Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO DERECHO FUNDAMENTAL O GARANTIA CONSTITUCIONAL Juan Carlos Colmenares Zuleta. INTRODUCCION EI presente trabajo de investigacién se ha concretado a definir el principio constitucional de la Capacidad Contributiva en el marco de la Constitucién de la Repiblica Bolivariana de Venezuela de 1999, en un intento por demostrar si tal principio responde al mas elemental efecto garantista de proteccién de los derechos humanos, o bien como derecho fundamental © garantia de orden constitucional en el contexto de los demés principios de la imposicién, EI autor ha desarrollado el postulado basico de la Capacidad Contributiva, no solo en el entomo conceptual, sino agregando escenarios précticos que han resultado y resultan transgresores de la consecucién de dicha Capacidad Contributiva como integrante del Sistema Tributario Venezolano. 1- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO DERECHO FUNDAMENTAL O GARANTIA CONSTITUCIONAL. * Al hablar de la capacidad contributiva, necesariamente debemos hacer mencién al concepto de capacidad, entendiendo por tal, la aptitud que se tiene, en relaciones juridicas determinadas, para ser sujeto activo 0 sujeto pasivo de las misma(l) En la Constitucién de la Repiblica de Venezuela de 1961, se sefialaba a la capacidad contributiva dentro del contexto del sistema tributario, segiin el cual, procurara la justa distribucién de las cargas segin la capacidad econémica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, asi como la proteccién de la economia ns cional y la elevacién del nivel de vida del pueblo(2) Ahora bien, es la capacidad contributiva un parémetro. meramente econémico o tributario? Es la spacidad contributiva un derecho humano 0 es tan s6lo una norma programatica’ son, aquellos derechos que por su naturaleza objetiva y subjetiva, estén dotados de una especial proteccién que debe propender el Estado Social de Derecho, pero igualmente que los derechos fundamentales, por su propia connotacién histérica, politica, el mismo texto constitucional acude sin mas a su preservacién, sin otro 1Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 requerimiento existencial que no sea el de la custodia del principio basico ordenado por el constituyente; pignsese en el derecho fundamental a la vida, a la integridad fisica, al honor, a la privacidad e intimidad, y al resto de los derechos tanto individuales y sociales proclamados por la Carta Magna, més si pensamos en la capacidad contributiva dudamos en este momento si ese concepto preestablecido por el constituyente patrio, debemos considerarlo exclusivamente como derecho fundamental y no como garantia constitucional. Ene te sentido, se sefiala que la spacidad econémica es la causa econdmica y razén de los impuestos (3) EI Tribunal Constitucional Espafol al referirse a la capacidad econémica nos indica: “Capacidad econdmica, a efectos de contribuir con los gastos piiblicos, tanto significa como la incorporacién de una exigencia légica, que obliga a buscar la riqueza alli donde la riqueza de encuentra. La tributacién segin la riqueza constituye, por ello, un requisito tanto exigido por las leyes de la légica como por los imperativos de la justicia, y de ahi que la capacidad econémica como fuente de imposicién forme parte de las estructuras légica-objetivas que constituyen la naturaleza de las cosas y que han de tenerse presente en la legislacién tributaria, de modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislacién fiscal (4) Sin duda, el sentenciador citado, antepone la connotacién econémica al fundamento de la capacidad contributiva, y tal como nos lo indica Montilla Varela, el concepto de capacidad cont ibutiva tan poco considerado dentro de la génesis del tributo, ha sido y es elevada ala categoria de garantia constitucional en Venezuela (5) Tanto en la derogada Constitucién de la Republica de Venezuela de 1961, en su articulo 223 se hacia expresa alusién al principio de capacidad econémica en la conformacién del sistema tributario. Asimismo, en la Constitucién de la Repablica Bolivariana de Venezuela de 1999, en su articulo 316, se menciona con caracter excluyente al principio de capacidad econémica como base del sistema tributario patrio. Si se observan otras disposiciones. constitucionales, tales como por ejemplo la Espaiiola de 1978, sefiala en su articulo 31 que todos contribuirin al sostenimiento de los gastos piblicos de acuerdo a su capacidad econémica; en la Constitucién de Colombia s sefiala en su articulo 95 la obligacién de contribuir al financiamiento de los gastos o