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TÁ... BUSINESS SCHOOL
29364

CAPÍTULO 23

COSTEO VARIABLE

La nota original titulada Costeo variable, fue tomada del libro: Contabilidad y
administración de costos, por Letricia Gayle Rayburn, Editorial McGraw-Hill, 1999,
Sexta edición, capítulo 23, pp. 824-842.

Reproducida en eiiNCAE para servir como base de discusión en la clase, más que como
ilustración del manejo eficaz o ineficaz de una situación administrativa.

Alajuela, Costa Rica. Agosto del 2007.

DISTRIBUCION RESTRINGIDA
 D==================d=·=+=!i'·=·=,.============~D

CAPITuLO
Costeo variable
23
Objetivos del capítulo
Despues de haber estudiado ~'te capítulo, el estudiante debera ser capaz de:

1. Comparar la aplicacton del costeo vanable y del costeo absorbente en el costeo de los
productos y en la determinación del ingreso.
2. Convertir un ingreso determmado por el costeo vanable en un mgreso determmado por
el costeo absorbente.
3. Mostrar que los cambms en el tnventarto afectan al iilgreso provemente del costeo
·· absorbente.
4. Evaluar el efecto de la automatización y de los cambtos en el ambtente de manufactura
sobre el costeo vanable.
5. Exponer las ventaJas que ofrece el costeo variable en la toma de dectsiones. ast como
sus peligros.
824 Parte VI Análisis de costos y ganancias

Introducción
Los capítulos antenores expusteron tan sólo el costeo absorbente, el cual trata los costos
vanables y los costos fijos como costos de productos. El costeo absorbente (tambten deno-
mmado costeo convenciOnal o costeo total) es un reqwstto para la preparactón de reportes
externos. Este capttulo expone un enfoque diferente del costeo de los productos conoctdo
como costeo varzable o costeo directo el cual se usa tan sólo para proposttos de mformacton
mterna y de análists. El costeo vanable y el costeo absorbente no son mutuamente excluyentes.
Los contadores saben que el costeo vanable satlsface mas ampliamente los requenmtentos
mternos porque proporctona meJores mdictos respecto de las relac10nes de costos, mtentras
que el metodo del costeo absorbente satisface los requenmtentos relac10nados con la prepa-
raclOn de reportes externos.

Costeo variable (costeo directo)

El concepto del costeo vanable o directo constdera tan sólo como costos del producto
aquellos costos de producc10n que varían de una manera directa de acuerdo con el volumen,
lo cual provoca que todos los demas costos de manufactura sean tratados como costos del
penodo. Toda vez que los matenales directos y la mano de obra directa son generalmente
vanables en un ambtente que hace un uso mtenso de la mano de obra, el costeo vanable trata
a estos costos y a los costos mdirectos de fábnca vanables como costos del producto. Por
constgwente, los contadores cargan todos los demas costos como gastos al penodo en el
cual ocurren. Sin embargo, en una fábnca automatlzada, la mano de obra directa es general-
mente fija y representa un componente mas pequeño de los costos del producto. De tal
modo, en un ambtente tmpulsado por maqmnas, los matenales directos y los costos mdirec-
tos de fábnca vanables pueden ser los úmcos costos del producto que usen un costeo vana-
ble. El costeo constdera a todos los demás costos como aquellos que resultan del hecho de
proporctonar un mvel de capactdad; ademas, carga la totalidad de los costos contra el mgre-
so del penodo.

Flujos de costos baJo La ilustracton 23-1 presenta de manera grafica los fluJos de costos que se producen baJo un
un costeo vanable costeo vanable. Los contadores astgnan todos los costos vanables de manufactura a la pro-
ducctOn, los cuales se conVterten en parte de los costos unltanos de los productos manufac-
turados. Los contadores no astgnan los costos fijos al mventano; los consideran como gastos
del año y los cargan a la cuenta Ingresos totales.
Cuando se hace referencia al costeo vanable, este libro prefiere no usar el frecuente-
mente escuchado termtno de costeo directo. La expres10n costeo varzable es un termmo
mas exacto porque trata a aquellos costos que vanan según el volumen de producc10n (ge-
neralmente matenales directos, mano de obra directa y costos mdirectos vanables) como
costos del producto. El costeo vanable trata a todos los costos fijos como costos del peno-
do. Por otra parte, recuérdese que los costos directos son Imputables a un centro de costos.
Toda vez que los costos mdirectos no son Imputables, deben ser asignados al centro de
costos. Los costos directos o mdirectos pueden ser costos de producto o costos de penodo.
El costeo vanable trata a los costos mdirectos vanables (costos mdirectos ), asi como a los
demas costos vanables de manufactura, como costos del producto. Utilizar el termmo cos-
teo directo tmplica que el método trata tan sólo a los costos Imputables como costos del
producto. Sin embargo, la tmputabilidad no es el aspecto mas Importante ya que tanto los
costos vanables como los costos fijos pueden ser costos directos. Por eJemplo, en un depar-
 Capítulo 23 Costeo vanable 825

ILUSTRACIÓN 23-1 FluJOS de costos bajo el costeo variable

AJmaeén de materiale$
clireetol

tamento que elabora un solo producto, los costos directos del producto son todos los costos
que los contadores pueden Imputar al departamento, mcluyendo la supervisión, la deprecia-
ción y ()tros costos fijos así como los costos vanables del caso.
El costeo vanable Qifiere del costeo primo, ya que este mcluye en el mventano tan
sólo los matenales directos y la mano de obra directa. El método del costo pnmo se basa en
un concepto teonco débiLy tampoco es aceptable para propositos de la preparac10n de
r(:portes externos.

Costeo absorbente Como se expuso anteriormente, al determinar qué costos se deben capitalizar como activos,
el costeo absorbente distmgue entre los costos de producc10n y los costos aJenos a la pro-
ducciOn. El costeo absorbente tan sólo mventana los costos de producc10n y reg¡stra como
gastos los costos de las actiVIdades de comercialización y de admimstraciOn del penodo en
el cual ocurren. El costeo absorbente difiere de los costos de manufactura tanto fijos como
vanables hasta que se realice la venta del producto. En ese momento, el costo es enfrentado
con el ingreso. El costeo vanable distingue entre los costos fijos y los costos vanables
además de hacer la mtsma distinctón que el costeo absorbente entre los costos de produc-
.·. ción, de comerctalizaciOn y de admmistrac1ón.
Tanto el costeo absorbente como el costeo vanable excluyen a los costos de comercia-
lización y de admtmstracion del mventano; de tal modo, estos dos métodos difieren umca-
mente en este .aspecto: el costeo vanable excluye los costos fijos de producc10n de los
costos de los btenes manufacturados, mientras que el costeo absorbente no lo hace asi. Este
tratamtento de los costos fijos de fábnca -Indistintamente de que se carguen contra el
ingreso cuando se· mcurre en el costo o cuando se venden los bienes- es la diferencia
pnnctpal entre el costeo vanable y el costeo absorbente.
 Parte VI AnálisiS de costos y ganancms

Pr,etiea aetuall de administración de costos

Desde: que John Amimwm se: convirtió en el Director Ejeeutivo de Mattel, lnc., en 1987, ha am·
wlobalización pUado el~ y Ja imapn de Bat\:de:. BJtiste: wt total de 90 muñecas diferentes de la línea
Barbie, en las casas de ~de Barbie, en Jos cochecitos deportivos Barbie, Barbie en un barco
~. Barbie:s KidSia (tatnafto infantil) las cuales vienen en vestidos para novia renovables, y
las Barbles para eoie:eeionlstas adultos. Esta ampliación de la marca Barbie ha convertido a Mattel
en una má.quina de dinero. Sin e:mb!UJ(), con la meta de duplicar los ingresos dentro de cinco años,
Amerman sabe que Mattel necesita más que tan s61o Ja línea de Barbie. El año anterior Mattel
pagó n:dt n:dUone:s de dólares en accione$ por la adquisición de la empresa Fisher·Price:, lne.,
productor Uder de juguetes preeseolares e infantiles. A principios de 1994. se pagaron S260 millo-
nes en efeetiv<l por Kranseo. la cwd manufactura Frisbees (platillos voladores) y Hula-Hoops
(aros). MateU tiene muchas esper~~nZas de que los nuevos precios de venta de Fisher impulsen las
muchas posibilidades de crecin:dento en
pero el desastre en esta área que sumó a
~muy caute'osa. Para probar el mercado electró-

