‫بنام خدا‬

‫پایگاه اطلع رسانی حسابداری ایران‬

‫استاندارد حسابداري شماره ‪:6‬‬

‫گزارش عملکرد مالی‬

‫‪www.accportal.com‬‬
 ‫تعاريف‪:‬‬

‫فعاليتهاي عادي ‪ :‬فعاليتهاي معمو ل ‪ ،‬تكرار‬

‫شونده يا منظم واحد تجاري وهمچنين‬
‫فعاليتهاي مرتبطي است كه به تبعيت و در‬
‫جهت پيشبرد فعاليتهاي فوق يا درنتيجه آنها‬
‫توسط واحد تجاري انجام مي شو د ‪.‬‬
‫****چنانچه وقوع برخي رويدادها‪ ،‬صر ف نظر از‬
‫ماهيت غير معمول يا تناوب آن ‪ ،‬در محيط‬
‫حاكم بر عمليات واحد تجاري (اعم از اقتصادي‪،‬‬
‫مقرراتي ‪،‬جغرافيايي و غيره ) مورد انتظار‬
‫باشد‪ ،‬آثار آنها بر عمليات واحد تجاري در زمره‬
‫فعاليتهاي عادي تلقي مي شود‪.‬‬
 ‫اقلم استثنايي ‪:‬‬
‫اقلمي با اهميت است كه منشأ آن رو يدادها يا معاملتي‬
‫مي باشد كه در چارچوب فعاليتهاي عادي شركت واقع‬
‫مي گردد و به منظور ارائه تصويري مطلو ب ‪،‬افشاي‬
‫جداگانه آنها‪ ،‬منفردا ً يا در صورت تشابه نو ع ‪ ،‬د ر‬
‫ضرور ت مي يابد‪.‬‬ ‫مجموع ‪ ،‬به لحاظ‬
‫• اقلم غير مترقبه ‪:‬‬
‫اقلمي با اهميت و بسيار غير معمول است كه منشأ آن‬
‫رويدادهايي خارج از فعاليتهاي عادي شركت مي باشد و‬
‫انتظار نمي رود به طورمكرر يا منظم واقع شود‪.‬‬
 ‫غیر عادی‬ ‫عادی‬
‫؟؟؟؟؟‬ ‫عملیاتی‬ ‫مکرر‬

‫غیر مترقبه‬ ‫استثنایی‬

‫غیر مکرر‬
 ‫تعديلت سنواتي ‪:‬‬
‫تعديلتي با اهميت است كه به سنوات قبل‬
‫مربوط مي شود و از تغيير دررويه حسابداري‬
‫يا اصلح اشتباه ناشي مي گرد د ‪.‬‬
‫(تغییر در برآورد)‬

‫تعديلت سنواتي ‪ ،‬اصلحات تكرار شونده‬

‫معمول و تعديل برآوردها ي انجا م شده در‬
‫سنوا ت قبل را شامل نمي شود‪.‬‬

‫عادی(قابل انتظار)‬
 ‫يك بخش از واحد تجار ي ‪:‬‬
‫جزئي از عمليات واحد تجاري يا گروه كه‬
‫اهميت نسبي دارد و به طور جداگانه قابل‬
‫شناسايي است و فعاليتها‪ ،‬داراييها و نتايج‬
‫مربوط به آن را بتوان به وضوح از بقيه‬
‫فعاليتها ي واحد تجار ي تميز دا د ‪.‬‬
‫يك بخش از واحد تجار ي معمول ً خطوط توليد‬
‫يا بازارهاي جداگانه خاص خود را دارد و ممكن‬
‫است يك قسمت تجاري يا جغرافيايي‬
‫(استاندارد ‪ 25‬گزارشگري برحسب قسمتها ي‬
‫مختلف“ ) يا كوچكتر از آ ن باشد‪.‬‬
 ‫اجزاي عملكرد مالي‬

‫كليه درآمدها و هزينه هاي شناسايي‬

‫شده بايد در صورت سود و زيان يا‬
‫صورت سود و زيان جامع منعكس شو د‬
‫‪(.‬شناخت و تحقق)‬

