Capitolul 1 RISCUL INFORMATIONAL VERSUS SERVICIILE DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL Investitorii si nu numai ei au nevoie de asigurari independente privind informatiile financiare si alti indicatori ai performantelor unei companii. In contextul economico-social actual, auditul financiar — contabil este un serviciu cu caracter de asigurare, in sensul ci atentioneaza si, prin aceasta, protejeaz actionariatul, membrii unei asociatii, creditorii, managerii si salariatii, autoritatile si chiar populatia in ceea ce priveste informatiile continute in situatiile financiare sau nefinanciare avansate de diversele entitati patrimoniale. Deseori, auditorii fac sugestii care permit cresterea profitabilitétii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea numarului de erori si fraude, precum si imbunatatirea eficientei operationale. In acest capitol vor fi prezentate la nivel general cerinte, concepte, conditii, procesul de realizare si manifestare a auditului in general si ale celui financiar-contabil in special. 1.1. Conceptul si nevoia de audit financiar-contabil Este bine cunoscut faptul cA produsul contabilitatii il reprezinta informatia financiar-contabili si c& obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului si a rezultatelor obfinute de o entitate! prin intermediul situatiilor financiare anuale, " Agent economic, institujie, organizatie nonprofit, program derulat in cadrul unei anumite unitigi, 9 Scanned with CamScanneriar pentru atingerca acestui obiectiv specail unt do comun acord cu faptul c se impune ca "produsele contabilitagii" sa Fee) de audit, din perspectivé ctimologict, provine din latina prin englezA si se traduce direct prin a asculta, Sensul Propriu al cuvantului s-a transformat in timp, fiindu-i atagat si infelesul de informare corect prin ascultarea $i a altei opin i. In acceptiunea englecd, si nu numai, auditul se foloseste, in prezent, cu semnificatia de verificare, de revizie (contabila) realizati cu scopul informarii corecte. in accepfiunea francezd, in schimb, pentry acelasi concept se foloseste termenul de cenzor, ; Nevoia de audit nu este noua. Astfel, oricare dintre noi, atunci cand suntem in situatia de a lua o hotarare, avem nevoie de o scrie de informafii legate de acest proces decizional. Sansele ca solutia adoptata sa fie una foarte buna cresc in misura in care avem la dispozifie si o privire critic’, independentt si impartiala asupra situatiei de ansamblu, asupra argumentelor pro $i contra variantelor decizionale pentru care se poate opta. Pentru a raspunde unei asemenea cerinfe, auditorii financiari si experfii contabili ofera de ani de zile numeroase servicii cu caracter de asigurare, in special asigurari privind cantitatea si calitatea informatiile continute in situafiile financiare. Pentru a ilustra nevoia de audit, si luam ca exemplu decizia unui manager de bancd privind acordarea unui imprumut unei intreprinderi. Aceasta decizie se va baza pe factori precum: relatiile financiare anterioare ale bancii cu intreprinderea respectiva si pozitia financiari a intreprinderii, asa cum este ea reflectaté de situatiile financiare, Dacd banca acordi imprumutul, ea va percepe o rat a dobanzii determinati in mare de trei factori: 1, Rata dobénzii pentru plasamente fara risc. Aceasta este aproximativ egalé cu nivelul dobanzii pe care banca ar putea-o obfine daca ar investi in obligatiuni de stat cu aceeasi scadenta ca si imprumutul solicitat de intreprindere. 2 Riscul economic Prezentat de client. Acest risc reflecti probabilitatea ca intreprinderea si nu fie apta sa-si ramburseze imprumutul, din cauza unor condifii economice generale sau 10 a 4 Scanned with CamScannerspecifice legate de activitatea intreprinderii, cum ar fi o recesiune economica, decizii manageriale gregite sau 0 concurenfa nepreva- zuta in ramura. 7 3. Riscul informational, — Riscul informational _ reflect probabilitatea ca informafiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic s nu fie exacte. O cauzi posibila a aparitiei unui risc informational este probabilitatea intocmirii de situatii financiare eronate. Auditul nu are nici o influenfi asupra ratei dobanzii pentru plasamente lipsite de risc sau asupra riscului economic, ins’ el poate avea un impact semnificativ asupra riscului informational. Dac& managerul bancii este multumit de riscul informational minim pe care il prezinta un client, pentru c& acesta din urma a angajat un audit al situafiilor sale financiare, riscul este substantial diminuat si rata total a dobanzii aplicata debitorului poate fi diminuata. Reducerea riscului informational poate avea un efect important si asupra capacitatii debitorului de a obtine capital la costuri rezonabile. De exemplu, si presupunem c& 0 mare companie are 0 datorie totala, purtatoare de dobanzi, de aproximativ 50 miliarde de lei. Daca rata dobanzii aplicabilé acestei datorii se diminueaz4 cu doar 0,8 %, economiile anuale de cheltuieli privind dobanzile vor ajunge la de 400 milioane de lei. Pe masura ce societatea noastri devine mai complexa, factorii de decizie se confruntaé cu o probabilitate tot mai mare de a primi informatii incorecte. Acest fapt se explicd prin mai multe motive: distanta din ce in ce mai mare intre informatii si utilizatori, partinirea si motivele personale ale furnizorului de informatii, volumul foarte mare al datelor, precum si existenta unor tranzactii comerciale foarte complexe.” in Distanta dintre informatii si utilizatori. In lumea moderna, este aproape imposibil ca un factor de decizie si dispuni de cunostinte directe, empirice despre organizafia cu care colaboreazi. Persoana in cauza va fi nevoita si se bazeze pe informatiile furnizate ? Alvin A. Arens si colab., Audit - 0 abordare integrata, Editia a 8-a, Editura ARC, Chiginzu, 2003, pg. 9-11. u Scanned with CamScannerde alte persoane. Cand informatiile sunt obfinute indirect, Creste gi probabilitatea unei dezinformari intentionate sau heintentionate, Pirtinirea si motivele personale ale furnizoruluj de informatii. Daca informatiile sunt furnizate de © persoana ale care scopuri 0 corespund celor ale factorului de decizie, atungj informatiile in cauza ar putea fi manipulate in favoarea ofertantulyj lor. O asemenea partinire s-ar putea explica printr-un Optimism sincer in ceea ce priveste anumite evenimente viitoare sau prin accentuarea intenfionata a anumitor aspecte in scopul de a influent utilizatorii intr-o directie dorit’, in ambele cazuri, rezultatul este o dezinformare. De exemplu, intr-o decizie vizand un imprumut, jn care debitorul transmite creditorului situatiile sale financiare, exista o probabilitate considerabila ca debitorul s4 manipuleze situatiile prezentate pentru a-si imbunatafi sansele de a obtine imprumutul dorit. Dezinformarea ar putea lua forma direct a unor sume gresite sau cea, mai putin vizibili, a unei prezentari incomplete sau necorespunzitoare a datelor. Datele voluminoase. Pe misura ce organizatiile se extind, creste si volumul tranzactiilor lor comerciale. Aceasta méareste probabilitatea includerii in evidentele contabile a unor informatii gresit inregistrate - poate "ingropate" sub un arsenal de informatii diverse. Spre exemplu, daca o entitate public’ de Pproportii achiti factura unui furnizor, platind un surplus de 3000 de lei grei, exist o probabilitate foarte mare ca aceast4 eroare si nu fie descoperita decat daci unitatea a pus in aplicare proceduri rezonabil de complexe pentru a identifica acest tip de operare eronatd. Daca numeroase greseli relativ mici riman nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat, Tranzactiile comerciale complexe. in ultimele cateva decenii tranzactiile comerciale intre organizatii au devenit tot mai complexe si, prin urmare, tot mai greu de inregistrat in mod Corespunzitor, De pilda, tratamentul contabil corect al achizitiei unej entitati de tre alta creeaz& probleme contabile Telativ dificile si importante, Printre