44 JORGE BRAVO CUCCI
NORMATIUBUTARIA 45
necesaria para continuar con la edificación del pensamiento ju­
rídico tributario contemporáneo sobre bases firmes, siempre
sujetas a observación. No otro es el pensamiento de José Juan
FERREIRO LAPATZA18, para quien dicha tarea parte por rescatar del
. saber acumulado aquello que constituye el acervo común y con­
solidado de todos los juristas; hacerlo ver con claridad y repetirlo
incansablemente.
Cuanta razón asiste a José Souto MAIOR BORGES cuando
asevera que todas las ciencias de ciertas proposiciones explica­
tivas de su objeto de conocimiento, no pasan de ser meras
hipótesis, conjeturas doctrinarias, aserciones previas al dato de
la experiencia, y que deben ser probadas, tanto y tan rigurosa­
mente como sea posible, por su aplicación al objeto del
conocimiento del que se trate.
Afirma con sabiduría el gran maestro latinoamericano,
que dicha prueba opera como una especie de selección darwinia­
na de las teoríasjurídicas: persisten y sobreviven apenas las que
se muestren más resistentes a la agresión de los experimentos
cruciales, y aún así, no son nada más que tentativas, que pueden
ser substituidas por otras de mejor y más completo contenido
de explicación19•
Pues bien, operando sobre la base de tales premisas, nos
proponemos revisar cada uno de los planos por los que se ma­
nifiesta y transita el fenómeno tributario.
18. FERREIRO LAPATZA, José Juan. "La definición de tributo". En: Revista Lati­
noamericana de Derecho Tributario. N. 0 10, p. 169.
19. BoRGES, José Souto Maior. Obriga9áo tributáda (uma introdu9áo metodo­
lógica). 2. ed. sao Paulo: Malheiros, 1999, p. 15.
EL PLANO DE Ll.
1. 2. Consideraciones preliminares con relación a las diversas
acepciones del término tributo
· Aun cuando el tributo es el principal objeto de estudio de
la Ciencia del Derecho Tributario, en tanto representa un con­
cepto fundamental respecto del ordenamiento jurídico
tributario'º, definirlo (y no conceptualizarlo) 21 ha representado
una de las tareas más complicadas y arduas que se ha planteado
la comunidad científica que estudia desde la perspectivajurídi­
ca el fenómeno tributario. En el Perú, salvo importantes
excepciones que conjusticia deben destacarse22 , muy pocos son
los aportes teóricos existentes en la materia.
· Como muestra del esfuerzo desplegado por la doctrina, el
Profesor Paulo DE BARROS CARVALHO' Titular de la Cátedra de
Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Pontificia
Universidad Católica de Sao Paulo y de la Universidad de Sao
2 O. Concepto fundamental para el Derecho es "aquel sin el cual no es posible
ordenar:nlenfo jurídico". VILANOVA, Lourival, Causalidade e relar¡áo no di­
reito, p. 161. Son conceptos fundamentales y pertenecientes al nivel de la
Teoría ·General del Derecho, los conceptos de norma, hecho jurídico, suje­
té, de deI'echo, relación jurídica, objeto de la relación jurídica, fuente del
derecho, hipótesis de incidencia, efecto jurídico, causalidad jurídica, nor­
ma primaria y norma secundaria, deber jurídico.
21. Utilizamos aquí definición en lugar de concepto, por la razón siguiente: a
diferencia del concepto, que es la representación intelectual de un objeto,
la definición es la e;:éplicitación y delimitación del concepto. Según Aristó­
teles, la definición e�• la forma de exprimir la esencia de una cosa por su
género y difeI'encia.
22. MEDRANO CORNEJO, Hurnberto. "En torno al concepto y la clasificación de los
tributos en el Perú". En: Revista del JPDTN ° 18, pp.37-50. SoTELO CASTA­
ÑEDA, Eduardo y VARGAS LEÓN, Luis. "En torno a la definición de tributo: un
vistazo a sus elementos esenciales". En: Revista Ius et Veritas. N ° 17, pp.
284-305.
46 JORGE BRAVO CUCCI
Paulo23 , ha señalado la existencia de hasta seis acepciones del
término tributo: I) como cuantía en dinero, JI) como prestación
correspondiente a un deber jurídico del sujeto pasivo, III) como
derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo, IV) como
sinónimo de relación jurídica tributaria, 11,/ como norma jurídi­
ca tributaria y VI) como norma, hecho y relación jurídica.
Sobre la base de la aguda percepción del Profesor paulis­
ta, advertimos que la dificultad del tema consiste en que el objeto
que se pretende definir no es precisamente el mismo en todos
los casos. Sostenemos que el vocablo tributo, en el plano jurídi­
co, connota una serie de significaciones, lo que le otorga la
condición de un vocablo polisémico(con varios significados)24 ,
en virtud del cual, se designa con el mismo a una serie de insti­
tutos que integran el fenómeno tributario, e inclusive, al propio
fenómeno en su conjunto.
Tal situación puede advertirse actualmente en el ordena­
miento jurídico nacional, en el cual si bien no existe una
definición legal de tributo, se puede inferir sistemáticamente
de diversos artículos de la Constitución Política del Perú vigente
y del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, en
los que el término tributo es empleado en diversas acepciones,
logrando con ello una confusión general. Cornprér¡dase que la
utilidad de determinar el sentido en el que está siendo emplea-
23. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Díreito Tríbuf4'i-io. ü)97, p. 17.
24. En torno a ello, Alf Ross sostiene que la mayor part_éde las palabras son
ambiguas, y que todas las palabras son vagas, siendo su campo de refe­
rencia indefinido, pues consiste en un núcleo o zona central y un nebuloso
círculo exterior de incertidumbre, y que el significado preciso de una
palabra en situación específica está siempre en función de la unidad total
o entidad; la expresión como tal, el contexto y la situación. Ross, Alf. Sobre
el Derecho y]ajusticia. Buenos Aires, EUDEBA, 1994, p. 130.
