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    CUESTIONES CONTABLES FUNDAMENTALES CUARTA EDICION Enrique FOWLER NEWTON LALEY _ Enrique Fowitr Newron b)los$ 2.000 (el 1 % des 200.000) de comisi inmediat esteete ices Los restantes § 17, 000 deberfan imputarse a rest correspondientes ventas. eo eer 10 Parpoderidenticar loses Putables al ano 2004, debe cal- menu fas3 te interés iempicita en fs fnanctacidn (ae o det oe may} stcuadro de amortizacion. Ambastareas purden ionic, Son Excel (de Miccosoft Corporation) Fleuadro de amortizactén de la cuenta cobrares: jones sobre las ventas que que debe reconocerse de. Interds—Amortis——Cuota (om) “sacién Sona 1 08 2757 sas 2 2 28 2m ass v6 2879 oss 4 20r02t0s 19 2535 uss 5 31/03/05, 50) 2995 3.055 * masz 40s importes asignables al resul {es impos asi 140 del afio calendatio 2004 son los * eereste§ 18000 corespondintesalpreiodellote vendidoy$ 52 eeaPondientes alos intereses devengados taster aa ios {$288 ennoviembrey$ 233 en diciemion ® gastos $ 4.000 dent 000 de interesespagados al areedory§ 12.600 que eel costo de adquisicién del lote vendido (1/10 de $ 120.000). i 11. Mowttos Cowrasis 403, Ee mecarosConrases 48 CapfruLo 11 MODELOS CONTABLES 11,1.CONCEPTO E] Diccionario de la Lengua Espafiola brinda, entre otras, esta definicién de model Esquama teérico, gneralmente en forma matemética, de unsistemao deuna monial de un ente, de modo que en el rest sién modelos contables para referirnos a comprender y estu: ituacion y evol iseftados con el props: j6n patrimonial de los entes, 11,2. VARIABLES RELEVANTES Para que un juego de estados contables pueda reflejarla situacién y evoll- cién patrimonial de su emisor, deben aplicarse NC que definan’ a) en todos los casos: ios a emplear para el reconocimiento, lamedicién (y. remocin) de los elementos. dos en el cap. 3 (activos, pasivos, at 2) cual deberia ser el cont (cuestiones de exposic ido y la forma de los estados contables 3) qué unidad de medida deberfa emplearse para aplicar los criterios de medici6n y preparar los estados contables; jen los casos deentes que controlan a otros, silas cifras a mostrar entos estados contables basicos de los primeros deberian ser: 1) las del inversor como ente separadio, mostréndose sus participacio- nes en los entes controlados como actives y los resultados netos de ellas como ganancias 0 pérdidas; 0 Real Acad ldn endostomos, Espaftols, Diccionario dela Lengua Espanola, vigésima segunda ed ag. 1518, Ewnique Fowten Newron ina manera que permita refi ‘correspondientes a la operacidn conjunta del inversor y sus jladas. icar, usaremos la expresién crite incluye a los de reconacii modelo contable, las decisiones quesetomen en materia sobrereconocimiento degan table), Ejempto: cuando se aplica el concepto de gananciabasado en elmant fo del capital fi ser imputad resultados. Las cuestiones de exposicién son susceptibles de estudio separado y sus aspectos ne suelen ser incluidos en Ia lista de variables relevantes para la definicién de un modelo contable, de mode que no las volveremosa menclo- nar eneste capitulo. [ae tebaremoss pate ae gute 5A no suele ser visto como una variable a consi- xicio contable. Sin embargo, tiene una repercu jortes que se muestren para los activos, los 1usas del resultado del periodo, Pasivos y las 11,8. INVENTARE LTERNATIVAS PRINCIPALES En esta seccién pasar zlshora de 8 las principales alternativas que se asignadas a algunos, datos clave de los esta- * 11. Moptios Contanuie a) los que hemos denominado or ») la unidad de medida a empleat: ©) clenteemisor, A) Carventos Dz mepiciow 1) Variables principaies En esta materia, tas alte n por la adopcién de general desus VCo de sus co: de los dos casos) de su VR. Los pa: se ap! que sean coherentes con los empleacos para los activos y qui que ninguna ob! clén. 10 permitan dn quede medida por debajo desu costa de su sancela, Sin embargo: a) no es posible aplicar VC a toc atributo es en algunos caso: b)lacontabil parecer, pues poco a poco medici6n contable de tos a ido asentando la idea de que