakne obezbeđenje potraživanja povjerilaca. Prema ovom principu
u aktivu se prvo unose investicije, zatim zalihe (robni oblici sredstava) i na kraju
sredstva u novčanim oblicima.
Poslovne promjene utiču na bilans, a da pri tome ne narušavaju
njegovu ravnotežu. Uticaj tih promjena se može posmatrati sa dva
aspekta, i to:
kroz osnovne bilansne promjene i
kroz promjene u vezi sa prihodima i rashodima.

Osnovne bilansne promjene

Poslovni procesi kod privrednih subjekata koji se

odvijaju kontinuirano, stalno dovode do promjene stanja
sredstava i izvora sredstava, što znači da stalno dolazi do
promjene strukture i stanja bilansa.
Uticaj rashoda i prihoda na bilans može se uključiti pod
navedene četiri grupe bilansnih promjena, pa bi i
njihovo dejstvo mogli grupasiti:
(1)Promjene u strukturi aktive usljed pojave rashoda,
(2)Promjene nastale u strukturi pasive zbog pojave
prihoda;
(3)Povećanje aktive nastalo kao rezultat pojave prihoda;
(4)Smanjenje aktive i pasive usljed nastanka rashoda.
Konto ima oblik dvostranog računa i njega bi mogli da prikažemo
najjednostavnije ovako:
 
Duguje KONTO Potražuje
 
Ovako predstavljen konto sličan je po svome obliku bilansu.
Razlika je u tome, što se kod bilansa lijeva strana obilježava sa
"aktiva", a desna sa "pasiva", dok se kod konta lijeva strana
označava sa "duguje", a desna sa "potražuje".
Izrazi "duguje" i "potražuje" imaju svoje porijeklo iz perioda
nastanka knjigovodstva, kada su se putem njih uglavnom
obilježavali imovinsko-pravni odnosi između ljudi. Do danas se
knjigovodstvo do te mjere izmijenilo, da se ovi nazivi više ne
odnose na sadržinu konta, već samo označavaju njegovu stranu.
U toku godine - poslovnog perioda preduzeća, nastaju
svakodnevno poslovne promjene , koje izazivaju izmjene u
veličini i strukturi sredstava i njihovih izvora u odnosu na
stanje po bilansu na početku godine. Ove promjene se
moraju evidentirati na odgovarajućim kontima. Pri tome se
uvijek polazi od određenih principa sistema dvojnog
knjigovodstva, koji se sastoje u slijedećem:
a) povećanje vrijednosti unosi se na onu stranu konta na
kojoj se nalazi početno stanje, tako što:
(1) konto po foliju,
(2) konto po pagini
(3) stepenasti oblik konta i
(4) kombinovani oblik konta.
(1) Konto po foliju je dvostrani račun sličan po svome
izgledu bilansu i vodi se na jednom listu. Obe strane
ovog konta su potpuno iste. Jedna strana lista
obilježena je sa "duguje", a druga sa "potražuje" i
nalaze se jedna prema drugoj.
(1) konta stanja,
(2) konta rezultata,
(3) mješovita konta i
(4) sintetička i analitička konta.
(1) Pod kontima stanja podrazumijevaju se konta koja obuhvataju sredstva i
izvore sredstava. Ova konta preuzimaju početno stanje iz bilansa,
obuhvataju na jednoj strani sva povećanja početnog stanja izazvana
dejstvom poslovnih događaja, a na drugoj strani smanjenja, pa svojim
saldom prikazuju stanje sredstava i izvora sredstava. U ova konta spadaju:
osnovna sredstva, žiro račun, kupci, zalihe materijala, gotovi proizvodi,
poslovni fond, fond zajedničke potrošnje, rezervni fond, dobavljači, krediti i
dr. Konta stanja se dalje mogu podijeliti na ove vrste:
(a) aktivna konta,
(b) pasivna konta,
(v) aktivno - pasivna konta i
(g) potpuna i nepotpuna (korektivna konta).
U knjigovodstvu se razlikuju dvije vrste prihoda i rashoda. To su:
(1)redovni rashodi i prihodi i
(2)vanredni rashodi i prihodi.
(1) Redovni rashodi i redovni prihodi rezultat su redovnog
poslovanja. Redovni rashodi u knjigovodstvu se nazivaju troškovima
na osnovu kojih se formira - utvrđuje cijena koštanja.
Realizacijom gotovih proizvoda, usluga, preduzeće ostvaruje redovne
prihode.
(2) Vanredni prihodi i vanredni rashodi nastaju kao rezultat
vanplanskih faktora, koji se također javljaju u procesu poslovanja
preduzeća.
Zadatak knjigovodstvene evidencije je:
da evidentira sve rashode i prihode,
da utvrđuje rezultat poslovanja.
Sva konta: konta stanja, konta rezultata i mješovita konta,
mogu se podijeliti na:
(1) sintetička i
(2) analitička konta.
Knjigovodstveno obuhvatanje poslovnih događaja u okviru sistema
dvojnog knjigovodstva ne zasniva se samo na sistematskoj evidenciji,
koja se vrše na kontima, nego i na hronološkoj, koja se obavlja
pomoću dnevnika kao jednom od neophodnih instrumenata, pored
inventara, bilansa i konta.