,ELPLANODELANORMATruBUTAruA 47
do dicho término representa una pieza fundamental en el pro­
ceso interpretativo de la norma jurídica que haga mención al
mismo. Analice,µios a continuación algunos ejemplos que ex­
traemcis del ordenamiento positivo peruano
1.2.1. El tributo como cuantía en dinéro
El artículo 28 del TUO del,Códigó Tributario establece
que la deuda tributaria se encuentra constituida por el tributo,
las multas y los intereses. La deuda tributaria o quantum debea­
tur es la cantidad líquida o monto monetario que corresponde
ser abonada al fisco, y que no se confunde· con la prestación
tributaria.
Por su parte el artículo 39¡egula las devoluciones de tri­
butos administrados por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria. Es obvio que una c<;mducta o una
norma, no son susceptibles de ser devueltas.. La claridad del
precepto normativo nos releva de mayores explicaciones.
Respecto de la facultad de recaudación, el artículo 55 pres­
cribe que es función de la Administración Tributaria recaudar
tributos, en clara alusión a cuantía o monto.
Por su parte, en evidente alusión a monto o cuantía de
dinero, el artículo 79 en su quinto párrafo, señala que "(. .. ) el
tributo que se tome como referencia para determinar'la Orden
de Pago, será actualizado de acuerdo a la variación del Índice de
Precios al Consumidor( ... )".
Finalmente, el artículo 1 78 numeral 1, sanciona con una
multa equivalente a un porcentaje del tributo omitido, el hecho
de no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio,
actos gravados o tributos retenidos o percibidos o declarar ci-
48 JORGE BRAVO CUCCI
fras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la
de terminación de la obligación tributaria. Aquí, el tributo omi­
tido, o el retenido o percibido es un monto que sirve de base de
cuantificación para la de terminación de l monto de la multa.
1.2.2. El tributo como prestación de dar
Con innegabl e influencia del Modelo de Código Tributa­
rio para Américá Latina preparado por e l programa conjunto
de tributación OEA/BID, respecto de las tasas y contribuciones,
la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código Tributa­
rio define a las especies tributarias de la siguiente manera:
Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación dire cta en favor del contribuyente por parte
del Estado.
Contribución: Es el tributo cuya obligación tien e como
hecho generado/: beneficios derivados de la realización de obras
públicas o de actividades estatal.es.
Tosa: Es el tributo cuya obligación tien e como hecho ge­
ne rador la prestación efectiva por el Estado de un servicio
público individualizado en el contribuyente .
Sin perjuicio de tratarse de definiciones poco elaboradas
y que no diferencian claramente los planos de la fenomenología
tributaria, cuya crítica sustentaremos en párrafos posteriores,
es del caso advertir que todas ellas hacen referencia a tributo en
su acepción de pr estación. Para efectos jurídicos, la prestación
es una conducta humana que puede consistir en un hacer, un no
hacer y un dar. Dentro de tal estructura, las prestaciones tribu­
tarias son por su naturaleza, pr estaciones de dar una suma de
din ero o su equivale nt e en espe cie, en casos de excepción.
EL PLANO DE LA NORMATIUBUTAIUA 49
Respe cto de la definición de Impuesto, cabe señalar que a
diferencia de las obligaciones que se ejecutan o se inejecutan,
las prestaciones se cumpl e n o incumplen. Por tal motivo, en­
tendemos que aquí la re ferencia a dicha especie impositiva se
encuentra efectuada en e l sentido de prestación.
Por su parte, pareciera que las defimc10nes de tasa y con­
tribución, se orientan a describir el objeto de la obligación
tributaria, que como se conoce no es otro que la prestación
tributaria. Sin e mbargo, nuestras reservas a dicha aseveración
se sustentan en que el e mpleo de la expresión "hecho ge nera­
dor", que en nuestro entendimiento, concuerda con el de un
importante sector de la doctrina", es la propia hipótesis de in­
cidencia, y en tanto ello es así, no genera la obligación tributaria.
Alfredo Augusto BECKER, con su particular e stilo expresa
que el "hecho generador" no genera cosa alguna además de
confusión intelectual. Sobre dicho aspecto, el jurista brasileño
se explaya señalado que para que pueda existir una relación ju­
rídica, es ne cesario que antes haya ocurrido la incidencia de la
norma jurídica tributaria sobre el hecho imponible26 • Por lo tanto,
lo que hace que la obligación tributaria se genere es la inciden­
cia de la norma tributaria (denominada también como norma o
regla matriz de incidencia tributaria) respecto del hecho acae ­
cido en el mundo fenoménico y no la hipótesis de incidencia.
En tal orden de ideas, si lo que se ha querido aludir con
'.'obligación" en la norma que comentamos, es en realidad la
conse cuencia normativa prevista por el legislador a la ocurren­
cia de la hipóte sis de incidencia -o si se quiere, la previsión
25. CARVALHO, Paulo de Barros. Op cit., p. 239.
26. BECKER, Alfredo Augusto. OpCÍt., p. 318.
so JORGEBRAVOCUCCI
normativa de instaurarse una obligación ante la ocurrencia en
el mundo fáctico de un hecho que se identifique plenamente
con el descrito en la hipótesis de incidencia tributaria-, podría
afirmarse que las especies tasa y contribución han sido defini­
das en su acepción de norma jurídica.
1.2.3. El tributo como obligación
De forma preliminar, queremos expresar que hay una
·importante diferencia entre prestación y obligación. No son
conceptos que puedan confundirse, pues mientras una presta­
ción es una conducta humana27, una obligación es un deber
jurídico de prestación, vale decir, un deber de cumplir con esa
conducta.
Para efectos didácticos, podemos advertir que una cosa
es dar una suma de dinero, y otra muy distinta es estar obligado
a dar una suma de dinero: puede haber prestación sin obliga­
ción, pero no una obligación sin prestación. Utilizando un
lenguaje jurídico más riguroso, correspondería afirmar que una
obligación tributaria es una obligación cuyo objeto es una pres­
tación de dar con carácter definitivo una suma de dmero
(obligación con prestación de dar).
En muy pocas ocasiones podría sostenerse que el TUO del
Código Tributario se refiere a tributo en su acepción de obliga­
ción. Así por ejemplo, consideramos que lo hace cuando en su
artículo 6 señala que las deudas por tributos gozan de privile­
gio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrán
2 7. Las prestaciones pueden ser, de dar temporales, de dar definitivas, de
hacer y de no hacer.
EL PLANO DE LA NOR?YfA TRIBUTARIA 51
prelación sobre las demás obligaciones en cuanto concurran
otros acreedores.