para la nen precios de mercado sus- Jor que basarse en En consecuencta, la discusién sobre los criterios de med de los activos pasa hoy por la extensién que deberia darse VC. Alrespecto: a) hay consenso en su uti cidns bi existe una tendencia afa ampliacién de su utilizacion er contable de instrumentos financieros; facién pars los bieries de fae! ©) no hay consenso respecta de los restantes activos, 2)Varlables secundarias Las variables principales de medicién que acabamos de desert acompaiadas por un numero mds grande de vari de éstas podria alcanzar atodos los crizerios al para: (2) Bslo que ocurre com los cambios en los valores eas plusvalis adguiridus aie Enrique Fowuer Newrow az_________Ewiave Fowte Newroy, 00 a) la medicisn primaria de cada catego de activos 0 pasivos; y ia determinacién de sus mediciones limite. ‘embargo, la consideracidn de todas las variables secundarlas oscure- ‘caracterizacién general de un modelo contable. Porello, aqui s6lo nos -mos a unas pocas cuestiones secundarias, refericas a: a) el reconocimiento (o no) de un interés sobre el capital propio: b) las mediciones contables de: 8) las participaciones permanentes en otros entes. Habré colegas que prefierar Targas. tas de variables secundarias més cortas 0 Respecto dela medi delos costos, la cuestidn principal a definires si icluir costos financieros ¢ intereses (si se los reconociese) sobre el capit a Nos refetimos al tema recin indicado en el cap. 5, Hace algunos afios, Biondi consideraba una variable adicional: la posi exclusion (y reconocim: imediato en resultados) de los costo producci6n (costeo variable) (4). Opinamos queesta cuestién no es r Porque: 4) hay consenso en que (por aplicacién del concepto de devengamiento] 40s costos necesarios para la obtencién de ingresos deberian recone. cerse en resultados 1s periodos que éstos; evante Tos mis roducci6n de argumentos favo- preparacién de estados contables, sin gue dichamodalidad de costeo pueda ser ttl en la prepa raci6n de informacién contable para la gerencia. Por su parte, la medicién de los VR de los bienes (o de grupos de ellos) podria basarse; a) del destino previsible, en cuyo caso se e« std dado por el valor de cam ypor el valor de uso para los ») eldel empleo alternarivo mas rentable, en cuyo caso se considera queel ‘VRes el mayor importe entre los correspondientes al valor de cambio yal valor de uso de los bienes, Brow) Mari, Tntado de comtabilida interned superior, evar ec, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1993, pag. 47. beccctdsmes 7 i 11. Monttos Conrastes 413 $$$ th ioomosCowranes 1B Finalmente, vale recordar que: a) cuando b)el resultado de aplicar este método no es un VC ni un costo histérico, ues el patrimonio considerado para le determinacién del VPP es el tado de una suma algebraica de medi ivos y pasivos pueden intervenir VC, costes hist6ricos y otros atributos de 8) CaPrTAL (PATTEMONIO) A MANTENER En esta materia, las alternativas basicas consisten en segregar las medi- das contables del capital y de los resultados considerando: 4) el capital financtero, que esla sums dineraria del aportado (o compro- metido a aportar); 0 bjel mal llamado capital fisico, que es el necesario para mantener una capacidad operativa dada. Bl Caracterizamos estos conceptos de mantenimiento del capital en el $350. Si se optase por la segunda alternativa, deberfan emplearse criterios de medicién basados enVC, pues s6lo asf puede medirse el capital actualmente necesario para mantener determinada capacidad operativa. Debe advertirse que es habitual encontrar NC que: «) en general, basan la medicion del resultado final de cada perfodo (y de os acumulados) en el mantenimiento del capital financiero; ganancias o pérdidas devengadas -xcluidas de! resultado del perfodo de su devengamiento y acu- muladas en rubros especiales de patrimonio, hasta su realizacién, momento en el cual se computa un resultado. La inclusi6n de estos rubros complica la comprensiéi contables, por cuanto la exposicién de un rubro que nose considere capital ni resultados acumulados realidad econémica. 