Professional Documents
Culture Documents
Finansijsko Racunovodstvo Knjiga PDF
Finansijsko Racunovodstvo Knjiga PDF
Predavanja i vježbe
Senahid Duraković
Sarajevo, 2010.
Finansijsko računovodstvo
Sadržaj
2
Finansijsko računovodstvo
1. ZALIHE
1.1. ZALIHE PROIZVODNJE U TOKU
Imajući u vidu definiciju tekućih sredstava prema Načelima kodeksa i MRS, u zalihe se
svrstavaju i vrijednost nedovršene proizvodnje, vlastitih poluproizvoda, proizvoda u obradi,
doradi i manipulaciji, kao i obustavljene proizvodnje. Ove vrijednosti se evidentiraju na
kontima grupe – Proizvodnja u toku, i pripadaju kategorijama zaliha, samim tim i tretmanu
prema MRS 2.
Na kontima ove grupe evidentiramo proces konverzije (proizvodnje), tj. transformacije zaliha
sirovina, materijala i drugih vrijednosti sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda.
Na ovoj grupi su, također, predviđena i konta na kojima se evidentiraju odstupanja od cijena i
ispravka vrijednosti.
Najčešće prema kontnom planu za preduzeća, grupa konta proizvodnja u toku obuhvata
sljedeća konta:
– Proizvodnja u toku,
– Poluproizvodi,
– Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji,
– Obustavljena proizvodnja,
– Odstupanje od cijena,
– Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku.
Mnoga pojašnjenja vezana za račune grupe proizvodnje u toku – možete pročitati u dijelu
knjige pod nazivom “računovodstvo troškova”, gdje se govori o obračunu troškova koji se
uračunavaju u vrijednost proizvodnje, poluproizvoda i zaliha gotovih proizvoda i
nusproizvoda. Stoga ćemo se ovdje osvrnuti samo na određene specifičnosti vezane za grupu
konta – „proizvodnja u toku“. Imamo određenih troškova koji ne mogu biti poluproizvodi, ali
se priznaju kao proizvodnja u toku jer su već evidentirani kao trošak.
3
Finansijsko računovodstvo
Opšti proizvodni troškovi mogu biti varijabilni ili fiksni, koji se sistemski raspoređuju kao
dio troška zaliha proizvodnje u toku. Pri tom se varijabilni opšti proizvodni troškovi u
cijelosti prenose u vrijednost proizvodnje u toku, dok se raspored fiksnih opštih troškova
obično zasniva na normalnom kapacitetu proizvodnje.
R. OPIS Konto I z n o s
br. Duguje Potražuje
1. Proizvodnja u toku 112.500
Rashodi – operativni 12.500
Rasp. trošk. za obračun učinaka 112.500
Rasp. trošk. za obrač. posl. rezultata 12.500
Za obračun proizvodnje u toku
Ako bi npr. stalna cijena proizvoda bila priznata po ranije utvrđenim parametrima u nivou od
110.000,- KM tada bismo imali knjiženje tako da: duguje proizvodnja u toku (za 110.000,-
KM) duguje odstupanja od cijena (za iznos od 2.500,- KM), a potražuje raspored troškova za
obračun učinka iznos od 112.500,- KM.
4
Finansijsko računovodstvo
jer oni predstavljaju višu fazu obrade materijala i mogu predstavljati predmet prodaje na
tržištu ili predati u daljnju fazu obrade do gotovog proizvoda.
Ako smo vlastite poluproizvode dali na doradu ili obradu drugom licu, izvan preduzeća,
nakon čega proizvodni proces namjeravamo i dalje nastaviti, vrijednost takvih poluproizvoda
se prenosi na konto – Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji. Na kontu proizvodi u
obradi se iskazuje i vrijednost vlastitih poluproizvoda u internoj manipulaciji, između dvije
proizvodne faze i sl.
R. OPIS Konto I z n o s
br. Duguje Potražuje
1. Poluproizvodi na doradi 30.000
Poluproizvodi 30.000
Za poluproizvode date na doradu
2. Poluproizvodi na doradi 5.000
Potraživanja za PDV 850
Dobavljači 5.850
Za vrijednost dorade po fakturi
3. Proizvodnja u toku 35.000
Poluproizvodi na doradi 35.000
Za nastavak proizvodnje
Treba uočiti da se poluproizvodi nakon faze dorade ne vraćaju na račun – Poluproizvoda, već
na račun – Proizvodnja u toku, gdje se nastavlja sa njihovim dovršenjem do gotovih
proizvoda, nakon čega se prenose na račun – Gotovi proizvodi.
Na kontu poluproizvodi u obradi mogu se naći i gotovi proizvodi koji su sa zaliha (grupa
konta 12) vraćeni na doradu, npr. ako su zbog čekanja izgubili određena svojstva upotrebne
vrijednosti, pa čak i oni proizvodi koji su vraćeni od kupca zbog neodgovarajućeg kvaliteta i
sl.
Imamo i slučajeva kada određene vrijednosti klase zaliha u datom obračunskom periodu treba
evidentirati kao privremeno obustavljenu proizvodnju, jer su to izazvali određeni subjektivni
ili objektivni faktori. Ako se proizvodnja namjerava nastaviti, te vrijednosti se privremeno
iskazuju na kontu – Obustavljena proizvodnja.
5
Finansijsko računovodstvo
Konto odstupanja od cijena preuzima adekvatna stanja sa konta, u zavisnosti od odnosa zaliha
i njihovog utroška – izdavanja u upotrebi, a račun odstupanja od cijena, će se analitički
formirati na onoliko računa koliko te faze proizvodnje u toku zahtijevaju.
Ako se radi o trajno obustavljenoj proizvodnji, otpis takvih vrijednosti će se vršiti preko
konta – Ostali operativni rashodi, jer je to rashod koji je nastao kao posljedica osnovne
djelatnosti koja nije završena u formi gotovih proizvoda.
Svako otpisivanje troškova osnovne djelatnosti knjiži se kao određena kategorija operativnog
rashoda, i može se posmatrati kao usklađivanje vrijednosti zaliha, pod formom nivelacije
vrijednosti.
Na kontima grupe gotovi proizvodi se evidentiraju gotovi proizvodi, kao rezultat procesa
konverzije (proizvodnje), bez obzira da li su rezultat proizvodnje, da li su dobiveni povratom
od kupca ili su dobiveni u razmjeni za potraživanja od kupca koji ih nije od nas kupio, a želi
ih kompenzirati za svoj dug prema nama.
Iznosi troškova koji su sa klase – troškova preko grupe proizvodnja u toku obračunati u
vrijednost zaliha gotovih proizvoda, se prije svega, nalaze knjiženi na kontu – Gotovi
proizvodi, na skladištu. Međutim, pošto se zalihe gotovih proizvoda (osim u vlastitom
skladištu) mogu nalaziti i na drugim mjestima, a mogu sadržavati i različite vrijednosti u
skladu sa propisima o trgovini i porezima, grupa konta gotovi proizvodi – sadrži sljedeću
klasifikaciju:
- gotovi proizvodi na skladištu;
- gotovi proizvodi u vlastitim prodavnicama;
- razlika u cijeni proizvoda u prodavnici;
- obračunat PDV proizvoda u prodavnici;
- gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji;
- gotovi proizvodi van upotrebe;
- gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji;
- odstupanja od cijena gotovih proizvoda, i
- ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda.
Treba voditi računa da se gotovi proizvodi evidentiraju u visini troškova koji su nastali u
proizvodnji, ali se ti troškovi ne mogu obračunati po većoj vrijednosti od moguće neto
6
Finansijsko računovodstvo
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuj
e
1a) Zalihe gotovih proizvoda – skladište 120.000
Proizvodnja u toku 120.000
Za završene gotove proizvode
1b) Zalihe gotovih proizvoda – skladište 140.000
Proizvodnja u toku 120.000
Odstup. od cijena gotovih proizvoda 20.000
Za evidenciju got. proizv. po stalnim cij.
U ovom slučaju smo evidentirali pozitivno odstupanje jer je stalna vrijednost zaliha veća od
stvarnih troškova zaliha.
Gotovi proizvodi su namijenjeni prodaji, bilo da se prodaja vrši po principu veleprodaje (sa
skladišta), ili po principu maloprodaje (iz vlastitih prodavnica). Zbog toga se na grupi gotovi
proizvodi pojavljuje i konto – Gotovi proizvodi u vlastitoj prodavnici, sa pratećim kontima
koji čine sastavni dio maloprodajnih cijena (tj. vrijednosti bruto prodajne cijene). Ta prateća
konta su: Razlika u cijeni proizvoda u prodavnici i Porez na dodanu vrijednost proizvoda u
prodavnici.
Prenos gotovih proizvoda u prodavnicu vrši se sa konta gotovi proizvodi. Ukoliko se zalihe
na kontu gotovi proizvodi evidentiraju po stalnim cijenama, za iznos prenosa gotovih
proizvoda u prodavnicu isknjižavaju se i odgovarajuća odstupanja, iz razloga što se zalihe u
prodavnici vode po maloprodajnim cijenama na osnovu stvarnih razlika u cijeni i poreza na
dodanu vrijednost.
Maloprodajna cijena u principu, ne može biti formirana kao stalna cijena već stvarna. Zbog
toga račun – Gotovi proizvodi u prodavnici apsorbuje odstupanje, jer se razlika u cijeni i
porez računaju na stvarnu vrijednost.
7
Finansijsko računovodstvo
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1. Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici 117.000
Gotovi proizvodi u skladištu 80.000
Razlika u cijeni – marža 20.000
Obračunat PDV 17.000
Za izdate gotove proizvode u prodavnicu
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1. Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici 117.000
Odstupanje od cijena 10.000
Zalihe gotovih proizvoda u skladištu 90.000
Razlika u cijeni gotovih proizvoda 20.000
Obračunat PDV 17.000
Za izdate gotove proizvode u prodavnicu
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1. Blagajna 117.000
Prihodi prod. gotovih proizvoda 100.000
Obaveze za PDV 17.000
Za gotovinsku prodaju proizvoda u
prodavnici
2. Troškovi prod. gotovih proizvoda 120.000
Gotov. proizvodi u prodavnici 120.000
Za evidenciju troškova prod. gotov.
proizvoda
3. Obrač. razl. u cijeni 20.000
Obračun PDV 17.000
Troš. prodatih gotovih proizvoda 37.000
8
Finansijsko računovodstvo
U daljnoj fazi bismo imali knjiženje naplate kredita na žiro-račun i evidenciju prihoda od
kamate, što ćemo vam prikazati kod računovodstva prihoda i rashoda. Prihod od kamata bi se
knjižio preko dugovne strane PVR – naplaćene kamate iz prethodnog stava.
Porez se mora platiti u zakonskom roku bez obzira da li mi gotove proizvode prodali i
naplatili odmah na blagajni, ili ih prodali na odgođeno plaćanje. PDV se mjesečno
obračunava i saldira bez obzira na način naplate. Izuzetak je izvoz kome se daje rok od 180
dana uz naplatu i obračun PDV.
Poreska obaveza se formira danom prodaje, odnosno svakog desetog u mjesecu za prethodni
mjesec, osim za uvoz gdje se čeka dokaz o naplati od 180 dana, ako to ne bude, obračunava
se PDV obaveza od dana fa.
Promjene cijena u prodavnici (povećanje i sniženje) ćemo vam objasniti kod knjiženja
vezanih za robu (evidencija računa grupe – Roba), jer su principi isti, samo što ćete kod
gotovih proizvoda koristiti odgovarajuća konta grupe – Gotovi proizvodi, a kod robe, konta iz
grupe roba.
Ukoliko preduzeće ustupi svoje gotove proizvode u komisionu ili konsignacionu prodaju,
vrijednost takvih proizvoda će se sa konta gotovi proizvodi prenijeti na konto - Gotovi
proizvodi u komisionu i konsignaciji. Za prenesenu vrijednost će dugovati konto gotovi
proizvodi a potraživati konto gotovi proizvodi. To znači da su ovi gotovi proizvodi i dalje
naše zalihe u bilansu stanja, pa je i za ove zalihe potrebno izvršiti popis 31.12. i utvrditi
viškove ili manjkove ako ih ima i definisati im mjesto u bilansu stanja i bilansu uspjeha, i
uskladiti za zahtjevima Zakona o PDV-u.
Ako bi se zalihe na kontu gotovi proizvodi evidentirale po stalnim cijenama, na kontu gotovi
proizvodi u konsignaciji i komisionu bi se evidentirale stvarne cijene. To znači da bi se
ugasio konto odstupanje za onaj dio odstupanja od cijena koji se odnosi na proizvode
prenesene na konto - Gotov proizvod u konsignaciji i komisionu. Račun - Gotovi proizvodi u
konsignaciji i komisionu dakle evidentiraju se po stvarnim cijenama.
Primljeni proizvodi kod komisionara ili konsignatera se evidentiraju vanbilansno, jer tako
primljeni proizvodi nisu naše vlasništvo i ne mogu biti predmet bilansne evidencije. U slučaju
prodaje evidentiramo našu zaradu kao prihode od konsignacije i komisiona (posredovanja) a
ne cijelu prodajnu vrijednost.
9
Finansijsko računovodstvo
Obavezu PDV obračunavamo samo na dio naše provizije, a ostatak obaveze za PDV
prenesemo na vlasnika proizvoda (robe) jer je on primio i prihod.
Ovakva prodaja podrazumijeva i komisionu ili konsignacionu proviziju, koja se knjiži kao
potraživanje po konsignacionim i komisionim poslovima i kontu ostali prihodi.
Konta gotovi proizvodi van upotrebe, gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji i
ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda koristit ćemo po istom principu kao i kod zaliha
proizvodnje u toku, te ih nema potrebe ponovo pojašnjavati.
Detaljnija pojašnjenja vezana za grupu gotovi proizvodi imat ćemo kod razrade računa
prihoda i rashoda, sa posebnim osvrtom na prodaju gotovih proizvoda.
Iako se u strukturi zaliha i prema MRS 2, a i prema važećem Kontnom planu, nalazi
trgovačka roba, odlučili smo da se ovom pojmu zaliha, posebno posvetimo kroz posebno
poglavlje koje slije
Djelatnost prometa roba je značajna djelatnost u svakom društvu i privrednom sistemu, zbog
toga ćemo nastojati približiti računovodstvo trgovinskih preduzeća (pravnih lica).
Ovu djelatnost zbog njene važnosti svaka državna zajednica usmjerava (reguliše) posebnim
zakonima.
Već u MRS – br. 2, paragraf br. 2 - kaže da postoje zalihe kao sredstva kupljena i
namijenjena prodaji u toku normalnog postojanja (roba).
1
Zakon o trgovini „Službene novine Federacije BiH“, broj: 70/04 i 12/05
10
Finansijsko računovodstvo
To znači da zalihe nabavljene radi prodaje, kao procesa operativne djelatnosti pravnih lica,
nazivamo robom. Zalihe proizvedene kod proizvođača su gotovi proizvodi, a za sve ostale
učesnike u prometu to će biti roba.
Trgovinska djelatnost ima određenih specifičnosti u odnosu na proizvodnu djelatnost, kao što
su:
a) vrsta djelatnosti,
b) način obračuna troškova u finansijskom rezultatu.
Evidencija stalnih sredstava je identična kod proizvodnih i kod trgovačkih preduzeća, što
znači da instrukcije koje smo dali vezano za stalna sredstva su zajedničke za trgovinska,
uslužna i proizvodna preduzeća. Kada je u pitanju odnos prema zalihama, kao dijelu tekućih
sredstava možemo konstatovati sljedeće:
a) proizvodna preduzeća mogu imati zalihe materijala, sitnog inventara, rezervnih djelova,
poluproizvoda, gotovih proizvoda i sl. (MRS – br. 2, paragraf br. 2, pod b i c);
b) trgovinske djelatnosti imaju zalihe: robe, materijala rezervnih dijelova, sitnog inventara,
ambalaže, auto-guma.
Zajedničko za obje ove djelatnosti je to što će se: materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar,
ambalaža i auto gume, evidentirati na istim kontima u kontnom planu, a i što će se: trošenje
tih zaliha evidentirati na istim računima troškova.
Kod zaliha robe također je moguće, primjenjivati različite metode (FIFO, prosječne cijene)
kao metod redoslijeda prodaje robe, i način odabira osnovnice za formiranje maloprodajne
cijene.
Materijal kao zaliha trgovinskih preduzeća, ima karakter pomoćnog materijala, jer osnovni
materijal kao kategorija pripada proizvodu u preduzećima za obavljanje osnovne djelatnosti –
proizvodnja gotovih proizvoda.
Dok proizvodna djelatnost, troškove sa klase tri, kumulativno na kraju obračunskog perioda,
prenosi na grupu proizvodnja u toku i gotovi proizvodi (kao uskladištive troškove) ili grupu
operativnih rashoda kao troškove operativne djelatnosti, koji u cijelosti opterećuju ukupan
prihod, bez obzira na procenat završenosti zaliha i bez obzira na procenat prodatih zaliha,
trgovinska pravna lica će troškove sa klase troškova u cijelosti preko računa – Raspored
troškova, u obračunu poslovnog rezultata, prenijeti na grupu operativnih rashoda.
Dakle vrijednosti po kojima se mogu voditi zalihe robe (kod trgovinske djelatnosti) su:
a) vrijednosti troška nabavke robe (nabavna vrijednost),
b) fer – procijenjena vrijednost robe, i
c) neto prodajna vrijednost robe.
11
Finansijsko računovodstvo
Treba uočiti da troškovi: materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, amortizacije, plata,
proizvodnih i neproizvodnih usluga i sl. ne uračunavaju se u nabavnu vrijednosti robe, već
čine rashode poslovanja. To znači da troškovi poslovanja nisu isto što i troškovi nabavke
robe.
U vrijednost robe ubrajamo fakturnu vrijednost i zavisne troškove nabavke, dok roba ne bude
na mjestu odredišta svrhe zbog koje je i nabavljena.
Roba se nabavlja prije svega, da bi se njenom prodajom ostvario određeni prihod iz koga
treba da se nadoknade svi rashodi perioda. Svakako ovdje treba napomenuti mogućnost
ostvarenja prihoda i iz drugih (neoperativni prihodi) poslova koje može obavljati trgovačko
društvo.
MRS – br. 18 – Prihodi, u tom cilju postavlja zahtjev priznavanja prihoda: “Prihod se
priznaje onda, kad postoji vjerovatnoća da će buduće ekonomske koristi pravnog lica biti
ostvarene u vidu priliva koji se može pouzdano izmjeriti”(to znači prihod mora biti mjerljiv i
ostvarljiv).
Prema paragrafu br. 7, MRS – br. 18 – Prihodi. Ovdje potraživanje kroz prihod treba shvatiti
kao potraživanje za koje je zagarantovano da će biti i naplaćeno nekim od instrumenata
garancije na plate ili druga primanja.
Paragraf br. 8, MRS – br. 18 – zahtijeva da se prihod priznaje u bruto prilivu ekonomske
koristi, što znači da se insistira na bruto principu prodaje, kako sljedi:
Prihodi uključuju samo one bruto prilive ekonomskih koristi koje pravna osoba primi ili
potražuje za vlastiti račun. Iznosi naplaćeni za račun trećih strana, kao što su porez na promet,
porezi na robu i usluge i porezi na dodanu vrijednost, nisu ekonomske koristi koje pritječu u
pravnu osobu i ne dovode do povećanja kapitala. Stoga se oni izuzimaju iz prihoda. Slično
tome, u zastupničkom odnosu, bruto priljevi ekonomskih koristi uključuju iznose naplaćene u
ime naredbodavatelja, koji ne rezultiraju povećanjem vlastitog kapitala pravne osobe. Iznosi
naplaćeni u ime naredbodavatelja nisu prihod. Umjesto toga, prihod predstavlja iznos
provizije.
MRS – 18, paragraf 9, - Prihod se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja.2
Ukoliko određena potraživanja u prometu robe, naplatimo u ime treće strane (obaveze prema
državnim organima) neće se moći smatrati prihodom pravnog lica.
Ako smo odlučili da naše potraživanje za prodatu robu bude smanjeno za određeni popust
(koji se blagovremeno objavi), tada ćemo knjižiti smanjenje potraživanja i smanjenje prihoda
od prodaje (crvenim stornom).
Ako su popusti poznati prilikom fakturisanja, oni se upisuju na fakturi i samo kao
potraživanje i prihod knjiži se konačno fakturisani iznos (bez popusta).
Za detaljnija pojašnjenja pitanja rabata, treba pročitati komentare o rabatu, koje smo dali uz
gotove proizvode.
2
Također vidjeti SIC – 31 Prihodi – transakcije razmjene koje uključuju usluge oglašavanja
12
Finansijsko računovodstvo
Ukoliko je u sve ovo obračunat i porez, rabat će uticati na smanjenje poreske osnovice, jer je
poreska osnovica vrijednost koja je predmet plaćanja, tj. naplate.
Važno je zapamtiti, razliku knjiženja, prodaje robe i poreske osnovice i poreza u uslovima
kad je:
a) poznat rabat u momentu prodaje, i
b) kad se rabat, kasa skonto ili drugi popusti priznaju nakon fakturisanja do dana
naplate.
U ovom drugom slučaju popusti ne utiču na smanjenje poreske obaveze i ako se i dalje knjiže
kao smanjenje potraživanja i prihoda od prodaje (crveni storno na osnovu dokumenta knjižne
obavijesti). Ako bi smo robu prodavali za neku drugu robu ili druga sredstva (ne novčana),
tada se prihodi utvrđuju na nivou fer-vrijednosti dobijene robe ili drugih sredstava, tj. poznatu
najpouzdaniju vrijednost.
Ako bismo imali specifičan slučaj, da se ne može utvrditi fer vrijednost u razmjeni, tada se
prihod utvrđuje na nivou vrijednosti prodate robe (MRS – br. 18, paragraf br. 14).
Prihodi od prodaje robe prema MRS – 18, paragraf 14, se priznaje onda kada:
a) pravno lice prenosi na kupca značajne rizike i koristi vlasništva nad proizvodima ili
robom;
b) pravno lice ne zadržava značajno vlasništvo ili kontrolu nad prodatom robom i
proizvodima;
c) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti;
d) postoji vjerovatnoća da će ekonomske koristi vezane za transakciju pritjecati u pravno
lice; i
e) troškovi koji su nastali, ili će tek nastati u odnosu na datu transakciju, mogu se pouzdano
izmjeriti.
Dakle prenos na kupca značajne koristi i rizika u svojstvu vlasništva, smatrat će se činom
prodaje.
Prihodom se može smatrati transakcija obavljena između pravnih lica, kad je izvjesna
realizacija priticanja ekonomske koristi u pravno lice.
Sam proces nabavke robe zasnovan je na dokumentaciji koja kruži između kupca i
dobavljača. Takva dokumentacija može biti ugovor, faktura i sl. gdje se definišu vrsta,
kvalitet, cijena, uslovi dopreme, uslovi plaćanja, obaveze i prava po riziku i eventualno
mjesto rješavanja sporova robe u prometu.
13
Finansijsko računovodstvo
Svaka poslovna promjena, pa tako i svaka poslovna promjena u procesu evidencije robe,
mora biti zasnovana na odgovarajućoj dokumentaciji (faktura dobavljača za robu, faktura za
troškove nabavke, otpremnica, zapisnici o procjeni, inventura liste i sl.).
Pod pojmom obračuna nabavke treba shvatiti potrebu izračunavanja vrijednosti nabavljene
robe do mjesta sadašnje lokacije i u sadašnjem stanju.
Prema MRS – br. 2 – Zalihe, nabavka robe poznaje više različitih kategorija vrijednosti koje
treba uračunati u obračun nabavke. Tu su, prije svega:
- fakturna – kupovna vrijednost,
- carina i ostale uvozne dažbine,
- PDV-e,
- troškovi osiguranja,
- usluge špeditera i druge usluge,
- troškovi prevoza i skladištenja,
- troškovi manipulacije robe i sl.
PDV-e svaki put se ne uračunava u cijenu nabavke. Povratni PDV-e ne ulazi u nabavnu
cijenu, dok nepovratni čini dio nabavne cijene.
Koji troškovi će se uračunati u cijenu robe, zavisi od klauzula o prevozu:
- franko (fco) skladište kupca,
- franko (fco) skladište prodavca,
- franko (fco) utovarna stanica ili franko istovarna stanica u mjestu .......... i sl.
14
Finansijsko računovodstvo
Slična pojašnjenja smo imali kod materijala, jer ih obrađuje isti standard.
Klauzule u kupoprodajnim odnosima nam određuju mjesto u kome troškovi u nabavci prelaze
sa prodavca na kupca. Posebno treba imati na umu da se kod definisanja klauzula fco., uvijek
misli na raspored troškova nabavke, a ne i na fakturne vrijednosti.
U postupku nabavke se mogu pojaviti različite varijante usljed neusklađenosti prispijeća robe
i prateće dokumentacije:
a) primili smo robu na skladište i sva dokumentacija potrebna za obračun nabavke je
primljena;
b) roba primljena, ali ne i sva dokumentacija;
c) primljena dokumentacija, ali ne i roba.
Kod prvog slučaja se može govoriti o nabavci robe i mogućnosti potpunog definisanja
nabavne cijene.
U slučaju pod “b” moramo otvoriti analitički konto u procesu nabavke, koji bismo nazvali
“nefakturisana roba”, do momenta kada ćemo kompletirati dokumentaciju i formirati cijenu
nabavke.
Kod slučaja “c” imamo mogućnost da definišemo nabavku robe kroz analitičku evidenciju
kao “roba na putu”.
Ukoliko smo robu kupili, ali nije još zaprimljena u skladištu, niti smo primili bilo kakvu
dokumentaciju tada ne smijemo knjižiti robu na računu obračun nabavke, niti kao
nefakturisanu, niti kao robu na putu. Ovako možemo knjižiti kad postoji bilo kakav dokument
o nabavci: profaktura, otpremnica i troškovi špeditera i sl.
Slučajevi pod “b” i “c” su mogućnosti procesnog evidentiranja robe, ali bez daljnje
mogućnosti za distribuciju, u smislu prodaje, obrade, davanja na konsignaciju i sl., jer nije
zaokružen proces nabavke i time se sredstva ne mogu staviti u funkciju, tj. na račun – Roba u
skladištu.
Imajući u vidu da je puno sličnosti u proceduri i obračunu nabavne vrijednosti robe i
materijala, uz odgovarajući primjer ćemo prikazati obračun i knjiženje nabavke robe i
evidencije u skladištu po nabavnim cijenama – nabavnim vrijednostima.
Primjer br. 58 : Nabavka robe
Na domaćem tržištu je nabavljena roba prema fakturi dobavljača sa PDV-om u iznosu od
117.000.- KM, uz klauzulu franko dobavljač. Troškovi utovara i prevoza su 1.000.- KM,
prema fakturi prevoznika sa uračunatim PDV-om. Osiguranje transporta je plaćeno u gotovu
200.- KM. Obaveze dobavljačima su plaćene sa žiro-računa, a roba primljena u skladište i
evidentirana po stvarnoj nabavnoj cijeni, tj. po trošku.
R. OPIS Konto I z n o s
br. Duguje Potražuje
1. Obračun nabavke 100.000
Potraživanja PDV - ulazni porez 17.000
Dobavljači 117.000
Za fa dobavljaču
2. Obračun nabavke 1.000
Potraživanja PDV – ulazni porez 170
15
Finansijsko računovodstvo
Dobavljači 1.170
Za troškove prevoza
3. Obračun nabavke 200
Blagajna 200
Za plaćeno osiguranje
4. Dobavljači 118.170
Žiro-račun 118.170
Za plaćene obaveze
5. Roba u skladištu 101.200
Obračun nabavke 101.200
Za evidenciju robe u skladištu
16
Finansijsko računovodstvo
Iznosi za ovo knjiženje se obično procjenjuju na osnovu ranijih nabavki ili na osnovu
procjene menadžmenta o eventualnoj visini takvih troškova.
Kada se kompletiraju dokumenta o nabavci tada se roba evidentira u bilansnoj evidenciji, a
gasi se vanbilansna evidencija.
Ako bismo imali nabavku robe iz uvoza, postupak knjiženja je uglavnom isti. Nabavka se,
također, evidentira preko računa obračun nabavke (fakturna vrijednost sa svim troškovima
nabavke), uz napomenu da će se kalkulacija nabavne vrijednosti razlikovati na domaćem i
inostranom tržištu, zbog klauzule franko granica uvoznika, gdje se formira cijena fco. granica
(faktura, porezi, troškovi do granice), a potom obračun carina na vrijednost fco. granica, a
potom se dodaju troškovi od granice do skladišta kupca. Tako dobijemo nabavnu vrijednost
robe.
Troškovi špeditera se u tom slučaju moraju razdvajati na troškove do granice i na troškove od
granice uvoznika do skladišta kupca, kako bi pravilno bili obuhvaćeni u carinskoj osnovici i
obračunatoj carini. Za ovu instrukciju treba pročitati uputstva koja smo dali ranije za
obuhvatanje PDV-a u špediterskim uslugama.
Roba u skladištu, može se voditi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni. Obično se vodi po nabavnoj
cijeni na skladištu, a obavezno se vodi po prodajnoj cijeni ako se isporučuje za konačnu
potrošnju i kao takva podliježe porezu na dodanu vrijednost. Ne smijemo robu evidentirati
pod stalnim cijenama jer roba ne poznaje kategoriju odstupanja od cijena.
Ako bismo imali potrebu da na skladištu evidentiramo vrijednost robe po prodajnoj cijeni,
tada bi najprije bilo potrebno znati slijedeće: da se na nabavnu vrijednost dodaje obračunata
razlika u cijenu (marža) i da tako dobiveni zbir predstavlja poresku osnovicu. Obračunati
PDV-a se dodaje na poresku osnovicu i tako dobiven zbir predstavlja prodajnu vrijednost.
Primjer br. 59: Roba u prodavnici
Fakturna vrijednost 100.000
+ Troškovi nabavke 1.200
Nabavna vrijednost 101.200
+ Marža (razlika u cijeni) (20% od 101.200) 20.240
Poreska osnovica 121.440
+ Obračunat PDV (17% od 121.440) 20.644,80
Prodajna cijena (vrijednost) 142.084,80
R. OPIS Ko I z n o s
br. nto Duguje Potražuje
1. Roba u prodavnici 142.084,80
Roba u skladištu 101.200
Ukalkulisana razlika u cijeni 20.240
Ukalkulisani porez na dod.vrijednost 20.644,80
Za knjiženje zaliha po prodajnoj cijeni
Kod konta roba na skladištu možemo imati i potrebu evidencije robe u tuđem skladištu. Tada
je dovoljno da otvorimo posebna analitička konta roba na skladištu, za robu u vlastitom i robu
u tuđem skladištu. Nema prepreka u MRS-u da se roba u nabavci direktno knjiži na konto
roba u tuđem skladištu. Ako smo imali robu evidentiranu na kontu roba u vlastitom skladištu,
tada je potrebno izvršiti preknjižavanje sa konta roba u vlastitom skladištu na konto roba u
17
Finansijsko računovodstvo
tuđem skladištu. Roba u tuđem skladištu, može se voditi po maloprodajnoj vrijednosti kao što
je u slučaju evidencije date robe u konsignaciju i komision.
Radi pravilnog bilansiranja robe, potrebno je i druge procesne račune koji prate kretanje robe
analitički evidentirati. Ovo nije potrebno radi konta roba na skladištu, koliko radi obračuna
prodaje i realnog izražavanja realizovane razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost.
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuj
e
1. Roba u prodavnici 140.400
Roba u skladištu 100.000
Ukalkulisana razlika u cijeni 20.000
Ukalkulisan PDV-e 20.400
Za obračunatu maloprodajnu cijenu
Ako bi se pojavila potreba za ponovnim usklađivanjem cijena robe nakon izrade kalkulacije,
bilo bi potrebno istim postupkom obračunati povećanje ili smanjenje cijena. To znači da će se
povećanje i smanjenje cijena robe adekvatno odraziti i na PDV-e, kao i na razliku u cijeni.
Svaka promjena cijena mora biti odobrena od nadležne inspekcije, i ovjerena od strane
vlasnika pravnog lica.
18
Finansijsko računovodstvo
Za smanjenje cijena bi bilo potrebno izvršiti storniranje iznosa razlike u cijeni i poreza na
didanu vrijednost za adekvatno usklađivanje cijena, a kod povećanja cijena potrebno je
provesti dopunsko knjiženje za obračunatu razliku i poreza na dodanu vrijednost
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuj
e
1. Roba u prodavnici 11.700
Ukalkulisana razlika u cijeni 10.000
Ukalkulisan porez na dod.vrijednost 1.700
Za povećanje maloprodajne cijene
19
Finansijsko računovodstvo
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuj
e
1. Roba u prodavnici 14.040
Ukalkulisana razlika u cijeni 12.000
Ukalkulisan porez na dod.vrijednost 2.040
Za storniranje cijena
Ovdje ćemo dakle stornirati cijene u prodavnici za 14.040.- KM, stornirati razliku u cijeni za
12.000.- KM i stornirati porez za 2.040.- KM (jer se radi o opravdanom smanjenju koji je
odobrila inspekcija svojim rješenjem).
Ako bismo imali sniženje cijena ispod troška nabavke za 10.000.- KM. Tada bi kalkulacija
maloprodajne vrijednosti bila mnogo jednostavnija. Tada bismo računali porez na neto
prodajnu vrijednost od 90.000.- KM. Dodavanjem poreza na neto prodajnu vrijednost dobili
bismo maloprodajnu vrijednost kalkulacija:
Neto prodajna cijena je 90.000.- KM (100.000 – 10.000)
+ porez 17% 15.300.- KM
Maloprodajna vrijednost 105.300.- KM
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuj
e
1. Maloprodajna cijena 35.100
Usklađivanje vrijednosti zaliha 10.000
Ukalkulisana razlika - marža 20.000
Ukalkulisan porez 5.100
Za snjiženje cijena do nivoa neto
prodaj.cijene
U odnosu na cijene, koje su bile prije smanjenja cijena, došlo je do smanjenja maloprodajne
vrijednosti u iznosu od 35.100.- KM, što se odrazilo na vrijednost istorijskog troška za
10.000.- KM, vrijednost marže je sada pala na nulu, i poreska obaveza se smanjila za 5.100.-
KM.
20
Finansijsko računovodstvo
Kada se smanje cijene robe u prodavnici, tada se storniraju obračunata razlika i obračunat
PDV-e koji se priznaju kao ostvareni, tek nakon prodaje.
Otuđenje vrijednosti ispod troška nabavke, znači da ulazimo u prostor neto prodajne cijene od
10.000,- KM. Ako je ta vrijednost dovoljna da se proknjiži sa kalo, rasturom, kvarom i
lomom (dozvoljenog nivoa) tada nema PDV-a. Ako to nije dovoljno, tada smanjenje
vrijednosti na teret rashoda mora biti opterećeno obavezom PDV-a jer se otuđenje vrijednosti
za koju smo već ranije dobili kao povrat PDV. Svakako otuđenje vrijednosti koje nije
oslobođeno PDV-a treba biti opterećeno poreskom obavezom bez obzira na način otuđenja.