1.2. 4. El tributo como normajurídica
Finalmente, hay claras referencias a tributo en su acep­
ción de fenómeno normativo. Prescribe el artículo 74 de la
Constitución nacional que: "Los tributos se crean, modifican o
derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades
{. .. )", recogiéndose de dicha forma el principio de legalidad28•
Sostenemos que el precepto constitucional antes indica­
do se refiere a tributo en su acepción de norma jurídica, la cual
se inserta en el ordenamiento jurídico empleando como vehí­
culo a la ley o a un dispositivo con rango análogo. Basta una
detenida apreciación para observar que se hace alusión a crea­
ción, modificación o derogación, figuras que en estricto marcan
claramente las.vicisitudes de una norma jurídica. En efecto, una
obligación tributaria, no se genera (crea) o establece porque la
Ley así lo disponga, sino por la efectiva ocurrencia de un hecho
tipificado en la norma tributaria como imponible.
En esa misma acepción, el segundo párrafo del artículo
79 de la Constitución, prescribe que el Congreso no puede apro­
bartributos con fines predeterminados. Es evidente que aquí
28. Menos técnico, y en la misma línea que los Modelos de Código Tributario
del programa conjunto de tributación OEA/BID y el del CIAT, el Código
Tributario nacional, en la Norma IV de su Título Preliminar, se refiere a
"Crear, modificar y suprimir tributos( ...)". Sabido es que las normas no se
suprimen, sino se derogan.
52 JORGEBRA,'OCUCCI EL PLANO DE LA NOR.MATRIBUTAIUA 53

también se emplea el término tributo en su acepción de norma 1.2.5, ¿por qué es importante determinar el sentido en el que
jurídica, pues se hace referencia a la labor legislativa por exce­ se está utilizando el término tributo?
lencia, que no es otra que expedir normas jurídicas e
Más allá de cualquier consideración de tipo teórico o de
introducirlas en el ordenamiento jurídico, canalizándolas a tra­
exquisitez científica, existe una evidente importancia práctica
vés de leyes previamente sancionadas (aprobadas) conforme al
en establecer el sentido en el que se está empleando una palabra,
procedimiento descrito en el texto constitucional.
a los efectos de desentrañar el contenido de significación de una
También el Código Tributario, contiene referencias a tri­ norma jurídica, Jo cual se logra a través de su interpretación.
buto en su acepción de norma. La Norma II de su Título Preliminar
Planteamos un caso concreto que tomamos de la realidad
advierte que el Código"(, ..) rige las relacionesjurídicas origina­
peruana: un sujeto que obtiene rentas empresariales (rentas de
das por los tributos", Es conocido que las relaciones jurídico
tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta), omite
tributarias tienen su origen en la Ley, razón por la cual se trata
considerar ingresos en determinado mes, con Jo cual declara
de una referencia explícita a un fenómeno normativ0. Sería
anticipos mensuales (denominados en el Perú como pagos a
absurdo interpretar dicho párrafo en el sentido de obligación
cuenta) en defecto, lHa incurrido en alguna infracción tributa­
por lo tautológico de ello(que-las obligaciones tributarias ten­
ria? Analicemos el tema a continuación,
gan su origen en las obligaciones tributarias), o en el sentido de
prestación, en tanto el objeto no puede generar a la obligación. El artículo 1 78 numeral 1 del TUO del Código Tributario,
_
senala que constituye infracción "No incluir en las declaracio­
El último párrafo de la Norma VIII del Título Prelimin1;1.r
nes ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos
del Código Tributario, señala que en vía de interpretación (como
rerertidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
se verá en su oportunidad, la referencia correcta es a analogía)
cir�uns tancias que influyan en la determinación de Ja obliga­
no podrán crearse tributos, Como es sabido, la analogía es una _ ,,
c10n tributaria siendo la sanción aplicable equivalente al 50%
forma de integración normativa, con lo cual la referencia a tri­
del tributo omitido.
buto es efectuada en su acepción de ndrma tributaria,
En este caso, corresponderá determinar el sentido en el
Por su parte, el literal c) deí artículo 29 del Código Tribu­
que la palabra tributo está siendo empleada. Vemos en princi­
tario, hace mención a"(... ) los tributos que incidan en hechos
p10, que en el contexto en que se encuentra empleada, se trata
imponibles de realización inmediata( .. ,)". La incidencia es un
de una referencia a monto o suma de dinero, la cual, sin embar­
fenómeno jurídico por el cual. una norma jurídica se proyecta
go, se relaciona con una prestación de dar una suma de dinero
sobre un hecho ocurrido en el.mundo fenoménico, juridizándo­
con carácter definitivo (prestación tributaria) la que, a su vez,
Jo, Si se trata de una norma tributaria, la juridización tornará al
es objeto de una obligación tributaria.
hecho en imponible. Por tanto; el empleo del término es en este
caso en el sentido de norma jurídica, Así, puede concluirse que, aun cuando los mal llamados
pagos a cuenta, son prestaciones de dar una suma de dinero
54 JORGE BRAVO CUCCI
(con carácter temporal), no son objeto de una obligaci6n tribu­
taria, razón por la cual la infracción tipificada en el artículo 178
del TUO del Código Tributario no aplica al caso de la omisión
en el monto de los anticipos o pagcis a cuenta, pues estos no son
objeto de obligaciones tributarias,'sino de otro tipo de obliga­
ciones legales (obligaciones de efectuar pagosacuenta).
Veamos otro ejemplo que sirve para elucidar lo que veni­
mos sosteniendo. El artículo 74 de la Constitución Política del
Perú contiene la prescripción de los principios tributarios que
funcionan como límites en la labor de creación de las normas
tributarias (en sentido amplio) y no solamente de obligaciones
tributarias (cuyo objeto consiste en la prestación tributaria), en
atención a que la referencia a "tributo" que se plasma en el
referido artículo, es efectuada en el sentido de norma tributaria
en sentido genérico o amplio, vale decir, como norma regula­
dora de todos los aspectos de comprenden el fenómeno
tributario, dentro de los cuales están aquellas que disponen las
obligaciones legales de los pagos a cuenta o anticipos, los debe­
res formales y las obligaciones pecuniarias por la comisión de
infracciones tributarias, así como al caso de las exoneraciones y
otros beneficios tributarios.