7 11. MopEetos Conraveg? a4 Ewaue Fowitn Newton c . nico (por ejemplo, una compa de seguro en un grupo indus gconamlee (por ejemplo, una compe uy eno nesta Se eeacion del concepto de mantenimienta deleapltalfca oe sta prctica p = barammantene ncaa or ative evauaos ye TSEn He Argentina se consideran principates los estados contakiic no Esiporque a gunancin poe eid operative detente Exc “consolidados, pero se requiere que la informacion commie rer caer Banancies y pérdidas de tenencia excluldas del resulta oct incluya ios estados consolidados. No tenemos noticiade cuss rian cortesponder a activos que: Incluyaosestades 415 a) no integren los que deinen dicha capacidad operativa; o que b) no estén totalmente financiadoscon capital propio 11,4. SELECCION DE UN MODELO ©) Unipap be mepipa En esta materia, existen dos enfoques extremos: n precedent 2) desentenderse del problema de la inflacién y mantener, comparar y 1ciados por Solomons en 189: adas oa ug medidas contabtes originales como si estuvieranvexjve, Ee recat en tinetadio poe oot : le dela situach Sades en una unidad de medida homogenea (adopeidn de Ie then, 1. balance dt estado verdadero y razoneble de ciera del entea vos, de ent b practicat el alse integral por inflacidn para homogenetect toda! las Sue satsfagan el ediciones contables Los actives y pasivos reconoeidos del Algunas NC se basan en enfoques intermedios, como éstos: pars una empresa en marcha a a fe 8) requerirelajust conalternati ‘na. Por ejem » nancial pérdda mostra por elesadace tegral s6lo cuando se ‘cumplen ciertas condiciones, nant cee pe poe financiero real que se ha deve a admisidn o rechazo de 10s ajustes que no resuiten obligatorios; 4. Las mediciones contables debes fistamiento adar alos efectos de lainflacién acumulada durante comparables de ao enafo, ce IRs perfodos en que no se practicaron ajustes contables hare ree ‘Los niimeros agregados deben ser ver nocerla; 5 6. Todalsinformacién dada porlos estades i b)reconocer los efectos de la inflacién por medio de ajustes arciales 0 ‘Toda la informacién dada porlos estadosf care que excedaasu cost Solomons aclara que el c a Estas cuestiones fueron tratadas en el cap. 8, modelo deberia servir bajo cu ho la haya). La necesidad del ajuste esta impi ) Ente Emison Stel emisor de los estados contal : 11,5. CAMBIOS DE MODELOS fantiene inversiones permanentes en otfos entes sobre cuyas decisiones ti fe control, las alternativas basicas A) Camaios usuates 8) no efectuar ningin tipo de consolidacién; b) consolidarlas entidades conti rolades que nose tengan parasuventaen un momento cercano. Afios atrés solfa excluirse de la consolidacisn a las. vvidad principal fuese muy distinta a lade los rove ntroladas cuya acti- {5 SoLowons Davi, Crteriaforch ‘antes Integrantes del grupo | marzo de 1985, pi 416 Enrique Fowtrr Newton f1e__—______fvsvaye Fowarn Newnoy Fin ocasiones, un cambio de NC puede implicar la modificacién del mo- delo contable adopiado. Esto sucede, por ejemplo, cuando por primeraren og Gelablece la obligatoriedad del ajuste por inflacién o del empleo generation enable sjuste por inflaci6n o del empleo generaliza. 5) “PUSH DOWN ACCOUNTING” Y “NUEVA BASE CONTABLE” Desde hace algunos aftos se discute la pos Y pasivos de una empresa cttando, con motive control, se ha preparado una valuacién comple Entales casos, dicha empresanoefectian sicin des patsimonio no ae me Gién sobrelasvaluacioneinicodserenry down), pen Auna fecha en quela contabl nio de $ 225, ef 90 5% de su comprado por Adquiren iquirida y las valuaciones especiales efectuatlas para fjarel precio de latransaccion, eee Conceptos Ciftas Valuaciones contables especiales Activo: terreno 325 386 Pasivo: deudas 100. 36 Patrimonio 225 270 Precio del 90 % adquirido 243 Sise aplicase. Push down accounting, Adquirida reve luar A el terrer $366 yladeudaas96. 