‫درآمدها و هزينه ها تنها در مواردي‬

‫درصورت سود و زيان دوره انعكاس‬
‫نمي يابدكه به موجب استانداردهاي‬
‫حسابداري مستقيما ً به حقو ق صاحبان‬
‫سرمايه منظور مي شود‪(.‬تحقق نیافته‬
 ‫صورت سود و زيان جامع‬

‫صورت سود و زيان جامع به عنوان‬

‫يك صورت مالي اساسي ‪ ،‬بايد‬
‫كل درآ مدها و هزينه هاي شناسايي‬
‫شده طي دوره‬
‫را كه قابل انتساب به صاحبان‬
‫سرمايه است ‪ ،‬به تفكيك اجزا ي‬
‫تشكيل دهنده آنها نشا ن دهد‪.‬‬
 ‫صور ت سود و زيا ن جامع بايد موارد‬
‫زير را به ترتيب نشا ن دهد‪:‬‬
‫الف ‪ .‬سود يا زيا ن خالص دوره طبق‬
‫صور ت سود و زيان (اولین قلم)‬
‫‪(.‬تحقق یافته)‬
‫ب ‪ .‬ساير درآمدها و هزينه ها ي‬
‫شناسايي شده به تفكيك‪(.‬تحقق نیافته‬
‫ها)‬
‫ج ‪ .‬تعديل ت سنواتي‪.‬‬
‫ساير درآمدها و هزينه هاي شناسايي شده(تحقق نیافته‬

‫الف ‪ .‬درآمدها و هزينه هاي تحقق نيافته ناشي‬

‫از تغييرات ارزش داراييها و بدهيها (از قبيل‬
‫درآمدها و هزينه هاي ناشي از تجديد ارزيابي‬
‫داراييهاي ثابت مشهود)‪.‬‬

‫ب ‪ .‬درآمدها و هزينه هايي كه طبق‬

‫استانداردهاي حسابداري به استناد قوانين آمره‬
‫مستقيما ً در حقوق صاحبان سرمايه منظور‬
‫ميشود (از قبيل مابه التفاوتهاي حاصل‬
‫ازتسعير داراييها و بدهيهاي ارزي موضوع ماده‬
‫‪ 136‬قانون محاسبات عمومي)‪.‬‬
 ‫سود و زیان جامع سال‪:‬‬

‫‪-1‬سود يا زيان جامع سال‪:‬‬

‫سود و زیان‬ ‫= سود و زیان دوره ‪+‬‬

‫تحقق نیافته‬

‫‪-2‬سود يا زيان جامع شناسايي شده در فاصله‬

‫تاريخ صورتهاي مالي دوره قبل و پايان دوره‬
‫مالي جاري ‪:‬‬

‫تعدیلت‬ ‫= سود يا زيان جامع سال‪+‬‬

‫سنواتی‬
 ‫صور ت سود و زيان جامع‬
‫برا ي سا ل مالي منتهي به ‪ 29‬اسفندماه ‪1385‬‬

‫تجديد ارائه)‬
‫( شده‬
‫‪1384‬‬ ‫‪1385‬‬
‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫سود خالص سال‬

‫‪XXX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫مازاد تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي‬

‫داراييهاي ثابت‬

‫‪XXX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫سود (زيان ) تحقق نيافته سرمايه گذاري‬

‫بلندمدت‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫سود جامع سال مالي‬

‫‪XXX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫كسر مي شود‪ :‬تعديلت سنواتي‬

‫‪XXX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫سود جامع شناسايي شده از تاريخ گزارشگري‬