Si por el contrario, en este caso entendiéramos por "tri­
buto" a la obligación tributaria, en una secuencia lógica de ideas,
tendríamos que concluir que los principios tributarios no resul­
tan aplicables a las otras obligaciones antes mencionadas ni al
caso de las exoneraciones y beneficios tributarios.
1.3. Definiciones de tributo en la doctrina
Ha sido errático -y poco pacífico- el rumbo de la doctri­
na en torno a la definición de tributo, de tal suerte que en la
EL PLANO DE LANORMATRJBUTARIA 55
actualidad no existe un consenso en torno a la misma, si bien
estamos frente a uno de los temas "obvios" del Derecho Tribu­
tario. Se advierte, ello sí, que existen fundamentalmente tres
(3) tendencias que aglutinan el mayor número de opiniones: la
primera de ellas que define al tributo como obligación, la se­
gunda que lo hace como prestación coactiva, y la tercera como
_norma jurídica. Creemos importante resaltar una cuarta ten­
dencia, minoritaria ciertamente, por la cual se entiende al tributo
como un ingreso de Derecho Público.
En función a las tendencias anteriormente aludidas, cita­
remos a continuación algunas de las que consideramos las más
relevantes opiniones de juristas iberoamericanos.
1.3.1. Tributo como obligaci6n
Para Geraldo ATALIBA29, el tributo puede definirse jurídi-
camente como:
"(. .. ) Obligación jurídica pecuniaria, ex-Iege, que no consti­
tuya sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en
principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es al­
guien puesto en esa situación por voluntad de la ley".
De forma similar, José Juan FERREIRO 1APATZA3º , catedráti­
co de la Unlversidad de Barcelona, sostiene que:
"El tributo se configura así jurídicamente como una obliga­
ción, como 'una relación jurídica constituida en virtud de
29. ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Instituto Peruano de
Derecho Tributario, p. 37.
30. FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español, pp.
332-333.
56 !ORGE BRAVO CUCCI
ciertos hechos entre dos o más personas, por la que una,
denominada acreedor, puede exigir de otra, llamada deu­
dor, una determinada prestación'".
Por su parte, el profesor español Fernando SAJNZ DE BuJAN-
DA 31 entiende que el tributo es:
"la obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor
de un ente público para subvenir a las necesidades de éste,
que la ley hace nacer directamente de la realización de cier­
tos hechos que ella misma establece".
J .3.2. Tributo como prestación pecuniaria coactiva
Fernando PÉREZ Rovo, Catedrático de la Universidad de
Sevilla, entiende que el tributo es:
"una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta
por el Estado u otro ente público con el objeto de financiar
gastos públicos" 32.
En la visión de Carlos María GIULIANI FONROUGE, el tri-
buto es:
"una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigi­
da por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da
lugar a relaciones jurídicas de derecho público" 33
.
PÉREZ DE AYALA y PELAYO sostienen que:
"Los tributos presentan las características que antes hemós
señalado a este concepto: son prestaciones pecuniarias de-
31. SAINZ DE BuJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero,
p. 171.
.
32. PÉREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario -Parte General
Civitas. 1995, p. 33.
33. GIULIANI FONROUGE, Carl('\,.. r..,.,rAchoFinanciero- Vol. I, p. 257.
ELPLANODELANORMATRIBUTARIA 57
bidas a un ente público con la finalidad de allegar medios
con los que cubrir el gasto público" 34·
Por su parte, para Hector BELISARIO VILLEGAS, son tributos:
"Las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio
de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines" 35•
Eusebio GONZÁLEZ GARCÍA, participa también de tal con-
cepción, al señalar que los caracteres del tributo son:
"1) (. .. ) una prestación patrimonial obligatoria (generalmen­
te pecuniaria); 2) que dicha prestación debe venir establecida
pot ley, y 3) que con la misma se tiende a procurar la cober­
tura de los gastos públicos - relación de cobertura que debe
entenderse globalmente, esto es, de forma genérica y no
caso por caso - (Art. 23 Ley General Presupuestaria)" 36.
Andrea AMATUCCI participa de tal entendimiento, al seña-
lar que el tributo es:
"( ...) la prestación patrimonial impuesta conforme a las le­
yes, a fin de obtener la contribución de todos a los gastos
públicos sobre la capacidad contributiva y en medida más
que proporcional. Los caracteres son la coacción y la motiva­
ción, consistentes en el intento de dar cobertura a los gastos
públicos en el ámbito de un sistema legislativo tributario,
informado según los principios de capacidad contributiva y
de progresividad" 37•
34. PÉREZ DE AYALA yPelayo. Temas. 1990, p. 269.
35. VrLLEGAs, Rector. Curso de Finanzas, Derechofinanciero y tributario, pp.67-
68.
36. GARCÍA GoNZÁLEZ, Eusebio. "La tasa como especie del genero tributo". En:
Revista del IPDT, p. 78.
37. AAVV. Tratado de Derecho Tributario, p. 6.
58 JORGE BRAVO CUCCI
Pero es quizás Dino JARACH, quien despliega una defini­
ción más integral de tributo como prestación. Sostiene JARACH
que el tributo:
"(. .. ) es üna prestación pecuniari�, objeto de una relación
cuya fUente es la ley, entre dos sujetos: de un lado el que
tiene der.echo á exigir la prestación, el acreedor del tributo,
es decir el Estado o la otra entidad pública que efectiva­
mente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y
de otro lado el deudór, o los deudores, quienes están obliga­
dos a-cumplir la prestación pecuniaria" 38.
Por su parte, y en esa misma línea de pensamiento, Wil­
helm MERK asevera: qué' si· el tributo es por definición una
prestación en dinéro, .el objeto del tributo será necesariamente
el objeto de esa prestación 39 •
Así también, es importante observar com0 para Alfredo
Augusto BECKER, e\ tributo es el objeto dé la prestación que sa­
tisface ei deber jurídico de efe�tuarla, y no precisamente la
prestación40 •
1.3.3. Tributo como normajurídica
Para Paulo DE BARROS CARVALHO41 , utilizando la nomencla­
tura de Coss10, el tributo es:
"(.:.) .la endonorma que presenta como hipótesis un conjun­
to de criterios para la identificación de hechos de la realidad
38. JARACH, Dino. El hecho imponible, pp.11-12.
39. FALCAD, Amilcar de Araujo. Fato geradorda obrigacao tributáría, p. 3.
40. BEGKER, Alfredo Augusto. Opcít,; p. 261.
41. CARVALHO; Paulo de Barros. Teoría da norma tributária. Max LIMONAD.
1998, p.98.