Kada bismo prodali robu u prodavnici nakon sniženja ispod istorijskog troška nabavke, tj. do
nivoa neto prodajne vrijednosti, imali bismo provesti sljedeće knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1 Blagajna 105.300
Prihod od robe 90.000
Obaveze za porez 15.300
Za prodaju preko blagajne
2 Rashodi-troškovi prodate robe 108.000
Roba u prodavnici 108.000
Za isknjiženje robe iz prodavnice
3 Ukalkul. porez na dod.vrijednost 15.300
Troškovi prodate robe 15.300
Za obrač.realizov.poreza
4 Žiro-račun 105.300
Blagajna 105.300
Za prenos na žiro-račun
5 Obaveze za porez 15.300
Žiro-račun 15.300
Za plaćeni porez
Dakle, kod ovakve prodaje nema, marže, i ostvareni prihod je na nivou troška neto prodajne
vrijednosti.
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1 Otpis zastarjelih zaliha 10.000
Roba u skladištu 10.000
Za otpis zbog zastarjelosti
Provedite ova posljednja knjiženja na “T” računu vezana za – Robu u skladištu, pa ćete uočiti
da je konačan saldo prije prodaje 90.000.- KM.
21
Finansijsko računovodstvo
22
Finansijsko računovodstvo
Porez i marža se storniraju na obračunskim računima i rashod čini samo otpis troška nabavke
zaliha. I u ovom slučaju otpis treba radi poreza uporediti sa dozvoljenim kalo i rasturom, pa
tek onda knjižiti otpis.
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1 Ostali rashodi 5.850
Roba u prodavnici 5.850
Za doniranu robu
2 Ukalkulisana razlika u cijeni 1.000
Ostali rashodi 1.000
Za isknjižavanje neostvarene
razlike
3 Ukalkulisani PDV 850
Obaveza PDV-e 850
Za obrač. porez na doniranu robu
4 Obaveze za porez 850
Žiro-račun 850
Za plaćanje obrač. poreza
Ukoliko vrijednost donacije na račun ostali rashodi (donacije) prelazi 0,5% od ukupnog
prihoda pravnog lica na kraju godine tada se za razliku plaća porez na dobit jer tu razliku
porezni propis ne priznaje kao rashod.
Kada vršimo otuđenje zaliha robe, koja je već ranije bila evidentirana po maloprodajnoj
vrijednosti, po toj vrijednosti se vrši i otuđenje ili priznavanje lične koristi, što je u skladu sa
poreskim zakonima.
Kalo na robi u prodavnici se knjiži kao manjak, na računu – Manjkovi, ali bez poreza,
ukoliko je obračunati nastao u nivou propisanog kala, rastura, kvara i loma, a iznad tog nivoa,
kao manjak sa PDV-om.
Obračunat je kalo na robi u iznosu od 2.340.- KM što je u nivou propisanog dozvoljenog kala
(razlika i cijena iznosi 300.- KM i porez 340.- KM).
23
Finansijsko računovodstvo
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1 Manjkovi 1.700
Obračunat razlika u cijeni 300
Obračunat porez 340
Roba u prodavnici 2.340
Za obračun kalo i lom po
propisanim stopama
Kalo u nivou propisanog i odobrenog se smatra neoporezivi trošak (rashod) pa se zbog toga,
iznos razlike u cijeni (marže) i poreza isknjižava, tj. smanjuju se obračunate obaveze.
Da je bio kalo veći od dozvoljenog nivoa tada bismo za razliku platili porez (PDV-a) na teret
računa – Obaveze za PDV-e. Ako je kalo nastao od 4.720.- KM, a dozoljen je bio samo do
2.340.- KM sa istim proporcijama iz prethodnog primjera, tada bismo knjižili sljedeće:
Knjiženje:
R. OPIS Kont I z n o s
br. o Duguje Potražuje
1 Manjkovi 3.400
Obračunat razlika u cijeni 600
Obračunat porez 720
Roba u prodavnici 4720
Za obračun kala
2 Manjkovi 340
Obaveze za porez (PDV-a) 340
Za obračun. poreza prekomjer. kala
3 Obaveze za porez (PDV-a) 340
Žiro-račun 340
Za plaćanje poreza
Oslobođeni smo poreza 50% što iznosi 340.- KM, a drugih 50% plaćamo, što vidimo u stavu
br. 2 i 3, ali je plaćeni porez povećao rashod, jer ne čini popust u obavezama ali niti u
rashodima.
Kod nastalih manjkova robe, treba uvijek obračunati mogući kalo i manjak za taj iznos
umanjiti radi uštede poreske obaveze, a ostatak knjižiti kao manjak sa obavezom poreza u
nivou osnovice troška robe, otuđenje do nivoa kala ne može biti evidentirano na teret radnika.
24
Finansijsko računovodstvo
Robu datu u konsignaciju ili komision možemo direktno knjižiti sa konta „roba na
skladištu“, ili čak sa računa roba u prodavnici, na teret robe u konsignaciji i komisionu.
U odnosu na prodaju robe sa konta roba na skladištu i roba u prodavnici razlika je u tome što
se obračunata posrednička provizija ne prikazuje na kontima ukalkulisana razlika u cijeni i
ukalkuliani porez na dodanu vrijednost, već su u kontnom planu obezbijeđeni posebni računi
za obračunatu i realizovanu posredničku proviziju.
Ova roba podliježe obavezi inventarisanja kao i sva druga naša roba, kako bismo mogli
realno sačiniti bilans stanja.
Vrijednost u popisu bit će priznata po trošku nabavke ili neto prodajnoj vrijednosti.
Ukoliko se roba sa konta zaliha iz skladišta i prodavnice i sl. šalje na eventualnu doradu,
preradu ili oplemenjivanje, potrebno je sa tih konta robu isknjižiti i zadužiti konto „roba na
obradi, doradi i manipulaciji“.
Na konto roba na obradi, doradi i manipulaciji se prenosi nabavna vrijednost robe date na
doradu. To znači da je, ako se roba iz prodavnice šalje na doradu, potrebno je stornirati
razliku u cijeni i PDV-a sa konta odgovarajućih konta obračuna poreza i razlike koja je
obračunata i tako obezbijediti informaciju nabavne vrijednosti. To znači ako se roba šalje na
doradu sa računa prodavnice – potrebno je najprije robu vratiti na skladište veleprodaje pa tek
tada knjižiti na doradu.
Troškovi dorade robe su troškovi koji mijenjaju dosadašnju nabavnu vrijednost, tj. za iznos
troškova se povećava dosadašnja nabavna vrijednost i postoji nova osnovica za obračun
razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost. Detaljnija pojašnjenja pročitajte kod dorade
materijala i gotovih proizvoda.
Nakon dorade roba se vraća na one lokacije odakle je poslata na doradu ili se vraća u
skladište. Sada ćemo vam pokazati obračun troškova dorade i novu prodajnu cijenu (tj. cijenu
nakon dorade). Troškovi dorade su oporezivi ukoliko je lice koje vrši doradu registrovano
kao PDV-ov obveznik.
25
Finansijsko računovodstvo
Roba je vraćena u prodavnicu, ali sada sa novom prodajnom cijenom, poštivajući iste
procente razlika u cijeni i poreza kao i prilikom sačinjavanja prve kalkulacije.
Treba uočiti da je u kalkulaciji PDV-a 2.244,- KM, a da je u knjiženju ulazni PDV-e samo
170 KM, jer je ranije prilikom nabavke knjižen ulazni PDV-e od 2.040,- KM. Sada se knjiži
ulazni PDV-e kao porez samo dorade.
R. OPIS Konto I z n o s
br. Duguje Potražuj
e
1. Roba u doradi i obradi 10.000
Roba u prodavnici 14.040
Ukalkulisana razlika u cijeni 2.000
Ukalkulisani PDV. 2.040
Roba poslata na doradu
2. Roba na doradi 1.000
Potraživanja za PDV-e 170
Dobavljači 1.170
Faktura za troškove dorade
3. Roba u prodavnici 15.444
Roba u obradi 11.000
26
Finansijsko računovodstvo
Uočavamo da je, prilikom vraćanja robe u prodavnicu, potrebno knjižiti povećane iznose
razlike u cijeni i poreza. Maloprodajna vrijednost robe se tako povećala ne samo za troškove
dorade, nego i za povećanje marže i poreza. Mogli smo u stavu jedan knjižiti i račun roba na
skladištu, a zatim roba na doradi pa da doradu obavimo na račun roba na skladištu, a potom
ponovo evidentiramo na roba u prodavnici što je u suštini isto.
Iz tehničko-tehnoloških razloga, kao i razloga zastarjelosti robe, zabrane prometa i sl., može
doći do isknjižavanja robe sa konta zaliha robe i sl. na konto – Roba van upotrebe.
Uobičajeno je u praksi da se roba koja je jednom isknjižena na konto roba van upotrebe ne
može ponovo staviti u prodavnicu ako na toj robi nije rađena dorada – oplemenjivanje i sl.
Ako je dakle na računu roba van upotrebe, roba je namijenjena rashodovanju do sačinjavanja
godišnjeg izvještaja.
Roba sa konta roba van upotrebe se obično otpisuje, najčešće na teret rashoda, preko konta –
Ispravka vrijednosti zaliha trgovačke robe, čak i u toku godine, a najkasnije krajem godine,
na dan bilansiranja.
Ukoliko je roba oštećena i neupotrebljiva, a pod uslovima da je bila osigurana kod društva za
osiguranje, postoji mogućnost da se određeni iznos naplati od osiguravača.
Za rashodovani iznos preko konta ispravka vrijednosti robe dugovat će konto rashoda ostali
rashodi, a potraživati konto ispravka vrijednosti robe. Konačno knjiženje bi u tom slučaju
glasilo: konto ispravka vrijednosti robe duguje, a konto roba van upotrebe potražuje. Prije
popisa zaliha 31.12. ova roba treba biti otpisana, kako ne bi bila obračunata u popis. Takvu
robu je najbolje i fizički udaljiti iz skladišta.
Kada se vrši ovakav otpis (van upotrebe) ako nemamo opravdane razloge, odobrene od
inspekcije, biće potrebno da obračunamo i platimo PDV-e na gubitak vrijednosti.
Naravno da će plaćanje PDV-a zavisiti od konačnog mjesečnog salda PDV-a.
27
Finansijsko računovodstvo
Prema MRS-u i MSFI-a dozvoljen je i promet nekretnina kao robe. Međunarodni standardi su
proširili nadležnost i na druga stalna sredstva, a ne samo nekretnine. Pročitajte objašnjenje u
MSFI – br. 5, u ovoj knjizi.
Za ovako shvatanje nekretnina, pored opštih propisa o registraciji i djelatnosti privrednih
društava, moraju biti ispunjeni i uslovi koji su propisani propisima o prometu nekretnina.
Ovu problematiku pored Međunarodnih standarda, najčešće regulišu i lokalni propisi.
Preduzeća registrovana za promet nekretnina mogu kupiti nekretnine i druga stalna sredstva
sa ciljem daljnje prodaje i u tom slučaju kupljena imovina ima tretman robe, ali se u skladu sa
standardima evidentiraju do otuđenja na klasi stalnih sredstava u grupi namijenjenih
sredstava za otuđenje – prodaju.
U nabavnu vrijednost nekretnine se mogu uračunati i troškovi uređivanja i pripreme za
prodaju, po principu knjiženja robe u nabavci ili doradi. U tu vrijednost treba uračunati i sve
propisane obaveze po osnovu prometa nekretnina, ili drugih stalnih sredstava.
Evidencija nekretnina i njihovog prometa u smislu robe evidentira se na kontima u okviru
klase stalnih sredstava. Prodaja se vrši po principu prodaje stalnih sredstava, u smislu
ostvarenih prihoda i rashoda od prodaje sredstava na klasi nula i klasi šest, za samo za tu
svrhu određenim.
Za ove nekretnine, koje se nalaze u statusu prometa, isključena je obaveza obračuna i
izdvajanja sredstava amortizacije, jer im nije ni dat karakter stalnih sredstava na kome se
računa amortizacija.
Kada nekretnina poprimi karakter prometa npr. kod agencija za promet, tada, ima tretman
evidencije posebnih zaliha imovine prema Standardu MSFI – 5, i vršimo evidenciju u klasi
stalnih sredstava.
Treba razlikovati agencije za posredovanje i agencije za promet nekretnina. Agencija za
posredovanje u kupoprodaji ne postoje vlasnik imovine, dok agencija za promet može da
postane i vlasnik nekretnine.
Kod nas se danas o ovome malo vodi računa pa se ove agencije smatraju pravnim licima iste
vrste djelatnosti, što je apsolutno pogrešno.
Ovakav promet treba apsolutno uskladiti sa Zakonom o PDV-u i lokalnim zakonima o
prometu nekretnina i drugih pokretnih stalnih sredstava. S obzirom da su lokalni propisi
(entitetski i kantonalni) različiti, potrebno je pridržavati se važećih propisa gdje se promet
vrši.
28
Finansijsko računovodstvo
3. RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA
Troškovi su veoma značajna ekonomska kategorija. I ako se ovaj ekonomski pojam, različito
doživljava u različitim privrednim djelatnostima, čak različito djeluje i na obračunski sistem
rezultata poslovanja, okupirao je stručnjake različitih zanimanja. Tako danas troškovi su kao
kategorija interesantni ekonomistima (posebno računovođama i revizorima koji ih
evidentiraju i revidiraju), inžinjerima različitih struka, političarima, pravnicima, menadžerima
i slično.
Svako od spomenutih zainteresiranih stručnjaka želi da što više nauči o ovom pojmu i da zna
koje se to sve tajne kriju kao mogućnosti da se troškovi dovedu u što je moguće bolji odnos
sa rezultatima poslovanja. Da bi smo znali pratiti rezultate poboljšanja promjena u nivou
troškova potrebno je troškove evidentirati po njihovoj prirodnoj vrsti, mjestima nastanka i
nosiocima troškova (tj. prema učinku proizvodnje ili usluživanja). Koliko je ova oblast
zainteresirala cijeli svijet, govori i činjenica da se u ekonomskoj nauci u oblasti
računovodstva izučava posebna disciplina „troškovno računovodstvo“.
Ovo je obavezan formalizirani izvještaj za objavljivanje za sva pravna lica na isti način.
3
Rezultat poslovanja je širi pojam od finansijskog rezultata, jer podrazumijeva finansijske i nefinansijske
rezultate, koji se vrednuju kao korist tekućeg perioda ili korist od očekivane buduće koristi.
29
Finansijsko računovodstvo
Da bismo govorili o trošku kao razlogu nastanka sredstava ili potencijalne koristi potrebno je
prije svega poznavati razloge zbog kojih nastaju troškovi kao odliv gotovine ili ekvivalenata
gotovine, a to su:
Tako ćemo kod nabavke imati: fakturnu vrijednost uvećanu za troškove nabavke do mjesta
odredišta sredstava kao mjesta korištenja sredstva. Zavisni troškovi u zavisnosti da li se
sredstvo nabavlja iz inostranstva ili na domaćem tržištu razlikovat će se za dodatne troškove
carine, PDV-a i sl.
Ovome uvijek treba dodati troškove prevoza, utovara, osiguranja, istovara, montaže i sl.
Troškovi nabavke će se razlikovati kod stalnih sredstava i kod zaliha. Bitno je zapamtiti da se
i u jednom i u drugom slučaju sredstvo priznaje po trošku sticanja. Kod nabavke uglavnom
troškovi se vezuju za fakture, a kod proizvodnje zavise od sistema vođenja cijena zaliha, i
metoda troškova od pravilnika o platama i tome slično.
30
Finansijsko računovodstvo
Sve ove napomene su nam bitne da bismo znali šta je osnova za obračun vrijednosti troška
sticanja, kada budemo ta sredstva stavili u funkciju zaliha, upotrebe ili potrošnje, moramo
nastojati što realnije utvrditi fer-vrijednost sticanja, kako bi budući trošak bio što realniji.
Istina, imamo sredstava koja se nabave i koriste, ali se korištenjem takvih sredstava ne
priznaje trošak sa računovodstvenog aspekta, jer se jedinična korist (učinka ili vremena) ne
može izmijeniti kao posljedica korištenja tih sredstava, niti kroz vrijeme niti kroz kapacitet.
Takva sredstva, načela i računovodstveni standardi nazivaju trajne vrijednosti. U tu grupu
spadaju: zemljište, šume, dugogodišnji zasadi, plemeniti metali, umjetničke vrijednosti,
sredstva u pripremi, donji dijelovi aerodromskih pisti, donji stropovi željezničkih pruga itd. –
o čemu je već ranije bilo govora, u poglavlju o stalnim sredstvima.
Ovo je bitno znati, da ovakvi troškovi nabavke sredstava, nisu niti mogu biti potencijalni
troškovi proizvodnje, jer se tim sredstvima ne obračunava niti amortizacija, niti drugi
troškovi trošenja tih sredstava.
Ova sredstva svoju vrijednost prenose direktno na rashode u momentu otuđivanja iz bilo
kojih razloga. Tada će se korist dobivena od otuđivanja i trošak otuđivanja sučeliti u
finansijskom rezultatu, što je zahtjev računovodstvenog standarda br. 18 – Prihodi.
O ovoj vrsti troškova, ćemo vas upoznati detaljnije, i pomoći vam da ih razlikujete sa
različitih aspekata, u zavisnosti od cilja analize proizvodnih rezultata.
Ovu podjelu rashoda trebamo zapamtiti jer ćemo se u narednom tekstu često pozivati na nju.
Operativni ili osnovni prihodi i rashodi su kategorije koje proizilaze iz osnovne djelatnosti za
koju je pravno lice registrovano, dok su neoperativni prihodi i rashodi ostale kategorije
31
Finansijsko računovodstvo
prihoda i rashoda. Kad kažemo, registrovana djelatnost, time skrećemo pažnju revizorima i
inspektorima na način provjere operativnog i neoperativnog troška.
Sada ćemo vas upoznati sa različitim podjelama troškova koje uračunavamo u cijenu učinka.4
U literaturi se može sresti pojam pogonskih troškova, što ne može biti zamjena za termin
troškovi učinka, jer je trošak učinka širi pojam, i ako ga neki autori manje upućeni u
problematiku troškovnog računovodstva žele prihvatiti kao sinonim sa pogonskim
računovodstvom.
Da bismo u narednom dijelu ove knjige u potpunosti objasnili knjiženja troškova i njihov
obračun u cijenu zaliha ili usluge po različitim sistemima navest ćemo najznačajnije podjele
troškova sa računovodstvenog aspekta.
Svi troškovi se u literaturi klasifikuju na:
U zavisnosti od toga da li sredstva ili rad, usluge i sl. se mogu u cijelosti svog troška
ukalkulisati u budući učinak, ili to ne mogu na direktan način, razlikujemo direktne i
indirektne troškove učinka.
Za manje upućene u ovu problematiku, odgovor bi bio jednostavan: nema nikakvog razloga.
Međutim, ipak ima. Različiti su često proizvodi u istom procesu proizvodnje, različite su
4
Pod pojmom učinka podrazumijevamo rezultat kao proizvode ili usluge.
32
Finansijsko računovodstvo
Za nas koji želimo da više naučimo o ovome, svakako da ova podjela ima smisla i treba je i
dalje razvijati kao jedan naučni pristup troškovnom računovodstvu ili računovodstvu
troškova. Kada želimo znati koliko ćemo nabaviti osnovnog materijala za proizvodnju, koliko
vremena proizvodnog rada mašine i koliko radnog vremena treba za određenu seriju
proizvoda ili određenu narudžbu, svakako da nam je neophodno znati željenu proizvodnu
količinu i normativ potrošnje direktnih pozicija koje u tom procesu učestvuju.
Na osnovu tih saznanja ćemo moći planirati nabavku direktnih elemenata proizvodnje, a
samim tim i priznati koji su to direktni elementi proizvodnog procesa i koji su sve direktni
troškovi učinka.
Ponekad ćemo biti u dilemi da li jedan trošak pripada direktnim ili indirektnim troškovima.
Odgovor ćete lako naći. Ukoliko količinu bez rezervno sa značajnom sigurnošću možete
predstaviti po jedinici proizvoda i prije njegove proizvodnje, tada ćemo ga svrstati u direktne
troškove. Jednostavnije rečeno ako je normativno (unaprijed) moguće troškove učinka
odrediti, tada kažemo da se radi o direktnim troškovima.
Ako nismo u stanju, prije proizvodnje znati koliko nam određeni trošak treba da učestvuje u
proizvodnoj cijeni svakog proizvoda, tada ćemo takav trošak uvrstiti u zbir indirektnih
troškova, koje ćemo na kraju obračunskog perioda po sistemu odabrane industrijske
kalkulacije rasporediti u cijenu učinka i tako skupa sa direktnim troškovima proizvodnje
dobiti vrijednost troška proizvodnje.
Troškove proizvodnje možemo posmatrati i kroz uticaj na učinak u uslovima različitih nivoa
iskorištenosti kapaciteta u definisanom vremenu proizvodnje.
33
Finansijsko računovodstvo
Neki od troškova ostaju nepromijenjeni u svom ukupnom iznosu bez obzira koliko kapacitet
bio iskorišten.
Takve troškove u troškovnom obračunu nazivamo fiksni troškovi. Drugi se pak troškovi
varijabilno ponašaju u zavisnosti od nivoa iskorištenosti kapaciteta i zbog toga ih karakteriše
pojam varijabilnih troškova, tj. variraju sa brojem jedinica proizvodnje.
Svaka podjela troškova bazirana je na što je moguće realnijoj osnovi obuhvatanja troškova po
jedinici, tj. troškova učinka. Kada su fiksni troškovi u ukupnom iznosu za period poslovanja
objavljeni, to znači da troškovi po jedinici variraju u odnosu prema iskorištenom nivou
kapaciteta. Za slučaj u kome su ukupni troškovi varijabilni, konstatujemo da su pojedinačni
troškovi fiksni.
Može se dogoditi da fiksni troškovi u jednom kraćem vremenskom periodu budu fiksni, a da
u dužem vremenskom periodu budu promjenjivo fiksni ili kako se u literaturi pojavljuju pod
nazivom relativno fiksni, što nije slučaj sa varijabilnim ukupnim troškovima.
Ukupni varijabilni troškovi ili pojedinačni fiksni troškovi se mijenjaju pod sasvim drugim
okolnostima (usavršavanje tehnološkog postupka obrade, promjeni modela i sl.).
Sasvim drugi pristup troškovima, potrebno je imati kod uslužnih i trgovačkih preduzeća, jer
se njihovi troškovi poslovanja obračunavaju kao rashodi perioda u cijelosti. Nešto kasnije
ćemo elaborirati odnos PDV-a, prema troškovima proizvodnih uslužnih i trgovačkih
djelatnosti. Bit će interesantno izučavati međusobne razlike obuhvatanja troškova kroz
finansijski rezultat kod različitih privrednih djelatnosti.
Kod uslužnih i trgovačkih preduzeća efekat uticaja troškova se mjeri također kroz učinak, ali
je učinak rezultat poslovanja iskazan kroz bilans uspjeha, dok je kod proizvodnih preduzeća
rezultat uticaja troškova na učinak mjeren kroz cijenu gotovog proizvoda, tj. uticaja na bilans
stanja.
Neuskladištivi trošak je trošak koji se ne obračunava u zalihe zbog zahtjeva sistema obračuna
troškova, ili zbog toga što se u takvim privrednim procesima ne stvaraju zalihe kao nosioci
troškova.
34
Finansijsko računovodstvo
Kod proizvodnih preduzeća, troškovi koji nisu uskladištivi iz bilo kojih razloga (zahtjevi
standarda računovodstva ili računovodstvena politika troškova) smatraju se rashodima
tekućeg perioda ukoliko se njihov vremenski obračun odnosi na tekuću godinu. Neke
troškove standardi usmjeravaju na rashode, a određene troškove računovodstvena politika
pravnog lica usmjerava na rashode.
Možemo tu i tamo imati izuzetaka, ukoliko se takvi troškovi imaju potrebe vremenski
razgraničiti ravnomjerno na određeni broj perioda, to treba i učiniti radi fer izvještavanja.
Uskladištivi troškovi, također postaju rashodi, u procesu prodaje zaliha ili drugih oblika
otuđivanja vrijednosti, gdje smanjenje inventurnih vrijednosti postaje rashod, vodeći računa o
načinu priznavanja rashoda otuđenja i sistema PDV-a.
Ako se uspostavi sučeljavanje prihoda prodatih zaliha sa rashodima prodatih zaliha, tada
govorimo o procesu prodaje uskladištenih vrijednosti troškova. To nije slučaj kod uslužnih i
trgovinskih djelatnosti.
U svim drugim slučajevima ne radi se o sučeljavanju prihoda i rashoda niti o prodaji, već o
otuđenju zaliha po drugom osnovu i time se stvaraju samo rashodi.
Ukoliko želimo provjeriti svoje znanje iz do sada obrađenih pojmova, morali bismo se
prisjetiti na sljedeće pojmove:
- stvarni troškovi - nosioci troškova
- troškovi proizvodnje - fiksni troškovi
- prosječni troškovi - varijabilni troškovi
- uskladištivi troškovi - relativno fiksni troškovi
- neuskladištivi troškovi - razliku između troškova i rashoda
- direktni troškovi
- indirektni troškovi
Do sada smo vas upoznali, sa pristupom troškovima prema metodološkom načinu uticaja na
formiranje cijene koštanja gotovih proizvoda ili usluga.
Sada ćemo vas upoznati sa jednom podjelom troškova, koja se zasniva na prirodnom
porijeklu troškova, koji nastaju sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda, vršenja usluga i sl.
35
Finansijsko računovodstvo
Ovi troškovi se ili uračunavaju u cijenu koštanja, ili se pojedine vrste troškova mogu
isključiti iz obračuna cijene gotovih proizvoda, usluga i sl., ali pod uslovom da budu u
cijelosti uračunati direktno na teret ukupnog prihoda, tj. na račun rashoda. Takve mogućnosti
kombinacija nazivamo sistemima obračuna troškova, koji mogu biti:
36
Finansijsko računovodstvo
Kod potpunog sistema obračuna troškova, svi troškovi evidentirani na klasi troškova se unose
u vrijednost gotovih proizvoda i usluga, a kasnije se raspoređuju na nezavršenu i završenu
proizvodnju i njihove pojedinačne nosioce.
Troškovi na kontima grupe materijalni troškovi se najčešće evidentiraju kao utrošci zaliha
materijalnih vrijednosti, koje su prethodno bile iskazane na kontima grupe zalihe. Ipak, česti
su i slučajevi neposrednog iskazivanja troškova na osnovu faktura dobavljača, tj. bez
prethodnog skladištenja zaliha.
Pored toga, na ovoj grupi konta predviđen je i konto ukalkulisanog odstupanja od cijena, koji
se koristi u slučajevima evidentiranja zaliha po stalnim cijenama. Odstupanje od stvarnih
nabavnih cijena i stalnih (standardnih – planskih) cijena, treba posebno evidentirati.
37
Finansijsko računovodstvo
Sve ove zalihe su nabavljene da bi se na direktan ili indirektan način potrošile u proizvodnom
procesu, što predstavlja kompletan ciklus kružnog kretanja od proizvodnje, razmjene,
nabavke i ponovne potrošnje zaliha materijala i drugih potrošnih zaliha (sitan inventar i
rezervni dijelovi).
Sve zalihe prije potrošnje su formirane na različite načine (kupovina, prijem bez naknade,
razmjena za potraživanja, viškovi, proizvodnja u vlastitoj režiji i sl.) i tako predstavljene kroz
vrijednost:
a) nabavna vrijednost (trošak sticanja),
b) fer procijenjenu vrijednost, ili eventualno rijetka
c) neto prodajna vrijednost.
Jedan od prethodna tri izraza je vrijednost na kojoj se priznaju zalihe prije potrošnje. To se u
računovodstvu naziva knjigovodstvena vrijednost troškova.
Zalihe pripadaju kategoriji tekućih sredstava, što znači da se u momentu izdavanja u upotrebu
u cijelosti (100%) priznaju kao trošak proizvodnje. Ovdje svakako mislimo na zalihe
materijala. Kod potrošnje sitnog inventara, auto-guma, ambalaže i rezervnih dijelova
možemo primijeniti različite metode otpisa (mjesečni ili 50% otpis), ali je bitno zapamtiti da
se i takvo trošenje mora ukalkulisati u troškove tekućeg perioda, a najduže u roku od 12
mjeseci, od dana izdavanja u upotrebu, bez obzira da li su te zalihe zaista bile utrošene ili ne.
Dok su zalihe na skladištu ne predstavljaju trošak proizvodnje, ali kada se za njih popuni
trebovanje ili se drugim dokumentom izdaju u proizvodnju, one su od tog momenta
računovodstveno predstavljene kao troškovi, i ako stvarno ne moraju biti odmah i potrošene,
tj. prerađene u drugu vrstu zaliha. Tako će sitan inventar, ambalaža, auto-gume, rezervni
dijelovi možda trajati i duže od 12 mjeseci, ali se neće otpisivati duže od 12 mjeseci.
Stavljanjem zaliha u upotrebu nastaje trošak materijala koji pripada grupi materijalnih
troškova. Menadžeri moraju znati da materijalni troškovi ne nastaju samo stavljanjem zaliha
u upotrebu. Materijalni troškovi zaliha mogu da nastanu i obračunom troškova kala, rastura,
kvara i loma na zalihama koje nisu stavljene u upotrebu. Pravno lice svojim pravilnikom
reguliše nivo propisanog kala, rastura, kvara i loma, kao priznatog gubitka zaliha, do nivoa
kojeg zakonodavac odredi kao gubitak zaliha bez PDV-a. Iznad tog nivoa, gubitak zaliha će
biti uvećan za PDV.
Propisani kalo, rastur, kvar i lom jeste trošak proizvodnje, ali nije oporeziv (prema porezu na
promet). I u uslovima PDV-a ovo pravilo važi – tj. takvi manjkovi su neoporezivi jer se porez
obračunava na sve zalihe u nabavci bez obzira za daljnju sudbinu zaliha, osim zaliha za koje
se smatra da imaju opravdan ili zakonom utvrđen gubitak, gdje spadaju i gubici pod nazivom
zakonom dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom.
38
Finansijsko računovodstvo
Ako bismo zalihe materijala i druge vrste zaliha trošili za izgradnju stalnih sredstava, tada
takva potrošnja ne bi bila priznata kao materijalni troškovi već troškovi investicije stalnog
sredstva. Pogledati pojašnjenja data uz MRS 16, u prethodnom dijelu knjige. Troškovi zaliha
priznati kao kalo, rastur, kvar i lom iznad propisanog nivoa, ne priznaje se kao trošak
proizvodnje, već kao rashod i uz to je još dodatno opterećen porezom (PDV-om).
Kao što zalihe materijala mogu imati tretman zaliha osnovnog i pomoćnog materijala, isto
tako i osnovni i pomoćni materijali mogu dalje imati više vrsta, odnosno podgrupa. Na
osnovu takvog razvrstavanja, u okviru konta zaliha ćemo ustrojiti i odgovarajuću analitičku
evidenciju, raščlanjenu prema pojedinim vrstama zaliha sirovina i materijala. To nas
obavezuje da i konto troškovi materijala analitički raščlanjujemo prema vlastitim potrebama,
što će nam biti dragocjeno u evidentiranju i praćenju troškova proizvodnje.
39
Finansijsko računovodstvo
Ako su zalihe sirovina i materijala iskazane po stvarnim cijenama, kao i onda kada se
troškovi materijala zadužuju direktno po fakturama dobavljača (bez prethodnog skladištenja),
troškovi materijala će dugovati za stvarnu vrijednost sirovina i materijala a potražuje
materijal na skladištu ili dobavljači. U takvim slučajevima nisu potrebne korekcije po osnovu
odstupanja cijena, jer se troškovi priznaju direktno po fa dobavljača.
Ako smo zalihe sirovina i materijala evidentirali po stalnim cijenama, onda je i vrijednost
zaliha na kontu materijal na skladištu već korigovana sa određenim iznosom Odstupanja
stalnih od stvarnih cijena. Kada se vrši izdavanje sirovina i materijala u proizvodnju, u
takvom slučaju je i troškove sirovina i materijala, također, potrebno korigovati za srazmjeran
dio odstupanja cijena. To se vrši preko konta Odstupanje od cijena troškova proizvodnje.
Pošto odstupanje stvarnih od stalnih cijena može biti pozitivno ili negativno, korekcija
troškova sirovina i materijala koji se iskazuje po stalnim cijenama će se vršiti na jedan od
sljedećih načina:
- dugovat će račun Odstupanja od cijena na skladištu a potraživat će račun odstupanje od
cijena troškova proizvodnje, ako je odstupanje pozitivno tj. kada su stalne cijene veće od
stvarnih ili storno knjiženje na dugovnoj strani računa,
- povećanjem troškova, ako je odstupanje negativno, kada su stalne cijene manje od
stvarnih, tada će dugovati račun Odstupanje od cijena troškova proizvodnje, a potraživat
će račun Odstupanje od cijena zalihe na skladištu.
Primjer br. 71
40
Finansijsko računovodstvo
izdati materijal
% utrošenih zaliha = x 100 =
zalihe materijala sirovina
60.000
= x 100 = 60%
100.000
5.000 x 60
= = 3.000
100
Neutrošeni izdati materijal se, u određenim slučajevima, može i vratiti na zalihe. Tada treba
provesti isti stav knjiženja kao i kod izdavanja materijala u upotrebu, ali metodom crvenog
storna sa svakog od navedenih konta (tj. treba ih stornirati za vraćeni iznos zaliha). Ukoliko
se zalihe materijala evidentiraju po stalnim cijenama, tada se kod povrata na zalihe stornira i
adekvatan iznos odstupanja koje je prethodno bilo proknjiženo na kontu Odstupanja od cijena
troškova proizvodnje (ukalkulisano odstupanje u troškove).
Može se dogoditi da materijal, nakon izdavanja u proizvodnju, bude uništen. Tada je taj
materijal potrebno rashodovati na teret ukupnog prihoda (duguje usklađivanje vrijednosti
zaliha) i duguje (sa znakom crvenog storna) konto troškovi sirovina i materijala. Ako se u
praksi primjenjuju stalne cijene, potrebno je račun usklađivanje vrijednosnih zaliha
korigovati i za odgovarajuće odstupanje sa računa ukalkulisano odstupanje od cijena u
troškovima proizvodnje, ili pak sa računa odstupanje od cijena ako odstupanje nije bilo ranije
obračunato.
Imajući u vidu da se zalihe materijala evidentiraju u materijalnom, magacinskom i
finansijskom knjigovodstvu, to nas obavezuje da obezbijedimo najmanje toliko (tri) kopija
dokumenata kružnog kretanja materijala kao podloge za provedena ili provođenje knjiženja.
Kod analitičke evidencije troškova materijala potrebno je izvršiti izbor metode po kojoj će se
zalihe izdavati u proizvodnju. Od toga će direktno zavisiti koji iznos troškova će se
ukalkulisati na račun troškovi materijala.
41
Finansijsko računovodstvo
Da bismo mogli sagledati suštinsku potrebu evidencije i korištenja različitih metoda kod
evidencije zaliha, treba razlikovati potrebu organizacije računovodstvene evidencije u
procesu nabavke i u procesu potrošnje.
Kod nabavke zaliha vrijednost se uspostavlja po:
a) stvarnim i
b) stalnim cijenama.
Kod trgovinskih preduzeća, navedene metode zaliha se koriste kao politika prodaje u kojoj
može da se pojavi potreba regulisanja nivoa optimalnih zaliha i njihovog uticaja na ukupan
prihod.