inversiones del Estado dentro de conceptos de Justicia. y equidad. Ahora bien, el concepto de garantia constitucional debe ser juridicamente protegido por la norma suprema, y tanto es asi, que resultaria impensable que la Carta Magna no contendiese tales previsiones, que conducirian fatalmente hacia la arbitratiedad juridica y al desequilibrio de esos principios de justicia y equidad que proclama el sistema tributatio de cualquier Pais de! Mundo; por consiguiente, dejar la configuracién de la capacidad econémica fuera de la regulacién constitucional y someterla 2Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 exclusivamente a los principios valorativos- axiolégicos y éticos, seria crear un clima de inseguridad juridica y falta absoluta de certeza, contra los cuales debe oponerse Ia sana légica, ya que justamente, cual seria el limite que debe respetar Ta pretensién tributaria del Estado a través de su Administracién Tributaria ante la tentacién de crear nuevos tributos confiscatorios e invasivos en exceso de los limites naturales de la capacidad econdmica del contribuyente, si negar, por supuesto, la imprescindible aportacién de la ética y la axiologia como elementos integradores del derecho positivo, en este caso, de los elementos constitutivos del tributo y de su desarrollo en el entomo de la actividad financiera, de tal suerte que es deber del Constituyente, velar por la salvaguarda de la capacidad econdmica. Si la capacidad econémica el indice revelador basico para cimentar los tributos, debemos concluir que la misma, por un lado experimenta una suerte de transformacién, para adoptar su conversién en el concepto de Orginico Tributario, al definir al contribuyente, nos indica que serd tal, la persona fisica prescindiendo de su capacidad segiin el derecho privado(6) capacidad ésta que puede ser de goce o de ejercicio, y ligada en extremo al entoro de lo econémico, para convertirse en capacidad contributiva, capacidad para contribuir a esos gastos publicos como antes lo sefialdbamos(7), y si asi es formado el concepto de capacidad contributiva, es légico pensar en que la misma obedece realmente a una garantia constitucional, y como tal, la misma debe ser objeto de expresa regulacién y tutela, no solo de parte del Constituyente [primer obligado], sino también del legislador tributario en particular, al regular el nuevo hecho imponible sobre las diversas actividades econdmicas cuyo centro lo representan el Estado y el Contribuyente o Responsable, no es posible entonces imaginar Ia capacidad contributiva ;pacidad contributiva; si observamos el propio Cédigo sin expresa regulacién constitucional. IL- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO DE LA TRIBUTACION Y DE LA IMPOSICION Sefiala el articulo 133 de la Constitucién Bolivariana de 1999, que todos estin obligados a contribuir a las cargas piiblicas, consagrando en cons: encia, el principio de generalidad de la tributacién, que basa sus fundamentos en que todos los integrantes del grupo social, sean beneficiarios directos o indirectos de la accién estatal, contribuyan a fin de sufragar el gasto piblico, aun cuando esta principio resulta un tanto relativo, si se piensa en la situ mn de desigualdad ante la ley que pueden propugnar los llamados incentivos a la tributacién, sean éstos, exenciones, exoneraciones, reducciones, no sujeciones y rebajas de impuesto, en clara disparidad hacia otro principio fundamental cual es el de la igualdad tributaria, y ademés, en el sentido de que no todo el preceptor de riqueza 0 tenedor de 3Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 patrimonio deba necesariamente contribuir al Estado, en razén de que no han acaecido los presupuestos materiales, sustanciales, temporales y espaciales del hecho imponible que caracteriza ta tributacién. La justa distribucién de las cargas piblicas, representa el eje fundamental en tomo al eual ira el sistema tributario de cualquier Pafs del Mundo, inclusive Venezuela, de manera que hasta el principio de legalidad del tributo debe obediencia incondicional, si asi pudiera decirse, al principio de justicia tributaria Scctores amplios de la doctrina tributaria seftalan que el principio de capacidad econémica, junto a los principios de igualdad y generalidad, comparten el eje central de la justicia ebio Gonzélez(9) sefialan financiera (8). Con igual sentido, José Luis Pérez de Ayala y E que entre los principios de capacidad econdmica, generalidad y equitativa distribucién de la carga tributaria, el primero de los tres es el basico, y desde la perspectiva de la capacidad econémica como garantia de