EL PLANO DE LA NORMA TRIBUTARIA 59
fisica, que no son acuerdos de voluntad considerados, en sí
_
mismos, �- co�o consecuencia, un conjunto de criterios que
_
nos permiten 1dent1ficar una relación jurídica que se instau­
ra entre el Estado (por vía de regla), en la cualidad de sujeto
activo Y alguna persona física o jurídica, en la condición de
sujeto pasivo, mediante la cual tendrá el primero un dere­
cho subjetiv� público de exigir al segundo el cumplimiento
.
d�l �eber Jurid1co consustanciado en una prestación pecu­
niana".
Igualmente, en el mismo rumbo que el maestro brasileño
anteriormente citado, Eduardo MARCIAL FERREIRA JARDIM se per­
cata de la naturaleza normativa del tributo al señalar que:
"C .. ) el tributo comporta también la idea de norma jurídica
tributaria, como bien lo señala Paulo DE BARROS CARVALHO
pues crear un tributo no es otra cosa que estatuir un pre�
cepto normativo" 42.
1.3. 4. Tributo como ingreso de Derecho Público.
Finalmente, Luis María CAZORLA PRIET043, entiende
. que el
tributo es:
"• • • u � ingreso de Derecho público de un ente públic
o que,
adm1t1�ndo diversas variedades y destinado a nutrir
,. el gas­
t� pubhco en general, consiste en una prestación patrim
. onial
dmer�na legalmente establecida con arreglo a la capac
idad
econom1ca del llamado a satisfacerla ... ".
42 • FER�EIRA JARDIM, Eduardo Marcial. Manual de Direito
Financeiro e Tribu­
tário, p. 87.
43. CAZORLA PRIETO, Luis María. Derecho Financiero y Tributa
rio. Aranzadi ' p ·
293.
60 JORGE BRAVO CUCCI
1.3.5. El concepto de tributo en los Códigos Tributarios Modelo
El modelo de Código Tributario para América Latina ela­
borado por el programa conjunto de tributación OEA/BID, señala
en su artículo 13 que:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de ob­
tener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Por su parte, el Modelo de Código Tributario elaborado
por el Centro Interamericano de Administradores Tributarios
(C!AT), indica en su artículo 9 que:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige
en razón de una determinada capacidad económica, median­
te el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener
recursos para financiar el gasto público o para el cumpli­
miento de otros fines de interés general".
Si bien ambos conceptos tienen en común la concepción de
tributo como prestación pecuniaria, el concepto propuesto por el
Código Tributario del CIAT agrega dos elementos importantes; el
reconocimiento de que todo tributo debe ser estructurado sobre
"determinada" capacidad contributiva y la posibilidad de que pue­
dan crearse tributos con finalidad extrafiscal, muy en boga en la
actualidad44•
44. Es importante tener en cuenta la observación 'que hace Heleno TóRRES a la
posibilidad de hablar de "tributos extrafiscales", cuando sostiene que"(...)
todo tributo, en mayor o menor escala, posee una destinación propia, en
procura al atendimiento de específicas finalidades. Entonces, en cierta
medida, sería impropio definir a la prestación por el destino que le dé la
legislación (para o extrafiscales)". TóRRES, Heleno. 'ú modelo de Código
Tributário para a América Latina OEA/BID e o Modelo CIAT de 1997". En:
Anais das XX Jornadas do JLADT, p. 1319.
ELPLANO DE LA NORMA TRIBUTARIA 61
1.4. Nuestra posición
Vemos que la discusión doctrinal en torno � la definición
de tributo, no reposa en la dicotomía de considerarlo como pres­
tación coactiva o como obligación ex lege y que para muchos
autores viene a ser lo mismo. La concepción do�,trinal de tribu­
to como norma, que halla su origen en los profusos estudios de
la escuela brasileña en torno a la norma tributaria, brinda una
visión distinta y de mayor rigor científico que las dos anterior­
mente mencionadas.
Ahora bien, en nuestro entendimiento, reconociendo su
carácter polisémico, consideramos que el tributo puede ser de­
finido válidamente desde dos perspectivas, una estática y otra
dinámica. Amba,s concepciones parten de sistemas de referen­
cia distintos, describiendo su objeto desde perspectivas diversas,
pero, a nuestro entendimiento, igualmente válidas.
1. 4. 1. Perspectiva estática: El tributo como prestación obliga­
toria de carácter coactivo
Desde una perspectiva estática, puede afirmarse que el
tributo es una prestación de dar cuya naturaleza es definitiva­
mente pecuniaria". Tal prestación es el objeto de una rela,ción
45. Dentro del sector de la doctrina nacional existen básicamente dos co­
rrientes de opinión: quienes lo erÍtienden como una prestación pecuniaria
y, por otro lado, quienes lo definen como una obligación ex Jege. Entre los
primeros, MEDRAN0 CORNEJO, Humberto. "En torno al concepto y la clasifi­
cación de los tributos en el Perú". En: Revista del IPDTN.º18, p._ 37.
S0TELO CASTAÑEDA, Eduardo y VARGAS LEÓN, Luis. "En torno a la definición
de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales". En: Revista Ius Et
Veritas, N ° 17,, p. 301. Entre los segundos, FERNANDEZ CARTAGENA, Julio,
Op. cit. LUQUE
 62 JORGE BRAVO CUCCI
jurídica obligatoria que se origina por el acaecimiento de una
norma de incidencia tributaria en el mundo de ocurrencia de
los fenómenos. Dicha relación jurídica es tributaria, por cuanto
su objeto es precisamente un tributo (una prestación de dar una
suma de dinero con carácter definitivo). No puede haber -y
somos enfáticos en ello- una relación jurídica tributaria cuyo
objeto no sea un tributo. Pretender sostener lo contrario implis
caría tal como lo asevera Dino JARACH, falsear la visión del
sistema del Derecho Tributario46 .
