UNIVERZITET EDUCONS FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE MASTER STUDIJ SREMSKA KAMENICA Vojvode Putnika bb Predmet :

SEMINARSKI RAD ULOGA FORENZIKOG RAUNOVODSTVA I INTERNE REVIZIJE U OPTIMIZIRANJU RIZIKA OD KRIMINALNIH RADNJI

Profesor Prof

Student: Markovi Sandra

Ni , 2012.g.

Sadraj UVOD.3 1. PRIVREDNI KRIMINAL..4 1.1. Geneza naunog prouavanja privrednog kriminala..4 1.2. Osnovni razlozi za privredni kriminal u raunovodstvu....4 1.3. Otkrivanje privrednog kriminala u raunovodstvu5 1.4. Smanjivanje privrednog kriminala u raunovodstvu.6 2. NETANI FINANSIJSKI IZVETAJI KAO POSLEDICA GREAKA I PREVARA...7 3. OSNOVNI OBLICI MANIPULISANJA U RAUNOVODSTVU..10 4. ODGOVORNOST ZA PREVARE U FINANSIJSKOM IZVETAVANJU13 5. FORENZIKO RAUNOVODSTVO I RAUNOVODSTVENE PREVARE..15 5.1. Osnovni pojmovi o forenzikom (istraiteljskom) raunovodstvu..16 5.2. Angaovanje i zadaci forenzikog raunovoe...17 6. DOMETI I OGRANIENJA EKSTERNE REVIZIJE U OTKRIVANJU RAUNOVODSTVENIH PREVARA..18 6.1. Pojam prevara, obmana i nepravilnosti.18 6.2. Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara19 6.3. Meunarodni standardi revizije protiv finansijskih prevara..22 ZAKLJUAK.25 LITERATURA26

Saetak
U procesu revizije finansijskih izvetaja problematika revizije kriminalnih radnji i greaka sve vie dobija na znaaju. To zahteva da prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka i procenjivanja i izvetavanja o rezultatima tih postupaka, revizor treba da razmotri rizik od materijalno znaajnih pogrenih iskaza sadranih u finansijskim izvetajima koji nastaju usled kriminalne rednje ili greke. Izraz "kriminalna radnja" odnosi se na nameran postupak izvren od strane jednog ili vie lica, iz redova poslovnog rukovodstva, zaposlenih ili treih lica, koje ima za posledicu pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja. Kriminalne radnje mogu obuhvatiti sledee: manipulacija, falsifikovanje ili izmena evidencija ili dokumentacije protivpravno prisvajanje sredstava, spreavanje ili proputanje registrovanja poslovnih dogaaja u evidencijama i dokumentaciji, evidentiranje fiktivnih poslovnih dogaaja, i si. Pored toga, izraz "greka" odnosi se na nenamerne pogreke u finansijskim izvetajima, kao to su: raunske i administrativne greke u pomonim evidencijama i raunovodstvenim podacima, previd ili pogrena interpretacija injenica, pogrena primena raunovodstvenih politika, i dr. Rukovodstvo pravnog lica je odgovorno za spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka putem uspostavljanja i kontinuiranog funkcionisanja odgovarajueg raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ti sistemi upravo umanjuju ali ne eliminiu mogunost pojave kriminalnih radnji i greaka. Revizor nema niti moe da snosi odgovornost za kriminalne radnje i greke. Meutim, injenica da se vri godinja revizija moe da deluje kao sredstvo za odvraanje od takvih postupaka. U postupku planiranja revizije finansijskih izvetaja, revizor treba da proceni rizik da kriminalne radnje i greke mogu prouzrokovati materijalno znaajne pogrene iskaze u finansijskim izvetajima i da ispita rukovodstvo o postojanju kriminalnih radnji ili greaka koje su otkrivene u procesu revizije. Kljune rei: prevara, kriminalna radnja, kriminal belog okovratnika, lano finansijsko izvetavanje, manipulacije u raunovodstvu, forenziki raunovoa

UVOD 3

Cilj svakog preduzea, odnosno svakog pravnog lica, jeste da uspeno posluje. Uspenost poslovanja se najbolje moe sagledati iz finansijskih izvetaja, pod uslovom da finansijski izvetaji predstavljaju verodostojnu sliku prinosnog poloaja i imovinske situacije preduzea. Kada se vremenom ustanovi postojanje greaka ili vrenje kriminalnih radnji postavlja se pitanje: Ko je odgovoran za njihov nastanak i neobelodanjivanje? U uslovima kada se vri revizija finansijskih izvetaja, jedan deo javnosti bi smatrao da su odgovorni revizori. Poto su greke i kriminalne radnje poinjene najee od strane lica u preduzeu, mada se iz njigovog injenja niko ne moe apsolutno iskljuiti, drugi bi smatrali da treba kazniti poinioce, odnosno najodgovornije ljude u preduzeu. Sutina svih uspenih pronevera sastoji se u tome to poteni ljudi ne treba da sumnjaju da se to deava. Prevaranti biraju vreme i oruje za svoje neasne radnje. Prevaranti imaju i vreme i motivaciju da obrate panju na detalje, dok oni koji ih kontroliu tu privilegiju menaju. Kriminalna radnja moe biti izvrena od strane osoblja organizacije ili nekog van nje. Kontrole u najveem broju organizacije koriste se da zatite resurse organizacije, to znatno oteava posao spoljnih kriminalaca, pa se smatra da je izvrenje kriminalnih radnji od strane osoblja organizacije znatno vee, s obzirom da oni poznaju i kontrolne procedure i nain rada organizacije. Spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka treba da bude osnovni zadatak svih onih koji na bilo koji nain uestvuju u kreiranju finansijskih izvetaja. Uloga revizora je sa otkrivajui kriminalne radnje i greke spree njihovo dalje injenje.

1. PRIVREDNI KRIMINAL 4

Veliki broj privrednih nepravilnosti kriminalnog karaktera se pojavio ve krajem 19. veka, u uslovima pune ekspanzije industrijske proizvodnje, velike akumulacije novca i imovine, nastajanja velikih kapitalistikih drutava, irenja svetske trgovine i naglog porasta broja stanovnika. Poeci sistematskog i naunog prouavanja privrednog kriminala posebno su uoljivi u SAD-u. Na podruju privrednog kriminala, Edwin Shutherland (1883-1950) predstavlja zaetnika naunog prouavanja privrednog kriminala. Shutherland je, ujedno, prvi koji je 1939. godine progovorio o privrednom kriminalu ili kako ga u SAD-u nazivaju kriminalu belih kragni (eng. White-collar Crime). Po slinim istraivanjima na podruju pronevera, isticao se i Donald R. Creesey (19191987), poznat po svom trouglu prevara (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs-Dreieck), istiui da je prevara rezultat prilika (eng. opportunity), pritisaka (eng. pressure) i racionalizacije (eng. rationalization). Joseph. T. Wells, poslednjih godina redovno na spisku 100 najuticajnijih osoba na finansijskom i raunovodstvenom podruju u SAD-u, osniva je i predsednik amerikog Udruenja vetaka za istragu privrednog kriminala (eng. Association of Certifies Fraud Examiners - ACFE). W. Steve Albrecht, isto tako pionir na podruju istraivanja privrednog kriminaliteta u SAD-u, istie da privredni revizori, poreski savetnici i knjigovoe nemaju dovoljno znanja da bi se sa uspehom mogli baviti otkrivanjem i spreavanjem savremenog privrednog kriminala. Vetaku za privredni kriminal neophodno je znanje iz sledeih obrazovnih podruja: raunovodstvo, pravo, metodika rada vetaka i kriminologija. Albrecht je imao veliki uticaj na zasnivanje obrazovnog programa za zvanje vetaka za istragu privrednog kriminala (eng. Certified Fraund Examiner - CFE; nem. Wirtshaftskriminalitats-ermittler). 1.2. Osnovni uzroci za privredni kriminal u raunovodstvu Osnovni uzroci za privredni kriminal u raunovodstvu su: poslovno-organizacioni nered; neadekvatno interno nadziranje; neverodostojni raunovodstveni izvetaji.

Savremeno preduzee predstavlja sve kompleksniji, dinaminiji i zapleteniji poslovni sistem, koji proimaju brojne interne i eksterne okolnosti, te brojni uticajni faktori, to rezultira rastuim rizicima. Meunarodni raunovodstveni standardi, koji su vaei okvir za sastavljanje finansijskih izvetaja, predstavljaju raunovodstvo bazirano na principima. Oni sadre znaajan broj alternativnih raunovodstvenih postupaka i menadmentu daju mogunost da putem izbora izmeu vie dozvoljenih metoda i raunovodstvenim procenama oblikuje periodini rezultat u eljenom pravcu. arolikost i veliki broj ovih postupaka iznedrio je veliki broj izraza, kojima se u strunoj literaturi opisuju ovakve pojave kao to su friziranje bilansa, kreativno raunovodstvo, prevare sa finansijskim izvetajima, hokus-pokus raunovodstvo, uglaavanje rezultata. 5

1.3. Otkrivanje privrednog kriminala u raunovodstvu Kriminalci bele kragne tj. belog okovratnika nisu oigledni, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju. Na alost, najvee prevare su uinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvrne pozicije, dugo vremena rade u organizaciji i radnici su od poverenja. Na kraju krajeva, ovo su ljudi koji imaju pristup najveim sumama novca i imaju mo da izdaju nareenja i nadjaaju kontrolu. Osnovna obeleja kriminala "belog okovratnika" jesu sledea: a) vre ga lica sa prestinim drutvenim statusom u okviru zanimanja koja obavljaju, a kriminalac sa belim okovratnikom je svako lice sa visokim socio-ekonomskim statusom koje kri zakone kojima se odreuje njihova profesionalna aktivnost; b) pojavljuje se u delatnostima vezanim za bankarsko osiguranje, trgovinu, eleznicu, dravne institucije, inspekcijske ili poreske slube, policijske i carinske slube, medicinu; obuhvata prevare u poslovnim operacijama, berzama, sumnjive transakcije nametenim ilegalnim trgovinama, transakcije valutom i menicama, lanim raunima, prevarama u osiguranju, malverzacije u vezi sa utajom poreza, korupciju; c) koriste se drutvena mo i ugled i privilegije za sticanje ogromnih materijalnih dobara, a drutvu se nanosi ogromna teta (merena desetinama milijardi dolara godinje u razvijenim zemljama). Ono to je najopasnije kod ovog oblika kriminala jeste to dovodi kako do velikih materijalnih gubitaka, tako i do naruavanja zdravlja, povreivanja, pa i smrti velikog broja ljudi, budui da pored prevara sa cenama, lanog prikazivanja prihoda, pranja novca i multinacionalnog podmiivanja, obuhvata i krenje propisa o kvalitetu i zdravstvenoj ispravnosti, ekolokih propisa, itd. Shuterland je svojevremeno naglasio da je finansijska teta usled kriminala "belog okovratnika", iako ogromna, ipak manje vana od tete uinjene drutvenim odnosima i drutvenom moralu. Za razliku od konvencionalnog kriminala koji ima neznatan efekat na drutvene institucije, ovaj oblik kriminala jaa drutvenu dezorganizaciju. Njegovi izvrioci, "priznati" lanovi drutva, retko bivaju gonjeni zbog faktikog imuniteta koji kao "ugledni poslovni ljudi" uivaju. Kada se moe dogoditi prevara? Moe se rei da je prevara funkcija tri faktora -motiva, mogunosti i nedostatka integriteta. Kada jedan ili dva od ova tri faktora oteavaju otkrivanje prevare, verovatnoa raste. Kada se sva tri oslanjaju na otkrivanje prevare, ona e se najverovatnije i dogoditi. Neki ljudi su poteni sve vreme, neki ljudi su nepoteni sve vreme, veina ljudi je potena sve vreme, a neki ljudi su poteni u veini vremena. Da bi smo jednostavnije sagledali vrste nezakonitih radnji, moemo se posluiti tzv. Trouglom nezakonitih radnji (Fraud Triangle)1. Idejni tvorac koncepta trougla nezakonitih radnji, koji se u savremenoj reviziji koristi prilikom razmatranja (spreavanja, istraivanja, otkrivanja i komuniciranja) nezakonitih radnji, je Donald R. Cressey. U svojoj poznatoj knjizi Novac ostalih ljudi: Studija o drutvenoj psihologiji nezakonite radnje (Other People's Money: A Study in the Social Psyhology of Embezzlement) Cressey iznosi sledeu tvrdnju:

