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  • 8.1 Tributación y Contabilidad - GJ 2020 PARTE 2

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    8.1 Tributación y Contabilidad - GJ 2020 PARTE 2

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    Devengado ° o ALGUNOS ASPECTOS CONTROVERSIALES DE LA NUEVA DEFINICION DE DEVENGADO. ENLA ENAJENACION DE BIENES” SOME CONTROVERSIAL ASPECTS ABOUT THE NEW DEFINITION OF ACCRUAL IN THE TRANSFER OF ASSETS ‘Sara Ménica BENITES MENDOZA™ La autora realiza un analisis de la nueva definicién aprobada por el legislador del criterio de lo devengado tratindose dela compraventa de bienes, omando en consideracinlajurisprudencia prodiucida por el Tribunal Fiscal, yadvierte ue aiin se mancicnen algunos espacios sujetos a discusin, tales como la re- misién expresa¢ la normativa contable, la restriccin de diferieingresos con base en estimaciones contables, asi como la generalidad con laque cl egislador ha tratado el fendmeno de la imputacién de gastos e ingresos en el Decreto Legislative N’ 1425, Palabras clave: Devengado, Venta de bienes, Decreto Legislativo N° 1425, Imputacién de ingresos,Impuesto a la Renta, Tansmisin del contol, NIE 15. “Mi special aradecininto a Jorge Rojary Deirée Mendv,qulenessumaron pespectivay erica al ands desatolad ena presente ponenci -Abogads por la FnllaUnneriad Caria dl Per (PUCP), MaicrenIvesigcin Juric, por la PUCP y cand daa a tuo de doctra en Derecho por la misma casa de eds, Soci pricipal en Bites 8 Abogados. Profesor en Centrum - Catéic, mbenitex@benitesbogado.com pe 333 ‘Tibutacién y Contabilidad ‘The author carties out an analysis of the new definition approved by the legislator of the accrual criterion in the case of the sale of goods, taking into consideration the jurisprudence produced by the Tix Court, and wams that some spaces are still subject to discussion, such as the remission expresses to sccounting regulations, the restriction of deferring income based on accounting estimates, as well as the generality with which the legislator has treated the phenomenon of the allocation of expenses and income in Legislative Decree Nv1425, I. INTRODUCCION ‘Como se sabe, desde hace varios afios, la carencia de una definici6n normativa del concepto de devengado, y la aplicacién de conceptos y normativa internacional contaole, viene ocasionando controversias entre los contribuyentes y la Sunaten torme a la aplicacién de la regla de imputacién de ingresos y gastos contenida en el i a) delarticulo 57 de la Ley del Impucsto a la Renta. 1Las indicadas controversias han sido meridianamente zanjadas por el Tribunal Fiscal el Poder Judicial, mediante laaplicacién de criterios contables y, algunos otros, en lineamientos eminentemente juridicos. 3n ese sentido, a propésito de la reciente modificacién al articulo 57 de la Ley dl Impuesto a la Renta, introducida a través del Decreto Legislative N° 1425 (pu- blicado el 13/09/18), y la definicién normativa del concepro de devengado que se establece con la misma, sin dnimo de postular una definicin del referido concepto, nuestra ponencia pretende relevar algunos de los principales aciertos y desaciertos de ‘este importante cambio. Il. SOBRE LA INCLUSION DE UNA DEFINICION DEL DEVENGADO En principio, la incorporacién de una definicién juridica de lo devengado nos parece saludable en otden a lograr armonia, coherencia y seguridad juridica en los ccontribuyentes, quienes evitarin al discusién doctrinaria y jurisprudencial precedentes ‘en romno ala validez de recurrira la norma contable o los diversos criterios elaborados por el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial en torno a lo que debe entenderse como devengado. A estos efectos, es importante mencionar que el concepto incorporado en el segundo pérrafo del inciso a) del nuevo articulo 57 recoge el criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal en miitiple jurisprudencia, que -a su vez— encuentra inspiracién ‘técnica en la Norma Internacional de Contabilidad 18 /ngresos desde esta perspectiva, 334 Sara Ménica Benites Mendoza ee ‘operadores juridicos conocemos. Considcramos saludable que se incluyeran referencias a las caracteristicas de las obligaciones, tales como “derecho a obtener” una prestacién, “condicién suspensiva’y la posibilidad de