Dentro de tal línea de pensamiento, puede definirse al tri­
buto, como aquella prestación de dar una suma de dinero con
carácter definitivo exigible coactivamente, que no constituya
sanción por acto ilícito, cuyo cumplimiento es dispuesto por la
instauración de una relación jurídico obligatoria de Derecho pú­
blico (deber jurídico de prestación tributaria), como producto
del acaecimiento de una hipótesis de incidencia tributaria y su
consecuente normativo, fundados o graduados por el principio
de capacidad contributiva, y cuyo sujeto activo es en principio,
un ente de Derecho público47 • No obstante ello, la exigencia de
BUSTAMANTE, Javier y PADRÓN FREUNDT, Carmen, Op. CÍt. BARRIOS ÜRBEGOSO,
Raúl. Teoría General del Impuesto, p. 19. SANABRIA ÜRTIZ, Rubén. Comen­
tarios al Código Tributario y los ilícitos tributarios. Editorial San Marcos,
p.96.
46. Dino JARACH sostiene que los distintos hechos que integran el fenómeno
tributario dan lugar a vínculos de distinta naturaleza jurídica, algunos cie
carácter material y otros de carácter formal o administrativo, procesal e
inclusive penal a las que atribuye el carácter de ramas. JARACH, Dino. �l
hecho imponible, p. 50.
47. De forma deliberada hacemos mención a ente público en lugar de perso­
na o sujeto de Derecho público, por cuanto es factible que la Ley establezca
tal calidad a entidades de Derecho público con personería jurídica pro�ia.
En efecto, el artículo 4 del Código Tributario prevé tal posibilidad.
11
"I
ELPLANODELANORMATRIBUTARIA 63
tal prestación tiene como finalidad obtener recursos para cu­
brir los gastos del Estado, lo cual representa un elemento de
insoslayable importaocia para determinar cuándo estamos frente
a un tributo.
Como puede advertirse, al optar por definir al tributo como
prestación de dar, en su perspectiva estática, lo diferenciamos
claramente de la obligación tributaria (deber jurídico de pres­
tación) y de la norma tributaria, que son entes distintos que, sin
embargo, integran el fenómeno tributario, y como es notorio
se interrelacionan entre sí.
En tal concepción estática, corresponde analizar cuáles
son los elementos del tributo. Consideramos que el tributo
visto como prestación tributaria sólo tiene dos elementos; a)
la conducta humana traducida en un "dar" con carácter defi­
nitivo y b) el objeto de esa conducta, que es una "suma de
dinero".
Claro está, que no habrá tributo que no se encuentre so­
portado en un deber jurídico cuyo origen sea un hecho imponible
juridizado por la incidencia de una norma jurídica, dictada por
la autoridad competente (Congreso, Gobiernos Locales o Poder
Ejecutivo a través de facultades legislativas delegadas), e intro­
ducida en el ordenamiento jurídico positivo a través de una
fuente de Derecho habilitada para tal fin (Ley o norma con rao­
go de Ley), la misma que llevará tallada una hipótesis y una
consecuencia normativa. Pero en estricto, estos no serán "ele­
men_tos" del tributo (de la prestación). Si se quiere, son
circunstancias externas, necesarias para que la prestación sea
válidamente dispuesta.
lUr:t tributo introducido al ordenamiento jurídico positi­
vo a través de un Decreto Supremo u otra norma con rango
64 JORGE BRAVO CUCCI
reglamentario será un tributo? Al igual q11e SOTEL048 y VARGAS , 49
y utilizando la concepción de tributo como normajurídica, pen­
samos que será un tributo ilegal e inconstitucional, pues al
momento de la inserción de la norma tributaria en el ordena­
miento jurídico, se advierte una clara violación al principio de
legalidad. Pero se tratará de tributo al fin y al cabo, en tanto su
ilegalidad no sea declarada por la autoridad competente a tra­
vés de los medios constitucionalmente dispuestos (acción de
inconstitucionalidad o acción de amparo, según sea el caso),
sin perjuicio de tenerse en cuenta que el último párrafo del
artículo 74 de la Constitución Política del Perú prescribe que
no surten efecto las normas tributarias (los tributos) dictadas
en violación de los principios tributarios conte,mplados consti­
tucionalmente.
De otra parte, es importante mencionar que si bien el Có­
digo Tributario del Perú no contiene una definición de tributo, se
48. SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo y VARGAS LEÓN, Luis. Op. cit.
49. A través de la RTF N.º 980-4-97, el Tribunal Fiscal pronunciándose sobre
la naturaleza del derecho de ;isación de facturas de exportación de pren­
das de vestir- a los EE.UU, ha definido al tributo como una prestación
pecuniaria obligatoria, que el Estado exige a los particulares en virtud de
su poder de imperio (potestad inherente a su soberanía), obligación que
tiene su fuente en la Ley (principio de 1egalidad), dando lugar a relaciones
de.derecho p'ú.blico que se entablan entre el Estado y los con� ribuyentes,
cuyos ingresos están destinados a satisfacer las necesidades colectivas,
:�bservand� su capacidad contributiva, señalando a la coacción como ele­
mento esencial del ·tributo. Cabe advertir que tal definición ha sido
válidamente cuestionada por SoTELO y VARGAS, quienes sostienen que la
.definición anteriormente señalada combina elementos esenciales del tri-
. ,, bµ�o con otro; cuya inobservancia lo hace ilegal, inconstitucional o ilegítimo,
•: ·refiriéndose específicamente al principio de legalidad, el cual efectiva­
mente no es un elemento esencial del tributo. SoTELO CASTAÑEDA, Eduardo
yVARGAS LEÓN, Luis. Opcit., p. 295.
EL PLANO DE LA NORMA TRIBUTARIA 65
adscribe a la clasificación de los tributos que emplea como crite­
rio clasificador, la función de vinculación o no de una actividad
estatal con el diseño del aspecto material de la hipótesis de la
norma de incidencia tributaria. Se distinguen, así, los tributos
vinculados (tasas y contribuciones) de los no vinculados (impues­
tos). Así, en la Norma II del Título Preliminar del Código Tributa­
rio se define a las especies tributarias de la siguiente manera:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina
una contraprestación directa a favor del contribuyente
por parte del Estado.
b) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación efectiva por el Estado de un
servicio público individualizado en el contribuyente50 .
c) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador beneficios derivados de la realización
de obras públicas o de actividades estatales.
