BIURO ANALIZ,

DOKUMENTACJI
I KORESPONDENCJI

„Polski Ład”
a dobry
system podatkowy

Opinie
i ekspertyzy

OE–373

WARSZAWA 2021
Biuro Analiz, Dokumentacji i Korespondencji zamawia opinie, analizy i ekspertyzy
sporządzone przez specjalistów reprezentujących różne punkty widzenia.
Wyrażone w materiale opinie odzwierciedlają jedynie poglądy autorów.
Korzystanie z opinii i ekspertyz zawartych w tym zbiorze bez zezwolenia Kancelarii
Senatu dopuszczalne wyłącznie w ramach dozwolonego użytku w rozumieniu
ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
(Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) i z zachowaniem wymogów tam przewidzianych.
W pozostałym zakresie korzystanie z opinii i ekspertyz wymaga każdorazowego
zezwolenia Kancelarii Senatu.

© Copyright by Kancelaria Senatu, Warszawa 2021

Biuro Analiz, Dokumentacji i Korespondencji

Dyrektor – Agata Karwowska-Sokołowska
tel. 22 694 94 32, fax 22 694 94 28,
e-mail: Agata.Karwowska-Sokolowska@senat.gov.pl
Wicedyrektor – Danuta Antoszkiewicz
tel. 22 694 93 21,
e-mail: Danuta.Antoszkiewicz@senat.gov.pl
Dział Analiz i Opracowań Tematycznych
tel. 22 694 95 33, fax 22 694 94 28
Redaktor prowadzący – Urszula Luboińska

Opracowanie graficzno-techniczne
Centrum Informacyjne Senatu
Dział Wydawniczy

Kancelaria Senatu
październik 2021
Dr Jarosław Neneman 1
adiunkt w Instytucie Ekonomii
Uniwersytet Łódzki

„Polski Ład”
a dobry system podatkowy2
Ekspertyza przedstawia wybrane konsekwencje wynikające z wprowa-
dzenia ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
innych ustaw w brzmieniu przyjętym przez Sejm Rzeczypospolitej Pol-
skiej 1 października 2021 r. (zwanej dalej „ustawą”).
Nie umniejszając prawa ustawodawcy do stanowienia prawa podat-
kowego, tj. do wprowadzania, likwidowania, podnoszenia i obniżania
podatków, abstrahując od formy ich przeprowadzania, warto projekto-
wane zmiany przedstawić w szerszym kontekście, wychodząc od norma-
tywnego wzorca dobrego systemu podatkowego. Jest to, moim zdaniem,
niezbędne, by dokonać ogólnej oceny proponowanych zmian. Często
bowiem koncentrowanie się na poszczególnych zmianach w opodatko-
waniu – w tym szczególnie na tym, kto zyskuje, a kto traci – sprawia,
że gubi się szerszą perspektywę.

Tło makroekonomiczne

Zanim zdefiniuję, jak rozumiem dobry system podatkowy, proponu-

ję zastanowić się, czy obecna sytuacja gospodarcza, to dobry moment
na obniżkę dochodów podatkowych. Poprzednia duża obniżka podatku
dochodowego od osób fizycznych uchwalona w 2006 r., polegająca mię-
dzy innymi na zmniejszeniu liczby progów podatkowych i obniżeniu
stawek podatkowych, zaczęła obowiązywać od 2008 r. Jej wejście w ży-
cie zbiegło się z ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym, a obniżka
podatków była silnym impulsem fiskalnym działającym antycyklicznie,

1 Dr Jarosław Neneman, trzykrotny wiceminister finansów odpowiedzialny za po-

litykę i legislację podatkową w rządach Marka Belki, Kazimierza Marcinkiewicza,
Jarosława Kaczyńskiego oraz Ewy Kopacz.
2 Ekspertyza dotycząca konsekwencji wynikających ze zmian ustaw podatkowych
w ramach „Polskiego Ładu” przyjętych przez Sejm w dniu 1 października 2021 r.
dla systemu podatkowego, druk senacki nr 506.

3
 przyczyniającym się do łagodnego przebiegu kryzysu w Polsce – nasz
kraj pozostał „zieloną wyspą” w Europie – nie odnotowano spadku PKB.
Tym razem sytuacja jest diametralnie różna. Ekspansywnej po-
lityce fiskalnej (niespotykana skala wydatków publicznych motywo-
wana walką z pandemią) towarzyszy skrajnie ekspansywna polityka
monetarna (skup obligacji przez NBP i ujemna realna stopa procentowa
przekraczająca 5 punktów procentowych z tendencją do pogłębiania się
tego zjawiska). Obie polityki silnie pobudzają popyt, czego efektem jest
wysoka dynamika PKB oraz wysoka i ciągle rosnąca inflacja. Kosztem
ekspansywnej polityki fiskalnej jest szybko rosnący dług publiczny, któ-
rego część ukrywana jest poza oficjalnymi statystykami Państwowego
Długu Publicznego. Łączny dług sektora finansów publicznych wedle
metodologii stosowanej w UE wyniósł w pierwszym kwartale 2021 r. już
59,1% PKB, podczas gdy przed pandemią, w czwartym kwartale 2019 r.
wynosił 45,6% PKB3.
W takich warunkach należałoby dążyć do zacieśnienia polityki fi-
skalnej. Dodatkowe 16,5 mld zł, na które szacuje się koszt „Polskiego
Ładu” dla finansów publicznych, przyczyni się z jednej strony do zwięk-
szenia zadłużenia, a z drugiej strony zwiększy globalny popyt, co z kolei
przełoży się na jeszcze silniejsze pogłębienie presji inflacyjnej. Zdecy-
dowanie więc obecna sytuacja gospodarcza Polski to nie jest dobry mo-
ment na obniżkę dochodów publicznych. Warto przy tym zauważyć, że
w wielu krajach, np. w Wielkiej Brytanii, obciążenia podatkowe rosną.

Wykres 1. Udział podatków i składek na ubezpieczenia społeczne jako % PKB. (2019)

Źródło: Eurostat.

3 https://ec.europa.eu/eurostat/databrowser/view/teina230/default/table?lang=en

4
 Patrząc także na stopień fiskalizmu w Polsce mierzony udziałem
podatków i składek na ubezpieczenia społeczne w PKB widać, że obcią-
żenia podatkowe w Polsce są niższe niż przeciętnie w Europie.

Dobry system podatkowy

Jak zdefiniować dobry system podatkowy? Jak zmierzyć ową „dobrość”?

Oczywiście nie ma łatwej i jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.
Wiele zależy od wyznawanych poglądów. Ekonomiści jako główne kryte-
rium formułowania takich ocen zwykle przyjmują efektywność systemu
podatkowego, istotna część społeczeństwa większą uwagę przypisuje
sprawiedliwości, a dla polityków ważny jest odbiór społeczny. W debacie
publicznej i ujęciach podręcznikowych często przytacza się za Adamem
Smithem, że dobry system podatkowy powinien być sprawiedliwy, jed-
noznaczny (co oznacza brak uznaniowości), wygodny dla podatników
i efektywny (co Smith rozumiał jako niską relację kosztów poboru po-
datków do dochodów podatkowych).
Jednak od czasu sformułowania tych zasad upłynęło już nieomal
ćwierć tysiąclecia, żyjemy w innych realiach, inna jest też nasza wie-
dza ekonomiczna, inne postrzeganie sprawiedliwości, czy w końcu
inna jest rola państwa w gospodarce i potrzeby budżetu państwa.
W tej ekspertyzie skupię się głównie na efektywności systemu po-
datkowego, pozostawiając poza obszarem analizy kwestie sprawie-
dliwości. Jeśli zgodzimy się z faktem, że dobrobyt jest wynikiem
efektywnego wykorzystania pracy, kapitału i zasobów naturalnych,
to dobry system podatkowy będzie zachęcał (lub w minimalnym stop-
niu zniechęcał) ludzi do legalnej pracy, oszczędzania i inwestowania.
Innymi słowy, dobry system podatkowy, to taki, który zwiększa po-
daż pracy i kapitału.
Dekadę temu w Wielkiej Brytanii opublikowano Raport Mirrleesa4,
będący efektem pracy najwybitniejszych światowych teoretyków i prak-
tyków podatków pracujących pod kierownictwem laureata nagrody
Nobla Jamesa Mirrleesa. Punktem wyjścia była tam wprawdzie anali-

4 Raport ten składa się z dwóch opracowań: teoretycznego i bardziej praktycznego

dotyczącego polityki podatkowej. Adam, S., Besley, T., Blundell, R., Bond, S., Chote,
R., Gammie, M., Johnson, P., Myles, G., Poterba, J. (2010) Dimensions of Tax Design
– The Mirrlees Review, Oxford University Press;
Mirrlees J., Adam, S., Besley, T., Blundell, R., Bond, S., Chote, R., Gammie, M., John-
son, P., Myles, G., Poterba, J. (2011) Tax by Design – The Mirrlees Review, Oxford
University Press.