Efecto de los El costeo variable erá apropiado cuando los costos vanables representaban una alta propor-
ambientes cton de los costos totáles de producct6n. Además, tambtén lo era cuando la diverstdad de los
de manufactur(l productos era pequeña y no habia una amplia vanacton de las extgenctas del producto en
térnunos de los recursos de producción y de comercialización de la empresa. Los cambios
automatizadQs en el ambtente fabril han dísniinmdo elporcentaje de los costos vanables dentro del costo
··totál de nuümfáctura. Con una automatizac10n creciente en la mdustna, los costos fijos se
han convertido en un elemento aún más grande. La deprectacton y los costos relaciOnados
··de los equipos automatizados ocasionan que una gran porctón de los costos mdirectos de
fábnca sean fijos, novanables. La difusión de los contratos anuales de sueldos garantizados
tambten ha ocasiOnado que una mayor parte de los costos de la mano de obra sean fijos.
De tá1 modo, los costos fijos se estan convlrtlendo en una porcton mas grande de los
costos totales de manufactura. ELambtente competitivo está obligando a las empresas a
producir una vanedad crectente de productos que Imponen diferentes extgenctas sobre los
departamentos de equtpos y de apoyo. Algunos contadores sostienen que en este ambiente
de contabilidad de costos; el costeo absorbente se ha convertido en el untco metodo stgrufi-
catlvo de costeo;Otros.constderan que a medida que aumente la automatlzacton, el costeo
vanable aumentara su Importancia para la toma de decisiOnes, y que el costeo absorbente
sera pet]udictal para las decisiOnes de contabilidad adtmmstratlva. Este enfoque está ci-
mentado en la tdea de que todos los costos delproducto se basan en supuestos, en estima,.
ctones, en asignaciOnes y en promedios. Esto es espectálmente cterto al astgnar el costo
mdirecto de fábnca y los demas costos mdirectos de un producto. El costeo vanable supera
los aspectos dañinos del costeo absorbente, pero excluye a los elementos del costo fijo que
muchos contadores consideran que deben asignar a los productos.
Tales cambios en las caractenstlcas de costos'de una empresa destacan la Importancia
de que la admmtstraciOn entienda el efecto del costo fijo, La empresa tiene menos flexibili-
dad para alterar las decisiones, porque ha mvertldo mas dólares en la maqumana y en la
planta. Sin embargo el hecho de agrupar las partidas de los costos mdirectos fijos de una
 Capítulo 23 Costeo vanable

manera conJunta para cargarlas al penodo baJO un costeo vanable puede ser msufícn.:tlfe
para controlar los crecientes costos mdirectos fijos de una empresa. Por otra parte, a medida
que las plantas mcrementan su mvelde automatizacion; diferenciar entre los costos fijos y
vanables puede ser un paso prelimmar para el control de los costos. Los administradores
necesitan meJor mformacion porque tienen que deliberar de una manera más cwdadosa
sobre la expansion .de la fuerza laboral y sobre las mstalaciones de producción. Ciertamen-
te, al expenmentarse costos fijos crecientes en una fábnca automatizada, la omiston de los
costos fijos de los productos puede tener menos ménto.

Comparación del costeo variable y del costeo absorbente

Ademas de los estados financieros a largo plazo que se utilizan para evaluar los factores que
afectan al mgreso, las empresas necesitan esta.dos de resultados de penodos cortos que no
consideren la totalidad de los ciclos de produccton y de ventas. El costeo vanable satisface
esta necesidad aun en los negocios pequeños que operan con Sistemas limitados de contabi-
lidad de costos. El costeo vanable es un enfoque de costeo de los costos mdirectos que
consolida las caractensticas deseables del análisis del punto de equilibno y de la planeacton
de utilidades que mvolucran la relac:ton que existe entre. el volumen, los costos y las ganan-
cias.

Las vanacwnes en la Cuando se produce un mcremento de los costos fijos, las vanactones estaciOnales de pro-
ducción y ventas ocastonan una distorsion en el mgreso que se reporta en el estado de
producción y en las
resultados. El costeo absO'rbente supone que la administración y las mstalaciones existentes
ventas distorswnan fueron establecidas para fabncar y vender un volumen promedio de bienes a lo largo de un
elmgreso cierto penodo de años. El costeo absorbente proporciOna una base para la determmación de
los costos y elimma las fluctuaciOnes mayores en los valores del mventano, pero aun así
distorsiona el ingreso como lo muestra la ilustracion 23-2. Con propósitos de stmplifica-
cion, dicha ilustracion supone que no hay umdades parcialmente termmadas en el mventa-
no. La parte supenor de ella proporciOna las estadísticas de producción y de ventas. Astm1smo,
supone un precio unitano de venta de $1 O, costos umtanos vanables de producción de $6
(matenales directos, $2; mano de obra directa, $3; costos mdirectos vanables, $1 ), y $250 000
de costos totales fijos de producción a una capacidad·presupuestada de 125 000 umdades
anuales. Los desembolsos fijos de comercializacton y de admimstración hacen un total de
$30 000. Tanto el costeo. absorbente como el costeo vanable tratan a los desembolsos de
comerCialización y de admimstractón como costos del penodo. Sin embargo, el concepto
del costeo variable separa los desembolsos fijos y vanables de comercialización y de admt-
mstracion para determmar el margen de contribución neto.
BaJo el costeo absorbente, cuando el volumen de producción excede a las ventas del
pnmer año, los costos fijos se acumulan en el mventano y no se cargan hasta que el mven-
tano se venda. De tal modo, aun cuando exista un atraso en las ventas, el costeo absorbente
presenta utilidades mas altas que las que muestra el costeo vanable durante este penodo de
alta produccton. Ocurre lo opuesto düraitte los ciclos mversos, como puede verse en la
ilustración 23-2 en los datos que se refieren al segundo año. Aun cuando el volumen de
ventas haya aumentado de 80 000 a 140 000 unidades, el mgreso determmado por el costeo
absorbente no refleJa este mcremento en una forma tan pronunciada como lo hace el costeo
vanable. La admtmstración podna verse un tanto confundida puesto que en el costeo absor-
bente el mgreso frecuentemente no parece tener una relacion directa con el volumen de
ventas.
828 Parte VI AnálisiS de costos y ganancias

Porque la producción fue de tan sólo de 100 000 umdades en el pnmer año, se produJo
un total de $50 000 de desembolsos fijos de producción subesttmados. BaJo el enfoque del
costeo vanable, las umdades de producción no reciben mnguna aplicacton de los desembol-
sos fijos. En lugar de ello, el costeo vanable carga cada año la totalidad de los $250 000 de
desembolsos fijos de producción.
Al estudiar la ilustracion 23-2, el cual compara el costeo absorbente y el costeo vana-
ble, obsérvese lo sigwente:

