Asesoría TRIBUTARIA

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES

Cierre tributario 2020: pautas

para evitar contingencias
El ejercicio 2020 ha sido un año atípico, pues se ha tenido que convivir con las
diversas medidas para hacer frente a la pandemia originada por el nuevo coronavirus
Resumen

denominado COVID-19. En tal contexto, acercándonos al cierre del ejercicio tributario y

de cara a la elaboración de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta –que se
presenta en los próximos meses–, se hace de suma importancia que las empresas tengan
un panorama claro respecto de los criterios usados para una correcta determinación de
su Impuesto a la Renta, considerando los pronunciamientos más relevantes y recientes
que ha emitido el Tribunal Fiscal al respecto. En el presente informe detallaremos de
manera sistemática criterios jurisprudenciales relevantes que el Colegiado ha ido dejando,
con la finalidad de evitar contingencias al cerrar las operaciones del presente ejercicio.

Staff de CONTADORES & EMPRESAS

I. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS
Principio del devengo “jurídico” de ingresos y gastos
• Resolución N° 01855-10-2020
“Que a través de la Resolución Nº 3557-2-2004, este Tri-
bunal ha señalado que los gastos se devengan cuando
se causan los hechos en función de los cuales terceros
adquieren el derecho al cobro de la prestación que los
origina. Asimismo, de acuerdo con el criterio estableci-
do en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02812-2-2006,
entre otras, el concepto de devengado supone que se
hayan producido los hechos sustanciales generadores
del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto
a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que
los hechos sustanciales se originan en el momento en
que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a
adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el
pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en
cuanto a la obligación y a su monto. Por otro lado, este
Tribunal en la Resolución Nº 06385-5-2003 ha indicado
que para la deducción de un gasto se debe acreditar su
devengamiento y adicionalmente que esté sustentado
en un comprobante de pago en el caso que exista la
obligación de emitirlo”.
• Resolución N° 04656-9-2019
“Que según Enrique Reig, ‘el ingreso devengado es todo
aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo
por haberse producido los hechos necesarios para que se
genere’. En relación a ello, considera que el concepto de
devengado tiene las siguientes características:
- Que se hayan producido los hechos sustanciales gene-
radores del ingreso o del gasto.
- Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no
esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente
al momento de cumplirse lo comprometido.
- No requiere actual exigibilidad o determinación, ni
fijación de termino preciso para el pago, puede ser
obligación a plazo y de monto no determinado aún”.
El devengo vs. el comprobante de pago o registros de
ventas y compras
• Resolución N° 01855-10-2020
“Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06710-3-2015 y (…)
no se apartan del pronunciamiento de esta instancia,
en tanto la deducibilidad de los gastos están condicio-
nados solo a su devengo en cuanto a los hechos que
generan la obligación de pago, sin importar la emisión de
los comprobantes de pago, su registro contable o su pago
efectivo”.
• Resolución N° 01884-9-2020
“(…) el Registro de Ventas y de Compras tienen como finali-
dad controlar las operaciones directamente vinculadas con
la determinación de la obligación tributaria del Impuesto
General a las Ventas, mas no así las operaciones vinculadas
a la determinación de la obligación tributaria del Impuesto a
la Renta; asimismo, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
Nº 09846-4-2007 y 11952-1-2008, se ha establecido que
si bien para efectos del Impuesto General a las Ventas
resulta determinante la oportunidad en que se emite el