libertad dentro de los derechos humanos, el Tribunal Constitucional de Espafia, en una sentencia de fecha 20 de febrero de 1989 sefialé que la Administracién Tributaria “habia infringido el derecho fundamental de cada uno... como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir de acuerdo con su capacidad econémica”(10) IL- EL CONCEPTO INEXISTENTE DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA CONSTITUCION BOLIVARIANA DE 1999. Sefiala la Constitucién Bolivariana de Venezuela en su articulo 316 que “El sistema tributario procuraré la justa distribucién de las cargas piblicas segin la _capacidad econdmica del o 1a contribuyente ,atendiendo al principio de progresividad, asi como la proteccién de la economia nacional y la elevacién del nivel de vida de la poblacién; para ello se sustentard en un sistema eficiente para la recaudacién de los tributos..."[subrayado nuestro] Del contenido de la norma parcialmente transcrita, podemos inferir, que el principio de capacidad contributiva, si bien ha sido plasmado dentro de la preceptiva constitucional, adolece, ciertamente, de un elemento vital, cual es la garantia de que la capacidad contributiva se constituya en un verdadero monolito frente a la pretensién fiscal desmedida que, a veces, resulta avasallante frente al contribuyente, y del examen de esta norma, se podria afirmar sin ninguna duda que la capacidad contributiva esté suficientemente tutelada 4Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 Juridica y tributariamente? En nada nos responde el constituyente patrio de 1999 sobre este particular, con lo cual cobra vigencia la tesis de la lamada “capacidad contributiva ausente”, la cual como veremos, sucumbe o puede sucumbir en los escenarios conformadores de hechos imponibles bajo los postulados de las ficciones y presunciones, y a propésito de indefiniciones, conviene citar aqui lo expuesto por Héctor Villegas,(11) quien sefiala que, si bien la Constitucién Argentina no consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, si lo hace implicitamente, agregando que la capacidad contributiva es la bas fundamental de donde parten las garantias materiales que la Constitucién otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad, pero en nuestro criterio, pretender subsumir la capacidad contributiva dentro de los principios de la tribut én para su reconocimiento definitive, no convalida el hecho mismo de que el texto constitucional subsume al contrario a dicha garantia constitucional en una indefinicién constante, y como bien lo apuntan Susana Camila Navarrine y Ruben Oscar Asorey,(12) al referirse a las presuneiones en torno a la capacidad contributiva, que las mismas resultan contrarias por definicién al principio de capacidad econémica y al principio de igualdad, destacando la igualdad como garantia que rno necesariamente envuelve o comprende a la capacidad contributiva. En la Ley General Tributaria de Espafia, se hace alusién expresa al principio de capacidad cont ibutiva, cuando define los impuestos, cuyo hecho imponible esté constituido por , que ponen de manifiesto la capacidad contributiva (13). El principio de la capacidad contributiva es el conjunto de valoraciones objetivas y subjetivas que sirven para apreciar la manifestacién externa del negocios, actos hechos de naturaleza juridica 0 econémic hecho econémico imponible y previsto en la Ley (14). El tema de la capacidad contributiva, discutido en doctrina y en la practica por la aplicacién de su contenido, experimenta, ora ampliando sus alcances para incidir pesadamente en el patrimonio individual, desalentando los incentivos para producir, circular y distribuir, hasta el limite de la confiscacién, ora para restringir al minimo el gravamen a los especuladores con privilegio de esos beneficiarios de inversiones improductivas, con lesién del postulado de igualdad, que es una gara constitucional. Segin el concepto que se tenga acerca de la capacidad contributiva, resultaré legitimado el poder fiscal o a lesién a los der chos personales, especialmente cuando se centra el examen en el puro imperium del Estado, que le es licito cuando la tributacién se sitia dentro de la norma de equidad, usando la expresién constitucional, més, cuando vulnera los margenes razonables de presién sobre la fortuna privada o conspira contra el orden fundamental, lesionando derechos individuales, estamos en el Ambito de la antijuridicidad (15)Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 VL-LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVAEN EL AMBITO DE LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES TRIBUTARIAS. Dentro de su significado genérico, la ficcién constituye la accién y efecto de fingir, de dar a entender lo que no es cierto o de dar existencia ideal a lo que realmente no Ia tiene (16); las ficciones legales son necesarias a efectos de dar solucién a situaciones que de otro modo no er protegidos. La ficcién juridica la tendrian 0 que se perjudicarian derechos que deben permite explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teorias juridicas, entre otras, la is personas juridicas, autoria de delitos en materia de Derecho atribueién de personalidad a Penal, extraterritorialidad en materia de Derecho Internacional y una no menos delicada © importante, cual es la fijacién de los hechos imponibles en el Derecho Tributario. Desdi categoria de las proposiciones normativas incompletas(17), en es cl punto de vista de los problemas epistémicos y seménticos, la ficcién pertenece a la se (18) hha sustentado el concepto reformulado de proposicién normativa, con base en las e sentido, Mazzar dificultades epistémicos y seménticas que plantean, en general, los enunciados acerca de las normas validas de un sistema juridico determinado, llegéndose a denominar, en vez de proposiciones normativas, a los enunciados interpretativos, segin los cuales, puede distinguirse entre la interpretacién como deseripcién del significado de una expresién dada ¢ interpretacién como adscripcién de cierto significado a una expresién determinada, y es normativa incompleta referido a la ficcién, que es, indudablemente argiiir una verdad, una nueva verdad adscribigndola a lo que se aqui donde radica el concepto de proposicié: conoce como la premisa mayor dentro del silogismo juridico. Desde 1a perspectiva de su valor axiolégico, la ficcién constituye una valoracién juridica contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a determinados supuestos de hecho uno efectos juridicos, violentando o ignorando su naturaleza (19) Las fieciones son normas de derecho material y efecto automatico configuradoras del contenido de las, relaciones que ordenan (20), siguiendo a este autor, la ficcién contiene una equivalencia automatica cuya aplicacién no esté a disposicién de una de las partes, sino que el resulta obligado cumplimiento para todas (21) Por su parte, la ficcién es seguida de otra figura denominada presuncién legal absoluta, de vinculacién normalmente procesal, que rige o regula la prueba de los hechos. En la presuncién legal absoluta, la ley atribuye a ciertos hechos juridicos materiales un efecto ser realmente probable para que exista la presuncién legal absoluta, que enlaza al hecho desconocido con el supuesto inicial, de cuya realizacién presume la ley la verdad juridica (22) La ficeién crea una realidad juridica al ‘margen y prescindiendo de la correlativa realidad natural, la presuncién, por otro lado, 6Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 deduce de una realidad 0 hecho material, al que dota de relevancia juridica por la circunstancia misma de tal deduccién, otra realidad o hecho igualmente natural, pero dotado de valor juridico, La fiecién crea su objeto, ta presuncién crea una relacién causal entre dos realidades o hechos naturales, la ficcin sirve a exigencias valorativas del derecho y la presuncién facilita en establecimiento juridico de un hecho cuando su probanza dentro del derecho resulta dificil o imposible (23) Igualmente, y con relacién al tema de las ficciones y presunciones, el profesor Jacinto Tarantino, ya citado, nos sefiala que cl complejismo de la legislacién impositiva actual compromete los principios tradicionales de la libertad personal, que descansa de materia de obligaciones juridicas sobre la premisa de la autonomia de la voluntad, la que no existe cuando se le imponen obligaciones cuya isa y contenido desconoce. Ese desconocimiento surge como consecue decretos, cia del firrago de las ley reglamentaciones y resoluciones, cuya comprensién y dominio son inalcanzable (24), con lo cual, nos induce a pensar que el principio de capacidad contributiva conjuntamente con la certeza tributaria, bien podrian desdibujarse ante el uso excesivo de ficciones y presunciones tributarias. ‘A mayor abundamiento de lo anterior, el profesor Héctor Villegas (25) nos indica que la potestad tributatia esta delimitada por principios superiores del ordenamiento juridico, los cuales en el modemo Estado de Derecho, estin contenidos en las constituciones, por lo que considera que el hecho imponible no esta seleccionado al azar, sino que debe ser una situacién, un hecho, un conjunto de hechos, una cualidad o incluso una actitud