Auditing 12/e; Arens, Beasley, Elder 2008, Prentice Hall Business Publishing

Osobe od poverenja postaju prekritelji od poverenja kada sebe smatraju osobom sa finansijskim problemima koji se ne mogu podeliti sa drugima, koji su svesni da se ovaj problem moe tajno reiti zloupotrebom poloaja od finansijskog poverenja; koje su u stanju da u toj situaciji na sopstveno ponaanje primene verbalizacije koje im omoguavaju da izmene svoje vienje sebe kao osobe od poverenja, sa vienjem sebe kao korisnika poverenih sredstava imovine."2 Vrh trougla, po nekim autorima, definie se kao motiv, ako je u pitanju lano finansijsko izvetavanje i mogu ga initi: Ugroenost finansijske stabilnosti ili profitabilnosti, industrijskih ili operativnih okolnosti; Prekomeran pritisak na menadment da izmiri dugove; Materijalna ugroenost line dobiti. zbog ekonomskih,

Ilustracija 1 - Trougao nezakonitih radnji (Fraud Triangle)

1.4. Smanjivanje privrednog kriminala u raunovodstvu Svi oblici privrednog kriminala ukljuujui korupciju, pranje novca, poreske utaje, zloupotrebe prava manjinskih ulagaa, investicione prevare i sl. u sebi sadre falsikifovanje dokumentacije i fabrikovanje lanih finansijskih izvetaja, tako da kontrolori poslovanja i finansijskih izvetaja treba da poznaju tehnike zloupotreba u raunovodstvu, kako bi iste mogli da prepoznaju i nedozvoljene radnje otkriju. Uestalim pojavama prevara, prema praksi razvijenih zemljama, doprinose sledei faktori i to:ekonomski ciklusi - u uslovima recisionih kriza, kada se dolazi do smanjenja trgovine i prihoda, javljaju se velike manipulacije" sa profitima banaka i korporacija;neadekvatni kontrolni sistemi - kontrole u bankama i preduzeima, koje ne obuhvataju redovan pregled poslovanja, mogu dovesti do toga da se te slabosti eksploatiu za organizovanje;korporativne reorganizacije - esto nisu efikasne i slabe kontrolu, a proces redukcija i zakanjenja izaziva ozbiljne posledice u organizacionoj strukturi i podstie klimu za prevare, naroito od menadmenta srednjeg nivoa, iz bojaznosti da ne bi izgubili svoje pozicije;trend zaposlenosti - ukoliko u korporaciji postoji oseaj nesigurnosti radnog mesta gubi se korporativna lojalnost i zaposleni e manje vie podnositi lane izvetaje;korporativni pritisci - kompanije sa strogim isticanjem performansi su vie osetljive i podloene prevarama;tehnoloki napredak kada doe do toga da se vri transfer fondova u meunarodnim okvirima, tee je otkriti prevare;industrijske relacije - prevare odgovaraju industriji (na primer, industrijske
2

Donald R. Cressey, Other People's Money: A Study in the Social Psyhology of Embezzlement, Wadsworth Publishing Company, 1972.

grane sa visokim nivoom pouzdanosti postaju snani faktori, koji imaju jedinstven pristup informacijama). U perspektivi na tritu kapitala treba oekivati itav niz krupnih promena, kojima e se, takoe prilagoavati, tj. adaptirati i prevare. Novim oblicima prevara morae se konstantno prilagoavati nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski vetaci, kao i ostali eksperti koji uestvuju na njihovom otkrivanju. 2. NETANI FINANSIJSKI IZVETAJI KAO POSLEDICA GREAKA I PREVARA Cilj finansijskog izvetavanja jeste da obezbedi informacije o finansijskom poloaju i uspenosti poslovanja, koje su znaajne za korisnike finansijskih izvetaja prilikom donoenja ekonomskih odluka. Korisnici informacija koje su sadrane u finansijskim izvetajima su i eksterne investicione grupe, pre svega investitori i kreditori, odnosno sadanji i potencijalni vlasnici, poverioci, kreditori, dobavljai, kupci, dravni organi i ira javnost. - U prespektivi na tritu kapitala treba oekivati itav niz krupnih pro- mena, kojima e se, takoe prilagoavati, tj. adaptirati i Preduzee ima obavezu polaganja rauna o stanju i prevare. Novim oblicima prevara morae se konstantno prilagoavati uspehu preduzea odnosno nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski vetaci, obavezu eksternog kao i ostali eksperti koji uestvuju na njihovom otkrivanju. raunovodstvenog izvetavanja Donoenje m uputstava za primenu SAS-82 (Posebne aktivnosti u o uspehu i finansijskom otkrivanju prevara pri reviziji finansijskih izvetaja"), krajem 90-ih, poloaju preduzea na nain prolog stolea, urgentno se reagovalo na speci- fine forme prevara utvren propisima i zapaene na flnansijskom tritu, posebno na berza- ma, koje su se raunovodstvenim naelima i ogledale u kupoprodaji akcija i drugih hartija od vrednosti, koje se standardima. Instrumenti tretiraju kao posrednike prevare ili brokerske prevare.

- Meunarodni komitet za revizorske standarde je definisao sledee ti- pove prevara: Glavni tipovi prevara Obuhvataju Prevare u vezi sa Investicione prevare akontacijama provizija, prevare pri avansnim plaanjima, Otkrivanj robne - Bankarske i fmansijske prevare e i dokaziva nje Steajne Direktorske i kompanijske prevare prevare, prevare dugog - Smanjenje zapremine, Pomorske prevare prevare u obraunu Kompanijske Kompjuterske prevare prevare uz pomo kompjutera,

Nove probleme sa poveanjem kompjuterskih prevara izazvao je br- zi razvoj kompjuterskih tehnologija u preduzeima, bankama, platnom prometu, na berzama, kod brokerskih posrednika, upravama 8 javnih priho- da, elektrodistribuciji, poti i kod drugih institucija gde je intenzivna kom- pjuterska obrada poslovanja sa stanovnitvom i velikim brojem poslovnih komitenata.
-

polaganja rauna obino su bilans stanja, bilans uspeha, izvetaj o novanim tokovima i aneks.3 Izraavanje poslovnog uspeha o bilansima stanja i bilansima uspeha je zakonski uslov bez koga preduzee ne moe da postoji. Pored toga, periodino polaganje rauna o uspehu i stanju preduzea je i potreba menadmenta kao internog korisnika odnosnih informacija. Finansijsko izvetavanje oslikava uspeh poslovanja i finansijsko stanje preduzea. Princip realizacije u raunovodstvu ostavlja rukovodstvu visoku diskreciju u iskazivanju stavki koje otvaraju mogunost da se izvre prevare. Prevare su posledica specifinog seta okolnosti koje imaju zajednike tri karakteristike: motive, prilike i opravdanje za finansijske prevare. Cilj voenja poslovnih knjiga je sastavljanje godinjeg finansijskog izvetaja, odnosno utvrivanje dobiti. Sama dobit je jedan od bitnih pokazatelja putem kojeg poredimo uspenost poslovanja firmi koje se bave razliitim delatnostima.Pored sastavljanja godinjeg finansijskog izvetaja (koga ine bilans stanja, bilans uspeha, statistiki aneks, izvetaj o promenama na kapitalu, izvetaj o tokovima gotovine) racunovoe mogu da obraunavaju druge poreze, da popunjavaju poreske prijave i drugo. U nizu stvari koje su ranije pomenute racunovoe mogu imati ulogu, ali ne moraju. Firme mogu same obavljati te poslove u sopstvenoj organizaciji. Zakonom o raunovodstvu i reviziji 4 ureuje se nain voenja poslovnih knjiga, priznavanje i procenjivanje imovine i obaveza, prihoda i rashoda, sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje, obelodanjivanje i obrada godinjih finansijskih izvetaja, uslovi i nain vrenja revizije finansijskih izvetaja i interna revizija. Pod zakonskom regulativom podrazumevaju se zakoni i podzakonski propisi koji se donose za izvravanje zakona. Udruenje ovlaenih istraitelja nezakonitih radnji (The Association of Certified Fraud Examiners) pod pogrenim prikazivanjem finansijskih izvetaja podrazumeva namerno, promiljeno pogreno prikazivanje ili izostavljanje materijalno znaajnih injenica ili raunovodstvenih podataka koje je obmanjujue i koje e, uzimajui u obzir sve raspoloive informacije, dovesti do toga da italac (finansijskih izvetaja - MX) promeni svoj sud ili odluku. Pogreno finansijsko prikazivanje ili lano finansijsko izvetavanje (Fraudulent financial reporting) je ono koje namerno ili nesvesno, unapred smiljenim inom ili u ovom drugom sluaju omakom, za krajnji rezultat ima materijalno netane iznose u finansijskim izvetajima. Cilj lanih finansijskih izvetaja je da se putem netanog iskazivanja finansijskog i prinosnog poloaja preduzea obmanu korisnici finansijskih izvetaja i na taj nain da se pribavi korist za kompaniju, a na tetu investitora, poverilaca i drugih korisnika finansijskih izvetaja. Ovaj tip nezakonitih radnji esto se koristi da finansijske izvetaje neke kompanije prikae mnogo boljim nego to oni to zaista jesu. Menadment putem lairanja finansijskih izvetaja eli da realizuje jedno od dve strategije: Iskazivanje vie dobiti u odnosu na ostvarenu dobit putem poveanja prihoda i dobitaka i/ili smanjenjem rashoda i gubitaka tekueg perioda;
3 4