l. Los estados de resultados que se determman baJo el costeo absorbente y que se

presentan en el formato tradictonal o funcional no hacen distmción alguna entre los
costos fijos y los costos vanables. Como resultado de ello, los estados de resultados
determmados por el costeo absorbente no muestran las relaciones costo-volumen-
utilidad de una manera tan clara como los estados de resultados que se determman
baJo un costeo vanable. ..
2. Los valores del mventano son más pequeños baJo UI1 costeo vanable porque este
sistema capitaliza tan sólo $6 de costos variables como actlvos. Los valores del
mventano que se generan en el costeo-absorbente implican $2 adictonales de costos
mdirectos de fábnca fijos por umdad.
3. Los ingresos que se determman en el pnmer año baJO el costeo vanable son mas baJOS
que los que se prodücen usando un costeo absorbente, porque la produccton excede a
las ventas. El costeo vanable carga el costo fijo total mcurndo contra los mgresos por
ventas, mientras que el costeo absorbente aplica una parte de dicho costo al mventano y
difiere el costo hasta la venta del producto. Cuando hay un mcremento en los
mventanos, el mgreso determmado por el costeo vanable sera mfenor al mgreso
determmado por el costeo absorbente, como puede verse en el pnmer año.
4. En el segundo año, la utilidad determ1nada por el costeo vanable es mas alta que la
utilidad determmada por el costeo absorbente porque las umdades vendidas exceden
a las unidades producidas. La utilidad determ1nada por el costeo vanable siempre
se desplaza en la misma direccion que el volumen de ventas. El costo de los bienes
vendidos determmado mediante el uso de un costeo vanable mcluye tan sólo $6 de
costo vanable por unidad. BaJo un costeo absorbente, el costo de ventas umtano es
de$8.
5. El costeo absorbente convencional determma una cifra mtermedia de mgresos
denommada utilidad bruta, la cual refleja la diferencia entre las ventas y los costos
de ventas fijos y vanables. Por lo general, esta cifra vana de una manera muy
sigmficabva respecto del margen de contribución de manufactura determmado
ba.Jo un costeo vanable, porque, al determmar el margen de contribucion de
manufactura, sustraemos tan sólo los desembolsos vanables de los bienes vendidos
de los mgresos por ventas. Postenormente, sustraemos todos los desembolsos
vanables de produccion, de comercialización y de admmtstracton de las ventas para
determmar el margen de contribución neto.
6. El mgreso de los dos años combmados usando los dos conceptos, difiere en $20 000
($260 000 de mgresos por costeo absorbente; $240 000 por costeo vanable). Esta
diferencia de $20 000 en mgresos resulta de las 1O000 umdades que quedan en el
mventano final; estas mcluyen $2 de costos mdirectos fijos los cuales, baJO un costeo
absorbente, les son asignados a cada una de ellas. Sin embargo, a lo largo de un ciclo
completo de acumulación y liqwdacion de mventanos, la utilidad total es Identica.
Observese en la ilustración 23-2 que no podemos añadir honzontalmente los costos
disponibles de las ventas debido a que los valores del mventano se mcluyen mas de
una vez. (La ilustracion 23-3 muestra la diferencia en utilidades de cada año.)
Capítulo 23 Costeo variable 829

ILUSTRACIÓN 23-2

Esfadfstkas de prodlm:lóR y de
Imrentatio de procluetos terml:naclol:
Unidades en el Í1lVeiltllJ'ID inicial ..
Unidades producidas .••..••....
Unidades vendidas ............ .
Unidades en el Í1lVeiltllJ'ID íma1 ••..

Costeo llhlorlleltte
Ventas a $16 .................. .
Menos: Costo de los productos vendidos:
Costo de los productos manufacturados ••.•..•.• $800000 $1 040000 $1840000
Más: Inventario inicial a $8 ................ .. 160000
Disponible para venta ..•.•..•.•..•.•••.•.•.. $800000 $1 200 000 $1 840000
Menos: Inventario final a$8 ............ .. $160000 80000 80000
Costo de los productos vendidos .•.••.•...•.•. $640 000 $1 120000 $1 760 000
Variación en volumen* ..•....•.•..••••.•••••.•• (50000) 10000 40000
Costo de los productos vendidos ajustado .•.•..•.•. $690 ()()() $1110000 $1800000
Utilidad bruta •..•......... , .....••••. , ••...• $110000 $ 290000 $ 400000
Desembolsos de comercialización y de
administración ............. " ' ..• 60000 140000
Utilidad antes de impuestos determinado mediante el
costeo absorbente ............... .. $210000 S 260000

Costeo variable:
Ventas a $10 $800000 $1400000 $2200000
Menos Costo de los productos vendidos:
Total costo variable de manufactura . . . • • . . • . • • . $600 000 $ 780000 Sl380000
Más: Inventario inicial a $6 . . . . ............ . 120 000
Disponible para venta . .. .. .. . .. . .. .. .. .. .. .. $600 000 $ 900000 SJ 380000
Menos: Inventario final a $6 . . . . . . . . . • . . . . 120 000 60000 60000
Costo de los productos vendidos .. .. . • .. . .. • .. $480 000 $ 840000 $1320000
Margen de contribuctón de manufactura . • . . . . . . . . • $320 000 $ 560000 $ 880000
Menos: Desembolsos variables de
comercialización y de manufactura ..• 30000 50000 80000
Margen de contribución neto. . ........... , •.. , ••. $290000 S 510000 $ 800000
Menos: Costos indirectos de fábrica fijos .•.• , .• 250000 250000 500000
Desembolsos de comercialización y de
manufactura fijos ...•.•........... 30000 30000 60000
Utilidad antes de impuestos determinado mediante el
costeo variable ................. .. $ 10000 $ 230000

*Variaeión en volumen basada en 111111 capacidad normal de 125 000 untdades

$2$0 000 ~ indin::ctos de fábril;a fijos = 52
125 000 IIDidades
Priutet' a~m: sso ooo ~llmados nzs ooo- 100 ooo) x S2
Segundo a!IO: $J() 000 SllbeslimadoS (125 000 - 130 000) X $2
830 Parte VI Análiszs de costos y ganancias

7 Como se expuso en los capitulos 4 y 13, debenamos prorratear las vanacion en

volumen calculada para el costeo absorbente cuando su monto es sigmficattvo. Sin
embargo, para simplificar, la ilustracion 23-2 trata a la vanacion en volumen como
un costo del penodo.

Postenormente en este capitulo, las ilustraciones 23-6 y 23-7 muestran que a diferencia
de lo que sucede cuando las utilidades se determman mediante el costeo absorbente, los
cambiOS en elmventano no afectan las utilidades determmadas baJO el costeo vanable.

Variactón en El costeo absorbente determma las tasas de esttmac10n de los costos mdirectos de fábnca
volumen tanto fijos como vanables. En la ilustracion 23-2, la tasa de los costos mdirectos de fábn-
ca vanables es de $1, mientras que la tasa de los costos mdirectos fijos es de $2. Sin embar-
go, el costeo vanable no mcluye en elmventano a los costos fijos. Como resultado de ello,
el costeo vanable no determma una tasa de esttmacion de los costos mdirectos de fábnca
fijos. Con el concepto del costeo absorbente, se produce una variación en volumen favora-
ble o desfavorable cuando la produccion real difiere de la produccion presupuestada que se
haya usado para calcular la tasa de costos mdirectos fijos. La parte mfenor de la ilustracion
23-2 muestra una vanacion en volumen cuando se emplea el metodo del costeo absorbente.
Por eJemplo, en el pnmer año, la empresa presupuesto que se producman 125 000 unidades
pero se produjeron sólo 100 000. Esto da como resultado una subesttmacion de costos mdi-
rectos de $50 000 [(125 000 umdades- 100 000 unidades) x $2]. El costeo vanable no
calcula una vanacion en volumen, puesto que cancela el total de los costos mdirectos de
fábnca fijos directamente contra la cuenta temporal denommada Total de mgresos.

Costos estándar para El costeo vanable puede usar estrictamente ya sea los costos anuales o los costos estandar.
el costeo absorbente Si los contadores combman un sistema de costeo vanable con costos estandar, establecen
esttmac10nes tan sólo para los costos de produccion variables (i.e., matenales directos, mano
y para el costeo de obra directa en una operacion que hace un uso mtenso de la mano de obra, asi como
vanable costos mdirectos de fábnca vanables). Cuando se aplica un sistema de costeo vanable, no
se fija un estandar para los costos de fábnca fijos.
Tanto el costeo vanable como el costeo absorbente determman las vanaciones en los
costos vanables. Si una empresa usa un metodo de análisis de tres o de cuatro vanac10nes
para los costos mdirectos, las variaciones en gastos y en eficiencia refleJaran las diferencias
entre los costos vanables reales y estandar. Si en lugar de ello la empresa aplica un metodo
de dos vanaciones para el análisis de los costos .mdirectos, determmara una vanacion con-
trolable tanto para el costeo vanable como para el costeo absorbente puesto que la vanacion
controlable refleJa la eficiencia del costo vanable. Cuando se usa un metodo de cuatro
vanaciones, la empresa debe calcular la vanacion en los costos mdirectos fijos tan sólo para
el costeo absorbente puesto que esta vanación refleJa la diferencia entre los costos fijos
presupuestados y reales.