5
za brytyjskiego systemu podatkowego, ale większość przedstawionych
przez ten zespół spostrzeżeń ma charakter ogólny. Idąc tropem konklu-
zji z tego raportu, dobry system podatkowy powinien być oparty na 3
fundamentalnych zasadach.
Pierwsza z nich to neutralność, która oznacza, że podobne aktyw-
ności, dobra, usługi, inwestycje etc. powinny być opodatkowane podob-
nie. Ludzie reagują na bodźce i starają się dopasować swoje zachowania
do sygnałów płynących z systemu podatkowego. Jeśli więc pewna for-
ma organizacyjno-prawna osiągania dochodu jest niżej opodatkowa-
na niż inna przy zbliżonych wymogach i obciążeniach formalnych, to
nie należy się dziwić, że ludzie wybierają tę niżej opodatkowaną. „Wy-
buch” samozatrudnienia, często fikcyjnego, jest prostym następstwem
odmiennego traktowania dochodów osiąganych w różnych reżimach
organizacyjno-prawnych.
Brak neutralności prowadzi do spadku dochodów budżetowych, ale
znacznie gorszą konsekwencją tego zjawiska jest zniekształcenie alokacji
zasobów, wynikające z działań podejmowanych przez podatników, mają-
cych na celu wykorzystanie nieneutralności. Na przykład nieopodatko-
wanie dochodów osiąganych z działalności rolniczej w Polsce połączone
z preferencyjnym systemem ubezpieczeń społecznych rolników stanowi
wielką barierę dla przepływu kapitału i siły roboczej z nieefektywnych
zastosowań w rolnictwie do efektywniejszych zastosowań w innych ga-
łęziach gospodarki.
Oczywiście neutralność nie powinna być absolutna. Niektóre ak-
tywności czy dobra zasługują na odmienne traktowanie, co wynika
z występowania tak zwanych efektów zewnętrznych – sytuacji, gdy
jednostki nieuczestniczące w transakcji rynkowej mogą na niej pośred-
nio zyskiwać lub tracić. Społeczeństwo jako całość ponosi istotne koszty
wynikające ze sprzedaży i konsumpcji np. alkoholu czy papierosów (ne-
gatywne efekty zewnętrzne) oraz czerpie korzyści z np. funkcjonowania
wyższych uczelni (pozytywne efekty zewnętrzne). Podatki mogą więc
służyć do internalizowania efektu zewnętrznego, to znaczy pokazania
producentom i konsumentom pełnych społecznych kosztów produkcji
i konsumpcji określonych dóbr i usług. Patrząc z tej perspektywy, kon-
sumpcja alkoholu czy papierosów powinna być opodatkowana wyżej,
preferencyjnie zaś np. edukacja czy opieka nad dziećmi. Ważne jest jed-
nak, by każde odstępstwo od neutralności było wyjątkiem, a nie regułą,
i by poprzedzała je szczegółowa i rzetelna analiza kosztów i korzyści za-
równo ex ante, jak i ex post. Ulga podatkowa jest miła dla oferujących ją
polityków i miła dla jej beneficjentów. Doświadczenie pokazuje jednak,
że znakomita większość ulg nie osiąga zakładanych celów obiecanych

6
przez ustawodawcę, generując przy tym istotne koszty w postaci spad-
ku efektywności.
Neutralność systemu podatkowego ma jeszcze jedną ważną zaletę
– zmniejsza koszty związane z wypełnianiem przepisów podatkowych
(compliance costs) oraz istotnie ogranicza zjawisko unikania i uchylania
się od opodatkowania. Nie bez znaczenia jest też zwykłe ludzkie po-
czucie sprawiedliwości: moralność podatkowa bardzo cierpi, gdy dwie
podobne formy działalności i zyski, które one przynoszą, opodatkowa-
ne są odmiennie (najlepszy przykład to nieopodatkowanie dochodów
z rolnictwa).
Druga fundamentalna zasada współczesnego systemu podatkowego
to progresywność. Odchodzimy tu od czystej ekonomii i uwzględnia-
my społeczne poczucie sprawiedliwości. W naszym kręgu kulturowym
większość społeczeństwa uważa, że ci, którzy są w lepszym położeniu,
powinni ponosić wyższe obciążenia podatkowe. Oczywiście nie ma żad-
nej idealnej miary opisującej położenie danego podatnika (najczęściej
stosuje się do tego dochód, rzadziej majątek), nie ma też żadnego obiek-
tywnego algorytmu wyliczającego optymalną progresję. Progresywność
ma jednak swój koszt – wysokie stawki podatku mogą spowodować nie-
pożądaną reakcję obciążonych nimi podatników – mogą oni zmienić
swoje zachowania tak, by zmniejszyć obciążenia podatkowe, rezygnując
z dodatkowej pracy, czy też podjąć próbę zredukowania ciężaru podat-
kowego w inny, niekoniecznie w pełni legalny sposób.
Trzecia zasada, moim zdaniem najważniejsza, oznacza, że poszcze-
gólne podatki należy rozpatrywać patrząc na cały system podatkowy.
Nie każdy podatek może czy powinien być progresywny bądź „zielony”,
czyli by sprzyjał ochronie środowiska – ważne jest by system jako ca-
łość był progresywny i „zielony”. Poszukiwanie progresywności w po-
datkach pośrednich jest kosztowne i nieefektywne – do tego celu lepiej
nadaje się podatek od dochodów osobistych (PIT) i podatki majątkowe.
Małe znaczenie PIT w dochodach podatkowych w Polsce ogranicza w du-
żej mierze pole manewru. Dobrym uzupełnieniem PIT – jeśli chodzi
o progresywność – mógłby być podatek od nieruchomości powiązany
z wartością nieruchomości.
Całościowe spojrzenie na system pozwala też dostrzec wzajemne
współzależności między podatkami. Na przykład podniesienie kwo-
ty obrotu, po przekroczeniu której podatnik staje się obowiązkowo po-
datnikiem VAT, może wyglądać obiecująco od strony kosztów systemu
podatkowego, ale będzie miało też swoje konsekwencje we wpływach
z podatku dochodowego. Podatnik, który zbliży się do tego progu, albo
powstrzyma się z osiąganiem przychodu, albo nie zarejestruje go.