que puedan demostrar capacidad contributiva; es evidente que el principio de legalidad implica solamente una garantia formal de competencia en cuanto al érgano productor de las normas tributarias, pero no en si mismo, una garantia de razonabilidad en la imposicién, y es por ello que sostiene que las constituciones suelen incorporar el principio de la capacidad contributiva, que constituye el limite material en cuanto al contenido de las normas juridicas tributarias, Ante esta disertacién, nos preguntamos si es suficiente la razonabilidad de la norma para soportar la ficcién? Citamos en sentido al profesor José Osvaldo Casés, ya citado, en su muy bien argumentada tesis sobre la Presién Fiscal e Inconstitucionalidad, al sefialar que la garantia innominada de la razonabilidad importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la interdiccién de su contravalor, que es la arbitrariedad 0 s poderes piiblicos, y concluye que la razonabilidad se cumple si los medios adoptados para implemente la irrazonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los la consecucién de los propésitos de tal poder del Estado son rectamente apropiados enJuan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 todas las circunstancias con lo oportuno ni lo conveniente, sino que se requiere de un més preciso requisito. Si aceptamos que Ia capacidad econémica debe expresarse en indices que revelen la capacidad contributiva del ciudadano, sea renta, patrimonio, consumo, entre otras, y considerando el especial concepto de renta tenido por Tas leyes venezolanas y las leyes de otros paises, encontramos a la renta por incremento de patrimonio, la renta periédica y la renta consumida, la ;pacidad contributiva exigira siempre que el legislador, al elaborar el hecho imponible y al determinar los patrones que medirin las bases imponibles, abstraiga de los datos presjuridicos y extractributarios, los concepts legales que informan los indices de capacidad contributiva, para al final convertirlos en conceptos tributarios definitivos, per muy acertadamente el maestro Berliri (26), quien afirma que la capacidad contributiva no ie el empleo de la ficcién nos detenemos a observar las pr es més que la posibilidad econémica de soportar una carga tributaria dada, y es evidente que su determinacién se traduce en la discriminacién de aquella parte de la riqueza del contribuyente que es necesaria para la satisfaccién de sus necesidades, y siendo la capacidad contributiva una capacidad econémica, 1a misma debe estar soportada en funcién de los indices reveladores al definir el hecho imponible y las bases de imposicién, para que se ajusten a las exigencias y naturaleza de los indices de capacidad econsmica, con lo cual, podria afirmarse que el principio de capacidad contributiva sera recogido y proclamado por el legislador tributario, evitando acudir al expediente de las ficciones al definir la naturaleza del hecho imponible, los elementos de las bases imponibles e igualmente, no incurrir en la tentacién de tipificar excesiva e incontroladamente infracciones tributarias, asi como incentivar con ellas el ejercicio de poderes calificantes y discrecionales de la Administracién Tributaria para. no reconocer las relaciones juridico privadas del contribuyente en el entomo de su relacién juridico tributaria, En este orden de ideas, en tomo al problema de los limites constitucionales de la tributacién, siguiendo por su parte al autor Luis Pazos (27), el gobierno es una institucién social espontinea, es decir, producto de la necesidad de coordinar la conv cia humana, pero no constituye una realidad existencial diferente al hombre, su naturaleza es accidental y derivada, y la justificacién de su existencia esté en razén de los fines que desarrolla dentro de la sociedad. El hecho de que el hombre necesite vivir en sociedad para realizarse como persona humana esti fuera de toda discusién, pero el problema surge cuando se tratan de limitar los deberes del hombre hacia la sociedad y los del gobierno, como representante de la sociedad, para el hombre. En algunas legislaciones extranjeras, se han dispuesto normas tributarias que sitvan de freno al ejercicio excesivo y abusivo de las fieciones, cuando éste sea atentatorio 8Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 a la unidad del Derecho Tributario o create conflictos de competencia; en este sentido, citamos el articulo 110 del Cédigo Tributario de Brasil, segin el cual: “La Ley Tributaria no puede alterar la definicién y el alcance de instituciones, conceptos y formas de derecho privado utilizadas, expresa 0 