Ajustes para la Constancia en la tasa de estimac10n de los costos m directos. Toda vez que la prepara-
mclus1ón de los cion de reportes externos no permite un costeo vanable, las empresas deben aJustarse a una
base de costeo absorbente. La ilustracion 23-3 muestra este aJuste para los penodos en los
costos fijos
cuales la tasa de esttmacion permanece sm cambio alguno. Determmamos dicho aJuste
multiplicando el camb10 observado en la canttdad total delmventano por los $2 de costos
de fábnca fijos por unidad. Por eJemplo, en el pnmer año, hubo un mcremento de 20 000
umdades en elmventano de productos termmados (desde un mventario tniCial de cero hasta
un total de 20 000 unidades). Multiplicamos este cambio de 20 000 umdades por los $2 de
 Capítulo 23 Costeo vanable 831

la tasa de costos mdirectos fijos para llegar asi a un aJuste de $40 000. Añadimos este aJuste
a la utilidad determmada por el costeo vanable en la ilustrac10n 23-2 para calcular ast la
utilidad resultante baJo un costeo absorbente. En el segundo año, se produce una dismmu-
cion de 10 000 umdades en el mventano. Multiplicamos esta dismmuc10n por un costo de
$2 de costos mdirectos fijos por unidad para llegar al aJuste de $20 000. Postenormente
deducimos el aJuste provemente de la utilidad detennmada por el costeo vanable para cal-
cular el mgreso que se obtendna mediante el uso de un costeo absorbente. En un penodo
como el del segundo año, en el cual las unidades vendidas exceden a las unidades produci-
das, deducimos el aJuste de los costos mdirectos fijos (provemente del cambio observado
en el mventano) de la utilidad establecida por el costeo vanable para detennmar la utilidad
que se obtendna mediante el uso del costeo absorbente.

Cambios en la tasa de estimación de los costos mdirectos. Ciertamente, la ilustración

23-3 representa una muestra sobres1mplificada de la reconciliac10n entre el costeo absor-
bente y el costeo vanable. Dicha ilustración supone que los $2 de la tasa de est1mac10n de
los costos mdirectos fijos no cambiO a lo largo del penodo de dos años. Si los mventanos
Imciales y finales llevan diferentes tasas de costos mdirectos fijos, la reconciliac10n de la
utilidad determmada por el costeo absorbente y por el costeo vanable se complica. Supo-
menda que se aplica un sistema de costeo de mventanos de pnmeras entradas pnmeras
salidas, la ilustracton 23-4 usa los datos que se proporctonaron en la ilustrac10n 23-2, pero
la tasa de esnmacton de los costos mdirectos fijos aumenta a $2.20. Este mcremento oca-
siOna que el mventano final del segundo año determmado baJo un costeo absorbente sea
valuado en $8.20 x 10 000 unidades= $82 000.
En lugar de usar la fórmula que multiplica el cambio en el mventano por la tasa de
costos mdirectos fijos, usamos el análisis que se presenta en la ilustracton 23-5. Este análi-
SIS es apropiado para los penodos en los cuales ocurre. un cambio de tasa ast como para
aquellos en los cuales la tasa permanece sm cambto alguno.

Ventajas del costeo variable

Una vez que uno se percata de las mconvemencias del costeo absorbente, resulta mas fácil
entender las ventaJas del costeo vanable. Los contadores deben proporciOnar mformac10n

ILUSTRACION 23-3 AJuste de la utilidad determmada mediante el costeo

vanable para expresarlo sobre una base de costeo absorbente
sm cambios en la tasa de estimación de los costos mdirectos

Utilidad detenninada mediante el costeo variable seg6n la

ilustración 23-2 .. , , •..... , . . • . • . . . • . . . . • . . . . . . . • SI O000 $230000 $240000
Variación de la
(Unidades
indirectO!! de
normal ..•. ~ >~ ,. .,. ~ .~ ,. .... ~ "' .... ,. , .. ¡. ~~ ,. • • ~~~ • j '" ~
Utilidad determinada por el costeo absorbente según la
ilustración 23-2 ..•. ,. .............. ., . , . . • • . . . • . $50 000 $210000 $260000
832 Parte VI AnálisiS de costos y ganancws

ILUSTRACION 23-4

HICKSCOMPANY
estados de remJtados lie!t~iuadDS
((/.P!J"i~,IE$-1!0 absoriJeDte Y por el eosteO'
tasa de apJ1cad6n dunmte los aüos

Más: Inventario inicial a $8 160000

Disponible para venta • . . . . • . • . • .. .. . .. . . • . . . . . .. . .. .. .. . .. . S800 000 $] 226 000
·.·.·. S8. a S8.20 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 000 """""""":::::·_:J~_2.:()()().""""""
.. . .. .. . . . ... .. . ... . . .. . . s&toooo ''' sf144'm:l(f''
variación en volumen* • • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . • . • • . . S (50 000) ll 000
Costo de los productos vendidos ajustado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . • S690 000 Sl 133 000
Utilidad bruta .. .. .. .. .. . .. .. .. .. . .. .. . .. .. . .. . .. . .. .. . .. .. .. .. $110 000 S 267 000
Desembolsos de comercialización y de administración . . . . . . . . . . . . . • 60 000 80 000
Utilidad antes de imrnresto~> determinado mediante el costeo absorbente • . . S 50 000 S 187 000
Costeo variable:
Ventas a SlO • . . . . • . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $800 000 S1400000
Menos Costo de los productos vendidos:
Costo total variable de ntanufactura . . . .. . . . . .. . . .. . .. . . .. .. . . . .. $600 000 S 780000
Más: Inventario inicial a $6 .................................. . 120000
Disponible para Venta • . . . • • • . . • • • . . . • • • . • • • • . . • • • • • • . • • . • • • • • $600 000 S 900000
$6 ......................... .

Primer año: $SO 000 su~ (12$ 000- 100 000) X $2.
Segundo aílo: $11 000 sobrestimados (125 000- 130 000) x $2.20.
 Capítulo 23 Costeo vanable

ILUSTRACION 23-S AJuste de la utilidad d~ter~¡;;da .riediante co11ltt•

.... variable a una base .:J.e ~osteQ:~bsor~ente eo,. ~IDl~
· ·· en la tasa de estimaCión de los eostói!111ldirectri$

-$1.20000) -$60000)

40 000 ($160 000

$187000
:wy::::: ......

que sea exacta, completa y oportuna, pero iimguna de estas caractensticas es realmente
Importante si la mformación no puede ser entendida. Cuando los admmistradores encuen-
tran.que los reportes de la eii)presa son demasiado complejos, no tienen nmguna fe en las
cifra.s proporCionadas y no pueden ápreciar sü Importancia. El costeo vanable supera este
problema.