‫قبلي‬
 ‫نکته‪:‬‬

‫‪-1‬صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه‬

‫درآمدها و هزينه هاي شناسايي شده طي دوره‬
‫ازجمله درآمدها و هزينه هاي تحقق نيافته‬
‫است ‪ ،‬لذا تحقق بعدي اقلم اخيرالذكر منجر به‬
‫گزارش مجدد آنها در صورت سود و زيان نمي‬
‫شود ‪.‬‬
 ‫نکته‪:‬‬
‫‪ -2‬در هنگام فروش ‪ ،‬سود يا زيان گزارش شده‬
‫معادل تفاوت ارزش جديد يا عوايد فروش‬
‫دارايي و آخرين مبلغ دفتري آن است ‪.‬‬
‫سود(زیان)= مبلغ دفتری‪ -‬ارزش جدید(مبلغ‬
‫فروش)‬

‫براي مثال درآمد تحقق نيافته ناشي از تجديد‬

‫ارزيابي يك دارايي ثابت مشهود درصورت سود‬
‫و زيان جامع دوره تجديد ارزيابي انعكاس مي‬
‫يابد ‪ .‬تحقق تمام يا بخشي از درآمدمزبور به‬
‫هنگام فروش دارايي در دوره هاي بعدي ‪،‬‬
‫درآمد آن دوره محسوب نمي شود بلكه مبين‬
 ‫‪ -3‬هرگاه اجزاي صورت سود و زيان جامع‬
‫محدود به سود يا زيان خالص دوره و‬
‫تعديلت سنواتي باشد‪ ،‬ارائه صورت سود و‬
‫زيان جامع ضرورتي ندار د ‪.‬‬

‫در چنين حالتي ارائه يادداشتي ذيل صورت‬

‫سود و زيان به شرح زير كفايت مي كند ‪:‬‬
‫“ از آنجا كه اجزاي سودو زيان جامع محدود‬
‫به سود (زيان ) دوره و تعديلت سنواتي‬
‫است ‪ ،‬صورت سود و زيان جامع ارائه نشده‬
‫است “‪.‬‬
 ‫اقلم استثنايي‬
‫‪-1‬اقلم استثنايي بايد در محاسبه سود يا زيان‬
‫فعاليتهاي عادي منظور شود ‪( .‬عادی غیر‬
‫مستمر)‬
‫‪-2‬مبلغ هر قلم استثنايي(منفردا ً يا در صورت‬
‫تشابه نو ع ‪ ،‬د ر مجموع) بايد به طور جداگانه و‬
‫ترجيحا ً در متن صورت سود و زيان تحت‬
‫سرفصل درآمد يا هزينه مربوط منعكس گردد ‪.‬‬
‫‪-3‬اعم از اينكه انعكاس اين اقلم در متن‬
‫صورت سود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي‬
‫صورت گيرد‪ ،‬اين اقلم بايد به عنوان اقلم‬
‫استثنايي قابل تشخيص باشد و اين گونه‬
‫تصريح گردد ‪.‬‬
 ‫نمونه اقلمي كه ممكن است درصورت با‬
‫اهميت بود ن‪ ،‬استثنايي تلقي شود عبارت‬
‫است از‪:‬‬
‫‪-1‬زيانهاي ناشي از بلياي طبيعي در مناطقي‬
‫كه وقوع آنها به طور متناوب انتظار مي رود‬

‫‪ -2‬هزينه هاي اخراج دسته جمعي كاركنان‬

‫شاغل در بخشهاي فعال واحد تجار ي‪،‬‬

‫‪ -3‬هزينه هاي تجديد سازمان‬

‫‪ -4‬به هزينه بردن داراييهاي نامشهود خارج از‬

‫فرايند استهل ك‪،‬‬
 ‫‪ -5‬زيان انتقال صنايع مزاحم به خارج از‬
‫محدوده شهرها‪ ،‬طبق مقررات جاري ‪،‬‬
‫‪ -6‬كمكهاي بلعوض غيرسرمايه اي دريافتي و‬
‫كمكهاي بلعوض پرداختي (سوبسید)‪،‬‬
‫‪ -7‬سود يا زيان فروش داراييهاي ثابت مشهود‬
‫و سرمايه گذاريهاي بلندمد ت‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
 ‫اقلم غیر مترقبه‬
‫‪-1‬سود يا زيان غير مترقبه و ماليات مربوط بايد‬
‫به طور جداگانه در صورت سود و زيان پس از‬
‫سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي نشان داد‬
‫ه شو د ‪( .‬سپر مالیاتی)‬
‫‪XXX‬‬ ‫سود قبل از اقلم غیر مترقبه‬