Sada ćemo vam kroz jedan primjer predstaviti evidenciju zaliha materijala po naprijed
navedenim metodama kako bismo sagledali njihovo različito djejstvo na troškove materijala.
Primjer br. 72
42
Finansijsko računovodstvo
Ovakav input, će kao što vidimo, različito djelovati na cijenu gotovih proizvoda, tj. cijenu
učinka, pa zbog toga ima smisla insistirati na donošenju odluke po kojoj metodi će se
materijal evidentirati prilikom trošenja, ili to treba regulisati Pravilnikom o korištenju zaliha.
Svaka od ovih metoda ima svoje prednosti i nedostatke koje su uslovljene: inflatornim
dejstvom, rokovima trajanja, kvalitetom zaliha, i sl.
Odobrena politika cijena, utrošenog materijala se ne može mijenjati u toku jedne godine.
Pošto ove metode cijena imaju značajan uticaj na finansijske pokazatelje zaliha, troškova,
proizvodnje i realizacije, česte izmjene te metode ne bi omogućavale realnu sliku
finansijskog stanja i finansijske uspješnosti poslovanja preduzeća.
a) direktne troškove,
b) indirektne – opšte troškove.
Ova podjela je najčešće povezana sa vrstama materijala i načinom obračuna troškova u cijenu
koštanja gotovih proizvoda ili usluga. Tako se materijal može posmatrati kao:
a) osnovni materijal,
b) pomoćni materijal.
Kod glavnog i pomoćnih proizvoda u našoj praksi je do sada bilo uobičajeno da direktni
troškovi budu ključ za raspodjelu opštih troškova izrade, te da glavni proizvod bude osnov za
izračunavanje ekvivalenata učešća troškova u sporednim proizvodima. Ovdje treba
43
Finansijsko računovodstvo
Troškovi materijala se po vrsti i mjestima unose u pogonski obračunski list, u koji se unose i
svi drugi troškovi koji čine troškove proizvodnje i koji se žele obračunati u cijenu gotovih
proizvoda.
Ako bi došlo do prodaje materijala koji je prethodno izdat u proizvodnju, tada bi se prodaja
morala razdužiti sa konta proizvodnja u toku, a po konačnom obračunu saldo konta
proizvodnja u toku bi predstavljao nezavršenu proizvodnju. To se, također, može učiniti i
povratom izdatog materijala na zalihe, te njegovom prodajom sa zaliha. Dok zalihe kruže iz
jedne faze u drugu u istom pravnom licu, PDV se ne obračunava.
Prilikom prodaje materijala treba imati u vidu i propise o PDV-u, u zavisnosti koji poreski
model primjenjujemo, pošto se takva prodaja može vršiti bez poreza samo pod posebno
propisanim uslovima. Kad zalihe ulaze u fazu prodaje tada se obračunava PDV, a dok su u
preduzeću nemaju takve obaveze.
Kalo, rastur, kvar i lom na materijalu do visine dozvoljenih normativa, utvrđenih aktom
strukovnog udruženja ili aktom pravnog lica, ne podliježu obavezi obračuna i plaćanja PDV-
a. Međutim, utvrđeni kalo, rastur, lom i sl. iznad tih stopa podliježu obračunu poreza, isto kao
i drugi oblici otuđenja zaliha koji nisu utvrđeni zapisnikom nadležnih organa ili koji nisu
oslobođeni poreza po propisima o PDV-u ili kalo, rastur, kvar i lom koji izlazi iz okvira
zakonskog nivoa, regulisanog pravilnikom, bit će obuhvaćen obavezom PDV-a, isto kao i
klasični manjak.
44
Finansijsko računovodstvo
Dugovna strana računa – Zalihe materijala iznosi 1,000.000.-KM. Na potražnoj strani računa
zalihe materijala nastale su sljedeće poslovne promjene:
Popisom materijala 31.12. tekuće godine utvrđeno je stanje zaliha materijala u iznosu od
450.000 KM.
Prema pravilniku o vođenju zaliha koji je u skladu sa zakonskim propisima dozvoljeni kalo je
2%, a PDV-a ove vrste zaliha je 17%.
R. O P I S Konto I z n o s
br. Duguje Potražuje
1. Materijalni troškovi 10.000
Zalihe materijala 10.000
Za obračun kalo, rastur
2. Rashodi – manjkovi 23.400
Zalihe materijala 20.000
Obaveze za porez 3.400
Za prekomjerni kalo
Kalo, rastur, kvar i lom se obračunava na operativni trošak, uzimajući u obzir potražnu stranu
računa zaliha i to samo onog dijela koji je uračunat kao trošak osnovne djelatnosti kod računa
zalihe materijala.
To znači da će osnovica za obračun kala, rastura, kvara i loma biti samo iznos 500.000.- KM,
tj. samo onaj dio koji se koristi u osnovnoj namjeni nabavljenog materijala, tj. u proizvodnji,
jer materijal koji se poklanja, predaje i sl. izlazi iz okvira osnovne namjene materijala i nema
pravo na kalo, rastur, kvar i lom.
Materijal koji se prodaje, daje u humanitarne svrhe i sl. ukoliko to odstupa od osnovne
potrošne funkcije materijala se ne smatra osnovicom za obračun kala, i po tome materijal i
njegov kalo treba razlikovati od kala i rastura na robu koja je kupljena radi prodaje.
Materijal koji je prodat ima svoje prihode i rashode ne može uz to imati još i kalo, ne može
materijal dat u humanitarne svrhe biti uvršten u obračun kala, jer je davalac svojom voljom
prihvatio rashod humanitarnog karaktera.
Pogrešno bi bilo računati kalo od dugovne strane računa zalihe materijala, jer to ne znači da
je uopšte došlo do potrošnje na potražnoj strani. Zamislite da imate na dugovnoj strani
1,000.000.- KM, a na potražnoj nemate knjiženja niti prve, niti druge godine, a mi greškom i
prve i druge godine računamo i knjižimo kalo 2%, tj., za prvu godinu 20.000.- i drugu
20.000.- KM. To bi bila greška u obračunu ali i u knjiženju. Nakon dvije godine kalo bi bio u
ukupnoj masi 40.000,- KM što je apsolutno pogrešno.
45
Finansijsko računovodstvo
Kalo, rastur, kvar i lom na zalihama ima smisla obračunavati samo ukoliko je popisom
utvrđen manjak zaliha, a ukoliko nema manjka ili je višak po popisu kako je besmisleno
obračunavati jer se time postižu neželjene negativne posljedice koje će u narednom vremenu
izazvati višak koji nije realan.
Za utvrđeni manjak iznad nivoa obračunatog odobrenog kala knjiži se rashod perioda uz
obračun poreza kao da je nastao proces prodaje, jer je došlo do nenamjenskog trošenja ili
otuđenja materijala.
Ukoliko se radi o manjku na zalihama do visine odobrenog kala, cijeli iznos se knjiži na teret
računa troškovi materijala, a potražuje račun zalihe materijala.
U ovom slučaju se manjak ne može staviti na teret rashoda ili na teret radnika, jer ne prelazi
dozvoljeni kalo. Ako se pak, utvrdi da je nastalo otuđenje materijala od radnika (i radnik to
prizna i prihvati kao svoju obavezu) manjak se knjiži kao potraživanje od radnika sa
porezom, ali se ne može knjižiti istovremeno i kao trošak i kao potraživanje od radnika.
Nema duplog zaduženja, po istom osnovu manjka, tj. po istoj supstanci se ne može
obezbjediti dupla naknada.
Moramo razumjeti da treba razlikovati pojam „dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom“ od
„manjka na zalihama“.
U principu uvijek se računa manjak zaliha. U zavisnosti o kojoj vrsti zaliha se radi, razlikovat
će se i mogućnost prihvatanja kalo, rastura, kvara i loma. Kalo kod materijala i kod robe će se
različito prihvatiti jer je različita osnovna namjena (materijal za potrošnju, a roba za prodaju).
Danas uglavnom kalo se obračunava radi uštede poreza i radi toga da se sazna koliko
vrijednosti treba manjka uračunat na troškove, a koliko na rashode.
Pored primjera koji smo vam dali sa knjiženjem, sada ćemo probati pojednostaviti slučaj, jer
vidimo da se u praksi radi velika greška i čak velika utaja poreza.
Primjer br. 74
46
Finansijsko računovodstvo
D Zalihe materijala P
(1) 1.000.000 500.000 (2)
(5) 300.000 50.000 (3)
30.000 (4)
200.000 (6)
250.000 (7)
Moramo znati još jedno pravilo da se kalo, rastur i lom ne može više puta računati na istu
osnovicu i više različitih perioda.
Po našem mišljenju kad imamo manjak, treba obračunati kalo, rastur, kvar i lom na
namjenski potrošenu supstancu.
U našem slučaju to je potrošnja (na potražnoj strani) pod brojem evidencije 2 i 6 (izdavanje u
proizvodnju) u ukupnom iznosu od 700.000,- KM. Iznos od 700.000,- KM je osnovica za
računanje kala od 2% i to iznosi 14.000,- KM kao manjak koji se priznaje kao kalo sa
popustom na PDV.
U određenoj literaturi postoji tumačenje da se kalo, rastur i lom računa od dugovne strane
prometa, što je veoma pogrešan pristup, iz više razloga:
- ne znači da od nabavljenih zaliha neke već nisu vraćene preko potražne stvari, pa je takav
obračun kala već greška;
- moguće da od nabavljenih zaliha nema manjka uopšte, pa je kalo računat besmisleno;
- moguće da su zalihe evidentirane po stalnim cijenama pa treba voditi računa o kalu na
odstupanja.
47
Finansijsko računovodstvo
Primjer br. 75
R. O P I S Konto I z n o s
br. Duguje Potražuje
1 Obračunska vrijednost materijala 10.000
Potraživanje za PDV-om (ulazni 1.700
porez)
Dobavljači za fa 11.700
Za fa vrijednost materijala
2 Obračunska vrijednost materijala 1.000
Potraživanje za PDV-om 170
Dobavljači za usluge 1.170
Za z.t.n.
3 Zalihe materijala 11.000
Obračunska nabavna vrijednost 11.000
Za evid. nabavke materijala
4 Materijalni troškovi 11.000
Zalihe materijala 11.000
Za izdati materijal po FIFO –
metodi
5 Materijalni troškovi 11.000
Zalihe materijala 11.000
Za vraćeni materijal na skladište
6 Zalihe materijala 11.000
Potraživanje za PDV 1.700
Ostali rashodi 1.000
Dobavljači 11.700
Za storniranje nabavke materijala
48
Finansijsko računovodstvo
Zakon o PDV-u za ovakve slučajeve i uz ispunjene sve uslove povrata zaliha dobavljaču
dozvoljava storniranje potraživanja PDV-a sistemom ispravke vrijednosti PDV-a.
Ako bi se ove zalihe vratile dobavljaču u inostranstvo, tada bismo morali obezbjediti „Izlaznu
carinsku dokumentaciju – deklaraciju“ kao dokaz izlaza zaliha iz BiH, a time steći pravo na
povrat carine i PDV-a za vraćenu vrijednost zaliha.
Ako bismo, imali uvezene zalihe koje su u probnoj proizvodnji uništene (npr. od 10.000 kg
uništeno je 100 kg materijala u probnoj proizvodnji), tada se ne može vratiti 10.000 kg već
9.900 kg.
Carinska olakšica (povrat carine) i povrat poreza bit će računat na rashod ( a ne trošak)
uvećan za sve z.t.n. (zavisni trošak nabavke) ukupne količine vraćenih i otpisanih zaliha.
Ako bismo prethodni primjer rješavali pod (b), kao prosječne cijene imali bismo sljedeća
knjiženja:
R. O P I S Konto I z n o s
br. Duguje Potražuje
4 Materijalni troškovi 12.000
Zalihe materijala 12.000
Za izdati materijal po prosječnim
cijenama
5 Materijalni troškovi 12.000
Zalihe materijala 12.000
Za storno povrata materijala
6 Zalihe materijala 12.000
Potraživanje za PDV-e 1.700
Ostali rashodi 2.000
Dobavljači 11.700
Za vraćeni materijal po
prosječnoj cijeni
Svaki izlaz sa zaliha, pa makar to bilo i dobavljaču sa računa zalihe materijala, u uslovima
korištenja prosječnih cijena, evidentira se po prosječnim cijenama na analitičkoj evidenciji
materijala.
Ovdje smo imali priliku vidjeti evidenciju razlike na rashode, a da je prosječna cijena bila
manja od povratne fakturne, tada bismo imali prihode (ostali prihodi) kao efekat nivelacije
cijena zaliha materijala. Isto bismo postupili, ako bismo imali povrat materijala u
inostranstvo, naravno uz zahtjev za povrat carine i PDV-a.
49
Finansijsko računovodstvo
Troškovi energije, prema svojoj klasifikaciji, također, spadaju u materijalne troškove. Ovo iz
razloga što se njihov nastanak, uglavnom, vezuje za potrošnju različitih materijala u obliku
energenata. Troškovi energije koja se ne drži na zalihama (troškovi električne, toplotne i
plinske energije), po svom karakteru također pripadaju troškovima energenata, pa se i utrošak
električne energije, pare i plina uvrštava u troškove konta energije.
Neki od ovih energenata se mogu nabaviti, uskladištiti i nakon toga, po potrebi, trošiti. Drugi
energenti se mogu nabavljati i direktno trošiti. Od toga zavisi da li će, kod zaduženja računa
troškovi energije, potraživati račun zalihe ili direktno račun dobavljača.
Izdavanje energenata sa zaliha u potrošnju evidentira se na način koji je već objašnjen kod
troškova sirovina i materijala, u zavisnosti od toga da li su zalihe energenata iskazane po
stvarnim ili po stalnim (planskim) cijenama.
Kod direktnog trošenja energije, konto troškovi energije će dugovati uz odobravanje konta
dobavljača.
Kod troškova energije se također mogu koristiti računi vremenskih razgraničenja (pasivni, za
slučaj obračunatih a neplaćenih troškova, kao i aktivni, za slučaj unaprijed plaćenih troškova
energije).
Naime, i troškove energije je, kao i sve druge troškove, potrebno iskazati upravo u onom
periodu na koji se odnose (akrualna računovodstvena osnova). Stoga se, preko računa
aktivnih vremenskih razgraničenja, unaprijed plaćeni troškovi odlažu za kasnije periode, na
koje se odnose. Obrnuto, preko računa pasivnih vremenskih razgraničenja potrebno je
iskazati i one troškove koji su nastali u tekućem periodu i koji se odnose na taj period, iako
nam još nisu fakturisani.
Primjer br. 76
50
Finansijsko računovodstvo
Kod evidentiranja potrošnje onih energenata kod kojih je u cijenu prethodno uračunat i PDV
(kao što su tečna goriva i maziva, koja se po propisima o PDV-u, najčešće, ne mogu
nabavljati bez poreza), taj porez nećemo iskazivati posebno. Obaveza obračunavanja poreza
je bila obaveza našeg dobavljača, a mi ćemo troškove na kontu troškovi energije uvijek
knjižiti u bruto iznosu (po nabavnoj cijeni sa već uključenim porezom kojeg nam je
obračunao, fakturisao dobavljač).
Međutim, ako bismo zalihe energenata eventualno prodavali, ili ako bi se utvrdio njihov
manjak i sl., postojala bi i naša obaveza obračunavanja i plaćanja poreza u skladu sa
propisima o PDV-a.
Ako bi trošak energije nastajao u trošenjem zaliha energenata, tada bi smo knjiženje proveli
tako da:
duguje račun troškovi energije, a potražuje račun zalihe.
Kada se rezervni dijelovi troše u svojoj normalnoj funkciji, oni predstavljaju troškove na
računu troškovi rezervnih dijelova u grupi materijalnih troškova (duguje troškove rezervnih
dijelova u grupi materijalnih troškova, a potražuje rezervni dijelovi). Moguće je da se
troškovi rezervnih dijelova iskazuju i direktno po fakturi dobavljača, bez prethodnog
iskazivanja na zalihama.
Za rezervne dijelove se može, također, otvoriti i račun odstupanja, ako bi se rezervni dijelovi
evidentirali po stalnim (planskim) cijenama. Korištenje računa odstupanja kod rezervnih
51
Finansijsko računovodstvo
dijelova je, uglavnom, isto kao i kod računa zaliha materijala, te ga zbog toga nećemo
posebno objašnjavati.
Rezervni dijelovi treba da omoguće kontinuiran rad preduzeća (njegovih postrojenja, opreme
i sl). Utrošak rezervnih dijelova se evidentira na osnovu naloga za remont ili opravku, prema
mjestima gdje su dijelovi ugrađeni, kako bismo znali kojem pogonu troškovi pripadaju, kao i
na koje proizvode će se odnositi ovaj trošak.
Ukoliko rezervne dijelove koristimo u postupku rekonstrukcije svojih stalnih sredstava, tako
da se mijenja kapacitet ili povećava vijek korisne upotrebe tih sredstava i drugih uslova
predviđenih Kodeksom računovodstvenih načela, tada se rezervni dijelovi ne evidentiraju na
kontu troškovi rezervnih dijelova, već se njihova vrijednost dodaje vrijednosti stalnih
sredstava, kao povećanje osnovice za amortizaciju (duguje račun stalna sredstva u pripremi, a
potražuje račun zalihe rezervnih dijelova).
Ako se bavimo remontnom ili servisnom djelatnošću, onda ćemo rezervne dijelove nabavljati
radi njihove ugradnje u tuđa stalna sredstva.
Kupcu naše usluge, u tom slučaju, bit će zaračunat i porez u skladu sa važećim propisima.
Uslužna firma će fakturisati utrošeni materijal uvećan za PDV bez obzira, što ti dijelovi po
svom karakteru predstavljaju rezervne dijelove.
U slučaju kada za naše potrebe usluge održavanja i remonta obavlja drugo pravno lice, sa
potrošnjom naših rezervnih dijelova, tada ćemo knjižiti na sljedeći način:
- duguje troškovi rezervnih dijelova – za vlastite rezervne dijelove,
- duguje troškovi usluga – za uslugu montaže - sa porezom,
- potražuje zalihe rezervnih dijelova – za vrijednost rezervnih dijelova,
- potražuje dobavljači – za fa za održavanje sa porezom.
Ako bismo vršili navedenu uslugu na stalnim sredstvima (te da su ispunjeni uslovi iz kodeksa
o povećanju stalnih sredstava) tada bi:
dugovao račun investicije u toku (stalna sredstva u pripremi) za ukupnu vrijednost rezervnih
dijelova i uslugu sa porezom od dobavljača, a potraživao bi račun zalihe rezervnih dijelova
(vlastite) i račun dobavljači.
Poslije ovakvih poslovnih promjena koje utiču na povećanje stalnih sredstava, potrebno je
izvršiti procjenu vijeka ili kapaciteta nakon remonta, da bismo mogli ocijeniti kako ovakav
remont utiče na promjene amortizacijskog troška.
52
Finansijsko računovodstvo
Ako se račun zalihe rezervnih dijelova, evidentira po stalnim cijenama, što je uistinu rijetkost,
tada se na računu troška rezervnih dijelova ili sredstva na koje se taj trošak prenosi mora
evidentirati i odstupanje, koje se nalazi na analitičkom računu odstupanja – konto odstupanje
od cijena.
Kada ugrađujemo rezervne dijelove sa računa zalihe rezervnih dijelova, za vlastite potrebe u
vlastita sredstva, u vlastitoj režiji tada evidentiramo samo da duguje račun troškovi rezervnih
dijelova ili stalna sredstva u pripremi, a potražuje račun zalihe rezervnih dijelova, jer su
usluge održavanja već sadržane u platama naših radnika i drugim troškovima prema
radnicima. Ovdje se može postaviti pitanje poreza na uslugu.
Međutim, ako se bavimo trgovinskom djelatnošću, tada rezervne dijelove nabavljamo kao
robu za daljnju prodaju, zalihe takvih rezervnih dijelova ćemo iskazivati kao i bilo koju drugu
robu, a njihovu prodaju ćemo iskazivati na isti način kao i realizaciju bilo koje druge robe, tj.
tretman rezervnih dijelova neće biti prepoznatljiv zbog registrovane trgovačke djelatnosti. To
ne znači da mi nemamo u tom slučaju rezervnih dijelova, imamo, ali one koje smo nabavili za
potrebe održavanja svojih sredstava i koje evidentiramo na računu zaliha rezervnih dijelova, a
ne na račun – roba na skladištu.
Troškovi koji se evidentiraju na kontu troškovi sitnog inventara obuhvataju utroške sitnog
alata i inventara, ambalaže, auto-guma i sl. Način i dinamika terećenja troškova po ovom
osnovu zavisit će od metode otpisa sitnog inventara koju smo usvojili kroz interna akta –
Pravilnik o vođenju i potrošnji zaliha.
Kod sitnog inventara se može primijeniti 50%-tni ili 100%-tni otpis. Prilikom trošenja
inventara moramo se pridržavati odabrane metode (računovodstvene politike) otpisa, koja se
mora definisati internim aktom preduzeća.
Kod 100%-tnog otpisa inventara, izdati sitan inventar u upotrebu se u cijelosti smatra i
utrošenim, te je potrebno izvršiti knjiženje na sljedeći način: duguje račun troškovi sitnog
inventara, a potražuje račun zalihe sitnog inventara za ukupnu vrijednost izdatog inventara.
Otpis sitnog inventara po 50%-tnoj metodi znači da se 50% vrijednosti sitnog inventara
otpisuje prilikom njegovog stavljanja u upotrebu, dok se ostalih 50% njegove vrijednosti
otpisuje naknadno. Pri tom se zahtijeva da se potpuni otpis sitnog inventara kroz troškove
izvrši najkasnije u roku do 12 mjeseci od njegovog stavljanja u upotrebu, pošto se radi o
tekućim (kratkoročnim) vrijednostima, bez obzira što se inventar može i poslije 12 mjeseci
53
Finansijsko računovodstvo
eksploatisati, ali je njegova eksploatacija sa troškom nula, jer je taj trošak nadoknađen u roku
do 12 mjeseci.
Kod primjene metode 50%-tnog otpisa sitnog inventara, u okviru računa sitnog inventara,
zalihe sitnog iventara treba evidentirati i analitičke račune, npr. sitan inventar na zalihama i –
sitan inventar u upotrebi. Prilikom izdavanja sitnog inventara u upotrebu razdužuje se račun
Sitan inventar za ukupnu vrijednost (100%), a zadužuju računi sitan inventar u upotrebi i
troškovi sitnog inventara sa po 50% vrijednosti sitnog inventara stavljenog u upotrebu. U
drugoj fazi otpisa bi račun troškovi sitnog inventara dugovao, a račun sitan inventar u
upotrebi bi potraživao za preostalih 50% vrijednosti, čime bi sitan inventar bio u potpunosti
otpisan.
Primjer br. 77
Stanje zaliha sitnog inventara na računu 103 iznosi 10.000.- KM. Na osnovu trebovanja, u
upotrebu je izdato inventara u vrijednosti od 6.000.- KM. Izvršiti knjiženje:
a) ako se otpis vrši 100%,
b) ako se otpis vrši 50%.
Preduzeće može primijeniti vremenski otpis sitnog inventara ukoliko želi da u toku godine
iskazuje što realnije troškove po tom osnovu. Ipak, pošto se kod sitnog inventara radi o
tekućim (a ne o stalnim) vrijednostima, vremenska metoda otpisa se u praksi rjeđe
54
Finansijsko računovodstvo
primjenjuje, jer sada imamo dva obračuna (šestomjesečni i godišnji) pa se postavlja pitanje
svrsishodnosti vremenskog otpisa.
Ako bi se dogodilo da na sitnom inventaru i sličnim kategorijama treba izvršiti popravke ili
zaštitu, bez obzira da li su na zalihama ili su u upotrebu izdati, takve troškove knjižimo na –
konto troškove održavanja, a potražuje dobavljači.
U takvu vrstu ambalaže spadaju: gajbe, burad, cisterne, povratne boce, palete i sl.
Takva ambalaža se obično vraća prodavcu i zbog toga se zove povratna ambalaža. Ako kupac
kupi povratnu ambalažu za svoje potrebe, od momenta stavljanja u upotrebu u roku do
dvanaest mjeseci, vrijednost takve ambalaže treba da bude trošak perioda. Takva ambalaža
treba biti posebno fakturisana ili na istoj fakturi za materijal ili robu, ali pod posebnom
stavkom. I ova stavka ambalaže prilikom kupovine je sa PDV-om.
Ako je povratna ambalaža primljena, a nije kupljena nego je treba vratiti dobavljaču, tada je
evidentiramo u vanbilansnoj evidenciji, kao tuđu robu, do povratka kada je isknjižavamo.
Takvu ambalažu preuzimamo zapisnički kao tuđa ambalaža, ukoliko je nismo kupili. Treba je
nakon ugovorenog roka vratiti ili platiti.
Kupljena ambalaža može biti kupljena sa zalihama materijala ili robe, ili kupljena ambalaža
nova od proizvođača (još neupotrebljavana). Ako je nova bez materijala ili robe, tada se
evidentira na zalihe ambalaže PDV-a prema fa proizvođača.
Ako smo naručili da se za naše potrebe napravi ambalaža (gajbe, boce i sl.) tada se takve
zalihe evidentiraju na posebnom analitičkom računu, računa zalihe sitnog inventara, do
stavljanja u upotrebu kad počinje otpis i traje najduže do 12 mjeseci.
Zalihe ambalaže (povratne) kupljene sa materijalom ili robom, vrijeme upotrebe počinje teći
od vremena kupovine takvih zaliha, jer su već zalihe ambalaže u upotrebi od dana kupovine
zaliha robe i kupovne ambalaže.
Prilikom nabavke materijala ili robe uz povratnu ambalažu, moramo voditi računa, da
povratna ambalaža ne može biti sastavni dio vrijednosti nabavke zaliha materijala ili robe. Ta
se vrijednost mora posebno evidentirati u okviru konta zalihe sitnog inventara, ako postajemo
njeni vlasnici ili ako ne, na računima vanbilansne evidencije.
55
Finansijsko računovodstvo
Samo nepovratna ambalaža (karton, boce nepovratne i sl.) su sastavni dio vrijednosti nabavke
robe, ne evidentira se u bilansnoj evidenciji, niti se posebno iskazuje, niti se otpisuje, jer
nema troška po jedinici (kartonska ambalaža i sl.).
Ako ima nepovratne ambalaže koja se čuva ili eventualno može da proda, treba obezbijediti
za takve zalihe vanbilansnu evidenciju, i ako dođe do prodaje takve ambalaže, to će biti ostali
prihodi, kojim će se ugasiti vanbilansna evidencija. I ovakva prodaja podliježe PDV-u.
Kod auto-guma koje su također u ovoj kategoriji zaliha, treba razlikovati auto-gume čija
vrijednost prelazi 250 KM, od auto-guma čija vrijednost ne prelazi 250 KM po jedinici. Ako
je vrijednost auto-guma preko 250 KM po jedinici tada ih se svrstava u stalna sredstva – u
kategoriji opreme i sa njima se postupa u skladu sa zahtjevima.
Za slučaj auto-guma, čija vrijednost ne prelazi 250.- KM, otpisuju se po sistemu kako smo to
objasnili kod sitnog inventara, odnosno rezervnih dijelova. Rezervna auto-guma kupljena sa
automobilom, čini nabavnu vrijednost automobila, i neće se posebno evidentirati kao sitan
inventar.
Funkciju i način korištenja ovog računa već smo objasnili, uz račun troškovi sirovina i
materijala. Na isti način, račun ukalkulisano odstupanje od cijana se koristi i za evidentiranje
odstupanja ostalih troškova grupe materijalnih troškova.
Račun ukalkulisano odstupanje od cijena koristimo uvijek kada materijalne troškove teretimo
sa zaliha koje smo prethodno evidentirali po stalnim (planskim) cijenama. Korekcijom preko
računa ukalkulisano odstupanje od cijena, za srazmjeran dio odstupanja stalnih od stvarnih
cijena, te troškove svodimo na stvarne iznose.
3.2.7. Amortizacija
56
Finansijsko računovodstvo
Ostatak vrijednosti sredstva je onaj iznos koji se, eventualno, očekuje ostvariti od prodaje
sredstva po isteku njegovog vijeka upotrebe, a koji se treba utvrditi već na dan nabavke
sredstva. Bitno je da znamo da ostatak vrijednosti stalnih sredstava ne podliježe obavezi
amortizacije niti revalorizacije.
Za obračun amortizacije se uzimaju osnovni elementi kod obračuna korištenja vremena ili
kapaciteta. To znači da će se amortizacija u jednom slučaju obračunavati u skladu sa
periodom u kojem se očekuje da će pravno lice koristiti sredstvo, a u drugom slučaju prema
broju proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih pravno lice ostvariti od tog
sredstva. U prvom slučaju se radi o vremenskom, a u drugom o funkcionalnom metodu
amortizacije.
57
Finansijsko računovodstvo
Da bismo pravilno shvatili odrednice amortizacije treba prethodno dobro naučiti MRS 38,
koje smo za potrebe ove knjige, već ranije izložili.
Osnovica za obračun amortizacije je vrijednost sredstva koja se dobije nakon gotovinskih ili
negotovinskih ulaganja u sticanju sredstava dok sredstva ne budu na mjestu odredišta svrhe
kojoj koriste, tj. dok sredstva ne budu kvalifikovana za upotrebu. Obratite pažnju da troškovi
koji nastaju nakon priznavanja kvalifikovanosti sredstva ne mogu povećavati nabavnu
vrijednost sticanja sredstva.
Ovako se može definisati osnovica za sredstva koja se stiču – pribavljaju, kupuju i sl.
Tako dobivena vrijednost se naziva vrijednost troška sticanja sredstva ili u praksi
prepoznatljivija kao nabavna vrijednost .
S obzirom, da sredstvo možemo dobiti prema MRS br. 20, iz donacija i pomoći, takvom
sredstvu se utvrđuje fer procijenjena vrijednost osnovice za obračun amortizacije.
Fer procijenjena vrijednost će biti osnovica amortizacije i kod viškova, prijema sredstava za
potraživanja, tj. u svim slučajevima gdje ne postoji fakturna vrijednost kao osnovica za
formiranje troška sticanja sredstva.
Prilikom remonta ili rekonstrukcije stalnih sredstava, osnovica će biti sadašnja vrijednost
sredstva uvećana za troškove rekonstrukcije pod uslovom da su ispunjeni zahtjevi iz okvira
računovodstvenih standarda o priznavanju investicijskih ulaganja u investiciju stalnog
sredstva.
Vijek trajanja sredstva ili kao što se to u praksi podrazumijeva kao vijek otpisa ili
procijenjeni vijek upotrebe je vrijeme koje određuje proizvođač ili se na bazi nomenklature
58
Finansijsko računovodstvo
definiše kao vrijeme u kome je moguće 100% otpisati sredstvo. To treba da odražava realno
vrijeme u kome je moguće da se sredstvo iskoristi 100% u uslovima realnog korištenja
kapaciteta.
U nomenklaturi sredstava za sredstva ili grupe sredstava postoje određeni procenti prosječnog
godišnjeg otpisa, utvrđeni iskustvenom metodom stručnih lica. To ne znači da su oni trajno
fiksni. To svakako vremenom treba usklađivati, sa razvojem tehnike i tehnologije.
Tako npr. ako je za jedno sredstvo (opremu) u nomenklaturi predviđena stopa otpisa od 10%
to bi značilo da je vijek otpisa za to sredstvo predviđen od 10 godina. Ne bi trebalo da taj rok
korištenja (iskorištenja) bude duži, ali kraći je dopustivo, a najčešće i jest.
100
Vrijeme otpisa = ------------------------
% godišnjeg otpisa
100
Vrijeme otpisa = ------ = 10 god. po 10% što je 100%.
10
Ako je vijek otpisa 2% kao što imamo kod pojedinih vrsta građevinskih objekata, tada je
predviđen vijek upotrebe od 50 godina (100 : 2 = 50).
Kod sredstava koja se po svojoj prirodi korištenja lakše vezuju za iskorištenost kapaciteta kao
što su mnoge mašine i sl., tada je potrebno odrediti nivo kapaciteta koji se može godišnje
ostvariti u vremenu u kome bi sredstvo trebalo otpisati prema vremenu iz nomenklature
stalnih sredstava. Tako npr. ako je instalisani kapacitet 10.000 kom, a vijek korisne upotrebe
po nomenklaturi 8 godina- to bi značilo da je osnovica za obračun amortizacije na godišnjem
nivou 1.250 kom (10.000 : 8 = 1.250).
Za svaki nivo kapaciteta iskorištenja, ispod tog nivoa, kažemo da treba primijeniti
kombinovanu metodu otpisa sredstava. Kombinacija tako dobivene amortizacije, po
funkcionalnom principu (koji nije bio dovoljan zbog neiskorištenja kapaciteta) i korekciju
vremenske amortizacije do nivoa minimalnih stopa otpisa, ostvaruje se princip kombinovane
metode.
Svako pravno lice treba da sačini pravilnik o otpisu sredstava u kome treba da se odredi
metod.
Nakon potpunog otpisa stalnog sredstva, nije dozvoljeno vršiti njegovo ponovno vrednovanje
niti obračunavati amortizaciju, sve dok to sredstvo ne promijeni vlasnika, koji može po
principu fer-vrijednosti ili fakturne vrijednosti takvom sredstvu formirati novu osnovicu za
amortizaciju.
59
Finansijsko računovodstvo
Razlika između tako shvaćene amortizacije i progresivne je u tome što ovakva prekoračenja
su oporeziva, a progresivna nisu bila.
Primjer br. 78
Nabavili smo jednu mašinu čija je vrijednost u momentu nabavke iznosila 100.000.- KM i
vijek korisne upotrebe 10 godina, na osnovu podataka iz Nomenklature.
Obračunati amortizaciju po:
a) degresivnom metodu i
b) linearnom metodu.
Linearna metoda će za svaku godinu imati isti iznos, a to je 10% za deset godina, što iznosi
10.000 KM na godišnjem nivou.
60
Finansijsko računovodstvo
Degresivnom metodom iznos u zadnjoj godini otpisa može biti nešto veći ili manji od
1818,18 radi eventualno zaokruživanja ostatka vrijednosti do 100%
Metodama amortizacije može značajno da se utiče na politiku troškova učinka i samim tim na
politiku finansijskog rezultata, zbog toga nije nebitno, koji metod ćemo otpisa odobriti kao
našu politiku prema troškovima stalnih sredstava.
Zbog toga se u literaturi često mogu pročitati razmišljanja o uticaju metoda amortizacije na
fiskalne obaveze pravnog lica. Troškovima se utiče na visinu poreskih osnovica, a time i na
poreske obaveze.
Tako se odabirom metode troškovi mogu prebacivati iz godine u godinu, i time uticati na
fiskalne obaveze u različitim fiskalnim godinama.
Ostavljamo vam kao ideju za razmišljanje, a ujedno i obavezu autoru ove ideje da razvija
jedan novi pogled na sam obračun amortizacije, njenu korist ili eventualno štete, njenim
obračunom do nivoa razmišljanja pravilnog odgovora na pitanje, da li treba uopšte
obračunavati amortizaciju stalnih sredstava kao trošak i da li ako se već obračuna, to treba
biti trošak učinka?
Voljeli bismo kada bi neko od istraživača se pozabavio ovim pitanjima i pokušao dokazati
besmislenost amortizacije.
