REFORMA DO CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL, HUGO DE BRITO MACHADO" 1, Introdugaio. 2. Os Objetivos da reforma 3. Compatibilizagdo com a Constituigéo Federal de 1988, 4. Os pontos de atrito. 4.1. Solugaes jurisprudenciais inadequadas. 4.1.1. Decadéncia. 4.1.2. Presungéo de ‘fraude. 5. Divergéncias nao solucionadas. 5.1. Responsabilidade tributd- Tia. 5.2. Depésito. 5.3. Compensagao. 6. Conclusdo. 1, Introdugado O Cédigo Tributério Nacional, que ganhou esse nome por forga do Ato com- plementar n® 36, de 13 de margo de 1967, foi institufdo pela Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, que regulou o Sistema Tributério Nacional. Produto, em sua maior parte, da mente prodigiosa do saudoso mestre RUBENS GOMES DE SOUSA, o Cédigo Tributario Nacional é, sem divida alguma, um conjunto de normas de primorosa elaborag4o. Entretanto, quase trinta anos sdo decorridos j, desde o seu advento, e muitas alteragdes no plano constitucional o colocaram em desarmonia com o sistema tributario. Por outro lado, varios de seus dispositivos foram objeto de interpretagdes divergentes, e a solugdo jurisprudencial para os conflitos respectivos nem sempre foi a mais adequada. Em alguns casos, alids, ainda ndo foi encontrada solugéo jurisprudencial definitiva, ¢ a continuidade dos conflitos, por si mesma inconveniente, vem contribuindo para o congestiona- mento dos 6rgaos do Poder Judicidrio. E evidente, pois, a necessidade de reforma do Cédigo “‘ributdrio Nacional, € os objetivos dessa reforma jé esto, no que acima foi dito, de certa forma indicados. + Juiz do Tribunal Federal da 5* Regio, Professor Titular de Direito Tributério da UFC, membro da Academia Brasileira de Direito Tributério, da Academia Internacional de Direito ¢ Economia, da Associagéo Brasileira de Dircito Financciro ¢ da International Fiscal Association, cx-Procurador da Republica. R. Dir. Adm., Rio de Janeiro, 198:97-110, out/dez. 19942. Os objetivos da reforma Realmente, os objetivos da reforma da Lei n® 5.172/66 sao apenas dois, a saber: a) colocé-la de acordo com o sistema constitucional tributério, no que concerne a cada um dos impostos, a partilha das receitas tributdrias, e especialmente, e dar cumprimento ao disposto no art. 146, da vigente constituigdo; ¢ b) dispor mais adequadamente sobre alguns pontos nos quais a jurisprudéncia fixou solugdes inadequadas, ¢ sobre aqueles a respeito dos quais as divergéncias de interpretagao ainda nao foram definitivamente solucionadas pela jurisprudéncia. 3. Compatibilizago com a Constituigdo de 1988 Ressalta-se desde logo a necessidade de compatibilizar a classificagdo dos impostos. Na Constituigo Federal eles esto clasificados em impostos da Unio, dos Estados e dos Municfpios. O Cédigo Tributério Nacional, todavia, elaborado, como foi, com fundamento na Emenda Constitucional n° 18, de 1965, classifica os impostos sem levar em conta a competéncia para a respectiva instituicéo. Nessa classificagao, considerou a natureza do fato sobre o qual incide cada imposto, € assim 0s dividiu em quatro grupos, a saber: a) impostos sobre 0 comércio exterior; b) impostos sobre o patriménio e a renda; c) impostos sobre a produgdo e a circulagao; d) impostos especiais. Hé, pois, necessidade de reformular a prépria estrutura do Cédigo, para harmo- niz4-la com a Constituigdo, embora neste particular nao se possa falar de um conflito do qual resulte a invalidade da norma inferior. Cuida-se apenas de harmonia, por assim dizer, de ordem estética, Pura questéo de técnica legislativa.’ Ha, todavia, imperiosa necessidade de modificagao de alguns dispositivos do Cédigo, conflitantes com a Constitui¢éo. Em alguns, mera questao redacional. Em outros, divergéncia de fundo. Todos, de qualquer forma, a exigir reforma, a bem da harmonia do sistema. Entre os dispositivos que se encontram em flagrante descompasso com a Cons- tituigdo podem ser indicados os artigos 1°, 2°, 9° (em parte), pardgrafo tinico dos arts. 13, 15, 21, 26, 35, 52 a 62 (j6 revogados pelo Decreto-lei n® 406), 68 a 76, 83 a 95, 104. Tais dispositivos precisam ser postos em harmonia com a constituigao. Outros dispositivos precisam ser acrescentados, em fungo da existéncia de impostos novos, dos quais a Lei Complementar deve definir o Ambito de incidéncia, bases de c4lculo contribuintes, como que se dard cumprimento ao art. 146, inciso III, alfnea ‘‘a’’ da Constituigao Federal. 1 Outra reforma na estrutura do Cédigo Tributério Nacional, com objetivo semelhante, diz respeito & colocagao das normas gerais em primeiro lugar, ¢ por iiltimo a disciplina dos tribunais em espécie. 984. Os pontos de atrito A aplicago do Cédigo Tributério Nacional revelou a sua insuficiéncia para superar varios pontos de atrito que se tornaram agudos na relagdo fisco-contribuinte. Alguns destes encontraram solugo jurisprudencial inadequada, porque desatenta necessidade de preservar o interesse puiblico, sem prejudicar a seguranca do contri- buinte, e sua liberdade operacional. Outros, seguem sendo objeto de permanentes controvérsias. 