Universidad Nacional Del Este: Facultad de Derecho y Ciencias Sociales

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL ESTE
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales

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Tutorial Nº 13
Materia:
Barrio
Paraná
Finanzas
San Juan Ciudad del Este Alto Publicas
Barrio San Juan Ciudad del Este
Alto Paraná
04-08-2020
De la Relación Jurídica Tributaria
En el tutorial anterior se ha planteado los recursos derivados o tributarios, su concepto y

diferencias con los recursos originarios del Estado, el hecho imponible como
acontecimiento de la vida humana, al cual la ley le asigna importancia de manera a que, al
producirse, surge el derecho al cobro del tributo como la obligación de dar una suma de
dinero, en participación de las posibilidades y riquezas públicas, del hecho económico
financiero; donde los recursos originarios son de Derecho Público (como autoridad) y
Derecho Privado (derecho de propiedad), siendo los últimos bienes destinados a utilidad
pública pero no al uso público y los privados del Estado, en la cual, los recursos derivados:
provienen del patrimonio de los particulares a través de una ley que establece casos en que
el particular debe abonar impuestos, tasas, contribuciones y parafiscales. Por lo tanto, los
tributos: son prestaciones en dinero que el Estado u otro organismo de derecho público
exige en forma unilateral, en razón de su propio poder, para satisfacer necesidades
económicas o no a las personas que se encuentren en las circunstancias previstas en la ley.
En el presente tutorial, se planteará al estudio de Relación Jurídica Tributaria principal
(Obligación Tributaria), su caracterización y elementos.
a) Concepto. La relación jurídica tributaria principal es el vínculo jurídico obligacional
que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación
pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación. Tiene
identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su
objeto (la prestación que un sujeto pretende del otro) y que es el tributo, institución jurídica
de naturaleza propia, uniforme y diferenciada (Jarach, Curso..., t. 1, p. 22). Conforme antes
se ha expuesto (cap. VI, punto 1A), a toda acción humana es posible considerarla en su
interferencia con otras acciones humanas (interferencias intersubjetivas).
Misión: “Formamos profesionales competentes, con pensamiento crítico y sentido Visión: “Unidad Académica de la Universidad Nacional del Este reconocida
ético en las áreas de las ciencias jurídicas y sociales, a través de propuestas a nivel nacional e internacional como referente de la educación superior en
académicas que integran la docencia, la investigación y la extensión universitaria las áreas de las ciencias jurídicas y sociales, por la pertinencia y calidad de
con responsabilidad social; fomentando la identidad y cultura nacionales, con
sus actividades de formación, investigación y extensión universitaria con
respeto a la interculturalidad y multiculturalidad”.
responsabilidad social”.
Surgen entonces relaciones sociales que deben ser disciplinadas por normas jurídicas
(indicadoras del "deber ser"). Si la vinculación entre plurales sujetos significa la facultad
concedida a un sujeto Barrio
paraSan Juan Ciudad
exigir del Este Alto
determinado Barrio Sande
comportamiento Juan Ciudad
otro, taldelvinculación
Este
Paraná Alto Paraná
(necesariamente normada) es una relación jurídica.
Diversos autores (aun de diversas tendencias) han destacado la contextura doblemente
relacional de toda norma jurídica en tanto prescribe deberes y concede facultades,
subordinados ambos a la previa producción de un hecho condicionante que correlaciona el
deber de un individuo con la facultad de otro (ver García Máynez, Lógica del juicio
jurídico, p. 30).
Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho a nuestro campo de acción,
podemos definir a la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la
vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la
realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis) y una
consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario); b) como la vinculación establecida
por esa misma norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación
de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo.
Tanto esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica
de haberse producido la circunstancia condicionante (o sea, la realización o configuración
del hecho imponible). Atento a tal concepto de la relación jurídica tributaria principal, es
dable observar la estructura lógica de las normas que regulan tal relación.
En ellas encontramos dos partes perfectamente diferenciadas: 1) el supuesto hipotético
(hecho imponible) que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato de
pago tributario contenido en la norma; 2) el mencionado mandato de pago tributario,
conectado al hecho, imponible como consecuencia jurídica de su realización o
configuración y que constituye el objetivo para el cual la norma fue dictada.
b) Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad
tributaria.
Es necesario ahora coordinar la noción que estamos caracterizando (la de relación