7
 Częścią szeroko rozumianego systemu podatkowego są również
składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka zdrowotna. Ponadto
system podatkowy powinien dobrze współgrać z systemem wydatków
publicznych, w tym szczególnie z systemem świadczeń społecznych.
Gdy podatki, składki i świadczenia „żyją osobnym życiem”, to wysyłają
sprzeczne sygnały, co koniec końców może zniechęcać ludzi do podej-
mowania legalnej pracy czy do zwiększania dochodu; tak dzieje się, gdy
zwiększenie dochodu np. o 100 zł powoduje utratę prawa do pobierania
świadczenia w wysokości 500 zł5.
Te trzy podstawowe zasady można jeszcze uzupełnić o:
a) Prostotę. Powszechne wyobrażenie, że wszelkie podatki mogą być
proste, nie jest prawdą, szczególnie gdy rozważamy np. opodatko-
wanie firm międzynarodowych czy instrumentów finansowych.
Jednak w wielu przypadkach większa prostota jest możliwa,
ponieważ głównym źródłem komplikacji systemu często są od-
stępstwa od zasady neutralności. Gdy jakiś towar, usługa bądź
działalność mają korzystać z preferencji podatkowej, potrzebne
jest precyzyjne ich zdefiniowanie. Jednak takie jednoznaczne
zdefiniowanie wielokroć nie jest możliwe, co komplikuje system
i zwiększa niepewność.
b) Stabilność. „Stary podatek, to dobry podatek” – głosi stara
maksyma. Jej istotą nie jest to, że stare rozwiązania są zawsze
dobre, ale to, że każda zmiana podatku, każde przejście z jednego
reżimu w drugi, wiąże się z dużymi kosztami oraz spadkiem efek-
tywności. To właśnie dlatego warto mieć całościową wizję systemu
podatkowego, a zmian dokonywać w sposób planowy i zapowie-
dziany wcześniej, tak by podatnicy mogli się do nich przygotować.
c) Przejrzystość. Choć podatki to materia skomplikowana, ważne
jest, by regulacje były jak najbardziej zrozumiałe dla „zwykłych
ludzi”. Przejrzystość sprzyja zwiększaniu poczucia sprawiedli-
wości, a to korzystnie wpływa na wzrost moralności podatkowej.
Istotne jest też, by proces tworzenia prawa był transparentny, by
wiadomo było, jakie są przesłanki proponowanych zmian, jakie
są oczekiwane koszty i korzyści.

5 Dlatego tak ważne jest, by utrata świadczeń czy preferencji podatkowych była
stopniowa. W Polsce ten problem w niektórych częściach systemu świadczenio-
wego rozwiązuje zasada „złotówka za złotówkę”. Brakuje takiego rozwiązania
w podatkach. Na przykład w rodzinie z dwójką dzieci, jeśli jedno z dzieci zarobi
więcej niż kwotę wolną od podatku, to cała rodzina może stracić ulgę podatkową
na dwoje dzieci. W ten sposób w pewnych sytuacjach system podatkowy zniechę-
ca młodzież do podejmowania legalnej pracy.

8
 Zasadniczą funkcją systemu podatkowego jest gromadzenie środ-
ków na wydatki publiczne. Poza tym system podatkowy może wspo-
magać redystrybucję, choć w tym przypadku o wiele efektywniejszy
jest system świadczeń społecznych. Współcześnie rośnie też znaczenie
„zielonych podatków”, służących ochronie środowiska. Podatki były i są,
szczególnie w ostatnich latach, wykorzystywane do celów propagan-
dowych. W tej funkcji rzecz jasna oddalają się one od kanonu dobrego
systemu opodatkowania przedstawionego powyżej.

Polski system podatkowy AD 2021

Wbrew powszechnym narzekaniom czy wręcz kwestionowaniu tego, czy

w ogóle można obecnie mówić o polskim systemie podatkowym, moim
zdaniem w Polsce w 2021 r. taki system funkcjonuje. Ma on wiele istot-
nych wad, ale przekonanie, że należy go zburzyć i zbudować od podstaw,
uważam za nieuzasadnione. W ostatnich latach dokonano bardzo wielu
drobnych zmian, które generalnie oceniam krytycznie, choć część za-
strzeżeń dotyczy bardziej sposobu wprowadzania niż treści. Należy do
nich między innymi obniżenie w trakcie roku podatkowego stawki PIT
w pierwszym przedziale podatkowym z 18% do 17%. Oczywiście prawem
ustawodawcy jest zmiana stawek i zmiana ta, o ile jest korzystna, może
nastąpić w trakcie roku podatkowego. Jednak w tym przypadku nie było
żadnych merytorycznych powodów, by stawkę tę obniżać od 4. kwartału
2019 r., powodując tym samym ogromne komplikacje, a co za tym idzie
generując dodatkowe koszty rozliczania tego podatku. To trochę tak,
jakby zmieniać ceny w menu restauracji w trakcie spożywania przez
gości posiłku. Negatywnie oceniam też zwolnienie z PIT (przy pew-
nych ograniczeniach) dochodów osób poniżej 26 roku życia. Można się
bowiem zastanawiać, dlaczego państwo daje zachętę, by młodzi ludzie
nie kontynuowali edukacji, tylko rozpoczynali działalność zarobkową
jak najwcześniej6. Zdecydowanie negatywnie oceniam też silny trend
do zwiększania liczby i skali ulg podatkowych.
Zasadnicze wady polskiego systemu podatkowego w 2021 r. to:
• niska progresywność systemu opodatkowania i oskładkowania
dochodów osobistych, skutkująca wysokim i relatywnie płaskim
klinem podatkowym;

6 Z ulgi tej z trudem skorzystać mogą młodzi lekarze, którzy pracę zawodową po-
dejmują po 6-letnich studiach, tymczasem jest ona łatwo dostępna dla absolwen-
tów szkół zawodowych.

9
 • silna preferencja dla samozatrudnionych, szczególnie dla osób
uzyskujących wysokie dochody;
• silnie regresywny klin podatkowy dla samozatrudnionych roz-
liczających się podatkiem liniowym;
• nieopodatkowanie dochodów rolników;
• odrębne reżimy ustalania i poboru składek ubezpieczeniowych
i PIT;
• możliwość wspólnego rozliczania małżonków, co zniechęca do
podejmowania pracy przez współmałżonka;
• duża i rosnąca liczba i skala ulg podatkowych;
• nadmierny zakres stosowania ulgowych stawek VAT (w tym
szczególnie całkowicie zbędne funkcjonowanie aż dwóch stawek
obniżonych - 5% i 8%);
• pasywna polityka akcyzowa – nie waloryzowano stawek o stopę
inflacji czy przeciętnego wynagrodzenia. Uwaga ta nie dotyczy
akcyzy na papierosy, ale przyczyną zmian, jakie miały miejsce
w tym zakresie w pierwszej połowie minionej dekady, był wymóg
wypełnienia zwiększonego minimum akcyzowego. W tym kon-
tekście generalnie popieram zapowiedzianą ścieżkę waloryzacji
akcyzy na alkohol i papierosy;
• słabe wykorzystanie podatków dla wspierania ochrony środo-
wiska (np. nieobciążanie akcyzą węgla wykorzystywanego do
ogrzewania mieszkań);
• wprowadzenie preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9% przy
przychodach poniżej 1,2 mln euro, co stanowi barierę rozwoju
małych firm;
• archaiczny podatek od nieruchomości oparty o powierzchnię
i abstrahujący od wartości nieruchomości.
W tabeli 1 przedstawiam analizę wybranych podatków z punk-
tu widzenia dochodów podatkowych, redystrybucji oraz internaliza-
cji efektów zewnętrznych, określając ich obecny stan oraz potencjał.
Celowo wykorzystuję dane z 2019, by uniknąć zaburzeń wynikających
z pandemii.
Jeśli progresywność ma istotne znaczenie, czyli jeśli jest ona ważna
dla społeczeństwa, to jedynymi efektywnymi narzędziami podatko-
wymi są PIT i podatek od nieruchomości. Próby osiągania progre-
sywności (czy raczej niwelowania regresywności) w VAT są szalenie
kosztowne i nieefektywne, zaś w akcyzie po prostu nie ma takiej moż-
liwości. W Polsce, wobec braku podatku od wartości nieruchomości,
cały ciężar budowania progresywności spada na podatek od dochodów
osobistych.

10
Tabela 1. Ocena wybranych podatków pod kątem dochodów, progresywności oraz internalizacji efektów
zewnętrznych.

Dochody Progresywność Internalizacja

Dochody
 Podatek (w 2019, w mld zł)
Faktycznie Potencjalnie Faktycznie Potencjalnie Faktycznie Potencjalnie

VAT ++ +++ - - 180,9

PIT ++ ++? +? +++ 122,0

Akcyza ++ +++ - - + +++ 72,4 

CIT ++ ++ ? ? 50,9

Od gier + + ? ? 2,3

Od nieruchom. + +++ - ++ ? 23,2

PCCP + ? ? ? 2,5

Rolny +/0 ++ - + 1,6

Od środk.
+ ++ ? + + ++ 1,2
transp.