‫‪XXX‬‬ ‫زیان غیر مترقبه‬

‫(‪)XX‬‬ ‫اثر مالیاتی زیان غیر مترقبه‬

‫‪xxxx‬‬ ‫خالص اثر اقلم غیر مترقبه‬

‫‪xxxxx‬‬ ‫سود خالص‬

 ‫اقلم غیر مترقبه‬
‫‪-2‬اثر مالياتي اقلم غير مترقبه بايد از طريق‬
‫مقايسه ماليات سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي‬
‫عادي بدون احتساب اقلم غير مترقبه و ماليات‬
‫سود يا زيان سال مالي (پس از اقلم غير‬
‫مترقبه) تعيين گردد ‪.‬هرگونه اضافه يا كسر ماليا‬
‫ت ناشي از مقايسه فو ق بايد ه اقل م غير‬
‫مترقبه نسبت داده شود‪.‬‬
‫‪-3‬سهم سهامدارا ن اقليت از سود يا زيا ن غير‬
‫مترقبه نيزبايد زير صورت سود و زيا ن تلفيقي‬
‫افشا شو د‬

‫‪-4‬ارائه شرح مناسبي در يادداشتها ي توضيحي‬

 ‫‪ -5‬اقلم غيرمترقبه بسيار نادر است ‪ ،‬زيرا‬
‫مربوط به رويدادهايي بسيار غير معمول‬
‫ميباشد كه خارج از فعاليتهاي عادي واحد‬
‫تجاري رخ مي دهد و انتظار نمي رود به طور‬
‫مكرر يامنظم واقع شود مثل‪:‬‬
‫الف‪:‬سودها يا زيانهاي ناشي از مواردي از‬
‫قبيل بلياي طبيعي (مانند زلزله و سيل ) و‬
‫ب‪ :‬مصادره داراييها‬

‫( موارد فوق در صورت با اهميت بودن ‪ ،‬مي‬

‫توان به عنوان اقلم غير مترقبه ذكر كرد)‬
 ‫‪-6‬درآمدها و هزينه هايي كه منشأ آن رويداد‬
‫غيرمترقبه واحدي باشد‪ ،‬تشكيل دهنده يك قلم‬
‫غيرمترقبه واحد است و بايد ادغام شود و به‬
‫عنوان اقلم غيرمترقبه در صورت سود و زيان‬
‫منظور گردد‪(.‬مثل از بین رفتن داراییها و‬
‫موجودی کال در اثر بلیای طبیعی)‬
‫‪-7‬طبقه بندي اقلم به عنوان غيرمترقبه به‬
‫شرايط خاص هرمورد بستگي دارد ‪ .‬به علت‬
‫تفاوت درفعاليتهاي عادي ‪ ،‬آنچه براي يك واحد‬
‫تجاري غير مترقبه است ‪ ،‬لزوما ً براي واحد‬
‫تجاري ديگرغيرمترقبه نيست ‪.‬‬
‫موارد مرتبط با عملکرد سنوات گذشته‬

‫‪ -1‬تغيير در براوردهاي حسابداري‬

‫‪ -2‬اصلح اشتباهات‬

‫‪ -3‬تغییر در رویه های حسابداری‬

 ‫تغيير در برآوردهاي حسابداري‬
‫‪-1‬آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد در‬
‫تعيين سود يا زيان خالص دوره اي منظور شود‬
‫كه در آن ‪ ،‬تغيير صورت گرفته است‪.‬‬

‫‪-2‬بديهي است چنانچه تغيير مزبور بر دوره هاي‬

‫بعدي نيز اثرگذارد‪ ،‬آثار چنين تغييري بايد در‬
‫تعيين سود يا زيا ن خالص دوره ها ي بعدي‬
‫منظور شود‪.‬‬

