Professional Documents
Culture Documents
الغــــــــــش الضريبـــــــي
الغــــــــــش الضريبـــــــي
أ.يوسفي عاشور
كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير
جامعة المدية
Resume
Cette étude a été consacre a faire une définition exacte du fraude fiscale , et ce vu la multipliralite
des définissions existantes , malgré que chaque définition montre que la fraude fiscale est un acte
négatif
Ce processus est concéderai comme étant parmi les principaux obstacle de la politique financière et
économique .
Cet article vise principalement les moyen qui devront mettre en place par l’état a l’effet d’instaurer
une vérification et un contrôle pour faire face aux effets négatifs de la fraude
الملخص
اهتمت هذه الدراسة بوضع تعريف اقتصادي دقيق لظاهرة الغش الجبائي ,ذلك لتعدد المفاهيم والمصطلحات الدالة عليه,رغم ان
. جميعها تؤكد على انها ظاهرة سلبية تتميز عن بقية الظواهر الضريبية االخرى
فهي ظاهرة تعتبر من اهم عوائق السياسة المالية وكذا التنمية االقتصادية,لما تتكبده الميزانيات العامة للدول من خسائر
(عجز) الشيء الذي دفعنا الى مواجهتها عن طريق اليات متعددة نذكر منها الرقابة على الوثائق,المراجعة المحاسبية,التحقيق في
. مجمل الوضعيةالجبائية,التحقيق المصوب,المعلومة الجبائية ,وذلك تفاديالالثار المترتبة عليها في شتى المجاالت
بناءاعلى ماسبق وحتى نتمكن من معرفة حجم الغش الجبائي وجب علينا تشخيص الظاهرة عن طريق تقديم مفهومها واشكالها
وانواعها وكذا مقارنتها مع الظواهر الضريبية االخرى ودراسة االسباب واالثار الناجمة عنها وكذا التطرق لالليات الفعلية المنتهجة
للحد منها ,ومن ثمة اسقاط المحتوى النظري للدراسة على الواقع الميداني معنمدين في ذلك على المعطيات المتحصل عليها من
مقدمة مديرية الضرائب لوالية المدية .
تتعدد المفاهيم و المصطلحات التي يشار بها إلى ظاهرة التهرب الضريبي من دولة إلى أخرى و من نظام إلى آخر ،
ذلك لعدة اعتبارات ،غير أن جميعها تؤكد على أنها ظاهرة سلبية تتميز عن بقية الظواهر الضريبية االخرى النها تؤدي
الى ال توازن الميزانية العامة و إهدا ار للعدالة االجتماعية ،بل و يعتبر من أهم عوائق نجاح السياسات المالية و كدا التنمية
لما تتكبده الدول من خسائر كبرى جراء ارتفاع حجم فاتورته ولعل من أخطر صوره التهرب الضريبي غير االقتصادية ،
المشروع أو ما يعرف بالغش الجبائي ،الذي تسعي كل الدول الى مواجهته بشتى الطرق وبالتالي العمل على الحد من
آثاره و بناءا على ما سبق و حتى نتمكن من معرفة حجم فاتورة الغش الجبائي ارتأينا إلى تشخيص الظاهرة في المحور
األول أما المحور الثاني فإننا نتناول من خالله اآلليات المنتهجة للتخفيف من حدة فاتورة الغش الجبائي وبعدها و في
المحور األخير نتطرق إلى فاتورة الغش الجبائي و دلك باالعتماد على دراسة ميدانية بمديرية الضرائب لوالية المدية.و هدا
أوال :تشخيص ظاهرة الغش الجبائي وفق الهيكل التالي
مفهوم الغش الجبائي .أشكاله و أنواعه و مقارنته مع الظواهر الضريبية األخرى
نستعين في تعريف التهرب الضريبي غير المشروع-الغش الجبائي -بالتعاريف التي قدمها كل من الفكر
المفهوم االقتصادي للغش الجبائي: – االقتصادي ،و المشرع كما يلي:
-اختلف االقتصاديين و فقهاء المالية حول وضع تعريف شامل و دقيق للغش
التهرب الضريبي غير المشروع -و كدا تمييزه عن باقي صور التهرب الضريبي حيث أن الفكر الفرنسي عرفه –الجبائي
علي انه مخالفة القانون الضريبي المعمول به الستهداف اإلفالت من الضريبة المفروضة و تخفيض األوعية
الضريبية( .)1و عرف أيضا على انه المخالفة الصريحة للقانون بهدف التخلص من فرض الضريبة أو تخفيض
أساسها(.)2
و تم تقسيمه بصفة عامة حسب مشروعيته إلى مشروع و غير مشروع ،و تم تقسيم غير المشروع إلي غش جبائي عمدي
وغش جبائي غير عمدي
فالغش الجبائي غير العمدي :هو خرق مباشر للقانون الضريبي و دلك عن غفلة و غير قصد.
ولقد اشترك الفكر أما الغش الجبائي العمدي :فيتمثل في إخفاء مقدار الضريبية المستحقة بأية وسيلة احتيالية.
االقتصادي العربي مع الفكر الفرنسي في تعريف ظاهرة الغش الجبائي حيث تم تعريفه علي أساس أنه إتباع أساليب و طرق غير
قانونية قصد اإلفالت من المستحقات الضريبية إما جزئيا أو كليا.