Leśny 0 + 0,3

Spadków i dar. 0 + 0 ++ 0,1

Sektorowe:

- bankowy + +? ? ? ? ? 4,7

- handlowy ? ? - - 1,4*

- od cukru + + - ? + ++ 0,135**

- od ‘małpek’ + + - - + ++  

* – zgodnie z ustawą budżetową

** do maja 2021
Źródło: opracowanie własne.

11
 Co Polski Ład zmienia w systemie podatkowym?

Ustawa proponuje istotne zmiany w zakresie PIT, podczas gdy zmiany

w pozostałych podatkach są marginalne z punktu widzenia systemu
podatkowego.

Skala podatkowa

Sztandarowe zmiany wynikające z „Polskiego Ładu” to podniesienie

kwoty wolnej od podatku do 30 000 zł oraz przesunięcie progu podat-
kowego do 120 000 zł. Przyjrzyjmy się bliżej, co to oznacza.
Stawki podatku oraz kwota wolna od podatku to najbardziej zro-
zumiałe dla podatników kategorie podatkowe. Wykres 2 przedstawia
krańcowe oraz przeciętne stawki podatkowe przy opodatkowaniu we-
dług skali podatkowej.

Wykres 2. Krańcowa (nominalna i faktyczna) a przeciętna stawka podatkowa PIT (w %) w 2018 r.

Krańcowa stawka podatku (MTR) informuje, jaki podatek zapłacimy

od dodatkowo zarobionego złotego, a przeciętna (ATR) odnosi łączny po-
datek do łącznego dochodu do opodatkowania. Faktycznie zapłacony po-
datek związany jest z efektywną stopą opodatkowania, która uwzględnia
ulgi podatkowe, ale tego nie da się przedstawić na powyższym wykresie,
gdyż podatnicy korzystają z różnych ulg w różnej skali. W potocznym ro-
zumieniu za stawkę podatkową uważa się krańcową stawkę podatkową,
tj. obecnie 17% i 32% (czerwona pozioma linia na wykresie). Jednak po
wprowadzeniu degresywnej kwoty wolnej, faktyczna krańcowa stawka
podatku jest inna (czarna pozioma linia na wykresie). Przy dochodach do

12
opodatkowania pomiędzy 8 000 zł a 13 000 zł, krańcowa stawka podatku
przekracza 35%, a w przedziale pomiędzy 85 528 zł a 127 000 zł – prze-
kracza 33%. Stawki krańcowe mają znaczenie, jeśli podatnik ma bezpo-
średni wpływ na osiągane przez siebie dochody – może np. decydować,
ile godzin pracuje lub czy przyjmie kolejne zlecenie. W tej sytuacji może
okazać się, że w szczególności, kiedy dodatkowa godzina pracy, czy do-
datkowe zlecenie są nisko płatne, to podatnik zrezygnuje z dodatkowego
dochodu, bo dodatkowa korzyść będzie dla niego zbyt niska. Gdy mowa
jest o obciążeniu podatkiem dochodowym, wtedy stosuje się przecięt-
ną stopę (stawkę) podatku (niebieska linia na wykresie). Jak widać, jest
ona łagodna i wraz ze wzrostem dochodu rośnie. Oznacza to, że obecny
podatek dochodowy jest (umiarkowanie) progresywny, choć należy pa-
miętać, że w 2019 r. w drugim przedziale podatkowym było mniej niż
5% podatników PIT. Oznacza to, że ponad 95% podatników płaci podatek
liniowy wedle tej samej stawki, czyli podatek dochodowy jest de facto
liniowy. Po wprowadzeniu „Polskiego Ładu” odsetek ten jeszcze istotnie
wzrośnie. Gwoli precyzji należy dodać, że dochody powyżej 1 miliona
złotych obciążone są dodatkowo daniną solidarnościową wynoszącą
4%, ale ta trzecia stawka podatku nie jest formalnie podatkiem i do-
chody z niej uzyskiwane nie trafiają w połowie do jednostek samorzą-
du terytorialnego (jst), tak jak to ma miejsce z dochodami z PIT. Gdyby
uwzględnić składki na ubezpieczenia społeczne i tak zwaną 30-krotność,
powyżej której nie są one pobierane, to wtedy po przekroczeniu dochodu
w skali roku wynoszącego 30-krotność przeciętnego miesięcznego wy-
nagrodzenia, przeciętna stopa opodatkowania i oskładkowania spada,
co oznacza, że klin podatkowy jest regresywny. Wykres 2 pomija nie-
odliczalną składkę zdrowotną w wysokości 1,25 punktu procentowego
(o tyle powinny być przesunięte w górę linie obrazujące krańcowe sto-
py podatkowe). Stosownie zwiększa to oczywiście również przeciętną
stawkę podatkową.
„Polski Ład” likwiduje degresywną kwotę wolną w wysokości 8000 zł,
która w pełni dostępna była jedynie przy dochodach do opodatkowania
poniżej tego progu, i wprowadza powszechną kwotę wolną w wysokości
30 000 zł, z której korzystać będą wszyscy podatnicy rozliczający podatek
na zasadach ogólnych. Jednak nie oznacza to, że dochody poniżej 30 000
zł będą wolne od obciążeń. Oprócz składek na ubezpieczenia społeczne
pojawi się bowiem składka zdrowotna w wysokości 9%, która w obecnym
systemie pojawia się dopiero tam, gdzie występuje podatek (więc obec-
nie nie ma jej przy dochodach poniżej 8000 zł). Czy z punktu widzenia
podatnika ma znaczenie to, czy płaci składkę zdrowotną czy podatek?
Oczywiście nie ma to ŻADNEGO znaczenia, a sama składka na NFZ ma

13
w istocie charakter podatku – jest obowiązkowa i nieekwiwalentna. Z tego
punktu widzenia nie jest prawdą, że kwota wolna od podatku wyniesie
30 000 zł, bo co prawda dochody poniżej 30 000 zł nie są obciążone PIT, ale
są obciążone składką zdrowotną. Idąc tym tokiem rozumowania można
by w ogóle zlikwidować PIT i wprowadzić na przykład „daninę obywatel-
ską” o podobnej do PIT konstrukcji. Wtedy rządzący mogliby pochwalić
się całkowitą likwidacją podatku dochodowego. Ustawa przewiduje dwie
stawki podatku (17% i 32%) oraz trzecią stawkę wynikającą z daniny so-
lidarnościowej wynoszącą 36%. Jednak po uwzględnieniu składki zdro-
wotnej, nie występuje kwota wolna, a faktyczne łączne stawki krańcowe
wyniosą 9%, 26%, 41% oraz 45% przy dochodach powyżej miliona złotych.
Trudno więc mówić o generalnym obniżeniu podatków, choć prawdą jest,
że łączne obciążenia dla podatników o najniższych dochodach będą niższe.
Zwiększy się też progresywność opodatkowania, co w mojej opinii należy
uznać za zmianę korzystną.
Wykres 3 przedstawia krańcowe stawki podatku i składek (łącznie
PIT, NFZ i ZUS) dla stanu z 2021 r., dla pierwszej propozycji stawek
w „Polskim Ładzie” zmodyfikowanej wersją z „ulgą dla klasy średniej”
oraz alternatywny system zaproponowany przez M. Mycka i Trzciń-
skiego. Założeniem projektodawców „Polskiego Ładu” było zmniejszenie
obciążeń dla podatników o niskich i średnich dochodach oraz podnie-
sienie obciążeń dla podatników o wyższych dochodach. Wprowadzenie
nieodliczalnej składki na NFZ spowodowało jednak, mimo przesunięcia
drugiego progu podatkowego do 120 000 zł, wzrost obciążeń dla podat-
ników o dochodach do opodatkowania mieszczących się w przedziale
między ok. 68 412 zł a 133 692 zł. W związku z tym wprowadzono „ulgę
dla klasy średniej” (art. 40 ust. 4b), która w dość skomplikowany, na
pierwszy rzut oka, sposób, zmniejsza obciążenia pewnej grupie podat-
ników. Tyle tylko, że czyni się to kosztem przejrzystości i możliwości
zrozumienia skali podatkowej przez przeciętnego podatnika. Można
mieć poważne wątpliwości, czy większość osób czytających ten przepis
będzie w stanie zrozumieć jego treść. Ponadto wprowadza to dodatkowe
faktyczne krańcowe stawki podatku widoczne jako czerwone „schodki”
na wykresie 3. Oczywiście można uniknąć tych „schodków” i osiągnąć
ten sam efekt posługując się podstawowymi parametrami podatkowy-
mi, tj. kwotą wolną i stawkami. W propozycji M. Mycka i Trzcińskiego
stawki te (z pominięciem daniny solidarnościowej) to 9%, 23%, 31% i 41%
przy w pełni odliczanej składce zdrowotnej i degresywnej kwocie wolnej
w wysokości 8 000 zł 7.