4.1. Solugées jurisprudenciais inadequadas Entre os dispositivos do Cédigo Tributério Nacional que se revelaram insufi- cientes para a superago de atritos, e ensejaram solug6es jurisprudenciais inadequa- das, podem ser citados 0 artigos 173, que cuidam da decadéncia, bem como 0 aft. 185, que estabelece a presungdo de fraude na alienago de bens por parte de contri- buinte em débito para com a Fazenda Publica. Examinemos estes dois exemplos de tratamento jurisprudencial inadequado, bem como as alteragdes que sugerimos para os mencionados dispositivos. 4.1.1, Decadéncia O art. 173 estabelece que o direito de a Fazenda Publica constituir o crédito tributério extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercicio seguinte Aquele em que o lancamento poderia ter sido efetuado (inciso I), ou da data em que se tornar definitiva a decisio que houver anulado, por vicio formal, o Jangamento anteriormente efetuado, (inciso II). Séria controvérsia foi suscitada a respeito da data em que se devia considerar constituido 0 crédito tributdrio. O prazo de cinco anos seria para comegar © proce- dimento de constituig&o, ou para completé-lo? Sobre o assunto, escrevemos: Outra divergéncia profunda diz respeito a0 momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributério. Segundo as diversas correntes doutrinérias, esse momento seria: a) aquele em que o fisco determinasse 0 montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo para faz@-lo; b) a decisao, pela procedéncia da acao fiscal, em primeira instancia administra- tiva; c) a decisdo definitiva em esfera administrativa; d) a inscrigdo do crédito tributario como divida ativa. Para quem se situa na posigdo ‘ta’, um simples auto de infragdo seria o langamento. Com a sua lavratura estaria exercido o direito de constituir 0 crédito tributdrio e portanto nfo se poderia mais cogitar de decadéncia. Tal posigdo nos parece insustentavel. O langamento, como vimos ao estudar a 99constituigdo do crédito tributdrio, é procedimento administrative integrado em duas fases. A lavratura do auto de infragdo é 0 encerramento apenas da primeira fase. Com a impugnagao formulada pelo sujeito passivo tem inicio a fase litigiosa, que € a segunda do procedimento administrativo de lancamento. O Tribunal Federal de Recursos orientou suas decisdes no sentido de que 0 auto de infragio é langamento tributério, ¢ no apenas infcio do procedimento adminis- trativo de langamento. Essa posigao, todavia, nao se concilia com a tese, também adotada por aquele Colendo Tribunal, de que a Administracdo, quando tiver de fazer um langamento tributdrio, hé de assegurar o direito de defesa ao contribuinte. A oportunidade de defesa é, obviamente, posterior 2 lavratura do auto de infracdo. Assim, ou o langamento ndo se completa com 0 auto de infragdo, ou se completa, a oportunidade de defesa nao é essencial no langamento. Para os que se colocam na posi¢ao **b’’, 0 auto de infragdo ainda nao seria um langamento por lhe faltar o pronunciamento de autoridade ad: rativa com poder decisério, nao tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de defender-se Assim, com o julgamento da impugnagao em primeira instancia estaria suprida essa falta, completando-se o langamento. Também nao nos parece que seja assim. Se a propria administragao fazendaria ainda admite discutir a exigéncia, é porque esta ndo esté ainda perfeita, assentada ‘em bases definitivas, o que na verdade s6 vem a ocorrer com 0 julgamento ultimo, ‘ou com a no interposi¢o do recurso no prazo legal. A fragilidade da posigao *b”” se revela sobretudo nos casos em que a decisao em primeira instdncia seja contraria a Fazenda Publica c venha a ser reformada, prevalecendo afinal a exigéncia. Com efeito, acertada nos parece a posigao “‘c’’, pois somente quando a admi- nistragdo, que é parte no procedimento e é quem efetua o langamento, nao mais admite discuti-lo, pode-se considerar consumado o langamento. Consuma-se, pois, o langamento: 1*) no havendo impugnagao, com a homologagao do auto de infragao, 2°) havendo impugnagiio e sendo a deciso primeira favordvel a Fazenda, se o sujeito passivo ndo recorrer, 3°) havendo recurso, com a decisao definitiva, favoravel 4 Fazenda. Em resumo: o langamento esta consumado, e nao se pode mais cogitar de decadéncia, quando a determinagao do crédito tributdrio néo possa mais ser discutida na esfera administrativa. A posigao ‘d’’ implica considerar como parte de sua constituigdo a inscrigéo do crédito tributdrio na repartigao competente, como divida ativa. Na verdade, porém, a inscrigdo no € procedimento tributdrio. Presta-se apenas para dar ao crédito tributério o requisito da exeqiibilidade, ensejando a criagdo do titulo executivo que € a certidao da inscrigao respectiva. O item HI, do art. 173, do CTN, tem sido alvo de criticas por constituir hipétese de suspensiio do prazo de decadéncia, o que seria inadmissivel. Na verdade, os prazos de decadéncia, em princfpio, ndo se suspendem, nem interrompem. Mas a lei pode estabelecer 0 contrario, como fez o CTN no dispositivo em questo. Os principios juridicos devem ser observados na interpretagdo ¢ na integracao das leis, mas nao constituem limites intransponiveis para o legislador. 