implicitamente, por la Constitucién Federal, por las constituciones de los estados, 0 por las leyes orginicas del Distrito Federal © de los Municipios para definir o limitar competencias tributarias” (cita de Pérez de Ayala José Luis, ob cit, pp 73 y 74) Con el mismo sentido, encontramos tal recurso, en el articulo 4° del Cédigo Tributario de Chile, segin el cual: “Las normas de ¢ Cédigo sélo rigen para la aplicacién o interpretacién del mismo y de las demas disposiciones legales relativas a las materias de tributacién fi interna a que se refiere el artic podrin inferir, salvo disposicién en contrario, lo 1°, y de ellas no s consecuencias para la aplicacién, interpretacién o validez de otros actos, contratos o leyes “(ecreto Ley N° 830 publicado en el Diario Oficial N° 29.041 de fecha 31 de diciembre de 1974). Observamos que en nuestro Cédigo Orgénico Tributario, reformado parcialmente en el aio 1994, no se contempla norma de tal naturaleza, y tan sélo se hace mencién en su articulo 4°, Parigrafo Primero, a la no delegacién de la definicién de los elementos integradores del tributo hacia otras fuentes de rangos sub legales que, en un contexto interpretative extensivo de la legalidad tributaria, podrian considerarse convalidatorio de lo anterior. En el documento aprobado porla Asamblea dela Asociacién Venezolana de Derecho Tributario [AVDT], relacionado con la Exposiciénde Motives y articulado del Anteproyecto de Titulo Constitucional del Sistema Tributario por ella propuesto ala Asamblea Nacional Constituyente, en sus sesiones extraordinarias celebradas los dias 7 al 21 de julio de 1999, encontramos una norma que hacia meneién a lo anteriormente descrito, segin Ia cual, “Los reglamentos s6lo podrin desarrollar las leyes tributarias y asegurar su aplicacién, pero no podrin tener efectos juridicos que modifiquen o establezcan elementos esenciales de los tributos 0 regular ma reservadas a la competencia legislativa, Tampoco podrin establecer procedimientos tributarios ni exigir el cumplimiento de deberes formales y requisitos que no estén previstos en la Ley.” (Revista de Derecho Tributario N° 84, Aso Aunque la norma citada conlleva esa intencién limitativa del ejercicio del poder tributario — n Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p 123). no incluida en el texto dela Constitucién Bolivariana aprobada en diciembre de 1999-, presenta una desventaja con respecto al entorno anterior, y es que esa limitacién no tuvo 9Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 referencia en el marco de la Ley, pues s6lo se proyecté hacia la tipificacién de infracciones tributarias, asi como la indelegabilidad de la materia punitiva, sin duda fue més explicita en relacién a la persecucién del fraude a la ley tributaria, y menos explicita en toro a la fijacién del hecho imponible y al impacto de su formacién con ocasién de Ia ereacién de la ficcién tributaria, muy especialmente en lo que se refiere al principio de capacidad contributiva, V. MANEJO DE ESCENARIOS IMPOSITIVOS LEGALES VIOLATORIOS DELA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Poder de ealificacién de la Administracién Tributaria él poder calificante de la Administracién Tributaria es, en realidad, una facultad que posee la entidad fises general, para rechazar la adopcidn de formas y procedimientos, aun cuando tengan perfecta correspondencia con el Derecho, siempre que existan fundados indicios de que con ellas el contribuyente tuvo el propésito de evadir, eludir o reducir la carga fiscal de que se trate (28); con este sentido, la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, en su articulo 95 dispuso: “Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en esta Ley, la Administracién Tributaria, conforme al procedimiento de determinacién previsto en el Cédigo Orgénico Tributatio, podri desconocer la constitucién de sociedades, la celebracién de contratos y, en general, la adopeién de formas y procedimientos juridicos, aun cuando estén formalmente conformes con el derecho, realizados con el propésito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de Ia lizadora para desconocer y calificar determinadas situaciones juridicas y, en aplicacién del impuesto, En este caso, se presumiré que el propésito es fundamental, saldo prueba en contrario, Vemos, a través de la norma supra transcrita, la coexistencia de una ficeién y de una presuncién; en el primer supuesto, el legislador fiscal agrega en sentido negativo el dato pre juridico y extras tributario, es ds ir, la configuracién del ré men de derecho privado de sociedades y contratos, creando por abstraccién, el