Za potrebe prakse i teorije će autor ove knjige, a ujedno i autor ideje provesti istraživanja,
testiranja reakcija na obračunski sistem i predložiti rješenja na razmatranje nadležnim
organima. Znamo da ima sredstava na koja se ne obračunava amortizacija, a zašto onda ne
isključimo sva sredstva stalna iz obaveze od amortizacije ???
Zbog nekorištenja sredstava duže vrijeme može se obustaviti obračun amortizacije, ali se za
to moraju steći određeni uslovi: da nema rezultata od korištenja sredstava, da sredstva nisu
uopšte u funkciji zbog remonta, opravke, nemogućnosti prodaje učinaka već duže vrijeme, pa
zbog toga obustavljamo proizvodnju.
Ovo nas sve navodi na činjenicu da se amortizacija ne obračunava, ako se kao trošak ne može
ukalkulisati na nosioca (to je proizvod ili usluga) proizvodnje.
Ovdje je potrebno da bude ispunjen i vremenski uslov da korištenja sredstava nije bilo niti
jedan dan u obračunskoj godini. Ako je bilo onda se stiču uslovi da se obračuna vremenska
amortizacija, a kod funkcionalne metode kombinovani obračun amortizacije (kombinacija
vremenske i funkcionalne amortizacije).
61
Finansijsko računovodstvo
Ukoliko bi se objavljena stopa inflacije kretala iznad 10% godišnje, ili 10% kumulativno od
zadnje promjene cijena u više godina, potrebno je izvršiti promjenu vrijednosti (osnovice za
amortizaciju). Tada ćemo imati tzv. revalorizacionu osnovicu obračuna amortizacije. Po istoj
stopi rasta vrijednosti stalnih sredstava, priznaje se ispravka vrijednosti, ali se mora priznati i
revalorizovana rezerva.
Promjenu amortizacione osnovice imat ćemo i uslijed promjene vrijednosti stalnih sredstava
po drugim osnovama (rekonstrukcije, adaptacije, dogradnje, oštećenja i sl).
Ako je došlo do revalorizacije stalnih sredstava, treba u istom procentu uvećati i tekući trošak
amortizacije – revalorizacije.
Primjer br. 79
Amortizaciju, kao značajni trošak, treba posmatrati kao odnos pravnih lica prema državi
iskazan kroz fiskalnu politiku. Različite metode amortizacije nam pružaju mogućnost da
62
Finansijsko računovodstvo
odabranom politikom amortizacijskog troška utičemo na nivo dobiti i poreza na dobit ili
budućeg PDV-a.
Poreska osnovica poreza na dobit, svakako, zavisi i od nivoa troškova amortizacije koji se
nakon prodaje gotovih proizvoda priznaju kao rashod. Dok smo imali npr., progresivnu
metodu amortizacije obezbjeđivali bismo iz godine u godinu veće troškove amortizacije, za
to povećanje svake godine smanjujemo dobit, a time i porez na dobit. To bi bio jedan osvrt na
uticaj amortizacije na fiskalne obaveze. Veća amortizacija obezbjeđuje manju osnovicu
poreza na dobit, ali se zato povećava osnovica za obračun PDV-a. To je upravo pojašnjenje
kao razlog zašto smatramo da je iz opravdanih razloga prestala da važi progresivna metoda.
Također, poreski tretman amortizacije uvijek treba posmatrati u odnosu na važeće propise o
porezu na dobit privrednih društava. Trenutno važeći propisi o porezu na dobit propisuju
utvrđivanje troška amortizacije primjenom linearnih stopa, pa se zbog toga mogu pojaviti
razlike, između iskazanog rezultata (dobiti) po bilansu uspjeha i po poreskom bilansu. Ako bi
došlo do promjena zakonskog određenja vezano za porez na dobit, treba te se tome
prilagoditi.
Prema MRS-u 16, materijalna stalna sredstva treba eliminisati iz bilansa stanja kada su trajno
povučena iz upotrebe, ili pak kada se od tih sredstava ne očekuju buduće ekonomske koristi,
ili su 100% otpisana.
Da bismo adekvatno pratili inflatorni uticaj na sredstva, potrebno je 31.12. na ukupan iznos
godišnje amortizacije dodati i uticaj inflacije priznatog amortizacijskog troška, o čemu smo
već govorili, a to je iz razloga da troškvi amortizacije odgovaraju realnom korištenju
sredstava u skladu a procijenom inflatornog dejstva.
63
Finansijsko računovodstvo
već prodat, a revalorizacija obračunata 31.12. već zakasnila za obračun učinka. To je recimo
primjer kada se revalorizacija amortizacije priznaje kao rashoda ne trošak.
Tako npr., ako je amortizacija u 2007. godini iznosila 30.000.- KM, a inflacija objavljena od
nadležnih organa 10%, potrebno je provesti knjiženje inflatornog dejstva na troškove, tako da
će dugovati troškovi amortizacije, a potraživati račun ispravke vrijednosti, za iznos od 3.000
(10% od 30.000.- KM = 3.000).
Plate i naknade plata uređuju se ugovorom o radu između zaposlenog i poslodavca, u skladu
sa propisima o radu, kolektivnim ugovorima i internim pravilnicima poslodavca.
Pojedinačnim ugovorima između zaposlenog i poslodavca, iznosi plata mogu biti ugovoreni
kao obaveza poslodavca u bruto, ili u neto iznosu. Tim ugovorima se također uređuje da li se
plata odnosi na puno radno vrijeme i normalne uslove rada, za kraće ili duže radno vrijeme,
za rad u otežanim uslovima ili sl.
Prema važećim propisima, obračun i isplata plata i naknada plata za poslodavca uvijek
podrazumijeva i obavezu obračunavanja i plaćanja poreza na platu, kao i doprinosa za
socijalno osiguranje radnika (doprinosi za penzijsko-invalidsko osiguranje, zdravstveno
osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti). Porez i doprinose uvijek obračunava i uplaćuje
poslodavac - isplatilac plata, bilo da se te obaveze obračunavaju iz plata (na teret plata) ili na
plate (na teret poslodavca). Poslodavac može na različite načine ugovarati visinu plate
zaposlenih, sa uključenim porezom i doprinosima ili bez njih, ali će kao njegov trošak uvijek
biti iskazane sve isplate koje izvrši po tom osnovu (isplate radnicima + uplate svih pratećih
obaveza).
Poslodavac iskazuje troškove plata i naknada plata u bruto iznosu. Konta plate i naknade
plata se zadužuju u ukupnom iznosu neto obaveza prema zaposlenima i svih pratećih obaveza
poslodavca po tom osnovu, a potraživat će konto obaveza prema zaposlenima i konto
obaveza za porez i doprinose. Trošak poslodavca je ukupan zbir svih isplaćenih iznosa
zaposlenima (neto plate ili neto naknade plata), i fondovima kojima se isplaćuju doprinosi iz
plata i na plate i budžetu u kome se uplaćuje porez na plaću.
64
Finansijsko računovodstvo
Primjer br. 80
Obračunate su neto plate za tekući mjesec u iznosu 90.000.- KM, kao i neto naknade plata za
vrijeme korištenja godišnjeg odmora i bolovanja do 42 dana u iznosu od 10.000.- KM. Porez
na plate i naknade plata iznosi 5.000.- KM (4.500.- KM na plate i 500.- KM na naknade
plata), a ukupni doprinosi 65.000.- KM (58.500.- KM na plate i 6.500.- KM na naknade
plata). Obračunate su i isplaćene i naknade plata za bolovanja preko 42 dana u iznosu od
3.000.- KM. Isplata radnicima izvršena je iz blagajne, a uplata poreza i doprinosa sa žiro-
računa.
U primjeru je vidljivo da se troškovi plata i naknada plata terete za ukupan iznos, sa svim
propisanim obavezama poslodavca koje proizlaze iz isplate plata. Prema tome, trošak poslodavca
je zbir plata i naknada, poreza i svih propisanih doprinosa.
Prema zakonu, isplate bolovanja preko 42 dana nisu obaveza preduzeća, ali ih nije ni
zabranjeno isplaćivati ukoliko preduzeće ima sredstava da svom radniku izvrši takve isplate.
Isplaćeni iznos po ovom osnovu se zato iskazuje kao potraživanje, koje će se naknadno
refundirati od zavoda zdravstvenog osiguranja.
Ukoliko postoje određene administrativne ili ugovorene obaveze, koje treba radnik platiti,
one se obustavljaju od neto plate, tj. umanjuju se primanja radnika na računu neto plate
(obaveze prema zaposlenima), za obustavljeni iznos na im: kredita, sudskih zabrana, kazni,
alimentacija i sl.
Obustavljeni iznosi uplaćuju se, na račune prema ugovorima (npr. za kreditnu obavezu) ili na
račune koje odredi sud svojim rješenjem. Važno je zapamtiti da se obustave isplaćuju iz neto
plate, tj. nakon knjiženja poreza i doprinosa.
65
Finansijsko računovodstvo
Ukoliko pravno lice nema sredstava za isplatu plata i naknada plata, to ne znači da se plate ne
trebaju obračunavati.
Obaveza pravnog lica je da obračuna plate i naknade plata u skladu sa zakonskim propisima i
ugovorom o radu, bez obzira da li ima novaca za njihovu isplatu.
Ova obaveza proizilazi iz obaveze pravnog lica o sveobuhvatnosti evidencije svih ugovorenih
i zakonskih obaveza kako bi bilo realno predstavljeno stanje troškova, a samim tim i rezultata
poslovanja.
Ako nema novaca za isplatu plata, ostaje otvorena obaveza na računima neto plate obaveze
prema zaposlenima i obaveze za ostale poreze, doprinose i druge obaveze prema državnim
institucijama, do isplate konačne obaveze.
Obaveze prema banci, dobavljačima i državnim organima nakon obračuna i knjiženja i isteka
ugovorenih rokova imaju propisanu ili ugovorenu zateznu kamatu, dok takva propisana
mogućnost za plate i naknade plata ne postoji.
Ovo zapažanje bi se moglo smatrati propustom državnih organa da je jedino obaveza prema
radnicima od strane poslodavca ostala kao obaveza bez zaštite, a ponekad i upozoravajuća
mjera za isplatu.
Vjerujemo da bi poslodavac bio malo oprezniji i obazriviji prema radnicima, kada bi znao da
neisplaćene plate, treba naknadno priznati sa kamatom.
Ova mogućnost kod nas zakonski nije riješena i ako je Međunarodni računovodstveni
standardi predviđaju kao mogućnost u rješavanju neisplaćenih plata i naknada plata.
66
Finansijsko računovodstvo
(c) ostali troškovi zaposlenih (topli obrok, prevoz na posao, regres za godišnji odmor i sl.).
Računovodstveni tretman plata, naknada plata i drugih propisanih, ugovorenih ili uobičajenih
obaveza poslodavca prema zaposlenima, uređen po MRS 19 - Primanja zaposlenih. U smislu
tog Standarda, plate, naknade plata i druge naknade zaposlenima koje se vrše na teret
poslodavca se uvijek tretiraju kao trošak poslodavca u bruto iznosu (kao zbir neto plata,
naknada plata i drugih naknada zaposlenima, zajedno sa svim pratećim obavezama koje
poslodavac ima po tom osnovu za poreze, doprinose i dr).
Na kontu ostali troškovi zaposlenih se evidentiraju troškovi poslodavca po osnovu toplog obroka,
prijevoza na posao i sa posla i regresa za godišnji odmor zaposlenih. Ove obaveze, također,
proizlaze iz propisa o radu i kolektivnih ugovora, odnosno iz pojedinačnih ugovora između
poslodavca i radnika. Visina ovih troškova se određuje ugovorom o radu, internim aktom ili
odlukom menadžmenta, u skladu sa propisima i kolektivnim ugovorom.
Troškovi toplog obroka (troškovi ishrane radnika u toku rada) mogu se naknađivati ili isplaćivati na
više načina, od čega će zavisiti i način njihovog knjigovodstvenog evidentiranja:
a) ako se naknada za ishranu isplaćuje radnicima u gotovu, obračunati iznos će se knjižiti kao
trošak (duguje konto ostali troškovi zaposlenih) i obaveza prema radnicima (potražuje konto
obaveze prema zaposlenim), koje će se obično isplatiti sa blagajne;
b) ako se ishrana radnika obezbjeđuje i organizira u vlastitoj režiji, nabavljene namirnice se
knjiže na zalihe, a utrošene namirnice i drugi materijal u pripremi hrane kao materijalni
trošak;
c) ako se za ishranu radnika koriste eksterne ugostiteljske usluge, troškovi ishrane će se
dugovati za fakturu dobavljača, a potraživat će dobavljači, kojima ćemo potom platiti fakturu
sa žiro-računa.
Moguće je da preduzeće (u vlastitoj režiji ili ako koristi vanjske ugostiteljske usluge) naknađuje na
svoj teret samo dio troškova ishrane radnika u toku rada, a da preostali dio troškova ishrane snose
sami zaposleni. U tom slučaju, pod b) i c), troškovi na kontu ostali troškovi zaposlenih bili bi
terećeni samo za onaj iznos koji snosi preduzeće, a za razliku bi se zadužio konto potraživanja od
radnika.
Naknada troškova prijevoza na posao i sa posla također se može vršiti gotovinskim isplatama
prema zaposlenima tako da duguje račun ostali troškovi zaposlenih, a potražuje račun obaveze
67
Finansijsko računovodstvo
prema zaposlenima, a potom te obaveze platimo sa blagajne ili plaćanjem usluga eksternog
prijevoznika ili organizovanjem vlastitog prijevoza od strane poslodavca.
Obračun regresa za godišnji odmor se knjiži tako da duguje, ostali troškovi zaposlenih, a potražuje
račun obaveze prema zaposlenima, a potom se ta obaveza isplati sa blagajne. Ako se regres
uplaćuje na tekući račun radnika u banci, opet se moraju provesti knjiženja gotovinske isplate.
Pošto se isplata navedenih primanja najčešće vrši u gotovu, iz blagajne, sa izuzetkom naknade
prijevoza na posao i sa posla koja se najčešće vrši obezbjeđenjem mjesečne karte za prijevoz, dat
ćemo i jedan takav primjer obračuna i isplate:
Primjer br. 81
Isplate po navedenim osnovama također mogu podlijegati oporezivanju (kao dodatna primanja iz
radnog odnosa), i to u slučaju ako se izvrše iznad iznosa koji se po poreskim propisima smatraju
neoporezivim. Eventualni porez u takvim slučajevima je obaveza preduzeća-poslodavca
(isplatioca), koji se knjiži stavom da duguju troškovi – porezi koji ne zavise od finansijskog
rezultata, a potražuje račun obaveze za poreze i doprinose, a nakon toga, račun obaveza se plati sa
žiro- računa.
68
Finansijsko računovodstvo
Prema ranijoj praksi česti su bili problemi kod razlikovanja pojedinih vrsta usluga:
proizvodnih i neproizvodnih, direktnih i indirektnih i sl. To je važno sa aspekta utvrđivanja
cijene koštanja zaliha i obračuna finansijskog rezultata, u zavisnosti od toga koje se usluge
mogu i namjeravaju uključiti u proces proizvodnje, a koje se odmah naknađuju iz ukupnog
prihoda obračunskog perioda u kome su nastale.
Iz tih razloga, u kontnom planu su svi troškovi usluga najčešće spojeni u jednu grupu konta u
kontnom planu. Prema tome, na kontima grupe usluge, evidentiraju se troškovi svih usluga
(proizvodnih i neproizvodnih, direktnih ili indirektnih i sl.) koje terete troškove preduzeća,
bilo kroz cijenu koštanja, ili na teret ukupnog prihoda u cijelosti.
Koje od tih troškova će uključiti u obračun proizvodnje, a koje direktno u obračun poslovnog
rezultata, preduzeće će odlučiti izborom metoda obračuna troškova. Dok je izdatke za neke
vrste usluga uobičajeno da se uključuju u obračun učinaka (npr. troškovi na doradi i obradi
učinaka), drugi se, najčešće, u cijelosti naknađuju na teret poslovnog rezultata u periodu u
kome su i nastali (npr. zakupnine poslovnog prostora, troškovi reklame, reprezentacija,
sajmova, platnog prometa i dr.).
Na kontima grupe usluge, međutim, nećemo knjižiti obaveze za usluge koje predstavljaju
zavisne troškove nabavke stalnih sredstava, investicija u toku, zaliha ili drugih sredstava, jer
će se oni, u skladu sa Računovodstvenim standardom 2 i 16 i dr., iskazivati kao sastavni dio
nabavne vrijednosti (troška nabavke) tih sredstava na kontima klase stalnih sredstava i zaliha.
(To će se, najčešće, odnositi na troškove transporta, utovara i istovara, manipulacije,
osiguranja, kontrole kvaliteta i drugi izdaci koji se, obično, pripisuju vrijednosti sredstva
prilikom njihove nabavke ili izgradnje).
Ima troškova za koje se ne može uvijek povući jasna granica, da li pripadaju pravu ili
uslugama, tako da ih u literaturi možemo susresti pod pojmom (u grupi) usluga, a ima i
mišljenja da im treba dati posebno mjesto u troškovima proizvodnje kao „razni ostali troškovi
poslovanja“ kao što su:
1) dnevnice za službena putovanja i putni troškovi,
2) naknade troškova zaposlenima,
3) izdaci za ostala materijalna prava zaposlenih,
4) naknade i drugi troškovi članova nadzornog odbora i dr.,
5) doprinosi, članarine i druga davanja,
6) porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata,
69
Finansijsko računovodstvo
7) troškovi osiguranja,
8) troškovi platnog prometa i bankarske usluge,
9) troškovi reprezentacije,
10) ostali razni troškovi poslovanja.
Troškovi usluga se uglavnom vezuju za fakturu dobavljača, razne cjenovnike, tarife pojedinih
usluga i sl. Podjela na sintetička konta unutar grupe usluga izvršena je po vrstama usluga, uz
mogućnost daljnje analitičke razrade isto kao što su posebno razvrstani razni drugi troškovi
poslovanja.
Usluge na doradi i obradi proizvoda ne treba poistovjećivati sa troškovima usluga obrade i dorade
materijala, poluproizvoda, proizvoda i robe i sl. U ovom slučaju se radi o mogućnosti
uračunavanja troškova obrade proizvoda kod kojih je moguće da se troškovi uključe u ukupan
trošak obračunskog perioda. U tom slučaju se, ukoliko je to moguće, proizvodi računovodstveno
vrate u proizvodnju, ili ako su stalne cijene učinaka na zalihama, tada učinci mogu da ostanu na
računu proizvoda u obračunskom periodu, a da se samo troškovi dorade, do konačnog obračuna
cijene gotovih proizvoda, knjiže na teret troškova konta Troškovi na izradi i doradi učinka.
Za ovakve usluge je moguće da se primi faktura dobavljača, a ako su usluge dorade izvršene
u vlastitoj režiji, tada se ne ispostavlja interna faktura, već se takva usluga smatra redovnom
poslovnom aktivnošću, što je već uvršteno u troškove plata, amortizacije ili materijalne
troškove poslovanja.
Funkcija ovog računa je isključivo u funkciji eksternih faktura, kada takve usluge vrše druga
pravna lica (dobavljači), tada duguju troškovi na izradi i doradi učinka, a potražuje
odgovarajući račun dobavljača sa grupe dobavljači. Ukoliko se za potrebe dorade učinka
koriste zalihe, tada će takvi troškovi biti evidentirani na računu troškova materijala, rezervnih
dijelova i sitnog inventara u zavisnosti o kojoj se vrsti zaliha radi, dok se troškovi radne
snage kao usluge u vlastitoj režiji iskazani kroz obaveze za plate, naknade plata ili druge
troškove prema uposlenima.
Ako nije moguće ove usluge posebno izdvojiti, tada se prikazuju zajedno sa platama na
računu troškovi plata, a ako je moguće, tada ih se može evidentirati na namjenski račun tada
ih ne evidentiramo, jer se ne može definisati učinak (nosilac) i pojedinačna vrijednost.
70
Finansijsko računovodstvo
b) Transportne usluge
Na ovom kontu se evidentiraju troškovi svih vrsta transportnih usluga: kopneni (cestovni i
željeznički), vodeni (riječni i pomorski), zračni, transport cjevovodima i dr., osim, naravno,
onih transportnih troškova koji se pripisuju vrijednosti nabavke ili izgradnje stalnih sredstava,
vrijednosti zaliha i sl. Također, treba imati u vidu da se na kontu transportnih usluga neće
evidentirati ni oni prijevozni troškovi za koje je predviđen neki poseban konto (npr. troškovi
prijevoza na službenim putovanjima, troškovi prijevoza radnika na posao i sa posla, PTT
troškovi i sl.).
Transportne usluge mogu biti vezane za fakturu dobavljača, ali i za korištenje vlastitih
transportnih sredstava. Za ispostavljenu fakturu za transportne usluge dugovat će račun
transportne usluge, a potraživat će račun dobavljača. Svakako da treba naglasiti da će
dugovati računu ulazni PDV-e (potraživanje) a potraživat će račun dobavljača, ukoliko su se
stekli uslovi da je dobavljač registrovan kao PDV-e obveznik.
Primjer br. 83
Navedeni jednostavan primjer, ujedno, može poslužiti i kao obrazac za knjiženje većine
ostalih troškova na kontima grupe usluga, a određene specifičnosti kod knjiženja troškova po
nekim posebnim vrstama usluga navest ćemo u primjerima koji slijede.
Ukoliko koristimo vlastite usluge u kategoriji ovih usluga tada ćemo postupiti na način kao
što smo pojasnili već ranije da se takvo trošenje vlastitih resursa tretira onim troškom kome
pripada takvo trošenje po prirodnom trošku.
71
Finansijsko računovodstvo
Ukoliko za ovu vrstu usluge koristimo već ranije kupljeno gorivo (koje je evidentirano na
zalihe) tada se potrošnja goriva za potrebe usluga transporta knjiži na teret troškova
potrošenih zaliha, kao što će i dnevnice i putni troškovi u tom slučaju koji se isplaćuju
uposlenima imati druga adekvatna konta, a ne konto transportnih troškova, tj. imat će
karakter troška one supstance koja se troši kao prirodni trošak.
c) Usluge održavanja
Za troškove održavanja važi pravilo iz Zakona o PDV-u, da se treba prihvatiti fa PDV-a kao
sastavni dio obračuna ukoliko takve usluge vrši PDV obveznik. Ukoliko davalac usluga nije
PDV obveznik, ne smijemo ga prisiljavati da nam izda PDV fakturu, jer je to suprotno
Zakonu PDV-a.
Prema tome, troškovi tekućeg održavanja najčešće se u cijelosti evidentiraju kao trošak na
kontu usluge (tekućeg) održavanja, dok se troškovi investicionog održavanja evidentiraju na
kontu troškovi rezervisanja za obaveze postepeno, u više obračunskih perioda, do nivoa koji
opterećuje tekući obračunski period, a preko konta vremenskih razgraničenja, odnosno
rezervisanja.
Primjer br. 84
Za remont opreme, izvršen u januaru tekuće godine, preduzeću je ispostavljena faktura sa PDV-
om na iznos od 35.100.- KM. Faktura je plaćena u cijelosti. Pošto se radi o remontu koji se vrši
svakih pet godina, preduzeće je troškove investicionog održavanja razgraničilo na period od pet
godina (5 x 6.000.- KM).
72
Finansijsko računovodstvo
Knjiženja pod rednim brojem 3., ponavljat će se i u naredne četiri godine, čime će svaka
godina do sljedećeg remonta opreme biti opterećena sa srazmjernim dijelom troškova, a
najviše do 5 godina, ukoliko je ovo održavanje i raspoređeno. Treba da uočimo da se PDV-e
ne raspoređuje po principu razgraničenja. PDV se prihvata u periodu u kome je nastao, ima se
za obaveze i da se obračuna kao odbitna pozicija od ukupnih PDV obaveza.
Ako se održavanje stalnih sredstava vrši u vlastitoj režiji, umjesto troškova konta troškovi
održavanja iskazuju se utrošci materijala, rezervnih dijelova, plata radnika na održavanju itd.,
bez ikakvog obračuna razlike u cijeni ili obračuna internih prihoda ili rashoda. Treba voditi
računa da se na potrošene zalihe obračunava PDV obaveza, kao da su zalihe prodate, a potom
takvu obavezu PDV-a platiti.
Tako bi i naš prethodni primjer imao sasvim drugačije knjiženje da smo komisijskim
zapisnikom mogli konstatovati promjenu u vijeku korištenja ili povećanje kapaciteta opreme.
Tada bismo, umjesto konta AVR – dugoročna razgraničenja i troškovi održavanja, fakturu
knjižili na konto – Materijalna sredstva u pripremi, a zatim sa tog računa taj iznos prenijeli na
konto – Oprema u funkciji.
73
Finansijsko računovodstvo
Ako je odgovor na jedno ili na neka od navedena pitanja pozitivan, onda se radi o investiciji, pa
ćemo takve iznose knjižiti na klasi stalnih sredstava, kao povećanje vrijednosti i kao povećanje
osnovice za amortizaciju dotičnog stalnog sredstva, najprije kroz račune pripreme sredstava, a
potom tu vrijednost prenijeti na račune sredstava u funkciji.
U takvom slučaju je nakon priznavanja investicije na klasi stalnih sredstava, potrebno za sredstva
koja podliježu amortizaciji izvršiti procjenu novog vremena otpisa ili kapaciteta kao osnovice za
pojedinačan trošak amortizacije, što je u skladu sa MRS br. 16.
Ako je odgovor na prethodna pitanja negativan, tada ćemo takve fakture knjižiti kao troškove
održavanja na kontu troškovi održavanja (ili u cijelosti ili posredstvom razgraničenja, u
zavisnosti od toga da li su u pitanju troškovi tekućeg ili investicionog održavanja). Dobavljač
u fakturi usluga može imati i ugrađene rezervne dijelove, ali imaju isti tretman kao i usluge i
evidentiraju se pod jedinstvenim pojmom usluga.
d) Troškovi sajmova
Ovakvo otuđenje mora biti u skladu sa fiskalnim propisima na prostoru gdje se nalazi firma,
tako ćemo u našem slučaju takva otuđenja evidentirati sa PDV-om obavezom, za period u
kome je otuđenje nastalo.
Treba napomenuti da se neki drugi troškovi, koji su posredno vezani za naše učešće na
sajmovima, iskazuju na nekim drugim kontima klase troškova, kao što su transportne usluge,
putni troškovi i dnevnice, PTT troškovi, reprezentacija potrošena za vrijeme održavanja
sajma i sl.
74
Finansijsko računovodstvo
e) Zakupnine
Prema MRS 17 - Lizing, operativni najam se razlikuje od kapitalnog (ili finansijskog) najma
po tome što se kod kapitalnog najma na najmoprimca suštinski prenose i svi rizici i koristi od
onoga što se daje u najam, dok kod operativnog najma to nije slučaj.
Kapitalni najam se obično ugovara tako da na najmoprimca, otplatom posljednje rate najma,
istovremeno prelazi i vlasništvo nad predmetom najma. Međutim, odnos kapitalnog najma
može postojati i bez formalnog prenosa vlasništva. U smislu MRS 17, kapitalni najam može
postojati i bez formalnog prenosa vlasništva, ako najmoprimac u periodu korištenja najma
suštinski preuzima sve rizike (opravke, održavanja i sl.) i sve koristi (prinose, prava i sl.) od
unajmljenog sredstva. Stoga se kapitalni najam kod najmoprimca evidentira kao sredstvo, na
odgovarajućim kontima sredstava.
Ako se troškovi zakupnina plaćaju unaprijed, u tom slučaju treba izvršiti njihovo vremensko
razgraničavanje. Tako će se troškovi unaprijed plaćene zakupnine rasporediti na sve
obračunske periode na koje se odnosi.
Pri tom će se koristiti konta kratkoročnih ili dugoročnih razgraničenja, u zavisnosti od toga da
li je zakupnina plaćena unaprijed za period do jedne godine, ili, eventualno, i za duži period.
Primjer br. 85
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
1. AVR – kratkoročni troškovi zakupnine 12.000
75
Finansijsko računovodstvo
Troškovi tekuće godine terećeni su za pripadajući dio unaprijed plaćene zakupnine (9.000.-
KM, odnosno ¾ unaprijed plaćenog iznosa). U narednoj godini ponovo će se izvršiti
knjiženje pod rednim brojem 3, i to za iznos od 3.000.- KM (preostala ¼), čime će troškovi
naredne godine biti terećeni za preostali pripadajući iznos.
Poslovne promjene najamnina treba provoditi u skladu sa važećim poreskim propisima, što
će, svakako, dovesti do povećanja troška najamnine.
Ako bismo imali odnos kapitalnog najma, onda bismo unajmljenu imovinu iskazali kao
sredstva na odgovarajućem kontu klase stalnih sredstava i kao dugoročnu obavezu na klasi
obaveza. Vrijednost kapitalnog najma utvrdili bismo ili kao fer vrijednost iznajmljenog
sredstva ili kao sadašnju vrijednost očekivanih ili ugovorenih plaćanja po osnovu tog najma,
u zavisnosti od toga koja je vrijednost.
Primjer br. 86
Preduzeće je zaključilo ugovor o kapitalnom najmu opreme na period od pet godina, nakon čega
preuzima i vlasništvo nad iznajmljenom opremom. Vrijednost po ugovoru iznosi 40.000.- KM,
koja se isplaćuje u jednakim godišnjim tranšama od po 8.000.- KM. Amortizacija se vrši
linearnom metodom.
76
Finansijsko računovodstvo
Knjiženja pod rednim brojem 2. bi se ponavljala i u slijedeće četiri godine, čime bi obaveza
po osnovu najma bila u cijelosti izmirena (ukupno 5 godina x 8.000 = 40.000), a primljeno
sredstvo bi se nadoknadilo kroz amortizacijski trošak u periodu od 5 godina.
Troškovi reklame i propagande su, također, troškovi za usluge koje su nam izvršene za
potrebe reklamiranja, oglašavanja i propagiranja naših proizvoda ili usluga, imena, aktivnosti
i sl., od strane za te poslove registrovanih firmi.
Posebno treba obratiti pažnju na fakture za ovu vrstu usluga, da ih smijemo primiti samo od
onih firmi koje su za tu svrhu registrovane.
Za potrebe reklame i propagande mogu biti utrošene razne vrste materijala, proizvoda i robe,
od strane pružaoca usluga, ali za primaoca one su pod jednim tretmanom kao usluge reklame
i propagande.
Ako se za ove potrebe koristi materijal sa zaliha ili je za takvu svrhu nabavljen, treba ga u
vrijednosti troška priznati kao rashod na računu ostali rashodi, a potražuju odgovarajući
računi zaliha, a vrijednost zaliha proizvoda i robe utrošene u tu svrhu treba također knjižiti
kao rashode na računu – Ostali rashodi. I u ovom slučaju vas upozoravamo na poresku
obavezu u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrijednost, koju poreski obveznik treba
posebno iskazati na poreskoj fakturi.
Tako ćemo u ovom slučaju morati razlikovati utrošena sredstva od same usluge reklame i
propagande, radi razduženja zaliha, a sa poreskog aspekta to će biti isto, jer je ista poreska
stopa i porez se može računati na zbirni iznos na fakturi.
g) Troškovi osiguranja
Pored propisanih (obaveznih) osiguranja, kao što su obavezna osiguranja iz oblasti saobraćaja
i sigurnosti u saobraćaju, ovi troškovi obuhvataju i sve izdatke po osnovu slobodno
ugovorenih osiguranja stalnih i tekućih sredstava (objekata, opreme, patenata i drugih prava,
zaliha, osiguranja radnika, kao i svih drugih resursa preduzeća).
Zakon o PDV-u je ove usluge uvrstio u finansijske usluge i to one koje su oslobođene
plaćanja PDV-a, prema članu 25. stav 1, paragraf br. 1. pomenutog zakona.
77
Finansijsko računovodstvo
Zaštitarske firme su pravna lica koja ne spadaju pod nadležnost Ureda za nadzor osiguranja.
Ovo napominjemo iz razloga da znamo da se faktura za osiguranje ili polisa osiguranja može
primiti samo od firmi koje su za tu svrhu registrovane, i u skladu sa Zakonom o osiguranju
imovine i lica.
Osiguranje kao uslugu možemo vezati sa potražne strane za račun dobavljača, razgraničenja,
gotovine u zavisnosti pod kojim uslovima je osiguranje nastalo.
S obzirom da osiguranje nije predviđeno od fizičkog lica, jer polisu osiguranja izdaje za to
registrovana društva, to se kao trošak osiguranja ne može prihvatiti usluga građanskog –
fizičkog lica. Takve eventualne usluge se trebaju podvesti pod kategoriju druge vrste
troškova kao npr. ostali troškovi usluga i sl.
h) Bankarske usluge
Međutim, na kontu bankarske usluge se ne iskazuju kamate i kursne razlike, pošto one
predstavljaju troškove finansiranja za koje su propisana posebna konta u okviru grupe konta –
Troškovi finansiranja, ili kako ih možemo susresti pod pojmom Finansijskih troškova, u
78
Finansijsko računovodstvo
zavisnosti kako ih autori knjiga ili autori kontnih planova žele nazvati, uglavnom znamo da
im je smisao isti i da ih tako treba podrazumijevati.
Bankarske usluge, ili usluge banaka, spadaju u kategoriju finansijskih usluga koje su
oslobođene PDV-a u skladu sa Zakonom o PDV-u član 25. (pogledajte naprijed navode člana
25., koji smo vam u potpunosti prenijeli iz Zakona). U ranijoj praksi su ove usluge bile
oporezive osim kamata i kursnih razlika, dok ih sada zakon isključuje iz poreskih obaveza.
Osnov za evidentiranje troškova bankarskih usluga može biti faktura (obračun) banke, ali i ne
mora u svim slučajevima. Neke bankarske naknade i provizije naplaćuju se u gotovu,
prilikom obavljanja novčanih transakcija. Kao dokument za knjiženje služe i izvodi banke iz
kojih se vide promjene na našem računu za obračunatu i naplaćenu proviziju platnog prometa.
U ovom slučaju, banka ili druga finansijska organizacija će za nas biti dobavljač usluge, pa
ćemo tako definisati potražni konto, kao konto dobavljača usluga.
i) Troškovi reprezentacije
Ovi troškovi obuhvataju sve troškove službenih putovanja u zemlji i inostranstvu, kao što su
troškovi prevoza na službenom putu, troškovi smještaja na službenom putu, dnevnice za
vrijeme provedeno na službenom putu, troškovi cestarina, mostarina, taksi za tunelske
prolaze, naknade za upotrebu privatnog automobila za vrijeme službenog putovanja i sl.
79
Finansijsko računovodstvo
Ovaj račun se tereti na osnovu obračuna putnog naloga, koji se izdaje prije službenog
putovanja, a koji se obračunava u određenom roku po završetku službenog putovanja,
prilažući svu potrebnu pravdajuću dokumentaciju o nastalim troškovima.
Prije početka službenog puta je uobičajena isplata akontacije, što zahtijeva korištenje računa
– Potraživanja od zaposlenih. Podizanje akontacije za službeni put knjiži se tako da duguje
račun potraživanja od zaposlenih, a potražuje račun – Blagajna. Po pravdanju putnog naloga
dugovat će račun - Putni troškovi, a potraživati račun potraživanja od zaposlenih, za nastale
troškove putovanja. Možemo dnevnice i putne troškove evidentirati na jednom računu, a
možemo ih i razdvojeno evidentirati, to je stvar našeg izbora, važno je da znamo da pripadaju
istoj grupi.