7 Szczegóły – patrz: M. Myck, K. Trzciński, op. cit.

14
Wykres 3. Krańcowe stawki łącznego (PIT, NFZ, ZUS) obciążenia dochodu.

Źródło: M. Myck, K. Trzciński, „Zmiany podatkowe w Programie Polski Ład – konsekwencje i możliwe
modyfikacje”, w: M. Myck, K. Trzciński, J. Tyrowicz, P. Wojciechowski, „Polski Ład: Gospodarcze
skutki proponowanych zmian w systemie podatkowym.” Zeszyt mBank-CASE nr 170/2021.

Samozatrudnieni

Wprowadzony w 2004 r. podatek liniowy, w połączeniu ze zryczałtowany-

mi składkami na ubezpieczenia społeczne, okazał się bardzo korzystnym
rozwiązaniem dla osób osiągających wysokie dochody, które można za-
liczyć do działalności gospodarczej. Zaletą była niska liniowa stawka
podatku wynosząca 19% (w tamtym okresie najwyższa krańcowa stawka
PIT wynosiła 40%) oraz wspomniane zryczałtowanie składki na ubezpie-
czenia społeczne. Ponadto osoby samozatrudnione mogą od dochodu do
opodatkowania odliczyć koszty uzyskania przychodu, przy czym nie są
one limitowane ryczałtem, tak jak ma to miejsce w przypadku pracow-
ników najemnych. Podatek liniowy połączony z kwotowymi składkami
na ZUS jest bardzo regresywny, to znaczy przeciętna stopa podatkowa
spada wraz ze wzrostem dochodu. Ponadto, szczególnie przy wyższych
dochodach, łączne obciążenie podatkiem i składkami było znacznie
niższe niż w przypadku pracowników najemnych rozliczających się
progresywnym podatkiem liniowym. Oczywiście trudno porównywać
dochody pracownika najemnego i samozatrudnionego, który ponosi
pełne ryzyko działalności gospodarczej, ale taka preferencja dla
samozatrudnionych była trudna do uzasadnienia. Co więcej, zachęcała
ona do przechodzenia na często fikcyjne samozatrudnienie.

15
 „Polski Ład” zakładał objęcie samozatrudnionych 9% składką zdro-
wotną, przy redukcji ryczałtowej składki na ubezpieczenia społeczne
właśnie o składkę zdrowotną. W istocie oznaczało to podniesienie krań-
cowej stopy podatkowej do 28%. Z powodu silnego oporu medialnego,
w przyjętej przez Sejm ustawie stawka zdrowotna dla samozatrudnio-
nych wyniosła ostatecznie 4,9%, więc krańcowe opodatkowanie samo-
zatrudnionych wyniesie 23,9%. To rozwiązanie dotyczy jednak tylko
podatników prowadzących działalność gospodarczą rozliczających się
podatkiem liniowym, ci płacący wedle skali podatkowej płacą 9% składki
zdrowotnej, a dla płacących ryczał od przychodów ewidencjonowanych
składka zdrowotna będzie kwotowa, ale kwota składki zależeć będzie
od przychodów. Zaiście wielkie to uproszczenie systemu.
Raz przyznany przywilej jest trudny do zlikwidowania, szczególnie
gdy jego beneficjentami są osoby o wysokich dochodach i dobrze zor-
ganizowane – nie dziwi mnie więc tak silna kampania przeciw zmia-
nom zmniejszającym preferencje dla samozatrudnionych. Szkoda, że
nie wykorzystano gotowej już od jakiegoś czasu, spójnej koncepcji tzw.
Jednolitej Daniny. Moim zdaniem, gdyby punktem wyjścia było to wła-
śnie rozwiązanie i gdyby starano się nawiązać faktyczny dialog z zain-
teresowanymi stronami, budując wsparcie dla tych trudnych zmian,
udałoby się istotnie zmniejszyć uprzywilejowanie podatkowe samoza-
trudnionych, a zarazem zwiększyć progresywność i spójność systemu
podatkowo-składkowego.
Problem nierównego traktowania dochodów i regresywności obcią-
żeń podatkowych i składkowych nie został rozwiązany w ustawie, choć
skala dysproporcji w odniesieniu do niskich a także średnich dochodów
została zmniejszona. Gdy jednak popatrzeć nie na obciążenie przeciętne,
ale na krańcowe, to skala dysproporcji uległa zwiększeniu. Dla przykła-
du, podatnik osiągający dochód do opodatkowania w wysokości 500 000
zł rocznie rozliczając się podatkiem progresywnym zapłaci krańcowo
41% (obecnie 33,25%, tzn. 32% PIT plus 1,25% nieodliczalnej składki na
NFZ), a przy działalności gospodarczej i podatku liniowym zapłaci 28%
(obecnie 19%). Gdy skorzysta on z ryczałtu, jego obciążenie będzie jesz-
cze niższe.

Ryczałty

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to prosta, by nie powiedzieć

prymitywna forma opodatkowania, w której stawka podatku odnoszona
jest do przychodu podatnika. Nie jest to więc podatek dochodowy, ale

16
przychodowy, co z jednej strony oznacza, że płaci się go również wtedy,
gdy podatnik ponosi stratę, ale z drugiej – że wysokość podatku może
być bardzo niska w stosunku do osiąganych dochodów. W podatku tym
występuje też duża doza uznaniowości ze strony ustawodawcy, który
ustala stawki podatku dla poszczególnych źródeł przychodu. Po zmaso-
wanej krytyce „Polskiego Ładu” postanowiono zmienić parametry – tj.
stawki podatku i wysokość składki zdrowotnej tak, by uczynić tę formę
opodatkowania konkurencyjną wobec podatku liniowego. Abstrahując
od konsekwencji takiego rozwiązania dla samorządu, o czym będzie
mowa w dalszej części ekspertyzy, rozwiązanie to oceniam bardzo kry-
tycznie. Po pierwsze, podatek ten nie pasuje do logiki obiegu gospodar-
czego, gdzie przychód jednego podmiotu jest kosztem drugiego i obie
strony transakcji mają bodziec, by prawidłowo zaewidencjonować trans-
akcję. Przy podatku ryczałtowym nie ma kosztów, znika więc bodziec,
by przedsiębiorca domagał się faktury od sprzedawcy. Zwiększa to silnie
zachętę do płacenia za pracę „pod stołem”, przyczyniając się do rozwoju
szarej strefy. Ponadto nietrudno wyobrazić sobie powiązane firmy, któ-
re przychody „przepuszczają” przez firmy będące płatnikami podatku
ryczałtowego, zaś koszty kierują do firm płacących podatek dochodowy.
Inna, moim zdaniem, bardzo istotna wada ryczałtu, to uznaniowość
stawki. Ustawodawca może dość dowolnie kształtować stawki ryczałtu
preferujące jedne źródła przychodu nad innymi, co stoi w sprzeczności
z zasadą neutralności systemu podatkowego. Nie bez znaczenia jest też
słaba odporność na lobbing. Jeśli zgadzamy się, że system podatkowy
powinien być progresywny, to z pewnością zasady tej nie realizuje np.
obniżona z 15% do 12% stawka ryczałtu dla informatyków, programistów
i osób świadczących usługi IT.