N. Stevanovi, D. Malini, V. Milievi., Upravljacko racunovodstvo", Ekonomski fakultet Beograd, 2008. Zakon o raunovodstvu i reviziji ("SI. glasnik RS", br. 46/2006)

 Iskazivanje nie dobiti u odnosu na ostvarenu, iskazivanjem niih prihoda i dobitaka i/ili viih rashoda i gubitaka tekueg perioda. Raunovodstvenim propisima i kompanijskim zakonima pojedinih zemalja utvreno je da je za sastavljanje finansijskih izvetaja i za tanost i pouzdanost informacija prikazanih u njima odgovorno rukovodstvo preduzea. Prema tome, za istinitost i objektivnost informacija prikazanih u finansijskim izvetajima nisu, kako se esto misli, odgovorna lica koja rade na poslovima raunovodstva (rukovodilac raunovodstva, agencija za pruanje raunovodstvenih usluga), ve rukovodstvo poslovnog subjekta - direktor i upravni odbor.To nas dovodi do zakljuka da su poinioci pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja organi upravljanja i rukovoenja. Pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja predstavlja tipinu nezakonitu radnju rukovodilaca (management fraud). Oekivanja postojeih i potencijalnih investitora, berzanskih analitiara, poslovne tampe i ire javnosti da preduzee nastavi uspeno da posluje, da raste i razvija se, konstantno ostvaruje visoke i rastue profite i na finansijskom trzitu belei permanentan rast, dovodi rukovodstvo u situaciju da, kada ta oekivanja ne moe da ostvari uobiajenim poslovanjem, ulepa finansijske izvetaje.U takvim okolnostima, rukovodstvo je dovedeno u situaciju da razmilja utilitaristiki, odnosno da poredi koristi od zadovoljenja oekivanja navedenih stakeholdera sa tetom po njih same i preduzee, pa kada bi se postupilo legalno i etiki, pogreno prikazivanje ne bi bilo izvreno. Kada percipirane koristi premae percipirane tete, trokove i rizike, stvoreni su uslovi za pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja.Najznaajniji podsticaji pogrenom prikazivanju finansijskih izvetaja su:Efekti na cenu akcija i drugih hartija od vrednosti na berzi; Lake i povoljnije pozajmljivanje kapitala;Restriktivne odredbe u ugovorima o kreditu;Stimulativni kompenzacioni planovi za rukovodioce;Plaanje manjih poreskih dabina;Ostali podsticaji. Drugi faktor pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja je mogunost/prilika/ansa. Najkrae reeno, rukovodstvo krivotvori finansijske izvetaje, jer je u mogunosti da to uradi, a ta mogunost postoji zbog neefikasnog i neefektivnog sistema korporativnog upravljanja, kao i fleksibilnosti koja je karakteristina za savremeno raunovodstvo. Neke od karakteristika neefikasnog i neefektivnog sistema korporativnog upravljanja su agresivnost i oportunizam, kohezivnost i lojalnost, previe poverenja i nepouzdane kontrole5. Agresivnost i oportunizam podrazumevaju stav rukovodstva po kome se postavljeni ciljevi u pogledu dobitka, stope prinosa, stope rasta, trinog uea, cene akcija na berzi, zarade po akciji moraju ostvariti po svaku cenu, bez obzira na naine i sredstva. Agresivnost i oportunizam u korporativnom upravljanju predstavljaju vid korporativnog makijavelizma, ija je fundamentalna maksima cilj opravdava sredstvo. Kohenzivnost i lojalnost podrazumevaju takvu poslovnu klimu i interno okruenje u kome je veliki stepen povezanosti lanova menadment tima, spremnosti za meusobnu zatitu i pokrivanje, u kome se destimuliu, onemoguavaju i kanjavaju interna obavetenja zaposlenih - duvaa u pitaljku (whistle blowers). Kada postoji kohezivnost i lojalnost, vea je mogunost sklapanja tajnih sporazuma sraunatih na izvrenje krivinih dela, a oni su najtei za istraivanje i otkrivanje.
5

Rezaee, Zabihollah, 2002. "Financial statements fraud: prevention and detection", John Wiley&Sons icorporated, str. 71 -72

10

Previe poverenja i nepouzdane kontrole su atribut loeg sistema korporativnog upravljanja pod kojim se podrazumeva da nosioci nadzorne funkcije (lanovi upravnog i nadzornog odbora i komiteta za reviziju), kao i nosioci funkcije uveravanja (interni i eksterni revizori) neadekvatno proveravaju i kontroliu rukovodstvo iz razloga to imaju previe poverenja u njega. Poverenje samo po sebi nije loe, poverenje je sastavni deo uspenog biznisa, ali samo kada je umereno. Previe poverenja znai manji stepen dune panje i profesionalnog skepticizma, to rukovodstvu daje vei manipulativni prostor, a to sa svoje strane poveava rizik pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja. Na kraju, ali ne manje bitno, lo sistem korporativnog upravljanja se karakterie i po nepouzdanim kontrolama - kontrolama koje su loe postavljene ili se dosledno ne potuju od strane svih zaposlenih i rukovodilaca. Jedan od razloga zato rukovodstvo posee za manipulacijama sa finansijskim izvetajima, jeste injenica da je relativno mala verovatnoa da e one biti otkrivene i poinitelji razotkriveni. Mnotvo faktora doprinosi tome. Takoe, rekli smo da i fleksibilnost imanentna savremenom raunovodstvu poveava mogunost/ priliku/ ansu pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja. Kada kaemo fleksibilnost savremenog raunovodstva, mislimo na mogunost rukovodstva da izabere izmeu vie alternativnih raunovodstvenih metoda obuhvatanja iste poslovne promene, potrebu za raunovodstvenim procenama od strane rukovodstva, slobodu izbora i formulisanja raunovodstvenih politika, kao i na mnogobrojne nedostatke dananjeg korporativnog finansijskog izvetavanja, koje rukovodioci veto koriste. Trei faktor pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja je racionalizacija, odnosno opravdanje.Ovaj faktor implicira razna opravdanja i izgovore na koje se rukovodstvo poziva kada sueljava opciju da izvri i opciju da ne izvri pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja, kao to su :Pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja je jedino reenje koje je prihvatljivo, zato to je dobro za celu organizaciju i njene stakeholdere;To je samo privremena mera koja se vie nee preduzimati kada preduzee prebrodi poslovne probleme i izae iz krizne situacije;Svi friziraju bilanse, zato bi nae preduzee bilo izuzetak;Niko ne potuje propise, neemo ni mi;Legalnost se u ovom momentu i sistemu ne isplati itd. Pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja najee dovodi do pogrenog i vie od toga lanog, obmanjujueg prikazivanja imovinsko-finansijskog poloaja u bilansu stanja i izvetaju o promenama na kapitalu, uspeha u bilansu uspeha, novanih tokova u izvetaju o promenama na kapitalu i detaljnijih informacija u napomenama uz finansijske izvetaje. Prema pravcu u kome se vre sve tehnike pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja mogu se podeliti u dve iroke grupacije. U prvu spadaju tehnike koje su sraunate na iskazivanje veeg finansijskog rezultata (veeg dobitka ili manjeg gubitka) i povoljnijeg imovinsko-finansijskog poloaja.

11

Ilustracija 2. Nepravilnosti u finansijskim izvetajima

3. OSNOVNI OBLICI MANIPULISANJA U RAUNOVODSTVU Postoji veliki broj manipulacija u raunovodstvu. Takoe postoji i vie podela raunovodstvnih manipulacija. Neke od njih e biti navedene u nastavku rada. Prva meu njima je i podela na : raunovodstvene manipulacije sa prihodima, raunovodstvene manipulacije sa nekretninama, postrojenjima i opremom, i raunovodstvene manipulacije sa zalihama. Raunovodstvene manipulacije sa prihodima Meu svim tehnikama pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja u praksi obmanjujueg korporativnog finansijskog izvetavanja, po rezultatima veine istraivanja, prvo mesto zauzimaju raunovodstvene manipulacije sa prihodima. Ciklus prihoda obuhvata sledee aktivnosti: 1. 2. 3. 4. prodaju proizvoda, robe i usluga; izdavanje i otpremanje proizvoda i robe; fakturisanje proizvoda, robe i usluga; i naplatu prihoda od prodaje.

Ove manipulacije se mogu kretati u dva smera: prva je precenjivanje, odnosno iskazivanje veih prihoda, a druga je podcenjivanje, odnosno iskazivanje manjih prihoda.Precenjivanje, odnosno iskazivanje veih prihoda vri se prevremenim priznavanjem prihoda (premature revenue recognition) ili priznavanjem fiktivnih prihoda (fictive revenue recognition). Podcenjivanje, odnosno iskazivanje nieg prihoda, najee se vri prodajom proizvoda i vrenjem usluga na crno", bez evidentiranja u poslovnim knjigama. Raunovodstvene manipulacije sa nekretninama, postrojenjima i opremom Raunovodstveni tretman nekretnina, postrojenja i opreme, u meunarodnom okviru, ureen je MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Raunovodstveni tretman investicionih nekretnina je pod jurisdikcijom MRS 40 Investicione nekretnine. Postoji veliki broj naina na koji se vre raunovodstvene manipulacije i friziranje finansijskog rezultata sa nekretninama, postrojenjima i opremom, poput: - Pomou ukljuivanja ili neukljuivanja trokova kod poetnog priznavanja I uknjiavanja nekretnina, postrojenja I opreme moe se uticati na visinu rashoda I periodinog finansijskog rezultata; 12