Ukoliko je saldo na računu potraživanja od zaposlenih poslije pravdanja putnog naloga pozitivan,
tj. ako je akontativno podignuti iznos veći od potrošenog prema priloženim računima i obračunu
dnevnica, razliku treba vratiti u korist blagajne (duguje račun blagajna, a potražuje račun
potraživanja od zaposlenih za saldo).
Možemo imati situaciju da je radnik obavio službeni put, a da nema novaca da se putni nalog
likvidira, tj. akontacija nije mogla biti ni podignuta. To ne znači da ne treba troškove knjižiti i
likvidirati putni nalog u smislu prihvatanja troškova službenog putovanja, ali ostaviti kao potražni
račun obaveze prema zaposlenima, za dug po putnom nalogu, dakle, neće biti potraživanja već
obaveza po putnom nalogu.
Primjer br. 87 : -
Isplaćena je akontacija po putnom nalogu u iznosu od 1.000.- KM. Po povratku sa službenog puta
podnesen je obračun putnog naloga, po kome troškovi prijevoza iznose 200.- KM, troškovi
smještaja 400.- KM, a obračunate dnevnice 300.- KM. Razlika od 100.- KM je vraćena u
blagajnu.
Ako bi saldo na računu potraživanja radnika bio negativan, tj. ako bi ukupni troškovi po obračunu
putnog naloga bili veći od isplaćene akontacije, tada bi razliku trebalo isplatiti iz blagajne licu
80
Finansijsko računovodstvo
koje je bilo na službenom putovanju. Tada bi račun dnevnice i putni troškovi dugovao za ukupan
iznos, račun potraživanja od radnika potraživao za isplaćenu akontaciju, a račun blagajne bi
potraživao za isplaćenu razliku po obračunu putnog naloga.
Ukoliko putni nalog nije pratila isplata akontacije, tada se konačan obračun po povratku sa
službenog puta knjiži direktno na račun dnevnice i putni troškovi (duguje), a račun blagajne će
potraživati. Ako u blagajni trenutno nema dovoljno novca za isplatu po obračunu putnog naloga,
neisplaćeni iznos se, privremeno, knjiži kao obaveza prema radnicima.
Isplate po navedenim i drugim sličnim osnovama vrše se na osnovu internih akata preduzeća
ili ugovora koje je preduzeće zaključilo sa zaposlenima ili drugim licima, a u skladu sa
kolektivnim ugovorima, propisima o radu i drugim propisima koji uređuju takve odnose
(propisi o autorskom djelu, propisi o porezima i dr.).
Isplata ovih troškova je regulisana posebnim zakonima, koji su podložni čestim izmjenama,
te čitaoce upozoravamo na fiskalne obaveze po ovom osnovu, koje treba provjeriti u skladu
81
Finansijsko računovodstvo
sa zakonskom regulativom. To ne treba prihvatiti kao naučni metod, već operativni postupak,
pa ako se i promijeni, promjenu treba prihvatiti.
Račun doprinosi, članarine i druga davanja obuhvata troškove koje preduzeće plaća na ime
raznih doprinosa (osim doprinosa na plaće), posebnih naknada, članarina, pristupnica i drugih
sličnih davanja, bilo da se to vrši po osnovu zakonskih naredbi (kao obavezni doprinosi i
članarine), ili po osnovu ugovora o članstvu u zajednicama, udruženjima, asocijacijama,
komorama, klubovima i sl.
Ovi izdaci se mogu direktno knjižiti, tako da duguje račun doprinosi, članarine i druga
davanja, a potražuje račun žiro-računa, ili tako da potražuje račun dobavljača za usluge i
korištenje usluga članstva, ukoliko usluga nije plaćena.
Neprirodno je da zakonodavac reguliše obavezna članstva kao što su članstva komorama ili
drugim udruženjima, članarine turističkim zajednicama i sl., kada to udruženja regulišu
svojim internim aktom.
Samo se udružioci i članovi mogu svojom voljom odreći takve imovine u korist drugih
članova.
Na ovom računu se evidentiraju izdaci po osnovu poreza, taksa i drugih propisanih obaveza i
davanja, a koji ne zavise od poslovnog rezultata preduzeća.
Preduzeće je u situaciji da plaća razne poreze, takse, naknade i druga slična propisana
davanja u toku obavljanja svoje djelatnosti. Sva takva davanja i obaveze (osim poreza na
dobit, PDV-a koji je sadržan u prodatim proizvodima i uslugama, kao i poreza i doprinosa na
plaće i drugih obaveza koje se evidentiraju na kontima poreskih obaveza), preduzeće će
iskazati na kontu porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata i takse.
To može obuhvatiti razne poreze (na imovinu, firmu, reklamu, propagandu, reprezentaciju,
promet nekretnina i sl.), takse (administrativne, sudske, komunalne i dr), posebne naknade
(vodne i vodoprivredne naknade, naknade za korištenje zemljišta i druge komunalne
naknade), te na druge obaveze koje preduzeće plaća u toku i u sklopu svoga poslovanja.
82
Finansijsko računovodstvo
Ako obračunati porez PDV pada na naš teret (npr. kod manjka, vlastite krajnje potrošnje
proizvoda i robe, davanja bez naknade i sl.), on će teretiti konto porezi koji ne zavise od
finansijskog rezultata će dugovati, a potraživat će za vrijednost poreza obaveze za PDV.
PTT troškovi obuhvataju troškove svih PTT usluga koje koristi preduzeće: usluge otpremanja
pošte i paketa, telefonske usluge, usluge teleksa i telefaksa, telegramske usluge, usluge e-
mail-a i sl.
Ovi troškovi se knjiže na osnovu ispostavljenih računa od PTT-a ili na osnovu ovjerene
evidencije u knjizi poslate pošte. Često se ovi troškovi direktno vezuju za plaćanje sa računa
– Blagajna, kada se PTT usluge plaćaju gotovinski, a mogu se knjižiti i kao obaveze prema
dobavljačima ili kao pasivna vremenska razgraničenja.
PTT troškovi ili kako su prepoznatljive kao poštanske usluge spadaju u domen usluga od
javnog interesa, pa su zbog toga oslobođene plaćanja PDV-a, osim usluga iz tretmana
telekomunikacionih usluga na koje se obračunava i plaća PDV (član 24. Zakon o PDV-u).
Imamo troškove koji se pojavljuju u procesu poslovanja sa većim ili manjim intenzitetom i
koji se po svom karakteru mogu uvrstiti u usluge ili u grupu ostalih (raznih) troškova poslova,
kao što su:
Već smo mogli primijetiti da se kod stalnih sredstava u skladu sa MRS-om pojavljuju dvije
kategorije :
1) troškovi razvoja i
2) troškovi istraživanja.
Troškovi razvoja u skladu sa MRS 38, su ulaganja za koja postoji pretpostavka da bi trebali
rezultirati određenim rezultatom koji čini razvoj pravnog lica, tj. da se može kapitalizirati
takvo ulaganje kroz buduću korist. Takva ulaganja (tj. izdaci) najčešće rezultiraju:
prototipovima, modelima, novim alatima, uzorcima, i sl. Ove kategorije su regulisane MRS-
om 38 – Nematerijalna sredstva.
Troškovi ulaganja u procesu istraživanja za koji nije sigurno da će imati rezultat kvalifikovan
kao sredstvo razvoja ili se taj rezultat i ne očekuje, priznaju se kao troškovi usluga
83
Finansijsko računovodstvo
istraživanja i razvoja (MRS 38, paragraf 54.). Dakle, i oni troškovi razvoja, koji ne mogu
ispuniti uslov kapitaliziranog sredstva, bit će priznati kao troškovi tekućeg poslovnog procesa
u formi i usluga istraživanja i razvoja.
Svjedoci smo danas da u svijetu postoje kompanije ili pojedinci koji se bave raznim
poslovima posredovanja (komisiona) ili lobiranja u postupku prodaje proizvoda, usluga, robe
i sl.
Sve te aktivnosti sa sobom mogu da nose i određene troškove za koje se može tačno utvrditi
efekat posredovanja. Zbog toga se ove usluge razlikuju od usluga istraživanja i razvoja.
Mi kod posredovanja u prodaji tačno znamo je li posredovanje uspjelo ili nije. Ako bude
poslije toga prodaja tom linijom, znači da je posredovanje uspjelo. Ako naplatimo
potraživanje posredstvom posrednika, znamo da je to taj efekat.
Za ovakve usluge mi smo već ranije potpisali ugovor o posredovanju, pa znamo i koliki je
sam trošak takve usluge.
Ima određenih troškova koji nastaju u pravnom licu koji su regulisani zakonom ili ugovorom
između poslodavca i zaposlenog radnika.
U ovu kategoriju troškova ubrajamo: otpremnine (zbog tehnološkog viška ili odlaska u
penziju), jubilarne i druge nagrade, pokloni zaposlenima kao i novčane naknade u slučaju
smrti radnika ili člana uže familije.
Ovakav angažman je najčešće regulisan zakonom, a samo plaćanje internim aktom. Nije
danas rijetkost da Vlada kao državni organ, utvrdi nivoe naknada članovima nadzornih
odbora, u upravljanju državnim kapitalom. U ostalim uslovima to je regulisano internim
aktom pravnog lica u skladu sa određenim zakonskim zahtjevima, kao što je za pravna lica
Zakon o privrednim društvima.
Dakle, na ovoj kategoriji troška, ćemo evidentirati sve isplate po osnovu raznih imenovanja,
osim isplata plata i naknada plata uposlenima.
Osim naprijed predstavljenih osnovnih vrsta troškova usluga, još je mnogo usluga koje
preduzeće koristi u svom poslovanju i po osnovu kojih iskazuje troškove, a za koje nije bilo
moguće odrediti poseban konto u kontnom planu. Zato je, iz praktičnih razloga, u kontnom
planu ostavljena mogućnost da se svi ostali troškovi vezani za proizvodne ili neproizvodne
usluge knjiže na računu ostalih troškova poslovanja, pod zajedničkim izrazom “ostali
troškovi”.
84
Finansijsko računovodstvo
Kod nastanka ovih troškova dugovaće račun ostali (razni) troškovi poslovanja, a potraživati
račun dobavljača, blagajna, žiro-račun i sl., i u određenim slučajevima kako smo već ranije
naveli i obaveze za PDV-e.
U skladu sa MRS 23 i MRS 21, troškovi koji nastaju po osnovu finansiranja predstavljaju
posebnu vrstu troškova, pa je za njih i po Kontnom planu za preduzeća predviđena posebna
grupacija konta. Specifični su za proizvodna uslužna trgovinska pravna lica, a kod ostalih
pravnih lica oni su najčešće direktno rashodi.
Ovi troškovi obuhvataju kamate, negativne kursne razlike i druge troškove koji se mogu
okarakterisati kao troškovi po osnovu finansiranja u skladu sa Računovodstvenim
standardima, a naročito MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja i MRS 21 - Efekti promjena
kurseva stranih valuta.
- troškovi finansiranja i
- rashodi od finansiranja.
Prema klasifikaciji kontnog plana, i jedni i drugi izdaci se vezuju za iste pojmove: kamate,
kursne razlike i ostale troškove finansiranja. Stoga se postavlja pitanje šta je osnova za
razlikovanje pojma troškova od pojma rashoda, tj. kada će takvi izdaci teretiti troškove
proizvoda i usluga, a kada će se direktno naknađivati na teret ukupnog prihoda na kontima
grupe – Rashodi od finansiranja.
85
Finansijsko računovodstvo
U protivnom, ako troškove finansiranja imamo u periodu nakon obračuna cijene koštanja
proizvoda, tada ćemo troškove kamata, kursnih razlika i druge slične troškove finansiranja
knjižiti na teret konta grupe rashoda tekućeg obračunskog perioda.
Pored redovnih (ugovorenih) kamata, preduzeće može dolaziti i u situacije da plaća i zatezne,
kaznene, zakonske i sl. kamate, uslijed neispunjenja svojih obaveza u ugovorenom ili u
propisanom roku.
Ostali troškovi grupe proizvodnih troškova nisu u prilici da imaju kamatu kao dodatnu
obavezu, jer se za potrebe računa grupe materijalnih troškova osim energije, troškovi
pojavljuju u vezi trošenja zaliha, koje su obuhvatile sve troškove sticanja zaliha do mjesta
odredišta svrhe kojoj zalihe koriste.
Grupa amortizacije, nema mogućnost da ima kamatu kao dodatnu obavezu jer se troškovi
amortizacije ne kapitaliziraju kamatnim principom.
Troškovi grupe – plate i naknade plata, po važećim zakonima također su izuzeti mogućnosti
obračuna kamate zbog neplaćanja osim ako takav trošak bude sudski sporan, pa sud presudi
kamatu kao obavezu poslodavca prema radniku. Zbog toga je ostala jedino mogućnost da se
kamata kao trošak pojavi kod obaveza koje proizilaze iz neplaćenih obaveza za usluge i
električnu energiju. To su troškovi proizvodnje koji nastanu u tekućoj godini, a da im
obaveza ne bude plaćena u ugovorenom roku ili u skladu sa rokom fakture.
86
Finansijsko računovodstvo
Kamate koje se odnose na troškove usluga i račun energije, u tekućoj godini pripadaju
tekućem periodu, a kamate koje se odnose na iste troškove, a njihova obaveza kamate bude
nastavljena i u narednoj godini knjižit će se kao rashod naredne godine.
U skladu sa Zakonom o PDV-u, kamata je neoporeziv trošak i rashod, kao što je i neoporeziv
prihod po tom osnovu.
Primjer br. 88
Kursne razlike nastaju po osnovu promjena kurseva stranih valuta, koje se kod preduzeća
iskazuje kao povećanje ili kao smanjenje vrijednosti deviznih sredstava, potraživanja i
obaveza izraženo u domaćoj valuti na dan transakcije, kao i na dan bilansa.
Porast kursa strane valute će usloviti pozitivne kursne razlike za devizna novčana sredstva i
devizna potraživanja, a negativne kursne razlike za devizne obaveze. Obrnuto, u slučaju pada
kursa strane valute, obezvrjeđenje deviznih novčanih sredstava i deviznih potraživanja značit
će negativne kursne razlike, ali će, istovremeno, obezvrjeđenje naših obaveza u stranoj valuti
za nas značiti pozitivne kursne razlike.
Prema MRS-u 21 - Efekti promjene kurseva stranih valuta, kursne razlike se trebaju u
cijelosti iskazati kao prihodi ili kao rashodi onog obračunskog perioda u kome su i nastale.
Kod kursnih razlika koje se odnose na proizvodni proces također moramo voditi računa, da
obuhvataju samo one kursne razlike koje se zaista i odnose na proizvodni proces.
87
Finansijsko računovodstvo
Na grupi 35, evidentiramo negativne kursne razlike, pa samim tim što se tako povećavaju
proizvodni troškovi, moramo jasno znati kada imamo prema MRS-u br. 23, pravo da po tom
osnovu povećamo troškove grupe 35.
Kada se neplaćene obaveze prema inostranstvu koje prouzrokuju trošak klase troškova, a to
su ponovo troškovi prema grupi usluga, ili izuzetno računu energije, odnosno i drugim
troškovima koji se mogu pojaviti za naše podružnice u inostranstvu pojavi sa negativnom
kursnom razlikom u istom periodu u kome je nastao i trošak koji se vezuje za kursnu razliku,
tada ćemo kazati da su takve negativne kursne razlike troškovi tekućeg perioda i evidentirat
ćemo ih na računu troškovi negativnih kursnih razlika, a potraživat će banka kao dobavljač
deviznih sredstava. Na ovom računu će se evidentirati i negativna kursna razlika koja je
nastala zbog neplaćanja kamata koje pripadaju troškovima finansiranja.
Primjeri negativnih kursnih razlika koje se odnose na proizvodne troškove i po tom osnovu
obaveze, te ako se svi obračuni i plaćanja dogovore do 31.12. tekuće godine knjižit će se tako
da duguje račun troškovi negativnih kursnih razlika, a potražuje račun npr. banka dobavljač
(potrebno je dakle otvoriti analitički račun dobavljača).
Kursne razlike koje se obračunavaju po osnovu obaveza iz prethodne godine u tekućoj godini
predstavljat će rashod tekućeg perioda.
Nabavka stalnih i tekućih sredstava ukoliko bude praćena negativnom kursnom razlikom
neće se moći evidentirati na računu troškova negativnih kursnih razlika, ona se treba priznati
kao trošak sredstava u nabavci ili rashod tekućeg perioda u zavisnosti koji je uslov ispunjen
prema MRS-u 23.
Osim na dan obračuna (30.06. i 31.12.), kursne razlike se trebaju utvrđivati i evidentirati i na
dan svake transakcije u stranim valutama. Kursna razlika će se utvrditi kao iznos razlike
između vrijednosti transakcije po tekućem (obračunskom) kursu i vrijednosti, te iste
transakcije po kursu po kome je do tada bila evidentirana u poslovnim knjigama.
Izuzetno od osnovnog pravila po kome se kursne razlike priznaju kao prihodi ili rashodi
perioda u kome su nastale, MRS 21 (pod posebnim uslovima navedenim u tom Standardu)
dozvoljava da se one kursne razlike koje proističu iz osnova ulaganja pravnog lica u druge
inostrane subjekte mogu iskazivati i kao direktne korekcije vrijednosti vlasničkog kapitala
ulagača.
Na kontu ostalih troškova finansiranja ćemo evidentirati sve ostale troškove i izdatke koje
smo imali po osnovu pribavljanja finansijskih sredstava za potrebe poslovanja, a koje se
mogu uključiti u vrijednost učinaka preko konta ostalih troškova finansiranja.
To mogu biti razne premije, provizije, diskonti, naknade, pomoćni troškovi i drugi slični
izdaci koje smo imali za potrebe pribavljanja finansijskih sredstava.
88
Finansijsko računovodstvo
U zavisnosti od karaktera troškova i izvora, konto ostali troškovi finansiranja ćemo zadužiti
uz odobrenje konta obaveza prema dobavljačima ili vremenskim razgraničenjima.
Prema tome, na grupi konta rezervisanja za rizike i troškove - obaveze evidentiramo realna i
opravdana predviđanja nastanka pojedinih troškova po osnovu već preuzetih rizika ili
obaveza, na primjer:
Pored toga što je nužno da za vršenje rezervisanja postoji osnovano i realno očekivanje
nastanka obaveze, rezervisanje troškova treba vršiti i u realno pretpostavljenom iznosu.
Rezervisanje troškova vrši se na osnovu tzv. najbolje procjene, pri čemu se mogu koristiti
prethodna iskustva po istom ili sličnom osnovu, uzimajući u obzir i sve druge poznate
okolnosti i dostupne informacije koje mogu uticati na nastajanje i stvarnu visinu buduće
obaveze.
Evidentiranje rezervisanih iznosa za rizike i obaveze na teret troškova vrši se tako da duguju
konta ukalkulisana rezervisanja za rizike i obaveze, a potražuju konta kratkoročnih ili
dugoročnih vremenskih razgraničenja (obračunata rezervisanja).
89
Finansijsko računovodstvo
Kada nastane slučaj ili obaveza po osnovu koje je izvršeno rezervisanje, stvarni izdaci se
neće ponovo iskazivati kao troškovi. Umjesto toga dugovat će ranije već obračunata
rezervisanja. Za stvarno nastalu obavezu potraživat će odgovarajući konto klase obaveze,
prema vrstama ili odgovarajući konto sredstava (zalihe proizvoda, rezervnih dijelova,
materijala, novčana sredstva i sl.), u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale
obaveze i načina na koji se ona izmiruje.
Rezervisanje troškova se uvijek vrši na neki unaprijed određeni period, koji, također, zavisi
od karaktera rezervisanja (npr. period za koji važi data garancija za prodati proizvod ili
izvršenu uslugu, očekivano vrijeme trajanja sudskih sporova i sl.). Poslije isteka tog perioda
pokazat će se da li je i koliko je rezervisanje izvršeno osnovano i realno, kao i da li je ranije
rezervisani iznos veći ili manji od stvarno nastalih obaveza po tom osnovu.
Ako se početno rezervisani iznos pokaže manjim od stvarnih troškova koji naknadno nastanu,
to će značiti nedovoljnost rezervisanja, tj. da smo potcijenili stvarne rizike ili obaveze. U
protivnom, pokazat će se precijenjenost rezervisanja (tj. pretjeranost, neiskorištenost,
neopravdanost rezervisanja), jer će se ispostaviti da smo rezervaciju troškova izvršili
neosnovano ili u pretjerano velikom iznosu u odnosu na iznos u kome su oni stvarno nastali.
U oba navedena slučaja trebamo izvršiti potrebne korekcije ranijih rezervisanja, i to:
- ako se pokaže nedovoljnost ranijeg rezervisanja, onda ćemo za razliku između rezervisanog
iznosa i stvarno nastalih obaveza teretiti ostale rashode perioda u kome se ta nedovoljnost
pokazala a potražuju konta obaveza za rezervisanja;
- ako se pokaže da su rezervisanja bila precijenjena, za neiskorišteni (neopravdani) iznos
rezervisanja ćemo iskazati kao ostale prihode, duguje konto obaveza za rezervisanja, a
potražuje konto - Ostali prihodi.
Ono što nam se može pojaviti kao negativna posljedica za obračun fiskalnih obaveza sa
aspekta poreza na dobit i poreza na dodatnu vrijednost zasnovano je na precijenjenom ili
potcijenjenom iznosu troškova u odnosu na izvršenje u tekućem periodu.
Uočavamo, dakle, dvije negativnosti zbog nerealnog odnosa prema procjeni troškova grupe iz
grupe Ukalkulisanih rezervisanja za rizike i obaveze. U slučaju većih rezervisanja plaćamo i
veći porez na dodatnu vrijednost i veći porez na dobit.
90
Finansijsko računovodstvo
će nastati neusklađenost novčanih tokova i obračunatih troškova u cijeni koštanja učinaka, što
se, kao konačna posljedica, manifestuje kroz smanjenje likvidnosti.
Garancije se mogu dati u vidu zamjene prodatih proizvoda ili povrata prodatih proizvoda u
garantnom roku, opravke i servisiranja prodatih proizvoda u garantnom roku, servisiranja
instalirane opreme u garantnom roku, opravke i održavanja objekata u garantnom roku i sl.
Također, rizici datih garancija se mogu pojaviti i u vidu iznosa koje je kupac naših proizvoda
ili korisnik naših usluga zadržao na ime kvaliteta proizvoda ili dobro obavljenog posla.
Primjer br. 89
Knjiženje:
Ako bi se opravka prodatih proizvoda u garantnom roku vršila preko drugih servisera, onda
bi u prethodnom primjeru, umjesto konta vlastitih rezervnih dijelova, materijala i dr.
potraživao konto obaveza prema dobavljačima.
91
Finansijsko računovodstvo
Računi grupe konta raspored troškova se koriste na kraju obračunskog perioda, kako bi se, na
odgovarajući način, izvršio raspored svih troškova koji su u toku obračunskog perioda
evidentirani na ostalim kontima klase 3.
U zavisnosti od sistema obračuna troškova koji preduzeće primjenjuje, tj. od toga koje
troškove uključuje u vrijednost učinaka (proizvoda i usluga) a koje direktno i u cijelosti
naknađuje u obračunskom periodu u kome su i nastali, raspored troškova sa konta klase 3 se
evidentira na dva računa:
U uslovima gdje se jasno mogu definisati direktni troškovi po jedinici proizvoda, oni služe i
kao ključ za raspodjelu opštih troškova. Nakon rasporeda direktnih troškova po pogonima,
potrebno je izvršiti i raspored opštih troškova po pogonima, tj. mjestima nastanka troška.
Ukoliko znamo troškove po mjestima, tada je potrebno da ih rasporedimo i na nosioce, tj.
proizvode ili usluge. Taj raspored troškova na nosioce vrši se pomoću kalkulacije, koje mogu
biti različite u zavisnosti od vrste djelatnosti, veličine preduzeća, tipa proizvodnje, vrste
proizvoda i sl., za to su predviđene mogućnosti korištenja:
Nakon izrade stvarne kalkulacije cijene gotovih proizvoda, potrebno je sačiniti obračunsku
kalkulaciju, gdje stalne cijene upoređujemo sa stvarnim cijenama i definišemo razliku, tj.
odstupanja.
92
Finansijsko računovodstvo
Prema tome, cijena gotovih proizvoda i usluga se može formirati po principu pune cijene, ili
po nekom od sistema nepotpune cijene.
Ovi troškovi će teretiti finansijski rezultat perioda srazmjerno procentu realizacije (prodaje)
gotovih proizvoda.
Pored toga, finansijski rezultat može biti terećen i za dio troškova koji su sadržani u
neprodatim zalihama gotovih proizvoda i drugim zalihama (materijala, inventara i dr.), u
slučaju smanjivanja vrijednosti zaliha na nižu neto prodajnu cijenu u skladu sa MRS-om 2,
što se vrši na teret konta 658 – Usklađivanje vrijednosti zaliha.
Po bilo kojem nepotpunom sistemu obračuna troškova, u proizvodnju se prenosi samo jedan
(veći ili manji) dio troškova sa klase troškova. Po izvršenoj prodaji proizvoda, odnosno po
izvršenim uslugama, troškovi sadržani u tim proizvodima i uslugama teretiće rashode.
Ostatak troškova sa klase troškova tj. onaj dio koji se ne uključuje u cijenu koštanja, preko
računa raspored troškova, direktno se prenosi na teret rashoda obračunskog perioda, odnosno
direktno uključuje u obračun poslovnog rezultata. Ovi troškovi će teretiti poslovni rezultat
kao rashodi na kontima (rashodi) troškovi distribucije i administrativni troškovi ili ostali
operativni rashodi.
Sistem direkt kosting podrazumijeva da se u cijenu gotovih proizvoda uključe samo direktni
troškovi, dok se opšti troškovi treba da prenesu na teret rashoda. Taj dio rashoda neće zavisiti
od procenta završene proizvodnje niti od procenta prodatih proizvoda. To znači da će opšti
troškovi po ovom sistemu obračuna u cijelosti teretiti poslovni rezultat, dok će se samo
direktni troškovi obračunati u cijenu gotovih proizvoda i naknađivati na teret poslovnog
rezultata samo u vrijednosti izvršene realizacije.
93
Finansijsko računovodstvo
Upotreba slobodne klase inače zavisi od internih potreba preduzeća, pa će ono, u skladu sa
tim, izvršiti i njenu internu razradu (na grupe ili pojedinačna konta slobodne klase, na kojima
će se zadržati sve karakteristike principa dvojnog knjiženja i funkcija zadovoljenja potreba
obračuna proizvodnih i sličnih procesa). Konta slobodne klase moraju obezbijediti mogućnost
evidencije troškova po prirodnim vrstama, mjestima i nosiocima, uz mogućnost prikaza
pojedinačnih ili zbirnih odstupanja od stalnih cijena.
Na kontima klase troškova, trgovačka preduzeća iskazuju samo one troškove koji se ne
uključuju u nabavnu vrijednost trgovačke robe. Stoga će trgovačka preduzeća, preko konta -
Raspored troškova u obračunu poslovnog rezultata, na teret rashoda obračunskog perioda
prenijeti sve troškove koje su iskazala na kontima klase troškova u tom obračunskom periodu.
Slobodna klasa se kod trgovinskih preduzeća obično ne koristi, ali nije niti zabranjena,
ukoliko ima potrebe da se evidentiraju pojedini obračuni, kalkulacije, interni raspored među
poslovnim jedinicama i slično.
Bitno je naglasiti da u konačnom obračunu troškova dejstvo različitih sistema ima isti
rezultat, ukoliko nemamo nezavršene proizvodnje i ukoliko je završena proizvodnja u
cijelosti prodata.
U nastavku ćemo vam predstaviti dvije moguće šeme obračuna i rasporeda troškova, od
nastanka troškova do njihovog uključenja u bilans uspjeha.
94
Finansijsko računovodstvo
Šema 1.
2) Ova promjena se provodi na kraju obračunskog perioda kada se vrši zbrajanje svih
troškova (gašenje računa klase troškova, jer ova klasa nije bilansna, ne smije biti salda
na tim računima po okončanju procesa obračuna 31.12.). Ovo knjiženje se provodi po
95
Finansijsko računovodstvo
3) Promjena tri je već ranije obračunato odstupanje od cijena materijala koji se odnosi na
utrošeni materijal u proizvodnji.
4) Ova promjena znači prenos odstupanja na računu Raspored troškova na učinak, kako
bi se ispoštovao princip stvarnih troškova u zalihama gotovih proizvoda ili zalihama
poluproizvoda, proizvodnje u toku i sl. pod uslovom, da su zalihe na računu zalihe na
skladištu bile evidentirane po stalnim cijenama.
Na šemi je predstavljen odnos prema negativnom odstupanju, što bi značilo da je
pozitivno odstupanje samo suprotnog dejstva.
96
Finansijsko računovodstvo
Šema 2.
Knjiženja troškova prema nepotpunim sistemima
1 = nastanak troškova
2 = nastanak odstupanja
3 = obračun troškova u zalihama
4 = obračun troškova na teret ukupnog prihoda
5 = zaključno knjiženje troškova i odstupanja
6 = prodaja gotovih proizvoda
7 = evidencija prodatih zaliha
8 = naplata ili otpis potraživanja
97
Finansijsko računovodstvo
Da biste lakše razumjeli šemu broj 2., također ćemo dati nekoliko uputstava:
Napomene vezane za knjiženja pod stavom 1 i 2 su identične objašnjenjima koje smo dali uz
šemu 1.
Ono po čemu se ove dvije šeme razlikuju, u suštini, jesu obračuni i knjiženja na kontima
grupe – Raspored troškova.
Uočavamo da i kod nepotpunih sistema obračuna postoji veza računa raspored troškova sa
računima grupe proizvodnje u toku i zaliha gotovih proizvoda, ali sa različitim iznosima u
odnosu na šemu 1. Ti odnosi mogu biti različiti i unutar same šeme broj 2. (tj. između
raznih varijanti sistema nepotpunih troškova), u zavisnosti od toga da li se radi o sistemu
direkt kostinga ili apsorpcionom sistemu.
Ako se kod obračuna primjenjuje sistem direkt kosting, onda ćemo samo varijabilne troškove
uključiti na klasu 1, preko računa raspored troškova. U tom slučaju bismo sve opšte troškove
(i opšte troškove pogona i opšte troškove uprave), preko računa raspored troškova na teret
ukupnog prihoda, direktno i u 100% iznosu prenijeli na teret rashoda, odnosno na teret
poslovnog rezultata onog perioda u kome su nastali.
Prodaja zaliha bi se izvršila isto kao u šemi 1., s tom razlikom što bi kod šeme 2. bili znatno
manji troškovi sadržani u prodatim proizvodima. Također bi bili manji i troškovi koji su sadržani
u neprodatim zalihama. Međutim, kod šeme 2. bi bili veći oni troškovi koji se u cijelosti
naknađuju na teret ostalih rashoda grupe operativni rashodi, i to upravo za onaj iznos opštih
troškova pogona i uprave koji bi, kod šeme 1., i dalje ostao sadržan u nerealizovanim zalihama.
Kod apsorpcionog sistema, preko računa raspored troškova i klase zalihe bi bili
obuhvaćeni i opšti troškovi pogona, dok bismo konta grupe operativni rashodi direktno
teretili samo sa opštim troškovima uprave i prodaje. Po pitanju iznosa troškova koji su
sadržani u realizovanim i nerealizovanim zalihama, ovaj sistem bi bio negdje na sredini
između potpunog sistema i direkt kosting sistema.
Na kraju ovog poglavlja, ponovo ćemo ukazati na izuzetan značaj odluke o izboru sistema
obračuna troškova.
Dakle ovaj sistem je identičan direkt kosting sistemu samo što će umjesto ukupnih direktnih
troškova u cijeni proizvoda i nezavršenoj proizvodnji biti direktni troškovi materijala.
Dejstvo sistema obračuna troškova na finansijski rezultat bi bilo neutralisano, bez obzira na
to koji sistem koristimo u praksi, samo pod uslovom da nemamo nezavršene proizvode i da
nemamo neprodatih zaliha koje se odnose na dati obračunski period, što je u praksi gotovo
nemoguće.
98
Finansijsko računovodstvo
Gledajući finansijski rezultat samo za tekuću godinu, različiti sistemi obračuna troškova ne bi
uticali na finansijski rezultat samo pod uslovom da je ukupna vrijednost nezavršene
proizvodnje i zaliha neprodatih gotovih proizvoda na početku i na kraju te godine bila ista. U
praksi se to, također, rijetko može desiti.
Nepotpuni sistemi se primjenjuju u uslovima velike konkurencije na tržištu, kao i onda kada
iz drugih prihoda možemo nesmetano pokriti troškove koje direktno izdvajamo na teret
poslovnog rezultata, a da time ne ugrozimo pozitivno poslovanje.
Zbog svog značajnog uticaja na rezultat poslovanja i način vrednovanja zaliha, ova pitanja
zaslužuju posebne napomene u onom dijelu finansijskog izvještaja preduzeća u kome se
prezentiraju i obrazložu primijenjene računovodstvene politike.
Također, posebnu pažnju troškovima klase troškova trebamo posvetiti i ako se bavimo
trgovinskom djelatnošću. Određenim predračunima ili pak permanentnim praćenjem
poslovanja doći ćemo do informacije koliko ukupno iznose troškovi klase troškova, na
osnovu čega ćemo saznati kolika nam je marža potrebna za pokriće tih troškova, kako ne
bismo, zbog loše procjene, izazvali negativno poslovanje.
Slična je situacija i kod proizvodnih preduzeća, iako ona svoje proizvode (ukoliko ih prodaju
na veliko) mogu prodavati i bez obračunavanja poreza na promet proizvoda. Međutim, i kod
proizvodnih preduzeća je nužno obezbijediti da prodajna cijena njihovih proizvoda nadoknadi
ne samo troškove koji su uključeni u cijenu koštanja tih proizvoda, nego i sve druge troškove
poslovanja koji se direktno i u cijelosti naknađuju na teret rashoda obračunskog perioda.
Kako bismo pomogli menadžmentu u donošenju odluke sa kojim nivoom troškova će ući u
obračun rezultata preko računa raspored troškova na teret rashoda, skrećemo posebnu pažnju
na MRS 8 i 18, gdje se upozorava da se računovodstvenom politikom ne smije namjerno
izazvati negativno poslovanje.
99
Finansijsko računovodstvo
Važećim zakonskim propisima je regulisano pitanje pojma osnovnog kapitala, njegov nivo u
osnivanju u različitim organizacionim oblicima pravnih lica, način očuvanja vrijednosti,
uslovi smanjenja i povećanja kapitala.
S obzirom da se u osnivanju u bilansu stanja, ne mogu naći preuzete obaveze po bilo kom
osnovu, stoga se pojmom kapitala smatraju unesene vrijednosti u stvarima, novcu i pravima
(kao različitim oblicima potraživanja, patenti, licence i sl.).
Prema članu br. 39, Zakona o privrednim društvima: «osnovni kapital prilikom osnivanja
društva obezbjeđuje se ulozima članova u novcu i stvarima i pravima čija se vrijednost
iskazuje u novcu. Ulog u stvarima i pravima izražava se u novcu i mora se u cijelosti unijeti
prije upisa društva u sudski registar».