no fijr términos precisos para el pagos hechos o eventos futuros, entre otros; dicha diferencia obligard a la Administracin Tributariaa cfectuar una revisi6n ‘exhaustiva de los términos y condiciones de cada una de las transacciones, y aceptar ‘que la libertad de empresa permite que las partes contemplen no fijar, al mayor nivel de detalle, algunos de los elementos de las obligaciones asumidas contractualmente. “Huubiera sido ideal que esta suerte de regla general de reconocimiento de ingresos +ylo gastos prevista en el aticulo 57 también considere otras as caractersticasrelativas ala transaccién, como las précticas tradicionales del negocio, que pueden consticuir pautas implicitas e inherentesa la transaccién, que no obran en los contratos utiliza~ dos como medios probatorios en fiscalizaciones tributarias; cabe anotar que la NUIF 15 si contempla que dichos compromisos crean expectativas validas en los clientes, que~a su vez~ pueden incidir en los elementos determinantes del reconocimiento de ingresos para las sociedades. Sin perjuicio d= lo sefalado, si encontramos algunas particularidades en cuanto a las pautas que encontramos en el resto de parrafos del inciso a) del nuevo texto del aludido articulo 57, que ameritan los siguientes comentarios: II. LA ESTIMACION DE INGRESOS ¥ LA RESTRICCION DE DIFERIR ECO OCTET Oe LOE UAE CACION Un aspecto certral del reconocimiento de ingresos lo encontramos en la restric- cién prevista en el inciso a) del articulo 57 de la Ley respecto a a posibilidad de diferir ingresos por efecto de estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestacién preestablecida por las partes, que ~en nuestra opinién—conlleva un criterio contradistorio respecto de los criterios previstos en los segundo y tercer patrafos de dicho articulo, Sobre el particular, ereemos que el andlisis de a probabilidad de que los ingresos asociados a una determinada transaccién fluyan a la entidad como condicién para su reconocimiento como devengado es imperativa; ello en la medida que no hacerlo atentaria contra principios constitucionales en materia tributaria como el de capacidad contributiva ylo el de no confiscatoriedad, al exigir al contribuyente que tribute sobre tun concepto que no implicara la generacién de una ganancia, el incremento del activo ‘o-en general- beneficios futuros. ‘De manera particular, encontramos una referencia a dicho andlisis en el inciso (6) del pérrafo 9 de la NILF 15, para la contabilizacién de un contrato con un cliente; de acuerdo a dicho criterio: 335 ‘Triburacin y Contabilidad “[E]s probable que la entidad recaude la contraprestaci6n a la que tendri dere- cho a cambio de los bieneso servicios que se transferrin al cliente, Para evaluar si es probable la recaudacién del importe de la contraprestacién, una entidad considerard solo la capacidad del cliente y Ia intencién que tenga de pagar esa contraprestacién a su vencimiento. Bl importe de la contraprestacién al que la entidad rendré detecho puede ser menor que el precio establecido en el contrato sila contraprestacién es variable, porque la entidad puede oftecer al cliente una reduccin de precio”. Por otro lado, puede sostenerse que el THibunal Fiscal no ha asumido una posicién. interpretativa uniforme respecto al mencionado andlisis de probabilidad de que los ingresos asociadosa una determinada transaccién fluyan ala entidad como condicién para que la misma pueda reconocer un ingreso como devengado. El Tribunal Fiscal solo cuenta con algunos pronunciamientos sobre el ané- lisis de probabilidad aludido; sobre la materia, contamos con la Resolucién 1N*09496-2-2004 de fecha 3 de diciembre de 2004, mediante la cual el referido érgano se pronuncié respecto al citado andlisis de la probabilidad de acuerdo a lo siguiente: “(...) a efectos de reconocer un determinado ingreso se debe tener en cuenta: i) el grado de certidumbre o la probabilidad de! beneficio econdmico ligado al mismo y ii) la posibilidad de efecruar una medicin confiable. Asimismo, este reconocimiento, en atencidn cl principio de lo devengado, debia realizarse en el periodo en que dicho “ingreso’ ocuctiese” En adicién a lo sefialado, es importante considerar que si bien ¢s cierto la Ley del Impuesto a la Renta (en el inciso “i” del articulo 37) posibilita a los contribu- yentes del