alte exemple se numiri consolidarea si Prezentarea adecvata a re- zultatelor financiare ale intreprinderilor-fiice care Opereaza in tamuri Scanned with CamScannerdiferite, precum si prezentarea adecvati a instrumentelor financiare derivate. Din aceste considerente sau datorita nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza pe si de a avea incredere in situatiile financiare, intre producdtorii si beneficiarii informatici financiar-contabile este necesar a se interpune auditorul, in calitatea sa de (ne)susfindtor al acuratefii $i integralitatii comunicari si informarii. Auditul, in general, reprezint& procesul desfasurat de persoane legal abilitate prin care se analizeaza si evalueaz, in mod profesional, informatii legate de o anumiti entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul. obfinerii de dovezi pe baza carora auditorii emit o opinie responsabila si independentd, prin apelarea la criterii de evaluare bine identificate. A nu se intelege din aceasta definitie c4 auditul este un proces legat exclusiv de problemele financiar — contabile. Exist’ nenumirate alte forme de audit, intre care mention’m: auditul politicilor de marketing, auditul calitatii (SO 9000), auditul politicilor de protectie a mediului inconjurator etc. Acestea se diferentiazi de auditul financiar — contabil prin obiectul de lucru (informatia asupra cireia isi exprima opinia). Auditul financiar-contabil presupune exprimarea de catre auditor a unei opinii, potrivit cdreia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificat. intr-un mediu dominat de tendinfe ca cele mentionate, managerii intreprinderilor si utilizatorii situatiilor financiare ar putea deduce c& cea mai bund modalitate de a gestiona riscul informational ar consta intr-o simpli menfinere a acestuia la un nivel rezonabil de inalt. Mai mult, 0 companie de dimensiuni reduse ar putea constata ci este mai ieftin si platesti dobanzi mai mari decat sit majorezi cheltuielile legate de reducerea riscului informational. fins’, pentru intreprinderile mai mari, este de obicei mai practic s4 suporte chel- tuielile privind reducerea riscului informational.’ Aceast masura * fn exemplul anterior, s-a demonstrat c& reducerea riscului informational duce la o diminuare a costului creditului cu 400 mil. lei. Daca situaia este determinata de efectuarea unui audit financiar — contabil, ce costa circa, 100 mil, lei, atunci apelarea la serviciile de audit devine o actiune performants. | "avageptavie =stibi6e" prearee ts RpILIOTHCA BEET9O — Scanned with CamScannerOY Plasa le poate fi aplicata prin cele trei modalitati prezentate mai jos, Utilizatorul verifica informatiile. Utilizatorul s-ar putea de, sediul intreprinderii furnizoare de informatii pentru ae eviden{ele contabile ale acesteia si a obtine informatij Brive’ fiabilitatea situafiilor prezentate. In mod normal, aceast% Masur nd este practic din cauza costului ei. in plus, verificarea informati, de citre fiecare utilizator in parte este ineficientd din yun ” vedere economic. Cu toate acestea, anumifi_utilizatorj isi propriile verificari. De exemplu, inspectoratul fiscal face Verity importante ale intreprinderilor si persoanelor fizice Pentry determina daca declarafiile fiscale intocmite de acesteg Tefleot; impozitele reale datorate autoritatilor publice. in mod Similar, dacy 0 intreprindere intentioneaz’ si achizitioneze o alti intreprindere cumparatorul utilizeazi deseori o echip’ speciali de audit entry ji verifica si evalua de manierS independenta informatiile-cheie ale potentialei achizitii. Utilizatorul impartaseste riscul informational cu managementy), Exist precedente juridice semnificative care sugereaza c& managerij poarté raspunderea furnizarii de informatii fiabile utilizatorilor. Daca utilizatorii se bazeazi pe situatii financiare incorecte $i, ca urmare, inregistreazi o pierdere financiara, ei au posibilitatea de a da in judecaté. managementul intreprinderii respective. Una dintre dj- ficultatile imp&rtasirii - riscului informational cu managementul consté in probabilitatea ca utilizatorii si nu-si poat4 recupera pierderile. Daca 0 companie se afla in incapacitatea de a rambursa un imprumut pe motiv de faliment, este putin probabil ca managementul sa dispuna de suficiente fonduri pentru a despagubi utilizatorii informatiilor. Furnizarea de situatii financiare auditate. Modalitatea cea mai frecvent’ prin care utilizatorii pot obtine informatii fiabile const in efectuarea unui audit independent, Ulterior, informatiile auditate sunt utilizate in procesul decizional de catre toate persoanele interesate, pornindu-se de la ipoteza c& aceste informatii sunt rezonabil de complete, exacte si nepartinitoare. De obicei, managementul angajeazi un auditor, care va asigura utilizatorii c& situafiile financiare sunt fiabile. Daca, pana la urma, se el ~~ Scanned with CamScannerconstatd ca situafiile financiare sunt incorecte, auditorul poate fi dat in judecati atét de utilizatorii informatiilor, cat si de managerii intreprinderii care 1-a angajat. Fara indoiala, auditorii poarta 0 raspundere juridicd semnificativa privind munca pe care 0 presteaza. Mentionam ci domeniul de investigare al auditului, in general, se largeste in permanenfa, insi conceptul sufera de un exces de mediatizare. Cuvantul "audit" se poate spune ca a devenit un termen “magic”, folosit cu scopuri diverse. Este 0 sintagma ce da valoare celui care 0 foloseste, are un aer savant si ne da impresia cd suntem inaintea progresului si a tehnicii. De pilda, instalatorul nu mai vine pentru a repara robinetele, el face auditul instalatiei sanitare...?!* Este adevarat cA repararea instalafiei sanitare presupune mai intai o evaluare-constatare a defectiunilor pe care aceasta le are, dup’ care urmeaza operatia reparare propriu-zisa. ins, de la constatarea depanatorului si pana la a spune ca acesta auditeaza instalatia sanitara "este cale lunga. Aceasta arataé ca functia nu este bine cunoscuta si ci mai raman multe de facut pentru a-i da o imagine precisa si contururi bine definite. 1.2. Principalele tipuri de audit Literatura in domeniu ca si legislatia nationalé sunt mult prea incdrcate in ceea ce priveste categoriile de audit care se pot intalni. Din pacate legislatia nationala este mult prea subtire in referirile la tehnicile algoritmice si metodologiile punctuale la care pot apela auditorii. insi, nu-mi propun in aceast% lucrare o dezbatere stiintificd, demersul fiind unul didactic, ci m& voi rezuma la aspectele principiale sau esentiale. Astfel, specialistii pot face trei tipuri fundamentale de lucrari:> audite ale situatiilor financiare, audite operationale si audite ale conformitatii. Ultimele doua servicii sunt deseori numite "activitati de audit", desi ele se aseamana mai “A se vedea: Jacques Renard, Teoria si practica auditului intern, edifia a 4-a, Editura Ministerul Finanfelor Publice, Bucuresti, 2002, pg. 15. * Din perspectiva Iegislatici nationale, auditorii pot face mult mai multe lucrari, chiar daca in alte state mai avansate pe calea auditului acestea sunt considerate incompatibile cu statutul de auditor. 