jurídica tributaria principal) con la fundamental noción examinada en el capítulo anterior
(la de potestad tributaria, supra, cap. VIII, punto 2).
Cuando los esquemas tributarios que el Estado construye abstractamente, mediante ley
y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la comunidad,
Barrio
ya no hay propiamente San Juan Ciudad
ejercicio de ladelpotestad
Este Alto tributaria
Barrio San Juan
(que se Ciudad
agotadelmediante
Este la
emanación de la norma; ver supra, cap. VI, punto 6 A), sino ejercicio de una pretensión
crediticia tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un
sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación pretendida (el tributo).
La actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad de previsión normativa,
sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de imperio y
se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es adeudado.
Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir, mediante la actuación
concreta del mandato normativo abstracto, el paso material a sus arcas de una determinada
cuota de riqueza privada. Pero no olvidemos la diferencia entre esos "cualesquiera
acreedores" y este peculiar acreedor. A diferencia de los primeros, cuya acreencia surge
generalmente de la confluencia negocial de voluntades convergentes con sus deudores, el
acreedor "fisco", primero actúa en un plano de supremacía decidiendo unilateralmente
atribuir a las personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente, y luego
sobreviene la "mutación".
El fisco se convierte en el polo positivo de una relación en cuyo polo negativo es
ubicado un sujeto pasivo. Esa relación es de derecho, y no de fuerza. El ulterior poder
coactivo del fisco (p.ej., perseguir judicialmente al deudor y ejecutar sus bienes) es el que
normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (ver
Código Civil).
c) El destinatario legal tributario. La creación normativa de un tributo implica como
primer paso la descripción objetiva (aspecto material del hecho imponible) de una
circunstancia hipotética y condicionante que el legislador espera se produzca respecto de
una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar también legalmente
preestablecido. Acaecido en el mundo fenoménico, el hecho imponible acarrea la
consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al fisco correspondiente (el sujeto
activo) la prestación "tributo" (correlaciónese con lo dicho en el capítulo IV, punto 1). La
circunstancia hipotética y condicionante no puede ser (porque la Constitución lo prohíbe;
ver cap. VIII, puntos 3 y 6) arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar,
razonablemente, capacidad contributiva (supra, cap. III, punto 7) de un concreto individuo.
Barrio San poseedor
Ese individuo, considerado Juan Ciudad de
del Este Alto de pagoBarrio
aptitud San Juan
público, esCiudad
quiendeldebe
Este recibir
por vía legal (no por la traslación económica que describimos en el cap. IV, puntos 6 y ss.),
el detrimento pecuniario que representa el tributo. Lo llamaremos "destinatario legal
tributario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo
hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión expresa en
contra del legislador).
El "destinatario legal tributario" es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al
cual el hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en
el hecho imponible). En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la
situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del
mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario
realice el hecho imponible y sea —por consiguiente— su elemento personal, no significa
forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido.
Para emplear otras palabras y en el afán de clarificar algo que creemos vital: el hecho de
que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a
ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Será sujeto
pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el
destinatario legal tributario se denominará en tal caso "contribuyente").
No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al
hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario
queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal y el único sujeto pasivo
será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal
tributario se liberen de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero
el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en virtud de la
relación jurídica sustancial trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica
derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto).
Se cree que la discriminación hecha es indispensable para entender debidamente el tan
debatido problema de la sustitución tributaria. Por eso se considera trascendental el aporte
que a la teoría general del derecho tributario material ha efectuado el jurista brasileño
Paulo de Barros Carvalho en cuanto a su correcta conclusión de que el sujeto pasivo no
Barrio Santributaria,
está contenido en la hipótesis Juan Ciudad del
sinoEste
enAltoel mandato
Barrio San Juan Ciudad delde
("mandamento") Este
la norma