- iroko koriena tehnika friziranja finansijskog rezultata su manipulacije sa naknadnim izdacima u nekretnine, postrojenja i opremu; - Rukovodstvo preduzea raunovodstvenim procenama samostalno i slobodno procenjuje korisni vek trajanja svake znaajnije nekretnine, postrojenja i opreme na osnovu ega se utvruju amortizacione stope. - Po postojeim raunovodstvenim propisima koji se primenjuju u naoj zemlji (Zakon o raunovodstvu i reviziji6, MRS/MSFI i drugi propisi) preduzee raunovodstvenim politikama bira metodu amortizacije. Saglasno MRS 16 rukovodstvo preduzea ima slobodu da optim aktom (pravilnikom o raunovodstvu i raunovodstvenim politikama) bira izmeu proporcionalne (linearne), degresivne i funkcionalne metode amortizacije. Friziranje finansijskog rezultata se moe izvriti jednostavnom promenom metode amortizacije, odnosno prelaskom sa jedne na drugu metodu. Promenom metode amortizacije menjaju se trokovi amortizacije i, pod ostalim nepromenjenim okolnostima, visina iskazanog finansijskog rezultata; Raunovodstvene manipulacije sa zalihama Takoe, proizvodnja zaliha mora se kontrolisati da se ne proizvede viak robe. Ako zalihe brzo zastarevaju, zalihe mogu biti precenjene. Ako zalihe nisu pravilno kontrolisane, mogu se pojaviti znaajne greke kao rezultat neodobrene otpreme ili krae.Revizor mora prouiti mogue poslovne dogaaje s povezanim licima u odnosu na nabavku sirovina i u odnosu na prihod od prodaje gotovih proizvoda (komitent kupuje sirovine od preduzea kojim upravlja predsednik preduzea, po cenama koje su vee od trinih, u tom sluaju zalihe su precenjene, a novac proneveren). Neevidentiranje prihoda i prodaja na crno" bile su dugi niz godina predominantne tehnike pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja i fiskalne evazije u naoj zemlji. Dobar broj preduzea je jedan deo poslovne aktivnosti obavljao u zoni sive ekonomije, a sve u cilju izbegavanja plaanja poreza. Uvoenjem fiskalnih kasa preko kojih se evidentira promet dobara i usluga fizikim licima u 2004. i prelaskom na oporezivanje potronje porezom na dodatu vrednost u 2005. godini, osetno je smanjen obim neevidentiranja prihoda i prodaje na crno", ali prodajne aktivnosti ispod ita" nisu u potpunosti eliminisane. Neevidentiranje prihoda ima za posledicu nepotpunost finansijskih izvetaja. U bilansu uspeha nisu prikazani prihodi od realizacije dobara i usluga koji nisu evidentirani, a u izvetaju o novanim tokovima priliv gotovine po osnovu tih aktivnosti. Obaveze prema dravi po osnovu poreza, takoe, nisu evidentirane, jer nisu obraunate i ne plaaju se. Poto se zalihe prodaju na crno", u bilansu stanja nije prikazano pravo stanje zaliha, a u bilansu uspeha nisu prikazani trokovi sadrani u prodatim zalihama. U postupku due diligence-a, posebnu panju, prema A. Reed Layoux i Charles M. Elson-e, treba obratiti na sledee mogunosti za manipulisanje raunovodstvom: - sloeni poslovni aranmani se ine nedovoljno razumljivim i imaju nedovoljnu praktinu vrednost (namerno komplikovanje procedura i mera); - velike transakcije se obavljaju u poslednji as sa znaajnim uticajem na periodine i godinje finansijsko izvetavanje o prihodima; - promena revizora zbog neslaganja sa menadmentom i angaovanje revizora koji e imati pozitivno miljenje o finansijskim izvetajima; - preoptimistine prognoze menadmenta o perspektivi kompanije;
6

Zakon o raunovodstvu i reviziji ("Sl. glasnik RS", br. 46/2006)

13

finansijski rezultati koji se prikazuju tako dobri i mnogo bolji od konkurencije, a da su malo verovatni; - veoma disperzivne poslovne jedinice sa decentralizovanim upravljanjem i nedovoljnim sistemom internog izvetavanja; - insistiranje generalnog ili finansijskog menadera da prisustvuje svim sastancima Odbora za reviziju sa internom kontrolom ili eksternim revizorom; - dosledna podudarnost planiranih i ostvarenih finansijskih rezultata; - ogranienja u direktnoj komunikaciji izmedu interne kontrole i Odbora za reviziju; - raunovodstvene metode preferiraju formu u odnosu na sadraj poslovne transakcije; - insajderska trgovina akcijama kompanije i sl.

Howard Schilit, istie sedam osnovnih oblika manipulisanja raunovodstvom, koji se oznaavaju kao sedam smrtnih grehova u raunovodstvu" na koje u postupku finansijskog due diligence-a finansijski analitiari, revizori i raunovoe moraju obratiti posebnu panju. Kao okvir za matovite" manipulacije u raunovodstvu, zato su i lansirani termini kreativno" i agresivno" raunovodstvo. 1. Strukturu prvog osnovnog oblika manipulisanja raunovodstvom (ranije knjigovodstveno obuhvatanje prihoda ili knjigovodstveno obuhvatanje prihoda sumnjivog kvaliteta) ine: prihod proknjien, a usluga jo nije izvrena; prihod proknjien, a kupac nije potvrdio prijem robe; prihod proknjien mada kupac nema obavezu plaanja; prodaja i fakturisanje robe podrunici; kompenziranje neke vrednosti sa kupcem i knjienje kompenzacije kao prihoda. 2. Knjienje lanog prihoda drugi je smrtni greh raunovodstva", a ine ga: gotovina primljena iz kredita proknjiena kao prihod (kamate na kredit kao prihod); prinos na investiciju proknjien kao prihod; rabat dobavljau vezan za budue kupovine proknjien kao prihod. 3. Trei osnovni oblik manipulisanja raunovodstvom (poveanje prinosa jednokratnim zaradama), sastoji se iz: poveanja profita prodajom podcenjene imovine; ukljuivanja prinosa ili zarade od investicije kao dela prihoda; prikazivanje prinosa ili zarade od investicije smanjenjem sopstvenih trokova; stvaranje prinosa reaniranjem (preureenjem) pozicija u bilansu stanja. 4. Prikazivanje tekuih trokova u narednim ili u prethodnom poslovnom periodu, etvrti je osnovni oblik raunovodstvenih manipulacija, sa sledeom strukturom: razgranienje normalnih operativnih trokova; promena raunovodstvenih politika i iskazivanje tekuih trokova u prethodnom poslovnom periodu; veoma sporo amortizovanje trokova; izbegavanje da se smanji vrednost ili da se otpie oteena imovina ili imovina van upotrebe. 5. Izbegavanje da se proknjie obaveze ili njihovo adekvatno smanjenje, ubraja se u peti osnovni oblik manipulisanja raunovodstvom, a ine ga: proputanje da se proknjie trokovi i obaveze koji se moraju pokriti odnosno izmiriti; smanjenje obaveza promenom raunovodstvenih pretpostavki; prikazivanje sumnjivih rezervi kao prinosa (prihoda); kreiranje lanih rabata; prihod proknjien kada je primljena gotovina iako budue obaveze ostaju. 14

6. U esti osnovni oblik raunovodstvenih manipulacija ubraja se prikazivanje tekueg prihoda u narednom poslovnom periodu, sa sledeom strukturom i to stvaranje rezervi i njihovo prikazivanje kao prinosa (prihoda) u narednom poslovnom periodu; nepravilno dranje prihoda pred zakljuivanjem akvizicije (preuzimanja). 7. Sedmi oblik manipulisanja raunovodstvom predstavlja prikazivanje buduih trokova u tekuem poslovnom periodu kao posebnih trokova, a ine ga: naduvavanje iznosa posebnih trokova; neodgovarajue prikazivanje trokova istraivanja u vezi sa strukturiranjem privrednog drutva; neodgovarajue prikazivanje diskrecionih trokova u tekuem poslovnom periodu. 4. ODGOVORNOST ZA PREVARE U FINANSIJSKOM IZVETAVANJU Pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja generie pad poverenja u raunovodstvenorevizorsku struku u celini koji se lako gubi, a teko obnavlja. Pored poslovnih subjekata iji su finansijski izvetaji pogreno prikazivani i za to odgovornih pojedinaca, pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja ostavlja niz negativnih implikacija i na revizore, i to kako na revizore pojedince - fizika lica koji su izvrili reviziju i odgovaraju za izdato miljenje, tako i na revizorsku firmu -pravno lice. Tome treba dodati i negativne implikacije koje pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja ostavlja i na celokupnu raunovodstveno-revizorsku profesiju i struku. Pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja ostavlja niz negativnih privrednih i socijalnih implikacija. Pre svega, kao posledica otkrivanja pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja dolazi do gubitka poverenja u verodostojnost i pouzdanost sistema korporativnog finansijskog izvetavanja, kredibiliteta raunovodstvene i revizorske profesije, degradiranja efikasnosti i efektivnosti korporativnog upravljanja, velikih okova i potresa na berzi, krize vlade i erozije kredibiliteta u normalno funkcionisanje finansijskog trita. Sve to se odraava na destabilizaciju stanja u privredi i drutvu na makroekonomskom nivou, poveanje nezaposlenosti, pad produktivnosti, smanjivanje kapitalnih ulaganja, usporavanje privrednog rasta i ostale negativne ekonomske tendencije. Kljunu ulogu u praktikovanju finansijskih prevara u kompanijama imaju raunovoe i revizori, a mogu ih obavljati pod pritiskom menadmenta (to je najei sluaj), ili iz linih pobuda u vlastitom aranmanu (pri emu je njihova odgovornost vea, a tetne reperkusije za profesiju znatno tee). injenica da se vri revizija moe destimulativno delovati na izvrenje nezakonitih radnji, meutim, revizor nije, niti moe biti odgovoran za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji. Za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji, krivinih dela i ostalih nezakonitih radnji odgovorni su organi rukovoenja i upravljanja, a ne nezavisni revizor. Primarna odgovornost za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji je na rukovodstvu i onima koji su odgovorni za upravljanje preduzeem. Organi upravljanja i rukovoenja treba da stvore kulturu potenja i etikog ponaanja. Ta kultura, koja je utemeljena na jasno definisanom skupu osnovnih kompanijskih vrednosti, treba jasno da bude saoptena svim zaposlenima od strane rukovodstva i lica odgovornih za korporativno upravljanje. Ona obezbeuje osnovu za svakodnevno ponaanje svih zaposlenih. Stvaranje kulture potenja i visoke etike podrazumeva postavljanje tona na vrhu, stvaranje pozitivnog radnog okruenja, zapoljavanje, obuku, nagraivanje i unapreivanje najboljih 15

radnika, zahtevanje od zaposlenih da periodino pismenim putem potvrde svoje odgovornosti i spremnost da obaveste nadlene organe u sluaju da otkriju nezakonitu radnju ili imaju opravdanu sumnju da ona postoji. Pitanje odgovornosti menadmenta je regulisano na sledee naine: MSR koji se odnosi na nezakonite radnje precizira sledee: Rukovodstvo je odgovorno za spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka putem uspostavljanja i kontinuiranog funkcionisanja odgovarajueg raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ti sistemi umanjuju, ali ne eliminiu mogunost pojave kriminalnih radnji i greaka; AICPA standard o nezakonitim radnjama (SAS no. 82), kao ni prethodni AICPA standard (SAS no. 53) nita ne govore o odgovornosti menadmenta za nezakonite radnje. U fokusu njihove panje su odgovornost revizora, procena rizika postojanja nezakonitih radnji, kao i postupci otkrivanja i izvetavanja o tim pojavama; UK standard o nezakonitim radnjama, pak odgovornost menadmenta u ovoj oblasti definie veoma detaljno. Npr. taka 10. ovog standarda sadri odgovornost menadmenta u odnosu na nezakonite radnje - Odgovornost direktora sastoji se u tome da preduzme sve racionalne mere koje im stoje na raspolaganju u cilju spreavanja i otkrivanja nezakonitih radnji. Tu spada preduzimanje mera da se stekne razumno uverenje da se aktivnosti ekonomskog entiteta obavljaju pravilno i da je njegova imovina bezbedna, iniciranje aktivnosti iji je cilj da odvrate eventualne kradljivce ili druge poinioce neasnih radnji, kao i da ukoliko do takvih pojava doe to blagovremeno otkriju i stvaranje uslova da su finansijske informacije, koje se koriste za interne ili eksterne potrebe, po njihovom najboljem saznanju i uverenju, dovoljno tane i pouzdane.