18 Scanned with CamScanneryom cramina sacha ot tice gi asiguare. in cont ee uccint fiecare dintre cele trei tipuri de audit. fermina idea Siete een financiare este efectuat pentru a sé acot d cu Situafile Linanciare in ansamblu’ sunt prezentate in © aniile anumite criterii. In mod normal, criteriile constau if princi 1 contabile general acceptate, desi sunt frecvente $i qudite ale situatiilor financiare intocmite utilizindu-se contabilitate pun metoda "de casa" sau prin orice alti metoda contabila adaptata acti- vit&tii organizatiei. De cele mai multe ori, situatiile financiare incluse in acest audit sunt: pozitia financiara (bilantul contabil), contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, precum si notele si anexele insotitoare. Auditul operational reprezintd analiza oricdrei portiuni a onale ale unei organizatii, in scopul i lor. Dup& incheierea unui audit d normal. recomandari pentru procedurilor si metodelor operati evaluarii eficienfei si eficacitafi aeenentinwnl mananarii acteant® Tn mo Scanned with CamScannerCapitolul 2 PLANIFICAREA, ABORDAREA SI DOCUMENTAREA AUDITULUI tru a se putea concretiza intr-o activitate performanta, auditul mn orizont perceptibil, bine definit si argumentat. Aceasta presupune ca auditorul se bazeaza pe planuri $i programe care si-i confere elementele de echilibru necesare stabilitatii si continuit ii actiunilor. Astfel, este necesar ca auditorul sa planifice auditul intr-o maniera care sa asigure c& misiunea va fi indeplinita conform standardelor, in conditii de economicitate, eficienta, eficacitate sila termenul convenit sau stabilit. Pei irebuie S4 aiba ut 2.1. Continutul si obiectivele planificarii si programarii auditului Planificarea auditului consta in construirea unei strategii generale si abordarii detaliate cu privire la natura, durata si gradul de cuprindere preconizat al auditului. ‘Activitatea de planificare a auditului comporti urmitoarele caracteristici: a) rafionalitatea. Procesul de planificare si rezultatele acestuia permit auditorului evaluarea sistematicd si metodicd a indeplinirii sarcinilor, precum si stabilirea de obiective clare; }) anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor-in timp, astfel incat prioritatile s4 fie clar scoase in evident’; ©) coordonarea. La nivelul societa{ilor comerciale de profil, Planificarea permite coordonarea att a politicilor si tehnicilor de audit cu misiunile realizate efectiv, cat si a activitatii desfasurate de 35 et Scanned with CamScanneralti auditori sau experti. Activitatea de planificare este diferenigg volum de munca si complexitate a lucrarilor, in functie de Miri Ly entitatii auditate, obiectivele actiunii, experienfa auditoruly s a de cunoastere a activitatii entitatii. oo 4 Principalele obiective ale planificarii auditlui Sunt: a) stabilirea modalititilor prin care obligatiile legale Silay contractuale ce revin auditorului si alte prioritati de audit Suny respectate; . . . b) identificarea intinderii atributiilor si rezultatelor previzibilg ale misiunii de audit; : : . c) definirea modului in care vor fi obtinute si analizate probele de audit (ABS/ADF);' d) identificarea resurselor necesare si a celor disponibile, utilizarea lor efectiva si stabilirea bugetului de timp sia costurilor; €) controlarea si supravegherea de catre conducerea societitilor de profil a auditurilor individuale, pentru asigurarea desfasuriarii activitatii in conditiile standardelor de audit. in scopul transpunerii in practic a planului, auditorul elaboreazi un program de audit prin care sa stabileascd natura, durata si ~ intinderea procedurilor de audit ce se vor apela pentru implementarea planului de audit. Programul de audit poate fi considerat o continuare a planului, mai bine spus o detaliere si concretizare a activi lor ce se vor realiza pentru punerea in aplicare a planului de audit. Programul de audit se constituie intr-un set de instrucfiuni adresate membrilor echipei de audit si intr-un mijloc de control si eviden{i privind desfasurarea activitatii de audit. El cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu si un grafic de timp pentru fiecare domeniu si proceduri de audit, La intocmirea programului de audit se iau in considerare evaluarile riscurilor inerente si de control si nivelul necesar de asigurare garantata de procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia in considerare durata efectuarii testelor de control si a Procedurilor de fond, asistenta din partea societifii comerciale la care este angajat si implicarea altor auditori sau experti. "in paragraful 2.4. sunt explicate detaliat cele dou abordari posible, 36 Scanned with CamScanner2.2. Incidenta planificirii in cadrul etapelor misiunii de audit Misiunea de audit este definiti ca o actiune de investigare $i cunoastere, care se finalizeazi prin emiterea de catre auditor a unui punct de vedere sau opinie, consemnate intr-un Taport asupra jndeplinirii unor obiective clare si bine determinate, aferente unui grup structurat pe actiuni, activitati, programe sau organisme numite generic “entitate auditata", in continuare, vom face o trecere in revist& a etapelor unei misiuni de audit, pentru a observa locul si rolul planificarii in cadrul acestui algoritm. O misiune de audit include in mod tipic urmatoarele etape: A. Etapa preliminaré, in care auditorul desfasoara urmatoarele actiuni: - colectarea si evaluarea initiala a informatiilor despre entitate: - evaluarea preliminara a sistemelor contabil si de control intern: - detalierea obiectivelor auditului; - evaluarea inifiala a resurselor necesare auditului si stabilirea calendarului de lucru. Un plan de audit eficient este, in mod fundamental, dependent de munca desfasurata in etapa preliminara. in mod frecvent, majoritatea informatiilor necesare in etapa preliminara - care se mai numeste si pre-planificare, se refera la: a) Cunoasterea si infelegerea functiondrii entitatii auditate. Auditorul trebuie s& identifice aspectele importante ale mediului in care entitatea isi desfasoara activitatea, si anume: * obiectivele entitatii auditate; * intrarile: - resurse gi fonduri; ~ cadrul legal; - personalul (cantitativ si calitativ); * iesirile (rezultate): - ordinea si importanfa relativa a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitatii; - constrangeri si necesitati legate de factorul timp sau privind rezultatele; - cadrul legal; 37 Scanned with CamScanner—_ 7, Caracteristicile piefei sau mediului in care opereazé entitatea; \ - compararea rezultatelor cu entitafi internationale; - relafii obligatorii si neobligatorii cu alte entitatis - considerente de ordin geografic si de comunicare; + modul de operare a entitatii auditate privind: . - organigrama si responsabilitatile; - sistemele cheie de control intern; - sistemele cheie financiar-contabile. | b) Impactul entitdtii auditate asupra auditului. Cunoasterea entitafii auditate il determina pe auditor sé stabileasca in ce mod va fi afectat auditul de operatiile si mediul entitatii auditate. in acest sens el cuantificd: te . -tiscurile inerente asociate cu activitatile generate de mediu| nationale si gi organizarea entitatii; ; i aoe - riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditata, - mecanismele de control implementate de conducerea entitatij pentru a minimiza riscurile si maximiza eficienta acestor controale; - factorii speciali sub influenta cdrora opereaza entitatea si impactul lor potential asupra auditului. } ‘ Pentru efectuarea acestei cuantificari, auditorul realizeaza in fapt evaluarea preliminara a sistemelor contabil si de control intern, dupa metodologia ce este prezentata intr-un capitol separat. c) Mediul si obiectivele auditului. Auditorul ia in considerate forma, continutul si utilizatorii raportului de audit, dupa care specifica obiectivele auditului. Daca obiectivele misiunii vor fi clare, atunci auditorului fi va fi usor sa stabileascd semnificatia problemelor ce vor fi abordate. d) Probele de audit. Auditorul trebuie si identifice probele de audit ce fi sunt necesare pentru atingerea obiectivelor auditului. In acest sens, el ia in considerare valoarea dovezilor privind suficien!2, increderea, relevanta si rezonabilitatea. Pe aceasta baz, auditorul decide in legatura cu urmatoarele: - modul de abordare a auditului; Scanned with CamScanner___* Sursele probelor de audit, procedecle si tehnicile pentru obfinerea acestora; " testarea probelor de audit, e) Resursele auditului. Dupi ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de obfinere a probelor de audit poate estima resursele necesare pentru obfinerea si analiza acestora. in acest sens, el va lua in considerare: ~ experienta necesari si pe aceasti bazi formarea echipei de auditori; - abilitatile specialistilor din echip’ in domeniul auditului