Dnevnik služi u knjigovodstvu za hronološko evidentiranje poslovnih

događaja Kako dnevnik i konta čine cjelinu, to se evidencija na njima
može da obavlja na dva načina:
da se svaki poslovni događaj knjiži odvojeno u dnevniku, a odvojeno
na odgovarajućim kontima, s tim što se ono u dnevniku obuhvata
hronološki, a zatim se prenosi na konta sistematski, i
da se svaki događaj knjiži istovremeno putem kopiranja na dnevniku
i na kontu, s tim što postoji mogućnost da knjiženje na dnevniku bude
original, a knjiženje na kontu kopija, odnosno da knjiženje na
dnevniku bude kopija, a na kontu original., a prema datumima
njihovog nastanka.
 ZAKLJUČNI LIST

Zaključni list u osnovi predstavlja prošireni probni list, jer pored

bruto i saldo bilansa, sadrži i bilans stanja i bilans uspjeha. Znači,
zaključni list služi za prikaz podataka iz kojih se može vidjeti
krajnji bilans stanja, utvrditi krajnji rezultat poslovanja i na osnovu
kojeg će se izvršiti formalni zaključak svih konta. Stoga se ovaj
instrument u sistemu dvojnog knjigovodstva nadovezuje na ostale
knjigovodstvene instrumente, a prije svega na konta i dnevnik.
Cilj izrade zaključnog lista je:
 Da se pomoću bruto bilansa izvrši računska kontrola
tačnosti knjiženja u glavnoj knjizi;
 Da se u saldo bilansu izvrši priprema salda za izradu bilansa
stanja i uspjeha;
 da se uradi bilans stanja i uspjeha;
 Da se na osnovu podataka iz bilansa uspjeha i stanja izvrši
formalan zaključak knjiga.
Prenosno knjigovodstvo
Prenosno knjigovodstvo spada u najstariju knjigovodstvenu
metodu. Ona se sastoji u tome da se vrši prenošenje,
odnosno prepisivanje poslovnih događaja iz jedne u drugu
vrstu knjiga. Tako svaki poslovni događaj se knjiži u
dnevniku, zatim se knjigovodstveni stav prenosi, odnosno
prepisuje u odgovarajuće račune glavne knjige, a ako se
vodi analitički i u pomoćne knjige. Zbog ozbiljnih
nedostataka ovu metodu je praksa potpuno odbacila.
Metoda prenosnog knjigovodstva je za evidentiranje
koristila prvo povezane knjige, a kasnije se prešlo na
nepovezane - slobodne listove.
Postoje dvije vrste grešaka, koje mogu da se jave u knjigama, i to:
(1) formalne greške i
(2) materijalne greške.
(1) Formalne greške nastaju kada se jedan iznos, vezan za neku pojavu ne knjiži na
dvije strane različitih konta. Radi toga zbir lijeve i desne strane neće biti isti.
(2) Materijalne greške su one čijim nastankom se mijenja materijalni sadržaj konta.
One se najčešće javljaju u slijedećim slučajevima:
 ako neki poslovni događaj nije uopšte knjižen,
 ako je knjižen dva ili više puta,
 ako je knjiženje izvršeno na pogrešnim kontima,
 ako je neka promjena knjižena na potražnu umjesto na dugovnu jednog,
odnosno na dugovnu umjesto na potražnu stranu drugog konta i sl.