Revizor je duan da planira i obavi reviziju na nain koji mu omoguava da stekne razumno uveravanje o tome da prezentirani raunovodstveni iskazi ne sadre materijalno netane iznose, kao rezultat prisustva nezakonitih radnji. Zbog prirode revizorskih dokaza i karakteristika nezakonitih radnji, revizor je u poziciji da stekne razuman, ali ne i apsolutni stepen uverenja da su sve materijalno znaajne greke otkrivene u postupku revizije. Revizor nije duan da planira i obavi reviziju da bi stekao razumno uverenje da su u postupku revizije otkriveni netani iznosi, koji su rezultat nezakonitih radnji, a koji nisu od materijalnog znaaja za raunovodstvene iskaze uzete kao celina. Odgovornost revizora za otkrivanje nezakonitih radnji je omeena kljunim konceptima materijalnosti i razumnog uveravanja. Dakle, odgovornost revizora da stekne razumno uverenje da finansijski izvetaji ne sadre namerno generisane nepravilnosti i pogrene iskaze, predstavlja kopu i dodirnu taku nezavisne revizije sa nezakonitim radnjama. Revizor nije odgovoran za spreavanje i otkrivanje pronevera - ta odgovornost bez pogovora lei na organima rukovoenja i upravljanja. Meutim, revizor moe da pomogne u spreavanju i otkrivanju nezakonitih radnji kada uoi slabosti u sistemu i o istim informie rukovodstvo. injenica da se poslovanje i finansijski izvetaji preduzea podvrgavaju reviziji, moe sama po sebi odvratiti one koji imaju nameru da izvre nezakonitu radnju. Iako direktno nije odgovoran za spreavanje i otkrivanje pronevera, da bi sveo revizorski rizik na prihvatljivo nizak nivo, revizor treba da razmotri rizik materijalno znaajnih nepravilnosti i pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima zbog nezakonitih radnji. Poto nezakonite radnje mogu u materijalno znaajnoj meri distorzirati finansijske izvetaje, njihovo razmatranje je obavezan i nezaobilazni deo svake revizije finansijskih izvetaja. 16

U cilju suzbijanja nezakonitih radnji u svetu danas pored klasine revizije finansijskih izvetaja koju obavljaju nezavisni revizori, odnosno ovlaene javne raunovoe, postoji i specijalizovana forenzika revizija ili revizija nezakonitih radnji koju obavljaju posebno za to obueni finansijski detektivi. Postoji i posebno zvanje koje se obukom, iskustvom i polaganjem ispita stie, a to je zvanje ovlaenog istraitelja pronevera (CFE - Certified Fraud Examiner). Revizija nezakonitih radnji (Fraud auditing) je aktivan pristup na planu otkrivanja finansijskih mahinacija, koristei pri tome raunovodstvene evidencije i informacije, analitiku meuzavisnost i potpuno poznavanje krivice i ema za njihovo prikrivanje. Poslovi na otkrivanju nezakonitih radnji su kombinacija ekspertize revizora i istraitelja kriminalnih radnji. Istraitelji nezakonitih radnji vole da kau da su njihovi uspesi rezultat sluaja, predoseaja ili puke sree. Nita nije dalje od istine ako se tako neto kae, naime, njihovi uspesi su rezultat iskustva, logike i sposobnosti da zapaze stvari koje nisu oigledne.

5. FORENZIKO RAUNOVODSTVO U raunovodstvu su se uvek dogaale prevare iza kojih su sledili finansijski kolapsi, a u poslednje vreme i u veem opsegu i s teim posledicama za sve nas. Kad ne bi bilo osnovne premise da rukovodstvo krade, ne bismo danas imali revizore. Na pitanje kako se boriti protiv irenja neeljenih radnji u raunovodstvenoj delatnosti, odgovor nalazimo u promeni pravnih i opteprihvaenih raunovodstvenih pravila i reenja (standarda). Dakle, najvanije je vratiti poverenje u raunovodstveno izvetavanje na osnovu standardizovanih reenja. Postizanje potovanja strunih pravila i sprovoenje njihove stvarne upotrebe je mogue pomou nove grane raunovodstvene delatnosti forenzikog raunovodstva. Ilustracija 3. - Mesto forenzikog raunovodstva u sklopu celokupne raunovodstvene delatnosti

5. 1. 5.1. Forenziko (istraiteljsko) raunovodstvo osnovni pojmovi Pojam forenziki potie od latinske rei - forensis i znai sudski, odnosi se na suenje. Forenziko raunovodstvo podrazumeva posebnu vrstu raunovodstvene istrage i ocenjivanja, koje je namenjeno spreavanju i otkrivanju, te dokazivanju prevara ili drugih kaznenih radnji i o sudu strukovne i profesionalno etike neupitnosti i pouzdanosti fizikih osoba, ali i davanje realnih miljenja o potencijalnoj opasnosti ili stvarnoj prisutnosti pravno nedozvoljenih radnji u njihovom radu. Forenziko raunovodstvo je prvi put pomenuto 1824. godine u Glasgowu, u kotskoj (Ramaswamy, 2007), a njegova primena u praksi je naroito prisutna poslednjih godina. Najpre su osetili potrebu za uslugama forenzikih raunovoa u bankama, 17

osiguravajuim drutvima, a u poslednje vreme, pre svega, u policiji i istranim institucijama za spreavanje privrednog kriminala. Forenziko raunovodstvo i profesionalni forenziki raunovoa popunjavaju prazninu meu raunovoama, revizorima, inspektorima i drugim predstavnicima dravne i sudske vlasti, kojima nedostaju posebna znanja i vetine za spreavanje, otkrivanje i dokazivanje kaznenih i drugih nedozvoljenih radnji na podruju uspostavljanja, delovanja i gaenja preduzea. Radi se o struno zahtevnim i prepletenim poslovnim odnosima i transakcijama, u koje mogu biti ukljuene i kaznene i druge nedozvoljene radnje, koje je potrebno istraiti, oceniti i dati struno miljenje za pravne, poslovne, poreske ili druge informacijske potrebe. Forenziki raunovoa mora dobro poznati opte naine, metode i tehnike privrednoga prouavanja, koje susreemo ne samo pri prouavanju (analiziranju), ve i u nadziranju, istraivanju svih vrsta privrednih istraga, dakle i u forenzikoj istrazi raunovodstva i raunovodstvenog izvetavanja. Radi se o manje-vie poznatim nainima, metodama i tehnikama prosuivanja, koje su razvile ekonomske i srodne naune discipline. Ako se u procesu prosuivanja susreemo s pojavama i procesima koje ekonomska ili druga nauka nije istraila i nije nala optevaea reenja, imamo posla sa naunoistraivakim procesom, koji se isto tako ostvaruje po naelima logikog razmiljanja, samo to pri reavanju problema moramo utirati put na jo nepoznat izvoran nain. Proces obavljanja zadataka forenzikoga raunovodstva odvija se u sledeim koracima: 1. pripremna faza: konstituisanje samostalne forenzike delatnosti, koja moe u pravilu velikih i povezanih preduzea biti ostvarena s vlastitim forenziarima u okviru unutranje revizijske delatnosti ili kao samostalna delatnost. U srednjim i malim preduzeima moemo se odluiti za spoljne izvoae preventivne i kurativne forenzike delatnosti; 2. faza planiranja: dugorono i kratkorono planiranje spreavanja i usavravanja forenzikih istraga, potrebnih elemenata i sredstava; 3. izvrna faza: prepoznavanje problema, u vezi s prevarama, planiranje istranog zadatka, sakupljanje dokaza, prouavanje i vrednovanje dokaza, sastavljanje izvetaja i izvetavanje o nalazima istrage; 4. uvanje i ureivanje dokumenata o obavljenim zadacima i o vetakim izvetajima. Danas je najvie obrazovanih i iskusnih forenzikih raunovoa u Sjedinjenim Amerikim Dravama, za ta je najzaslunije ameriko Udruenje vetaka za istragu privrednog kriminala (Association of Certified Fraud Examiners). 5.2.Angaovanje i zadaci forenzikog raunovoe Nosilac zadataka forenzikoga raunovodstva je forenziki raunovoa, koji je vetak sa izvrsnim poslovno-ekonomskim i ekonomsko-pravnim znanjima, koji ima sve karakteristike: obrazovanost, uglaenost, promiljenost, htenje, izvornost, pouzdanost, kooperativnost, pravednost, istinoljubivost, potenost, samosvest i druge vrline. Forenziki raunovoa je glavni i odgovorni nosilac preventivnih radnji, koje se vre u svrhu smanjenja rizika povezanih s privredno-kriminalnim radnjama. Nosilac forenzikog raunovodstva: proverava i ocenjuje (ne)prikladnost savlaivanja poslovnih rizika, da se spree, otkriju ili dokau prevare odnosno druge kaznene radnje;