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comprobante de pago y su anotación en el Registro de Com-
pras, tal momento no necesariamente resulta relevante para la
contabilización de la operación en los libros como costo o gas-
to de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta,
pues estos se rigen por el criterio de lo devengado, y que
la anotación de las operaciones en el Registro de Com-
pras no implica que las mismas generan necesariamente
un costo o gasto devengado para efecto de este último
tributo”.
El devengado de gastos por pólizas de seguros
• Resolución N° 02565-10-2020
“Que estando a las normas y criterios antes mencionados,
este Tribunal en diversas resoluciones, como las Resolu-
ción N° 03124-1-2003 ha señalado que, en aplicación del
principio del devengado, los pagos efectuados en un
ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca
hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser considerados
como gastos en la parte correspondiente a la cobertura
del periodo comprendido entre la vigencia del contrato
y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis”.
II. DEDUCCIÓN DE GASTOS
Causalidad general y criterios que la conforman
• Resolución N° 01455-5-2020
“(…) Que en las Resoluciones Nº 10673-1-2013 y 05154-8-2013,
entre otras, se ha señalado que para que un gasto se conside-
re necesario se requiere que exista una relación de causalidad
entre los gastos producidos y la renta generada, debiendo
evaluarse la necesidad del gasto en cada caso; además, en la
Resolución Nº 20928-4-2012, entre otras, se ha indicado que
el gasto debe encontrarse debidamente sustentado, entre
otros, con los documentos que acrediten fehacientemente
su destino y, de ser el caso, sus beneficiarios”.
• Resolución N° 00316-2-2020
“Que de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal
en las Resoluciones Nº 07827-1-2008 y Nº 06983-5-2006,
entre otras, para que los gastos sean deducibles debe
existir una relación de causalidad directa entre estos y
la obtención de renta o el mantenimiento de su fuente
productora, sin embargo, para establecer la procedencia
de su deducción debe analizarse cada caso en particular,
considerándose los criterios de razonabilidad y propor-
cionalidad, así como la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas,
entre otros, pues la adquisición de un mismo bien o ser-
vicio puede constituir gasto deducible para una empresa,
mientras que para otra no, por lo que debe analizarse cada
una de las adquisiciones de bienes y servicios reparadas
por no cumplir el principio de causalidad”.
• Resolución N° 00908-4-2020
“Que asimismo este Tribunal en las Resoluciones
Nº 01275-2-2004 y 04807-1-2006, entre otras, ha señalado
que el principio de causalidad es la relación de necesi-
dad que debe establecerse entre los gastos y la gene-
ración de renta o el mantenimiento de la fuente, noción
que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se
permite la sustracción de erogaciones que no guardan
dicha relación de manera directa, es decir, que no son
necesarios en un sentido restrictivo”.
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a
Fehaciencia de los gastos para su deducción
• Resolución N° 01455-5-2020
“(…) Que en las Resoluciones Nº 03851-4-2008 y 12659-2-
2008, entre otras, este Tribunal ha señalado que para tener
derecho a deducir el gasto no solo se debe acreditar que
se cuenta con los comprobantes de pago que respalden
las operaciones realizadas y que se ha efectuado el registro
contable de ellas, sino que se debe demostrar que en efecto
estas se han realizado, siendo que para ello es necesario, en
principio, que los contribuyentes acrediten la realidad de las
transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las
que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que
especifique la recepción de los bienes, su ingreso a almacén, el
traslado de los mismos –a través de guías de remisión– tratán-
dose de operaciones de compra de bienes, o en su caso, con
indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios. (…)
Que a efecto de determinar que una operación es fehaciente
y, por consiguiente, cumpla con el principio de causalidad,
se requiere que los contribuyentes, además de exhibir los
comprobantes de pago y los registros y libros contables,
deben adjuntar documentación que permita corroborar
ello, siendo de cargo de la recurrente mantener un nivel
mínimo indispensable de elementos de prueba que acredite
sus operaciones”.
Sustento de gastos cuando no existe obligación de
emitir comprobantes de pagos
• Resolución N° 00316-2-2020
“Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribu-
nal en la Resolución Nº 1377-1-2007, serán deducibles para
efecto del Impuesto a la Renta los gastos que se encuentren
sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformi-
dad con las disposiciones establecidas en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, debiendo precisarse que la referida
exigencia será oponible a aquellos gastos relacionados a
operaciones respecto de las cuales exista la obligación de emitir
el comprobante de pago respectivo, caso contrario el sustento
del desembolso podrá efectuarse con otros documentos que
sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias”.
Criterio de generalidad para la deducción de gastos1
• Resolución N° 01887-9-2020
“Que al respecto, este Tribunal en reiterada jurisprudencia
como las Resoluciones Nº 02230-2-2003, 00523-4-2006 y
01752-1-2006, ha señalado que a fin de cumplir con el criterio
de generalidad, deberá verificarse que los gastos hayan sido
otorgados con carácter general a todos los trabajadores
que se encuentren en condiciones similares, para lo cual
deberá tomarse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía,
nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que
la generalidad del gasto debe verificarse en función al be-
neficio obtenido por funcionarios de rango o condición
similar, siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría
ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio
corresponda solo a una persona, sin que por ello se incumpla
con el requisito de generalidad.
1 Según el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el criterio de generalidad se aplicará a los gastos a que se refie-
ren los incisos l), ll) y a.2) del referido artículo (gastos vinculados al
personal).