تختلف المفهوم القانوني للغش الجبائي : -
التعريفات التي قدمتها التشريعات الجبائية للغش الجبائي فنجد منها من لم تخصه بتسمية الغش الجبائي و إنما أوردت مضمونه
في نصوصها ، ،فالمشرع السوري و بمناسبة تحديده لمفهوم الغش الجبائي لم يتطرق إليه بصورة دقيقة و محددة ،بل اكتفى
بوضع تعريف شامل و عام كما هو موضح في نص المادة المذكورة في هذا الصدد و المتمثلة في :
"يقصد با لتهرب الضريبي كل فعل مخالف ألحكام قوانين الضرائب أو الرسوم ،يصدر عن المكلف أو من ينوب عنه أو
يمثله أو من يفوضه أصوال و يقصد التهرب من دفع الضرائب أو الرسوم المالية كليا أو جزئيا من خالل ما يقدمه للدوائر المالية
من قيود أو بيانات أو وثائق تضمنت معلومات مخالفة للحقيقة أو إخفاءها أو إنكارها أو عدم تقديمها بالمواعيد المحددة قانونا
باستثناء القوة القاهرة أو إتالفها قبل الموعد المحدد لذلك،أو ممارسة عمل خاضع للتكليف دون إعالم الدوائر المالية أو إخفاء
غير أنه تم سرد الحاالت التي يمكن اعتبارها غش جبائي ذلك لغرض رفع اللبس الذي قد يكتنفه و نشاط يجب إظهاره (.)3
الظواهر الضريبية األخرى بالنسبة للمشرع الجزائري حيث عرفها وفق الصياغة التالية
يقصد بأعمال الغش المشرع الجزائري:
-إخفاء أو محاولة إخفاء المبالغ أو المنتوجات التي خاصة:
يطبق عليها الرسم على القيمة المضافة من طرف كل شخص مدين به .و خاصة المبيعات بدون فاتورة.
أو خصم أو إعفاء أو -تقديم وثائق مزورة أو غير صحيحة لالستناد إليها عند طلب الحصول إما على تخفيض.
استرجاع للرسم على القيمة المضافة و إما االستفادة من االمتيازات الجبائية لصالح بعض الفئات من المدينين.
-القيام عمدا بنسيان تقييد أو إجراء قيد في الحسابات .أو القيام بتقييد أو إجراء قيد في الحسابات غير صحيح أو وهمي
المادتين 90و 19من القانون التجاري أو في الوثائق التي في دفتر اليومية و دفتر الجرد المنصوص عليهما في
تحل محلها .ال يطبق هذا الحكم إال على المخالفات المتعلقة بالنشاطات التي تم إقفال حساباتها.
-قيام المكلف بالضريبة بتدبير عدم إمكانية الدفع أو بوضع عوائق بطرق أخرى أمام تحصيل أي ضريبة أو رسم
هـ -كل عمل أو فعل أو سلوك يقصد منه بوضوح تجنب مدين به.
أو تأخير دفع كل أو جزء من مبلغ الضرائب و الرسوم كما هو مبين في التصريحات المودعة.
و -ممارسة نشاط غير قانوني يعتبر كذلك كل نشاط غير مسجل و/أو ال يتوفر على محاسبة قانونية محررة ،تتم
أشكال الغش الجبائي ممارسته كنشاط رئيسي أو ثانوي(.)4
ب-
عتبر الغش الجبائي انتهاكا مباش ار لروح القانون الجبائي و له أشكال كثيرة نلخصها فيما يلي:
ُي َ
-1اإلخفاء المادي:
أ -ممارسة نشاط غير مقيد يقصد به إخفاء األساس الخاضع للضريبة و يتم عن طريق(: )5
أو ال يتوفر أصال على محاسبة و من أمثلتها النشاطات التي تتم في السوق الموازية.
كثي ار ما يلجأ إليها ب-إخفاء المبالغ الخاضعة للرسم على القيمة المضافة خاصة المبيعات بدون فاتورة و التي
األشخاص المكلفين و األمثلة على ذلك عديدة و يكفي أن نذكر منهم المنتجون الذين يستوردون المواد األولية لغرض
إلى تجار آخرين و بدون TVAالتصنيع أي تحويلها إلى منتجات تامة الصنع ثم يبيعون منتجاتهم الخاضعة للرسم
فاتورة و ذلك لغرض التملص من تسديد الحقوق الواجبة في هذا اإلطار.
-التكييف الخاطئ:
يهدف هذا الشكل من الغش إلى تمويه وضعية بأخرى كمثل المكلف الذي حول االمتيازات الجبائية الذي استفاد منها
. تشجيعه في مرغوب غير آخر نشاط إلى نشاط بممارسة تعهده بمناسبة
كذلك المكل ف الذي يستعمل الفواتير المزورة ،و يقصد بالتزوير هنا إما فواتير خاطئة أو فواتير وهمية أو فواتير تم إعدادها
بتواطؤ األطراف أي البائع و الشاري ،و ذلك لغرض االستفادة من التخفيضات المتعلقة بالرسم على القيمة المضافة من
جهة و تخفيض بواسطتها
األرباح الخاضعة للضريبة على الدخل اإلجمالي والضريبة على ربح الشركات من جهة أخرى(.)7
نقصد بالمقدار الحجم الذي يغطيه الغش الجبائي من قيمة المبالغ ،و ينقسم في هدا اإلطار إلى غش كلي و غش
جزئي.
و"تتحقق تلك النتيجة إما بإخفاء نشاط المكلف كليا أو إخفاء الجزء من نشاطه الخاضع لضريبة" كمثل الخباز الذي يبيع
الخبز و الحلويات فيخفي جزء من رقم أعماله و المتعلق بمبيعات الحلويات العتبار أن هذه األخيرة خاضعة للرسم على
القيمة المضافة كما نشير هنا إلى أن المبيعات الخاصة بمادة الخبز معفية صراحة من الرسم على القيمة المضافة في
.