100Destaque-se, finalmente, que a notificagdo do langamento tributério ao sujeito passivo é da esséncia desse procedimento. Assim, s6 se completa o langamento com a notificagdo. Qualquer que seja a posigéo adotada, das aqui expostas, deve ser entendida com esta explicagdo. Nao basta o auto de infragio, é preciso que o sujeito passivo tenha sido cientificado de sua lavratura; nao basta a deciséo de primeira instncia, ou de tiltima instancia, ou a inscrigao da divida. E indispensdvel a notifi- cagao do sujeito passivo. Saliente-se, todavia, que o Tribunal Federal de Recursos, seguindo orientagdo proposta pelo eminente Ministro CARLOS MARIO DA SILVA VELLOSO, e o Supremo Tribunal Federal, acolhendo proposta do eminente Ministro JOSE CAR- LOS MOREIRA ALVES, fixaram o entendimento pelo qual o auto de infragao consuma 0 langamento tributdrio, no se havendo mais, depois de sua lavratura, de cogitar de decadéncia. Assim, e especialmente em face da posigdo do Supremo Tribunal Federal, a quem cabe, em nosso sistema juridico, dizer a tltima palavra na interpretagdo e aplicagao das leis, as disputas doutrindrias restaram superadas. Considera-se, por- tanto, consumado o langamento na oportunidade em que o infragdo ou, por outra forma, determina o valor do crédito tributdrio e intima o sujeito passivo para fazer o respectivo pagamento.* A solugiio oferecida pela jurisprudéncia sé aparentemente atende ao interesse pliblico, e evidentemente desatende necessidade da seguranga j Parece atender ao interesse piiblico na medida em que faz perdurar o direito da Fazenda Publica, mesmo que o procedimento administrativo de langamento seja completado depois de cinco anos. Na verdade, porém, deixa desatendido 0 verdadeiro interesse pdblico, na medida em que enseja demora injustificdvel na tramitagao do processo administrativo. Recordo-me de que no inicio da controvérsia sobre o tema, 0 Ministro da Fazenda baixou uma portaria determinando fossem apuradas as responsabilidades dos funciondrios responsaveis pela demora na tramitagdo dos processos administra- tivos de langamento tributério. E nao ha diivida de que, cumpridos os prazos para a pratica dos atos administrativos, a conclusio do procedimento pode ocorrer em muito menos da metade daquele prazo de cinco anos. ‘A demora generalizada no andamento dos processos administrativos de langa- mento é, sem divida, muito mais inconveniente do que eventuais exting6es de direito de langar, em face da decadéncia, Nao é, pois. politicamente vantajosa para a Fazenda Pablica a orientagdo que afinal prevaleceu na jurisprudéncia, devendo o art. 173, do Cédigo Tributério Nacional, ser reformulado, para fixar, de forma induvidosa, a decadéncia, no prazo de cinco anos a contar do fato gerador do tributo. Se tal prazo for considerado pequeno, que seja fixado prazo maior. O que se nao admite é a inexisténcia de prazo, como agora acontece, uma vez que lavrado 0 auto de infragdo, a conclusao do processo pode dar-se depois de dez, vinte ou trinta anos. 2 HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de Direito Tributério, 8* edigao, Forense, 1993, p. 144/47. 101Por outro lado, a fiscalizagdo dos contribuintes ndo se far4 muito tempo depois dos fatos geradores dos tributos. Ela deve ser proxima de tais fatos, para ser mais eficiente, e evitar perdas de receita tributdria pelo definhamento de empresas que terminam por desaparecer, de fato, sem pagar os seus tributos. Propomos, pois, que, mantida a redagiio do ‘‘caput’’ e do pardgrafo tinico, renumerado este para pardgrafo 19, seja o art, 173, do Cédigo Tributério Nacional, acrescido de um pardgrafo 2°, com a seguinte redacdo: § 2°O prazo a que se refere este artigo € para a constituicdo definitiva do crédito tributério, que se considera ocorrida com a deciséo contra a qual no mais caiba recurso no ambito da Administrago Tributdria. 4.1.2. Presungao de fraude O Codigo Tributério Nacional, estabelece: Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienagao ou oneragao de bens ou rendas, ou seu comego, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Publica por crédito tributdrio regularmente inscrito como dfvida ativa em fase de execucio. Esse dispositivo estabelece, como se vé, ‘uma presungio geral, juris et de jure, isto é, sem possibilidade de prova em contrério, de que é fraudulenta, contra o Fisco, a alienagdo ou oneragao de bens ou rendas, ou seu comeso, por sujeito passivo, desde que 0 crédito tributério contra ele esteja regularmente inscrito e em fase de execu- gio”? Como ja tivemos oportunidade de escrever, ‘‘estar o crédito tributério em fase de execugao nao significa j4 haver sido proposta a ago de execugao. Hi, todavia, manifestagdes doutrinérias e alguns julgados no sentido, inclusive do Tribunal Fe- deral de Recursos em sentido contrério’’.