Que es preciso indicar que, si bien la generalidad no se
relaciona necesariamente con la totalidad de los trabaja-
dores de la empresa, por lo que podría ocurrir que, dada la
característica de un puesto, el beneficio corresponda a una
sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito
de generalidad, lo antes señalado no ha sido acredita-
do por la recurrente en el presente caso, conforme lo
expuesto”.
Criterio de razonabilidad
• Resolución N° 01888-9-2020
“Que, al respecto, conforme con el criterio de este Tribunal
expuesto en las Resoluciones N° 02455-1-2010 y 10096-5-
2011, el gasto materia de análisis debe resultar razonable y
proporcional en relación al incremento de los ingresos, a
las rentas totales obtenidas por la recurrente y a la propia
remuneración percibida por su personal”.
Bonificaciones extraordinarias para trabajadores
• Resolución N° 01888-9-2020
“(...) Que sobre el particular, este Tribunal en las Resoluciones
Nº 08637-1-2012 y 10167-2-2007, entre otras, ha establecido
que el inciso 1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta se refiere a las gratificaciones y retribuciones que se
acuerden en favor del personal, es decir, debe entenderse
que comprende las gratificaciones y pagos extraordinarios u
otros incentivos que se pacten en forma adicional a la remu-
neración convenida con el trabajador por sus servicios y a las
retribuciones o beneficios establecidos legalmente.
(…) las retribuciones que realiza el empleador de manera vo-
luntaria en favor de sus trabajadores, en virtud del vínculo
laboral (gratificaciones extraordinarias, bonos de productivi-
dad, bonificaciones especiales, entre otros), que en estricto
son liberalidades (ya que carecen de una motivación específica,
dado que pueden ser otorgadas con la finalidad de lograr una
mejor identificación con los objetivos de la empresa o generar
un incentivo de trabajo y producción, entre otros), constituyen
gastos deducibles siempre y cuando cumplan los requisitos
establecidos por la legislación del Impuesto a la Renta, entre
ellos, los incluidos por la Ley Nº 28991”.
• Resolución N° 01134-9-2020
“Que en los términos expuestos en los considerandos anteriores,
a efectos de deducir las bonificaciones extraordinarias otorgadas
por un empleador a título de liberalidad, estas deben cumplir
con el principio de generalidad, el cual implica que la referida
gratificación o beneficio sea otorgado a todos los trabajadores
que se encuentren en condiciones similares o que cumplan
los mismos requisitos, y que sea otorgada en base a criterios o
requisitos definidos a fin de acceder al beneficio”.
Requisitos para acreditar la deducción de la provisión
de cobranza dudosa
• Resolución N° 2504-2-2020
“Que de acuerdo con lo establecido por este Tribunal en
las Resoluciones Nº 06985-3-2007 y Nº 12364-1-2009, entre
otras, la provisión por deudas incobrables constituye una de
las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta,
estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de
ciertos requisitos que acrediten la condición de incobrable,
por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es
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decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del
deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la
morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros, con el
transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento
de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, el registro de
la provisión que permita a la Administración la verificación y
seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para
lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el Libro de
Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, la propor-
cionalidad de la deducción respecto del monto que califica
como incobrable”.
• Resolución N° 02338-8-2020
“Que en relación con las gestiones de cobro luego del
vencimiento de la deuda, este Tribunal en las Resoluciones
Nº 17044-8-2010, 11450-5-2011 y 4831-9-2012, ha señalado
que la gestión de cobranza se puede llevar a cabo por distintos
medios, como puede ser escrito, mediante llamadas telefó-
nicas, personalmente, u otros medios tales como el correo
electrónico, mensaje de texto, entre otros, siempre y cuando
se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción
por parte del deudor, es decir, debe demostrarse la gestión
de cobranza y la oportunidad de esta”.
Sustentos para la correcta deducción de faltantes de
inventarios
• Resolución N° 01134-9-2020
“Que si bien, como se ha indicado anteriormente, la regulación
del Impuesto a la Renta permite la deducción de pérdidas por
faltantes de inventario, pudiendo ser sustentadas válidamente
para efectos tributarios en tanto el contribuyente cuente con un
Registro de Inventario Permanente, aunque no esté obligado a
ello, debiendo el inventario estar aprobado por los responsables
de su ejecución, y además cumpla con presentar un informe
técnico por faltantes de inventario”.
Importancia de la acreditación de los gastos de viaje
• Resolución N° 02565-10-2020
“Que asimismo, este Tribunal en las Resoluciones Nº 01008-
8-2013 y 07089-9-2012, entre otras, ha señalado que para
la procedencia de la deducción por gastos de viaje, resulta
necesario acreditar, con la documentación pertinente, la ne-
cesidad de su realización para el desarrollo de la actividad
productora de la renta gravada.
Que en las Resoluciones Nº 20790-1-2012 y 13136-8-2010,
este Tribunal ha indicado que para que los gastos de
viaje –pasajes y viáticos– sean deducibles, además de ser
necesarios para el desarrollo de la actividad productora
de la renta gravada, tanto para la generación de rentas
como para el mantenimiento de su fuente, deben encon-
trarse debidamente acreditados con la documentación
pertinente, que para el caso de viajes al exterior se debe
proporcionar evidencias de los contactos previos al viaje,
comunicaciones de presentación cursadas por la recurrente
ante la entidad convocante, cartas o correos electrónicos,
comunicaciones de respuesta para confirmar la asistencia a
eventos, así como documentación adicional que corrobore
la causalidad del gasto y que demuestre la participación
y asistencia de personal a nombre de la recurrente, como
podrían ser material de información recibida en la reu-
nión, programas y cronogramas de la reunión, o cargos
de recepción de documentos entregados o recibidos
con motivo del viaje realizado”.
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Pago de la participación de los trabajadores en las uti-
lidades y su oportunidad
• Resolución N° 00660-2-2020
“Que de las normas antes citadas se tiene que para la deduc-
ción del gasto correspondiente al pago de la participación
legal de los trabajadores en las utilidades de la empresa,
debía acreditarse que estos fueron percibidos dentro del plazo
de presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2011, a efecto de poder deducirla como gasto en
dicho ejercicio, salvo que se acreditara el supuesto previsto
por el inciso q) del artículo 21 del reglamento”.
Procedencia de deducción de gastos por penalidades
contractuales
• Resolución N° 01007-3-2020
“Que asimismo, en las Resoluciones N° 07734-4-2017 y
015692-10-2011 se ha indicado que para efecto de deducir
un concepto de penalidad por incumplimiento de contrato
se requiere que el contrato prevea esta, siendo que en caso
contrario el pago que se efectuará carecería de sustento.
Que de acuerdo con la norma y criterios citados, para tener
derecho a la deducción del gasto derivado de una penalidad,
con incidencia en la determinación de Impuesto a la Renta,
no solo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante
de pago que la respalde, ni con su registro contable, sino que
se debe demostrar que se tenía la obligación de efectuar el
pago basado en una cláusula penal como consecuencia del
incumplimiento contractual”.
Prorrata de gastos comunes a ingresos exonerados y
gravados
• Resolución N° 00341-9-2020
“Que asimismo, en cuanto al procedimiento empleado para
determinar los gastos comunes imputables a las rentas exone-
radas, conforme con las normas antes glosadas, se advierte
que a fin de establecer el porcentaje aplicable para aceptar
la deducción de los gastos comunes, la legislación estableció
como primer método, la proporcionalidad de los gastos en
tanto mediante un análisis detallado de cada uno de los
gastos se pueda establecer su destino a rentas gravadas,
exoneradas o inafectas y comunes, y que de no ser posible
aplicar la referida proporcionalidad, se aplique el segundo
método en función a las rentas o ingresos (método indirecto)”.