Zakonodavac nije dakle, obavezao osnivače, koje i kakve stvari će ulagati, ali je ostavljeno da
osnivači svojim osnivačkim aktom (ugovorom i sl.) takve kategorije, definišu.
Vrijednost unesenih stvari i prava, mora biti utvrđena realno tj. da ima karakter fer vrijednosti
iskazane u novcu (na što nas obavezuje čl. 109. i 313., Zakona o privrednim društvima).
Iznos osnovnog kapitala dioničkog društva koji je definisan da će biti unesen u novcu, može
se u korist društva uplaćivati u više rata (što je omogućeno Zakonom o privrednim
društvima). To nije slučaj sa društvom ograničene odgovornosti, jer se osnivačkim ugovorom
100
Finansijsko računovodstvo
ne može definisati više udjela od broja osnivača, niti to da ukupna vrijednost osnovnog
kapitala odstupa od zbira vrijednosti uloga navedenih u osnivačkom aktu.
Iz navedenog proizilazi da vrijednosti stvari i prava mora biti uneseno u društvo do dana ili
najkasnije na dan podnošenja prijave za upis društva u sudska akta.
Unos stvari i prava podrazumijeva da su u vlasništvu osnivača. Ako je fer vrijednost stvari i
prava manja od vrijednosti unesene u osnivački akt, razliku je dužan uplatiti u novcu, a
ukoliko stvari i prava koja je naveo unijeti u aktu u vlasništvo društva ne može obezbijediti
kao svoje vlasništvo, dužan je upisani iznos stvari i prava za koje ne dokaže vlasništvo,
uplatiti u cijelosti u novcu, a društvo je dužno vratiti stvari i prava nakon uplate.
Dionice ili udio u društvu daju članovima (vlasnicima) određena prava kao što su prava na
učešće u:
a) raspodjeli dobiti,
b) upravljanju društvom direktno ili indirektno i
c) dijelu imovine preostale nakon stečaja ili likvidacije.
(Ova prava su riješena Zakonom o privrednim društvima čl. 194., 338., 343., 373.).
Zakon o privrednim društvima je propisao još neka ograničenja kao što su:
a) da vrijednost dionice ne može biti manja od 10 KM
(čl. 127 do 130),
b) troškovi osnivanja i druge naknade se ne mogu isplaćivati na teret
osnovnog kapitala (ZPD – čl. 117. stav 4.).
Ovakva struktura nam omogućuje praćenje upisanog kapitala kao osnivačkog unosa, kao i
naknadne promjene vrijednosti kapitala po svim osnovama. Ovakva klasifikacija omogućuje
korisnicima finansijskih izvještaja sve potrebne informacije o stanju, kretanju i karakteru
kapitala.
Kao i za ostale računovodstvene stavke (sredstva i obaveze), tako i za stavke kapitala vrijedi
opšte računovodstveno pravilo po kome se one, u poslovnim knjigama i finansijskim
izvještajima pravnog lica, moraju iskazivati po njihovim realnim i fer vrijednostima.
101
Finansijsko računovodstvo
Na kontima ove grupe evidentira se vrijednost početnog kapitala, koju osnivači unose u
pravno lice prilikom osnivanja, kao i naknadne promjene vrijednosti (povećanja i
smanjivanja) osnovnog kapitala.
O upisanom vlasničkom kapitalu i njegovoj strukturi djelimično smo govorili kod primjera
kojima smo željeli objasniti namjenu konta – Upisani, a neuplaćeni kapital. Tamo smo naveli
i to da se ova grupa konta može i dodatno analitički raščlaniti, prema vrsti ulagača (vlasnika
kapitala) i karakteru vlasništva.
102
Finansijsko računovodstvo
Na kontima grupe Vlasnički kapital, iskazuju kako dionička društva, tako i društva sa
ograničenom odgovornošću, i ostale oblike vlasničkog organizovanja privrednih društava.
Postupak osnivanja privrednih društava, kao i minimalan iznos osnivačkog kapitala, propisani
su Zakonom o privrednim društvima.
Propisani minimum osnivačkog uloga iznosi 50.000.- KM za dionička društva (d.d.), 20.000.-
KM za društva sa ograničenom odgovornošću (d.o.o.) sa više osnivača (pri čemu ni
vrijednost uloga svakog od osnivača ne može biti niža od 2.000.- KM), odnosno 2.000.- KM
za d.o.o. sa jednim osnivačem.
Vrijednost osnivačkog kapitala u stvarima i pravima također mora biti iskazana u novcu, i to
po onoj vrijednosti sa kojom se saglase svi osnivači i koja se unese u osnivački akt.
Ukupna vrijednost svih uloga svih osnivača predstavlja osnovni (upisani, početni) kapital
privrednog društva.
103
Finansijsko računovodstvo
Odgođena uplata ostatka osnivačkog uloga kod d.d. može se odnositi samo na vrijednost
uloga iznad obaveznog minimuma za osnivanje društva, pošto propisani minimum
osnivačkog uloga mora biti obezbijeđen prije podnošenja zahtjeva za upis privrednog društva
u sudski registar.
Prema tome, upisani, a neuplaćeni vlasnički kapital kod osnivanja dioničkog društva može
biti:
- samo u novcu,
- samo ako je tako predviđeno osnivačkim aktom (ugovorom o osnivanju),
- samo ako je upisani vlasnički kapital veći od propisanog minimuma,
- samo do roka koji je utvrđen osnivačkim aktom.
Ako se obaveza uplate ne izvrši u roku koji je utvrđen osnivačkim ugovorom, neuplaćeni
iznosi se isknjižavaju sa konta. Upisani neuplaćeni kapital (duguje), a Potraživanja po
upisanom neuplaćenom kapitalu (potražuje).
104
Finansijsko računovodstvo
Knjiženje:
Kada dođe do uplate ugovorenih iznosa, tada ćemo proknjižiti sljedeće, vodeći računa
o potrebi otvaranja analitičkih računa evidencije:
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
1. Žiro- račun 50.000
Upisani neuplaćeni kapital «A» 25.000
Upisani neuplaćeni kapital «B» 25.000
Za izvršenu uplatu prema ugovoru
2. Upisani neuplaćeni vlasnički odnosi «A» 25.000
Upisani neuplaćeni vlasnički odnosi «B» 25.000
Uplaćeni vlasnički kapital «A» 25.000
105
Finansijsko računovodstvo
Ako se uplata ne izvrši u roku, plaća se i zatezna kamata utvrđena ugovorom o osnivanju
društva. Potraživanje po kamati bi, u tom slučaju, predstavljalo prihod od kamata. Isto se
odnosi i na potraživanja za naknadu štete koju bi društvo pretrpjelo uslijed kašnjenja sa
uplatom na konto – Ostali prihodi.
Dioničkom društvu mogu naknadno pristupati i novi članovi, poslije upisa društva u sudski
registar i početka poslovanja. Isto tako, i postojeći članovi mogu naknadno povećavati
vrijednost svojih uloga.
U oba slučaja se može desiti da se dio uloga novih ili postojećih članova uplaćuje naknadno.
Knjiženja upisanog, a neuplaćenog kapitala i naknadnih uplata će se u tim slučajevima vršiti
na isti način kao i kod osnivanja društva.
Na kontu Upisani i uplaćeni vlasnički kapital iskazuje se vrijednost kapitala koji je i uplaćen
(ili unesen u stvarima i pravima) prilikom osnivanja društva, kao i naknadna povećanja i
smanjenja vrijednosti osnovnog kapitala po bilo kojim osnovama.
Neke moguće primjere knjiženja kod osnivanja privrednog društva smo već naveli, u
objašnjenjima uz konta potraživanja po Upisanom neuplaćenom kapitalu i po osnovu
Upisanog neuplaćenog vlasničkog kapitala.
Na kontu Upisani i uplaćeni vlasnički kapital se knjiže i sve naknadne promjene vrijednosti
vlasničkog (osnovnog) kapitala, do kojih dolazi u toku poslovanja društva, u skladu sa
propisima i internim aktima privrednog društva. To mogu biti povećanja, ali i smanjivanja
vrijednosti osnovnog kapitala.
Početni osnovni kapital ne isključuje mogućnost povećanja broja i vrijednosti dionica, niti
mogućnost unosa dodatnih uloga u dionice.
106
Finansijsko računovodstvo
Pošto dioničko društvo može emitovati više vrsta (klasa) dionica, konto Uplaćeni vlasnički
kapital se može i dodatno analitički raščlaniti u internom kontnom planu dioničkog društva.
107
Finansijsko računovodstvo
rasporedi vlasničkom kapitalu, konto Uplaćeni vlasnički kapital će se odobriti kroz knjiženja
rasporeda dobiti.
Smanjenje uloga se može vršiti na već uplaćenom, ili na još neuplaćenom dijelu. Knjiženja
smanjenja uloga će se izvršiti u zavisnosti od konkretnog slučaja, u skladu sa odlukom, a
nakon javnog oglašavanja i upisa smanjenja uloga u sudski registar.
Izvršeno je smanjenje osnovnog kapitala d.o.o. sa dva člana za iznos od 10.000.- KM.
Smanjenje osnovnog kapitala se vrši tako, da će se članu “A” isplatiti dio uplaćenog uloga u
iznosu od 5.000.- KM, dok se član “B” oslobađa obaveze uplate neuplaćenog kapitala u istom
iznosu.
108
Finansijsko računovodstvo
Prema Zakonu o privrednim društvima, vrijednost osnovnog kapitala ne može pasti ispod
minimuma koji je propisan Zakonom o privrednim društvima (zahtjev za održavanje
vrijednosti osnovnog kapitala). U protivnom bi se morao obezbijediti nedostajući minimum
kapitala, ili bi privredno društvo prestalo sa radom.
U skladu sa važećim propisima, nakon osnivanja društva, društvo može povećati osnovni
kapital na različite načine:
Bez obzira na način povećanja kapitala «povećanje osnovnog kapitala postaje pravno valjano
upisom u registar emitenta» (čl. 134. – ZPD).
Bitno je napomenuti, da zakon nije izričito zabranio unos stvari i prava naknadno kao unos za
novu emisiju dionica. Povećanje osnovnog kapitala društva iz osnova vlastitih sredstava ili
emisijom dionica za zaposlene radnike ne podrazumijeva se javnom ponudom dionica (čl.
160. do 164. i čl. 217. – ZPD). Preduzeće je dužno obavijestiti Komisiju za vrijednosne
papire u roku do 15 dana prije početka upisa vrijednosnih papira, nije za ovaj oblik upisa
dakle potrebna saglasnost Komisije za vrijednosne papire, ali je obaveza da se o tome
109
Finansijsko računovodstvo
obavijesti u navedenom roku (osam dana od završenog upisa). Prema članu 135. ZPD,
«uplata dionica nove emisije u novcu može se vršiti u ratama u roku koji ne može biti duži od
godinu dana od dana donošenja rješenja Komisije o uspjeloj emisiji dionica». Da bi društvo
moglo objaviti novu emisiju dionica, u skladu sa važećim propisima, mora biti prethodna
emisija u cijelosti uplaćena, osim ako je nova emisija izvršena u stvarima ili pravima u skladu
sa odlukom Skupštine dioničara (ZPD – čl. 141.).
Da bismo uopšte mogli započeti emisiju dionica potrebno je podnijeti zahtjev Komisiji za
odobrenje emisije koji sadrži:
a) odluku o emisiji,
b) statut dioničkog društva,
c) dokument o upisu društva u registar emitenta,
d) prijedlog prospekta dionica,
e) dokaz o uplati takse za odobrenje emisije.
Odluka o povećanju osnovnog kapitala emisijom novih dionica obavezno sadrži (Zakon o
privrednim društvima – čl. 142.):
Uobičajeno je da se emisija novih dionica obavlja putem javne ponude, osim ako skupština
nije drugačije odlučila. Kod nove emisije dionica bitno je znati da pravo preče kupnje imaju
raniji dioničari, a u skladu sa procentima dotadašnjeg vlasništva, i pod uslovom da se uplata
mora vršiti u novcu. Prenos ovog prava je isključen Zakonom o privrednim društvima.
Jedan od oblika povećanja vrijednosti kapitala bez dodatnih sredstava jeste iz rezervnog
fonda, ali ne iz onog dijela obaveznog rezervnog fonda, nego iz iznosa iznad tog nivoa. Ovdje
se ne radi o povećanju broja dionica, već o povećanju nominalne vrijednosti dionice. U tom
slučaju dioničari snose administrativne troškove povećanja vrijednosti dionica.
110
Finansijsko računovodstvo
Povećanje vrijednosti dionice ili emisiju besplatnih dionica je također obavezno prijaviti
Registru vrijednosnih papira.
Kao što je povećanje osnovnog kapitala, regulisano važećim propisima, tako je i smanjenje
kapitala regulisano Zakonom o privrednim društvima.
Može biti više različitih oblika smanjenja osnovnog kapitala kao što su:
a) dobrovoljno smanjivanje ekonomske sposobnosti društva (tj. smanjenje vrijednosti
preduzeća ili njegovo ekonomsko slabljenje),
b) smanjenje kapitala uslovljeno pokrićem gubitka u poslovanju,
c) smanjenje kapitala uslovljeno promjenom strukture sredstava (prestanak određenih
prava koja su bila evidentirana u aktivi preduzeća kao što su: prava na tuđim
sredstvima, osnivačka prava, licence, koncesije, patenti i sl.),
d) sticanje vlastitih dionica po sistemu otkupa ili isplate dioničara, i njihov izlazak iz
društva.
Smanjenje kapitala ne može ugroziti nivo osnivačkog kapitala, tj. ne može se odnositi na
iznose ispod 50.000.- KM za dioničko društvo ili 10.000.- KM za društvo ograničene
odgovornosti, kao što ni smanjenje ne smije uticati za izmirenje obaveza povjeriocima
društva.
Ukoliko se smanjenje može provesti na više različitih načina treba poštovati redoslijed
predviđen Zakonom o privrednim društvima (ZPD – čl. 175.), i to:
111
Finansijsko računovodstvo
Dionice koje su povučene zbog smanjenja, moraju se prijaviti Registru vrijednosnih papira,
odmah po donošenju odluke o smanjenju kapitala.
Smanjenje kapitala uslijed pokrića gubitka je svakako neželjena situacija, ali u skladu sa
važećim propisima moguće rješenje za prevazilaženje krize.
Naknada gubitka iz kapitala podrazumijeva da nema fonda rezervi tj. da je već iskorišten.
Vrijednosti gubitka koje se nadoknađuju iz kapitala podrazumijevaju da ne smiju dovesti do
smanjenja osnovnog kapitala ispod nivoa osnivačkog iznosa, jer bi to značilo da je ugroženo
zakonito postojanje društva.
Ako se to i dogodi, možemo izvršiti uplatu novca u korist društva, ali samo do visine gubitka.
Ako bi se dogodila uplata iznad visine gubitka, bilo bi potrebno platiti porez u visini od 30%.
U ovom slučaju uplata za pokriće gubitka vrši se u korist fonda rezervi do nivoa gubitka, a taj
se iznos zatim koristi za pokriće gubitka. Ako bismo željeli, nakon pokrića gubitka iz fonda
rezervi da određeni iznos uplatimo u rezervni fond, tada bismo morali platiti 30% poreza na
formiranje sredstava rezervnog fonda kao da se formira iz dobiti.
Interesantna pojava, koja se može dogoditi društvima koja imaju u bilansu određena značajna
prava: licenci ili koncesija patenata ili osnivačkih ulaganja, da u momentu gubljenja tih prava
neminovno dolazi do gubitka aktive, što prouzrokuje zbog bilansne ravnoteže i gubitak
pasive.
Ako bi se pak dogodilo, da jedan ili više dioničara žele napustiti društvo, i svoje dionice
prodaju preostalim članovima društva (zatvorenom prodajom) tada ih društvo isplaćuje iz
vlastitih sredstava, što dolazi i do smanjenja novčanih sredstava, ali i do smanjenja kapitala
na klasi četiri.
Ako bi takve dionice kupio neko od postojećih dioničara ili neki novi dioničari uplatom ličnih
sredstava, tada ne bi došlo do smanjenja kapitala, ali i ni do povećanja, već samo do
promjene vlasnika nad tim dionicama.
112
Finansijsko računovodstvo
Sve ove promjene povećanja i smanjenja kapitala koje smo vam prezentirali u prethodnom
tekstu, približit ćemo vam u narednom dijelu ovog poglavlja sa računovodstvenog aspekta
4.3. DIONIČKA PREMIJA
Emisija novih dionica se vrši u cilju povećanja vrijednosti osnovnog kapitala, odnosno u cilju
pribavljanja novih finansijskih sredstava, po posebno propisanom postupku. Ako bi nove
dionice bile prodate po cijeni koja je veća od utvrđene nominalne vrijednosti dionica, za
emitenta će to predstavljati dioničku premiju koja se evidentira na kontu Dioničke premije.
Može se, međutim, desiti i to da se jedan dio emisije ne uspije prodati. U tom slučaju se
vrijednost prodate emisije evidentira po postignutoj cijeni i vrijednosti (u svakom slučaju).
Dioničko društvo emituje 1.000 novih dionica nominalne vrijednosti 100.- KM po dionici
(1.000 x 100 = 100.000.- KM). Prodato je i naplaćeno:
Konto 401 (dionički kapital) će se umanjiti tek u slučaju, da dioničko društvo odluči da
otkupljene vlastite dionice trajno povuče i poništi.
Račun dioničke premije može po svojoj suštini da potražuje veoma značajne iznose, tj. one
iznose koji se pojave kao pozitivna razlika nominalne i tržišne vrijednosti. Koliki će se iznos
ostvariti iznad nominalne vrijednosti zavisi od interesa i volje kupca da plati za dionice
vrijednost iznad nominalnog iznosa.
113
Finansijsko računovodstvo
Teoretski gledano, ta vrijednost može biti veoma, veoma velika. S obzirom da dionička
premija ne mora biti ostvarena, već se može zabilježiti gubitak nominalne vrijednosti, koji se
također knjiži na dugovnu stranu računa Dionička premija, i predstavlja korektivnu vrijednost
kapitala u bilansu stanja.
Da ne bi došlo do zamjene teza, dužni smo vas upozoriti da se pozitivne i negativne razlike
ostvarene po osnovu kupoprodaje dionica društva knjiže preko računa Dionička premija, a ne
preko računa grupe ostali prihodi ili ostali rashodi, zbog toga što se ovdje ne radi o prodaji
stalnih ili tekućih sredstava iz aktive bilansa tj. Ulaganja, već o prodaji dionica društva iz
klase kapitala u pasivi bilansa.
Dionicu treba prihvatiti kao pravo vlasništva nad kapitalom društva a ne kao vlasništvo
sredstava. Dionica ne podrazumijeva pravo diobe sredstava, već pravo diobe koristi od
sredstava.
Gubitak po osnovu razlike nominalne vrijednosti i tržišne vrijednosti dionice može težiti
maksimalno nuli, što znači da je time i ograničen iznos gubitka, što nije slučaj u pozitivnom
odnosu kada se ostvaruje dionička premija.
Prema MRS-u 16, kao i MRS-u 38, pozitivni efekat revalorizacije stalnih sredstava treba
direktno odobriti kapitalu, kao revalorizacione rezerve. Prema tome, efekti revalorizacije
stalnih sredstava evidentiraju se u korist konta – Revalorizacione rezerve u grupi vlasničkog
kapitala.
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
1. Građevinski objekti – u funkciji 20.000
Oprema – u funkciji 15.000
114
Finansijsko računovodstvo
Očuvanje kapitala kroz revalorizacione rezerve, kao i kroz ostvarene rezultate poslovanja,
ima dva osnovna koncepta:
- očuvanje finansijskog kapitala,
- očuvanje fizičkog kapitala.
Razlika između ta dva koncepta je u tome kako će se definirati kapital koji se želi očuvati:
Prema principu očuvanja finansijskog kapitala, dobit je ostvarena samo ako je finansijski
iznos neto sredstava na kraju perioda veći od neto sredstava na početku perioda. Pri tom se
izuzimaju bilo kakve raspodjele vlasnicima, kao i doprinosi vlasnika (dodatna ulaganja
kapitala) tokom posmatranog perioda.
Posebno je važno uočiti da se revalorizacija kao kategorija odnosi na stalna sredstva. Sam
obračun revalorizacije treba prihvatiti kao povećanje stalnih sredstava u funkciji i njihove
ispravke vrijednosti. To matematski znači da se revalorizacija u svom efektu odnosi na
sadašnju vrijednost stalnih sredstava. Povećanje dugovne strane stalnih sredstava i povećanje
njihove ispravke vrijednosti za isti koeficijent priznate inflacije, dat će za rezultat
revalorizovani efekat, kao što je to u prethodnom primjeru i proknjiženo, koji bilansno znači
obračun revalorizovane rezerve.
Revalorizaciju treba različito posmatrati, sa aspekta njenog odnosa prema bilansu stanja u
uslovima kada se ona odnosi na sredstva koja se ne amortizuju, i kada se odnosi na sredstva
koja se ne koriste, ali su u funkciji (privremeno van upotrebe).
Sredstva koja imaju amortizaciju, efekat revalorizacije će preko amortizacije biti uračunat u
troškove konverzije ili rashode direktno, koji će se u konačnom kružnom kretanju sredstava
nadoknaditi sa tržišta. U konačnom obračunu u aktivi ta vrijednost završava sa vrijednosti
nula (nakon prodaje zaliha ili realizacije usluge koja je preuzela amortizaciju kao trošak), dok
u pasivi efekat se i dalje zadržava na kontu Revalorizovana rezerva, do iskorištenja za
nadoknadu smanjenja vrijednosti stalnih sredstava ili nadoknadu gubitka u poslovanju.
115
Finansijsko računovodstvo
Za stalna sredstva koja se ne amortizuju, ali se na njih obračunava revalorizacija, svoj efekat
povećanja vrijednosti u cijelosti evidentiraju, također u korist računa Revalorizovana rezerva.
Tu se može prepoznati nastojanje da se očuva vrijednost kapitala u inflatornim uslovima kao
obračunska kategorija, a da li je to i stvarno efekat, ne može se znati dok se takva transakcija
ne provjeri i tržišno.
Efekat revalorizacije kao princip očuvanja kapitala ima smisla, sve dok se takva imovina ne
proda, a kada se proda, saldo u aktivi je nula, a u pasivi bilansa i dalje ostaje račun
Revalorizovana rezerva sa svojim stanjem.
Pitanje koje se ozbiljno može postaviti za razmišljanje jeste: treba li sa realizacijom stalnih
sredstava isknjižiti i efekte revalorizacije koji su tim sredstvima ostvareni, jer kad nema tih
sredstava kako može biti njihove revalorizovane rezerve.
Isti je slučaj sa ulaganjima novčanog oblika, dok ulaganja koja su vezana za stalna
materijalna i nematerijalna sredstva, mogu imati revalorizaciju tek kada je ulaganje kao
proces okončano, i tek tada kada počinju pristizati koristi od tog ulaganja, što je regulisano
MRS-om o ulaganjima. Da se ne bi dogodila greška, u obračunu revalorizacije pod dejstvom
inflacije, potrebno je znati da se ta kategorija ne može primijeniti na zalihe niti druge oblike
tekućih sredstava, jer se tekuća sredstva priznaju po trošku sticanja ili neto prodajne
vrijednosti, u zavisnosti koja je vrijednost niža.
Povećanje vrijednosti zaliha je predviđeno kod gotovih proizvoda i robe, ali samo kao
korektivna obračunska stavka na računima ukalkulisane razlike u cijeni, (na potražnim
stranama) što u konačnom efektu vrijednost ponovo svodi na trošak sticanja zaliha. Računi
ukalkulisanih razlika u cijeni kod zaliha namijenjenih prodaji ima tretman korekcionog
računa ili računa nivelacije cijena.
116
Finansijsko računovodstvo
4.5. REZERVE
Preduzeće može izdvojiti dio kapitala i u posebne rezerve, zakonske ili slobodne (statutarne),
koje će evidentirati na kontu rezerve. Funkcija rezervi je, prije svega, da obezbjedi sigurnost
za eventualne poslovne neuspjehe koji mogu da izazovu negativno poslovanje.
Rezerve se, najčešće, formiraju i povećavaju iz osnova rasporeda dobiti nakon oporezivanja.
S druge strane, rezerve se najčešće koriste za pokriće nastalih gubitaka.
Kod dioničkih društava, obaveza formiranja i održavanja fonda rezervi je propisana Zakonom
o privrednim društvima. Rezerve dioničkog društva formiraju se propisanim izdvajanjima iz
ostvarene dobiti, a moraju dostići najmanje 25% osnovnog kapitala, kod novoformiranih
firmi u periodu od 6 godina i kasnije održavati tu procentualna vrijednost.
2. Za sljedeću godinu dioničko društvo je iskazalo gubitak u iznosu od 15.000.- KM, koji je
naknađen na teret fonda rezervi.
117
Finansijsko računovodstvo
Osim za pokriće budućih gubitaka, rezerve dioničkog društva se mogu koristiti i za dopunu
dividendi, povećanje nominalne vrijednosti dionica, za emisiju novih besplatnih dionica i sl.
Treba napomenuti da ti drugi izvori nisu navedeni, ali oni moraju biti u skladu sa pozitivnim
zakonskim propisima.
Sve ove kategorije se posmatraju i kao drugi uslovi formiranja fonda rezervi. Za ove druge
uslove ne važi ograničenje 25%, što znači da u tom obliku povećanje može preći iznos 25%
fonda rezervi dioničkog društva.
Prilikom formiranja fonda rezervi, društvo treba da izdvaja najmanje 10% godišnje od
vrijednosti dobiti, sve dok ne postigne iznos rezervi 25% osnovnog kapitala.
Ova obaveza teče do pete godine poslovanja, a ako se ova obaveza ne ispuni, do pete godine,
nastavlja se i dalje sa procentom od 20% od ostvarene dobiti na godišnjem nivou, sve dok
fond rezervi ne dostigne nivo 25% osnovnog kapitala.
Prema članu 190. Zakona o privrednim društvima «Fond rezervi koristi se za pokriće gubitka
i drugih nepredviđenih troškova u poslovanju dioničkog društva».
U slučaju smanjivanja vrijednosti fonda rezervi ispod 25% iznosa osnovnog kapitala,
dioničko društvo je dužno vršiti izdvajanja u skladu sa odredbama člana 189. stav 2. ovog
zakona.
118
Finansijsko računovodstvo
Fond rezervi iznad iznosa utvrđenog u članu 188. stav 3. ovog zakona, može se koristiti i za:
1) dopunu dividendi, najviše do 5% osnovnog kapitala;
2) povećanje nominalne vrijednosti dionica u skladu sa članom 152. ovog zakona;
3) emisiju besplatnih dionica u slučaju iz člana 153. ovog zakona.
Ovdje moramo kao računovođe uočiti prava korištenja fonda rezervi do nivoa 25%, i dijela
fonda rezervi kada on dostigne nivo veći od 25% osnovnog kapitala.
Za ova knjiženja će dugovati račun 430, a potraživat će računi gubitka neraspoređene dobiti
(najviše 5%), račun upisanog vlasničkog kapitala (401), kao i u slučaju besplatnih dionica
također će potraživati račun 401.
Zakonom je predviđena mogućnost da zaposleni imaju svoj poseban fond rezervi, ali se mora
i evidentirati na posebnom računu rezervi kao analitički račun. Korištenje ovog računa se
propisuje statutom društva, kojeg mora da verifikuje Skupština društva.
Ako se ovaj dio formira iz dobiti, to mora biti nakon obustavljanja poreza na dobit, a ako je iz
plata radnika, onda se to podrazumijeva da se izdvaja iz neto plate uposlenih po principu
obustave (duguje račun: obaveze za neto plaće uposlenih, a potražuje račun rezervnih
kapitala).
U ranijoj našoj praksi ovaj fond se nazivao «fond uzajamne pomoći radnika ili uzajamna
kasa», ali su svi računi uglavnom smješteni u grupu računa kapitala i rezervi.
Nakon formiranja finansijskog rezultata koji se definiše kao dobit, najprije je potrebno
izvršiti obračun obaveze po osnovu poreza na dobit. Raspored ostatka dobiti, nakon
oporezivanja, utvrđuje se odlukom nadležnog organa ili lica privrednog društva (skupštine
dioničara, osnivača), a u skladu sa propisima i internim aktima društva.
Nakon rasporeda za posebne namjene, dobit se može iskazati i kao neraspoređena dobit
tekuće godine, ukoliko se radi o periodičnim obračunima.
Akumulirana dobit se može i naknadno rasporediti, u korist vlasničkog kapitala, rezervi, ili se
može koristiti za naknađivanje gubitka u narednom periodu, za naknadne isplate vlasnicima
kapitala i sl.
119
Finansijsko računovodstvo
Nije uobičajeno da pozicija konta akumulirane dobiti, zadržava kapital više godina, jer se to
može tumačiti kao nesposobnost menadžmenta da rasporedi kapital i da mu da adekvatnu
funkciju, ali isto tako ova kategorija nije zakonom niti standardima vremenski ograničena.
Rezultat poslovanja može biti negativan (u tekućoj godini), tada će se iskazati na kontu
gubitak tekućeg perioda, a po isteku te godine negativan rezultat će se sa tog računa ugasiti u
formi formiranja gubitka na godišnjem nivou, i tako formirati gubitak na računu – gubitak
prethodnih godina ili akumulirani gubitak.
Treba, osim toga, imati u vidu i zakonske odredbe koje mogu propisivati određene obaveze u
takvim slučajevima. Pri tome se naročito misli na obavezu održanja vrijednosti kapitala
najmanje na propisanom minimalnom nivou.
Nakon utvrđivanja finansijskog rezultata perioda (dobiti ili gubitka), te nakon utvrđivanja
obaveze poreza na dobit, rezultat perioda se preko konta (Raspored rezultata) prenosi na
odgovarajući konto grupe dobiti ili gubitka tekuće godine.
U zavisnosti od toga da li je rezultat pozitivan ili negativan, knjižit će se, tako da duguje
račun rasporeda rezultata, a potražuje račun dobiti ili gubitka tekućeg perioda i akumulirana
dobit.
Raspored dobiti, kao i raspored (pokriće) gubitka, vrši se na osnovu odluke nadležnog organa
ili lica privrednog društva, u skladu sa njegovim statutom i propisima. Od načina rasporeda
120
Finansijsko računovodstvo
rezultata zavisit će i načini knjiženja sa konta dobiti ili gubitka tekućeg perioda ili
akumuliranog rezultata.
Konto Vlastite dionice koje drži pravno lice koriste samo dionička društva, a stanje na ovom
kontu će se pojaviti u momentu kada dioničko društvo dođe u posjed vlastitih dionica.
Sticanje vlastitih dionica može se vršiti otkupom vlastitih dionica, pravnim sljedništvom
(nakon stečaja ili likvidacije vlastite podružnice - supsidijarnog društva), kao naplatu vlastitih
potraživanja ili na druge zakonom predviđene načine.
Sticanje vlastitih dionica treba shvatiti kao izuzetnu mogućnost, koja znači poništenje ranijeg
izdavanja tih istih dionica u cilju sticanja ili povećanja vlastitog kapitala. Iskup dijela vlastitih
dionica nije ni u interesu ostalih dioničara ni u interesu povjerilaca, ali su i takve situacije
moguće, bilo na osnovu odluke Skupštine dioničkog društva ili po sili zakona.
Prema Zakonu o privrednim društvima, vrijednost stečenih vlastitih dionica ne može biti veća
od 10% vrijednosti osnovnog kapitala.
Sticanje vlastitih dionica, u suštini, predstavlja smanjenje vlastitog kapitala u opticaju, tj.
njegovo povlačenje sa tržišta vrijednosnih papira. Stoga vrijednost stečenih dionica se
iskazuje na dugovnoj strani konta Vlastite dionice, koje drži pravno lice.
Izuzetno, vlastite dionice se mogu unijeti u poslovne knjige i kao imovina na konto - Vlastite
dionice5 , ali ne na duži rok od 12 mjeseci. Prema Zakonu o privrednim društvima, u tom
slučaju je obavezno povećanje fonda rezervi najmanje za iznos ukupne nominalne vrijednosti
vlastitih dionica koje se iskazuju kao imovina.
Stečene vlastite dionice se evidentiraju na kontu Vlastite dionice koje drži pravno lice sve do
njihove ponovne prodaje, ili do povlačenja iz opticaja i poništenja tih dionica, a najduže do
12 mjeseci. I dalje zakonska mogućnost ostaje da se pripišu osnovnom kapitalu, ukoliko se za
5
Vlastite dionice koje drži pravno lice u kapitalu su u daljnjem tekstu kao „vlastite dionice – otkupljene“
121
Finansijsko računovodstvo
njih nađe pokrića iz vlastitih sredstava dioničara ili po sistemu kreditnog zaduženja i otkupa
vlastitih dionica uz ostanak kreditne obaveze.
Ako se stečene vlastite dionice iskazuju po trošku, konto Vlastite dionice u kapitalu se i
zadužuje (kod sticanja) i odobrava (kod prodaje ili poništenja) po onoj cijeni i vrijednosti po
kojoj su vlastite dionice otkupljene.
Prema tome, i sticanje i ponovna prodaja stečenih vlastitih dionica knjiži se uvijek po onoj
vrijednosti po kojoj su dionice i otkupljene, tj. po trošku sticanja, dok se razlika između te
vrijednosti i prodajne cijene evidentira u korist ili na teret dioničke premije na kapitalu.
Ako na kontu dioničke premije nema stanja, negativni efekti prodaje stečenih vlastitih
dionica po cijeni nižoj od troška sticanja evidentirat će se na teret rezervi kapitala,
akumulirane dobit, dobiti perioda i sl.
122
Finansijsko računovodstvo
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
1. Žiro-račun 110.000
Upisani uplaćeni vlasnički kapital 100.000
Dionička premija – kapitala 10.000
Za prodatu emisiju dionica
2. Vlastite dionice koje drži pravno lice 30.000
Dionička premija – kapitala 6.000
Žiro-račun 36.000
Za stečene vlastite dionice
3. Žiro-račun 20.000
Vlastite dionice koje drži preduzeće 20.000
Dionička premija – kapitala 6.000
Za prodate stečene vlastite dionice
4. Žiro-račun 10.000
Vlastite dionice koje drži preduzeće 10.000
Za prodate stečene vlastite dionice
U ovom slučaju, ponovna prodaja stečenih vlastitih dionica knjiži se tako da se konto Vlastite
dionice koje drži pravno lice smanjuje (potražuje) za nominalnu vrijednost ponovo prodatih
dionica, a sve razlike između nominalne vrijednosti i prodajne cijene evidentiraju se ponovo
preko dioničke premije (duguje ili potražuje konto dionička premija kapitala).
Stečene vlastite dionice se mogu trajno povući iz opticaja i poništiti. U tom slučaju bi se
vrijednost tih dionica potpuno isknjižila sa konta Vlastite dionice koje drži pravno lice
(potražuje konto Vlastite dionice koje drži pravno lice), i to po onoj vrijednosti po kojoj su do
tada bile i iskazane na kontu Vlastite dionice koje drži pravno lice (ili po trošku sticanja, ili
po nominalnoj vrijednosti), a dugovao bi račun – Uplaćeni vlasnički kapital, za nominalnu
vrijednost, a dionička premija za premiju, ako se na Vlastite dionice koje drži pravno lice
vode po trošku.