Impuesto a la Renta empresarial a deducir como gastos las provisions de incobrabilided y ello posibilitaria que no se tenga que pagar Impuesto a la Renta por lun ingteso respecto del cual se ha analizado que no existen expectativas razonables de ¢genetacién d= beneficios, tambien lo es que esta regla nunca constituird una solucién para todos las casos que se pueden presenta. Ademés, nétese que el solo hecho de reconocer un ingreso triburario devengado cuando no corresponde, de acuerdo al analisis de probabilidad comentado, generar cen los contrisuyentes la obligacién de tener que realizar pagos a cuenta 0 anticipos del Impuescoa la Renta En ese sentido, lejos de proveer una solucién acorde con las exigencias que plantean los principios constitucionales mencionados, encontramos que el Decreto Legislative N° 1425 restringe la posibilidad de desconocer, disminuir o diferir los ingresos cuando ello se derive de estimaciones eobre la posibilidad de no recibir la contraprestacién, o parte de ella, por el contribuyente. La indicada opcién legislativa, ademas, implica oposicién con relacién a lo es- tablecido en la NIIF 15 y su antecedente, la NIC 18, en tanto que dichas normas si contemplan k posibilidad de no reflejar un ingreso cuando el andlisis de probabilidad en el flujo de ingresos resulte infructuoso para el transferente de los bienes. 336 ‘Sara Méinica Benites Mendova Desde la perspectiva indicada, tenemos que la incorporacién de esta restrccién para los contribuyentes de renta empresarial implica una potencial afectacién a la fuente productora de renta y podria perpetuar efectos confiscatorios, tal y como se evidencié en el paradigmiético caso del reconocimiento de intereses en suspenso gencrados por las empresas del sistema financiero, es decir, intereses sobre créditos ‘cuotas que sc encuentren en situacién de vencidos, en cobranza judicial, o clasificados cn las categorias Dudoso 0 Pérdida, los cuales ~de acuerdo a la normativa contable sectotial~ son registrados en cuentas de orden y no como abono a ingresos reconocidos cen los resultados sobre la base de que la probabilidad de recuperacién del principal de los exéditos vencios o en cobranza judicial es sumamente baja y a de los intereses vineulados *Nula’ Acerca de este timo caso, es importante considerar que aun cuando el tratamiento de los intereses en suspenso fue modificado -o, en nuestra opinién, corregido con la entrada en vigencia del Decreto Legislative N° 979”, es un perfecto de afectacién a la fuente productora de ingresos, ya que las entidades del sistema financiero, en sus respectivos procesos de fiscalizacién, acreditaron la estimacién y sustento del dete- rioro de la capacidad de pago del deudor, atraso real en el plazo de pago y el cardcter infructuoso de la cobranza, que hacfan improbable la recuperacién de la ganancia y/o capital colocados y, por tanto, la generacién de algiin ingreso futuro, sin embargo tanto el Tribunal Fiscal como la Administracién Tributaria determinaron que dichos ingresos debian ser reconocidos acorde con el criterio de lo devengado. Sobre el particular, resaltamos que un reciente fallo de la Corte Suprema, que obra en la Casacién N° 12304-2014, determiné que no obstante que no existe certeza ni una expectativa razonable de recuperacién de los eréditos por parte de las empresas financieras, correspondia reconocerlos conforme alo devengado en tanto que lz nor- rmativa tributaria ne hacfa mayor diferencia para estos casos especificos Por lo indicado, no podemos sino concluir que la incorporacién de la alu- dda restriccién prioriza el interés recaudatorio, obviando cualquier justificacién técnica, a diferencia de lo que ocurre en la propia NIIF 15; cabe anotar que dicha normativa financiera no podra ser invocada en el caso de autos, en la medida que el legislador incorporé un expreso y especifico tratamiento en el nuevo texto del arciculo 57 de la Ley. Evidentemente, el legislativo deberfa efectuar una correccién a este extremo, ya que la potestad tributaria encuentra sus limites en la afectacién de principios y dere- chos constitucionales, que ~felizmente— se encuentran recogidos en el articulo 74 de la Constitucién Politica de 1983. (1) Publicado o 1 de enero de 2008 337 ‘Taburacion y Contabilidad IV, LA INCORPORACION DE UNA REMISION EXPRESA