* Quem conhece a linguagem fazendéria sabe que a partir da remessa dos autos do processo administrativo para a Procuradoria da Fazenda, para inscrigaéo do crédito como divida ativa, diz-se que ele estd em fase de execugdo. De todo modo, prevaleceu na jurisprudéncia o entendimento de que a fase de execugéo somente comega com a citagdo do réu no processo de execugio. Para reforgar a garantia do crédito tributério, preferiu 0 governo enviar ao Congresso Nacional projeto de lei instituindo a denominada cautelar fiscal, elegendo como uma das hipéteses de cabimento da medida aquela em que o contribuinte “‘contrai ou tenta contrair dividas extraordindrias..."’ (art. 2°, item III). Ocorre que, segundo o art. 186, do Cédigo Tributdrio Nacional, ‘‘o crédito tributério prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo de constituigdo deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislagao ¢o trabalho’’. Assim, se 0 crédito tributdrio prefere a qualquer outro, seja qual a natureza ou © tempo de sua constituigao, o fato de o contribuinte contrair divida € inteiramente 3 ALIOMAR BALEEIRO, Dircito Tributario Brasileiro, 10" edigo, Forense, Rio de Janeiro, 1981, p. 604. 4 HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de Ditcito Tributério, 4° edigao, Forense, Rio de Janeiro, 1987, p. 128, 102irrelevante. Essas dividas em nada prejudicam a garantia de recebimento do crédito tributdrio. Salvo em relagao aos créditos decorrentes da legislagao do trabalho, a preferén- cia do crédito tributdrio é absoluta.* Mesmo os credores hipotecérios, pignoraticios, anticréticos etc, nao podem opor ao fisco a garantia real de que sao titulares.* A presungio de fraude, j4 estabelecida no Cédigo Tributério Nacional, € instru- mento bastante para garantir o crédito tributario contra as atitudes de maus contri- buintes, que alienam seus bens procurando fugir & responsabilidade pelo pagamento de suas dividas tributérias. Solugao bem melhor do que a cautelar fiscal, e sem prejuizo da existéncia desta, seré um aperfeicoamento da norma de seu art. 185, antecipando-se para 0 inicio da constituigdo do crédito tributério a data a partir da qual se presume fraudulenta a alienagdo dos bens do sujeito passivo da obrigagdo respectiva. Sugerimos, pois, para o art. 185 do Cédigo Tributério Nacional, a seguinte redagio: Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienagiio de bens ou rendas, ou seu comego, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Publica por crédito tributdrio cuja constituigdo tenha sido iniciada. § 12.0 disposto neste artigo ndo se aplica na hipétese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da divida. § 28 Os bens objeto de alienacao presumidamente fraudulenta poderdo ser objeto de penhora na execugdo fiscal movida pela Fazenda Publica, independentemente de desconstituigao do ato de alienaco. Bastard, entdo, a lavratura do auto de infragdo contra o contribuinte, para que as alienagdes de bens por este efetuadas, a partir de entao, sejam tidas como frau- dulentas. Nao haveré necessidade de prévia iniciativa do Procurador da Fazenda, como acontece com a cautelar fiscal, nem a garantia ficaré a depender de determinacao judicial. Ser4 automdtica. E nenhum contribuinte precisard ser molestado senao quando, executado, ‘e de efetuar o pagamento correspondente. Aqueles contribuintes que pretenderem vender bens, exatamente para com o prego destes efetuar 0 pagamento dos tributos, poderdo fazé-lo tranqiiilamente. 5. Divergéncias no solucionadas Entre as divergéncias na relagio fisco-contribuinte, com solugdo ainda nao definitivamente adotada pela jurisprudéncia, podem ser citadas as concernentes: a) a responsabilidade tributaria de sécios-gerentes administradores de pessoas juridicas, por dividas destas; 5 ALIOMAR BALEEIRO, Dircito Tributério Brasileiro, 10* edigao, Forense, Rio de Janeiro 1981, p. 6 dem,b) ao depésito para suspender a exigibilidade do crédito tributario, e c) 8 compensago como forma de extingdo do crédito tributério. 5.1, Responsabilidade tributdria Significativo numero de quest6es tem 0 Judicidrio resolvido, ¢ outras tantas tem para resolver, no que diz respeito A responsabilidade tributéria de gerentes e admi- nistradores de pessoas jurfdicas e a inadequada redagao do art. 134, inciso VIL, e do art. 135, tem dado ensejo a decisées contraditérias, na maioria das quais esses dois dispositivos tém sido aplicados, embora na verdade tratem de hipéteses distintas. Uma coisa € a responsabilidade dos sécios, nas sociedades de pessoas. Como sociedade de pessoas se deve entender aquela em que no hd limitagao de respon- sabilidade dos sécios. Por isto é que eles respondem, no caso de liquidagdo, inde- pendentemente da condigdo de gerentes ou administradores, Coisa diversa é a responsabilidade decorrente da condicdo de gerente, ou admi- nistrador da pessoa juridica. Nesta hipétese a responsabilidade nao decorre da condigao