2 AEG cerns lentes, a push down accounting es encuads lidad con nueva base (new basis accounting) en 1891 un interesante memorando de Para quienes pueda interesarles el tema (7), informe de laTesk Force on Consol ion del AICI 11. Mopstos Cowrastss TTT Con respecto a la contrapartida de las revaluaciones, di menciona dos alternativas basicas: icho memorando, a) imputarlas a resultados; b) aplicarlos mismos criterios del método del nuevo ente, segtin los cua- Jes después de la revaluacién el patrimonio solo estariaintegrads por aportes de los propietarios, No nos extenderemos aqui en el estudio det accounving porq) 's como un parcheque pretende solix enun punto del tiempo) los problemas que (en los paises donde se la propone) causan: a) Ia omisién de la consideracisn de los efectos de la inflaci6n sobre los datos contables, Por otra parte, y en cuanto sabemos, la pu incorporada a ning porlaSEC. ingnohasido juego de NCP aunque sfes requerida, en ciertos casos, (to Nos referiremos a estas norma: Superior, que esperamos ver pul 1s0 de aplicarsela, deberia prestarse especial 'e del VR @ los actives revaluados, en espec hacia abajo su cuando los valores, 1a transaccién que deje dudas sobre la empresaria efectuada, Ennoviembre de 1992, el gobierno argentino recibié varias ofertas parala ‘compra del51 9 delas acciones de Edelap S.A. (una empresa distribuido- yyelprecio de una de cllas casi triplicé alas restantes, inmediata es:.si esa valuacién hubiese sido la tiniea, ghabria constituido una base objetiva para la revaluacién de os activos y pasivos de dicha empresa? 3 ‘ 11,6. ELMODELO QUE PREFERIMOS: Seguidamente describiremos los aspeccos basicos del modelo que consi- deramos mas apto para la preparacidn de infermacién contable que cumpla los requisitos estudiados en el cap, 2, 44) Curenios De MEDIcION Para que la informacién contable sea completa, deberian reconocerse todos los objetos (actives, pasivos, ingresos, gastos, etcstera) que retinan las = ae Ewnique Fow.en Newron fondiciones establecidas en sus definiciones y puedan ser medidos sobre bases fables. Sobre las definicion« ‘objetos de medicién contable (0 elemen- 108 de los estados contable ver el cap, 3, Sobre la fabilidad de las mediciones contables, ver el § 2,3. ¥ dado que la contabilidad deberta brind: lar informacién aproximada ala realidad, postulamos el empleo: 4) para los activos (excepto inversiones en otros ent siones se posee control, control conjunt con elVR como limite superior, de medi 1) en sus VC (o sus estimactones), en todo: costo de obtencidn razonable) pueda deter confiables; 15 casos en que (con un rminarselos sobre bases, 2) enos cost no se cum rics 0 en los dltimos VC determinados, cuando ‘condiciones recién indicadas; es indicadas en a), de sus VPP (recuérdese que no tos niVC), también con el limite del VR; ©) pata los pasivos, de mediciones consistentes con el empleo de VC, no inferiores asu costo de cancelacién. [By] [os avs. 447 nos referimos aa forma de medi costs, VG, Vy [)} costes devancetacon, ‘Como observé en 1990 un comité es {es hist6ricos conlleva la omisién del c delos cambios de’ pecial dela AAA, el empleo deimpor- “Smputo de los efectos patrimoniales 1e No estén asociados con transacciones efectuadas tales efectos pudiesen ser medidos a través del em. le medicién objetiva, no habria (en principio) raze. leo de VC susceptibles d nes para no hacerio. 'gtin caso los costos de los bienes di i yonentes financieros. Gp] Fundamentamos esta posicténen el cap. ay fi leberfan incluir intereses sobre Los criterios para ta medicién de los. das y del impuest ingresos, gastos, ganancias y péi oa las ganancias deberian ser consistentes con los emplea. 