Los cambws en los Los admlDlstradores pueden entender meJor los estados financieros denvados de un costeo
inventarios no variable porque las utilidades se desplazan de una manera mas rapida en la misma direccton
.. ..
que las ventas. Las ventas y los cambios en el mventano afectan a las utilidades provemen-
afectan las utilidades .
tes de un costeo absorbente. Por eJemplo, si las ventas exceden a la produccton, el mventa-
no dismmuye y las utilidades provementes del costeo absorbente son mfenores a las utilidades
resültantes de un costeo vanable. Esta diferencia se presenta cuando las ventas exceden a la
produccion, ya que sustraemos del mventano el costo correspondiente al exceso que resülta
de la relacion entre el numero de unidades vendidas y el numero de umdades producidas y
lo añadimos al costo de los articulos vendidos. Tanto en el costeo vanable como en el costeo
absorbente, sustraemos del mventano los costos vanables de estas umdades excesivas. Sin
embargo, en el costeo absorbente, sustraemos·delmventano un costo adiciOnal, los costos
mdirectos de manufactura fijos, y lo añadimos al costo de los articülos vendidos. Recuerde-
se que en el costeo variable no añadimos los costos mdirectos de manufactura fijos almven-
tano. En lugar de ello, los tratamos como un costo de penodo Junto con todos los demas
costos fijos. Este costo adiciOnal que figura dentro del costo de los artículos vendidos cuan-
do se usa un costeo absorbente ocasiona que el mgreso neto sea mas baJo que el mgreso
neto que se obtiene cuando se usa un costeo vanable.
Si la producción excede a las ventas, elmventano aumenta y las utilidades que resultan
·· baJo un costeo absorbente son mas altas quelas utilidades que se obtienen usando un costeo
vanable. Tanto el costeo vanable como el costeo absorbente añaden al mventano Jos costos
vanables correspondientes a las umdades producidas en exceso. Sin embargo. el costeo
absorbente tambien añade al mventano los costos mdirectos de fabncacton fijos. Toda vez
que el costeo absorbente trata a los costos mdirectos de manufactura fijos como un costo de
producto, las utilidades resultantes baJo este tipo de costeo son mas altas que cuando se usa
un costeo vanable, donde dichos costos mdirectosJijos se tratan como un costo de penodo
834 Parte VI Análi.~1s de costos y gananc1as

ILUSTRACION 23-6 Estado de resultados formulado mediante el costeo absorbente

JUnto con todos los demas costos fijos. Si la producción y las ventas son Iguales, las utilídaw
des son las miSinas tanto baJO un costeo absorbente como baJo un costeo vanable.
Por ejemplo, supongase que las operaciOnes de la Traugh Company para el afio de
19X1 generaron una pérdida, como se muestra en la ilustrac10n 23-6. Una persona que
estuvo de acuerdo en aceptar una compensacion de tan sólo el 50% de las utilidades genera·
das reemplazo al presidente. A lo largo del afio siguiente, el presidente hizo que las instala~
c10nes de produccion operaran a la capacidad total de 5 000 000 de umdades, muy por
arriba de la produccion de 4 000 000 de 19X1. Aun a pesar de la ausenc1a de crectmtento de
ventas, el estado de resultados del siguiente penodo mostro una utilidad sm nmgun cambto
en los costos fijos totales o en los costos vanables por untdad. El nuevo presidente estuvo
encantado con su compensac10n, pero ¿realmente se la merecia?
En 19X1, el costeo absorbente estimo los costos mdirectos de manufactura fijos a una
tasa de $2.50 por cada unidad producida ($10 000 000/4 000 000 umdades). En l9X2. la
Traugh Company estimo los costos mdirectos de manufactum füos a una tasa de $2.00 por
cada unidad producida ($10 000 000/5 000 000 de unidades). Por comnguwnte. en 19X 1 el
costo total por cada unidad del mventano es de $6.50, suma de los matenalcs directos. de la
mano de obra directa y de los costos mdirectos de manufactura fijos v vartables. Usando un
costeo absorbente, en 19X2 el costo del producto fue de $6 lo cual da como resultado un
mventano final de $12 000 000 ($6 x 2 000 000 de umdades).
Si en lugar de lo antenor en 19X2 la Traugh Company usara el costeo vartable. el
estado de resultados mostrana una perdida como la que se muestra en la íluslrae~on 23· 7 y
el presidente no recibma un bono. El costeo vanable asentarla en e11nventitrlo $4 de costos
vanables de producc10n como costos de producto. El costeo vanabl~ considera la totalidad
de los $1 O000 000 de costos mdirectos de manufactura fijos como cosW! dº! producto.
cargandose a gastos en el afio 19X2.
Observese que el volumen de ventas es constante y que ¡;:l costeo varitbre muestra una
perdida de $1 000 000 durante 19X2, la cual es tgual a la perdidu rei)Ortadu para 19XI Un
 Capítulo 23 Costeo vanable 835

del periodo que temdDó el 31 de mayo de l!JXZ

,,,,,,,.. "'""''"'" (ü'Uiilljftl} ...

($4 unidad variable x 5 000 001) unidades) 20000

::·::xxx:::::·:
iii&&j~ wvw
::::::::::::::

cambio en el mventano no afecta las utilidades o las perdidas reportadas baJo el costeo
vanable. El nuevo presidente no se merece un bono porque las utilidades verdaderas no se
generan cuando sólo se aum.entala produccion sm que haya nmgun mcremento de ventas.

Las utilidades La accion del presidente dio como resultado un mventano mas cuantioso, el cual mcrementa
fantasmas se ignoran ·· la utilidad proveniente del costeo absorbente enlos estados financieros, aunque la empresa
no vendió bienes adiciOnales. El costeo absorbente se basa en el sigmente concepto pelJudi-
cial: nnentras mas grande sea el volumen de operac10nes, mayor sera el mventano que
absorbera a los costos mdirectos, más baJo sera el costo unltano y mayor sera la utilidad
generada. Aumentar la produccion sm que haya un mcremento correspondiente en las ven-
tas supone que elsolo hecho de convertir las matenas pnmas en una producc10n en proceso
aumenta las utilidades. Por lo general, las matenas pnmas tienen un valor de reventa mas
alto que la producc10n en proceso y son más fáciles de vender. Las utilidades reportadas por
un costeo absorbente reflejan la mano de obra y los costos mdirectos absorbidos como
activos e Ignoran los desembolsos relaciOnados con el mantemmiento de un mventano adi-
cional. Estas utilidades del mventario o utilidades fantasmas representan una contradic-
cion ternnnológiCa generada porel hecho dé manufacturar mas productos, pero no vender
un mayor num.ero de los nnsmos~
Ademas, el costeo absorbente Ignora los desembolsos relativos al mantemmiento de
mventanos adiciOnales. El manteninnento del mventano es costoso debido a los costos
mcrementales provenientes de los seguros, de los Impuestos.sobre la propiedad, del espacio
de almacenannento, del maneJo y de la transferencia del mventano asi como del mantem-
miento de registros. Además, el aumento del nesgo de robo, de obsolescencia tecmca y de
detenoro fisico es un hecho que realmente ocurre. Por otra parte, una empresa no recibe
mngún rendimiento sobre las mvers10nes en mventano y en el espac10 de almacenannento.

Relaciones costo- Otra ventaJa del costeo vanable es que facilita el análisis deJas relaciOnes costo-volumen-
volumen-utilidad utilidad separando los costos fijos y los costos vanables en el estado de resultados. Por
consigmente, la admwstrac10n puede Identificar la razón costo-volumen-utilidad sm traba-
836 Parte VI Anális1s de costos y ganancias

Jar con d()S conJuntos de datos, y a veces con varios conj\lntos de ellos. Ademas, el costeo
vanable destaca la nnportancia del margen de contribuc10n que se expuso en el capitulo 14.
Esta valoración ayuda a la admmistración a selecc10nar líneas de productos, determmar la
mezcla optnna de ventas para propositos de la fijac10n de precios y resolver otros proble-
mas que niiplican elegir una opc10n. Los datos son especialmente nnportantes para las em-
presas que tienen que enfrentarse a las decisiones de fabncar o de comprar, puesto que el
costeo vanable facilita la comparac10n de los costos de la empresa con los costos de hacer
compras a otras compañías. Ademas, la relac10n costo-volumen-utilidad proporc10na una
herramienta muy valiosa para otras actividades de planeac10n a corto plazo.