18

 uz podrku odgovarajuih (verodostojnih) dokaza daje nezavisno i nepristrasno miljenje o (ne)upitnosti savlaivanja poslovnih rizika i o uzronicima nastalih prevara ili drugih kaznenih radnji. Pri svojem radu mora imati dovoljno iroko poslovno-organizacijsko znanje i iskustvo, mora biti struno i moralno pouzdan (bez prigovora), tako da je njegovo profesionalno miljenje (sud) o poslovanju i s njim povezanim prevarama ili drugim nedozvoljenim radnjama dovoljno uverljivo. Njegova saznanja se temelje na vaeim raunovodstvenim, revizijskim, kriminalistikim i drugim srodnim doktrinama, podranim savremenim teoretskim otkriima i najboljom praksom, te s opteprihvaenim profesionalno-etikim normama. Radi se o traenju i dokazivanju strukovne i profesionalno-etike (ne)istine i (ne)potenosti u poslovnoj evidenciji (poslovnim listama i zapisima), u poslovnim knjigama i poslovnim izvetajima i uticaju nedozvoljenih radnji na smanjenje ekonomskih koristi deoniara (engl. stakeholders). Ako polazimo od temeljne pretpostavke da je raunovodstvo stvarna slika, odnosno poslovni jezik svakoga preduzea, onda iz te slike moemo uoiti prisustvo nedozvoljenih radnji. Forenziki raunovoa posveuje glavnu brigu analizi uzroka i posledica (engl. cause & effect analysis) prouavane pojave odnosno fenomena, kao i otkrivanju prevara ili drugih nedozvoljenih radnji (ako postoje) i njegovog uticaja na raunovodstvo i raunovodstveno izvetavanje. Osnovni princip pri istrazi takve vrste je ocena injenica, to jest stvarnih dogaaja, procesa ili stanja, a ne ocena formalnih (pro-forma) raunovodstvenih i/ili neraunovodstvenih izvetaja. Forenziko raunovodstvo je, dakle, posebna raunovodstvena aktivnost koju obavlja forenziki raunovoa koji je sposoban razotkriti i oceniti izgubljene ekonomske koristi, tete i obaveze, koje prouzrokuju kaznene i druge nedozvoljene radnje. Moe biti od pomoi finansijskom ili poreskom revizoru, odnosno inspektoru, kao i u pripremi optunice, ili u sudskom postupku. Moe biti ukljuen u razliitim fazama razotkrivanja kaznenih ekonomskih radnji i optubi poinitelja. U forenzikom raunovodstvu najee se radi o posebnoj vrsti nezavisne i nepristrane istrage i ocenjivanja pravilnog i etiki prihvatljivog (pre svega zakonitoga) ponaanja u delovanju preduzea. To su temeljni zadaci nosioca te delatnosti, kojima se mogu pridruiti i druge srodne obaveze. Takve potrebe zahtevaju dobro poznavanje svih strana preduzetnike ekonomije, teoretskih i praktinih aspekata delovanja preduzea, pravnih, poslovno-organizacijskih i drugih normi, koje ureuju njihovo delovanje. Odgovarajuim znanjima prouavanja, kontrola, revizija i kriminalistikih znanja, takav vetak moe proveriti i nezavisno i nepristrasno oceniti njihovu (ne)pravilnost. Forenziar za raunovodstvo moe nastupiti: kao nezavisni vetak za istragu i ocenjivanje struno pravilnog i etiki neupitnog ponaanja uesnika u poslovanju preduzea; kao savetnik naruiocu za utvrivanje i/ili postizanje eljenog saznanja o neupitnosti istraivane osobe ili istranog dogaaja, procesa ili stanja; kao posrednik (medijator) pri usklaivanju miljenja partnera (stranki) s razliitom slikom o stvarnom i potenom poslovnom dogaaju, procesu ili stanju. Rad forenzikoga raunovoe, dakle, moe biti usmeren preventivno i kurativno. Smisao preventivnog rada je u tome da se njime spreava nastanak nedozvoljenih privrednih radnji. One nisu prisutne, a nema ni vidljivih znakova da bi se mogle dogoditi. Pomae pri uspostavljanju odgovarajueg kontrolnog sistema za savlaivanje takve vrste poslovnog rizika. Pri kurativnom radu se susreemo s pojavama koje ukazuju 19

na kaznene radnje. Od forenziara oekujemo da preispita i oceni takve nedozvoljene radnje i da o njima da nezavisno i nepristrasno miljenje, posvedoeno s dovoljno pouzdanih dokaza. Potencijalne poinioce privredno-kriminalnih radnji, ve samo saznanje o novim oblicima bitke protiv njih (kao to je na primer forenziko raunovodstvo) moe uveliko odvratiti od njihovih nemoralnih i nedozvoljenih namera. 6. DOMETI I OGRANIENJA EKSTERNE REVIZIJE U OTKRIVANJU RAUNOVODSTVENIH PREVARA 6.1. Pojam prevara, obmana i nepravilnosti Kao i u ostalim naunim disciplinama i poljima ljudskih istraivakih delatnosti i u raunovodstveno-revizorskoj literaturi postoji veliki broj definicija pojma nezakonita radnja, a moemo izdvojiti jednu koja se u strunoj literaturi sa engleskog govornog podruja najee citira. Po njoj: "Pronevera predstavlja generiki izraz koji u sebi obuhvata sve raznovrsne naine koje ljudska dovitljivost moe smisliti, a kojoj pribegava jedan pojedinac da bi putem lanog prikazivanja ostvario korist od drugog pojedinca. Nije mogue postaviti neko konano i nepromenljivo pravilo u definisanju nezakonite radnje, budui da one ukljuuju iznenaenje, trikove, lukavstvo i nepotene naine na koje se druga osoba obmanjuje. Jedine granice u definisanju nezakonite radnje su one koje ograniavaju ljudski lopovluk".7 Druga esto koriena definicija koju u svojoj knjizi "Revizija pronevera i forenzino raunovodstvo" navode svetski renomirani autori iz oblasti forenzinog raunovodstva Bologna i Lindquist, glasi ovako:8 Pronevera, na nain kako se danas najee shvata, znai nepotenje u obliku namerne obmane ili namernog pogrenog prikazivanja materijalnih injenica; Laganje, svesno govorenje neistine i varanje, sticanje nepotene i nepravedne koristi od drugog, mogu se upotrebiti da se dalje definie pojam pronevera, jer te dve rei oznaavaju nameru i volju da se izvri obmana. U najkraem moemo rei da pronevera, namerna obmana, laganje i varanje predstavljaju suprotnosti istini, pravdi, potenju i jednakosti . Pod pojmom prevara, meunarodna sudska praksa podrazumeva: Obuhvatanje svih elemenata nepotene i neasne prakse, lanih i neistinitih objanjenja, lana i netana knjigovodstvena dokumenta, nepotpuni, netani i neistiniti finansijski izvetaji, skrivanje imovine i obaveza, kao i druge sline radnje sa nepotenim namerama." U Meunarodnim standardima revizije 240 odgovornost revizora da u reviziji finansijskih izvetaja izvri razmatranje pronevera izraz pronevera (nezakonita radnja, eng. fraud) se definie na sledei nain: Nameran akt izvren od strane jednog ili vie lica iz redova rukovodstva, onih koji su odgovorni za upravljanje, zaposlenih ili treih lica, koji ukljuuje korienje prevare (obmane) za sticanje nepravedne ili protivpravne koristi". Poto krivino zakonodavstvo nije u potpunosti obradilo pojam prevara u savremenim uslovima delovanja privrednog kriminala, to je praksa u razvijenim industrijskim zemljama koristila za obiajno pravo i sudsku praksu da bi formirala platformu za definisanje pojma nezakonitih radnji, odnosno pronevera, odnosno prevara. iri pravni koncept krivinog dela, podrazumeva da je krivino delo ono delo koje je zakonom
7

Bologna, G. Jack and Lindquist, J. Robert. 1995. "Fraud auditing and forensic accounting: new tools and techniques", John Wiley&Sons Incorporated, str. 9-10 8 Ibidem., str. 363

20

predvieno kao krivino delo, koje je protivpravno i koje je skrivljeno. To znai da opti pojam krivinog dela obuhvata etiri konstitutivna elementa: delo, predvienost u zakonu, protivpravnost i krivicu"9. Ne smatraju se krivinim delom ili kriminalnom radnjom ona ponaanja, radnje i aktivnosti pojedinaca ili grupe ljudi koje nisu u krivinom zakonodavstvu pojedine zemlje odreeni kao krivino delo. Nesavesno raunovodstvo predstavlja krivino delo. Prema Zakonu o raunovodstvu i reviziji, poslovne knjige smatraju se javnim ispravama, a za falsifikovanje javnih isprava, ukljuujui povredu propisa kojima se ureuje njihovo uvanje, moe se izrei kazna zatvora u trajanju od tri meseca do pet godina. 6.2. Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara

Revizori bi trebalo da znaju dovoljno o prevari kako bi uoili njene znake i signale i da znaju kad treba da zovu iskusnije istraitelje. Revizori finansijskih izvetaja treba da razumeju prevaru i mogue situacije prevare i treba da znaju da postavljaju odgovarajuu vrstu pitanja tokom revizije. Nekoliko vrsta "prevare" je definisano zakonom, dok su ostale stvar opteg razumevanja. Aktivnosti koji mogu da rezultiraju finansijskim prevarama, zbirno su poznati kao "zloin belog okovratnika" - nedela poinjena od strane ljudi koji nose kravate na poslu i kradu olovkom ili kompjuterskim terminalom. Prevara se sastoji u osmiljenom i namernom pripremanju dokumenata, injenica, informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrenog predstavljanja injenica u osmiljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje u neistinu i u skladu sa njom da se ponaa i prema tome, trpi gubitak ili tetu. Definicija obuhvata sve naine na koje ljudi mogu da lau, varaju, kradu i nasamare druge ljude. Vrste i metode nezakonitih radnji se stalno poveavaju, budui da nastaju i razvijaju se unapreene, radikalno inovirane i nove vrste i metode nezakonitih radnji. U cilju njihove sveobuhvatne analize moemo ih sistematizovati i na: Interne nezakonite radnje i eksterne nezakonite radnje; Nezakonite radnje u korist organizacije i nezakonite radnje na tetu organizacije; Nezakonite radnje rukovodilaca i nezakonite radnje zaposlenih; Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljaima i plaanja i nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraivanja od kupaca i naplate; Nezakonite radnje izvrene pre evidentiranja i nezakonite radnje izvrene posle evidentiranja u poslovnim knjigama; Nezakonito prisvajanje imovine, pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja, korupcija i ostale i vrste metode nezakonitih radnji. Interne nezakonite radnje i eksterne nezakonite radnje Poinioci internih nezakonitih radnji su lica zaposlena u dotinoj organizaciji: fiziki radnici, inovnici, magacioneri, blagajnici, inkasanti, rukovodioci i ostali. Interne nezakonite radnje vre insajderi - "momci iz naih redova" i one mogu biti direktne i indirektne.Direktne interne nezakonite radnje vre se bez ukljuivanja treih lica. Indirektne interne nezakonite radnje podrazumevaju ukljuivanje nekog treeg lica, kao to je dobavlja, izvoa radova ili kupac. Iza indirektne interne nezakonite radnje stoji korupcija, odnosno primanje mita od zaposlenog ili drugog internog lica da on ili ona radi protiv interesa firme, a u korist treeg lica i naravno u sopstvenu korist.
9