القانون الجبائي الجزائر
-الغش الجبائي الجزئي:
يحصل الغش الجبائي الجزئي عندما يتمكن المكلف من التهرب بجزء من المستحقات
الضريبية الواجبة عليه دائما عن طريق خرق القانون الساري المفعول ،و ذلك إما بعدم التصريح ببعض عناصر نشاطه
الخاضع للضريبة بموجب القانون ،أو التصريح بمبالغ أقل من تلك المحققة فعال(.)19
أ -غش جبائي بسيط :هو و ينقسم الغش الجبائي وفق هذا المنظور إلى :
المعتمد من طرف المكلف لغرض تضليل اإلدارة الجبائية و يتم عندما يصرح مكلف بأسس أو عناصر التي تعتمد لتحديد وعاء
الضريبة ،و يبين من خاللها دخال أو ربحا ناقصا أو غير صحيح ،و هي تخص على العموم التصريحات المتعلقة بالضرائب
المباشرة و الرسوم
من الحقوق المتملص منها( %.)11إلى %25المماثلة و يسلط المشرع عقوبات مخففة تتراوح" من 19
تقديم وثائق مزورة – فواتير مزورة -لغرض االستفادة أو لالستناد عليها عند طلب الحصول على تخفيض الدخل الخاضع -
للضريبة على ربح الشركات أو الضريبة على الدخل اإلجمالي أو خصم الرسم بمناسبة تحديد مبلغ الرسم على القيمة المضافة
الواجبة الدفع أو إعفاء كلي ،أو االستفادة من االمتيازات الجبائية.
تدبير عدم إمكانية دفع - إجراء تقييد وهمي في الدفاتر المنصوص عليها قانونا. -
ممارسة نشاط غير مسجل أو ال يتوفر على محاسبة - الضريبة أو وضع عوائق أمام تحصيل المستحقات الضريبية.
قانونية ،هذا النوع من الغش سلط عليه المشرع عقوبات قاسية تصل إلى حد السجن.
- 1الغش الجبائي د :مقارنة الغش الجبائي مع المصطلحات الضريبية المماثلة.
نتطرق ألوجه التشابه و االختالف بين الغش الجبائي و التجنب الضريبي:
والتجنب الضريبي في الجدول أدناه.
يتم عن طريق تطبيق القانون خرق عن عمد أو غير عمد للقانون الجبائي
ال تنتج عنه أي عقوبة تنتج عنه عقوبة تصل إلى حد السجن.
التخطيط الضريبي تم تعريفه بأنه عملية إعادة النظر في الخيارات الضريبية المتعددة ،بهدف تحديد متى و كيف تدار
األعمال و الصفقات الشخصية ،مما يترتب عليه التخفيض أو التخلص من الضريبية ( ،)13و التخطيط الضريبي كما أنه
يحصل من قبل المكلف فإنه قد يحصل من قبل المشرع.
- 3الغش الجبائي و االستهالك الضريبي:
قصد به أن يقوم الشاري بمال معين له صفة الدوام و يسمى االستهالك الضريبي أيضا برسملة الضريبة ،و ُي َ
مفروض عليه ضريبة سنوية بتخفيض ثمن هذا المال بمقدار هذه الضريبة أو بمقدار جزء منها للمدة التي يمكن من خاللها
لهذا المال االستمرار بإعفاء الدخل(. )14
إن نقل عبء الضريبة في جوهره عملية اقتصادية يتوصل بواسطتها المكلف بالضريبة إلى نقل عبئها كله أو
بعضه إلى شخص آخر مستعينا في ذلك ببعض القوى االقتصادية ( .)15فعندما يقوم المشرع بفرض ضريبة فإنه يقوم
بتحديد الشخص المكلف قانونا بدفعها و يكون هذا المكلف إما متقبال للضريبة متحمال لعبئها أو غير متقبل فيسعى إلى
تحويل عبئها إلى الغير ،و هكذا إلى إن تستقر لدى شخص ما بصفة نهائية ،و هذا الشخص هو المكلف الحقيقي أو
د-أسباب الغش الجبائي النهائي .
-1األسباب االقتصادية.
يجب أن نميز هنا بين الحالة االقتصادية للدولة والمتمثلة في الكساد و الركود االقتصادي و اتساع ظاهرة االقتصاد
الموازي ،حيث تلجأ الدولة عامة و من أجل مجابهة االحتياجات النقدية إلى فرض ضرائب جديدة أو رفع معدالتها الشيء
الذي يزيد في العبء النفسي للمكلفين و بالتالي تصبح مقدرتهم على مواجهة هذه الزيادة ضعيفة جدا بالنظر إلى صعوبة
فرض الضريبة الواقعة على كاهلهم عن طريق الغش الجبائي.