Productos El costeo vanable tambien es de gran utilidad para evaluar los productos margmales o el
marginales volumen margmal, puesto que los costos vanables mantienen una estrecha corresponden-
Cia con los desembolsos actuales erogados al contado para elaborar un producto. El proble-
ma de la simplificaclOn de las líneas de productos no siempre es sencillo. En efecto, un
Importante aspecto de la evaluación se pone en evidencia cuando se aplica un costeo vana-
ble porque concentra la atenc10n sobre la rentabilidad de los productos, de los clientes y de
los terntonos. Multiplicar el volumen de un artículo por su margen de contribucion umtano
revela la nnportanc1a relativa de la contribuc10n de un producto. La admmistrac10n puede
estudiar entonces la contribuc10n que el producto ha hecho a los costos mdirectos fijos e
1dent1ficar mas fácilmente los artículos no productivos para elimmarlos. Esto es cierto por-
que la as1gnac10n de los costos fijos no oculta los datos.
Debtdo a que los contadores pueden presentar los datos resultantes del costeo vanable
de una manera fácilmente comprensible, aun los admlmstradores que no tengan sólidos
antecedentes contables pueden entender y usar la mformac10n para la planeac10n de las
utilidades. Frecuentemente, la estnnac10n de los costos mdirectos fijos puede ser una tarea
dificil de entender para quien no sea contador, porque los costos presupuestados y la capa-
cidad presupuestada deben ser estnnadas. Una persona que no sea contador puede entender
meJor la relac1on que existe entre lo!! costos vanables y la planeac10n de utilidades. La
preparac10n de pronost1cos de costos y de utilidades es mas fácil s1 no se mcluyen las esti-
maciOnes de costos mdirectos de fábnca fijos.

Efecto de los costos Algunos admm1stradores sostienen que pueden tomar sus deciSiones mas fácilmente cuan-
fijos do los desembolsos fijos se separan pero no se mcluyen en el mventano o en el costo de
ventas. Mostrar los desembolsos fijos totales del penodo en un estado de resultados deter-
mmado mediante el costeo vanable hace hincapie en el efecto de los desembolsos fijos
sobre las utilidades. Qwenes aplican el costeo vanable alegan que los costos fijos represen-
tan costos comprometidos que surgen de una organ1zac10n basica para el swrumstro de
proptedades, planta y eqwpo as1 como de otras mstalac10nes para la producc10n. Esto JUsti-
fica el hecho de tratar a los costos fijos como costos de penodo porque, como lo argumen-
tan, los costos del producto deben refleJar tan sólo aquellos costos que expiran cuando se
vende el activo.
Los defensores del costeo vanable sostienen que los costos vanables son los costos de
mayor nnportancia para la toma de dec1s1ones. Por ello, afirman que uno de los proposltos
mas nnportantes del costeo vanable es ayudar a la adm1mstrac10n a controlar los costos
operativos. Asnn1smo, aseguran que la separac10n de los costos fijos y variables centra
automatlcamente la atenc1ón de un admtmstrador en la reducc10n de los costos. Tambien
constderan que el concepto constituye un medio exacto que puede usarse para medir la
responsabilidad de los superv1sores departamentales. La contabilidad por areas de respon-
sabilidad es más sencilla baJo un costeo vanable que baJo un costeo absorbente de tipo
 Capítulo 23 Costeo varmble

convenctonaLEI costeo vanable no astgna los costos fijos entre los productos: stmplifica
·•• los costos de las transacciOnes por líneas de responsabilidad admlmstrahva.
Esta subclastficactón de los costos fijos-vanables de manufachlra ayuda a la prepara-
cwn de los presupuestos. Cada cuenta es clasificada en costos vanables y fijos. Al multipli-
car el costo vanable por umdad por las ventas mensuales reales y añadirle los costos fijos se
obhenen los costos esperados. Entonces, los admmistradores pueden comparar fácilmente
los costos presupuestados y los costos reales. de cada mes.

Políticas de fljac1ón Los defensores del costeo variable tambten constderan que el costeo vanable proporctona
deprecio mformacton más relevante acerca de las políticas de fijacton de precto que la que propor-
ciona el costeo absorbente. Con frecuencta, los admtmstradores suponen que no debenan
mantener una línea de productos por un plazo extenso a menos de que su precto sea mas alto
que elcosto total promedio. Sin embargo, la fijacwn de prectos encammada a la cobertllra
de los costos totales promedio puede no ser ventaJosa para una empresa que se encuentre en
situaciones espectalizadas porque las dectstones de fijac10n de precto deben constderar el
efecto d~los prectos sobre el volumen y los efectos de este sobre el costo. BaJo un costeo
vana.ble, la achmmstractOn dispone de los datos necesanos para determmar en qué momen-
to es aconsejable aceptar las órdenes SI existen condiciOnes dishntas a las normales. De esta
manera, la admmistracwn puede aprovechar aquellas ventas que pueden contributr tan sólo
parctalmente a los desembolsos fijos. Un conoctmlento del margen de contribucton propor-
Ciona pautas y lineamientos para establecer las políticas de fijac10n de precio mas rentables.
Por eJemplo, supóngase que la Yunker Company produce y vende 1O 000 umdades a un
precto umtano de venta de $40 cuando recibe una oferta de un distributdor extranJero para
comprar 2 000 umdades a un precio umtano de $30. El costo absorbente por umdad, como
se muestra en la ilustractón 23-8, mdica que este precto de venta de $30 es mfenor al costo
total promedio por umdad de $34 para elaborar 12 000 umdades. La admimstractOn puede
no aprovechar la oferta st se basa en el costo absorbente por umdad para tomar la deciston.
En lugar de ello, al evaluar esta oferta de ventas, los admlmstradores deben usar los costos
vanables Junto con cualesqutera costos adicionales de la venta al extranJero.
Con costos vanables de $19 por untdad, con un precio de venta de $40 por unidad y con
costos fijos anuales de $180 000, la utilidad neta actual antes de tmpuestos es de $30 000, la
cual se calcula como stgue:

Ventas (10 000 unidades a $40) $400000

Costos:
Vanables (10 000 unidades a $19) $190 000
Fijos 180 000 370 000
Utilidad neta antes de IDlpuestos $ 30 000

Materiales directos a $2 ................... , ............... .

Mano de ol:mulitecm a $5 ................................. .
Costos indireetos de fábrica a $12 .•. ., ...................... .
Costos indirectos fijos de ~ca • .. • .. .. • .. . .. • .. .. • .. .. .. • .. .•
 Parte VI AnálisiS de costos y gananczas

Si se acepta la orden y s1 puede ser productda sm mnguna expanstón de la planta, la utilidad

neta sera de $52 000, que se calcula como se describe a contmuacton:

Ventas (1 O000 umdades a $4Q, 2 QOO umdades a $30) $460000

Costos:
Vanables (l2 000 umdades a $19) $228 000
Fijos·· . .. ..
180 000 408 000
Utilidad neta antes de tmpuestos $ 52000

La Yunker Company debería aceptar el prec10 de venta de $30 a pesar de que sea mas
bajo que el costo promedio por unidad, porque se produce un margen de contribucton untta-
no de $11 sobre las nuevas untdades. Al aceptar la oferta de ventas, la empresa obtiene una
contribuctón de $22 000 para la recuperación de los costos fijos y, despues de la recupera-
cton total, para la utilidad. Se produce una utilidad neta de sólo $30 000 al contmuar produ-
ctendo $1 O 000 untdades. Toda vez que es tmprobable que la exportacton del producto a un
precio agudamente reducido afecte al mercado regular, la empresa debera aceptar la orden,
suponiendo que ello no vtole los acuerdos del comercio mtemactonal.
Finalmente, el costeo vartable señala las senas consecuenctas que frecuentemente acom-
.· pañan a la reduccton de prectos~ La reduccton de prectos eti un cterto porcentaJe y tratar de
mcrementar el volumen en el mtsmo porcentaje baJo el supuesto de que el mcremento de
volumen compensará la reduccton de precto es un error bastante comun. Sin embargo, para
apoderarse de la partlctpacton de mercado de un competidor, uno debe entender de manera
exacta qué tan leJOS debe rr una reducción de p:ecios antes de que se vuelva tmproducbva.
Los admmtstradores que entienden la senedad de la manera en la cllallas reducctones de
precio encammadas a obtener una partictpación de mercado afectan a las utilidades, deben
ser mas cautelosos con relación a los precios que establezcan para vender a un precto mfe-
rior al de un competidor, pues bten pueden estar impulsándose a s1 mtsmos hacta afuera del
mercado.