11. MovELes Conranies a dos para medir activos y pasivos y con la aplicacién del concepto de devengemiento. [Sita medicion contable de las existencias para la vena ee basa eal wus Soe EE ea ie ee costo de las mercaderias vendidas. Las depreciaciones de bienes de (que éstas. jeben medise sobre la misma base De acuerdo con el enfoque por el que manifestames preferencia, tos ca- ‘sos en que no debs redeen venderse con el negocio (0 con 1) elVC de los pri lo ptiede determinarse (yen conjunto) una vez conocido el valor del negocio 6 del segm i Je madine cuando el valor del nogocioo del segmento sélo pued ae ay trans ss ofertas de compra pueden ser tras dl velorealdelnogacioosepmentopero evaluacionesequiocades) b) los de os restantes intangibles (patentes, marcas, franquicias) cuando no haya un mercado del cuel surjan evaluaciones valor. En el caso de los bienes de uso es claro que del informacién més itil que le que produce fa u ‘Sin embargo, hay quienes consideran: aplicarVC porque los resultados de: pensados con otros res hes se deprecien, desval in.0 den de baja, Frente a este razona- -s consideraciones: snes no sujetos a depreciacién laplanta indusitial, en tanto no sulra taas a mejores criterios de medicién. También sa dicho que no debe blenes parael coset venta) Este argumentotampoco bionno-stédestinedostaventano ser ignorados por la contabilidad. 1995, pags. 23-35, Lacitacarresponde.lapag.20 20 Ewniayt Fowien Newton, SEES En Ia Argentina, ademas, Ia falta de co1 ‘=Tbienes de uso puede afectar patrim: el derecho de receso, pues la di nsideracién de los VC de los Imente alos socios que ejerzan fminacién de los reembolsos que Mies ae bit Por dejar de participar en el entese basa en los patito. Coreen musstran los estados contables oficiales. Lo que debetia ha: caleule ep odificar ta legislacién para disponer que dicho derecho co Galcule empleando un balance extracontable especial, pero mionting joc gpesmo ocurra, la profesién argentina no deberia desesrondeeee ae los efectos econdmicos que te ‘adopeién de NC que no exijan el empleo de VC para la medicis: le de los bienes de uso. (Quizd, seria aceptable algun criterio intermedio, como el de: ®@) requerir—para los bienes in con ierta periodicidad (por tan cambios evidentes en el ben los intervalos, aceptar los costos tregidos por inflacién y compragala sdicados— Ia aplicacion obligatoria de VC jemplo, cada cuatro aos) ocuando exis. los tiltimos VC registrados), co- ‘os de las depreciaciones posteriores la ‘ima determinacién de VC. Finalmente, preferimos qu. destino previsible, ya que éste o hace el critetio del empleo alternat len aplicando el criterio del lera la realidad econémica, cosa que no més rentable, 8) CAPITAL A MANTENER En cuanto aeste tema, ya manifestamos: ion del eriterio de mantenimiento del tra preferencia por le aplica~ financiero, le recordar que la ado} pcién del criterio que proponemos iene las si- ‘imonio s6lo se considera capital y los resulta- que en los esi dos acumulados, sin que esto impide Practiquen las desagregaciones que s, b) todas las ganancias los perfodos en que ¥ pérdidas de tenencia integran los resultados de Se producen, ©) Umipan pe mepipa, “onsideramos que los estados contables de- der adquisitive de su fecha, loqueimplicael ste Integral por inflacién, ii cuundo a nlacién es may alts, porque ettohacequelos precios ves crezcan a velociclades distir ‘ tee A a 421 11, Moo#Los Consranues ne1$0,0.Las pia bnses det mecnismode hnteinigraneseen nel 688s De setters Terloresdet casa Comparing a pis de Solomons de eet equrinionts debe ar sujetoacondicionslgune serpermanenteyno estar sujet : able debe servirbajo cu : aa que lac Gracin delainflacionseobniecuandelaomision no erga ce cativos sobre los estados contables. ) ENTE EMIsoR erimos a quienes consideran adecuai la presenta- de estado contabar no ctnler se concaliien los datos comics de losentessujtooa contra salve cuando la controladase ene parasucnajes naciéninmediata, Laconia et requis mpltamete en le MC que dopan Sonee dela it san (entre otros eleme clones del eonespto actos que positlgad de controlar sus benecs, St esta condiin os rfermosacancpa deemoren 33 2 Por otra parte, ya seftalamos que los estados contables indivi unacontrolante no brindan informacién completa sobre sus a yresultados. INCORPORACION DELMODELO ALAS aero NORMAS CONTABLES Las NC deberian conteneruna descrpen explicit del modelo contable adopiada, an im and a NC define se gonmao ol ecnocmieno modiion contable icluyende lo rterido al capt a mantener), la uniged demediday clentecmisonsefacite