األوضاع االقتصادية العامة للبلد ،فتُ َ
بينما الحالة الثانية و المتعلقة باتساع ظاهرة االقتصاد الموازي فإننا نجد أن جل المداخيل الناتجة عن هذا االقتصاد ال تدفع
عنها ضرائب مما يتسبب في خسارة واضحة من اإليرادات الضريبية.و الحالة االقتصادية للمكلف و التي نقصد بها تلك
القدرة المالية التي تمكنه من مواجهة االقتطاعات الضريبية حيث تؤثر كل من الظروف االقتصادية للمكلف و الظروف
االقتصادية العامة على الغش ،فنجد أن ميل المكلف نحو التهرب من الضريبة يزيد كلما زاد عبء الضريبة عليه ،و كلما
-2األسباب التشريعية. ساء مركزه المالي و العكس صحيح(،)16
ب األسباب التشريعية دو ار واضحا في اتساع ظاهرة الغش الجبائي من خالل
العوامل التالية و التي نذكر منها الغموض في التشريع الضريبي حيث كثرة و تعارض أحكام نصوص التشريع الضريبي
ت ؤدي إلى الوقوع في ثغرات و هفوات خطيرة تفتح المجال أمام تأويالت و تفسيرات متضاربة بين اإلدارة الضريبية و المكلف
بالضريبة ،يفصل في حيثياتها بعد منازعات قد تستغرق عدة سنوات ،هذه المنازعات و مهما كانت نتائجها لصالح اإلدارة
الضريبية أو المكلف بالضريبة ستُ ِفقد خزينة الدولة خسارة ضريبية هائلة نتيجة فقدانها لجزء مهما من قيمتها إذا تم تحصيلها
()17وعدم ثباته حيث ُيعتَبر عدم ثبات التشريعات الجبائية الناتجة عن التغيرات المتتالية ألحكام و نصوص القوانين الجبائية
أحد الدعائم األساسية التي تساعد للميول نحو الغش الجبائي ،باإلضافة إلى الغموض الذي تكتنفه .
-3األسـباب اإلداريـة.
توجد مجموعة من العوامل اإلدارية تساعد على نمو ظاهرة الغش الجبائي نذكر منها على الخصوص عدم كفاءة
الموظفين ونقص الوسائل المادية
-4األسباب النفسية.
رغبة الفرد و حبه في االحتفاظ باألموال و عدم التنازل عنها للدولة سبب ال يمكن أن يستهان به في الغش الجبائي و ذلك
العتبار حب المال من جهة و العبء النفسي من جهة أخرى أي العبء البسيكولوجي لفرض الضريبة على المكلف كزيادة سعر
الضريبة آو فرض ضرائب جديدة أو الجانب السلوكي كتدني المستوى األخالقي للمكلفين وعدم الرضا عن الواقع السياسي هدا
و-اآلثار الناتجة كله يزيد من ظاهرة الغش الجبائي()18
عن الغش الجبائي
إن نقص اإليرادات الضريبة الناتجة عن تفشي ظاهرة الغش الجبائي و التكلفة القانونية ( )10للضرائب التي تنظمها الدولة
الكتشاف الظاهرة و المخالفات األخرى ،و تكلفة معاقبة مخالفي القوانين الجبائية ،و تكلفة تنفيذ و تطبيق القانون الضريبي تؤدي
إلى زيادة النفقات العمومية إذن فهي تكلف خزينة الدولة من الناحية المالية خسائر ضخمة و بالتالي تؤدي إلى إضعاف قدرة الدولة
- 2اآلثار . على القيام بعملية التمويل نتيجة نقص اإليرادات و ارتفاع النفقات
تستخدم الضريبة كأداة للحصول على إيرادات االقتـصادية.
مالية ألجل رفع مستوى االدخار الحكومي فضال عن إمكانية استخدامها في رفع قدرة الجهاز المصرفي و على خلق االئتمان من
خالل شراء سندات حكومية ترفع من االحتياطي النقدي لدى البنوك مما يدعم قدرتها على خلق االئتمان و من ثم فإن النقص في
الحصيلة الضريبية بسبب الغش الجبائي من شأنه أيضا أن يؤدي إلى إضعاف تمويل التنمية كما تؤثر على إدارة المشروعات و
األنشطة االقتصادية(،)29
وبالتالي فهي تحد من المنافسة بين المؤسسات خاصة منها االقتصادية مما ينعكس سلبا على التنمية في الدول النامية.
-3اآلثار االجتماعية.
توجد آثار سلبية للغش الجبائي من الجانب االجتماعي ،فطالما أن الهدف الرئيسي من
الضرائب هو تحقيق العدالة ،و المساواة أمام الضرائب من ناحية اجتماعية ،و ذلك بواسطة دورها الفعال في حذف التفاوت بين
فئات المجتمع ،و بالتالي تقليص الهوة الموجودة بينها
و ذ لك من خالل إعادة توزيع الدخل الوطني بصورة أكثر عدالة على كل أفراد المجتمع غير أن الغش من الضريبة يقود إلى عكس
هذه األهداف ،و بالتالي فهو يضعف من روح التضامن االجتماعي بين المكلفين بحيث يحرض المكلفين النزهاء على القيام بمثل
هذه الممارسات إلحساسهم بعدم المساواة في تقسيم األعباء و تحملهم للعبء الضريبي بمفردهم ،و تصبح الضريبة في النهاية
عاجزة عن تحقيق األهداف المرجوة منها.