computerizat; - posibilitatea folosirii expertilor externi si a rezultatelor activitatii auditorilor interni; - localizarea geografica a probelor de audit, usurinfa accesului la acestea si costurile aferente; - calendarul auditului. J) Documentarea. Atunci cand isi planifict actiunea, este necesar ca auditorul sa aiba in vedere ca trebuie si realizeze 0 documentare adecvati a obiectivelor de auditat si a rezultatelor obtinute, inclusiv a unui sumar (trecere in revist&) a rezultatelor auditurilor anterioare si a efectelor acestora. g) Consultarile cu entitatea auditatd. {ntotdeauna o discutie cu administratorii $i managerii entitatii auditate despre constatarile din etapa preliminara, si nu numai, este extrem de folositoare auditorului pentru "reglarea" perceptiei si a conceptiei de planificare pe care auditorul o realizeaza. B. Etapa de planificare, care consti in realizarea urmatoarelor actiuni: - elaborarea planului de audit, al cdrui continut minimal este prezentat in paragraful urmator; - stabilirea legaturii cu entitatea auditata; - conceperea programelor de audit ca parti componente ale planului de audit; - aprobarea planului de audit. C. Etapa de lucru in teren, care cuprinde urmatoarele actiuni: ~ colectarea si evaluarea probelor de audit; 39 Scanned with CamScanner- formularea unor concluzii initiale; ; i intlnirile i ecu persoanele - revederile sau intalnirile interimarc p s i entitatea auditata; / - identificarea si aprobai i gi i dit. Janului si/sau programului de audit. ’ P D. Etupe raportarii, in care auditorul desfasoara UMnitoarg, actiuni: E -. io e proiectarea $i analiza concluziilor, opiniilor, recomandarilo;. - reanalizarea, aprobarea $i publicarea rezultatelor; - punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate priy rea oricdror ajustari necesare a f; ad Se planul de audit; ce : - evaluarea performantei echipei de audit. / E. Etapa post-raportare, care consta in supravegherea impactulyj pe care auditul il are asupra entitatii auditate. / Aceste etape nu sunt neaparat distincte si pot fi extinse. Cu alte cuvinte, aceasta este o viziune proprie asupra etapelor unei misiunj de audit, iar elementele prezentate reprezinté un minim al lucrarilor desfasurate cu ocazia unei astfel de misiuni. 2.3. Planul de audit - continut minimal Planul misiunii de audit este un document fundamental pentru reusita profesionala a misiunii de audit. In elaborarea lui este esenfiala esalonarea activitatilor in timp, urmarindu-se cuprinderea tuturor informafiilor necesare, dar, in acelasi timp, si rimand sintetic, clar si concis. Avand in vedere c& nu este posibili elaborarea unui plan de audit universal valabil, prezentém in continuare un continut minimal al unui astfel de instrument: + cadrul legal al auditului; * scurta descriere a activitatii entitatii auditate; * motivul auditarii; * factorii ce influenfeazi auditul, i iv acei fetor luent ul, inclusiv acela care determing semnificatia sau importanta relativi a problemelor I 4 consideratie; cet * aprecierea riscurilor si a pragului de semnificatie; 40 Scanned with CamScanner+ obiectivele auditului; + intinderea si modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obfinute pentru a atinge obiectivele audituhii (Unde? Cum?): ~ sistemele ce urmeazi a fj evaluate si testate; ~ strategii de esantionare; - marimea esantioanelor anticipate; + sprijinul altor auditori sau experti; - alte probleme Speciale de prevazut; + resursele necesare gi la ce moment: - personalul auditului (in detaliu), responsabilitati; ~ personal de specialitate (Cine? si Cand?); - experti externi; - necesarul de deplasari; ~ timpul afectat si bugetul de cheltuieli; * estimarea onorariului sau a unei taxe pentru audit (daca este cazul); + detalii privind persoanele din interiorul entitafii auditate, care asigura legatura cu auditorul; * programul desfisurarii auditului si data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru discutarea lui preliminara; + forma, continutul si utilizatorii raportului final. Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului in timp este posibil si se impun& efectuarea unor modificari asupra planului initial, realizat in activitatea preliminara, deoarece concluziile cheie aparute pe parcursul activitatii efective furnizeaza bazele reconsiderarii planului de audit. 2.4, Abordarea auditului in conformitate cu prevederile legale, entitatile patrimoniale, fie ele institutii publice sau agenti economici, sunt obligate si-si Stabileasc& sistemele de functionare, proiectate pentru a asigura acuratefea si consistenta declarafiilor financiare, legalitatea si Tealitatea tranzactiilor pe care le reflecté. Raportat la sistemele entitafii s-a instituit conceptul de abordare a auditului, prin care se infelege combinatia diferitelor tipuri de proceduri pe care le 41 Scanned with CamScannerefectueazi auditorul pentru obfinerea probelor necesare "ela: ae spelen planificarea activitatii de audit, auditoral ty si pou modul specific 7 apordare a misiunil pentry fecay 7 ‘ Hon Eh an este acela ca, in general, thes auditor a satisficut de acuratefea eceume md Sistemiog atunci testarea directa de fond a declaratiilor ee tranzactiilor si soldurilor incluse in cadrul acestora, a 1 redusé jy mod corespunzitor. in general, este posibil si se adopte fie , abordare bazata pe sisteme, fie 0 abordare direct de fond. / Abordarea in cadrul c&reia, pentru obtinerea probelor, auditorul se bazeazi pe sistemul de control intern al entitatii este cunoscuta og abordarea bazata pe sisteme - ABS. in cadrul abordarii bazati pe sisteme, auditorul foloseste preponderent asa-numitele reste de control cu scopul de a obtine probe de audit privind conceperea si functionarea eficienti a sistemului contabil si de control intern. Abordarea bazati pe sisteme consta in: a) identificarea si evaluarea controalelor cheie relevante si evaluarea masurii in care auditorul se poate baza pe aceste sisteme, presupundnd cd ele au fost create si functioneaza corespunzator; b) testarea controalelor cheie pentru a stabili daca ele au operat eficace pe parcursul perioadei Supuse auditarii; c) evaluarea rezultatelor testirii pentru a stabili daca gradul de siguran{i estimat a fost indeplinit prin modul de Concepere si functionare a controlului intern; d) testarea prin Proceduri de fond a unui anumit numar de tranzactii, solduri, situafii contabile etc. pentru a determina’ daci declaratiile financiare ale entititii auditate sunt intocmite complet si & pCa ee ee din Rominia, Nome minimale de audit Editura > Aceast& operatic se poate constitui intr-o consolidare a rezultatelor testelop de control, Dac rezuitatele etirisistemuluiconabil de contol inter sunt bune gi tonne oe din prudenfi, se mai realizeazo serie (redust) de testiri ale tranzacilor gi soldat cuprinse in situafiile financiare, 42 Scanned with CamScannercu acuratefe, daca tranzactiile de baza au fost legale gi reale si/sau au fost respectate criteriile de Cconomicitate/cficienta/eficacitate / Abordarea in cadrul cireia, pentru objinerea probelor de audit, auditorului nu i se cere, in mod expres, s& evalueze in cadrul misiunii sale, modul de operare a sistemului contabil si de control intern al entitiii, obiectivele auditului fiind realizate fara testarea sistemului de control $i contabilitate, este cunoscuta sub numele de ahordare direct de fond - ADF. in cadrul abordarii directe de fond, auditorul utilizeazi aga- numitele proceduri de fond, care reprezinta testele efectuate de auditor pentru a obfine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare, in practic4, procedurile de fond pot fi atat teste de detaliu sau de substanfa ale operafiunilor financiare si soldurilor, cat si proceduri analitice. Deoarece abordarea directé de fond nu ofera nici o asigurare privind modul de operare al sistemului contabil si de control intern, intrucat in cadrul acestei abordari ele nu sunt testate si nu se obtin probe de audit in ceea ce