‫‪ -3‬تغيير در براورد‪،‬حاصل اطلعات جديد يا‬

‫تحولت تازه است و نبايد با تجديد نظر در‬
‫ارقام سالهاي قبل به آن تأثير قهقرايي داد ‪.‬‬
 ‫تغيير در برآوردهاي حسابداري‬
‫‪-4‬اين اقلم بايد در صورت سود و زيان سالي‬
‫كه نسبت به آنها شناخت صورت مي گيرد‬
‫منعكس و آثار آن در صورت با اهميت بودن‬
‫تشريح شود ‪.‬‬

‫‪-5‬گاه تشخيص بين تغيير در رويه حسابداري و‬

‫تغيير در براورد حسابداري بسيارمشكل است ‪.‬‬
‫در چنين حالتي ‪ ،‬تغيير مورد نظر بايد به عنوان‬
‫تغيير در براورد حسابداري تلقي و به گونه‬
‫مناسبي افشا شود‪.‬‬
‫‪-6‬آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد تحت‬
‫همان سرفصلهايي كه قبل ً در صورت سود و‬
‫زيا ن انعكا س مي يافت طبقه بندي شود‪.‬‬
‫(((براي قابل مقايسه بودن صورتهاي مالي‬
‫دوره هاي مختلف ‪ ،‬اثر تغيير در براورد‬
‫حسابداري كه قبل ً در محاسبه سود يا زيان‬
‫حاصل از فعاليتهاي عادي منظور شده است ‪،‬‬
‫تحت عنوان همان قلم درآمد و هزينه منعكس‬
‫مي گردد ‪ .‬هرگاه درآمد يا هزينه مزبور قبل ً به‬
‫عنوان يك قلم غيرمترقبه تلقي شده باشد‪ ،‬اثر‬
‫تغيير در براورد آن نيز بايد به صورت يك قلم‬
‫غيرمترقبه گزارش شود‪))).‬‬
 ‫تعديلت سنواتي‬
‫‪-1‬تعديلت سنواتي يعني اقلم مربوط به‬
‫سنوات قبل كه در تعديل مانده سود (زيان )‬
‫انباشته ابتداي دوره منظور مي گردد‪.‬‬
‫‪-2‬تعديلت سنواتي محدود به ” تغيير در رويه‬
‫حسابداري ”و ” اصلح اشتباه “ میباشد‪.‬‬
‫‪ -3‬اثر تعديلت سنواتي بايد از طريق اصلح‬
‫مانده سود (زيا ن) انباشته ابتداي دوره در‬
‫صورتهاي مالي منعكس گرد د ‪ .‬اقلم‬
‫مقايسهاي صورتهاي مالي نيز بايد ارائه مجدد‬
‫شود‪ ،‬مگر آنكه اين امرعملي نباشد ‪.‬‬
‫‪-4‬در چنين شرايطي موضوع بايد در يادداشتهاي‬
‫توضيحي افشا شو د ‪ .‬همچنين‬
‫الف)ميزان و ماهيت اقلم تشكيل دهنده تعديل‬
‫ت سنواتي‬
‫ب) دليل توجيهي تغيير در رويه حسابدار ي و‬
‫ج)همچنين اين امر كه اقل م مقايسه ا ي‬
‫صورتها ي مالي ارائه مجدد شده است (يا‬
‫عملي نبود ن ارائه مجدد) بايد در يادداشتهاي‬
‫توضيحي افشا گردد‪.‬‬
 ‫تغيير در رويه حسابداري‬
‫نبايد در رويه هاي حسابداري تغييري صورت‬
‫گيرد مگر اينكه ‪:‬‬

‫‪ -1‬به علت رجحان رويه جديد بر رويه پيشين ‪،‬‬

‫از نظر ارائه مطلوبتر صورتهاي مالي واحد‬
‫تجاري ‪ ،‬تغيير در رويه حسابداري قابل توجيه‬
‫باشد‪.‬‬