Z. Stojanovi: Komentar Krivinog Zakonika, Slubeni glasnik, Beograd, 2006: str.52.

21

Za razliku od internih, eksterne nezakonite radnje ine autsajderi - trea lica koja nisu zaposlena u preduzeu, kao to su poverioci, isporuioci, dobavljai, izvodai radova, kreditori, konkurencija itd. Nezakonite radnje dobavljaa (vendor fraud) vre dobavljai ispostavljanjem faktura za neisporuene proizvode ili neizvrene usluge, duplim fakturisanjem, fakturisanjem u veem iznosu od realne vrednosti inidbe, isporukom proizvoda loijeg kvaliteta i si.. Nezakonite radnje kupaca (customer fraud) vre kupci (potroai) lairanjem, oteenjem ili unitenjem proizvoda da bi ostvarili refundacije, bonifikacije i ostale pogodnosti. Prema proceni domaih trgovaca nezakonite radnje kupaca druge su po veliini iza nezakonitih radnji zaposlenih, a ispred nezakonitih radnji dobavljaa. Nezakonite radnje sa investicijama (investment scam) vre emitenti i prodavci instrumenata investiranja, kao to su hartije od vrednosti, tedni ulozi i slino. Dobar primer nezakonitih radnji sa investicijama izvrenih u naoj zemlji su Dafiment i Jugoskandik banka, a u svetu ema Karlsa Ponzija (Charles Ponzy scheme). Podela na interne i eksterne nezakonite radnje je uslovna, s obzirom na injenicu da esto postoji tajni sporazum i saradnja izmeu internih lica zaposlenih u dotinoj organizaciji i treih lica. Nezakonite radnje u korist organizacije i nezakonite radnje na tetu organizacije Nezakonite radnje u korist organizacije najee vre lanovi top menadmenta da bi akcionare, kreditore, dravne organe i ostala lica obmanuli u pogledu imovinskofinansijsko-rentabilnog poloaja preduzea, jer od utiska navedenih lica o poslovanju zavisi ostvarivanje ostalih ciljeva.Pored lanova top menadmenta u praksi su zabeleeni i sluajevi nezakonitih radnji u korist organizacije izvrenih od strane rukovodilaca na niim nivoima hijerarhijske strukture. rtve nezakonitih radnji u korist organizacije mogu biti potroai, akcionari, poverioci, konkurenti, banke, osiguravajui zavodi i dravni organi. Karakteristine vrste nezakonitih radnji, koje su na tetu potroaa su: neistinito reklamiranje i prikazivanje u javnosti, neistinito oznaavanje, igosanje i dodeljivanje brenda, isporuka manje koliine, teine i drugih kvantitativnih mernih jedinica, zamena kvaliteta, jeftine imitacije, neispravni proizvodi i fiksiranje cena.Karakteristini primeri nezakonitih radnji u korist organizacije, a na tetu banaka su lani finansijski izvetaji i neistiniti zahtevi za odobravanje kredita, a obmanjivanja osiguravajuih zavoda lani zahtevi za nadoknadu tete, podmetanje poara, neistinito prijavljivanje za osiguranje itd. Nezakonite radnje na tetu organizacije su sve nezakonite radnje koje su tetne za odnosnu organizaciju i od ijeg izvrenja koristi ima samo njihov poinilac ili poinioci. U veini sluajeva poinioci nezakonitih radnji na tetu organizacije nisu rukovodioci ve zaposleni, dobavljai, kupci itd. Karakteristini primeri nezakonitih radnji na tetu organizacije su nezakonito prisvajanje imovine i korupcija. Nezakonite radnje rukovodilaca i nezakonite radnje zaposlenih Kao to iz samog naziva proizilazi poinioci nezakonitih radnji rukovodilaca (management fraud) su direktori, rukovodioci i drugi pojedinci koji obavljaju menaderske funkcije. Zovu se jo i menaderske nezakonite radnje. Nezakonite radnje zaposlenih (employee fraud) vre zaposleni i ostali pojedinci koji obavljaju izvrne funkcije. Karakteristian primer nezakonitih radnji zaposlenih je nezakonito prisvajanje imovine - kraa gotovine od strane blagajnika, kraa robe od strane magacionera itd. Za razmatranje nezakonitih radnji od strane nezavisnog revizora, distinkcija izmeu nezakonitih radnji rukovodilaca i nezakonitih radnji zaposlenih je vana iz razloga zato to su empirijska istraivanja pokazala da su nezakonite radnje zaposlenih brojnije od 22

nezakonitih radnji rukovodilaca, ali su nezakonite radnje rukovodilaca po obimu, odnosno po veliini gubitka daleko vee. Kao takve, nezakonite radnje rukovodilaca imaju znatno veu verovatnou da e znaajno uticati na realnost finansijskih izvetaja, to ih ini relevantnijim za proces revizorskog razmatranja. Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljaima i plaanja i nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraivanja od kupaca i naplate Sa stanovita transakcionih, a ujedno i raunovodstvenih ciklusa razlikuju se nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljaima i plaanja i nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraivanja od kupaca i naplata. Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljaima i plaanja (nezakonite radnje na strani inputa) se vre u nabavnom funkcionalnom podruju, prilikom nabavke materijala, robe, nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih inputa.Karakteristian primer nezakonitih radnji u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljaima i plaanja je podnoenje za plaanje faktura koje sadre fiktivne stavke, duple stavke, precenjene stavke ili neposlovne stavke. Nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraivanja od kupaca i naplate (nezakonite radnje na strani outputa) vre se u prodajnom funkcionalnom podruju i odnose se na manipulacije i malverzacije sa prodajom proizvoda ili pruanjem usluga, naplatom, ispravkom vrednosti i otpisom potraivanja od kupaca. Karakteristian primer nezakonitih radnji u ciklusu prodaje, potraivanja od kupaca i naplate je isporuka proizvoda ili vrenje usluga kupcu sa kojim postoji dogovor da ne vri plaanje, s tim da se kasnije potraivanje ispravi ili otpie i tako eliminie iz osnovnih knjiga. Nezakonite radnje izvrene pre evidentiranja i nezakonite radnje izvrene posle evidentiranja u poslovnim knjigama Poslovne knjige predstavljaju jednoobrazne evidencije o stanju i promenama na imovini, obavezama i kapitalu i prihodima i rashodima pravnih lica i preduzetnika. Poslovne knjige jesu dnevnik, glavna knjiga i pomone knjige. Dnevnik i glavna knjiga vode se po sistemu dvojnog knjigovodstva. Nezakonite radnje izvrene pre evidentiranja u poslovnim knjigama (skimming) realizuju se pre obrade i knjienja poslovnog dogaaja u raunovodstvu. Primljena sredstva (najee gotovina) se ne dokumentuju, ve sakrivaju i zadravaju za sebe i tako izbegava njihovo evidentiranje. Ove nezakonite radnje najtee su za otkrivanje, jer iza njih ne ostaje pisani trag.Kod nezakonitih radnji izvrenih pre evidentiranja u poslovnim knjigama organizacije - rtve, sled dogaaja se moe prikazati relacijom prijem gotovine (nastanak transakcije) - nezakonite radnje - knjigovodstveno evidentiranje.Nezakonite radnje izvrene pre evidentiranja u poslovnim knjigama organizacije rtve, mogu se izvriti na svakom mestu, na svakoj lokaciji i u svakom poslovnom segmentu gde novac ulazi u organizaciju. Najei poinioci ove vrste nezakonite radnje su osobe koje na bilo koji nain dolaze u kontakt sa gotovinom, kao to su alterski radnici, trezorsko osoblje, blagajnici, inkasanti, trgovci, prodavci i svi ostali zaposleni koji neposredno primaju gotovinu od klijenata i kupaca. Nezakonite radnje izvrene posle evidentiranja u poslovnim knjigama (clarceny) obavljaju se nakon obrade i knjienja u raunovodstvenom sistemu. Ove vrste nezakonite radnje su ree u odnosu na prethodne i lake su za otkrivanje, budui da o proneverenoj imovini postoji pisani trag u raunovodstvenom sistemu.Kod nezakonitih radnji izvrenih posle evidentiranja u poslovnim knjigama organizacije-rtve sled dogaaja se moe prikazati relacijom: prijem gotovine (nastanak transakcije) knjigovodstveno evidentiranje - nezakonite radnje. 23

Ostale vrste i metode nezakonitih radnji obuhvataju irok spektar nepomenutih tehnika, postupaka i mehanizama, kao to su pranje novca, kompjuterski kriminal i ostalo. 6.3. Meunarodni standardi revizije protiv finansijskih prevara Osnovni problem u poboljanju sistema finansijskog izvetavanja je kako ukljuiti mnotvo novih informacija koje su tane i verifikovane, a maksimalno izostaviti informacije koje se formiraju na bazi procena i subjektivnog prosuivanja. Nepouzdane informacije poveavaju finansijske rizike i broj mogunih sudskih sporova izmeu korisnika takvih izvetaja na tritu, kapitala, sastavljaa takvih finansijskih izvetaja, nezavisnih revizora koji su ih uslovno verifikovali i berzanskih posrednika. Budue izmene u sistemu finansijskog izvetavanja treba, pre svega, da identifikuju novi sigurniji raunovodstveno-informacioni sistem u smislu poveanja kvaliteta i upotrebljivosti finansijskih informacija. Razvoj raunovodstva e se u bliskoj budunosti zasnivati na izgradnji kompleksnog informaciono-upravljakog i kontrolnog sistema, koji e obezbeivati neophodne informacije u realnom vremenu za potrebe same organizacije, njihove investitore, kreditore, dobavljae, kupce, finansijske analitiare i druge korisnike. Budui razvoj novog sistema finansijskog izvetavanja treba, pored ostalog, da smanji mogunost finansijskih prevara preko nepouzdanih, zastarelih, netanih, nekompetentnih i neatestiranih raunovodstvenih informacija. Poetkom 90-tih godina XX veka Evropska unija se poela sistematski baviti problematikom prevara i obmana, zbog ega je 1991. godine prihvatila Prvu direktivu za borbu protiv pranja novca. Nakon toga su usledila i uputstva koja su predstavljala nove standarde zatite od prevara. SAS-81 (Revizija investiranja") je utvrena revizorska procedura provere raunovodstvenih podataka o nedefinisanim investicijama u obavezama i hartijama od vrednosti kod preduzea i banaka, kao i nedefinisanih investicija neprofitnih organizacija. Ova procedura, ukljuuje i revizorsku odgovornost za detaljnije provere kod berzanskih posrednika (brokera) u pouzdanost evidencija o poverenim hartijama od vrednosti i objektivnom potvrivanju njihove berzanske vrednosti, kako bi se onemoguile eventualne finansijske prevare i zatitili budui kupci akcija. SAS-82 Drugo uputstvo SAS-82 odnosi se na otkrivanje prevara u finansijskim izvetajima. Nova uputstva se primenjuju na reviziju raunovodstvenih izvetaja poev od 1997. godine i definiu proirenu obavezu revizora da detektuje materijalno netano prikazivanje informacija kojim se prikrivaju finansijske prevare. Do sada mnogi nezavisni revizori nisu dovoljno razumeli javne kritike o njihovoj odgovornosti za otkrivanje prevara. Novo uputstvo SAS-82 mnogo preciznije obavezuje revizora da bolje proceni revizorski rizik u vezi sa materijalnim grekama i nezakonitim radnjama koje mogu biti sadrane u materijalno netanom prikazivanju finansijskih izvetaja. Posebno je znaajno to to se sada klasifikuje odgovornost u vie oblasti. Prvo, istie se novi pojam prevara". Drugo, utvruje se novi obavezni deo sadraja u izvetajima revizora u pogledu odgovornosti za otkrivanje prevara, to e doprineti poveanju kvaliteta nezavisne revizije i veoj javnoj zatiti vlasnika kapitala, investitora, kreditora, deponenata, poslovnih partnera i drugih prilikom korienja tako atestiranih finansijskih izvetaja u finansijskim i poslovnim transakcijama. SAS-99 Novi standard SAS-99 uvodi novu eru zahteva koji se postavljaju pred revizore u vezi otkrivanja prevara. Cilj programa je da se ponovo izgradi poverenje ulagaa u trita kapitala i ponovo uspostave revidirani finansijski izvetaji kao jasan prozor u korporativnu Ameriku.AS br. 99 podsea revizore da treba da prevaziu neke prirodne tendencije (kao to je preterano pouzdavanje u izjave klijenta), i pristrasnost te da reviziji 24