priveste eficacitatea lor, volumul de proceduri de fond va fi mai mare decat in cazul abordarii bazat pe sisteme. Auditorului ii revine sarcina s4 judece si si hotdrascd abordarea cea mai eficienta din punct de vedere al costului, pentru a obtine probele de audit necesare realizarii obiectivelor auditului. Chiar si atunci cand se opteaza pentru o abordare directa de fond, auditorul trebuie s4 examineze sistemul contabil si de control intern, sub forma unui studiu sumar. Abordarea direct de fond este in fapt o forma a abordarii bazat’i pe sisteme in care examinarea sistemelor este minimizaté, deoarece nu este relevanté pentru auditor si beneficiarii raportului. Atunci cAnd auditorului nu i se cere in mod expres s& adopte o abordare bazati pe sisteme, alegerea intre ABS si ADF se va baza de obicei pe o evaluare a resurselor de audit si a costului obtinerii de Probe fiabile si competente. in acest sens, vor fi determinanti urmétorii factori: B Scanned with CamScannera) acolo unde controalele interne sunt dispersate din Punct qa vedere geografic sau in alt mod, este dificil s& se evalueze rigoare, interna, atunci abordarea pe baza de sisteme poate si nu fie fezabils, date fiind resursele disponibile. ins, acolo unde rezultatele Ung} Cvaluari preliminare a siguran{ei controalelor interne sugereaza oj acestea sunt slabe, auditorul nu poate si se bazeze pe cle. In cagy acesta se adopta abordarca directa de fond, indiferent de costurile ej, b) daca se adopt o abordare directa de fond, poate conduce foarte bine si citre © abordare bazatd pe sisteme (pe masura derularij misiunii se objin suficiente probe de audit din care rezultd c& rigoareg interna este desivarsita); . c) abordarea bazati pe sisteme are avantajul ca adesea permite auditorului si stabileasci o legatura directa intre erorile individuale si Punctele slabe din sistemul de control intern si deci se focalizeaza pe aceste puncte slabe. Prin indicarea unor ascmenea puncte slabe in organizarea si functionarea entitafii, auditorul poate contribui la realizarea in viitor a unor imbunitatiri in sistemul de control inter si de contabilitate. 2.5, Documentatia auditului Indiferent de tipul de audit pe care il desfasoara, auditorii trebuie 84 reuneasci in dosarele lor de lucru documente suficiente si cu valoare probatorie, mai ales in ceea ce priveste baza planificarii, domeniile auditate, activitatea desfisurata si constatirile auditului. 2.5.1. Confinutul documentatici de lucru Documentatia este parte a misiunii de audit prin care se adund Jaolalté materialele (documentele) de lucru pregitite de si pentru auditor sau obfinute gi pistrate de acesta in cursul efectuarii auditului, sub forma inscrisurilor pe suport de hartie, filme, inregistrari pe suporturi electronice sau pe alfi purtitori de informatii. Documentafia adecvati ajuti auditorul si-si imbunatateascd eficienfa si eficacitatea prin aceea ca: : a) faciliteaza planificarea misiunii de audit; 44 Scanned with CamScannerb) fumizeazi o evidena a punctelor slabe, depistate de audit; e °) confirma si sustine Judecitile, opiniile si rapoartele auditorului; d) reprezinta sursd de informare in pregitirea rapoartelor sau rispunde la intrebari despre entitatea auditatti, furnizind date pentru un viitor audit; e) dovedeste conformitatea cu standardele si normele de audit si cu procedurile interne ale auditorului; f) sustine sau furnizeazd probe contra plangerilor, actiunilor judiciare si altor proceduri legale impotriva auditorului; g) ajuté si furnizeaz’ dovada evolutiei si perfectionarii profesionale a auditorilor; h) faciliteaza revizuirea si asigurarea calititii in audit, deoarece: - ajuté pe cel care revizuieste derularea misiunii si stabileascd daca au fost indeplinite obiectivele auditului, si se asigure daci activitatile delegate altor auditori sau experti au fost indeplinite in mod corespunzitor, sA aprecieze judecitile emise de auditor pe parcursul auditului si si identifice domeniile unde ar fi necesara o activitate adifionala pentru obfinerea probelor de audit; - furnizeazi baza pentru asigurarea calitatii auditului. Documentele colectate si in special cele elaborate de auditor in cadrul unei misiuni sunt cele care stau la baza aprecierii de catre evaluatorul independent a calitatii si conformitatii activitatii cu Standardele Internationale de Audit. Toate etapele unci misiuni de audit trebuie sd fie atent documentate, sub aspectul observatiilor si concluziilor rezultate. Aceasti documentatie este cunoscuta sub denumirea de documente de lucru sau dosare de lucru. Documentele de Iucru reprezinti principala modalitate de con- semnare a activitatii auditorului, precum gi a concluziilor rezultate in legatura cu problerne importante, pe baza rationamentului profesional al auditorului. Dosarele de Iucru sunt esentiale in sustinerea unei misiuni de audit, toate etapele de la planificare si pan la pregatirea proiectului raportului find regasite in acestea. Fiecare auditor isi dezvolta propriile tehnici de pregatire, revedere si 45 crorilor si neregulilor Scanned with CamScannere experienta . B documentelor de lucru, bazate p' in a 12 pro it indosariere @ jurari Til, : paar nevoile si imprejurarile prop ———— general, si pe nev dere a documentelor de In ae enig aie m Aria de cuprin sional, deoarece nit este ne i ‘ o prestabj lin rationament pe sé cuprindat documeniele om Totus trebu lor de lucru, ceen ce ar dului de cuprindere a document de Tuer," dos, oe ficel care este suficient de complet $i amdnunj, asi On i ilea : bine cli iti unui auditor neexperimentat’ sa si leasea: gi incat s& permita v x t realizaté si temeiul Principalely, aceste documente ce munca @ fos : decizii, nu si aspectele de detal k ju ale auditului. Un astfel de audity, i! ivitatii respective q it funzime ale activi le joate intelege aspectele de pro’ : audit suai disoutnd cu auditorul care a realizat dosarul de lucry, 2.5.2. Caracteristicile si confidentialitatea documentelor de lucru Documentele (dosarul) de lucru trebuie si aiba o serie de calitai, cum ar fi; claritate, lizibilitate, relevanté, acuratete, concizie, corectitudine si integralitate (unitate). Daca este utilizat suportul electronic de date (disc, CD etc.) este necesara asigurarea unei identificari adecvate care sa descrie complet originea, continutul si localizarea datelor in fisiere. Forma si .continutul documentelor de lucru sunt influentate de urmatorii factori: - obiectivul auditului; - forma raportului de audit; ~ natura si complexitatea obiectului de activitate aj entititii auditate; tit ~ natura si particularita ale entitatii auditate; ~ metodologia de audit utilizata, Documentele de lucru trebuie Planificate Si, tn mult . Structurate intr-o faz anterioara auditului, © cazuri, ‘Care trebuie sa fie ordonate si pstrate in Condit de siguranya o petioads SUficienty ent, Mai bine spus, care nu a avut legitur cu auditul respect. 