Obrigação tributária

Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri

Relação tributária como relação complexa

Há deveres tributários externos à relação

jurídico-tributária?

Prof. Alcides Jorge Costa

Obrigação principal
Relação jurídico-
tributária
Obrigações acessórias à
obrigação principal
Relação tributária como relação complexa

“Além da relação jurídico-tributária,

complexa, mas fora dela, existem apenas
deveres tributários, instituídos no interesse
objetivo do ordenamento, no interesse do
bom funcionamento dele”
Prof. Alcides Jorge Costa

Ex. Deveres tributários que recaem sobre entidades

imunes
 Art. 14 do CTN
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado
à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º
do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do
benefício.
Relação tributária como relação complexa:
consequências práticas
Obrigação principal
Relação jurídico-
tributária Obrigações
Obrigações acessórias à oriundas da
obrigação principal legislação tributária

“Obrigações acessórias”
autônomas

A infração de obrigação principal absorve a infração de

obrigações que lhe sejam acessórias

A cumulação de multas é possível nas obrigações autônomas

 Relação tributária no CTN
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
O CTN não distingue as obrigações acessórias conforme
proposto por Alcides Jorge Costa
Obrigação tributária acessória
Obrigação tributária acessória: conceito
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

(...)
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.

Em que sentido a obrigação acessória é acessória?

Obrigação tributária acessória: conceito

Direito Direito
Privado Tributário

“Acessório segue o principal” Acessório não segue o principal

Ex. Fiança Ex. Dever de apresentar declarações
mesmo após pagar o tributo

A acessoriedade da obrigação tributária significa sua

instrumentalidade, não sua subordinação
Obrigação tributária acessória: conceito
Obrigação Tem por objeto prestação de
(sentido clássico) caráter patrimonial

“Obrigação Deveres sem natureza

acessória” patrimonial

Inadequação Liberdade
do termo conceitual do
“obrigação” legislador

Paulo de Barros José Souto Maior

Carvalho Borges
Obrigação tributária acessória: conceito

Obrigação “Obrigação
(sentido clássico) acessória”

Vínculo jurídico, que nasce num Deveres que surgem de um estado

momento determinado e tende à de sujeição do contribuinte perante
extinção a administração

A “obrigação acessória” surge no âmbito de um vínculo

tendente à continuidade
Obrigação tributária acessória: conceito

“Obrigação Deveres
acessória” instrumentais

Preferência terminológica da doutrina

 Deveres instrumentais: legalidade
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.

Art. 5º, II da CRFB Art. 150, I da CRFB

“Em virtude de lei” “Sem lei que o estabeleça”
 Deveres instrumentais: legalidade

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
(...)
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade pecuniária.
 Deveres instrumentais: legalidade

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)
III - a definição do fato gerador da Deveres
obrigação tributária principal (...) instrumentais não
deveriam ser
(...) previstos em lei?
V - a cominação de penalidades para as
ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
 Deveres instrumentais: legalidade
“Art. 253 - Fabricar, fornecer, adquirir, possuir ou transportar, sem
licença da autoridade, substância ou engenho explosivo, gás
tóxico ou asfixiante, ou material destinado à sua fabricação”
“Art. 282 - Exercer, ainda que a título gratuito, a profissão de
médico, dentista ou farmacêutico, sem autorização legal ou
excedendo-lhe os limites”
Código Penal
A remissão a atos infralegais
não viola a legalidade do tipo

Hipótese punitiva de dever

Legalidade em instrumental - lei
deveres instrumentais
Dever instrumental - legislação
 Deveres instrumentais: legalidade
“A obrigação acessória decorre da legislação
tributária (art. 113, § 2º, do Código Tributário
Nacional). Esse termo não engloba apenas
as leis, mas também ‘os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes’ (art. 96 do Código
Tributário Nacional)”.
“O art. 9º, § 1º, do Código Tributário Nacional
(...) não afasta a possibilidade de obrigações
acessórias serem impostas por atos
normativos infralegais”.
ACO n. 1.098-MG
 Deveres instrumentais: limites de
imposição
Legalidade geral (Art. 5º, II da CRFB)
Limites à exigência de
deveres instrumentais Adequação, necessidade e
proporcionalidade em sentido estrito

“interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos” (CTN)

Autoridade administrativa (1) recebe de lei o poder de fiscalizar

tributo e instituir deveres instrumentais, que devem ser (2)
proporcionais à luz da (3) finalidade a que visam
 Deveres instrumentais: limites de
imposição
“A despeito do reconhecimento da
independência da nominada obrigação
tributária acessória, essa obrigação só pode
ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar
ou viabilizar a cobrança de um tributo, ou
seja, deve existir um mínimo de correlação
entre as duas espécies de obrigações que
justifique a exigibilidade da obrigação
acessória”.
Resp 1.096.712-MG
 Deveres instrumentais: limites de
imposição
“O ente federado legiferante pode instituir dever
instrumental a ser observado pelas pessoas
físicas ou jurídicas, a fim de viabilizar o exercício
do poder-dever fiscalizador da Administração
Tributária, ainda que o sujeito passivo da
aludida "obrigação acessória" não seja
contribuinte do tributo ou que inexistente, em
tese, hipótese de incidência tributária, desde
que observados os princípios da razoabilidade
e da proporcionalidade ínsitos no ordenamento
jurídico”.
Resp 1.116.792-PB
Deveres instrumentais: time to comply
Mundo “our case study company still requires longer to
234h comply with its main tax obligations in Brazil
than anywhere else in the world”

Tributos sobre a renda de PJs

América do Sul
Tributos sobre o trabalho
519h
Tributos sobre o consumo

Brasil
1.501h

0 200 400 600 800 1000 1200 1400 1600

Fonte: Paying Taxes 2020 (PwC e Banco Mundial)

 Deveres instrumentais: custos

Fator de custo R$ bilhões % do faturamento

Custo burocrático
R$ 37,2 1,2%
total
Funcionários e
R$ 24,7 0,8%
Gestores
Software e Serviços
R$ 9,9 0,3%
Auxiliares

Custos Judiciais R$ 2,6 0,1%

Fonte: O Peso da Burocracia Tributária na Indústria de Transformação,

2018
Deveres instrumentais: custos

Transferência, aos contribuintes, de atividades

próprias e no interesse da administração

Aumento indireto da carga tributária, sem

consideração dos critérios constitucionais
(capacidade contributiva)
 Obrigado!
schoueri@lacazmartins.com.br