إصالح النظام الجبائي ثانيا -اآلليات المنتهجة للحد من ظاهرة الغش الجبائي
نقصد به هيكلة اإلدارة الجبائية و تطوير أحكام التشريع العتبارهما من الدوافع المهمة التي يسعى اإلصالح الجبائي
إلى تحقيقها باإلضافة إلى إرساء نظام بسيط و مستقر في تشريعاته و مرونة النظام الجبائي ( .)21كذلك الموارد البشرية في
اإلدارة الجبائية حيث تعتمد في تكوين هيكلها التنظيمي على عاملين ،األول يتعلق بحجم المكلفين الموجودين في نطاق
عملها ،أما العامل الثاني فيتمثل في حجم الموارد البشرية التي تتوفر عليها ،و هو في رأينا أهم العناصر المحددة لقدرة اإلدارة
الجبائية في مواجهة الغش الجبائي ،ذلك أن صياغة التنظيم المناسب ال يغني عن االهتمام بالعنصر البشري الذي يشغله ،و
من هنا نحاول تسليط الضوء على وضعية الموارد البشرية في اإلدارة الجبائية لمكونات العنصر البشرى في المفتشيات المثلى
حسب تصنيف المديرية العامة للضرائب كما هو مبين أدناه
11 ر.مصلحة+ ر.مصلحة + عون 1 رئيس 91 159 الصنف
2عون 1عون مصلحة + ب
92عون
نشير هنا إلى آن اإلدارة الجبائية بصدد تعميم إعادة هيكلة كافة المديريات الوالئية وفق النظام الجديد المتمثل قي المراكز
-2المعلومة الجبائية. الضريبية و المراكز الضريبية الجوارية
يعتبر التحكم في المعلومة الجبائية من آليات الحد من الغش الجبائي لذلك فقد أعطاها المشرع الجبائي الجزائري أهمية
بالغة من خالل اإلصالحات المتتالية في قوانين المالية السنوية ،و التي نصت على حق االطالع حق الرقابة و حق
الزيارة و كان الهدف منها إقامة نظام معلومات فعال يعتمد على تجميع و ترتيب المعلومات بالطرق المناسبة و من ثم
معالجتها و توظيفها خدمة ألداء اإلدارة الجبائية و قد توصلت اإلدارة الجبائية إلى ضرورة إنشاء بنك للبيانات في المديرية
محاربة الغش الجبائي و محاربة اإلقتصاد غير الشرعي.و كدا التنسيق مع بقية :العامة للضرائب الذي يهدف إلى()22
اإلدارات و الهيآت الوطنية ذات األهداف المماثلة.
سميت بالرقابة الجبائية الداخلية ألنها تتم داخل مقر اإلدارة الجبائية و تعرف بالرقابة على الوثائق فمن خاللها -VSP-
استغاللها عن يمكن أن تطلب كل المستندات المحاسبية و الوثائق التبريرية و توضع تحت تصرف رئيس المفتشية قصد
طريق مقارنة التصريحات المودعة مع المعلومات المتوفرة بالمصلحة و بالتالي فهي تستعمل لغرض الحد من فاتورة
" حيث نضريا تراقب في حدود population Fiscalالغش الجبائي ،كونها تمس أكبر شريحة من المكلفين بالضريبة "
29
من التصريحات المودعة (%)23
و من اشكالها
خول قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة لإلدارة الجبائية حق مراجعة تصريحات المكلفين بالضريبة محاسبيا كما
هو واضح في المادة 109من نفس القانون وحددت شروط للقيام بذلك ( ،)24و من خاللها تتم مراجعة كل الضرائب و
الرسوم التي يقرها القانون الجبائي والواقعة على عاتق المؤسسة محل المراجعة خالل األربع سنوات األخيرة غير الساقطة
-التحقيق بالتقادم
"V.A.S.F.E:المعمق في مجمل الوضعية الجبائية "
يمثل التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية امتدادا للتحقيق في المحاسبة ،و تعتبر حديثة نسبيا ،حيث من خاللها تتم
" مع IRGمقارنة المداخيل المصرح بها بمناسبة حساب الضريبة على الدخل اإلجمالي "
الممتلكات الخارجية الحقيقية للمكلف
المظاهر الخارجية-من "العقارات -السيارات ،ومظاهر الثروة األخرى "...كما هو واضح في نص المادة 131مكرر من نفس
-المراقبة الظرفية القانون المشار إليه سابقا
VP
حيث وردت نصوصه في قانون المالية لسنة 8002أما عن إجراءات سريانه هدا النوع من الرقابة هو حديث المنشأ
فهي تشبه تماما التحقيق في المحاسبة إال أن الفرق بينهما يكمن في أن عملية المراقبة الظرفية تمس ضريبة أو أكثر و
لسنة أو أكثر مع مراعاة السنوات األربعة األخيرة غير الساقطة بالتقادم أما التحقيق في الحاسبة فتتم من خاللها مراقبة كل
ثالثا-فاتورة الضرائب و الرسوم و خالل كل السنوات غير الساقطة بالتقادم
الغش الجبائي -حالة المدية
بعد الدراسة النظرية إلي أجريناها و المتضمنة الدراسة التحليلية لظاهرة الغش الجبائي نحاول إسقاط المحتوى النظري
على الواقع الميداني و دلك لغرض معرفة حجم فاتورة الغش الجبائي معتمدين في دلك على المعطيات المتحصل عليها
: كمايلي نقدمها التي و المدية لوالية الضرائب مديرية من
غيران المديرية الوالئية للضرائب بها 16مفتشية ضرائب أما عدد قابضاتها فهو 11قباضة ضرائب حسب أخر تصنيف
لإلدارة الجبائية.بينما بلغ عدد إجمالي المجتمع الجبائي 62635ملف فيها 6755ملف متابع حسب النظام الحقيقي أما
هو 15616ملف أما باقي الملفات فهو موزع على ifuعدد الملفات المتابعة وفق نضام الضريبة الوحيدة الجزافية
مجموع أصناف الضرائب األخرى.
أن مستوى كفاءة األعوان في اإلدارة الجبائية عامة يتوقف على معيارين اثنين هما مستوى التأهيل و المستوى العلمي .