de sécio, mas da condigao de administrador de patriménio alheio. Por outro lado, a referéncia a ‘‘casos de impossibilidade de exigéncia do cumprimento da obrigagdo principal pelo contribuinte’”, indica tratar-se de respon- sabilidade subsidiéria, quando a responsabilidade tributdria deve ser solidaria. No que concerne a responsabilidade dos gerentes ou administradores de pessoas juridicas, impde-se 0 estabelecimento de regras claras, para, afastando as divergén- cias interpretativas, fixar a responsabilidade de quem administra a pessoa juridica, pelas dividas tributarias desta. A condigdo de sécio deve ser irrelevante para esse fim. Importante € a pratica dos atos de gesto, ou a influéncia que se tenha nessa pratica exercido. A ocorréncia de excesso de poder, ou de infragao da lei, ou do contrato social, nao deve ser requisito para a responsabilidade do diretor, gerente ou administrador. A jurisprudéncia, alias, em alguns casos tem afastado esse requisito, ao entendimento de que o simples inadimplemento, por parte da pessoa juridica, significa a infracao da lei, capaz de ensejar a responsabilidade do dirigente. Tal interpretagdo pode levar a uma conclusio justa, mas é inadmissivel porque elimina a limitago da responsabilidade, convertendo a excegdo em regra. A este respeito jd escrevemos: Nao se pode admitir que 0 néo pagamento do tributo configure a infragdo de lei, capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levara a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a excegao, O nao cumprimento de uma obrigacdo qualquer, c nao apenas de uma obrigagao tributaria, provocaria a respon- sabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurfdica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusao é evidentemente insustentavel. O que a lei estabelece como regra, isto é, a limitacao da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas juridicas, néo pode ser anulado por esse desmedido elastério dado & exceciio. E importante notar-se que a responsabilidade dos sdcios-gerentes, diretores eadministradores de sociedades, nos termos do art, 135, III, do CTN, é por obrigagées resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infracao de lei, contrato social ou estatutos. Poder-se-ia, assim, sustentar que a obrigagao, pela qual respon- dem, ha de ser resultante de atos irregularmente praticados. O préprio nascimento da obrigagio tributéria jé teria de ser em decorréncia de atos irregulares. Mas tal posigao levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares, violadores da lei ou do estatuto, fossem posteriores 4 ocorréncia do fato gerador do tributo, Operar-se-ia, assim, injustificével redugao no alcance da regra juridica em estudo. O Tribunal Federal de Recursos decidiu que o nao recolhimento de contribuigées previdencidrias descontadas de empregados, ¢ do IPI, implica responsabilidade dos diretores de sociedades. O Decreto-lei n° 1.736, de 20 de dezembro de 1979, esta- beleceu que ‘‘sdo solidariamente responsdveis com 0 sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas juridicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do nao recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte’’ (art. 8°). Essa responsabilidade restringe-se ao periodo da respectiva administracéo, gestio ou representagao (art. 8°, pardgrafo tinico). Pode-se questionar a respeito da validade dessa disposigao do Decreto-lei n® 1.736, tendo em vista que a responsabilidade tributéria € matéria compreendida no campo reservado 4 Lei Complementar, nos termos do art. 146, item III, da Consti- tui¢do Federal. De qualquer forma, nota-se que a jurisprudéncia j4 se vinha orien- tando no mesmo sentido da regra em referéncia, que, assim, praticamente nio fez inovagdo. Com acerto decidiu o Tribunal Federal de Recursos que, deixando a sociedade de operar, sem ter havido sua regular liquidacao, os sécios-gerentes, diretores ¢ administradores respondem pelas dividas tributérias desta. H4, nesses casos, uma presungdo de que tais pessoas se apropriaram dos bens pertencentes a sociedade.” Seja como for, certo € que os artigos 134 ¢ 135 do Cédigo Tributdrio Nacional podem ser considerados os que maior ntimero de questionamentos e mais persistentes divergéncias tém suscitado, impondo-se, portanto, a reformulagdio dos mesmos, na tentativa de solucionar o diffcil problema da responsabilidade tributdria de terceiros. Em face destas consideragées, sugerimos a alteragdo do ‘‘caput"’ do art. 134, de seus inciso VII e parégrafo unico (este apenas com ligeira mudanga redacional que nao the altera o alcance), e ainda a alteragdo do art. 135, dando-se a tais dispositivos a seguinte redagdo: Art, 134. Respondem, solidariamente com o contribuinte, pelo cumprimento da obrigagfo principal relacionada a atos em que intervierem: 1 —os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; IL — os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; 7 HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de Direito Tributario, 8* edigdo, Malheiros, Sdo Paulo, 1993, p. 114/115. 