concepto legal tributario que se desprende, cual es la fijacién del hecho desencadenante de la sancién punitiva tributaria al calificar y desconocer los efectos juridicos de aquéllos, y al referirlo al propésito fundamental, como intencién objetiva de evadir, cludir o reducir el impuesto, el legislador supone que el propésito implicito en la ejecucién material de esas operaciones y negocios Juridicos, busca deliberadamente la evasién, la elusién o reduccién de impuesto, es decir, tuna presuncién legal relativa que admite prueba en contrario, pero con lo cual, no sélo se 10Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 determinar’in hechos imponibles con ocasién de esta norma, sino que ademas de que se impondrén sanciones de orden punitivo y hasta de cércel de acuerdo a los proyectos de Cédigo Orginico Tributario que analiza la Asamblea Nacional, la norma en cuestién es supra constitucional, ya que rebasa el principio basico de capacidad contributiva, ademas de ser contraria al espiritu, propésito y razén del articulo 230 del Cédigo Orginico Tributario, que reserva 1a aplicacién de est texto legal sobre las materias que él mismo regula, como lo es el caso de la interpretacién de las normas, al no darse remisién expresa de este a las leyes sspeciales tributarias. Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demés Ramos Conexos Dentro del mbito de aplicacién de metodologia en Ia configuracién de la ficcién tributaria, podemos citar una disposicién dela Ley de Impuesto sobre Suces Donaciones y demas Ramos Conexos reformada parcialmente el 22 de octubre de 1999, en su articulo 70, numeral 1° segin el cua: “A los fines de esta Ley se consideran también donaciones: El mayor valor que en un veinte por ciento(20%) o mas resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisién, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad [...] “ El legislador tributario ha referido un concepto del derecho privado para designar el hecho gravable con el impuesto sobre donaciones, no crea un concepto nuevo ni tipifica otro concepto propio del derecho privado que no sea distinto de Ta operacién de compra venta del bien, pues ha utilizado técnicas legislativas equiparando dos actos distintos, en sus efectos tributarios, nos preguntamos ante este escenario si el legislador consideré entre estas premisas el principio de capacidad contributiva?, evidentemente la respuesta es negativa, Impuesto sobre la Renta Por su parte, en la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en fecha 22 de octubre de sn lo atinente, no a la funcion 1999, el legislador agrega no menos cuestionables fiecion privativa y legitima de la Ley, de acudir al expediente de la ficcién, sino en tomo al dificil tema de los limites que las ficciones deben confrontar en relacién a los principios constitucionales de la tributacién; en este sentido, su articulo 113 en su Pardgrafo Segundo sefiala: A los efectos de este articulo se consideran sociedades controladas aquéllas en las cuales ‘mas del cincuenta por ciento (50%) de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, en aJuan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 forma directa, indirecta 0 de ambas formas, de una sociedad controladora o ésta tiltima sea titular de derechos que le faculten a elegir a la mayoria de los administradores de la controlada, La tenencia indirecta a que se refiere este Parigrafo serd aquella que tenga la controladora por intermedio de otro u otros entes que a su vez sean sus controladoras. La norma anteriormente transcrita, ubjcada dentro de la novisima institucién de los precios de transferencia, contiene una doble condicién de presuncién y ficcién; cuando identifica a las sociedades controladas, ya que permite deducir, de una realidad dotada de valor Juridico, otra realidad de su misma ssencia juridica, relacién que podria scfalarse como causal, mientras que cuando las considera esa Ley, con esa configuracién para a su vez, ser tenidas como partes vinculadas a efectos de que se determinen los ingres 8, costos y deducciones por esta metodologia de los pr cios de transferencia a objeto de computar los ingresos brutos por las ventas de bienes bajo sa modalidad, y por consiguiente, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, el legislador establece una ficeién de derecho, cuando la realidad, es decir, la vinculacién fiscal, a estos efectos, discrepa de la realidad del dato pre- juridico, de naturaleza extra -tributaria, que esta constituido por la realidad estatutaria 0 societaria de esas sociedades (29), ficciones por dems desconocedoras del principio