A LA NIIF 15 COMO HERRAMIENTA PARA INTERPRETAR EL CUMPLIMIENTO DE UNO DELOS REQUISITOS PREVISTOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA ENAJENACION DE BIENES. Otro aspecto que llama la atencién es la remisién expresa contenida en el De- ‘creto Legislativo a la NIIF 15 como herramienta de interpretacién del cumplimiento del requisito de la transferencia del control en la enajenacién de bienes; sin embargo, se restringe el uso de dicha herramienta a la versién de la referida norma financiera oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad al 13/09/18, "No encontramosjustificacién a que s establezca la referida limitacion. Conforme acllo, atendiendo a que el propésito de la referida disposicién ha sido regular a la NIIF 15 como una herramienta de interpretacién para la aplicaciin de la regla del devengo en el caso especifico de la enajenacién de bienes, no deber'a cuestionarse que ~en el supucsto que se hubieran introducido cambios en la NIIF 15— pueda aplicarse la versién actualizada de la referida NILF como herramienta de interpretacién siempre ‘que dicha versién haya sido incorporada a nuestro ordenamiento juridico a través del Consejo Normativo de Contabilidad. ‘Ahora bien, esta imprecisién advertida de la comentada disposicién podria gene- rar inconvenientes hacia el futuro. En efecto, las autoridades pueden interpretar este aspecto de la comentada disposicién que venimos analizando en més de un sentido, lo cual podria generar controversias en torno a la utilizaci6n de la referida NIIF 15 como herramienta de interpretacién. Respecto aa utilizacién de las NIIF en materia impositiva en nuestro pais, cier- tamente, no ha sido uniforme entre las autoridades tribucarias (Sunat, Tribunal Fiscal y Poder Judicial), no solo en cuanto a la decisi6n respecto al tipo de fuente desde la petspectiva juridica (norma juridica, doctrina, etc.), sino también con relacién a las reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versiGn de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacional y/u oficializada por el CNC para su uso en Pert Siguiendo este razonamiento, tenemos que las razones juridicas que esos ope- adores juridicos vienen dando para utilizar las normas contables a efectos de llenar de contenido las normas tributarias han sido diversas y poco uniformes, ¢ incluso en (consltado el 14/10/2018), 386 Beatriz de la Vega Rengifo / Estefania Shulea Romero 4, Cuarto paso: Asignar el precio de la transaccién a las obligaciones de desempefio ‘Asignacién basada en precios de venta independientes (PVI) Seguin el pirrafo 77 de la NIIF 15, el PVI es el precio al cual una entidad ven- deria un bien o servico de forma separada a un cliente, en circunstancias similares y a clientes parecidos. De acuerdo con el parrafo 78 de dicha norma contable, en ausencia de precio directamente observable, se debe estimar el PVT, maximizando la utlizacién de datos observables y aplicanco los siguientes métodos de estimacién ~descritos en el pdrrafo 79~ de forma congruente en circunstancias similares = Enfoque de evaluacién del mercado ajustado: se observa a la competencia ‘se realizan ajustes para reflejar los costos y el margen esperado. = Enfoque del costo esperado mas un margen adecuado, = Enfoque residual: solo puede ser utilizado cuando el precio de venta es muy variable o no est fijado atin La norma contable detalla en su parrafo 80 que es posible utilizar una combi- nacién de métodos pera cada obligacién de desempefio. Asimismo, en di pirrafo 90 de la NIIF se indica que es posible asignar un descuento de manera proporcional 0 a una obligacién especifica, si hace referencia cexclusivamente a esta 5. Quinto paso: Reconocimiento del ingreso De acuerdo con el pérrafo 31 de la NIIF 15, el ingreso se reconoce cuando (0 a medida que) se sacisface la obligacién de desemperio mediante la transferencia del control al cliente de un bien o servicio. Asimismo, sogda el pirrafo 33 de la referida norma contable, el control de un activo hace referencia la capacidad para redirigir el uso del activo y obtener sustan- clalmente todos sus beneficios restantes. + Obligacisn de desempeio Segtin el pérrafc 35 de la NIIF 15, una entidad transfiere el control de un bien fo servicio a lo largo del tiempo si se cumple uno de los siguientes crterios: a) El lente recibe y consume de forma simultinea los beneficios a medida que la entidad realiza el desempeno. b) _Elliente controla el activo a medida que la entidad lo crea o mejora 387 ‘Teiburacin y Comtabilidad ©) Laentidad no crea un activo con uso alternativo para ella misma y tiene un derecho exigible al pago por el desempefio completado hasta la fecha (ncluyendo un margen razonable). ‘Vemos que en este aspecto la NIIF 15 agrega el elemento del control, ¢s deci, queen el caso de las ventas ademés de que surja el derecho, se debe determinar que cl compradorcenga el control del bien o del servicio. El control es un hecho econémico sobre la realidad que determina que cl comprador pueda hacer lo que le plazca con. cl bicn: usatlo, venderlo, destruirlo, etc. Es el disfrute pleno de lo que se adquicra. TI. CAMBIO EN EL ANALISIS DEL DEVENGO. Con laintroduccién del nuevo concepto legal de devengo se suscitaré un cambio radical con respecto al orden en el andlisis del reconocimiento de ingresos y gastos. Antes de la modificacién, primero se revisaban las normas contables (por ejemplo, para el devengo de los ingresos, las NIC 11 y NIC 18) a las que hacfa referencia la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y luego si habia alguna jurisprudencia que vaya en contra o que establezca un criterio diferente a la contabilidad, para cada caso. Por otto lado, respecto alos gastos, contablemente encontrabamos algunas luces en el Marco Conceptual, pues la jurisprudencia se referia a ella para dilucidar deter- ‘minados casos. Por ejemplo, en el supuesto de gastos de auditoria. Al respecto, la NIC 18 en su parrafo 14 sefialaba para la venta de bienes que los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la misma, debian ser reconocidos y registrados en los estados financietos cuando se cumplian todas as siguientes condiciones: a) Laentidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo sig- nificativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) _Laentidad no conserva para si ninguna implicacién en la gestién corriente delos bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; ©) El importe de los ingresos de actividades ordinarias puede medirse con fiabilidads 4) Bsprobable que la entidad reciba los beneficios econémicos asociados con Ia eransaccién; y ©) Loscostos incurtides, o por incurrir, en relacién con la transaccién pueden ser medidos con fabilidad. Asimismo, para el caso de la prestacién de servicios, la NIC 18 en su pirrafo 20 indicaba que cuando el resultado de una transaccién, que suponga la prestacign de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias ssociados con la operacién debfan reconocerse, considerando el grado de termina- ci6n de la prestacién al final del periodo sobre el que se informa. El resultado de una 388 Beatie de la Vega Reni / Estefania Shes Remnen ‘transaccién podia ser estimado con fabilidad cuando se cumplian todas las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fabilidad; b) Sea probable que la entidad reciba los beneficios econémicos asociados con la transaccién; ©) El grado de realizacién de la transaccién, al final del periodo sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad: y Se ee puedan medirse con fabilidad. Los criterios antes descritos fueron recogidos por las RTF N*s 602-5-2001, 4814-42015, 7412-2-2005, 12052-3-2010, 16295-10-2011, 18323-3-2012 y 1663- 3-2017, antes mencionadas. ‘Ademis, en el pérrafo 21 de la NIC 18 se establecia que el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias por referencia al grado de realizacién de una ‘transaccién se denomina habitualmente con el nombre de método del poreentaje de realizacén. Asimismo, la norma afadia que, bajo este método, las ingresos de actividades ‘ordinarias se reconocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la pretacién del servicio (El resaltado es nuestro), No obstante, el Tribunal Fiscal mediante las resoluciones N° 06711-8-2014 y N* 08622-5-2014 establecié que en el caso de servicios de auditoria, el devengo de los ingresos ocurriria en la fecha de entrega del informe de auditoria®. Oto tema que también gener6 interpretaciones en diferentes sentidos fe el «aso de los costos de estructuracién. Normalmente, cuando se solicita un préstamo para un proyecto de inversién, el