‫‪-2‬يااينكه تغيير به موجب قوانين آمره يا‬

‫استانداردهاي حسابداري جديد‪ ،‬الزامي شود ‪.‬‬
 ‫**يكي ازمشخصات تغيير در رويه حسابداري‬
‫اين است كه اين تغيير‪ ،‬حاصل گزينش بين دو يا‬
‫چند روش حسا بداري است ‪.‬‬
‫**چنانچه معامله يا رويدادهايي كه از نظر‬
‫ماهيت با معاملت و رويدادهاي قبلي به‬
‫روشني متفاوت است ‪ ،‬لزوم اتخاذ يك روش‬
‫جديد يا تعديل روش موجود را ايجاب كند‪ ،‬اين‬
‫اتخاذ يا تعديل روش تغيير رويه حسابداري‬
‫محسوب نمي شود‪(.‬تماما ً جاری است)‬
 ‫**چنانچه در رويه حسابداري تغييري صورت‬
‫گيرد‪ ،‬ارقام مربوط به سال جاري ‪ ،‬برمبناي‬
‫رويه جديد منعكس و ارقام مقايسه اي سنوات‬
‫قبل نيز برمبناي رويه جديد ارائه مجدد مي‬
‫شود ‪.‬‬

‫***تعديلت سنواتی بايد از طريق ارائه مجدد‬

‫ارقام سالهاي قبل به حساب گرفته شود‪،‬‬
‫درنتيجه ‪ ،‬مانده سود (زيان ) انباشته ابتداي‬
‫دوره نيز بدين ترتيب تعديل خواهد شد ‪.‬‬
‫درصورت تهيه خلصه چندين ساله وضعيت‬
‫مالي و عملكرد مالي ‪ ،‬جهت حصول اطمينان از‬
‫اينكه ارقام مربوط به سنوات قبل برمبناي‬
 ‫*اگر به دليل عملي نبودن ‪ ،‬ا رقام خلصه هاي‬
‫چندين ساله ‪ ،‬جهت انعكاس تغيير در رويه‬
‫حسابداري ‪ ،‬ارائه مجدد نشود‪ ،‬موضوع افشا‬
‫ميگردد ‪.‬‬
‫**همچنين در صورت ارائه مجدد‪ ،‬سالهايي را كه‬
‫مورد تجديد نظر واقع شده است ‪ ،‬بايد مشخص‬
‫كرد ‪.‬‬
‫*** تعديلت انباشته ناشي از تغيير در رويه هاي‬
‫حسابداري ‪،‬به عنوان آخرين قلم در صورت‬
‫سود و زيان جامع منعكس مي شود تا اثر اين‬
‫تعديلت براي استفاده كنندگان مشخص گردد‪.‬‬
 ‫اصل ح اشتبا ه‬
‫ممكن است در دوره جاري اشتباهاتي مربوط‬
‫به صورتهاي مالي يك يا چند دوره مالي گذشته‬
‫كشف گردد‪ .‬اين اشتباهات مي تواند ازجمله ‪،‬‬
‫ناشي از موارد زير باشد‪:‬‬
‫الف ‪ .‬اشتباهات رياضي ‪،‬‬
‫ب ‪ .‬اشتباه در بكارگيري رويه هاي حسابداري ‪،‬‬
‫ج ‪ .‬تعبير نادرست يا ناديده گرفتن واقعيتهاي‬
‫موجود در زمان تهيه صورتهاي مالي ‪،‬‬
‫د ‪ .‬تغيير از يك رويه غير استاندارد حسابداري‬
‫به يك رويه استاندارد حسابداري ‪ ،‬و‬
‫ه ‪ .‬موارد تقل ب‪.‬‬
 ‫تغييرات حقوق صاحبان سرمايه‬
‫صورتهاي مالي بايد تغييرات حقوق صاحبان‬
‫سرمايه را منعكس كند ‪:‬‬
‫‪ -1‬بخشي از اين تغييرات در گردش حساب سود‬
‫و زيان انباشته مستقيما ً در ذيل صورت سود و‬
‫زيان دوره انعكاس مي يابد ‪.‬‬
‫(((گردش اين حساب ‪ ،‬متشكل از سود (زيان )‬
‫دوره ‪ ،‬سود (زيان ) انباشته ابتداي دوره ‪،‬‬
‫تعديلت سنواتي ‪ ،‬و هرگونه مبلغ انتقالي از‬
‫ساير سرفصلهاي حقوق صاحبان سرمايه‬
‫( مجموعاً سود قابل تقسيم )‪،‬‬
‫)‪ ،‬مبالغ انتقالي به‬ ‫(‬
‫اندوخته هاي قانوني و اختياري (مجموعاً‬
‫تخصيص سود )‪ ،‬بلفاصله زير صورت سود و‬
 ‫‪ -2‬ساير تغييرات ازجمله‬
‫الف‪:‬گردش حساب اندوخته قانوني‬
‫ب‪’:‬گردش حساب اندوخته اختياري‬
‫ج‪:‬گردش حسابهاي مربوط به اقلمي كه طبق‬
‫استانداردهاي حسابداري مستقيما ً به حقوق‬
‫صاحبان سرمايه منظور ميگردد و‬
‫د‪ :‬تغييرات ناشي از افزايش يا كاهش سرمايه‬