de capacidad contributiva VI. CONCLUSIONES La capacidad contributiva obedece realmente a una garantia constitucional que debe ser objeto de expresa regulacién y tutela La Constitucién Bolivariana de 1999 plasma la capacidad contributiva como una garantia constitucional no definida ni tutelada, Las ficciones y presunciones en el Derecho Tributario, tienen en comin la configuracién de verdades nuevas 0 nuevos supuestos, a partir de sus enunciados légicos, pero con distintas téenicas y valoraciones. Siendo Ia ficcién un expediente legitimo empleado por el legistador, no queremos constituimos en drbitros juzgadores de ellas, sin embargo, el hecho de su legitimidad como. técnica legislativa, no convalida su uso excesivo, que en ocasiones puede ir mas alla de prescindir de realidades extra-juridicas, y lesionar gravemente la capacidad contributiva, Asi como la ficcién debe contraponerse a los limites que le debe seftalar la capacidad contributiva, no debe conculcar el resto de los principios constitucionales tributarios, habida cuenta que el dispositive 316 de la Constitucién Bolivariana, no es patrén suficiente para garantizar la limitacién objetiva que debe prevalecer ante el uso 0 abuso de las ficciones por parte del legislador tributario. 2Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 El uso excesivo de la ficcién y la presuncién tributaria, puede conducir a resultados equivocos y poco éticos, las mds de las veces confusos para el contribuyente, en cuanto se refiere al delineamiento de la capacidad contributiva y certeza tributaria VII. RECOMENDACIONES Consideramos ne rio y oportuno sugerir el empleo de las fieciones con caricter excepeional hacia aquellos supuestos que deben tutelarse legalmente, no bastando como justificacién el control al fraude a la norma tributaria, sino una vez comprobado que con su aplicacién se vulneran los principios constitucionales, entre otros el valioso principio de apacidad contributiva. Consideramos de interés de la Constitucién Bolivariana de 1999, a fin de que el constituyente defina con precisién, los parémetros de medicién objetiva del principio de capacidad contributiva, para ser desarrollados por las diversas leyes tributarias, Consideramos igualmente necesario incluir una norma en el actual proyecto de Cédigo Orginico Tributario que imponga limites a la ley tributaria en lo relativo a la definicién del contenido y aleance de los conceptos tributarios fundamentales, para asi garantizar que el hecho imponible ereado, se basaré en el principio de capacidad contributiva. se analice la posibilidad de proponer una reforma al articulo 316 El original de este trabajo de investigacién fue presentado a la asignatura La Repiiblica Inconstante, a cargo del profesor Dr Enrique Tejera Paris en el Curso de Doctorado en Derecho que sigue el autor de este Libro en la Universidad Central de ‘Venezuela. Caracas 2001. Este trabajo ha sido publicado en el LIBRO HOMENAJE A ENRIQUE TEJERA PARIS. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2008, p 27. NOTAS BIBLIOGRAFICAS. Osorio, Manuel. Diccionario de Ciencias Juridieas, Politicas y Sociales. Editorial Heliasta. Buenos Aires, 1981, p 103, Constitucién de la Repiiblica de Venezuela, 1961 publicada en Gaceta Oficial N° 662 Extraordinario de fecha 23 de Enero de 1961. Tarcitano, Alberto, Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1994; p.307 Tarcitano, Alberto, citado por Montilla Varela, Armando. La Capacidad Contributiva en la Constitucién de 1961 y 1999, Ponencia presentada a las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociacién Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. Ediciones Livrosea, C.A, 2000; pél Montilla Varela, ob cit, p 61 3B17 18, 19. 20. au 22. 23, 24, 28. 26. 21. 28, 28. Juan Carlos Colmenares Zuleta Abogado UCAB 1981 Especialista en Derecho Tributario UCV 1994 Cédigo Orgénico Tributario 1994, articulo 22, numeral 1° Consttucién de la Repiblica Bolivariana de Venezuela 1999, articulo 133 Martinez La Fuente. Derecho Tributario, Estudios sobre la Jurisprudencia Tributaria, Editorial Civitas, Madrid, 1985, p., 32, Pérez de Ayala, Jose Luis y Gonzalez, Eusebio, Curso de Derecho Tributario, Tomo I 6ta Edicién. itoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, p., 172 Blanco Uribe Quintero, Albert. Inconstitucionalidad del Artculo 78, Pardgrafo 6° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Revista de Derecho Tributario N° 82. Asociacién Venezolana de Derecho Tributario. Legis Editores, C-A, Caracas, Enero marzo 1999, p 98 Villegas, Héctor. 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