banco brinda el servicio de estructuraciér. de dicho préstamo, el cual es un servicio previo que la empresa beneficiaria tiene que encargar antes del desembolso del préstamo. Contablemente, el queadquiere el préstamo debers (©) RIFN*06711-8-2014: ‘Semaniene cl eparoal gas por serio de sora por el spre 2003 dd que rc calming endl ecco 2004 anda ems cl dictares de ened aera pote etn en dich cc it eaurente pia empl el eno pesado en ceo, aersed del fst estaba sued la clmiacin el esc cos releado seranconsumidoro eds fe etc Gn pac emnara de pra (2) IRTP N" 08622-5-2014 Se reves a apelin lente refrido als rpars por 2) Ingress derengadon on lc ala prea dl erica de sudora dado gue dea rev del con cobra, sepa que te rvs aria respect dl ecco 200, ques tabs chan inidad 15 de ocrbre de 2004 yeuminaa cons eng del informe de suri ance le de 205 pn ac rapetcmoa dlagci cg de ren Pot ioe eatin pic eo eed, mpi conc oa ge dea 41 2004 sirn lpia vnc refrigo contro, dad gc Tos servicio. cowespondian, Sulina einen elec 2005 porlo gue corspond ana clear evo Bapelad here eremo 389 ‘Taiburacin y Contabilidad amottizarlo ea el plazo del contrato, pero triburariamente siempre existié més de una incerpretaci6n respecto de si se trataba de un gasto 0 de un costo amortizable en el tiempo sobre la base del tratamiento contable. Con respecto al referido costo por estructuracién, el Tribunal Fiscal en la RTF ‘N* 06230-3-2016, ha sefialado lo siguiente: “Que conforme se desprende de la Seccién 2.05 ‘Honorarios’ del contrato de crédito materia de anilisis (folios 904, 905 y 1948) el prestatario (la recurrente) se oblig6 a pagar al agente los siguientes conceptos: honorario © comisién adelantado o directo (upfront fee), comision por estructuracién de la operacién (arrangement fee) y comisién por administracién (agency ‘feel”. (El énfasis es nuestro) “(..) Que de lo sefialado se desprende que la recurrente se comprometié al >ago de las referidas comisiones con la finalidad de obtener el préstamo solictado, por lo que su naturaleza es la de una contraprestacién por la pres- tacidn de un servicio, el que consistié justamente en gestionar y estructurar el préstamo requerido; en ral sentido, dado que la suma de dinero en préstamo ob linea de crédito solicitada fue puesta a disposicién de la recurrence el 1 abril de 1997, el servicio culminé en esa fecha, momento en que la recurrente tuvo certeza sobre la obligacién generada y su importe, de acuerdo con los ‘téiminos del contrato exhibido en fiscalizacibn, ‘Que estando a lo expuesto, se tiene que los hechos sustanciales generadores cd gasto por comisiones vinculadas con el préstamo sindicado, se produjeron ene ejercicio 1997; por consiguiente, el gasto se devengé en el citado pe- todo, por lo que debie ser deducido integramente en un solo ejercicio y no amcortizarse durante l plazo del Financiamienco como hizo la recurrente (.)”. Sobre la base del criterio antes expuesto, podriamos afirmar que este seria un antecedente del cambio que el nuevo concepto de devengo ha incorporado pues, para ‘efectos de determinar el devengo de un gasto seré relevante determinar la ocurrencia del “hecho sustancial”, segain la ransaccién analizada, yrecién después compararemos dicho tratamiento con lo que ocurra contablemente. ‘Como podemos apreciar, a pesar de que los principios contables no son fuente de derecho, el Tibunal Fiscal en reterada jurisprudencia se remitiéa tales crterios y (© Segin la Norma Il del Cédigo Teibutaio, son frente del Derecho Tibuario 2) >) a d 3 n 2 390 as diposicionesconsiucionales, {os tras internacionales sprbados por el Congreso y ratficads por el Presidente de a Replica; Lasers tbuara y as normas de tango equlvalente; Las leresonginias o especiales que norman la creacién de ributosregionaleso monicipales; ‘Los decreas supremos jas normas egamentarias: 1 jusprudenca Las aluciones de carcter general emitdas por la Adminisaci6n Tiibutar: y, Bratce de la Vega Rengifa/ Estefania Shules Romero principios para llegara conclusiones respecto del reconocimiento de ingresos y gastos. “Hacia el futuro, como veremos ms adelante, el nuevo concepto de devengo cambiaré Ja forma de interpretacién, pues, primero tendremos que recurrir a este concepto legal antes que a los criteris contables. IV. ELNUEVO CONCEPTO DE DEVENGO: REGLA GENERAL Y REGLAS ESPECIFICAS Como nueva regla general, la determinacién del Impuesto a la Renta de cada ejercicio requiere quehaya certeza sobre elingreso o el gasto que se vaa generar en cada ppetiodo. Asimismo, en el caso de los ingresos se detallan reglas especificas segin se trate de rentas empresariales, enajenacién de bienes o prestacién de servicios, entre otros”. 