‫بايد در يادداشتهاي توضيحي مربوط افشا شود‪.‬‬

 ‫عمليات متوقف شده‬

‫‪-1‬در صورت توقف عمليات يك بخش از واحد‬

‫تجار ي ل زم است نتايج عمليات بخش متوقف‬
‫شده ازجمله سود يا زيان حاصل از واگذاري آن‬
‫بخش به طور جداگانه در صورت سود و زيان‬
‫منعكس شود ‪.‬‬

‫‪-2‬در چنين مواردي لزم است براي تعهدات‬

‫ناشي از اين تصميم (شامل كليه هزينه هاي‬
‫مستقيم فروش يا خاتمه عمليات و هرگونه‬
‫زيان عملياتي تا تاريخ فروش يا خاتمه‬
‫عمليات ) كه از محل سودهاي عملياتي آتي آن‬
‫بخش يا سود حاصل از واگذاري داراييهاي آن‬
‫جبران پذير نباشد‪ ،‬ذخيره اي در حسابها منظور‬
‫براي تعيين ذخاير يادشده ‪ ،‬موضوعاتي از قبيل‬
‫موارد زير مد نظر قرار مي گيرد‪:‬‬
‫الف ‪:‬هزينه هاي اخراج دسته جمعي كاركنان‬
‫(پس از كسر كمكهاي دولت از اين بابت )‪،‬‬
‫ب‪ :‬زيانهاي ناشي از فروش داراييها شامل‬
‫هزينه هاي مستمر پيش بيني شده نظير اجاره ‪،‬‬
‫عوارض و غيره‬
‫ج‪ :‬مطالبات مشكوك الوصول و لوصول ناشي‬
‫از تصميم به توقف عمليات ‪،‬‬
‫د‪ :‬هر گونه زيان ناشي از جرايم پيش بيني شده‬
‫در قراردادها‪،‬‬
 ‫‪-3‬براي اين منظور درآمدها و هزينه هاي‬
‫عملياتي مربوط به بخش متوقف شده بايد‬
‫درسرفصلهاي مربوط و ترجيحا ً در متن صورت‬
‫سود و زيان به طور جداگانه نمايش يابد ‪.‬‬