Aun cuando mantenemos reparos en cuanto a la falta de
técnica en la redacción de la norma antes mencionada que'ha
implicado una imperfecta delimitación de las definiciones en
ella contenidas, creemos que en el caso peruano las especies
tributarias se encuentran definidas de la manera antes descrita,
con lo cual, sólo calificará como tributo, la prestación pecunia­
ria cuya estructura se ajuste a lo que la ley entiende como cada
especie tributaria.
En efecto, y sin que ello implique reconocer que las espe­
cies tributarias han sido definidas de una manera correcta, no
50. La legislación peruana no acoge la tesis de la potencialidad del servicio
público, sino la de la prestación efectiva del mismo. Ver al respecto "Po­
tencialidad del servicio vs prestación efectiva". AtvA MATEUCCI, Mario. En:
Revista Análisis Tributario, Enero 2003, pp. 29-33.
66 JORGEBRAVOCUCCI
podemos dejar de convenir que la Norma II del Tímlo Prelimi­
nar del Código Tributai:i.o tiene un cuño .. ineluctablemente
prescriptivo de lo que debe entenderse como impuesto, tasa o
contribución. Siendo ello así, consideramos que no será posible
anteponer conceptos desarrollados por la doctrina., pues eU os
tienen naturaleza descriptiva. En tal sentido, ¡¡.poyamos la afir­
mación de Eurico Marcos DINIZ DE SANTI, cuando refiriéndose al
concepto de tributo recogido en el artículo 3 del Código Tribu­
tario brasileño, señala que no es posible despojar de su naturaleza
prescriptiva a tal norma, la cual la cual define como deben ser
'5
los tributos, aun cuando ello no sea as1 1
J.4.2. Perspectiva dinámica: El tributo como fenómeno norma­
tivo
Luego de tales colocaciones, cabe razonar en función a lo
siguiente: si el tributo es una prestación, como se ha venido
sosteniendo, len qué se sustenta la clasificación de tributos en
vinculados o no vinculados? En nuestra línea de pensamiento,
Eurico Marcos Drnrz DE SANTI 52 es enfático al señalar que el cri­
terio utilizado para clasificar a las especies tributarias no es la
vinculación de la recaudación con una actividad específica del
Estado, sino la vinculación del aspecto material de la hipótesis
de incidencia de la norma tributaria a una actuación estatal, que
es algo muy distinto. Por lo tanto, puede apreciarse que la clasi­
ficación de tributos en vinculados y no vinculados, reivindica la
naturaleza normativa del tributo, en desmedro de la concep­
ción estática.
51. DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Op. cit., p. 135.
52. Op. cit.
EL PLANO ÓE LA NORMA TRJBUTARJA 67
En ese sentido, desde una perspectiva dinámica, puede
definirse al tributo como un fenómeno normativo. Así entendi­
do, el tributo como norma, describe un hecho gravable (elemento
descriptor) ante cuya ocurrencia prescribe que se generará una
obligación con prestación de dar una suma de dinero (o su equi­
valente) con carácter definitivo (elemento prescriptor). En
esencia, el tributo es una herramienta que permite al Estado
crear ingresos de los particulares para cubrir el gasto público
(finalidad fiscal), en respeto a ciertos parámetros constitucio­
nales denominados principios tributarios, de los que nos
ocuparemos posteriormente. Por ello, puede sostenerse, tal cual
lo hace la doctrina tradicional, que el tributo no es mecanismo
contravencional por el cual se perciban sanciones pecuniarias,
ni uno por el cual el Estado se agencie, temporalmente, de re­
cursos que luego restituirá.
Desde ese enfoque, las especies tributarias, en tanto fenó­
menos normativos pueden ser definidas de la,i;iguiente manera:
Impuesto es la norma de incidencia tributaria, cuyo as­
pecto material no guarda vinculación con una actividad estatal,
pero es revelador de capacidad contributiva. El principio rector
de los impuestos es el principio de capacidad contributiva.
Tasa es la una norma de incidencia tributaria, cuyo aspec­
to material guarda vinculación directa con una actividad estatal
consistente en la prestación efectiva por el Estado de un ser­
vicio público individualizado en el contribuyente, graduada
por el principio de capacidad contributiva''. El principio rec-
53. Concordamos plenamente con Eusebio GoNZALES, cuando refiriéndose a la
aplicación del principio de capacidad contributiva a las tasas señala que:
"Es posible que el principio de capacidad contributiva no sea el fundamento
68 JORGE BRAVO CUCCI
tor de las tasas es el principio de provocación del costo del
servicid'4•
Contribución es la norma de incidencia tributaria, cuyo
aspecto material guarda vinculación indirecta con una activi­
dad estatal en mérito del cual se obtienen beneficios derivados
y principio informador de la tasa (la afirmación podría extenderse a las
contribuciones especiales) pero el presupuesto de hecho de la tasa y la
cuota resultante no pueden desconocer absolutamente o contradecir di­
cho principio" GoNZALES GARCÍA, Eusebio. "La tasa como especie del género
tributo". En: Revista del IPDT N ° 21, p. 84.
54. Dicho principio se recoge expresamente según se desprende de lo dis­
puesto por el artículo 69 del Decreto Legislativo 776, cuando enuncia
que: "Las tasas por servicios públicos o arbitrios, se calcularán dentro del
primer trimestre de cada ejercicio fiscal, eh función del costo efectivo del
servicio a prestar. Los reajustes que incrementen las tasas por servicios
públicos o arbitrios, durante el ejercicio fiscal, debido a variaciones de
costo, en ningún caso podrán exceder el porcentaje de variación del Indi­
ce de Precios al Consumidor que al efecto precisase el Instituto Nacional
de Estadística e Informática ( ...). Los pagos en exceso de las tasas por
servicios públicos o arbitrios reajustadas en contravención a lo establecido
en el presente artículo, se considerarán como pago a cuenta, o a solicitud
del contribuyente, deben ser devueltos conforme al procedimiento esta­
blecido en el Código Tributario".