Peligros del costeo variable

La stmplictdad del costeo vanable permite a la admtmstracton entender fácilmente las CI-
fras resultantes. Sin embargo, los admtmstradores pueden· aplicar mdebidamente el pnnci-
pto del costeo vanable. Muchos contadores alegan que el costeo variable no proporctona
todas las respuestas o las meJores respuestas en ciertas situaciones de negocios.
Muchas personas ajenas a la profeston de la contaduna y que se desempeñan dentro o
fuera de la empresa manejan cifras contables. Estas personas se han acostumbrado a la re-
lacton normal de las ventas con los costos totales y al uso de los datos referentes a la utilidad
bruta y a la utilidad neta. Un cambio hacia otro metodo contable que proporcione un pano-
rama completamente diferente bajo rubros y ettquetas similares puede confundirlos. Aun-
que el proposlto de un cambto de metodo de costeo es obtener un mejor entendimiento, en
realidad puede llegar a ocaswnar una mayor confus10n.
Otro peligro es que los admimstradores pueden astgnar a la utilidad denvada de un
costeo vanable un stgntficado mas amplio del que realmente merece. Por ejemplo, cuando
las ventas exceden de manera sustanctal a la producctón actual, las utilidades denvadas
mediante un costeo vanable son más altas que las que se determmartan mediante un costeo
absorbente, y la admtmstracton puede tomar acctones maproptadas al basarse en estos m-
crementos de utilidades. Estas utilidades pueden engañar a los ejecuttvos del area de
comerctalizactón y conductrlos a que solictten prectos más bajos. Los admmtstradores tam-
 Capítulo 23 Costeo vanable 839

bien pueden exigir mayores beneficms para los 'empleados o meJores bonos sobre ventas
·· ·cuando, de hecho, no ·existe una JUStificación de tales acciones. En el otro extremo, los
resultados de un costeo vanable pueden conducir mdebidamente a la admtmstracion duran-
te una recesmn comercial porque, cuando las ventas van por detras de la produccmn durante
las primeras etapas de una rec~s~on, las utilidades denvadas del costeo vanable se veran
mmmlizadas, a la vez que las pérdidas reportadas se maximiZaran. Asi la admiiustracion
puede perd~r ()portunidades futuras de obtenctón de utilidades almterpretar mdebidamente
la sevendad de una recesio11.
Cuando la admimstractón dectde ampliar o elimmar las actiVIdades relacmnadas con
líneas específicas de productos o con otras umdades especificas de un negocio, puede nece-
sitar ajustar las cifras de utilidades determmadas mediante el uso de un costeo vanable. Por
·· •· ·eJemplo, la mayoría de hts empresas producen o venden vanos productos que difieren en las
. razones de costos vanables a mgresos por ventas y eillos margenes de contribucion. Pueden
mejorar el panorama de las utílídades totales eliminando los productos que aportan las
cantidades mas pequeñas y dandole apoyo continuo a los productos que aportan las mayores
contribuciOnes a las utiliq11des~ Po¡:otra parte, este enfoque también puede ser engañoso. Si
las empresaselinunan los j'lTtíc;:ulqs que aportan las cantidades mas pequeñas a las utilida-
des, aumentara.. el costofijq por uni<tlld que otros productos deben cubru. Como resultado
de ello, es pro1Jable que}as utili<tlldes dismmuyan si la empresa deJa de añadir otros produc-
tos a su línea. Las empresa.s tam1Jien deben considerar los factores mtangibles, porque un
producto con una razon baJa de margen de contribucion puede ser necesano para retener
clientes. La perdida de lealtad de los clientes que podna resultar de la elimmacion de este
.articulo podria cancelar. fácilmente cualqmer ganancia proveniente de los productos con
razones más altas de marg~nes d~ c()ntribucu)n~

Políticas de fijación Debido a que el mgreso reportado por un costeo vanable es mas alto que el que se basa en
un costeo absorbente cuando las ventas exceden de manera sustancial a la produccion ac-
de preczos a largo .
tual, los opositores del costeo vanable sostienen que los admimstradores que reciben tan
plazo sólo datos de costos vanables se ven tentados a redücir los precios hasta el punto en el que
las utilidades de la empresa se vean adversamente afectadas. Sin embargo, un sistema ade-
cuado de fijacion de prectos resta valor a este argumento porque las empresas asignan los
costos mdirectos fijos sobre alguna base relacionada con el volumen, conexa con las políti-
cas de fijacion de precios a largo plazo. Ciertamente, las asignaciones son un tanto arbitra-
nas; sm embargo, cada vez mayor numero de empresas estan meJorando sus tecmcas de
asignacionde costos a medida que acceden a las mstalacmnes computanzadas. De tal modo,
·· el costeo vartable genera cifras de productos que· proporcionan una base limitativa para el
·establecimiento de políticas de fijacion de precios a largo plazo.
Además, dichos opositores argumentan que todos los costos son vanables en el largo
plazo y que las empresas deberían evitar darle demasiada tmportancia a la clasificacmn
arbitraria de los costos en categorías variables y fijas. Separar de una manera estncta los
costos en dos categorías es itnposible, puesto que muchos costos tienen componentes tanto
fijos como vanables; No basta con defmir sólo los costos fijos y vanables de acuerdo con la
tasa de produccmn. La clasificacion de un costo como fijo o como vanable depende de la
manera en la cual los adminiStradores nudan la produccion final, el penodo penmtido para
los ajustes, el grado de flexibilídad y la medida en la cual calculan ciertos costos en forma
anticipada. Aun los costos que son estnctamente fijos tienen algunas caractensticas vana-
bies; El comportamiento de ciertos costos; en especial de los costos mdirectos es muy com-
pleJo. De tal modo, los admmistradores separan ocasionalmente los costos en categonas
fijas y vanables sobre la base del espmtu práctico o de la convemencia en lugar de basarse
en una estricta adhestón a un principio de contabilidad establecido. Se puede tener la fuerte
840 Parte VI Análisis de costos y ganancias

tentacion de mclurr como costos de productos tan sólo aquellos costos que sean obviamente
costos vanables, tales como los matenales directos y la mano de obra directa en un proceso
·· que haga un uso mtenso de la mano de obra. En los casos. extremos, las empresas usan el
··metodo del costo pnmo, el cual elimina los costos mdirectos vanables del costo del produc-
to. Esto produce datos engañosos en lo que respecta a los datos relacionados con la contri-
bución a las utilidades. Sin embargo, los defensores del costeo vanable sostienen que aunque
esta separac10n de los costos fijos y vanables algunas veces es arbitrana, los contadores
pueden llegar por lo general a cifras que son suficientemente exactas. Ellos consideran que,
por lo general; el comportamiento de los costos no es tan errattco como para que los admi-
·mstradores no puedan predecirlo de una manera razonable.
Toda vez que el costeo vanable considera a los desembolsos fijos como costos de pe-
nodo, mtmmiza los costos mdirectos de fábnca sobrestimados o subestimados. Una des-
.. ventaja adicional es la mcapacidad del costeo vanable para expresar las vanaciones de
volumen en térmtnos monetanos.