46 file sistemelor contabil Si de contro] intern Scanned with CamScannerintre documentele de lucrn, de regula, - informatii privind structura juridica si - extrase sau copii ale documentelo verbale importante; - informatii privind sectorul de act legislativ in care functioneaza entitatea; - planul de audit, programul de audi modificari ale acestora; - actiunile intreprinse si rezultatele (probele de audit) obtinute de auditor privind sistemele contabil si : auditate; - actiunile intreprinse si rezultatele (probele de audit) obtinute de auditor privind evaluatea riscurilor inerente si de control, ca si orice revizuire a acestora efectuati pe parcursul auditului (in speta, chestionare administrate si diagramele concepute); - actiunile intreprinse si rezultatele (probele de audit) obtinute de auditor in legatura cu evaluarea auditului intern al entitatii auditate; - analize ale operatiunilor contabile si soldurilor conturilor; - analize ale unor indicatori si tendinte semnificative; - inregistrarea naturii, esalonarii si coordonarii in timp, precum si a gradului de cuprindere al procedurilor de audit efectuate si rezultatele lor; - dovezi ca activitatea realizati de auditorii asistenti a fost vizat& si revizuiti (daca este cazul); ~ copii ale comunicirilor cu alti auditori, experti sau terti; - copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau discutate cu entitatea auditat’, incluzand, dupa caz, termenii si conditiile angajamentului si carentele semnificative ale sistemului de control intern al acesteia; ~ scrisorile privind persoanele care vor reprezenta entitatea in relatiile cu auditorii; ~ concluziile la care a ajuns auditorul in ceea ce priveste aspectele Semnificative ale activitatii de audit, inclusiv modul de solutionare a &xcepfiilor sau problemelor neobisnuite aparute in cursul desfasurarii auditului (daca a fost cazul); . . ~ copii ale situatiilor financiare si ale raportului de audit. Se regdsesc urmdtoarele: organizationala a entitatii; T, contractelor, proceselor tivitate, mediul economic, it in forma initial si orice de control intern ale entitatii 47 Scanned with CamScanner! it i te vorbi de audituri rec, aan mer vomite pe sa fie considerate permane™® ica a impus ca anumite dos ie ten practi Ip noi informafii de Ja un audit la alty te, acestea fiind actualizate cu it i nte sau ale exercitiuly; — % altele s& fie considerate dosare cure! fiului, a contin informafii cu privire la auditul unei singure perioade, Auditorul trebuic si foloscasca semne ee conven fiona pentru a indica sursa compara{iilor $i procedee le de audit aplicaty Unde nu este cazul notafiilor sau unde auditorul utilizeazy Semng neconventionale din diferite motive, sensul semnelor trebuie les indicat. pe . . Pentru usurarea consultarii $1 intelegerii Continutuly documentelor de Iucru si, in special, pentru gasirea $1 evaluate, probelor de audit care sustin coneluziile, recomandarile si Telatiril, se foloseste tehnica dublet incrucisari prin care pe fiecare documen; se mentioneazi att sursa din care a fost obginut, cat si destinaria hii. Aplicarea acestei tehnici presupune 0 legatura initiala logica si clay a tuturor documentelor de lucru. Dosarele de lucru trebuie pregdtite pornind de la ideea cé ele Dot fi folosite ca probe in orice proceduré legala ce ar putea apire, (litigii, reclamatii, probe in instante judecatoresti etc.). De aceca, auditorii trebuie si dateze si si semneze documentele pe care |e introduc in dosarele de lucru. Auditorul are, in mod frecvent, acces la informafii ce pot fi sensibile din punct de vedere comercial, politic sau de securitate. De aceea, auditorul trebuie si manifeste grija necesara pentru a se asigura ca astfel de informafii sunt protejate in mod corespunzitor. in acest scop sunt necesare proceduri de control care si asigure integritatea fizici a documentelor de lucru, dar si protectia confinutului lor impotriva folosirii in scopuri neadecvate. Respectarea cerinfelor legale si profesionale in materie de arhivare poate satisface aceste deziderate. Documentele. de lucru sunt proprietatea auditorului. Desi anumite parfi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziti# entitatii cu acordul auditorului, documentele auditorului ™ inlocuiesc documentele contabile sau necontabile ale entitall! auditate, 48 a Scanned with CamScannerCapitolul 3 PROBE DE AUDIT fn indeplinirea misiunii sale, auditorul trebuie s& obtina suficiente robe de audit adecvate pentru a fi in masura si emits concluzii rezonabile, pe care s& se bazeze opinia de audit. 3.1. Conceptul si clasificarea probelor de audit Probele de audit sunt dovezile obfinute de auditor in sprijinul informatiilor utilizate pentru formularea concluziilor, pe care se bazeazi opinia de audit. In mod concret, acestea constau in documentele justificative si inregistrarile contabile care stau la baza situafiilor financiare, in instrumentele (scrisori de confirmare, chestionare etc.) gi rezultatele obtinute prin aplicarea diverselor mijloace de auditare, precum si in informafii ce provin din alte surse (burse de marfuri, mass-media etc.). in literatura de specialitate, pentru conceptul de probe de audit se mai utilizeaz& si notiuni ca: informatii probante, elemente probante sau dovezi de audit, insi, indiferent de termenul folosit, exista unanimitate de pareri in ceea ce priveste continutul conceptului. Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata de teste de control si proceduri de fond: in unele cazuri particulare, probele de audit pot fi obfinute in intregime prin aplicarea procedurilor de. fond. De exemplu in cazul "procedurilor agreate", ca servicii conexe auditului; in cazul auditului recurent, atunci cand auditorul este deja convins de fiabilitatea controlului intern; in cazul auditului performantei s.a. : ; Testele de control reprezinta verificarile realizate pentru a obfine probe de audit privind proiectarea (conceperea) adecvata si, respectiv, modul efectiv de functionare a sistemului contabil si de control intern. De exemplu, se poate testa dact in cadrul entitatii auditate au fost 49 Scanned with CamScannercomunicate instructiuni privind efectuarea inventarierii si dacg AesI0, au fost respectate; daci exists fisele posturilor si este asi ay separarea sarcinilor, pentru evitarea incompat bilitatilor in derutaren f i ice ete. operatiilor economice et _ _ : ; ea de fond reprezinté examinarile sau Verificétile efectuate in scopul detectarii erorilor semnificative din Situatiile iare si sunt de doua tipuri: : ret ee detaliilor ‘rancacilor si solduritor,| de exemply, cxaminarea acuratefi si imtegralitatiirulajului contului 701 "Veni, din vanzarea produselor finite", Tespectiv, verificarea conformitagi soldului scriptic al contului 371 "Marfuri" de la un anumit moment cy situatia faptica a marfurilor existente in stoc la acelasi moment; / - proceduri analitice, de exemplu, se compara rata profitului din anul curent cu cea din anul anterior sau rata programati cu cea efectiy obfinut, datoriile curente cu activele circulante etc. Avand in vedere diversitatea si complexitatea lor, probele de audit pot fi clasificate in functie de diverse criterii: in functie de sursa de provenienta, de natura acestora, de modul de obfinere si altele, primele doua criterii fiind relevante. Astfel, din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: ~ generate de auditor, de exemplu, calculele si rezultatele obtinute de auditor cu ocazia efectuarii diverselor analize si comparatii (proceduri analitice); - objinute de la terfi, de exemplu, copia situatiilor financiare emisi de societatea comerciala la care entitatea auditata detine participatiuni sau monitorul oficial in care s-a publicat rata scontului: - obfinute de la entitatea auditata, de exeraplu, orice documente emise sau existente in cadrul unitaqii, Prin prisma credibilitatii, in legatura cu clasificarea de mai sus, se rein urmatoarele generaliziri: ~ proba generat in mod direct de auditor este mai sigura decat cea obfinutd din alte surse; - proba de audit provenita de la terfi este mai sigura decat cea Provenita de la entitatea auditata, daci se dovedeste a fi obtinuta in mod independent si daca este completa; ' er " Acestea mai sunt denumite si teste substantiale, 50 Scanned with CamScanner_ probele de audit Obtinute din surse interne ony j oredibile atunci cand sistemy, Contabil sj mt espurzitor proicctate si functionale, 0! Din punct de vedere al naturii sau formei de Prezent de audit pot fi documentare, Vizuale gi Verbale say orale are, proba de audit documentard Se prezinta, de regu inscrisurilor, documentelor justi 4 . find.» a sigurd probi. Exist trei categorii de prope ge audit documenjn care furnizeazd grade diferite de credibilitate Pentry auditor ‘Acestea sunt: / itor, - probe de audit cu caracter docum titatii auditate sunt Control intern sunt » Probele ob entar elaborate Si pastrate de terfe pars i - probe de audit cu caracter documentar elaborate de terti si pastrat, de catre entitate; ' - probe