Por su parte, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 69-Aº de la norma
precitada "Concluido el ejercicio fiscal, y a más tardar el 30 de abril del
año siguiente, todas las Municipalidades publicarán sus Ordenanzas apro­
bando el monto de las tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos
que demanda el servicio según el número de contribuyentes de la locali­
dad beneficiada, así como los criterios que justifiquen incrementos, de ser
el caso". Según lo dispone el artículo 69-Bº de dicha no rma, el incumpli­
miento de tal mandato conlleva a que las Municipalidades"(... ) sólo podrán
determinar el importe de las tasas por servicios públicos o arbitrios, to­
mando como base el monto de las tasas cobradas por servicios públicos o
arbitrios al 1 de enero del año fiscal anterior reajustado con la aplicación
de la variación acumulada del Indice de Precios al Consumidor, vigente
en la capital del Departamento o en la Provincia Constitucional 9"el Callao,
correspondiente a dicho ejercicio fiscal".
EL PLANO DE LA NORMA TRIBUTARIA 69
de la realización de obras públicas o de actividades estatales. Si
bien el principio rector de las contribuciones es el principio del
beneficio, participamos de la tesis de que las contribuciones (al
igual que las tasas) se encuentran graduadas el principio de ca­
pacidad contributiva.
Es importante destacar que la denominación que se le dé
_
al mst1tuto no hace su esencia. En ese sentido, él Tribunal Fiscal
a través de diversas Resoluciones, entre ellas la RTF 560-2-99
en la que concluyó que los denominados aportes al FITEL ;
OSIPTEL eran en realidad tributos del género de las tasas.
1. 5. Las especies de tasas en la legislación peruana
Apartándose de las propuestas de modelos de Códigos
_
Tnbutanos existentes en lo que respecta a la especie tributaria
"tasa", el Código peruano distingue entre tres tipos de tasas.
Así, según lo dispone el Código Tributario, las Tasas, entre otras,
pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación 0
mantenimiento de un servicio público.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de
un servicio administrativo público o el uso o aprove­
chamiento de bienes públicos55 •
También se le enuncia expresamente en el artículo 70 de
la norma en
comentario, cuando se dispone que: "Las tasas por servicios admini
strati­
vos o derechos, no excederán del costo de prestación del
servicio
administrativo y su rendimiento será destinado exclusi
vamente al finan­
ciamiento del mismo".
55. �s int�r�sante el criterio contenido en la RTF 796-1-99,
según el cual
( ... ) si bien los derechos exactamente no encajan dentro del concep
to de
70 JORGE BRAVO CUCCI
3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autori­
zaciones específicas para la realización de actividades
de provecho particular sujetas a control o fiscalización.
Una primera constatación es que el género "tasa" no es
reconducible, necesariamente, a alguna de las tres (3) especies
antes mencionadas, en tanto que la propia norma hace la salve­
dad de que pueden haber otras especies de tasas.
En segundo lugar, llama la atención l.a poca precisión para
definir a los arbitrios como supuesta especie del género tasa,
pues se hace mención a que el pago se realiza en contrapresta­
ción a un servicio público. Para que se trate de una tasa, dicho
servicio debe individualizarse en un contribuyente y no tratarse
de un servicio que genérica y potencialmente puede beneficiar
al contribuyente.
En el Perú tenemos el caso de los arbitrios por limpieza de
parques y jardines, los cuales al no implicar una prestación de
un servicio individualizado en el contribuyente, más bien im­
presionan como contribuciones, en tanto el aspecto material de
la hipótesis de incidencia de los referidos tributos se relaciona
con una actividad estatal que indirectamente (no directamente
como en las tasas) comporta un beneficio para el sujeto pasivo.
Este temperamento es compartido por un sector de la doctrina
nacional56.
tasa establecido en la doctrina, el legislador en el caso peruano decidió
considerarlos como tales, señalando que se pagan por el uso o aprovecha­
miento de bienes públicos, ampliando el concepto, no pudiendo exigir en
este caso que su rendimiento estará destinado a cubrir el servicio pres­
tado".
56. IGLESIAS FERRER, César. Op cit., p. 438.
EL PLANO DE LA NORMATRIBUTARIA 71
En cuanto a las licencias, tal como están definidas en nues­
tro ordenamiento jurídico, no entendemos cómo pueda llegar a
sostenerse sin el menor cuestionamiento, que su otorgamiento
y el servicio prestado por el Estado y que le es inherente, -por
ejemplo, fiscalizaciones e inspecciones a locales, verificación
del cumplimiento de medidas de seguridad, etc.- implique un
servicio individualizado en el sujeto pasivo, cuando es sabido
que ello redunda en un beneficio a la colectividad, por tanto, ge­
nérico. La estructura de esta presunta especie de tasa es más bien
semejante a la de un impuesto que a la de un tributo vinculado.
Un caso paradigmático es el de los denominados dere­
chos de parqueo vehicular que muchos gobiernos locales han
implementado. El aspecto material de la referida tasa vendría a
ser permitir el estacionamiento de vehículos en la vía pública,
con lo cual es de advertirse que no existe servicio público algu­
no que se encuentre vinculado al pago del tributo, situación que
torna en discutible su condición de tasa y, en consecuencia, en
cuestionable su legalidad".
57. Un relevante estudio sobre el tema es el que desarrollado por Carmen
ROBLES MORENO "¿Es el Derecho de Parqueo una Tasa? "En: Actualidad
Empresarial N. 0 37.pp.Il-13. Cuestionando que en el caso de derecho de
parqueo se produzca en realidad el uso o aprovechamiento de bienes
públicos dicha profesora sefi.ala: "El artículo 35 de esta norma señala que
'las Municipalidades podrán otorgar concesiones sobre el subsuelo de los
bienes de uso público local para la ejecución de estacionamiento vehicular
y otros usos compatibles ( ...) Las Municipalidades Distritales, podrán au­
torizar directamente el otorgamiento de concesiones para la ejecución de
proyectos de estacionamiento vehicular( ... ) siempre y cuando no modifi­
que el perfil urbano y las secciones viales existentes. En ningún caso la
ejecución de nuevos proyectos de estacionamientos conlleva la supresión
de los estacionamientos ya existentes'. Como podemos apreciar de la mis­
ma norma, no habría la posibilidad de desarrollar proyectos de servicio de