Ulgi

Ulgi podatkowe to ulubiony instrument podatkowy polityków. Ulga

w każdym z nas wywołuje miłe skojarzenia – któż by nie chciał, by mu
ulżono? Jednak ulgi podatkowe to instrument bardzo kontrowersyjny.
Przeczą one zasadzie neutralności, psują system podatkowy, są bardzo
podatne na lobbing i bardzo często zmniejszają progresywność systemu.
Ponadto raz wprowadzona ulga, choćby najbardziej absurdalna, jest
politycznie trudna do likwidacji. Społeczna korzyść z likwidacji ulgi
rozkłada się na wielu, zaś strata jest odczuwalna przez niewielu, przy
czym jest ona relatywnie duża. Grupa, która obawia się poniesienia stra-
ty, ma zdecydowanie silniejszą motywację i możliwość współdziałania

17
przy przeciwstawianiu się zmianom niż rozproszone grono osób, które
odniosłyby z tego tytułu względnie niedużą korzyść. Stąd tak silny opór
przeciw likwidacji ulg.
Dotychczasową politykę w zakresie ulg, jak i zapowiedź nowych lub
poszerzenia dotychczasowych ulg, oceniam bardzo krytycznie. Każ-
da z ulg to wyłom w systemie. Każda ulga zaburza neutralność. Każda
ulga oznacza dodatkowe koszty. Te bezpośrednie to spadek wpływów,
który skompensowany musi być albo ograniczeniem wydatków, albo
podniesieniem podatków dla innych. Ale ulgi to też ogromne koszty po
stronie podatników i administracji. Ulgi są istotnym źródłem kompli-
kacji przepisów podatkowych oraz sporów sądowych. Nie bez powodu
mawia się, że największym beneficjentem ulg są doradcy podatkowi.
Jestem głęboko przekonany, że łączny bilans korzyści i strat wynikają-
cych z ulg podatkowych jest negatywy. Idąc wzorem rozwiniętych go-
spodarek rynkowych, Ministerstwo Finansów publikowało corocznie
raport na temat preferencji podatkowych, gdzie nie tylko szacowano
ich wartość, ale także oceniano efektywność wybranych ulg. Niestety,
ostatni raport ukazał się w 2016 r. Nie prowadzi się ocen efektywności
poszczególnych ulg podatkowych ex post. Ponadto istotna część ulg ma
charakter regresywny – wspieramy tych, którzy i tak osiągają wysokie
dochody (przykładem jest tu ulga na wspieranie pracowników innowa-
cyjnych czy zwolnienie z PIT rodzin 4+).
Moim zdaniem, takie szczególne zamiłowanie do ulg można w du-
żej mierze wytłumaczyć głęboką niewiarą rządzących w efektywność
gospodarki rynkowej. Rynek bywa zawodny, rynek wymaga niekiedy
interwencji państwa. Jednak liczne doświadczenia jasno pokazują, że
o ile rynek bywa zawodny, to politycy są zawodni z reguły. Trzeba przy
tym jasno stwierdzić, że zawodność polityków niekoniecznie wynika
z ich złej woli, lecz jest efekt niepełnej informacji, oportunizmu, lob-
bingu etc.

Wspólne rozliczanie

Podniesienie kwoty wolnej do 30 000 zł oznacza zwiększenie preferen-

cji podatkowej wynikającej ze wspólnego rozliczania małżonków. Jest
to kolejny przykład bardzo szkodliwej ulgi podatkowej na stałe zado-
mowionej w systemie podatkowym. Przy tak wysokiej kwocie wolnej
istotnie spada bodziec, by współmałżonek podjął legalne zatrudnienie.
Przypominam, że bogactwo bierze się z pracy, a system podatkowy po-
winien w jak najmniejszym stopniu zniechęcać do jej podejmowania.

18
Wspólne rozliczanie zachęca do bierności zawodowej, a przy wyższej
kwocie wolnej zachęca do tego jeszcze silniej.
Na tym tle warto odnotować likwidację możliwości wspólnego roz-
liczania osoby samotnie wychowującej dzieci i zastąpienie jej ulgą po-
datkową w wysokości 1 500 zł odliczaną od podatku. Zmiana ta, czego
nie ukrywają pomysłodawcy, ma charakter ideologiczny. Szkoda, że
ustawodawca nie zaproponował tego rozwiązania jako zasady ogólnej.

Zerowy pit dla pracujących seniorów

To kolejna ulga psująca system, będąca efektem szkodliwej społecznie

decyzji o powrocie do niższego wieku emerytalnego: 60 i 65 lat. Można
postawić pytanie, jak się to ma do konstytucyjnej zasady równości, że
osoba o rok starsza od innej osoby może nie płacić podatku dochodo-
wego. Abstrahując od niesprawiedliwości i kosztów takiego rozwiąza-
nia, praktycznie uniemożliwi ono podniesienie wieku emerytalnego
w przyszłości.

Podatek minimalny

koncepcja minimalnego podatku CIT pojawiła się po zakończeniu kon-

sultacji społecznych. Trudno znaleźć wytłumaczenie, dlaczego tak po-
ważna i wymagająca głębokich analiz i konsultacji, a przede wszystkim
dłuższej refleksji zmiana, pojawia się tak nieoczekiwanie. Ta „nieocze-
kiwaność” zaskoczyła nawet niektórych ministrów. O niedopracowaniu
tego rozwiązania świadczyć też mogą przyjmowane w Sejmie poprawki
wykluczające spod zakresu tego podatku pewne sektory gospodarki –
np. spółki energetyczne i wydobywcze.
Podatek minimalny to kolejne niekonwencjonalne rozwiązanie
zaproponowane przez „Polski Ład”, odbiegające od ogólnie przyjętych
zasad opodatkowania. Podatek dochodowy od przedsiębiorstw opodat-
kowuje co do zasady dochód, a nie przychód. Globalny podatek mini-
malny, o którym dyskutuje się na forum OECD, zakłada opodatkowanie
dochodu, a nie przychodu. Tymczasem w Polsce opodatkowany ma być
przychód, co w bardzo trudnej sytuacji stawia biznesy oparte o wysoki
obrót i niską marżę – tam dochodowość bywa niższa niż 1%, co ozna-
cza, że podmioty te staną się podatnikiem tego podatku i to nawet, gdy
w ogóle nie generują zysku. Najlepszym rozwiązaniem byłoby wyłącze-
nie tych przepisów z „Polskiego Ładu”, skierowanie ich na normalną

19
ścieżkę legislacyjną i rozpoczęcie konsultacji społecznych dotyczących
tej zmiany.

Polski Ład a finanse jst

Potrzeba systemowego podejścia do zmian podatkowych jest szczegól-

nie widoczna na styku finansów rządu i jst. Błędy „zaszyte” w systemie
finansowania jst wysyłają bodźce zmniejszające jego efektywność. Do-
brym przykładem może tu być podatek od nieruchomości. Powszech-
nie wiadomo, że obecny system opodatkowania nieruchomości oparty
o powierzchnię, a nie o wartość i do tego silnie preferujący mieszkania
kosztem budynków przeznaczonych na działalność gospodarczą 8, jest
nieefektywny. Jednak trudno liczyć na zmianę, skoro jej koszt polityczny
poniósłby rząd, zaś beneficjentami byłyby władze lokalne.
Obecna konstrukcja PIT, w którym udziały w ok. 50% należą do sa-
morządów, również powoduje „niezdrowe” bodźce. Jeśli bowiem rząd,
by zwiększyć swoją popularność, decyduje się obniżyć PIT, to cały
splendor spływa na niego, zaś kosztami takiego działania dzieli się
z samorządami mniej więcej po połowie. Innymi słowy, rząd sprawia
wyborcom prezent pokrywając połowę ceny. Przy czym niekoniecznie
działa to w drugą stronę, to znaczy podwyżka podatku niekoniecznie
musi zwiększać dochody jst. Tak było np. w przypadku daniny soli-
darnościowej, która ma status „daniny” i dzięki temu w całości trafia
do rządu.
Kolejny przykład błędu systemowego, to niedzielenie się z jst wpły-
wami z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Moim zdaniem
istotnym, a  może i  głównym powodem tak istotnego preferowania
w ustawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest właśnie
chęć przejęcia części dochodów jst. Podatnik prowadzący działalność
gospodarczą, który wyliczy, że bardziej opłaca mu się przejść z podatku
dochodowego na ryczałt, zapłaci niższy podatek, który w całości trafi
do budżetu państwa. Z punktu widzenia budżetu państwa lepiej mieć
całość niższego podatku niż 50% wyższego.
Dość łatwo jest zaproponować takie stawki ryczałtu, by okazały się
one atrakcyjne dla większości obecnych podatników podatku dochodo-
wego, a to oznacza, że faktyczny ubytek w dochodach jst z tytułu udzia-
łów w PIT może być istotnie wyższy. Uzasadnienie ma więc propozycja,

8 Maksymalna stawka podatku od metra kwadratowego np. sklepu jest 30 razy

wyższa niż analogiczna stawka dla mieszkania.