Greške nastale u knjigovodstvu, bilo one formalne ili materijalne prirode, moraju
se pravovremeno pronaći i na odgovarajući način otkloniti.
Prilikom iznalaženja formalnih grešaka najvažnije je da se suzi polje rada. Radi
toga potrebno je ispitati:
 da li postoji neslaganje zbira dnevnika,
 da li postoji neslaganje prometa glavne knjige sa prometom dnevnika,
 da li postoji neslaganje zbira salda u zaključnom listu,
 da li postoji neslaganje bilansa stanja i bilansa uspjeha u zaključnom listu.
Kod iznalaženja materijalnih grešaka, pogotovo ako se one odmah ne primjete i
ako se često javljaju, mogu nastati velike poteškoće. Stoga materijalne greške treba
iznalaziti upoređivanjem dokumenata na osnovu kojih je obavljeno knjiženje,
odnosno upoređivanjem inventarnih lista, lista za plate, raznih obračuna i sl. sa
knjiženjima koja su provedena. Potrebno je računati s tim da je postupak
iznalaženja materijalnih grešaka najčešće vrlo težak i dugotrajan. Ali, ipak
iznalaženju materijalnih grešaka mora se u knjigovodstvu poklanjati puna pažnja,
jer one iskrivljuju podatke o stanju sredstava i izvora sredstava.
Uporedo sa razvojem jednoobraznog knjigovodstva pojavljuje se
i potreba za obaveznim rasporedom konta, kontnim okvirom kao
instrumentom sprovođenja jednoobraznog knjigovodstva.
Najčešće se, ipak primjenjuje način obilježavanja konta
primjenom cifara po tzv. dekadnom sistemu.
Ovaj sistem obuhvata i obilježava grupacije događaja sa jednom,
dvije, tri, četiri ili više cifara. Premda ove grupacije mogu imati
različite sadržaje, najčešće je prihvaćena ona, koju ima i naš
kontni plan. Te grupacije izgledaju ovako:
 grupacija sa jednom cifrom: klase
 grupacije sa dvije cifre: grupe računa
 grupacije sa tri cifre: sintetički računi
 grupacije sa četiri i više cifara: analitički računi.
Uredbom o kontnom okviru za preduzeća propisan je Kontni
okvir, po funkcionalnom principu koji obezbeđuje vođenje
knjigovodstva po sistemu jedinstvenih računa. Kontni plan je
podijeljen na deset (10) klasa, a svaka klasa na odgovarajuće
grupe - dvocifrene račune, a u okviru grupa sadržana su
sintetička konta (trocifrena konta kao obavezna). Prema svojim
potrebama, preduzeća raščlanjuju sintetička konta na analitička i
na taj način ustrojavaju analitički kontni plan sa četiri i više
cifara.
 
Kontni plan za preduzeća i zadruge zasnovan na bilansnom
principu, sadrži slijedeće klase:
1. Pojam i definicija računovodstva
2. Koje podatke osigurava računovodstvo
3. Vrste računovodstva
4. Sadržaj računovodstva
5. Knjigovodstvo, pojam i sitemi
6. Računovodstveno planiranje
7. Računovodstvena kontrola
8. Računovodstvena analiza
9. Sredstva preduzeća
10. Izvori sredstava preduzeća
11. Bilans i osnovne karekteristike bilansa
12. Principi sastavljanja bilansa
13. Osnovne bilansne promjene