III. OTROS CRITERIOS RELEVANTES
Aplicación de dividendo presunto por gastos no dedu-
cibles
• Resolución N° 1455-5-2020
“(…) no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto
a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4.1 %,
pues este solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos
cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente,
pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta
que no es susceptible de posterior control tributario, así por
ejemplo no son considerados como disposición indirecta
de renta, pese a no ser admitidos como deducibles en la
determinación de la renta neta, los reparos como multas
e intereses moratorios, los honorarios de los directores no
socios que exceden del 6 % de la utilidad, provisiones no
admitidas o que no cumplen los requisitos de la ley, entre
otros, siempre que se pueda acreditar el destino de estos.
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a
Que debe tenerse en cuenta además que la Tasa Adicional del
4.1 % se creó con la finalidad de gravar a las personas jurídicas
respecto de aquellas sumas que fueren susceptibles de beneficiar a
los socios o asociados respecto de las que no se hubiere producido
la retención del 4.1 %, que debían efectuar las personas jurídicas
que acuerden la distribución de utilidades, sumas que califican
como disposición indirecta de renta, por lo que en doctrina se
les denomina ‘dividendos presuntos’”.
Concepto de “puesta a disposición” para efectos del
criterio del percibido
• Resolución N° 01900-5-2020
“Que conforme lo ha señalado este Tribunal en la Resolución
Nº 12554-8-2013, desde el punto de vista tributario, la interpreta-
ción más acorde con lo indicado por el artículo 59 de la Ley del
Impuesto a la Renta, es que se considere que el ingreso ha sido
percibido, tratándose de títulos valores como el cheque, desde
el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad de
recogerlo y cobrarlo, aun cuando no lo haya hecho efectivamente.
Que asimismo en las Resoluciones Nº 11985-8-2013 y 05657-
5-2004, entre otras, al delimitar el criterio de lo percibido en
el Impuesto a la Renta, se ha establecido que la ‘puesta a
disposición’ a que hace referencia la ley del citado impuesto,
debe ser entendida como la oportunidad en que el contribu-
yente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo solo de su
voluntad que tal situación acontezca”.
Utilización de notas de crédito para modificar el valor
de operaciones
• Resolución N° 02445-3-2020
“Que cabe mencionar que en las Resoluciones N° 6293-4-2010
y 14687-3-2011 se ha establecido que las notas de crédito cons-
tituyen un medio para confirmar que efectivamente se está ante
una operación de venta que ha sido modificada, y que da lugar a
la devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su
no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, las que
deben ser emitidas para revertir las operaciones consignadas en
facturas entregadas a los clientes y registradas por estos últimos,
quienes a su vez deben registrar las referidas notas de crédito.
Que asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06498-
1-2011 ha señalado que las notas de crédito solo pue-
den ser emitidas para modificar comprobantes de pago
emitidos con anterioridad, por lo que no se trata de una
operación autónoma sino que está subordinada a una ope-
ración anterior, de allí que se requiera la referencia a la
operación que modifica, y su recepción y registro por parte
del adquirente (cliente)”.
Justificación de la necesidad de servicios que benefi-
cian a un mismo grupo empresarial
• Resolución N° 00467-3-2020
“Que es pertinente mencionar que conforme con el criterio
señalado en la Resolución Nº 11880-8-2015, las empresas
requieren de objetivos y análisis del cumplimiento de estos
para determinar las actividades que tienen que realizar y los
aspectos que tiene que mejorar, además que se entiende
que al pertenecer a un grupo de empresas se necesita que
estas cumplan con ciertas políticas corporativas y que estas
sean difundidas entre su personal, de manera que, siguiendo
lo expuesto en la Resolución Nº 6869-5-2005, es posible que
una empresa contrate los servicios de asesoría para actuar
en forma unificada en base a las políticas y estándares del
grupo al que pertenece”.