20
by całość dochodów z ryczałtu była dochodem jst. Wtedy należałoby
oczekiwać, że w kolejnych latach rząd zmodyfikuje ten podatek tak, by
jego atrakcyjność spadła.
Rząd obiecuje jst jednorazową subwencję rekompensującą w wy-
sokości 8 mld zł, która ma być dzielona proporcjonalnie do dochodów
z PIT, ale skorygowana o wskaźnik zamożności i przy zastosowaniu
górnego pułapu. Zapowiadane są też dodatkowe środki kierowane do
samorządów (np. subwencja rozwojowa), uruchomiono również Pro-
gram Inwestycji Strategicznych. Wydaje się jednak bardzo wątpliwe,
by w skali kraju te dodatkowe środki skompensowały utratę docho-
dów wynikających z „Polskiego Ładu”. Gdyby nawet tak się stało, to złe
doświadczenia związane z Funduszem Inwestycji Lokalnych9 budzą
obawy, że te uruchamiane dodatkowo środki zostaną rozdysponowa-
ne wedle rozdzielnika politycznego, na czym szczególnie stracą duże
miasta, których sytuacja finansowa uległa radykalnemu pogorszeniu.
Poza tym, zmniejszanie dochodów własnych - czy też jak ładnie ujął to
Skarbnik Warszawy, M. Czekaj – „dochodów własnych do dyspozycji”
– i zastępowanie ich transferami, to kolejny krok na drodze do ogra-
niczania autonomii samorządów i centralizacji państwa. Najwyraźniej
rządzący uważają, że w realokacji zasobów są lepsi nie tylko od rynku,
ale również od samorządu.

Podsumowanie

Przeprowadzanie zmian podatkowych to zadanie trudne pod wzglę-

dem merytorycznym, prawnym i politycznym. Źródłem zmian powinna
być głęboka analiza bieżących problemów i sposobów ich rozwiązania,
a także docelowa wizja systemu podatków, składek i świadczeń spo-
łecznych. Potrzebna jest jeszcze zgoda polityczna i poparcie społeczne.
Gotowy projekt ustawy należy poddać konsultacjom społecznym, przy
czym im bardziej skomplikowana materia, tym czas na nie przezna-
czony powinien być dłuższy. Oczywiście znaczna część uzyskiwanych
w ten sposób uwag ma charakter lobbystyczny – nikt nie lubi tracić
przywilejów i płacić wyższych podatków, ale najważniejsze są te spo-
strzeżenia, które wskazują na błędy konstrukcyjne ustawy, zarówno
merytoryczne, jak i legislacyjne. Niezmiernie ważny jest też czas, który

9 J. Flis, P. Swianiewicz, „Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych – Reguły podzia-

łu”, Fundacja Batorego (https://www.batory.org.pl/wp-content/uploads/2021/01/
Rzadowy-Fundusz-Inwestycji-Lokalnych-regu%C5%82y-podzia%C5%82u.pdf).

21
na opracowanie projektu ustawy muszą poświęcić legislatorzy rządowi
i sejmowi – wszelkie próby ponaglania i przyspieszania tego procesu
mają fatalne konsekwencje dla jakości prawa.
Patrząc na tempo prac nad ustawą, mając w pamięci opinię legi-
slatorów sejmowych, procedowana ustawa daleka jest od doskonałości
– zarówno formalnej, jak i merytorycznej.
Nie znamy długofalowej strategii podatkowej rządu. Nie wiemy
nawet, czy takowa strategia istnieje. Trudno więc ocenić, jak zmiany
wynikające z „Polskiego Ładu” wpisują się w docelowy model opodatko-
wania i oskładkowania podatników. Moja ocena proponowanych zmian
dokonana z perspektywy zasad dobrego systemu podatkowego, a więc
przez pryzmat neutralności, progresywności i podejścia systemowego,
jest negatywna. Z tych trzech filarów dobrego systemu podatkowego
„Polski Ład” broni się częściowo tylko w odniesieniu do zwiększenia
progresywności, głównie poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowo-
-składkowych dla podatników o niskich i średnich dochodach. Gdy się
jednak przyjrzeć, do kogo trafią dodatkowe środki, to okazuje się, że ich
znaczna część trafi do emerytów, którzy już dziś korzystają z niesyste-
mowych rozwiązań w postaci tak zwanej 13. i 14. emerytury. Oczywiście
poprawi to ich położenie, ale nie wpłynie to na zwiększenie podaży pra-
cy, a – przypominam – dobrobyt powstaje dzięki pracy. Koszty zwięk-
szonej progresywności poniosą głównie osoby o wysokich dochodach
zatrudnione na umowę o pracę, w dużo mniejszym stopniu samozatrud-
nieni, z których część po przejściu na ryczałt może wręcz skorzystać na
proponowanych zmianach. To zwiększenie progresywności – znacznie
mniejsze, niż początkowo planowane – nie rekompensuje fundamen-
talnych wad, jakimi są dalsze zwiększenie ingerencji rządu w życie go-
spodarcze i postępująca dekompozycja systemu podatkowego.
„Polski Ład” to projekt przede wszystkim polityczny, stanowiący
kolejny przykład na polityczną, propagandową funkcję podatków. Głów-
nym jego celem jest zwiększenie popularności rządu, poprzez obniżenie
obciążeń podatkowych dla większości Polaków oraz finansowe osła-
bienie samorządów, szczególnie w miastach. Cele ekonomiczne jedynie
towarzyszą celom politycznym.
Obserwując prace nad projektem ustawy w Sejmie odnosi się
wrażenie, że jej twórcy nie do końca rozumieją przepisy ustawy oraz
ich konsekwencje. Oprócz zasadniczych wad systemowych, ustawa
zawiera liczne wady i niejasności legislacyjne (przykład znajduje
się w załączniku), które owocować będą dużą liczbą sporów między
podatnikami a administracją skarbową. Zwiększą one istotnie ry-
zyko inwestycyjne i ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej

22
w Polsce, czego nie zniwelują kolejne ulgi dla biznesu. Badania po-
kazują, że jedną z przyczyn dramatycznie niskiej stopy inwestycji
prywatnych w Polsce jest niepewność prawa 10. Omawiana ustawa
ten chaos jeszcze zwiększy.

Załącznik.
Przykłady niejasnych przepisów ustawy11

Zmiany przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o wspie-

raniu nowych inwestycji obejmują następujące grupy przepisów zawarte
w ustawie o tzw. Polskim Ładzie:
1) art. 1 pkt 13 lit. a tiret 7 oraz lit. b-d – zmiany dotyczą art. 21 ust.
1 pkt 63b, ust. 5a, ust. 5caa, ust. 5cc pkt 1 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych,
2) art. 2 pkt31 lit. a tiret 2, lit. b-d – zmiany dotyczą art. 17 ust. 1 pkt
34a, ust. 4, ust. 6aa, ust. 6c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych,
3) art. 5 – zmiany w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych
(art. 13 ust. 1a, ust. 3, ust. 4 i 5, art. 19 ust. 4 pkt 1 i 2),
4) art. 24 – zmiany w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art.
2 pkt 7, art. 3 ust. 2, art. 13 ust. 8, 9 i 10, art. 14 ust. 3 pkt 12, art.
15 ust. 1 pkt 1, art. 16, art. 17 ust. 4 i 5, art. 21).
Kontrowersyjne zmiany dotyczą przepisów art. 13 ust. 3 ustawy
o specjalnych strefach ekonomicznych, skrót SSE (zmiana w art. 5 pkt

10 Bardzo dobrym przykładem może tu być podatek u źródła (ang. WHT), który miał
pierwotnie obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., którego pełne wejście w życie było
już kilkukrotnie przesuwane. Odnosi się wrażenie, że również w tym przypadku
najpierw uchwalono przepisy, a potem zaczęto analizować, co zostało uchwalone.
Innym przykładem zwiększenia niepewności prawa – a przy okazji niestarannej
legislacji – jest tzw. „ukryta dywidenda” (przepisy, które mają wyłączać z kosz-
tów uzyskania przychodów określone świadczenia wypłacane przez spółki ich
wspólnikom). Po negatywnych ocenach tej regulacji, m.in. na Forum Cen Trans-
ferowych, Ministerstwo Finansów (MF) przyznało, że przepis ten wymaga popra-
wy (w szczególności w zakresie, w jakim wyłącza z kosztów wynagrodzenie dla
wspólnika, jeśli jest powiązane z zyskiem spółki). Zamiast jednak usunąć prze-
pis z projektu, poddać konsultacjom i ewentualnie wprowadzić po zmianach za
rok, zdecydowano się na procedowanie projektu z przepisem w niezmienionym
kształcie, ale odroczenie wejścia w życie tej regulacji o rok (z zapowiedzią, że MF
będzie pracować nad zmianami).
11 Dziękuję praktykowi stosowania prawa podatkowego – Radosławowi Piotercza-
kowi za przygotowanie tego załącznika.