(autor cit, Teoría..., ps. 135 y ss.).
d) El destinatario legal tributario debe ser un particular. Desde un plano conceptual,
el Estado nacional, los Estados provinciales, los municipios y los órganos que les
pertenezcan no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente
carecen de capacidad contributiva.
Dice Jarach: "La capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de
que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de
dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos. Pero
estos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se
atribuyese al Estado, a las entidades públicas o las dependencias de ellas. Las situaciones o
las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva porque
toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin
sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su
actividad y su existencia misma están destinadas" (autor cit., El hecho imponible, p. 154;
en igual sentido de La Garza, Derecho..., p. 485).
De lo expuesto surge que no es posible, sin contradicción lógica, atribuir hechos
imponibles a los entes estatales, y sólo se puede admitir excepcionalmente su imposición
cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa
pública a las empresas privadas sometiéndolas al mismo régimen jurídico y económico
(Jarach, El hecho..., p. 155).
En virtud de estos razonamientos nos parece objetable la última parte de la legislación
según la cual: "Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado
nacional, departamental o municipal, así como las empresas públicas están sujetas a los
tributos (impuestos, tasas y contribuciones) regidos por esta ley y a los restantes tributos
nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligados a su pago salvo exención expresa". Según esta norma, quedan
incluidas como posibles obligadas tributarias las reparticiones centralizadas (o sea,
aquellas en que el poder decisorio pertenece a los órganos superiores administrativos), las
reparticiones descentralizadas (es decir, aquellas separadas sólo funcionalmente de la
Barrio
administración general, San Juanpor
como, Ciudad del Este Altola propia
ejemplo, Barrio San Juan Ciudad
Dirección del Este
Impositiva), las
reparticiones autárquicas (aquellas entidades con personalidad jurídica propia y capacidad
de administrarse a sí mismas), las empresas estatales (pareciera que se quiso comprender a
las denominadas "empresas del Estado" que pertenecen al Estado y desarrollan
generalmente actividades comerciales e industriales) y las mixtas (o sea, aquellas en que el
capital es, en parte, de personas privadas). Las entidades nombradas (y salvo las empresas
mixtas) tienen una característica básica común, y es la siguiente: son de propiedad del
Estado, el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos
como lo desee. Es decir, que si bien estos entes aparecen formalmente como propietarios
de sus bienes, en realidad resulta serlo tan sólo el Estado (Gordillo, Tratado de derecho
administrativo, Bs. As., 1974, t. 1, p. XI-4; Marienhoff, Tratado de derecho administrativo,
Bs. As., 1970, t. 1, p. 443)
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su patrimonio
para que éstos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. La finalidad puede
ser la de canalizar en forma diversificada, por medio del presupuesto, las masas monetarias
que se trasfieren de un sector a otro de la economía estatal, o quizá el objetivo esté
encaminado al mejoramiento interno de las entidades estatales, tratando de asimilarlas en
lo posible a las empresas privadas. Lo dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que
paguen las reparticiones o empresas estatales no son verdaderamente tales, sino tan sólo
trasferencias de fondos de un sector a otro de la economía estatal (sostiene tal tesis,
refiriéndose al "impuesto" soviético a los rendimientos industriales de sus empresas, Sáinz
de Bujanda, Hacienda y derecho, t. 1, p. 418).
e) La relación jurídica tributaria se traba entre personas. A esta altura de la
evolución del derecho tributario ya no cabe duda de que la relación jurídica tributaria
principal se traba entre personas, y jamás podrá decirse que la obligada al pago es una
cosa, como a veces se ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios y aduaneros. Sin
embargo, las sorprendentes y subsistentes confusiones sobre el punto obligan a su
consideración.
Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas, sino de las
mercaderías que trasponen los límites aduaneros. Esta opinión se funda en que en estos
impuestos el legisladorBarrio
sueleSannoJuan Ciudadquién
definir del Estees
Altoel sujeto Barrio San Juan
obligado Ciudad del
al pago del Este
impuesto,
sino que precisa únicamente la materia imponible, empleando a veces terminología
equívoca.
El error se funda también en disposiciones que permiten el secuestro y la aprehensión
de la mercadería, cuyo producto se destina al pago de la deuda con prescindencia de la
persona del deudor. Sin embargo, ni tales disposiciones son privativas del impuesto
aduanero (existen también en los impuestos internos al consumo), ni pueden alterar la
naturaleza personal de la obligación. Son simplemente garantías privilegiadas para el