pristupe sa skeptinim stavom i ispitivakim umom. SAS br. 99 zahteva od revizora da procene rizike od prevare. Jedan od problema s kojima su se suoavali ljudi iz prakse kod prethodnog standarda o prevari je da su pogreno verovali da procena" znai da treba da opiu rizik kao visok, srednji ili nizak. SAS br. 99 procenu interpretira proces u kome treba poi od utvrivanja rizika, pa preko sinteze rizika da bi dolo do odgovora revizora. SAS br. 99 opisuje ta treba da se preduzme kada se utvrdi da pogreno iskazivanje jeste, ili bi moglo biti, rezultat prevare. Ako veruju da takvo pogreno iskazivanje postoji, ali njegov efekat nije materijalno znaajan za finansijske izvetaje, jo uvek su obavezni da izvre dalje procene, posebno one koje se odnose na osobe iz organizacije koje su u to umeane. Na primer, ako se otkrije da je lan rukovodstva namerno uveao svoje trokove koje je preduzee duno da mu nadoknadi, mora se ponovo proceniti integritet te osobe i uticaj koji bi nepotena osoba na takvoj poziciji mogla imati na finansijske izvetaje i angamanrevizora. SAS br. 99 daje smernice u vezi sa akcijom koju revizor treba preduzeti kada je rizik od materijalno znaajnog pogrenog iskazivanja usled prevare toliki da on razmatra povlaenje iz angamana. SAS br. 99 kae - Kad god utvrdite da postoje dokazi da ima prevare, na to bi trebalo skrenuti panju odgovarajueg nivoa rukovodstva. To je adekvatno ak i ako stvar nee imati velike posledice, kao na primer sitna pronevera od strane radnika na niskom nivou u hijerarhijskoj lestvici preduzea." SAS br. 99 ima potencijal da znaajno unapredi profesiju da pomogne revizorima da svoj posao rade efikasnije i da reviziju provode pametnije. To je standard koji dosee do svih podruja procesa revizije i pokree revizore u drugaijem smeru, dalje od mentaliteta spiska za proveru", a blie reviziji osobe koja misli svojom glavom. Novi standard o prevari, iako predstavlja znaajan korak napred u irenju funkcija revizorskog tima pri planiranju i provoenju revizije, je ipak samo jedna komponenta opirnog programa AICPA za suzbijanje prevare i poveanje korporativne odgovornosti. Aktivnosti na otkrivanju i preventivnoj zatiti od prevara usmeravaju se u sledea tri pravca, i to: dopunom i usavravanjem zakonodavne regulative protiv prevara; donoenje m novih meunarodnih revizijskih procedura i standarda koji nezavisne revizore obavezuju da, kada u toku revizije finansijskih izvetaja primete da postoje indikacije prevara, pristupe intenzivnim ispitivanjima i otkriju prevare, koje e obelodaniti korisnicima revizijskih izvetaja; zaotravanje revizijske odgovornosti zaotkrivanje prevara doprinee smanjenju ovih pojava u praksi; organizovanjem samozatite protiv prevara na berzama, u preduzeima, bankama i drugim znaajnim institucijama, to je i najvaniji pravac aktivnosti protiv prevara u privredi. Kod svih uesnika na tritu kapitala, posebno berzanskih posrednika, banaka i u velikim preduzeima, za trajnu aktivnost protiv prevara, koja treba da obeshrabri svakog potencijalnog poinioca prevare, potrebno je formirati koordinacione timove, koji bi bili odgovorni za planiranje, primenu i kontrolu svih aktivnosti na otkrivanju prevara i preventivnoj zatiti od njih. Za odreeni vremenski period donose se planovi preventivne zatite od prevara, a njihovo sprovoenje je uslovljeno sistematskom kontrolom funkcionisanja internih kontrolnih sistema i proverama izvrenja planova. Organizovanje periodinih anketa i izrada upitnika na koje direktori niih nivoa i zaposleni obavezno odgovaraju, jeste jedna od relativno novijih metoda kontrole planova. Pomenuti upitnici obino sadre sledea pitanja, i to: 25

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

kakav je stav i dranje menadmenta prema prevarama; da li organizaciona struktura podrava procedure protiv prevare; da li zaposleni uzimaju po dva odvojena godinja odmora; da li je podela odgovornosti adekvatna; da li je menadment u stanju da ostvaruje kontrolu; da li se redovno dostavljaju pripremljeni izvetaji; da li se redovno vre pregled i analiza dostavljenih izvetaja; kakva su bitna zapaanja iz izvetaja itd.

Ipak, najefikasnija dugorona mera za prevenciju nezakonitih radnji je uvoenje brige o ljudima kao sastavnog dela funkcije menadmenta. Menaderi i rukovodioci na svim nivoima moraju da iskau stvarnu brigu za zaposlene i njihove profesionalne potrebe, kao i za svoje pretpostavljene. Kada se eksterni revizori angauju na reviziji finansijskih izvetaja, oni su obavezni da steknu kompletan uvid u kontrolno okruenje firme klijenta, koji odraava opti uvid u aktivnosti koje obavlja menadment kompanije.

ZAKLJUAK Ono to je injenica jeste da revizorski izvetaj nije namenjen samo vlasnicima, ve irem krugu zainteresovanih. Sadanjim i buduim poveriocima - da bi mogli objektivno da procene kreditni bonitet dunika. Menadmentu - da bi imali pouzdane informacije o pravilnom voenju knjigovodstva, bilansiranju, ali i o prinosnom, imovinskom i finansijskom poloaju preduzea. Dravi - da bi se uverila da je finansijski rezultat, kao polazna osnova za oporezivanje, objektivno utvren. Kontrolnim organima - obaveza revizora je da prijavi sluajeve pranja novca i drugih krivinih dela. Statistici - da bi se analiza i planovi bazirali na proverenim podacima. Brojna istraivanja privrednog kriminala i kriminala belih okovratnika ukazuju na jednu zabrinjavajuu pojavu. Nezakonite radnje i ostale ilegalne radnje se ne smanjuju. tavie, zastupljenost nezakonitih radnji u savremenom poslovanju je i dalje velika (prema nekim procenama 6% drutvenog proizvoda) i one belee rastui trend. Uspena borba protiv nezakonitih radnji predstavlja kombinaciju spreavanja nezakonitih radnji, otkrivanja nezakonitih radnji, istraivanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera. S obzirom na injenicu da esto ukljuuju falsifikovanje dokumentacije ili tajne sporazume izmeu rukovodstva, zaposlenih i treih lica, nezakonite radnje mogu biti vrlo teke za istraivanje i otkrivanje. Iz tog razloga su mere usmerene ka spreavanju nezakonitih radnji i odvraanju od njih (defanzivne mere) efikasnije i efektivnije od otkrivanja i istraivanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera (ofanzivne mere). Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izvetaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izvetaji ne sadre materijalno znaajne pogrene iskaze, potrebno je, sa dunom panjom i profesionalnim skepticizmom izvriti temeljno i paljivo razmatranje nezakonitih radnji. Da bi savremeni revizor mogao da sprei, otkrije i istrai razliite vrste korporativnih, odnosno materijalno-finansijskih nezakonitih radnji, mora da poznaje motive i razloge ilegalnog ponaanja, da ima dovoljno saznanja o psiholokom profilu, odnosno foto robotu proneveritelja i zna razloge zato poteni ljudi, u odreenim okolnostima, poinju da se ponaaju nemoralno i nezakonito. 26

LITERATURA: 1. Prof. dr Franc Koletnik, Forenziko raunovodstvo, Zveza raunovod. i revizor. Delatnika Slovenije, Maribor, 2007. 2. Prof. dr Franc Koletnik, mr phil. Melita Koletnik Koroec, referat: Forenziko raunovodstvo u funkciji spreavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala, Zbornik radova sa XII Meunarodnog simpozijuma Saveza raunovoa i revizora FBiH, Neum, 2008. 3. Prof. dr Kata kari Jovanovi, referat: Forenziko raunovodstvo instrument zatite interesa raunovodstvene javnosti, Zbornik radova sa XIII Kongresa raunovoa i revizora Republike Srpske, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2009. 4. Prof. dr Slobodan V. Vidakovi, Finansijski due diligence privrednih drutava, Fabus, Novi Sad, 2007. 5. Prof. dr Slobodan V. Vidakovi, Eksterna revizija finansijskih izvetaja, Fabus, Novi Sad, 2007. 6. Prof. dr Slobodan V. Vidakovi, Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. Inostrana literatura: 1. Golden, T., Skalak, S., Clayton, M.: (2006) A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Wiley&Sons, INC 2. Howard Schilit: (2002) Financial Shenanigans, McGraw Hill, 2 nd Edition, New York 3. C. Mulford, E. Comiskey: (2002) The financial numbersgame, Detecting Creative Accounting Practices, John Woley&Sons, INC 4. C. Mulford, E. Comiskey: (2005) Creative cash flow reporting, John Wiley&Sons, INC Web site: 1. McKittrick C. (2009) Forensic Accounting, www.foresicaaccounting.com, www.acfe.com documents/managing-business-risk 2. Barney K. This Thing called Forensic Accounting, Arizona Attorney July/August 2007. www.myazbar.org 27

28