23
 1 lit. b Polskiego Ładu) oraz art. 13 ust. 8 ustawy o wspieraniu nowych
inwestycji, skrót PSI (art. 24 pkt 3 lit. a Polskiego Ładu). Przepisy te
wprowadzają tzw. rozliczenia projektowe inwestycji. Polegać to ma na
tym, że pomoc publiczna w postaci zwolnienia podatkowego w podat-
kach dochodowych powiązana będzie z działalnością, której dotyczy
zezwolenie lub decyzja o wsparciu. Oznacza to konieczność odrębnego
rozliczania ulgi dla każdego posiadanego przez dany podmiot zezwole-
nia SSE lub decyzji PSI.
Ustawa o tzw. Polskim Ładzie nie zawiera przepisów przejściowych
obejmujących wskazane wyżej przepisy. Powstaje zatem wątpliwość, czy
nowe zasady dotyczyć będą wyłącznie nowych decyzji PSI i zezwoleń
SSE, czy również wydanych wcześniej. Zagadnienie to będzie genero-
wało ryzyko sporów.
Poniżej przykłady inwestycji w SSE i PSI z uwzględnieniem konse-
kwencji nowelizacji:

Opis sposobu Konsekwencje

Sposób rozliczania Konsekwencje dla
realizowania Skutki fiskalne Przykład praktyczne dla po-
pomocy publicznej inwestora
inwestycji danego przykładu
Inwestor posiada Po nowelizacji: Nowy sposób rozli- Skomplikuje i podro- Przykład Konieczność wyli-
kilka zezwoleń Konieczność od- czania zezwoleń nie ży prowadzenie księ- działalności: czenia dochodu na:
SSE lub decyzji rębnego wyliczenia przyniesie istotnej gowości. Kalkulacja w ramach kolejnych przyciskach
PSI; dochodu przypa- różnicy względem dochodu i kwoty zezwoleń następo- wyświetlaczach
- podmiot dającego na każde dominującej obecnie zwolnionej będzie wała rozbudowa montażu gotowej
produkcyjny zezwolenie i każdą metody łącznego wymagała zastoso- zakładu polegająca deski rozdzielczej
- wszystkie pro- decyzję rozliczania projek- wania „metodologii na „dokładaniu”
jekty dotyczyły tów. Zwolnieniu nadal cen transferowych” kolejnych faz Sposób kalkulacji:
Przed nowelizacją:
wyodrębnionych będzie podlegał cały dla rozdzielenia przy- produkcji danego - wyliczenie
- brak obowiązku
faz produkcji dochód z działalności chodów i kosztów produktu (najczęst- zakładające fikcję,
wyodrębnienia do-
- działalność objętej zezwoleniami na poszczególnych szy model),np. że każdy etap pro-
chodu na poszcze-
objęta wspólnym i decyzjami. projektach (decy- produkcja deski dukcji realizowany
gólnych projektach
kodem PKWiU zje i zezwolenia). rozdzielczej: jest przez odrębny
- zazwyczaj
W wielu przypadkach - pierwsze zezwo- podmiot;
rozliczanie ulgi
będzie to niemożliwe lenie - zakład z linią
od najstarszego
do skalkulowania. montażu deski Jeśli uda się to
zezwolenia
Taka metodologia rozdzielczej z goto- wyliczyć, to
wykluczy dostęp- wych elementów; ostatecznie kwota
ność PSI dla MŚP - kolejne zezwo- zwolnienia podat-
oraz przedsiębior- lenia obejmują kowego taka sama
ców z rejonów słab- wcześniejsze fazy jak dotychczas.
szych ekonomicznie produkcji: 1) przyci-
(migracja kadr do ski, 2) wyświetlacz; Wzrost ryzyka
dużych ośrodków). produkt finalny sporów z organami
i poszczególne ele- podatkowymi.
menty wytwarzane
wcześniej objęte są Wzrost kosztów
tym samym kodem prowadzenia
PKWiU – w przy- księgowości.
kładzie 29.3;

24
 Opis sposobu Konsekwencje
Sposób rozliczania Konsekwencje dla
realizowania Skutki fiskalne Przykład praktyczne dla po-
pomocy publicznej inwestora
inwestycji danego przykładu
Inwestor posiada j.w. j.w. j.w. Inwestycja pierw- Przy rozliczeniu
kilka zezwoleń sza polegająca na projektowym,
SSE lub decyzji budowie zakładu. zgodnie z projek-
PSI Produkcja, jak tem w Polskim
- podmiot w przykładzie Ładzie, nie będzie
produkcyjny wyżej. Inwesty- technicznie moż-
- pierwsze cje w ramach PSI liwe wydzielenie
zezwolenie – modernizacja przychodów na da-
„greenfield” polegająca na nym detalu w za-
- decyzje PSI na automatyzacji leżności od fazy
modernizację procesów produkcji produkcji na danej
(robotyzacja) (stanowiska ro- linii produkcyjnej.
botów uzupełniły
dotychczasowe
linie produkcyjne).

Inwestor posiada Przed nowelizacją: j.w. Wysokie ryzyko Pierwotna inwesty- Ryzyko sporów
jedną decyzję - całość docho- sporów dotyczących cja powstała bez dotyczących
PSI na moder- du, w granicach zakresu zwolnie- wsparcia publicz- zakresu zwolnienia
nizację istnie- przyznanej pomocy nia podatkowego nego. Na podstawie podatkowego.
jącego zakładu publicznej, zwol- w związku z przy- przepisów o PSI
produkcyjnego; niona z podatku znaną pomocą Inwestor otrzymał Istnieje ryzyko, że
- decyzja PSI dochodowego. publiczną. decyzję o wspar- organy podatkowe
obejmuje całość ciu obejmującą będą wywodziły,
Po nowelizacji:
działalności ist- modernizację. że zwolnienie obej-
- powinno być
niejącego zakładu muje wyłącznie tę
tak samo jak
(kod PKWiU) część przychodów,
dotychczas,
która związana
- powstaje ryzyko
jest z fragmentem
sporów z organami
produkcji na urzą-
podatkowymi
dzeniach zakupio-
nych w ramach
modernizacji.
W praktyce
niemożliwe do
wyliczenia.

Inwestycja Dochód z działal- Nowelizacja nie Z punktu widzenia Proponowane

„greenfield” ności wskazanej wpływa na skutki inwestora, w odnie- rozwiązanie
- decyzja PSI na w decyzji PSI fiskalne. sieniu do pierwszego będzie atrakcyjne
inwestycję. objęty zwolnieniem zezwolenia nie powo- dla inwestycji,
podatkowym. duje komplikacji. które są łatwe do
Komplikacje, o jakich przeniesienia do
była mowa we wcze- innej lokalizacji
śniejszych przykła- po wyczerpaniu
dach pojawią się przy pomocy publicznej
rozbudowie i próbie i upływie termi-
pozyskania nowych nów utrzymania
decyzji o wsparciu. inwestycji.
W przypadku
inwestycji zakła-
dających dalszy
rozwój rozwiąza-
nie komplikujące
decyzje o kolejnych
inwestycjach.

25