صنف أعوان اإلدارة الجبائية في ثالثة مراتب ،فاال ولى تتعلق باإلطارات و الثانية فهي خاصة بأعوان التحكم أما
ُي َ
الثالثة فهي من نصيب أعوان التنفيذ كما هو مبين في الجدول الخاص بتطور الموارد البشرية المبين أدناه :
من إعداد الباحث بناءا على معلومات متحصل عليها من المديرية الوالئية للضرائب
الجدول أعاله يبين أن عدد األعوان في اإلدارة الجبائية لم يتغير كثي ار خالل الثالث االخيرة و مع ذلك نقدم المالحظات
يشكل اإلطارات العدد األكبر من مجموع األعوان و ذلك بنسبة التالية (:)26
تقريبا ،غير %في المتوسط و هذه النسبة قد عرفت تناقصا بين السنتين 2911-2919هدا التناقص قدر بـ 37%92
آن عدد أعوان التحكم و التنفيذ عرف ارتفاعا طفيفا خالل نفس الفترة.
ب – المستوى العلمي:
تصنيف األعوان في اإلدارة الجبائية يتم وفق أربع مستويات علمية تتمثل في :مستوى الدراسات العليا ،المستوى الجامعي
: العلمي المستوى حسب التصنيف يبين أدناه ،والجدول أخرى ومستويات الثانوي، ،المستوى
-1تعرف المستويات األخرى-مستوى األهلية و دون دلك -تزايدا طفيفا من سنة إلى أخرى ،مع ثبات المستويين الثانوي
و هو رقم عددي مهم بالنظر %و الجامعي ،أما بالنسبة للدراسات العليا فقد انخفضت بين سنتي 2919و 2911بـ 972
تقديمه. المتوقع من الذي القيمة فائض إلى
-2%18 ، %377 ، %بالنضر إلى سنة 2990نالحظ أن نسبة المستويات من األعلى إلى األسفل هي على التوالي 977
-نسبة مستحزجة من الجدول الخاص بالمستوى .%و أن من المجموع الكلي لإلطارات والمقدر بنسبة 7776 ،% 37
فقط منهم تحمل شهادة جامعية %حسب التأهيل -هناك 1
من المستخدمين تحمل شهادة التعليم األهلية-المتوسط -و دون دل-3%أيضا هناك في حدود 89
نقصد بالحالة االجتماعية لألعوان معيار السن ،و هذا ما نلخصه في الجدول التالي و دلك بالنسبة لسنة :2919
رغم أنه تم تخصيص عمليا مكتبين في المديرية الوالئية للضرائب و دلك في الهيكل التنظيمي لإلدارة الجبائية مهامه تتمثل
خاصة التحكم في سيرورة المعلومة الجبائية،إال أن عملية ترتيب المعلومات الجبائية و توزيعها على المفتشيات لغض
إستغاللها تبقى محدودة حيث نالحظ في
نعتمد في هذا الجزء من التحليل على المعطيات المتعلقة مؤشرات الوعاء ( ) و نواتج الرقابة على Assiette
الوثائق ما بين السنتين 2911-2919و الخاصة بإدارة الضرائب و التي نذكر أهمها أدناه :
تقدم التغيرات التي تظهر على مؤشرات الوعاء عدة دالالت على سلوك المكلفين فهي قائمة على الضبط النهائي
للتصريحات و المبالغ التي على أساسها تفرض الضريبة ،و قد سجلت مديرية العمليات الجبائية التابعة لمديرية الضرائب
ا-مؤشرات :المؤشرات المبينة في الجدول التالي()28
2010-2011.التسيير الخاصة بالوعاء خالل السنتين
يسمح الجدول أعاله و الخاص بالوعاء الضريبي باستخالص مالحظات مهمة تسمح تتعلق بالرقابة الداخلية و تأثيراتها
-1نالحظ من خالل المؤشرات المتعلقة على فاتورة الغش الجبائي ،و التي نسردها في النقاط التالية:
و A1بالتصريحات وجود نسبة مهمة من التصريحات ال تَُقدم في وقتها إال بعد إعادة متابعتها ،حيث نجد أن النسبة
%على التوالي و الباقي المقدر بـ % 39و % 68الخاصة بالتصريحات العادية للسنتين 2919و 2911كانت 79
%و32 يعتبر تصريحات غير عادية أي ال يتم إيداعها إال بعد إرسال إعذارات للمكلفين
بالضريبة ،و رغم هذا فإن نسبة عدم االستجابة تبقى في حدود 15
،علما أنه في حدود %
فإن نسبة االستجابة تقل أكثر A4من التصريحات كانت تحمل عالمة الشيء .إما بالنسبة للتصريحات السنوية 26%إلى 39
سواء كانت لألشخاص الطبيعيين أو المعنويين ،و مع ذلك فإنه ال يمكن إغفال اثر عامل الوعي %حدود 63حيث قدرت في
المتعلقة بتصريحات الضريبة على األرباح غير التجارية A6الضريبي ألهميته في تحديد نسبة االستجابة ،ويظهر ذلك في النسبة
فيما يخص األشخاص %و %62على التوالي بين السنتين ، 2919-2990و كانت النسبة %61و % 81إذ قدرت بـ 74
الطبيعيين.