Ovakva promjena se događa kada se određeni broj dionica isplati dioničarima iz sredstava
društva. Tada će dugovati račun obaveza prema dioničarima, a potraživat će račun – Žiro-
račun za isplaćeni iznos i poništene dionice.
Ako su stečene vlastite dionice prethodno bile iskazane po trošku, za razliku između
nominalne vrijednosti i troška sticanja zadužio bi se ili odobrio konto - Dionička premija ili
konto- Rezerve, ili - Akumulirana dobit i sl., u zavisnosti od toga da li je trošak sticanja bio
veći ili manji od nominalne vrijednosti vlastitih dionica.
123
Finansijsko računovodstvo
Imajući u vidu mogućnost postojanja različitih vrsta dionica (obične dionice, prioritetne
dionice, dionice bez prava glasa, dionice zaposlenih i dr.), može biti potrebno i konto Vlastite
dionice otkupljene analitički razraditi u internom kontnom planu.
Kada se vrši isplata određenih vlastitih dionica sa grupe Vlastitih otkupljenih dionica iz ličnih
sredstava dioničara koji ostaju u društvu, tada se mijenjaju procenti vlasništva, a knjiženja će
biti tako da se gasi račun Kratkoročna ulaganja u vlastite dionice (aktiva) duguje – Žiro-račun
i u drugom stavu knjiženja duguje Vlastite otkupljene dionice, a potražuje Upisani vlasnički
kapital.
124
Finansijsko računovodstvo
Rezultat u poslovanju, kako ga prepoznaju MRS, i važeći propisi može biti kod pravnih lica
definisan kao: dobit, gubitak ili neutralan rezultat (razlika prihoda i rashoda je nula).
Danas u skladu sa važećim propisima, budžetski korisnici rezultat izražavaju kao: deficit ili
suficit, ili kao budžetsku ravnotežu.
Mi ćemo u skladu sa programom ove knjige, govoriti o dobiti ili gubitku privrednih društava
(koja su u literaturi poznata još pod nazivom “profitni centri“).
Dobit pozitivna razlika između zbira prihoda i zbira rashoda pravnog lica u okviru
računovodstvenog perioda, a gubitak je negativna razlika između zbira prihoda i zbira
rashoda pravnog lica u okviru obračunskog perioda.
Bilans uspjeha uspostavlja razliku prihoda i rashoda kao „bruto dobit“ i „bruto gubitak“, što
se evidentira na odvojenim računima na grupi konta finansijskog rezultata pod nazivom
„obračun rezultata“. Kontnim planom je predviđena grupa konta za „raspored rezultata“.
U okviru samog rasporeda na prvom mjestu je „porez na dobit“, a potom se evidentira „dobit
nakon oporezivanja“. Ukoliko se radi o gubitku i on će proći usklađivanje sa Zakonom o
porezu na dobit, pa tek onda utvrditi konačan gubitak i poresku obavezu.
Neto dobit, nakon provedene procedure u skladu sa poreskim zakonom dolazi u fazu
raspodjele.
Prihodi i rashodi iz redovnih aktivnosti mogu biti tako značajni da zahtijevaju posebno
pojašnjenje i treba ih u izvještajima i zabilješkama posebno objaviti i naglasiti.
Dobit ili gubitak može biti korigovana pod dejstvom potencijalnih događaja i događaja
nastalih nakon datuma bilansa stanja do datuma izvještavanja, ali poštujući zahtjeve paragrafa
– br. 10 – Događaji nakon datuma bilansa.
Prema pozitivnim zakonskim propisima kod nas postoje različiti oblici organizovanja pravnih
lica s obzirom na uslove osnivanja i prava i obaveze osnivača i u domenu dobiti ili gubitka,
(njegove raspodjele ili pak njegovog pokrića).
125
Finansijsko računovodstvo
Prema odredbama člana 103, Zakona o privrednim društvima kod komanditnog društva:
«Dobit komanditnog društva dijeli se na dio za komplementare i dio za komanditore, u
omjeru utvrđenom u ugovoru. Dio dobiti komplementarima dijeli se među njima na jednake
dijelove.»
U daljem tekstu ćemo vas upoznati sa računovodstvenim aspektom kroz primjenu kontnog
plana privrednih društava proizvodne, uslužne i trgovinske djelatnosti.
Preko konta klase 7, u skladu sa MRS-a i važećim zakonskim propisima, vrši se:
- obračun (utvrđivanje) i knjiženje finansijskog rezultata obračunskog perioda,
sučeljavanjem prihoda i rashoda obračunskog perioda, kao i
- raspored ostvarenog finansijskog rezultata, u skladu sa propisima o privrednim društvima,
propisima o porezu na dobit i drugim propisima, a na osnovu odluke nadležnog organa
privrednog društva koja se donosi u skladu sa vlasničkim aktom privrednog društva.
Unutar grupe 70 propisana su i potrebna trocifrena konta, dok grupe 71 i 72 sadrže samo konta
identičnog naziva. Naravno, preduzeće ima i mogućnost otvaranja potrebnog broja analitičkih konta
za obračun i evidenciju.
Računi rashoda, na grupama 65 do 68, u svojim saldima predstavljaju iznose koje bi trebalo
naknaditi iz ukupnog prihoda preduzeća.
126
Finansijsko računovodstvo
Razlika prihoda (60 - 63) i rashoda (65 - 68) predstavljaju finansijski rezultat obračunskog
perioda, koji može biti pozitivan (dobit) ili negativan (gubitak). U zavisnosti od toga preduzeće
će vršiti i raspored finansijskog rezultata, tj. raspored dobiti ili pokriće gubitka, ili knjižiti
nepokriveni gubitak, sve do nivoa gubitka iznad visine kapitala, što je regulisano po proceduri i
kroz važeće zakonske propise.
U Federaciji BiH, bilansne šeme (dakle i struktura i sačinjavanje bilansa uspjeha) propisane su
Zakonom o računovodstvu i reviziji, što znači da ih usvaja Parlament Federacije u istoj proceduri
koja važi za donošenje zakona. Izuzetno, Zakonom o računovodstvu je predviđena i mogućnost
da izmjene i dopune bilansnih šema, po potrebi i po skraćenom postupku, izvrši i ministar
finansija FBiH i da ih objavi u "Službenim novinama Federacije BiH".
127
Finansijsko računovodstvo
Na kontima grupe 70 vrši se obračun rezultata (dobiti ili gubitka perioda), i to preko sljedećih
trocifrenih konta:
- konto 700 – Razlika prihoda i rashoda,
- konto 701 – Dobit prije oporezivanja,
- konto 702 – Gubitak.
Dobit ili gubitak perioda utvrđuje se međusobnim sučeljavanjem ukupnih prihoda (grupe
konta 60 do 63) i ukupnih rashoda (grupe konta 65 do 68) koje je preduzeće ostvarilo u
obračunskom periodu. Sučeljavanje prihoda i rashoda vrši se preko konta 700, pri čemu se
utvrđuje dobit perioda (ako je zbir prihoda veći od zbira rashoda), odnosno gubitak perioda
(ako je zbir prihoda manji od zbira rashoda).
Saldo konta 700 predstavljaće pozitivnu ili negativnu razliku ukupnih prihoda i ukupnih
rashoda perioda.
Konto 701 se odobrava za ostvarenu dobit perioda. Knjiženje se vrši tako da duguje konto
700 – Obračun rezultata, a potražuje konto 701.
Ovo knjiženje se vrši ako je saldo konta 700 pozitivan, tj. ako je ostvarena pozitivna razlika
prihoda i rashoda obračunskog perioda.
Treba naglasiti da ćemo ovdje u primjeru slučaj obračuna rezultata pojednostaviti pa prihode
i dijelove finansijskog rezultata nismo razdvojili na operativne, ostale i vanredne prihode i
rashode. Takvu detaljnu obradu ćemo imati u poglavlju finansijski izvještaji i finansijsko
izvještavanje. Tako da ovdje za sada nemamo pregled da parcijalni finansijski rezultati (dobit
od operativne aktivnosti, dobit od ostalih aktivnosti i sl.) međusobno mogu biti pozitivni ili
negativni, a konačan rezultat je zbir sva tri podrezultata dobiti ili gubitka.
128
Finansijsko računovodstvo
Po izvršenom rasporedu dobiti (koja će se knjižiti preko konta 710 – Raspored rezultata),
konto 701 će se zatvoriti sa kontom 710 (duguje 701/potražuje 710).
65 700 60
o
S (2) (2) (1) (1) So
(3) (4)
701 702
(3) (4)
Objašnjenje knjiženja:
129
Finansijsko računovodstvo
701 702
(7) (8)
Objašnjenje knjiženja:
Konto 702 će dugovati za eventualni gubitak obračunskog perioda, a potraživao bi konto 700
– Obračun rezultata.
Za 2002. godinu preduzeće je ostvarilo prihode (iskazane na kontima grupa 60 do 64) u ukupnom
iznosu od 1.580.000.- KM i rashode (iskazane na kontima grupa 65 do 69) u ukupnom iznosu od
1.650.000.- KM, tako da gubitak perioda iznosi 70.000.- KM.
Po izvršenom knjiženju rasporeda (pokrića) gubitka, koji će se knjižiti preko konta 710 –
Raspored rezultata, konto 702 će se zatvoriti (duguje 710/potražuje 702).
130
Finansijsko računovodstvo
O načinu rasporeda dobiti, kao i o načinu rasporeda (odnosno pokrića) gubitka, odlučuje
nadležno tijelo ili lice preduzeća, na osnovu statuta ili drugog odgovarajućeg akta (skupština
dioničara, vlasnici udjela i sl.), a u skladu sa propisima o privrednim društvima i drugim
relevantnim propisima.
Pored propisa i akata iz domena statusnog prava, vrijednosnih papira i dr., naročito se
ukazuje na obavezu primjene propisa o porezu na dobit privrednih društava.
Postupak rasporeda rezultata, kao i druge mjere koje se trebaju preduzeti u postupku
rasporeda rezultata i promjena na kapitalu, propisane su Zakonom o privrednim društvima i
propisima o upisu u sudski registar. Pored toga, kod dioničkih društava, određene obaveze u
tom smislu propisane su i propisima o vrijednosnim papirima i registru vrijednosnih papira.
Nakon donošenja odluka o usvajanju i načinu rasporeda rezultata (dobiti ili gubitka), u skladu
sa nevedenim propisima i aktima samog privrednog društva, vrši se i knjigovodstveno
evidentiranje tog rasporeda.
U praksi će se, međutim, često događati da se raspored rezultata vrši tek nakon sačinjavanja
finansijskog izvještaja i njegovog podnošenja nadležnom državnom organu u propisanom
roku, tj. nakon zaključivanja poslovnih knjiga za prethodnu godinu. U tom slučaju, poslovne
knjige za prethodnu godinu se zaključuju sa pozicijama iskazanog rezultata na kontima 460
(Dobit tekuće finansijske godine) ili 461 (Gubitak tekuće finansijske godine), sa kojih se
odgovarajuća knjiženja vrše poslije donošenja odluke o rasporedu rezultata.
Ako se radi o rasporedu dobiti, za raspored će dugovati konto 710. U zavisnosti od konkretne
situacije i odluke o rasporedu dobiti, potraživat će:
- konto – Obaveze za porez na dobit,
- konto – Rezerve,
- konto – Obaveze prema učesnicima u dobiti,
- konto – Neraspoređena dobit tekuće godine,
131
Finansijsko računovodstvo
Dobit dioničkog društva za 2002. godinu prije oporezivanja iznosi 350.000.- KM, porez na dobit
(obaveza po poreskom bilansu) 80.000.- KM, a ostatak dobiti 270.000.- KM.
Po odluci skupštine dioničara, ostatak dobiti se raspoređuje:
- 70.000.- KM za pokriće gubitka iz ranijih godina,
- 60.000.- KM u rezerve,
- 100.000.- KM u dividende dioničarima,
- 40.000.- KM se ostavlja kao neraspoređena dobit.
132
Finansijsko računovodstvo
Gubitak dioničkog društva za 2002. godinu iznosi 70.000.- KM, od čega je 50.000.- KM je
naknađeno na teret rezervi, a 20.000.- KM predstavlja neraspoređeni gubitak tekuće godine.
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
Gubitak 70.000
1 Obračun rezultata 70.000
. Za obračun rezultata
Raspored rezultata 700.000
2 Gubitak 70.000
. Za zatvaranje konta klase 7
Gubitak tekuće finansijske 70.000
3 godine
. Raspored rezultata 70.000
Za iskazivanje gubitka tek.god.
Rezerve 50.000
4 Gubitak tekuće 50.000
. finans.godine
Za raspored gubitka
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
1 Gubitak 70.000
. Obračun rezultata 70.000
Za obračun rezultata
2 Raspored rezultata 70.000
. Gubitak 70.000
133
Finansijsko računovodstvo
Kao što se vidi iz prethodnih primjera, konta klase 7 se uvijek međusobno zatvaraju po
izvršenom rasporedu rezultata, knjiženjem 701/710 za dobit, odnosno 710/702 za gubitak.
Nadoknađivanje gubitka se mora izvršiti u slučaju kada se, uslijed gubitka, kapital privrednog
društva smanji ispod zakonom propisanog minimuma. U protivnom, privredno društvo bi
prestalo sa radom silom zakona.
Važno je napomenuti da se, u određenim slučajevima, i pored iskazanog gubitka može pojaviti
obaveza poreza na dobit. Do toga može doći ako postoje razlike između utvrđenog rezultata po
bilansu uspjeha i po poreskom bilansu, koji se sačinjava u skladu sa propisima o porezu na dobit.
Ako su neke pozicije troškova ili rashoda po bilansu uspjeha veće od tzv. poreski dopustivih
vrijednosti, te ako su ukupni poresko nepriznati rashodi veći od iznosa iskazanog gubitka, onda
će to dovesti do situacije da po poreskom bilansu postoji oporeziva osnovica i pored toga što je
po bilansu uspjeha iskazan gubitak.
U izuzetnim slučajevima, može se desiti i da ostvareni gubitak bude veći od ukupnog iznosa
kapitala koji je iskazan na ostalim kontima klase 4 - Kapital i rezerve. Tada se ostvareni
gubitak ne može u cijelosti nominalno rasporediti (naknaditi) na teret ostalih konta klase 4.
Pošto ukupan saldo konta klase 4 ne može biti dugovni (negativan), u takvom slučaju bi se
konto 720 zadužio za onaj dio gubitka perioda za koji je gubitak veći od kapitala iskazanog
na kontima klase 4 - Kapital i rezerve.
Osim toga što iskazani gubitak iznad visine kapitala predstavlja pokazatelj ozbiljno
narušenog finansijskog položaja, takva situacija nije održiva ni po Zakonu o privrednim
društvima. Takav "nedostatak" kapitala pokazuje ne samo da je vrijednost kapitala opala
134
Finansijsko računovodstvo
Ako, uslijed iskazanih gubitaka u poslovanju, privredno društvo dođe u situaciju da njegov
osnovni (vlasnički, nominirani) kapital nominalno padne ispod navedenih vrijednosti, to bi
zahtijevalo brzu intervenciju postojećih (ili, eventualno, novih) ulagača, u pravcu
nadoknađivanja nedostajuće vrijednosti kapitala. U protivnom, morao bi biti pokrenut
postupak za prestanak rada društva, tj. za njegov stečaj ili likvidaciju.
Isto se odnosi i na slučaj da iskazani gubitak bude veći od vrijednosti kapitala. Privredno
društvo koje se nađe u takvoj situaciji odmah bi moralo pristupiti naknadi ne samo onog
dijela gubitka koji je veći od kapitala, nego i naknadi još najmanje onog iznosa koji je
potreban da se održi propisani minimum vrijednosti kapitala.
Gubitak dioničkog društva za 2002. godinu iznosi 70.000.- KM. Dotadašnja vrijednost osnovnog
kapitala iznosila je 30.000.- KM (na kontu vlasničkog kapitala 401, bez ostalih pozicija kapitala),
tako da je iskazani gubitak za 40.000.-KM veći od kapitala.
Po usvajanju finansijskog izvještaja osnivači su odlučili da dodatnom uplatom kapitala
naknade iznos do propisanog minimuma (koji po Zakonu o privrednim društvima iznosi
20.000.- KM), tako što će u roku od 30 dana uplatiti ukupno 60.000.- KM.
135
Finansijsko računovodstvo
Nakon ovoga, nepokriveni gubitak na kontu 461 iznosi 10.000.- KM (70.000 – 60.000), a
ukupni kapital na kontima klase 4 iznosi 20.000 KM (30.000.- KM na kontu 401, umanjeno
za 10.000.- ostatka gubitka na kontu 461).
Dugovno stanje na kontu 720 može biti iskazano samo privremeno, i to samo dotle dok
osnivači ne uplate nedostajući iznos ili dok se on ne naknadi iz drugih izvora.
Gubitak iznad visine kapitala iskazuje se u bilansu stanja kao korekciona pozicija aktive. To
znači da više nema kapitala na klasi 4, te da su obaveze za tu vrijednost veće u odnosu na
vrijednost imovine u aktivi. To znači da je vrijednost dionica pala na nulu zbog lošeg
poslovanja, tako da sada privredno društvo gledajući bilans stanja pripada povjeriocima, tj.
vlasnicima klase 5 – Obaveze. Oni će odlučiti hoće li likvidirati privredno društvo ili će
nastaviti i dalje djelovati, ali pod novim vlasničkim uslovima, ili stari vlasnik uz dodatne
garancije o poslovanju. Ovakva pojava se mora registrovati kod Komisije i na sudu. Daljnju
proceduru treba voditi u skladu sa važećim propisima o stečaju i likvidnosti.
136
Finansijsko računovodstvo
6.OBAVEZE
Prema istom izvoru, "obaveza je dužnost ili odgovornost da se postupi ili nešto izvrši na
određeni način", koja može biti "posljedica obavezujućeg ugovora ili zakonskog zahtjeva", ili
može proisteći "iz normalne poslovne prakse, običaja i želje da se održe dobri poslovni
odnosi ili djeluje na fer način".
Sadašnja odluka o stupanju u poslovne odnose koji će proizvesti buduće obaveze, još ne
znači nastanak sadašnjih obaveza. Na primjer, ako se donese odluka o nabavci, obaveza
nastaje (i knjigovodstveno se evidentira) tek onda kada se sredstvo zaista nabavi. Pojmovi
sadašnje obaveze se nazivaju obaveze koje su nastale iz događaja do danas.
Obaveze obično proizilaze iz prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. One nastaju kao
posljedica potpisanih ugovora, zahtjeva, narudžbenica, zakonskih zahtjeva, uobičajene
poslovne prakse i sl. Prema tome, obaveze mogu nastati kao ugovorne, zakonske ili kao
običajne koja se ipak mora na kraju formalizirati kao formalna obligaciona obaveza.
Izuzetno, MRS poznaje i tzv. potencijalne obaveze, koje se iskazuju na osnovu pouzdanih
procjena da će i nastati, s tim da će njihov budući nastanak ipak biti uslovljen prošlim
događajima. Takve obaveze tretiramo kao rezervisanja za obaveze, na način i pod uslovima
koji su utvrđeni MRS-om 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.
137
Finansijsko računovodstvo
Podjela obaveza na grupe koje su postavljene u jednom kontnom planu danas, to ne znači da
je dobra ili idealna podjela. Sa aspekta onoga ko je predložio i usvojio Kontni plan možda da,
ali kontni planovi se mijenjaju. Izrada kontnih planova će zavisiti od znanja onih koji ga
sačinjavaju i predlažu na usvajanje. To ne mora uvijek da se zasniva na ekspertnom znanju,
već više na vlasti i datoj nadležnosti.
Zbog toga ćemo se mi u ovoj knjizi pridržavati i jednog i drugog stava. Tj., i stava podjele po
važećem Kontnom planu i onome što je nauka računovodstva kroz historiju poručila, a to je
podjela obaveza prema prirodnim vrstama nastalim u procesu poslovanja, a to su:
- obaveze prema radnicima i stanovništvu;
- obaveze prema dobavljačima i drugim pravnim licima;
- obaveze prema državi i državnim nadležnim tjelima i fondovima;
- obaveze prema bankama i drugim finansijskim institucijama.
Sve prethodne grupe obaveza se mogu naći u poziciji potencijalne obaveze ili rezervisanja, pa
ih možemo tretirati kroz vremenska razgraničenja i rezervisanja za buduće vrijeme.
Kroz dosadašnja objašnjenja u knjizi dali smo uputstva o primjeni računa obaveza, i kod
nabavke materijala, stalnih sredstava, nastanka troškova ili rashoda.
Preuzete obaveze po osnovu primljenih kredita sa obavezom vraćanja dužim od jedne godine,
podrazumijevaju dugoročnu kreditnu obavezu. Dugoročnu, kao i svaku drugu kreditnu
obavezu, karakterišu: iznos, vrijeme i kamata.
138
Finansijsko računovodstvo
Kod otplate kreditnih obaveza, odgovarajuća konta na grupi dugoročni krediti će dugovati. U
zavisnosti od načina otplate kredita, potraživati mogu konta:
- gotovine za plaćeni iznos obaveze,
- stalnih sredstava za otplatu obaveze ustupanjem stalnih sredstava,
- zaliha za otplatu obaveze ustupanjem zaliha,
- kapitala za učešća u kapitalu kao zamjena za obaveze,
- prihodi za slučaj odustajanja ili zastarjelosti i sl.
Ako se radi o kreditnom odnosu unutar jednog od oblika povezanosti pravnih lica prema
MRS-u (povezana pravna lica, pridružena pravna lica ili pravna lica – zajednički poduhvati),
139
Finansijsko računovodstvo
Obaveza izdavaoca obveznica je da, u određenom roku, imaocu obveznica plati i nominalnu
vrijednost obveznica i pripadajuću kamatu, ili se kamata unaprijed umanjuje pri prodaji
obveznica, što će zavisiti od politike prodaje i važeće zakonske regulative.
R. OPIS Ko IZNOS
br. nto Duguje Potražuje
1. Žiro-račun 135.000
Obračunata diskontna kamata - AVR- 15.000
dugoročna
Obaveza za izdate obveznice - 150.000
dugoročna
Za prodate obveznice
Ostali rashodi po osnovu finansiranja 3.000
Obračunata diskontna kamata - AVR-- 3.000
-dug.
Za rashode finansiranja, 1. godina
Ostali rashodi po osnovu finansiranja 3.000
Obračunata diskontna kamata - AVR-- 3.000
-dug.
Za rashode finansiranja, 2. godina, itd.
2. Obaveza za izdate obveznice - dugoročne 150.000
Žiro-račun 150.000
Za otplatu obveznica po dospijeću
140
Finansijsko računovodstvo
Sve što smo naveli kod grupe dugoročni krediti odnosi se i na grupu kratkoročni krediti, uz
jedinu razliku što se kod grupe kratkoročni krediti radi o obavezama po kreditima čiji je rok
dospijeća kraći od dvanaest mjeseci.
Kratkoročni krediti također mogu biti i robni i finansijski, a uzimaju se u cilju finansiranja
poslovnih aktivnosti unutar jedne poslovne godine ili jednog poslovnog ciklusa.
Primljeni krediti od pravnih lica sa kojima postoji odnos povezanosti (članovi grupe,
pridružena pravna lica i pravna lica - zajednički poduhvati) knjižit će se na odgovarajućem
kontu Kontnog plana koji se smatra važećim u datom periodu za izvještajnu jedinicu..
Sve obaveze po ostalim kratkoročnim kreditima, osim naprijed navedenih, evidentirat ćemo
na kontu kratkoročni krediti od nepovezanih pravnih lica ili ako je za to potrebno, uspostaviti
adekvatnu analitičku evidenciju kreditnih obaveza.
I Kontni plan najprije predstavlja pregled konta dugoročnih, a potom kratkoročnih obaveza.
Tako kod dugoročnih obaveza imamo grupe:
141
Finansijsko računovodstvo
Kontni plan je u ovu grupu obaveza uvrstio i obaveze po obveznicama i drugim dugoročnim
vrijednosnim papirima.
U svom poslovanju pravno lice može da stupi u različite obligacione odnose, kao što su:
Za ovako preuzete obaveze dugovat će računi gotovine, sredstava u pripremi (za nabavke),
troškovi ili rashodi, a potraživat će računi obaveza.
Iako je mnogo obaveza koje zahtijevaju određeni vremenski raspored radi realnog
obuhvatanja u vremenu izvještavanja, i za takve pojave vežemo: kredite ili razgraničenja.
Važno je za računovođe i revizore, da uoče razliku između kredita i razgraničenja kao pojma
vremenskog rasporeda obaveze.
Iako je cijena kredita vremenski raspoređena kao kamata kroz vremenska razgraničenja,
moramo znati da se kamata razgraničava, a glavnica se raspoređuje u vremenu kao kreditni
dug.
Kad prodamo kod proizvodnog preduzeća gotove proizvode na kredit neće se prodaja knjižiti
kroz razgraničenje, već kao kreditni raspored. Samo ćemo dodatak na glavnicu (kamatu)
knjižiti kao razgraničenje (jer kamata kod proizvodnih preduzeća nije operativni prihod niti
operativni rashod), dok su prihodi od prodaje operativni (osnovni) prihodi, a kod nabavke
materijala i drugih dijelova troškova proizvoda to će biti operativni rashodi.
Tako isto u sporu za potraživanja, potraživanja kao glavnica neće biti rezervisana, ali hoće
dodatni troškovi (advokatske usluge, i sudski troškovi i sl.). Zbog toga treba razlikovati
rezervisanja kroz vrijeme od kreditiranja kroz vrijeme i vremenskih razgraničenja
142
Finansijsko računovodstvo
Odložene porezne obaveze i obračunate neplaćene rashode smo već prethodno ukalkulisali ili
u sredstva ili u troškove, a sa druge strane potražuje račun obaveza (PVR) do dospjeća u
vremenu na koje se stvarno ta obaveza i odnosi.
Ako prihod unaprijed naplatimo, u odnosu na vrijeme u kome je taj prihod trebao biti
naplaćen, to usaglašavaju vremena naplate i vremena na koje se prihod odnosi zahtjeva
vremenska razgraničenja.
Već smo ranije detaljno elaborirali MRS-37, ali ćemo vas podsjetiti na zahtjev za priznavanje
rezervisanja.
a) pravno lice ima sadašnju obavezu, koja je nastala kao rezultat prošlog događaja;
143
Finansijsko računovodstvo
Imamo treću grupu obaveza koje predviđa postojeći Kontni plan, a to su obaveze koje mogu
proizaći iz prodaje sredstava ili sredstava namijenjenih otuđenju.
Nije rijedak slučaj kreditnih obaveza iz procesa nabavke sredstava koje su predmet trenutne
prodaje, prije nego što je kredit otplaćen. Takav isti slučaj može biti i kod kupovine tj.,
preuzimanja sredstva od drugog lica, za koje postoji neotplaćen kredit. Preduzeće „B“ nam
predaje mašinu uz uslov da preuzimamo obavezu po kreditu za takvu mašinu koja je nastala
(ali još nije otplaćena) još iz vremena nabavke takve mašine.
Sve napomene koje smo naveli kod dugoročnih finansijskih obaveza važe i za kratkoročne
finansijske obaveze (po izvoru nastanka, po karakteru, po vrsti i sl.), osim po roku izmirenja.
Prema MRS-u 1, paragraf 63, tekuće finansijske obaveze (kratkoročne) su obaveze koje se
treba da podmire u roku od 12 mjeseci.
(a) obaveze prema dobavljačima (u zemlji ili inostranstvu), povezanim licima, licima u
grupi ili slobodnim – samostalnim pravnim licima),
(b) obaveze prema zaposlenima (plate, naknade plata i druge obaveze zaposlenima),
(c) tekuće obaveze poreza na dobit,
(d) obaveze prema učesnicima iz dobiti (dioničarima i vlasnicima udjela),
(e) obaveze za poreze, doprinose i druga davanja i sl.
Na računima „obaveza za PDV, evidentiramo PDV – za prodata dobra i usluge, i može doći
do korištenja različitih konta u okviru iste grupe, u zavisnosti od potrebe detaljnijeg
informisanja.
Kao što smo kazali da obaveze mogu biti dugoročne za slučaj otuđenja sredstava, po istom
principu uz ročnost do 12 mjeseci mogu biti i kratkoročne.
144
Finansijsko računovodstvo
7. VJEŽBE
Klase 0 i 1
Primjer 1.
Šest lica odlučili su da osnuju preduzeće i u tom smislu su se dogovorili da svako uloži po
25.000 KM. Dva člana su date iznose uplatili na žiro račun odmah. Treći član je kao ulog
obezbijedio zemljište čija je procijenjena vrijednost 25.000 KM, četvrti član je unio mašinu u
vrijednosti od 25.000 KM, dok su peti i šesti član obećali da će uplatiti po 25.000 KM u roku
od 30 dana. Peti član je ispunio svoje obećanje, dok šesti član nije ispoštovao ugovor i
donesena je odluka da se njegov ulog isknjiži.
Primjer 2.
Strani osnivač M.N. upisao je kapitala prilikom osnivanja preduzeća u iznosu od 100.000 $,
što preračunato u domicilnu valutu u BiH na dan osnivanja iznosi 150.000 KM. Knjižiti upis
kapitala. Osnivač M.N. dužan je uplatiti dužni iznos do 1.3. t.g., što je osnivač i učinio.
a) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,60 KM za 1 $.
b) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,40 KM za 1 $.
Osnivači su se sporazumjeli da u slučaju pojave negativne kursne razlike između kursa na
dan potpisivanja osnivačkog ugovora i kursa na dan uplate strani osnivač treba uplatiti dužnu
razliku u roku od 30 dana, dok u slučaju pojave pozitivne kursne razlike istu treba knjižiti kao
prihod pravnog lica. Knjižiti uplatu kapitala na račun društva.
Primjer 3.
a) 15.03. izvršena je kupovina preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo neto
vrijednost preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće prestalo da postoji. Kupovina
je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A” je platilo na tržišnom principu za
bilansnu imovinu preduzeća “B” 800.000 KM.
b) 15.03. izvršena je kupovina dionica preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo
100 % dionice preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće nastavilo da posluje kao
naša podružnica. Kupovina dionica je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A”
je platilo na tržišnom principu za dionice preduzeća “B” 800.000 KM.
145
Finansijsko računovodstvo
Primjer 4.
Primjer 5.
Primjer 6:
Nabavili smo 2.000 kg materijala “A” i 3.000 kg materijala “B”. Fakturna vrijednost
materijala “A” je 100.000 KM + PDV 17.000 KM, a za materijal “B” 200.000 KM + PDV
34.000 KM. Troškovi prevoza po fakturi prevoznika za materijal “A” i “B” iznose 1.000 KM
+ 170 KM i raspoređuju se na nosioce prema količini nabavljenog materijala. Materijal je
uskladišten po stalnim cijenama: materijal “A” vodi se po 60 KM/kg, a materijal “B” po 62
KM/kg. Knjižiti nabavku materijala na analitičkim računima materijala.
146
Finansijsko računovodstvo
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Obračun nabavke 130 17.100
Ulazni PDV 260 2.907
Ob.prema dobavljačima 541 20.007
Za fakturnu vrijednost
147
Finansijsko računovodstvo
U skladištu ima robe u vrijednosti od 250.000 KM. Roba se u skladištu vodi po trošku nabavke. Od
ukupne vrijednosti robe sa skladišta je prebačeno u vlastitu prodavnicu 25 %. Marža je 40 %. Porez
na dodanu vrijednost je 17 %.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Roba u prodavnici 132 102.375
Roba u skladištu 131 62.500
Ukalkulisana RuC 137 25.000
Ukalkulisani PDV 138 14.875
Za robu prebačenu u prodavnicu
148
Finansijsko računovodstvo
Pomoćne radnje:
Razlika za knjiženje:
Razlika u cijeni = 17.500
PDV = 2.975
Maloprodajna cijena = 20.475
Razlika za knjiženje:
Usklađivanje vrijednosti zaliha = 2.671
RuC = 42.500
PDV = 7.679
Maloprodajna cijena = 52.850
149
Finansijsko računovodstvo
Kalkulacija
NV 9.000
RUC 6.000
PV 15.000
PDV 2.550
PV sa PDV 17.550
Kamata 2.106
Kredit 19.656
Anuitet 1.092
Otplata 975
Kamata 117
150
Finansijsko računovodstvo
Izdato je sa skladišta gotovih proizvoda čiji je saldo prije izdavanja po stalnim cijenama
iznosio 240.000 KM, uz negativno odstupanje od 40.000 KM, i preneseno u vlastitu
prodavnicu gotovih proizvoda 50 % od ukupne vrijednosti na zalihi. Razlika u cijeni je 20 %,
a porez na dodanu vrijednost 17%. Prodato je 50 % proizvoda iz vlastite prodavnice.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Proizvodi u vlastitoj prodavnici 121 196.560
Zalihe gotovih proizvoda 120 120.000
Odstupanje od cijena GP 128 20.000
Ukalkulisana RuC 122 28.000
Ukalkulisani PDV 123 28.560
Za proizvode u vlast.prodavnici
Zalihe gotovog proizvoda „x“ u skladištu, po stvarnim cijenama, iznose 5.000 komada X 10
KM po komadu. Na dan 30.06. neto prodajna cijena je procijenjena na iznos od 5 KM po
komadu.
151
Finansijsko računovodstvo
Zalihe proizvoda "x" na dan 31.12. iste godine su 4.000 komada, a neto prodajna cijena tih
proizvoda je procijenjena na iznos od 8 KM po komadu.
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Usklađivanje vrijednosti zaliha 658 25.000
Ispravka vrij.zaliha gotovih proizv. 129 25.000
Za usklađivanje vrijednosti zaliha 30.06.
Primjer 1.
Pet lica odlučili su da osnuju preduzeće i u tom smislu su se dogovorili da svako uloži po
40.000 KM. Dva člana su date iznose uplatili na žiro račun odmah. Treći član je kao ulog
unio opremu čija je procijenjena vrijednost 40.000 KM, a četvrti i peti član su obećali da će
uplatiti po 40.000 KM u roku od 30 dana. Četvrti član je ispoštovao ugovor i uplatio na račun
preduzeća 40.000 KM. Peti član nije ispoštovao ugovor i donesena je odluka da se njegov
ulog isknjiži, što je i učinjeno.
Primjer 2.
Strani osnivač M.N. upisao je kapitala prilikom osnivanja preduzeća u iznosu od 500.000 $,
što preračunato u domicilnu valutu u BiH na dan osnivanja iznosi 750.000 KM. Knjižiti upis
kapitala. Osnivač M.N. dužan je uplatiti dužni iznos do 1.3. t.g., što je osnivač i učinio.
c) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,65 KM za 1 $.
d) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,45 KM za 1 $.
Osnivači su se sporazumjeli da u slučaju pojave negativne kursne razlike između kursa na
dan potpisivanja osnivačkog ugovora i kursa na dan uplate strani osnivač treba uplatiti dužnu
razliku u roku od 30 dana, dok u slučaju pojave pozitivne kursne razlike istu treba knjižiti kao
prihod pravnog lica. Knjižiti uplatu kapitala na račun društva.
Primjer 3.
c) 15.03. izvršena je kupovina preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo neto
vrijednost preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće prestalo da postoji. Kupovina
je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A” je platilo na tržišnom principu za
bilansnu imovinu preduzeća “B” 600.000 KM.
d) 15.03. izvršena je kupovina dionica preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo
100 % dionice preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće nastavilo da posluje kao
152
Finansijsko računovodstvo
Primjer 4.