crédito del fisco. También suscita dudas el impuesto inmobiliario, puesto que se suele
sostener que la deuda recae sobre los inmuebles y no sobre las personas.
Jarach explica que la confusión surge porque el legislador, que no es un técnico, emplea
a veces formas sencillas y empíricas de explicar las cosas. Por eso, cuando dice que "los
inmuebles pagarán el impuesto", debe tomarse esa expresión como una forma empírica de
expresarse, poco precisa desde el punto de vista jurídico, pero que no debe llevar a la
conclusión de que quien paga el impuesto sea el inmueble. En los tributos inmobiliarios, el
error está muy difundido, y ello es particularmente grave porque comprende a dos tributos
(el impuesto inmobiliario y la contribución de mejoras), y porque la confusión puede crear
equivocadas colisiones de derechos entre particulares en casos de enajenaciones de los
inmuebles.
Al menos en el sistema positivo, diversas regulaciones son ampliamente demostrativas
de que la obligación tributaria inmobiliaria es personal y en modo alguno una "carga real"
de los inmuebles. Destaquemos algunas de ellas: 1) El propietario actual del inmueble no
es responsable por los períodos anteriores a su adquisición. Ello salvo que la ley tributaria
expresamente declare su solidaridad con el anterior dueño (así lo hacen —aunque con
limitaciones—). 2) El fisco acreedor tiene facultad para realizar su crédito proveniente del
tributo inmobiliario, no sólo ejecutando el inmueble que originó la deuda, sino sobre
cualquier otro bien del deudor. Ni siquiera está obligado a dirigirse en primer término
contra el inmueble. 3) El deudor no tiene facultad de liberarse de la deuda tributaria
abandonando el predio o dándolo en pago si —en este último supuesto— el valor del
inmueble es insuficiente para cubrir la deuda tributaria originada en dicho inmueble. 4) Si
el inmueble se remataBarrio San Juan Ciudad
en ejecución deldelcrédito
Este Alto del fisco,
Barrio
pero Sanel
Juan Ciudad del
importe Este
obtenido no
alcanza a cubrir la deuda, ello no libera al deudor, que sigue respondiendo con sus otros
bienes. 5) En el último caso señalado (subasta) el adquirente obtiene el Inmueble libre de
toda carga tributaria, aun cuando el producto de la venta forzosa no haya cubierto la deuda
tributaria. El gravamen seguirá siendo adeudado por el subastado, y en definitiva, todo ello
lleva a la más amplia demostración de que tal gravamen no es una carga "inseparable" del
fundo.
f) Cuestión terminológica. La relación jurídica sustancial no es la única que surge del
ejercicio de la potestad tributaria, pero es la principal, puesta que toda la normatividad
tributaria tiende al primordial objetivo del pago público.
La doctrina le ha dado distintas denominaciones. La predominante la llama
simplemente "obligación tributaria" (p. ej.: Giuliani Fonrouge); otros, "deuda tributaria"
(Giannini); para algunos, el nombre correcto es "relación de deuda tributaria" (Carretero
Pérez), aunque no faltan quienes la denominan "crédito impositivo" (Blumenstein).
Talentosos escritores no se atan a una sola terminología y emplean varios nombres que
reflejan con igual entidad la esencia de lo que quieren decir (p. ej., Jarach, que la llama
"relación jurídica propiamente dicha", "relación jurídica tributaria sustancial", "relación
jurídica stricto sensu", etc.).
Elija el lector el nombre que más le guste. Por nuestra parte, no somos afectos a hacer
problemas semánticos por la semántica misma. La precisión terminológica es primordial
para la elaboración de toda ciencia (conf. Norberto Bobbio, Teoría..., p. 200), pero si la
construcción gramatical explica sin confusiones lo que deseamos expresar, no hay razón
para magnificar la importancia de las terminologías. Creemos que la denominación más
correcta es la de "relación jurídica tributaria principal", pero en modo alguno nos
oponemos a las otras denominaciones (las cuales incluso utilizamos de vez en cuando sin
que nos remuerda la conciencia) (Villegas, 2001, p.253.
Se espera que los compañeros/alumnos:

- Lean la bibliografía obligatoria indicada.
Barrio
- Respondan una guía de San Juan Ciudad del Este Alto
preguntas. Barrio San Juan Ciudad del Este
Guía de Lectura – Cuestionario

Finanzas Públicas
1. Cuál es el concepto de la relación jurídica tributaria, su caracterización y

elementos.
2. Qué coordinación existen entre las nociones de relación jurídica tributaria y
potestad tributaria.
3. Qué es el destinatario legal tributario.
4. Porqué el destinatario legal tributario debe ser un particular.
5. Porqué la relación jurídica tributaria se traba entre personas.
6. Explicar las diferentes cuestiones terminológicas de la relación jurídica.
7. ¿A qué conclusión se podrían llegar sobre la relación jurídica tributaria?
Justifique.

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De la Relación Jurídica Tributaria

En el tutorial anterior se ha planteado los recursos derivados o tributarios, su concepto y

Se espera que los compañeros/alumnos:

Guía de Lectura – Cuestionario

1. Cuál es el concepto de la relación jurídica tributaria, su caracterización y

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