والدي يمثل النسبة بين عدد الملفات المحقق فيها أي المراقبة إلى عدد الملفات -2A18نالحظ من خالل المؤشر
من الملفات ال تتم %فقط من الملفات تتم مراقبتها و الباقي و المقدر ب من 20غالى % 25المبرمجة للرقابة آن 71إلى 75
و الخاص A19مراقبتها و دلك لسبب أو ألخر الشيء الذي يؤثر سلبا على فاتورة الغش الجبائي ،كذلك أن التدقيق في المؤشر
من %بـنسبة الملفات المحقق فيها أي المراقبة إلى الملفات اإلجمالية-المجتمع الجبائي -نالحظ أن هناك فقط من 7إلى 775
الملفت تتم مراقبتها الشيء اآلخر الذي يؤول إلى عدم تحقيق الهدف المسطر من طرف اإلدارة الجبائية و الذي مفاده مراقبة في
من الملفات المفتوحة على مستوى المديرية الوالئية المختصة بمتابعة الملفات أي أن هناك نقص في عدد الملفات %حدود 29
%الواجب مراقبتها يقدر ب 13وهذا عامل آخر مشجع على الرفع من فاتورة الغش الجبائي.
-المتعلقة بنسب االستفادة من االمتيازات الجبائية -أن نسبة االستجابة -3A20، A21، A22نالحظ من خالل المؤشرات
ضعيفة جدا ،أي أن لجوء المكلفين لهذه االمتيازات الجبائية و التي منحت من طرف السلطات المالية لعرض تحقيق أهداف
معينة ضعيفة جدا ،و هذا يعني أن هناك نسبة ال باس بها من المكلفين ترغب في ممارسة أنشطتها خارج مجال الرقابة الجبائية
-2الرقابة على رغم أن معفية من االلتزامات الضريبية و هوا لشيء األخر الذي يؤدي إلى رفع فاتورة الغش الجبائي .
CSP-الوثائق-
يبين الجدول أدناه مبلغ الحقوق المستخرجة من عملية الرقابة على الوثائق و نقصد بأجمالي الملفات الظاهرة في هدا الجدول
مجموع الملفات الخاضعة للتضام الحقيقي حيث المكلفين بالضريبة مجبرين على مسك محاسبة قانونية أما الملفات المراقبة
فهي من بين الملفات السابقة الذكر و التي تم تصفيتها ألجل مراقبتها على مستوى المفتشية و نتجت عنها حقوق سميت
بالحقوق المستخرجة
إلى المراقبة الملفات الحقوق نسبة إجمالي الملفات الملفات المراقبة السنوات
أجمالي الملفات المستخرجة
من إعداد الباحث بناءا على معلومات متحصل عليها من المديرية الوالئية للضرائب
-2أن الحقوق المستخرجة تزداد من سنة ألخرى رغم النقص المسجل في عدد الملفات المراقبة وكذلك الشأن بالنسبة
للحقوق المستخرجة في القضية الواحدة فهي األخرى تزداد من سنة ألخرى – 821544 /598016 -و دلك بنسبة قدرها
62
%.
-3نشير هنا الى ان عملية المراقبة وفق هنا تخص المراقبة الفعلية لضريبة واحدة و لسنة واحدة بالنسبة ألغلبية الملفات.
-4الحقوق المستخرجة كانت انطالقا من استغالل
التصريحات المودعة على مستوى المفتشية و المعلومات المتحصل عليها من المصالح الخارجية دون التدقيق في المحاسبة
هي إال مراجعة شكلية .أي العملية ما
يعتبر التحقيق المحاسبي أقدم أساليب الرقابة الجبائية فمن خاللها يتم كشف االنحرافات و أعمال الغش وكل أشكال الخروقات
األخرى المعتمدة من طرف المكلفين و المادة 109من قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة و كدا المادة 49من قانون
اإلجراءات الجبائية حددتا إجراءات التحقيق المحاسبي ،و الجدول أدناه يبين المبالغ التي تم استرجاعها خالل الفترة (
)2911- 2919و باستعمال عملية التحقيق المحاسبي- 2009:
إلى المراقبة الملفات الحقوق المستخرجة نسبة الملفات المراقبة إجمالي الملفات السنوات
أجمالي الملفات
من إعداد الباحث بناءا على معلومات متحصل عليها من المديرية الوالئية للضرائب
o انخفاض متواصل في عدد التدخالت المنجزة بمناسبة إجراء عملية التحقيق المحاسبي حيث انخفضت الملفات الخاضعة
قضية سنة 2911أي أن عدد الملفات المراجع فيها انخفضت بحوالي 32قضية سنة 2990إلى 52للتحقيق المحاسبي من
و دلك مقابل ارتفاع الحقوق الناتجة عن العملية من سنة إلى أخرى علما أن الحقوق المسترجعة للقضية الواحدة –60%
الحقوق المسترجعة /الملفات المراقبة – هو في تزايد مستمر من سنة ألخرى كما هو مبين -3270498-2627884
3808143
إلى المراقبة الملفات الحقوق المستخرجة نسبة الملفات المراقبة إجمالي الملفات السنوات
أجمالي الملفات
من إعداد الباحث بناءا على معلومات متحصل عليها من المديرية الوالئية للضرائب
-2أن نتائج المراقبة الظرفية هي األخرى تتأثر بحجم التدخالت المنجزة مثلها تماما مثل التحقيق في المحاسبة فعندما تم
رفع عدد التدخالت إلى الضعف ازدادت الحقوق المستخرجة 11مرة إحدى عشرة من سنة 2990إلى سنة 2919
-3من حيث مواد الضرائب المراقبة و عدد السنوات فان الرقابة الظرفية تشبه الرقابة على الوثائق حيث تمت مراقبة
المراقبة. الملفات ألغلبية بالنسبة واحدة لسنة و واحدة ضريبة
-4الحقوق المستخرجة كانت انطالقا من استغالل التصريحات المودعة على مستوى المفتشية و المعلومات المتحصل
عليها من المصالح الخارجية و كذلك من خالل التدقيق في بعض القيود المحاسبية .آي أنها مراقبة وسطية بين التحقيق
الوثائق. على الرقابة و المحاسبة في
الجدول أدناه ببين نتائج التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية و كدا عدد الملفات التي تمت مراقبتها خالل نفس
الفترة
من إعداد الباحث بناءا على معلومات متحصل عليها من المديرية الوالئية للضرائب
عدد القضايا المنجزة عن طريق التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية على مستوى المديرية الوالئية للضرائب بين سنتي
2990و 2919هو 8قضايا بينما لم تباشر أية قضية خالل سنة 2911أما بخصوص القراءة األولية للجدول فإنها تبرز
المبالغ المهمة المسترجعة خالل الفترة و دلك بالنضر إلى الحقوق المستخرجة بالنسبة لكل قضية خاصة ادا علمنا أن هده الحقوق
تخص مادة الضريبة على الدخل االجمالي فقط.