15.4.2008.godine kupili smo softwer čija je vrijednost 20.000 KM + PDV 3.400 KM.
Obaveza je izmirena. Softweru je procijenjen vijek korištenja u naredne četiri godine.
Obračunati amortizaciju za prvo polugodište tekuće godine.
Primjer 5.
Primjer 6.
Uvezli smo mašinu od dobavljača iz Njemačke po cijeni od 40.000 eura. Srednji kurs za euro
iznosi 1,95583 KM. Prilikom uvoza carinarnica je obračunala carinu po uvoznoj carinskoj
deklaraciji u iznosu od 4.000 KM kao i PDV. Prevoz kupljene robe od granice od našeg
skladišta izvršilo je transportno preduzeće, za što je ispostavilo fakturu u iznosu od 200 KM
+ PDV 34 KM. Mašinu smo stavili u upotrebu. Sve obaveze su uredno izmirivane.
Primjer 7.
153
Finansijsko računovodstvo
Primjer 8.
Platili smo troškove zakupa na period od 2 godine unaprijed u iznosu od 200.000 KM + PDV
34.000 KM.
Primjer 9.
Primjer 10.
U skladištu ima robe u vrijednosti od 250.000 KM. Roba se u skladištu vodi po trošku nabavke. Od
ukupne vrijednosti robe sa skladišta je prebačeno u vlastitu prodavnicu 25 %. Marža je 30 %. Porez
na dodanu vrijednost je 17 %.
Primjer 11.
Primjer 12.
Primjer 13.
154
Finansijsko računovodstvo
Primjer 1.
Primjer 2.
Primjer 3.
Primjer 4.
Primjer 5.
Materijal “A” nabavljan je u tri različita perioda po različitim cijenama:
a) fa br. 20 – 3.000 kom. po cijeni od 22 KM/kom + PDV 3,74 KM/kom.
b) fa br. 23 – 2.000 kom. po cijeni od 20 KM/kom + PDV 3,40 KM/kom.
c) fa br. 25 – 2.500 kom. po cijeni od 25 KM/kom + PDV 4,25 KM/kom.
155
Finansijsko računovodstvo
Napomena:
Materijal po metodama: FIFO i prosječna cijena potrebno je evidentirati na analitičkim
karticama dok materijal po stalnim cijenama dovoljno je evidentirati na T računima.
Primjer 6.
1) Dobavljač “Vin” isporučio nam je 4.000 kom. materijala “b” po cijeni od 20 KM/kom. +
3,4 KM PDV/kom., što je i uredno zabilježeno na fakturi br. 43/04. Troškovi prevoza
nabavljenog materijala prema fakturi špeditera iznose 500 KM + 85 KM PDV. Materijal “b”
evidentira se u našem skladištu po stvarnoj cijeni. Izvršiti odgovarajuća knjiženja ako su
uslovi nabavke fco. kupac. Izmiriti obavezu prema dobavljaču “Vin”.
2) Za potrebe proizvodnje izdali smo materijala “a” u vrijednosti od 400.000 KM. 20% od
preostale vrijednosti materijala “a” donirali smo poslovnom partneru “Vin”.
Primjer 7.
1) Kupljeno je 5.000 kom. materijala “a” i 3.000 kom. materijala “b” od dobavljača “Vir”,
po sljedećim cijenama: cijena za materijal “a” je 200 KM/kom, a za materijal “b” 100
KM/kom. Usljed nabavljenih količina dobavljač “Vir” odobrio nam je popust od 5 %, što je
naznačeno na fakturi dobavljača. Fakturna vrijednost materijala nakon odbitka popusta je
1.235.000 KM + 209.950 KM PDV. Faktura prevoznika “Tin” iznosi 800 KM + 136 KM
PDV i ista je plaćena sa žiro računa. Osiguranje materijala na putu plaćeno je sa žiro
računa u iznosu od 2.470KM. Zavisne troškove prevoza rasporediti prema nabavljenoj
količini, a zavisne troškove osiguranja prema vrijednosti. Materijal uskladištiti po stalnim
cijenama. Stalna cijena materijala “b” je 100 KM/kom. Za nabavku materijala koristiti
analitičke račune nabavke.
156
Finansijsko računovodstvo
Primjer 8.
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Oprema 022 2.500
Viškovi 632 2.500
Za utvrđeni višak opreme
157
Finansijsko računovodstvo
a) odgovorno lice,
b) rashodi.
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1a Ukalkulisana razlika u cijeni 137 400
Ukalkulisani porez 138 340
Potraživanja od zaposlenih 213 1.940
Roba u prodavnici 132 2.340
Obaveze za porez 562 340
Za manjak na teret odgovornog lica
Troškovi
Primjer 1:
12.02. Donirali smo građevinski objekat trgovinskom preduzeću “Merkur”. Donirani objekat
je imao sljedeće knjigovodstvene podatke: nabavna vrijednost 100.000 KM i otpisana
vrijednost do 1.1.2008. 80 %.
15.02. Kupili smo mašinu nabavne vrijednosti 20.000 KM + PDV 3.400 KM. Mašinu smo
stavili u funkciju.
158
Finansijsko računovodstvo
01.03. Primili smo mašinu bez naknade čija je procijenjena vrijednost 40.000 KM i
procijenjeni vijek trajanja 10 godina. Mašinu smo stavili u funkciju.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Trošak amortizacije 310 333
Ispravka vrijed.mat.ss 029 333
Za obračun amortizacije
1a Rashodi od otuđenja stalnih sredstava 679 19.667
Ispravka vrijed.mat.ss 029 80.333
Građevinski objekti 021 100.000
Za donirani objekat
2 N,P,O u pripremi 025 20.000
Ulazni PDV 260 3.400
Dobavljači 541 23.400
Za kupljenu opremu
2a Oprema 022 20.000
N,P,O u pripremi 025 20.000
Za prenos opreme u upotrebu
3 N,P,O u pripremi 025 40.000
Odloženi prihodi 512 40.000
Za primljenu donaciju opreme
3a Oprema 022 40.000
N,P,O u pripremi 025 40.000
Za prenos opreme u upotrebu
4 Trošak amortizacije 310 110.667
Ispravka vrijed.mat.ss 029 110.667
Za obračun amortizacije
4a Odloženi prihodi 512 1.000
Prihodi od donacije 630 1.000
Za prenos odloženih prihoda
Pomoćne radnje:
159
Finansijsko računovodstvo
Primjer 2:
Izvršite obračun plaća zaposlenih radnika ako su bruto plaće zaposlenih 6 radnika 12.000
KM, doprinosi iz plaća 31%, doprinosi na plaću 10,5%, porezi na plaću 10%. Svi zaposleni
radnici imaju pravo na lični odbitak od 300 KM.
RED. IZNOS
BROJ OPIS KONTO
DUGUJE POTRAŽUJE
1 Plaće 320 13260
Obaveze za neto plaće 545 7632
Obaveze za doprinose iz plaće 5480 3720
Obaveze za doprinose na plaću 5481 1260
Obaveze za porez 5482 648
- za obračunate plaće
Obračun plaće:
1. Bruto plaća 12.000
2. Doprinosi iz plaće 31% 3.720
3. Doprinosi na plaću 10,50% 1.260
4. Oporeziva osnovica (1-2) 8.280
5. Lični odbitak 1.800
6. Osnovica poreza (4-5) 6.480
7. Porez na neto dohodak 10% 648
8. Neto plaća (1-2-7) 7.632
Primjer 3:
3. Na mašini koju posjeduje preduzeće u svojoj bilansnoj evidenciji izvršeno je tekuće ulaganje
u zamjenu dotrajalih dijelova prema fakturi dobavljača 3.000 KM + PDV 510 KM.
160
Finansijsko računovodstvo
4. Na ime zakupnine poslovnog prostora u tekućem periodu platili smo 2.000 KM + PDV 340
KM .
5. Primili smo fakturu za zakup prostora na sajmu u iznosu od 2.000 KM + PDV 340 KM.
8. Servis proizvoda u garantnom roku izvršio je naš poslovni partner i ispostavio fakturu na
iznos od 4.000 KM + PDV 680 KM.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Troškovi dorade 330 2.000
Ulazni PDV 260 340
Dobavljači 541 2.340
Za primljenu fakturu
2 Troškovi prevoza 331 10.000
Ulazni PDV 260 1.700
Dobavljači 541 11.700
Za primljenu fakturu
3 Troškovi održavanja 332 3.000
Ulazni PDV 260 510
Dobavljači 541 3.510
Za primljenu fakturu
4 Trošak zakupnine 334 2.000
Ulazni PDV 260 340
Žiro račun 200 2.340
Za unaprijed plaćenu zakupninu
5 Troškovi sajmova 335 2.000
Ulazni PDV 260 340
Dobavljači 541 2.340
Za primljenu fakturu
6 Obaveze prema dob. 541 2.340
Troškovi finansiranja 351 200
Žiro račun 200 2.540
Za plaćene troškove reklame
7 Ukalkulisana rezervisanja 360 5.000
Obračunata rezervisanja 513 5.000
Za datu garanciju
8 Obračunata razgraničenja 513 4.000
Ulazni PDV 260 680
Dobavljači 541 4.680
Za troškove popravke
161
Finansijsko računovodstvo
Primjer 4.
Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni.
Primjenjuje se ukupni sistem obračuna troškova. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u
pogonu A iznosi po direktnim troškovima 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Ključ za
alokaciju indirektnih troškova pogona A i B, kao i troškova ZS su direktni troškovi. Cijena
koštanja proizvoda X i Y određuje se putem kalkulacije ekvivalentnih brojeva, pri čemu je
ekvivalentni broj za proizvod X 4, a za proizvod Y 1. Cijena koštanja proizvoda Z određuje
se putem proste djelidbene kalkulacije. Proizvodi se evidentiraju u skladištu po stalnim
cijenama, i to: stalna cijena za proizvod X je 100 KM, za proizvod Y je 40 KM, za proizvod
Z 340 KM. Knjižiti uskladištenje proizvoda.
a)
Pogon A Pogon B
K-to OPIS UKUPNO ZS
DT IT DT IT
300 160.000 40.000 120.000
309 16.000 4.000 12.000
320 86.880 40.000 13.640 20.000 3.240 10.000
310 17.000 10.000 2.000 5.000
349 40.000 40.000
303 4.800 4.800
346 2.000 2.000
301 39.320 27.600 9.720 2.000
Ukupni troškovi 366.000 84.000 51.240 152.000 19.760 59.000
Nezav.proiz. na kraju per. -18.480 -4.000 -2.440 -8.000 -1.040 -3.000
Ukupni trošk. nakon NP 347.520 80.000 48.800 144.000 18.720 56.000
Prenos IT 0 48.800 -48.800 18.720 -18.720 -
Prenos T ZS 0 20.000 - 36.000 - -56.000
Ukupni tr. zavr.proizv. 347.520 148.800 0 198.720 0 0
162
Finansijsko računovodstvo
Pomoćne radnje:
1. Odnos IT prema DT
Pogon A
51.240 / 84.000 = 0,61
Pogon B
19.760 / 152.000 = 0,13
ZS
59.000 / (84.000 + 152.000) = 0,25
Pogon A
DT 4.000
IT 4.000 * 0,61 = 2.440
Pogon B
DT 8.000
IT 8.000 * 0,13 = 1.040
ZS
(4.000 + 8.000 ) * 0,25 = 3.000
3. Prenos troškova ZS
4. Kalkulacije
163
Finansijsko računovodstvo
Obračunska kalkulacija
2 110 18.480
370 18.480
Za prenos nezavršene proizvodnje
3 370 366.000
30-36 366.000
Za zatvaranje klase 3
Primjer 5:
164
Finansijsko računovodstvo
6. Obračunat je utrošak električne energije i to: za pogon A 24.000 KM, za pogon B 6.000
KM, za pogon C 4.000 KM i za ZS 4.000 KM.
7. Obračunat je dozvoljeni kalo materijala u pogonu C u iznosu od 10.000 KM.
Pogon A je proizveo 1.000 kom. proizvoda X i 2.800 kom. proizvoda Y. Pogon B je proizveo
800 kom. proizvoda Z. Pogon C pruža usluge pogonima A i B. Proizvodi se evidentiraju po
stalnim cijenama, i to: stalna cijena za proizvod X je 100 KM, za proizvod Y je 40 KM, za
proizvod Z 340 KM. Knjižiti uskladištenje proizvoda.
Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni
uz upotrebu računa klase 8. Primjenjuje se ukupni sistem obračuna troškova. Svi troškovi
pogona C prenose se na pogone A i B srazmjerno njihovim direktnim troškovima.
Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u pogonu A iznosi po direktnim troškovima 4.000
KM, a u pogonu B 8.000 KM. Ključ za alokaciju indirektnih troškova pogona A i B, kao i
troškova ZS su direktni troškovi. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se putem
kalkulacije ekvivalentnih brojeva, pri čemu je ekvivalentni broj za proizvod X 4, a za
proizvod Y 1. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste djelidbene kalkulacije.
Knjiženje:
2 800 A 84.000
801 A 51.240
800 B 152.000
801 B 19.760
800 C 47.200
801 C 54.280
802 62.304
370 470.784
Za prenos troškova
3 800 A 16.800
801 A 19.320
800 B 30.400
801 B 34.960
800 C 47.200
801 C 54.280
Za realokaciju troškova
4 110 19.840
800 A 4.000
801 A 2.800
800 B 8.000
165
Finansijsko računovodstvo
801 B 2.400
802 2.640
Za nezavršenu proizvodnju
5 800 A 67.760
800 B 52.320
801 A 67.760
801 B 52.320
Za prenos IT pogona
6 800 A 21.296
800 B 38.368
802 59.664
Za prenos troškova ZS
7 8050 109.327
8051 76.529
8052 265.088
800 A 185.856
800 B 265.088
Za utvrđivanje CK
8 1280 9.327
1281 35.471
1282 6.912
8050 9.327
8051 35.471
8052 6.912
Za utvrđeno odstupanje
9 370 470.784
30-36 470.784
Za zatvaranje klase 3
Pomoćne radnje:
Realokacija DT
47.200 / 236.000 = 0,2
0,2 * 84.000 = 16.800 na pogon A
0,2 * 152.000 = 30.400 na pogon B
47.200
Realokacija IT
54.280 / 236.000 = 0,23
0,23 * 84.000 = 19.320 na pogon A
0,23 * 152.000 = 34.960 na pogon B
54.280
2. Odnos IT prema DT
166
Finansijsko računovodstvo
Pogon A
IT 70.560 / 100.800 = 0,7
Pogon B
IT 54.720 / 182.400 = 0,3
ZS
62.304 / (100.800 + 182.400) = 0,22
Pogon A
DT 4.000
IT 4.000 * 0,7 = 2.800
Pogon B
DT 8.000
IT 8.000 * 0,3 = 2.400
ZS
(4.000 + 8.000 ) * 0,22 = 2.640
4. Prenos troškova ZS
5. Kalkulacije
Obračunska kalkulacija
Stalna Stvarna Odstupanje
Proizvod
Vrijednost Cijena Vrijednost Cijena Negativno Pozitivno
X 100.000 100 109.327 109,327 9.327
Y 112.000 40 76.529 27,3318 35.471
Z 272.000 340 265.088 331,36 6.912
Ukupno 484.000 450.944 Razlika 33.056 (+)
167
Finansijsko računovodstvo
Primjer 1:
DOO “San” (proizvodno preduzeće) je na dan 1.1.2009.god. imalo sljedeće stanje na pojedinim
računima:
020 - zemljište 2.000.000 KM
021 - građevinski objekti 8.000.000 KM
022 - oprema 12.000.000 KM
0291 - ispravka vrijednosti građevinskih objekata 1.900.000 KM
0292 - ispravka vrijednosti opreme 3.000.000 KM
03.01. Prema investicionom programu i usvojenoj odluci organa upravljanja odlučili smo graditi
objekat. Vrijednost zemljišta na kome će biti izgrađen objekat prema fakturi dobavljača
iznosi 40.000 KM. Odlučili smo se za zajedničko evidentiranje zemljišta i građevinskog
objekta.
05.03. Stigla je prva privremena situacija izvođača radova na iznos od 300.000 KM + PDV
51.000 KM.
15.06. Stigla je konačna faktura izvođača radova na našem objektu na iznos od 500.000 KM
+ PDV 85.000 KM. Objekatu je procijenjen period korištenja na 50 godina i isti je stavljen u
upotrebu.
Primjer 2:
Izvršite obračun plaća zaposlenih radnika ako su bruto plaće zaposlenih 6 radnika 18.000
KM, doprinosi iz plaća 31%, doprinosi na plaću 10,5%, porezi na plaću 10%. Svi zaposleni
radnici imaju pravo na lični odbitak od 300 KM.
Primjer 3:
Primjer 4:
168
Finansijsko računovodstvo
Pogon A je proizveo 1.000 kom. proizvoda X i 2.800 kom. proizvoda Y. Pogon B je proizveo 800
kom. proizvoda Z.
a) Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni.
Primjenjuje se apsorpcioni sistem obračuna troškova. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u
pogonu A iznosi po direktnim troškovima 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Ključ za alokaciju
indirektnih troškova pogona A i B su direktni troškovi. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje
se srazmjerno proizvedenoj količini. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste
divizone kalkulacije. Proizvodi se evidentiraju u skladištu po cijeni koštanja.
b) Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni.
Primjenjuje se supervarijabilni sistem obračuna troškova. Nezavršena proizvodnja na kraju
perioda u pogonu A iznosi 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Cijena koštanja proizvoda X i Y
određuje se u srazmjeri brojeva 4 : 1. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste
divizone kalkulacije. Proizvodi se evidentiraju u skladištu po trošku sticanja.
Uraditi obračun proizvodnje uz upotrebu računa klase 8 i bez upotrebe računa klase 8.
Klasa 8
169
Finansijsko računovodstvo
170
Finansijsko računovodstvo
Ime i prezime:_________________________
Broj indexa:____________
Napomene:
1) Sve poslovne promjene ispravno proknjižene kroz dnevnik nose po 2 boda, tj. 20 p.p. po 2 boda =
40 bodova (ispravno knjiženje podrazumijeva tačan iznos, tačan broj računa i opis poslovnog
događaja)
2) Preostalih 10 bodova dodjeljuje se na sljedeći način: POL nosi 3 boda, kalkulacije za obračun
cijene koštanja nose po 1 bod, obračun i raspored finansijskog rezultata nosi 3 boda, obračun
ulaznog i izlaznog PDV nosi 2 boda.
3) Student je položio ukoliko ostvari 28 bodova (55% od ukupnog broja mogućih bodova).
Rezultati bez obračuna se ne priznaju. Rad se ne priznaje ako ovaj zadatak nije priložen.
Korištenjem kontnog plana kroz dnevnik proknjižite poslovne promjene nastale u proizvodnom
preduzeću “San” i izvršite odgovarajuće obračune. Poslovne promjene odnose se na period 01.01. –
30.06.2009.godine. Kod knjiženja poslovnih promjena primijeniti MSFI, MRS i važeće zakone u
FBiH. Porez na dodanu vrijednost je 17%. Porez na dobit je 10%. Doprinosi iz plaća su 31%,
doprinosi na plaće su 10,50%, porez na neto dohodak je 10%. Obračunata razlika u cijeni je 30%.
Dozvoljeni kalo 2% na materijalu. Sve koeficijente zaokružiti najmanje na 4 decimale, a iznose
potrebne za knjiženje u dnevniku na cijele brojeve. Preduzeće u svom sastavu ima pogon “A”,
pogon “B” i ZS. U pogonu “A” proizvode se proizvodi “X” i “Y”, a u pogonu “B” proizvod “Z”.
Primjenjuje se ukupni sistem obračuna troškova. Ključ za alokaciju indirektnih troškova pogona i
ZS su direktni troškovi pogona.
1) 05.01. Preduzeće u kojem imamo kontrolni paket dionica (naša podružnica C) završilo je
poslovnu godinu sa gubitkom od 20.000 KM. Gubitak je potrebno pokriti na teret kapitala.
Dionice smo odlučili prodati i u tom smislu smo ih preklasificirali za prodaju.
2) 12.01. Izvršiti obračun plata zaposlenih radnika ukoliko obračunate bruto plate za sve zaposlene
radnike u preduzeću iznose 140.523 KM. U preduzeću je zaposleno 40 radnika, i svi imaju pravo
171
Finansijsko računovodstvo
na lični odbitak od po 300 KM. Za potrebe obračuna proizvodnje voditi računa o tome da ukupno
plate izrade (direktni trošak) obračunate u pogonu “A” iznose 10.000 KM, a u pogonu “B” 45.278
KM. Ostatak ukupno obračunatih plata su plate administracije, i iste se odnose na pogon “A”, “B”
i ZS u srazmjeri brojeva 1 : 2 : 2.
3) 14.01. Stigla je faktura za troškove električne energije za mjesec decembar prethodne godine na
iznos od 22.000 KM + PDV 3.740 KM.
4) 02.02. Donijeli smo odluku o iznajmljivanju skladišnog prostora, po mjesečnoj zakupnini
od 300 KM + PDV 51 KM mjesecno po jednom kvadratnom metru, poslovnom partneru
„X” i s tim u vezi isti dan smo primili od poslovnog partnera “X” naknadu za korištenje
30m2 prostora tokom četrnaestomjesečnog perioda.
5) 27.02. 50 kom. gotovih proizvoda prodali smo kupcima uz odgodu plaćanja i sljedeće uslove:
kamatna stopa 2 % godišnje, rok otplate 2 godine, način vraćanja kroz 12 jednakih anuiteta koji
dospijevaju na plaćanje svaka 2 mjeseca počevši od 27.04., potom 27.06.
6) 28.02. Na ime troškova osiguranja stalnih sredstava kroz naredna 4 mjeseca preduzeću ”AP”
platili smo 6.000KM.
7) 01.03. Izdali smo za potrebe proizvodnje materijala „a” iz vlastitog skladišta i to: u pogon “A”
6.000 kom., a u pogon “B” 2.000 kom. (Trošak materijala je direktni trošak).
8) 27.04. Naplaćen je prvi anuitet po odobrenom dugoročnom kreditu.
9) 04.05. Primili smo bez naknade sitan inventar. Fer procijenjena vrijednost inventara je
20.000 KM. Sitan inventar smo smjestili u skladište a potom izdali u upotrebu po metodi
50% direktna varijanta.
10) 10.05. 10 kom. gotovih proizvoda smo rashodovali zbog isteklih rokova trajanja. Poreski
inspektor je bio prisutan i odborio je navedene aktivnosti.
11) 11.05. Obračunali smo troškove električne energije za mjesec april u iznosu od 50.000 KM. Iznos
je potrebno rasporediti na pogone “A”, “B” i ZS, srazmjerno brojevima 2: 10: 10.
12) 02.06. U požaru je uništeno skadište koje je na dan 01.01.2009. u glavnoj knjizi imalo nabavnu
vrijednost od 200.000 KM i otpisanu vrijednost 90.000 KM. Uništeno skladište je bilo osigurano i
osiguranje je priznalo štetu od požara u iznosu od 90.000 KM. Iznos je uplaćen na naš račun.
13) 03.06. Robi u prodavnici snizili smo maloprodajnu vrijednost za 55.000KM uz prisustvo
poreskog inspektora.
14) 05.06. Kupili smo licencu. Fakturna vrijednost licence je 20.000 KM + PDV 3.400 KM.
Licenca je kupljena na period od 5 godina i ista je odmah stavljena u upotrebu.
15) 06.06. Popisom materijala u skladištu zatečeno je 1.950 kom. materijala „a”. Višak/manjak
knjižiti u korist/na teret društva.
16) 10.06. Obračunati amortizaciju stalnih sredstava po sljedećim stopama: 12% za opremu, 1,2% za
građevinske objekte. Za potrebe obračuna proizvodnje voditi računa o tome da 50% postojećih
stalnih sredstava koristi se u pogonu “A”, 40 % u pogonu “B”, a ostatak stalnih sredstava u
zajedničkim službama.
17) 21.06. Prodali smo dionice klasificirane za prodaju za 320.000 KM. Berzanska provizija iznosi
2% od prodajne vrijednosti i ista je plaćena putem žiro računa.
18) 26.06. Izvršite obračun završene proizvodnje i uskladištenje gotovih proizvoda po stalnim
cijenama, ako je ukupno proizvedeno 2.000 kom. proizvoda “X”, 3.000 kom. proizvoda “Y” i
4.000 kom. proizvoda ”Z”. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se putem kalkulacije
ekvivalentnih brojeva, a kao ekvivalentni brojevi koriste se brojevi 3 i 4, respektivno. Stalna
cijena za proizvod ”X” je 55KM/kom, proizvod ”Y” 80 KM, kom, i za proizvod ”Z” je 60
KM/kom.
19) 27.06. Naplaćen je anuitet po dugoročnom kreditu koji dospijeva na plaćanje 27.06., a potom i
cjelokupan ostatak duga po odobrenom kreditu.
20) 30.06. Saldirajte račune ulaznog i izlaznog PDV i postupite u skladu sa Zakonom o PDV. Izvršite
obračun i knjiženje poslovnog rezultata.
172
Finansijsko računovodstvo
Primjer 1:
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Ekvivalenti gotovine 207 10.300
Kupci 211 10.000
Prihodi budućeg perioda 614 300
Za primljenu mjenicu
Primjer 2:
Potraživanje od kupaca u zemlji, u iznosu od 20.000 KM, nije naplaćeno u ugovorenom roku.
1.3.2008. potraživanje smo klasifikovali kao sumnjivo, a pošto kupac osporava iznos
potraživanja podnesena je tužba za naplatu istog ist dan. Na osnovu elemenata iz ugovora,
procijenjeno je da bi sudskom odlukom obaveza kupca mogla biti umanjena za 4.000 KM i
donesena odluka da se za taj iznos izvrši ispravka vrijednosti potraživanja. Po završetku
postupka 30.5.2008., sud je obavezao dužnika da plati iznos od 18.000 KM. Dužnik je
postupio po odluci suda.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Sumnjiva potraživanja 21170 20.000
Potraživanja od kupaca 211 20.000
Za prenos potraživanja na sum.
2 Sporna potraživanja 21171 20.000
Sumnjiva potraživanja 21170 20.000
Za prenos potraživanja na sporna
3 Otpis nenaplativih potraživanja 684 4.000
IV potraživanja 219 4.000
Za procijenjenu IV
4 Žiro račun 200 18.000
IV potraživanja 219 4.000
Sporna potraživanja 21171 20.000
Otpis nenaplativih potraživanja 684 (2.000)
Za knjiženje po sudskoj odluci
173
Finansijsko računovodstvo
Primjer 3:
1.1.2008. platili smo polisu osiguranja u iznosu od 12.000 KM. Osiguranje se odnosi na 12
mjeseci. Obračunati troškove osiguranja za 6 mjeseci.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Unaprijed plaćeni troškovi 240 12.000
Žiro račun 200 12.000
Za unaprijed plaćeno osiguranjee
2 Trošak osiguranja 346 6.000
Unaprijed plaćeni troškovi 240 6.000
Osiguranje za prvo polugodište
Primjer 4
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Žiro-račun 200 500.000
Obračunata diskontna kamata 098 100.000
Obaveza za izdate obveznice 507 600.000
Za prodate obveznice
2. Ostali rashodi po osnovu finansiranja 669 10.000
Obračunata diskontna kamata 098 10.000
Za rashode finansiranja, 1. godina
3. Ostali rashodi po osnovu finansiranja 669 10.000
Obračunata diskontna kamata 098 10.000
Za rashode finansiranja, 2. godina, itd.
4. Obaveza za izdate obveznice 507 600.000
Žiro-račun 200 600.000
Za otplatu obveznica po dospijeću
Primjer 5
a) Zaključen je ugovor o kapitalnom najmu opreme, na period od pet godina, nakon čega
vlasništvo nad opremom prelazi na najmoprimca. Po ugovoru, godišnja obaveza najmoprimca
174
Finansijsko računovodstvo
iznosi 40.000KM + PDV 6.800 KM. Oprema je stavljena u upotrebu. Procijenjeni vijek
trajanja opreme je 10 godina. Obračunati amortizaciju za 1 mjesec.
b) Zaključen je ugovor o kapitalnom najmu opreme, na period od pet godina, nakon čega
vlasništvo nad opremom ne prelazi na najmoprimca. Po ugovoru, godišnja obaveza
najmoprimca iznosi 40.000KM + PDV 6.800 KM. Oprema je stavljena u upotrebu.
Procijenjeni vijek trajanja opreme je 10 godina. Obračunati amortizaciju za 1 mjesec.
Ad. a)
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Oprema u pripremi 025 200.000
Potraživanja za ulazni PDV 260 34.000
Obaveze po osnovu fin.najmova 508 234.000
Za opremu uzetu u kapitalni najam
2. Oprema 022 200.000
Oprema u pripremi 025 200.000
Za opremu stavljenu u upotrebu
3. Trošak amortizacije 310 1.667
IV mat.s.s. 029 1.667
Za obračunatu amortizaciju
Ad. b)
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Oprema u pripremi 025 200.000
Potraživanja za ulazni PDV 260 34.000
Obaveze po osnovu fin.najmova 508 234.000
Za opremu uzetu u kapitalni najam
2. Oprema 022 200.000
Oprema u pripremi 025 200.000
Za opremu stavljenu u upotrebu
3. Trošak amortizacije 310 3.333
IV mat.s.s. 029 3.333
Za obračunatu amortizaciju
Primjer 6
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Kupci 211 4.095
Prihod 633 3.500
175
Finansijsko računovodstvo
Primjer 7
Dobit prije oporezivanja iznosi 200.000 KM. Porez na dobit (obaveza prema poreskom
bilansu) je 20.000 KM.
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Prihodi 60-63 1.000.000
Obračun rezultata 700 1.000.000
Za prenos prihoda
2 Obračun rezultata 700 800.000
Rashodi 65-68 800.000
Za prenos rashoda
3 Obračun rezultata 700 200.000
Dobit 701 200.000
Za utvrđen poz.fin.rezultat
4 Dobit 701 200.000
Porez na dobit 710 20.000
Neto dobit poslovne godine 713 180.000
Za raspored rezultata
5 Porez na dobit 710 20.000
Obaveze za porez na dob. 546 20.000
Za prenos obaveze
6 Neto dobit poslovne godine 713 180.000
Rezerve 430 60.000
Akumulirani gubitak 450 20.000
Obaveze za dividende 547 60.000
Akumulirana dobit 440 40.000
Za raspored dobiti
176
Finansijsko računovodstvo
Primjer 8
Red. Iznos
OPIS Konto
broj Duguje Potražuje
1 Prihodi 60-63 1.400.000
Obračun rezultata 700 1.400.000
Za prenos prihoda
2 Obračun rezultata 700 1.500.000
Rashodi 65-68 1.500.000
Za prenos rashoda
3 Gubitak 702 100.000
Obračun rezultata 700 100.000
Za utvrđen neg.fin.rezultat
4 Gubitak poslovne godine 714 100.000
Gubitak 702 100.000
Za zatvaranje konta klase 7
5 Rezerve 430 100.000
Gubitak poslovne godine 714 100.000
Za pokriće gubitka
Primjer 9
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Građevinski objekti 021 20.000
Oprema 022 15.000
Ispravka vrijednosti građ.objekata 0291 2.000
Ispravka vrijednosti opreme 0292 1.000
Revalorizacione rezerve g.o. 4201 18.000
Revalorizacione rezerve o. 4202 14.000
Za efekte revalorizacije stalnih sred.
177
Finansijsko računovodstvo
Primjer 10
Po stanju na dan 31.12., proizvodna mašina ima nabavnu vrijednost od 180.000 KM, otpisanu
vrijednost od 60.000 KM i sadašnju vrijednost od 120.000 KM. Na osnovu indicija da je
nadoknadivi iznos mašine pao ispod njene neotpisane vrijednosti, utvrđeno je da očekivane
ekonomske koristi od te mašine iznose 90.000 KM. Na analitičkom računu 4202, postoji
iznos od 14.000KM koji je rezultat dosadašnjih revalorizacija ove mašine.
R. IZNOS
OPIS Konto
br. Duguje Potražuje
1. Revalorizovana rezerva o. 4202 14.000
Smanjenje vrijednosti stalnog sredstva 670 16.000
Oprema 022 (30.000)
Za knjiženje smanjenja vrijednosti
Primjer 1:
01.05.2008. za potraživanje od kupca dobili smo mjenicu sa rokom dospijeća 90 dana. Potraživanje je
glasilo na iznos od 20.000 KM, obračunata kamata za 30 dana iznosi 300 KM. Knjižiti prijem mjenice
za dato potraživanje.
Primjer 2:
Potraživanje od kupaca u zemlji, u iznosu od 40.000 KM, nije naplaćeno u ugovorenom roku.
1.3.2008. potraživanje smo klasifikovali kao sumnjivo, a pošto kupac osporava iznos
potraživanja podnesena je tužba za naplatu istog ist dan. Na osnovu elemenata iz ugovora,
procijenjeno je da bi sudskom odlukom obaveza kupca mogla biti umanjena za 6.000 KM i
donesena odluka da se za taj iznos izvrši ispravka vrijednosti potraživanja. Po završetku
postupka 30.7.2008., sud je obavezao dužnika da plati iznos od 18.000 KM. Dužnik je
postupio po odluci suda.
Primjer 3:
1.6.2008. platili smo polisu osiguranja u iznosu od 32.000 KM. Osiguranje se odnosi na 6
mjeseci. Obračunati troškove osiguranja za potrebe tekućeg perioda.
Primjer 4:
178
Finansijsko računovodstvo
Primjer 5:
a) Zaključen je ugovor o kapitalnom najmu opreme, na period od pet godina, nakon čega
vlasništvo nad opremom ne prelazi na najmoprimca. Po ugovoru, godišnja obaveza
najmoprimca iznosi 20.000KM + PDV 3.400 KM. Oprema je stavljena u upotrebu.
Procijenjeni vijek trajanja opreme je 120 mjeseci. Obračunati amortizaciju za 1 mjesec.
Primjer 6:
Prodat je sitan inventar koji se ne namjerava koristiti u proizvodnji. Prodajna cijena sa PDV sitnog
invetara je 4.095 KM, dok je trošak sticanja istog 3.000 KM.
Primjer 7:
Primjer 8:
Primjer 9:
Po stanju na dan 31.12., proizvodna mašina ima nabavnu vrijednost od 180.000 KM, otpisanu
vrijednost od 60.000 KM i sadašnju vrijednost od 120.000 KM. Na osnovu indicija da je nadoknadivi
iznos mašine pao ispod njene neotpisane vrijednosti, utvrđeno je da očekivane ekonomske koristi od
te mašine iznose 90.000 KM. Na analitičkom računu 4202, postoji iznos od 34.000KM koji je rezultat
dosadašnjih revalorizacija ove mašine.
Primjer 10:
Po stanju na dan 31.12., proizvodna mašina ima nabavnu vrijednost od 180.000 KM, otpisanu
vrijednost od 60.000 KM i sadašnju vrijednost od 120.000 KM. Očekivane ekonomske koristi od te
mašine iznose 130.000 KM. Na analitičkom računu 4202, postoji iznos od 34.000KM koji je rezultat
dosadašnjih revalorizacija ove mašine.
Senahid Duraković
179