‫‪ -4‬سود يا زيان حاصل از واگذاري بخش‬

‫متوقف شده ‪ ،‬پس از تهاتر كليه ذخاير مربوط‬
‫به هزينه هاي غير قابل بازيافت عمليات توقف‬
‫‪ ،‬بايد پس از سود (زيا ن) عملياتي در صورت‬
‫سود و زيان منعكس شود‪.‬‬
 ‫نکته‪:‬‬
‫‪ -1‬ايجاد ذخيره متكي بر اين واقعيت است كه‬
‫تعهدات در زماني ايجاد مي شود كه واحدتجاري‬
‫آشكارا متعهد به فروش يا خاتمه عمليات گردد ‪.‬‬
‫‪-2‬شواهد اين تعهد مي تواند شامل‪:‬‬
‫اعلم رسمي برنامه توقف ‪ ،‬شروع عملي‬
‫برنامه توقف يا ساير شرايطي باشد كه به طور‬
‫مؤثر واحد تجاري را ناگزير به تكميل ‪ ،‬فروش‬
‫يا خاتمه عمليات كند ‪.‬‬
‫‪ -3‬در مواردي كه قصد فروش وجوددارد‪ ،‬ليكن‬
‫قرارداد الزام آور حقوقي منعقد نشده باشد‪،‬‬
‫تعهدي توسط واحد تجاري تقبل نشده است و‬
‫در نتيجه نبايد ذخيره اي از بابت هزينه هاي‬
‫‪ -4‬فروش يا خاتمه عمليات در صورتي عمليات‬
‫متوقف شده ‪ ،‬محسوب مي شود كه تأثير با‬
‫اهميتي بر ماهيت و زمينة اصلي عمليات واحد‬
‫تجاري داشته باشد و معرف كاهش مهمي در‬
‫امكانات عملياتي ناشي از خروج از بازاري‬
‫خاص (اعم از تجاري يا جغرافيايي ) يا كاهش‬
‫عمده در ميزان فروش در بازارهاي در حال‬
‫تداوم آن باشد ‪.‬‬
‫*** ماهيت و زمينه اصلي عمليات واحد تجاري‬
‫عبارت از جايگاه محصولت و خدمات آن واحد‬
‫در بازارهاي مربوط (شامل جنبه هاي كيفي و‬
‫مكاني ) است ‪.‬‬
 ‫براي مثال ‪:‬‬
‫شركتي كه به اداره مهمانخانه هاي كوچك‬
‫فعاليت دارد‪ ،‬اقدام به فروش مهمانخانه ها و‬
‫خريد هتلهاي چند ستاره كند (ماهيت و زمينه‬
‫اصلي عمليات آن تغيير مي يابد)‬
‫*** همان شركت با فروش هتلهاي خود در يك‬
‫كشور خارجي اقدام به خريد هتل در ايران‬
‫كند ‪( .‬فروش و جايگزيني منظم داراييهاي‬
‫عمده به عنوان بخشي از عمليات معمول‬
‫محسوب مي شود و نبايد به عنوان توقف‬
‫عمليات تلقي گردد) ‪.‬‬
‫***فروش يا خاتمه يك بخش از عمليات واحد‬
‫تجاري كه اساسا ً به منظور دستيابي به‬
‫بهسازي توليد يا صرفه جويي در هزينه‬
‫صورت گرفته ‪ ،‬بخشي از عمليات در حال‬
‫تداوم آن محسوب ميگردد‪.‬‬
‫***فروش يا خاتمه عمليات در صورتي عمليات‬
‫متوقف شده محسوب مي شود كه ‪ ،‬داراييها ‪،‬‬
‫بدهيها ‪ ،‬نتايج عمليات و فعاليتهاي بخش مورد‬
‫نظر از نظر فيزيكي و عملياتي و براي‬
‫مقاصدگزارشگري ‪ ،‬به روشني قابل تشخيص‬
‫باشد ‪.‬‬
 ‫اگر نتايج مالي عمليات فروش رفته يا خاتمه‬
‫يافته به طور جداگانه از سوابق حسابداري‬
‫قابل استخراج نباشد يا تا حد با اهميتي تنها‬
‫ازطريق تخصيص درآمد يا هزينه قابل استخراج‬
‫گردد‪ ،‬در آن صورت به عنوان عمليات متوقف‬
‫شده طبقه بندي نمي شود ‪.‬‬
‫براي مثال تعطيل يك كارگاه توليدي كه در‬
‫بازار به طور جداگانه قيمت فروشي براي‬
‫محصول آن وجود ندارد‪ ،‬به عنوان عمليات‬
‫متوقف شده تلقي نمي شود‪.‬‬