إن عدد القضايا - الجبائي ادا ما تم استعمالهما بكيفية محكمة .
من مجموع القضايا المراجعة فيها %المنجزة و المراقبة عن طريق التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية تمثل 13
(%و أن التحقيق في المحاسبة يمثل الباقي أي 87 ) بقيت تشكل نسبة قليلة من المجموع VASFEو عليه فنسبة أل
العام للقضايا المنجزة .
الجداول أدناه تبين إجمالي الحقوق المسترجعة بالنسبة إلى إجمالي الحقوق المصرح بها عن طريق الحاالت-
G50-
األخرى الرقابة
9 9 910 241 259 5 520 456 367 416 4 022 367 5607 2229
818 707 734
11 13 519 204 430 7 705 800 674 205 5 139 5806 2212
195 467 198 768
من إعداد الباحث بناءا على معلومات متحصل عليها من المديرية الوالئية للضرائب
-إن نسبة الحقوق المحصلة بالجداول-أي كل ما تم تأسيسه خارج المبالغ المصرح بها -إلى إجمالي الحقوق المصرح بها
خالل السنتين على التوالي .و إن نسبة الحقوق المستخرجة عن طريق الرقابة الخارجية إلى إجمالي %و %62تمثل نسبة 69
دلك خالل %و% 5الحقوق المستخرجة تمثل نسبة قدرها 177
نفس السنتين
الخاتمة
أحاول في هده الخاتمة اإلكتفاء فقط ببيان أهم النتائج التي تم التوصل إليها و كدا تقديم بعض المقترحات و التوصيات
التوصيات العامة و المتعلقة بموضوع الدراسة: التي أرى أن األخذ بها ضروري و دلك على النحو التالي
المراجع
( )3وزارة المالية السورية (2) Lucien Michel traite de de politique fiscal edition puf Paris 1996
–القانون 22لمكافحة التهرب الضريبي 2223المادة )4( 2وزارة المالية الجزائرية قانون الضرائب المباشرة و الرسوم
( )2و ( )6و ( )1و ( )3فوزت فرحات المالية العامة ( التشريع الضريبي المماثلة 2212المادة 193
بحسون للنشر و التوزيع بيروت لبنان 1993 العام ) مؤسسة
()9و( )12دوالر علي دمحم طه بدوي أصول القانون الضريبي (مدخل إلي دراسة قوانين الضرائب) دار المعارف
اإلسكندرية مصر بدون سنة نشر
( )12وزارة المالية ( )11وزارة المالية الجزائرية قانون الضرائب المباشر الرسوم المماثلة 2212المادة 193
الج ازئرية قانون الرسم على رقم األعمال 2212المهدة 111
( )13مجدي دمحم الخولي جريمة التهرب الضريبي رسالة دكتورة كلية الحقوق جامعة القاهرة 1992
( )14السيد عبد المولى المالية العامة (دراسة اإلقتصاد العام ) دار النهضة العربية القاهرة 1936
( )12عادل أحمد حشيش أساسيات المالية العامة دار النهضة العربية للطباعة والنشر بيروت لبنان 1996
( )16دمحم يسري حسن عثمان إقتصادية المالية العامة بدون دارنشر 1996ص22
( )11دمحم نجيب جابو ظاهرة التسرب الضريبي و أثارها المالية و اإلقتصادية الطبعة األولى دار النهضة العربية القاهرة
2224ص 233
( )13عبد هللا السعيدي الضرائب و التنمية دراسة لدور الضرائب على الدخل في تمويل اإلنفاق العام في مصر دار
النهضة العربية القاهرة بدو تاريخ نشر ص 222
( )19حامد عبد المجيد دراز مرسي السيد حجازي المالية العامة بدون دار النشر 2224
( )22إسراء سعيد صالح األبعاد اإلقتصادية للتهرب الضريبي جريدة المدى على الخط
كمال رزيق إصالح النظام الجبائي الملتقى الوطني األول حول اإلصالحات اإلقتصادية في الجزائر ( الممارسة )(21
التسويقية المركز الحامعي بشار يومي 21/22أفريل 2224
( )23وزارة المالية الجزائرية قانون الضرائب المباشر الرسوم المماثلة 2212المادة 131
( )24وزارة المالية الجزائرية قانون الضرائب المباشر الرسوم المماثلة 2212المادة192
()26و ()21و( )23مديرية الضرائب لوالية المدية اإلحصائيات الخاصة بتاريخ 2212/12/31