Los costos fijos deben quedar cubiertos. La elimmación de los costos mdirectos fijos
de los mventarios es cuestionable en vista del Incremento de los costos fijos que conlleva la
automatización. Es posible determtnar un plazo durante el cual los matenales directos cons-
tituyen el umco costo vanable de manufactura. De tal modo, la empresa que tenga los des-
embolsos fijos más grandes tendna los costos umtanos de mventanos mas pequeños, lo
cual parece ser contrano al objetivo de la admtmstracion consistente en lograr que los des-
embolsos queden cubiertos por las ventas, Independientemente de la manera en que se valúe
el mventano. Con la automatizaciOn, las razones mas altas de costos fijos a costos vanables
limitan la capacidad de las empresas para responder a los cambios en la economta. Mientras
que las mdustnas que hacen un uso mtenso de la mano de obra pueden reducir los costos
provementes de una recesión mediante el despido de trabajadores, las empresas que dispo-
nen de robots carecen de esta flexibilidad. Ésta es una sena amenaza para la utilidad del
costeo vanable y su aceptabilidad como Instrumento de valuac10n de Inventarios. Igual-
mente, esta es una de las razones por las cuales el FASB y el Intemal Revenue Service no
han reconocido al costeo vanable como un metodo aceptable para costear el mventano.

Costeo variable para propósitos de información externa

Postura del FASB. Incluso cuando la mayona de los contadores aceptan que el costeo
vanable proporciOna una mformacion válida para la toma de decisiOnes mtemas, no existe
nmgun acuerdo en tomo a su adecuabilidad para proposttos de la preparacion de mforma-
CIOn externa. El FASB no ha reconocido al costeo vanable como un metodo de valuac10n de
mventanos generalmente aceptado debido a su creencia de que los costos fijos de produc-
Cion son una parte de la manufactura de un producto tanto como lo son los costos vanables.
Ademas, el costeo vanable viola el pnncipiO de apareamiento y de correspondencia de los
costos.

Regulaciones del IRS. Del mtsmo modo, el IRS no reconoce al costeo vanable como un
metodo aceptable de valuacion de mventanos. La Ley de la Reforma Fiscal (TRA) de 1986
cambio la contabilidad de los IDVentanos para proposltos fiscales requmendo la capttaliza-
cion de los costos adicionales al mventano. El costeo del producto bajo las regulaciOnes
antenores al TRA sigmo los conceptos del costeo absorbente especificados por los pnnci-
pios de contabilidad generalmente aceptados. El TRA reqwere la capitalizaciOn de los cos-
 Capítulo 23 Costeo variable 841

tos adicionales mdirectos del producto; haciendo con ello más complicado el costeo del
producto.

El costeo vanable no Aunque la preparación de reportes para propósitos externos debe aJustarse a los pnncipios
neces1ta reemplazar de contabilidad generalmente aceptados, los datos financieros preparados para usos mter-
nos no tienen que sujetarse a dicha adhesión. La maceptabilidad del costeo vanable para
al costeo absorbente proposltosde mformac10n externa no afecta a su Importancia y a su especial utilidad como
herramienta de análisis. El obJetivo basico del costeo deberla ser satisfacer los requenmien-
tos mternos. El costeo vanable puede contribwr a este obJetivo porque supera muchos de
los mconvementes en la preparación de reportes propias del costeo absorbente convenciO-
nal. Muchas compañías han optado por cambiarse al costeo vanable para obtener Ciertos
beneficios y han encontrado muchas otras ventaJas en las cuales no pensaron IniCialmente.
El costeo vanable no necesita reemplazar al costeo absorbente. Al preparar los presupuestos
y al tomar declSlones, una admmistración bien mformada necesita tanto un análisis del
margen de contribución como diversos datos referentes a los costos totales.

Un enfoque combmado. Este capitulo sugiere la reorganizaciOn del estado de resultados

para mostrar tanto la utilidad baJo un costeo vanable como la utilidad neta requenda para
proposltos de mformación externa. La utilidad determinada mediante un costeo vanable le
podemos añadir o deducrr un mcremento que mida el efecto del cambio sobre los compo-
nentes del costo fijo respecto de la vanación del mventano para llegar asi a una utilidad
convencional. Podemos distlngwr el mgreso que resulta tan sólo de las ventas del que resul-
ta de los cambios en mventanos. Una ventaja de este enfoque es que el estado de resultados
separa los costos vanables de los costos fijos.
Contar con ambos conJuntos de cifras de utilidades permite al eJecutivo para que se
forme JWCios con mucha mayor facilidad que SI tan sólo dispusiera de una sola cifra de
utilidades; tambien facilita la contabilidad por areas de responsabilidad, lo cual le permite
tener mformac10n por mvel organizacional. Este enfoque dual proporciona la mformac10n
adicional que necesita la admmistraciOn para tomar declSlones y, ademas, se aJusta a los
pnncipiOs de contabilidad generalmente aceptados. Un sistema que combme el costeo va-
nable y el costeo absorbente con los costos estandar y con los presupuestos flexibles pro-
porciOna un control de costos más efectivo.··
842 Parte VI AnálisiS de costos y gananc1os

Resumen
Con un costeo absorbente total, los costos fijos de producción son cos.tos de producto que se conv1er-
.ten en costos de penodo cuando se venden los productos. El costeo absorbente total es congruente con
las reglas para la valuac10n externa del inventario. Los reportes externos no pueden usar un costeo
variable porque éste trata a los costos fijos de producc1on como costos de penodo. Sin embargo,
es dificil aseverar qué concepto de costeo presenta la mejor medida del costo umtar10. De tal mo-
do, recomendamos. un enfoque combinado que aJuste los mventanos para mcluir los costos fijos en
.todos los reportes externos. Podemos preparar.un.estado de resultados. basado en un costeo vanable
sustrayendo pnmero los costos vanables de las ventas para obtener as1 la contribuc10n neta a los
costos fijos y a los mgresos, Postenormente, sustraemos los costos fijos para obtener la utilidad antes
de nnpuestos. ···
En lugar de rechazar el costeo vanable debido al hecho de que las empresas no puedan usar dicho
concepto para propósitos de mformac10n externa, los contadores deben estar conscientes de sus ven-
tajas. Por ejemplo, al evaluar la eficacia del desempeño mdiv1dual y departamental, el costeo vanable
... es muy util. Ofrece fácilmente soluciOnes a problemas tales como la determmac10n del efecto que
tendrá un nuevo producto sobre las utilidades generales. Además; al preparar reportes de control de
costos, extste poca necesidad de mclurr partidas de costos tales como seguros y deprecmc1on s1 el
admlmstrador carece de la autondad necesana para mcurru en los gastos. Un estado de resultados
••. departamental pn:parado sobre la base de un costeo vanable es mas util.
Existe un cierto peligro al optar por un uso exclusivo del costeo vanable porque, para ser renta-
ble, una empresa debe cubru tanto los costos fijos como los vanables en el largo plazo. El costeo
vanable puede comprometer a una empresa cuyos adm1mstradores añadan tan sólo un margen de
utilidades al costo vanable de un producto para determinar el precio de venta, Ignorando asi los costos
fijos. Aun cuando el costeo vanable puede ser supenor al costeo absorbente al proporciOnar la pers-
pectiVa a corto plazo de las utilidades, su mento es cuestionable en la planeac10n de estas a largo
plazo. Por lo general las empresas comprometen los costos de penodo durante plazos relatiVamente
.. prolongados; tales costos son Importantes en las decisiOnes a largo plazo, no en las decisiones dianas .
.. El costo total promedio es una mejor medida de los recursos requendos para las deciSiones que no son
a corto plazo. Sin embargo, cuando los contadores usan el costeo vanable con un pleno conocimiento
de sus limitaciOnes y de sus desventajas, cuentan con una de las herramientas mas utiles para el apoyo
de la admwstrac10n.

Términos y concep~os de importancia

Costeo absorbente (convenciOnal o total) 824 Margen de contribuc10n de manufactura 828
Costeo vanable (directo) 824 Margen de contribuc10n neto 828
Costos del producto 824 Vanación en volumen 830
Costos del penodo 824 Utilidades fantasmas 835
Costeo pnmo 825 Productos margmales o volumen marg¡nal
Margen de contribuc10n 827 836
Utilidad bruta 828 Costos c::o111promendos 836