GEE alos usuarios de extados con 2) a comprensin del onjunto de las NC aos usuarios de » fables que estén poco familasizades conta contabladh semplo, que latasadelnflacon supere determinadolimite oque el contexto sea lad de precios. bel disefo y la fundamentacion de NC sobre cuestiones particulares, lefiniciones adoptadas para el diseni ©} la obtencién de coherencia entre las diversas NC particulares; ®) la resolucién de los problemas contables no previstos especificam: 11,8. CARACTERIZACION DEALGUNOS MODELOS Seguidamente intentaremos efectuat caracterizaciones generales de los Modelos que se corresponden con las NIIF, las RT argentinas y los PCA estadounidenses. Las razones por las cuales clegimos estos trabajos se mencionan en el prefacio, & Mirrencas: 1+ Como nuestra intencién es efectuarcaracterizaciones generals, to identificaremos todaslas excepciones alos criterias prevalecientes en los modelos considerados. 2 Solo por excepcién presentaremos nuesttas criticas a los criterios adoptados en cada caso, pues elias pueden inferirse a partir de las referencias que expusimos en el§ 11,6. A) Moeto pr Ls IASB LAIASB ha mantenido el MC del IASC, dondese expone que: 3 el mismo es aplicable'a una amplia gama de modelos contables y si- Para preparar y presentar los estados contables por medio del modelo elegido; 1989) el IASC no tenia! bir un modelo en particular, salvo en eircunst como los de empresas que presentan sus estacos, das de economias hiperinflacionarias; ©) fal intencisn serfa revisada a la luz de los desarrollos mundiates (12), Jo que hasta el presente na ha ocurrido, fencién de preseri- ias excepclonales, contables en mone. iNos parece inaceptable que un organismo que lidera la armonizacion de {as NC mundiales no se defina en una cuestién tan importante come ta acl 11, MooEtos Conrasies 423 otra parte, en el mismo MC se dice que un modelo contable srminado por laseleccid de as bases demedicion nol oncevecascaply jantener. Esto ria que para el LAS “ign de la unidad de “ida Iainflacién ne harian adefinlcion del meérodo conta TASB, cabe sar delo expuesto en el MCadoptado por la ASB, efectuat una caracierizaion no oficial dest modelo contables fectura das NIE tento de lela 1) Criterios de medieién, Las NIIP: a) requieren el emplet le VC para: recio de mercado, salvo los titu- 1) los instrumentos financieros con pi , > Yes de deudn qua alerisordelos cntedoscontatlestntaniaypunde ‘mantener hasta suvencimiento a 2) los contratos de construccién cuyo res mado sobre bases razonables (15); Jos activosbiotgics (animales vivosy plantas, salvo cuando sus © Ge puedan sor dtermnados sobre base ables 06); acepta para: att vos fnaneleros (salvo tiulos de capita 7 Gubio tenon cottancionycayo VC no puedo sor determina de tina manera fable) cuandoaa/selo decide ala fecha de su incorpo: racin (17); as existencias de productos mi ® dnitaescuerdoconprictisasblenesslocdas para soras ha 8 ©) exigen el uso de VD de los futuros fujos de fondos para el registro inicial de ciertas pérdidas (19); Standard 37 dela 1ASB, 1436, 42 745, tana Enrique Fowten Newron fen procedimientos diversos para la medicién contable de las mes en otras sociedades y en negocios conjuntos (ver e] Ten, paralos demas rubros, me ‘diciones contables basadas prin- jente en los costos histsricos; n ques castos de ciertos bienes incluyan intereses sobre prés- tamos (20); £8) no aceptan el reconocimiento de un interés sobre el capital propio. 2) Capitalamantener &) Esta cuestién fue tratada en el §3,5,1)7). 3) Unidaddemedida fo} Esta cuestidn fue tratadaenel§ 8,13, 4) Enteemisor La NIC 27 requieren que toda cont lante de otras empresas presente estados consolidados, salvo en ciertos casos muy especifi |. Nodeben consolidarse las controladas que se tienen para la venta (22), 8) Moveto be14 FACPCE 1a RT 16 (23) define dos aspectos de! modelo contable en estos pérrafos desu segunda parte: 6 Modelocontable Elmodtelo contable utlizado para la preparacién delos estados co

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