de audit cu caracter doc entitate. Aceste ultime probe devin exemplu, in cadrul entitatii auditate nu exist sau nu se Tespect un grafic de circulatie a documentelor, mu este suficienty Tigoare interna De asemenea, originalul unui document este mult mai fiabil decat 0 copie a acestuia. Proba de audit vizuald este foarte sigura in cazul confirmarii existentei bunurilor chiar si a valorii acestora, dar mai putin sigura in cazul stabilirii sursei de Provenienta si a Proprietarului acelor bunuri. Aceasti proba consti fie in observarea, pur si simplu, de catre auditor aunor documente, active sau Procese, fie in filmarea sau fotografierea acestora. Ultima variant este mai sigur’, ins, si mai ingrata, Proba de audit verbalit sau orala este considerati cea mai putin sigura, caz in care auditorul trebuie s& realizeze confirmarea sa pe baza de documente. ‘umentar elaborate si Pastrate de 51 mai putin credibile cand, de 3.2. Caracteristicile probelor de audit Gradul de certitudine al raportului de audit, calitatea si credibilitatea acestuia, precum si impactul pe care il-are asupra Utilizatorilor, depind in mod esential de caracteristicile probelor de audit pe care se intemeiaza opinia auditorului. P Tincipalele caracteristici ale probelor de audit sunt: Bee Scanned with CamScanner= competen(a; a = consecven(n; - rezonabilitatea, fn curgul obfinerii probelor competente, auditorul trebuie 54 determine duct acestea sunt indispensabile, suficlente, adecvate si credibile pentru a confirma sau a infirma aserfiunile conducerii entitaii (clientului) in Jegatura cu situafiile financiare supuse auditarii, Necesitatea obligtt auditorul la colectarea exclu SIV a acclor probe utile, nti poate fi vorba de idei sau concluzii inutile. Suficienja repreziny, misura cantitafii probelor de audit, in timp ce, gradul de adecvare este misura calitdyii probelor de audit, a relevantei lor pentru o anumity aserfiune a conducerii gi a credibilitiii lor. , fn vederea sporirii competentei, auditorul trebuie si se bazeze pe probe de audit ce sunt mai degrabi persuasive (convingitoare, sugestive prin etalarea argumentelor pro gi contra privind problema analizati) si mai pufin pe probe concluzive (care prezinté succint exclusiv rezultatul investigafiilor). De asemenea, auditorul ya identifica si intrebuinta probe de audit care provin din surse de natug diferit’, pentru a susfine aceeasi aserfiune a conducerii, Rafionamentul auditorului despre ce inseamna o proba de audit adecvatt si suficient& este influenjat de o serie de factori, cum ar fi: - evaluarca de c&tre auditor a naturii si nivelului riscului inerent atit la nivelul situafiilor financiare, cat si la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzactii; - natura sistemului contabil si de control intern, precum si evaluarea riscului de control; - pragul de semnificafie al elementului care este examinat, - experienfa cdstigata in timpul lucrarilor de audit anterioare; - rezultatele procedurilor de audit, incluzand fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite; - sursa si credibilitatea informatiilor disponibile. Aspectele privind sistemul contabil i de control intern despre ca auditorul trebuie s4 objind probe de audit competente, prin intermedit! testelor de control, sunt inseparabil urmitoarele: - proiectarea (conceperea): sistemul contabil si de control intet este in mod corespunzitor proiectat daci anticipeazi, detectea?! corecteaza erorile semnificative; 52 Scanned with CamScanner__ functionarea: sistemul existé si a fang erformant de-a lungul unei perioade relevante, e regula, atunci cdind obtine probe de audit i nd, auditorul trebuie si ia in considerare suri Prin proceduri de sare al probelor de audit obfinute pri ulicienta si gradul de ama ou orice alti probit obfinuts pith tent de proceduri, ene aserfiunile conducerii privind situatiile financing, = pentru a ‘Asertiunile conducerii unci entitifi privind situagil financi sunt seprezentate de afirmatiile sau enunfurile, scurte de 7 its, care gustin, insofesc sau fac parte integranti din situafiile finan care emanate de respectiva entitate. Acestea pot fi clasificate dupa ‘cum urmeaza: . _ existenfa: un activ sau o obligatie exista la un moment dat; = apartenenfa - drepturi si obligafii: un activ sau ° obli ati apartine entitatii lao anumita data; gatie - aparitia: 0 tranzacfie sau un eveniment a avut loc in perioada analizata si este legat de entitatea respectiva, iar efectele aferente venituri sau cheltuieli, sunt alocate perioadei corespunzitoare; i - exhaustivitate - integralitate: mu exist& active, obligatii, tranzacti evenimente neinregistrate sau neprezentate; . - evaluaré: activele sau veniturile si obligatiile sau cheltuielile sunt inregistrate la valoarea corecta; - prezentarea informafiilor: un element este prezentat, clasificat si descris in conformitate cu cadrul general de raportare financiari adecvat. in mod obignuit, sunt sau trebuie sa fie obtinute probe de audit pentru fiecare asertiune a conducerii privind situafiile financiare. Probele de audit care privesc o aserfiune a conducerii privind existenta unui stoc, de pilda, nu vor compensa egecul de a obfine probe de audit privind evaluarea’ aceluiasi stoc. Natura, durata si intinderea procedurilor utilizate vor fi diferite in functie de asertiunile conducerii. Testele apelate pot furniza probe de audit despre mai multe aserfiuni gi nu doar despre una singura, de exemplu, testarea colectirii creanfelor poate furniza probe de audit privind atat existenta, cat si evaluarea acestora. Probele de audit sunt consecvente, atu jceny Probelor procurate din surse diferite sau de natura diferita con 53 tionat adecvat sau mci cind elemente ale duc Scanned with CamScannera rafionamentul citre acceasi_concluzie. in aceste sumstante. auditorul poate objine un grad cumulat de incredere mai ridicat decat cel care s-ar fi obfinut din elementele probelor de audit, considerate in mod individual. Invers, atunci cand probele de audit objinute de la o sursi nu sunt convergente cu cele objinute de Ja alté sursa, auditorul hotiriste ce proceduri adiionale sunt necesare pentru a solutiona consecvenja. De asemenca, probele sau clementele Jor trebuic sé corespunda cu principiile logicii si conforme cu obiectivele misiunii. Probele de audit trebuie si fic rezonabile din punct de vedere al costului colect&rii lor comparativ cu utilitatea sau relevanja. ‘Auditorul trebuie s& ia in consideratie relafia dintre costul obtinerit probelor de audit si utilitatea informayiilor obfinute. In procesul formirii opinici, in mod obignuit, auditorul nu poate si nici nu este recomandat si examineze toate informatiile disponibile, deoarece lg rezultate privind corectitudinea si acuratefea soldului unui cont, continutul unei tranzac{ii sau al unei actiuni de control, se poate ajunge utilizind cai mai eficiente cum sunt procedurile logice sau cele de esantionare statistic’. Totusi, problema dificultatii gi a costurilor implicate de colectarea probelor nu constituie in mod intrinsec 0 bazi valida pentru a omite 0 procedura necesara. Atunci cand exista fndoieli serioase in ce priveste o asertiune semnificativa privind situafiile financiare auditate, auditorul trebuie si incerce s& obfina probe de audit suficiente si adecvate care s4 inliture aceste indoieli, indiferent de costurile acestei actiuni. Cu toate acestea, daci auditorul se afla in imposibilitatea de a obtine probe de audit competente, el trebuie sa exprime o opinie cu serioase rezerve (calificaté) sau si se considere in imposibilitatea de a exprima o opinie. 3,3. Proceduri de baz utilizate pentru obtinerea probelor de audit Auditorul poate obfine probe de audit prin una sau mai multe dintre urmatoarele proceduri de Iucru: chestionarea, inspectia, observare, investigafia si confirmarea, calculele si proceduri analitice. Moment! aplicarii acestor proceduri depinde, partial, de intervalele de timp care probele de audit obtinute sunt la dispozitia auditorului. 