105[II — os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV —o inventariante, pelos tributos devidos pelo espdlio; V —o sindico ¢ 0 comissério, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatério; VI — os tabelides, escrivaes ¢ demais serventudrios de oficio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razio do seu offcio; VII — os sécios, no caso de liquidagao de sociedades de pessoas, como tal entendidas aquelas nas quais a responsabilidade dos sécios € solidéria, nos termos da lei comercial. Pardgrafo tinico — O disposto neste artigo nao se aplica as penalidades que nao tenham caréter simplesmente morat6rio. Art. 135. Respondem solidariamente pelas dfvidas tributdrias da pessoa juridica: I — os seus diretores, gerentes e administradores. II — os membros do conselho de administragdo ¢ © acionista controlador, nas sociedades anénimas. III — 0 s6écio que detenha mais de dez por cento do capital social, nas demais espécies de sociedades. § 1°. Para os fins do disposto neste artigo nfo se aplicam as limitagdes da responsabilidade previstas na legislagdo comercial. § 2% A responsabilidade de que trata este artigo seré excluida pela prova inequivoca, a cargo do interessado, de que durante 0 perfodo em que nasceu a obrigacdo tributdria e deu-se o seu inadimplemento, nao praticou qualquer ato de gestdo da pessoa juridica, 5.2. Depdsito Arespeito do depésito a que se reporta o art. 151, inciso II, do Cédigo Tributario Nacional, j4 escrevemos: Tem havido muita controvérsia em torno do procedimento adequado para a feitura do depésito. H4 quem entenda que o interessado deve propor ago cautelar inominada, O TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS decidiu ser desnecessdria a ago cautelar, podendo o depésito ser feito nos autos da acdo principal (AI n® 54.533-RS, Rel. Ministro EDUARDO RIBEIRO, DJU de 17.10.88, p. 26.672). Decidiu, outrossim, que por se tratar de cautelar desnecessdria, excluem-se os 6nus da sucumbéncia imputados 4 Unido Federal (AC n® 119.534-DF, Rel. Ministro CARLOS MARIO VELLOSO, DJU de 11.10.88, p. 25.966). Parece-nos inexistir interesse processual para a propositura da ag4o cautelar, Posto que ndo hé resisténcia a pretensdo de depositar. Quem eventualmente tem oposto tal resisténcia € o préprio Poder Judiciario, por intermédio de Jufzes exage- radamente formalistas, que sempre encontram argumentos para criar problemas, em vez de solugées. O depésito, a nosso ver, pode ser feito independentemente de autorizagdo judicial. Ao promover a agao anulatéria de langamento, ou a declaratéria de inexisténcia de relagdo tributaria, ou mesmo o mandado de seguranga, o autor faré a prova do 106depésito e pediré ao Juiz que mande cientificar a Fazenda Publica, para os fins do art. 151, II, do Cédigo Tributario Nacional. Se pretender a suspensao da exigibilidade antes da propositura da ago, poder4 fazer o depésito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Publica. Terd entdo o prazo de 30 dias para promover a acao.* Para superar os inimeros questionamentos que se verificam a respeito do de- pésito, sugerimos sua disciplina em parégrafos do art. 151, com a seguinte redago: Art. 151, (..) § 1°. A suspensio da exigibilidade do crédito nao dispensa o cumprimento das obrigacées acessérias relacionadas com a obrigagdo principal da qual decorre. § 2°. O depésito produziré o efeito determinado neste artigo, desde que comu- nicada a sua feitura a autoridade administrativa responsdvel pela inscrigdo do crédito respectivo como divida ativa da Fazenda Publica, ¢ pode ser feito pelo interessado independentemente de autorizago da autoridade administrativa ou judicial, antes ou no curso do proceso, administrativo ou judicial, de qualquer natureza, e ser4 con- vertido em renda da Fazenda Publica: I — se relacionado ao processo administrativo, sessenta dias depois da decisio administrativa definitiva, que considerar devido o tributo, salvo se, antes disto, o interessado ingressar em Juizo para questionar essa decisdo; II — se relacionada a processo judicial, assim como na hipétese de ressalva constante do inciso anterior, quando transitar em julgado a decisio judicial que considerar devido o tributo. IL — sessenta dias depois de efetuado 0 depésito, se feito este como medida preparat6ria de aco, a propositura desta nio tiver ocorrido. 5.3. Compensagdo Acompensagiio é como que um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento do tributo é credor da Fazenda Publica, poderd ocorrer uma compensagdo pela qual seja extinta sua obrigacao, isto é, o crédito tributdrio. O Codigo Tributario Nacional nao estabelece a compensagao como forma de extingdo do crédito tributério. Apenas diz que a lei pode, nas condicoes € sob as garantias que estipular, ou cuja estipulagéo em cada caso atribuir @ autoridade administrativa, autorizar a compensagio de créditos tributérios como créditos liqui- dos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Publica. Sendo vincendo 0 crédito do sujeito passivo, a lei determinar4, para efeito de compen- sago, que se apure o montante do crédito, no podendo determinar redugao superior. O Cédigo Civil disciplina a compensagio como forma de extingdo das obriga- goes. Diz, entretanto, que a mesma nio se aplica aos débitos para com a Fazenda Pablica, salvo o estipulado na legislagao propria (Codigo Civil, art, 1.017). Assim, em principio, suas normas nao sao invocaveis pelo contribuinte. 