1, Primera parte: La regla general Como regla general se establecen cuatro requisitos para el devengo. Los tres primeros estin ubicados en el segundo parrafo del inciso a) del articulo 57 de la LIR yen el tercer parrafo hay un requisito adicional. El primer requisto sefiala que el devengo se dard cuando se hayan producido los haechos sustanciales. El término “hechos sustanciales” es desarrollado en la exposici6n dde motivos del Decre:o Legislative N° 1425. A pesar de que es una metodologia usada también en la NIC 18, cuando la exposicién de motivos habla de “hecho sustancial” se remite a la doctrina, sefalando que se entiende por este al momento en que se reconoce la existencia de un derecho para el caso de los ingresos 0 de una obligacién pa el caso de los gaicos®. El segundo requisio indica que el derecho a obrenerlos o a obligacién de pagarlos no esté sujeta a condicién suspensiva, tiene que ser actual, Por ejemplo, en el caso de Ja.compraventa en planos, recién se configurars la transferencia de la propiedad y del riesgo cuando el bien llegue a existr, eniendo una condicién suspensiva Asimismo, el Cédigo Civil senala lo siguiente sobre la compraventa de bien futuro: “Arviculo 1534.-En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, cl contratoesté sujeto ala condicién suspensiva de que legue a tener exstencia’ 1) La doctna juris. Son notmas de rango equvalene al ley aquélas por as que conforme ala Constcucén se puede ‘reat, modifica suspender osuprmittebutos y concede benficios eibutarios. Toda reerencla al Ieyee entender refeda tambien als normas de ango equilente () Aderis de eajnccin de bens y presacién de servicios, el Decreto Legislative N° 1425 incuye ras Cepectias prs dererinar el devenga de ingsesosvinculadoe 3 cxgn temporal de bienes obligaiones de no haces, ranseencia de créivos y expropiaiones. (©) _Exposici de motios del Proyecto de Decrto Legilatve N° 1425 que modifica la Ley del Impucsto ala Renta, (2018). "Fundamens’, p. 9. 391 iburacin y Comtabilidad YY agrega lo siguiente sobre el riesgo de cuantia y calidad de dicho bien futuro: “Articulo 1535.- Si el comprador asume el riesgo de la cuantia y calidad del bien futuro, el contrato queda igualmente sujto ala condicién suspensiva ddeque llegue a tener existe Por su parte, el tercer requisito menciona que debe ser con independencia de la oportunidad de cobro. Y, el cuarto requisito ubicado en el tercer pérrafo del inciso a) del articulo 57 de la LIR, sefala que cuando la contraprestacién o parte de ella se fije en funcién de un hecho futuro, el ingreso se devenga cuando ello ocurra Sobre el particular, la exposicién de motivos sefiala que: “Se incorpora lo dispucsto cn el patrafo anterior teniendo en cuenta que existen casos en los que toda o parte de la contraptestaci6n se fja en funcidn al acontecimiento de hechos 0 eventos Futuros. Esto suele ocurrir,tratandose de regalias donde se acostumbra que la determinacién de todo o parte de los ingresos esté sujeta a hechos o eventos futturos; asi por ejemplo, se pacta que, parte de la contraprestaciin se fije en funcién de un porcentaje de las ventas, lis unidades producidas o las utilidades obtenidas. Ahora bien, en casos como el mencionado en el pirrafo anterior, las normas contables disponen que se efectie un célculo de probabilidades a cfecto de derer- ‘minar la parte dela retribucién variable que corresponde reconocer desde el primer ‘momento, sia embargo, dicho célculo se sustenta en estimaciones, siendo que en principio para efectos tributarios no se considera conveniente sujetar la determina- cién del impuesto a la renta a las mismas, pues de aceparlas,cuando se produzcan los hechos o eventos futuros se tendrian que realizar ajustes al tributo, lo que genera complejidad en la determinacién de dicho impucsto””. Nos parece que existria cierto espacio de interpretacién respecto 2 algunas situa-

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