34 Scanned with CamScannerestionarea sau intervievarea reprezinty Procedura i ' informatii scrise sau orale de la client ca rispuns < obfinere a yn ¢ auditor. in ciuda faptului cd un volum Considey ee Ti e i i . i pus fi obtinut de la client prin chestionare, de obicei cera probe ; a tehnica ate fi consideratti concludent& deoarece informatiile obyi vit dintr-o sursd independenta gi pot fi manipulate ame mu Ment i, Prin urmare, atunci cnd un auditor doreste si obfina area ‘ia chestionare, 7m mod normal este hecesar sa se colecteze si ise be ie P robe suplimentare pon intermediul altor procedee, Pentru a jlustra, si neem. oh afunel a doreste Sa obfina informatii deg 7 metod utilizatd de client pentru inregistrarea si controlul feertte contabile, un auditor incepe, de obicei, prin a-si intreba clientul despr ‘a care functioneaza controlul inten. Apoi auditorul efectu sy de teste de audit, utilizand inspectia si observare ses na daca operatiunile sunt inregistrate integral si autorizate a modul i o serie determi cum se cuvine. Inspectia consti in examinarea inregistririlor, documentelor sau activelor patrimoniale existente fn diverse locafii, corporale si necorporale.. Inspectia inregistrarilor si a documentelor, pe de o parte, presupune verificarea din punct de vedere al formei si al continutului inscrisurilor pe care se bazeazi operatiile economice, evidentele gi deciziile entititii auditate, iar, pe de alté parte, se examineazi argumentarea si regularitatea inregistrarilor mai mult sau mai putin documentate. Aceasti procedura furnizeaza probe de audit cu grade de credibilitate variate. Gradul de incredere in aceste probe depinde de natura si sursa lor, precum si de rigoarea intend din timpul procesarii informatiilor? Inspectia activelor _patrimoniale, corporale $i necorporale, furnizeazi probe de audit credibile in ceea ce priveste existenfa lor, dar nu in mod necesar referitor si la proprietatea sau la valoarea lor (pentu a ciror auditare este necesar’ apelarea altor probe sau Proceduri). De pilda, dact auditorul inspecteazd un esantion de 10 ae i ‘i *Conetl document pubic! im Teibuna Economic 3, Bucuresti, 2005, pg Scanned with CamScannerpe care le detine si exploateazi entitay ti constatarea cai cele 10 calculatoarg i xistenfa), auditorul trebuie si Meargy q el vetiome) » smear (licenfelor) Driving perio, dreptul de folosinja si ae es oh i continuare, poate si inspecteze prin soni a her re 90 P computere, dack licentele personalizate pe calcu aie “i in Pring esantion se mai regisesc instalate gi in alte medii. De asemeng pentru a verifica valoarea licentelor auditorul poate consulta ofert, unor terfi furnizori de astfel de licente sau mai poate apela la‘un expey computere din cele 100 auditati, nu este suficien evaluator in domeniul softului. ; : ; Observarea consta in urmarirea unui proces sau a unei Procedus; ce este efectuata de alti, de exemplu, asistarea de catre auditor jy inventatierea stocurilor de catre personalul entitatii sau urmatires efectuarii unor proceduri care nu genereazi probe de audit documentare (acordarea vizei de control preventiv). . Investigatia consti in obfinerea de: informafii de la diverse persoane fizice sau juridice. Investigafiile sunt dintre cele mai diverse, de la cereri de informatii oficiale in scris adresate unor terfe parti pang la intrebari verbale, si chiar, neoficiale adresate persoanelor din interiorul entit&tii. Raspunsurile la investigatii pot oferii auditoruluj informafii pe care nu le definea anterior sau informatii care se coroboreazii cu alte probe de audit. Confirmarea consti in raspunsul obfinut dintr-o investigatie pentru a-l corobora cu informatiile continute in inregistrarile contabile. De exemplu, in mod obisnuit auditorul urmiareste confirmarea direct’ a creanfelor prin consultarea debitorilor. Calculul const’ in verificarea acuratefei aritmetice a documentelor sursé si a inregistririlor contabile sau in efectuarea de calcule independente. Procedurile analitice constau in analiza indicatorilor si a tendinfelor semnificative, incluzind investigarea fluctuatiilor si a relatiilor care sunt inconsecvente fata de alte informatii relevante sau care se abat de la valorile asteptate. 4 Scanned with CamScannerBibliografie sclectiva 1. Arens A. Audit — 0 abordare integrata, edifia a 8-a, Ed. Loebbecke J. Are, Chisinau, 2003. 2. Barbicioru V. Contabilitate financiaré, Ed. Universitaria, si colab. Craiova, 2003. 3. Brezeanu P., Audit si control Brasoveanu 1 Bucuresti, 2003. , 4, Buse L., Analizai economico-financiara, Ed. Scrisul Siminica M. RomAnesc, Craiova, 2003. 5, Constantinescu Management operational al productiei, Ed. . Sitech, Craiova, 2003. Auditul financiar si auditul intern — Controlul expertiza contabilé, Ed. financiar, Ed. ASE, D. 6 Craciun St. d : financiar $1 Economica, Bucuresti, 2004. 7, Dobrofeanu L., Audit - concepte si practici, abordare ” Dobrofeanu C- nationala $i internationala, Ed. Economica, L Bucuresti, 2002. 3, Domnisoru s. Control financiar — contabil si expertizd ‘ contabila, Ed. Universitaria, Craiova, 2003. 9, Domnisoru S., Controverse $i concilieri in gestiunea fiscald a i firmei, Ed. Sitech, Craiova, 2004. Ogarca R. wees 10, Dumitru G. Contabilitate, Ed. Universitari, Bucuresti, 2004. Il. Floreal., Control economico - _ financiar, Ed. Florea R. CE.C.C.A.R., Bucuresti, 2000. 12, Garlesteanu I. Bazele contabilitatii, Ed. Universitaria, Craiova, 2001. 13. Gigea P. Un ministru de finante isi aminteste, vol. I si Il, Ed. Scrisul RomAnesc, Craiova, 2003. 14. Ghité M., Conceptele, metodologia si raportarea in DomnisoruS. audit, Ed. Universitaria, Craiova, 2003. 15, Ghifé M., Manual de audit inter, Ed. Sitech, Craiova, Domnisoru S. 2004. 16. Tacob C., Controlul de gestiune la nivelul firmei, Ed. Tonescu I. Tribuna Economica, Bucuresti, 1999. 229 a Scanned with CamScanner——— Contabilitate si control de gestiune, Ed, 17. Iacob C., i Craiova, 2003. Seana Paes contabilititi, Ed. Universitaria, Craiova, 1999 7 19. Nastase P. Baze de date — Microsoft Acces 2000, Ed Teora, Bucuresti, 2003. 20. NicolescuO., Auditul managementului in’ institugia Publica, Zecheru V Ed. Tribuna Economica, Bucuresti 2003. 21. Oana Gh. si Cartea cenzorilor din societatile comerciale, colab. Ed. Saelculum, Bucuresti, 1999, 22. Oprean I. Control si audit financiar — contabil, Eq, Intelcredo, Deva, 2002. 23. Peres I., Control financiar si expertiza Contabilé, Eq, Bunget. O. Mirton, Timisoara, 2004 24. Ristea M. Contabilitate financiari, Ed. Universitara, coord. Bucuresti, 2004. 25. Renard J, Teoria si practica auditului intem, Ed q Organisation, editia a 4-a, Paris, 2002, Traducere M.F.P., Bucuresti, 2003, 26. Rogoveanul, Elemente de analiza si Contabilitate, Ed, Domnisoru S. Universitaria, Craiova, 1999 27. Rusovici A. si Auditul financiar la societitile comerciale, colab. . Ed. Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003. 28. Sandu M. Coniabilitate si fiscalitate in cadrul firmei, Ed. Reprograf, Craiova, 2004, 29. Stoian’A., Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Turlea E. Bucuresti, 2001. 30. Staicu C. Contabilitate financiar’, Ed. CECCAR, ; Bucuresti, 2002 31. Tumbar C. Managementul Productiei industriale, Ed, Sitech, Craiova, 2003, . 2. CAFR. Audit _financiar 2000, Ed. Economica, Bucuresti, 2000, 3. CARR, Norme minimale de audit, Ed. Economica, Bucuresti, 2001. MFP. Contenciosul administrativ fiscal, vol. I si ll, 230 Scanned with CamScanner35. 36. 37. 38. MLF.P. LF.ACL 00% 909 000 a Noenbrimera Nationala, Bucuresti, 2004. Cle profesionale ale auditorului intern, Ed. M.EP., Bucuresti, 2004. Colectia revistelor Tribuna economica si Control economico — financiar, Bucuresti, 2001 — 2004, Colectia revistei Contabilitatea, expertiza $i auditul afacerilor, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2000- 2004. Colectia Monitorul Oficial al Roméaniei, Bucuresti, 1999 -2004. Scanned with CamScanner