4 HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de Direito Tributério, 8* edigdo, Malheiros, Séo Paulo, 1993, p. 129/130. 107Nas relages fisco-contribuinte, portanto, em face do atual art. 170, do CTN, a compensagao depende de lei especifica, que deve estipular as condigoes ¢ as garantias a serem exigidas, ou dar @ autoridade administrativa competéncia para fazé-lo, em cada caso. E importante esclarecer que a lei nao pode deixar a cargo da autoridade admi- nistrativa 0 estabelecimento de condigées ¢ a exigéncia de garantias para cada contribuinte que pretenda utilizar a compensacao. A expressao em cada caso, contida no art. 170 do Cédigo Tributério Nacional, h4 de ser entendida em termos, em harmonia com os principios jurfdicos da tributagdo e com a natureza da atividade de administragdo e cobranga dos tributos. Pode a lei fixar desde logo as condigdes para a compensagao dos créditos tributdrios em geral. De modo permanente. Ou entao autorizar a compensacao apenas no concernente a determinado tributo, ou apenas durante certo prazo, em situagées especificas. A expressiio em cada caso refere-se & hipdtese em que nio se trate de uma compensagio permitida em cardter geral e permanente. Seja como for, € inadmissivel que se deixe a critério da autoridade admitir, ou no, a compensagdo, sem que a lei fixe os critérios a luz dos quais se hé de reconhecer © direito a compensagao. Isto seria atribuir A autoridade administrativa um poder discriciondrio, 0 que ¢ intolerdvel em face do préprio conceito do tributo, expres- samente consagrado pelo art. 3°, do Cédigo Tributario Nacional. Mesmo na hip6tese de compensagdo excepcional, admitida pela lei em face de certas circunstancias, o direito de um hé de ser 0 direito de todos quantos naquelas circunstAncias se encontrarem, néo podendo a autoridade administrativa, em nenhu- ma hipétese, decidir discricionariamente. ALei n® 8.383, de 30.12.91, estabeleceu que ‘‘nos casos de pagamento indevido, ‘ou a maior de tributos e contribuigdes federais, inclusive previdencidrias, mesmo quando resultante de reforma, anulagao, revogacao ou resciséo de decisio condena- t6ria, 0 contribuinte poderd efetuar a compensagdo desse valor no recolhimento de importancia correspondente a periodos subseqiientes’’ (art. 66). Agora, portanto, 0 contribuinte tem direito 4 compensagao, e esse direito nao pode ser cerceado pela autoridade administrativa a pretéxto de estabelecer condi¢ées para a compensacao. A tinica condigiio foi estabelecida pela prépria lei, ao dizer, que “a compensacao 86 poder ser efetuada entre tributos e contribuigdes da mesma espécie.”” (art. 66, § 1°), Interpretada literalmente, a referida lei admite a compensagao de qualquer im- posto, com qualquer imposto; qualquer taxa, com qualquer taxa; e qualquer contri- buigao social, com qualquer contribuigao social. Nao nos parece, porém, deva ter a compensagao tamanha amplitude. Os dispositivos legais devem ser interpretados em harmonia com o sistema juridico, de tal sorte que nao inutilizem dispositivos outros, cuja revogagao evidentemente nao se operou. No sistema juridico esto as normas, integrantes do denominado Direito Finan- ceiro, que cuidam da distribui¢ao dos recursos decorrentes da arrecadagao dos tributos. Tais normas, no caso, sao de capital importancia para o correto entendimento do § 1°, do art. 66, da Lei n® 8.383/91. Assim, a expresso tributos e contribuigdes da mesma espécie deve ser entendida como a dizer tributos e contribuigdes com a 108mesma destinagdo orgamentdria. A explicagao € facil. Quase desnecessaria. Se 0 tributo pago indevidamente teve destinagao diversa daquele que se deixa de pagar, em face da compensacao, estaré havendo evidente e indevida distor¢ao na partilha das receitas tributérias. O exercicio do direito & compensagfo independe de autorizag3o da Fazenda Publica. Independe também de decisao judicial reconhecendo a liquidez do crédito a ser compensado, ou © préprio direito a compensagao. O contribuinte faz a com- pensagiio e assume a responsabilidade por seu ato. Em face de restrigdes manifestadas com a edig4o de normas infralegais, todavia, tem o contribuinte legitimo interesse a justificar a propositura de agao declaratéria de seu direito, ao crédito e & compensagao respectiva. Se j4 tem sentenga reconhe- cendo haver sido indevido o pagamento que pretende compensar, pediré apenas a declaragio de seu direito & prépria compensag4io, para o que o juiz terd de reconhecer a invalidade das normas menores, em face da lei. E cabivel, inclusive, o deferimento de medida liminar, tanto em agao cautelar, como em mandado de seguranca. A solvabilidade da Fazenda Nacional nao afasta o perigo da demora. Neste sentido tem se manifestado o Supremo Tribunal Federal, deferindo liminares contra a Fazenda Nacional, como aconteceu recentemente, no caso da conversdo dos ven- cimentos de servidores piblicos em URV. Por outro lado, a possibilidade da propo- situra de agdo penal, mesmo antes de definitivamente julgado o processo adminis- trativo porventura resultante de auto de infragdo, torna induvidosa a necessidade de medida liminar a garantir que o contribuinte ndo seré coagido a pagar tributo ou contribuigao, abstendo-se de exercer o direito 4 compensagao. £ importante esclarecer que a Lei n® 8.383/91 cuidou da compensagao de forma diversa da prevista no art. 170 do Cédigo Tributdrio Nacional, sendo importantes as diferengas entre as duas prescrig6es normativas. No art. 170 do Cédigo cuida-se de compensago de créditos tributarios, com créditos de qualquer natureza, desde que liquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Piblica. Objetos da compensagao, neste caso, sao, de um lado, um crédito tributério, que é por natureza liquido e certo, posto que constitufdo pelo regular procedimento administrativo de langamento; e do outro, um crédito que 0 sujeito passive daquela relagio tributéria tem junto a um devedor qualquer, que pode ser a propria Fazenda ou terceiro. O titular desse crédito est4, em principio, obrigado a comprovar essa titularidade, assim como a liquidez do crédito. H4 de ter um titulo de crédito, contra devedor idéneo. Na Lei n® 8.383/91, a compensagdo autorizada é apenas de créditos do contri- buinte, ou responsavel tributério, contra a Fazenda Publica, decorrente de pagamento indevido de tributos ou contribuigées federais, com tributo da mesma espécie, relativo a perfodos subseqiientes. Objetos da compensagio, neste caso, so, de um lado, um futuro crédito tributério, ¢ nao um crédito tributério j4 constituido, posto que relativo a perfodo futuro; ¢ do outro, um crédito que o sujeito passivo da relagao tributéria tem perante a Fazenda Publica, em decorréncia de pagamento indevido de tributo. Nao se hé de cogitar, portanto, de idoneidade do devedor, que ¢ a propria Fazenda, nem de qualificagao do crédito como liquido e certo. Basta o reconheci- 109mento de que o pagamento do tributo se fez indevidamente. E tal reconhécimento pode ter havido em decisdo anterior, ou efetivar-se em face de agiio. movida pelo interessado para ter reconhecido o seu direito 4 compensagao. Pode, outrossim, 0 contribuinte, que pratica os atos materiais de acertamento, no que concerne ao tributo a ser pago, fazer a compensagiio, aguardando a homolo- gagdo da autoridade administrativa. Neste caso, se a compensagio se fez em deso- bediéncia a norma complementar da legislacdo tributéria, vale dizer, norma infralegal editada pela autoridade fiscal, ¢ o contribuinte tem, por isto, justo receio de ter contra ele instaurada agdo fiscal para exigéncia do tributo, ¢ imposigao de sangdes, pode ir a juizo, preventivamente. Nao se justifica a resisténcia que as autoridades da administrago tributéria vem fazendo ao exercicio do direito 4 compensagdo, pois com isto agravam a falta de confianga do contribuinte, que se sente lesado em seus direitos pelo fisco, e em conseqiiéncia, tende a revidar, praticando condutas nao recomendaveis. Tudo isto deve ser evitado por um adequado disciplinamento da compensagio, no Cédigo Tributdrio Nacional. Para tanto, propomos passe o seu art. 170 a ter a seguinte redagio: Art. 170, O contribuinte pode efetuar a compensagao do que pagou indevida- mente, na importancia correspondente a periodos subseqiientes, do mesmo ou de outro tributo. § 1° O valor a ser compensado serd monetariamente corrigi indices aplicdveis na cobranga dos tributos, § 2° A compensagio independe de prévia autorizagao da autoridade administra- tiva, ¢ s6 abrange tributos cuja receita tenha a mesma destina¢4o. § 3° Poderd a autoridade administrativa autorizar, nas condigdes € sob as garan- tias estabelecidas em lei, a compensago de créditos tributdrios, com créditos de outra natureza, do sujeito passivo contra a Fazenda Piiblica, desde que Mquidos e certos. , pelos mesmos 6. Concluséo A necessidade de reforma do Cédigo Tributario Nacional é absolutamente indiscutivel. Os dispositivos neste estudo mencionados so apenas um exemplo dos que estdo a merecer reformulagao. Importante, de todo modo, é fixar como objetivos dessa reformulagdo os indi: cados no inicio deste estudo, com o que se contribuir4, valiosamente, para a mini- mizagao dos pontos de atrito na relagdo fisco-contribuinte, e para incrementar, em conseqiiéncia, 0 cumprimento voluntério da obrigagao tributdria. O tributo, j4 0 disseram, é o prego da cidadania, mas ninguém se dispde a pagar pelo que no existe, e cidadania ndo existe sem seguranca juridica, e sem confianga nos que exercem o Poder Estatal. no