Άρθρα Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους κατασκ... https://www.taxheaven.gr/circulars/42753/arora-ekptwsh-fpa-dapanw...

Άρθρα
Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους
κατασκευών σε ακίνητα τρίτων
7 Μάρ 2023

Taxheaven.gr
Του Φώτη Τσιατούρα
Φοροτεχνικού, συγγραφέα, τ. επόπτη Π.Ε.Κ. Αθηνών, επιστημονικού συνεργάτη του
Taxheaven

Περιεχόμενα

I. Γενικά
ΙΙ. Kτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές σε ακίνητα τρίτων
ΙΙΙ. Ανάλυση της διάταξης όπως αυτή ίσχυε έως 23.02.2023
VI. Διαπιστώσεις και προβληματισμοί αναφορικά με την εφαρμογή της διάταξης έως
23.02.2023

I. Γενικά

Με τις διατάξεις της παρ. 4, του άρθρου 33, του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000)
καθορίζεται η έννοια των αγαθών επένδυσης, που ισχύει βέβαια μόνο για την εφαρμογή
των διατάξεων του Κώδικα Φ.Π.Α. και δεν πρέπει να συγχέεται με την (παραπλήσια)
έννοια των επενδυτικών αγαθών που ισχύει για την εφαρμογή διατάξεων άλλων νόμων.

Ειδικότερα, σύμφωνα με την περίπτωση α', της παρ. 4, του άρθρου 33 θεωρούνται ως
αγαθά επένδυσης τα ενσώματα αγαθά (κινητά ή ακίνητα) που ανήκουν κατά κυριότητα
στην επιχείρηση και θέτονται απ' αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση. Όταν όμως ένα
ενσώματο αγαθό, κινητό ή ακίνητο, ανήκει κατά κυριότητα στην επιχείρηση αλλά
προορίζεται για μεταπώληση, δεν χαρακτηρίζεται ως αγαθό επένδυσης.

Στην περίπτωση απόκτησης κινητών επενδυτικών αγαθών με τον όρο της παρακράτησης
της κυριότητας, μέχρι αποπληρωμής του τιμήματος, ο υποκείμενος δικαιούται έκπτωσης,
εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 30 § 1 του Κώδικα Φ.Π.Α., και όχι
επιστροφής του ΦΠΑ, δεδομένου ότι το ποσό το οποίο καταβάλλεται με την μορφή
προκαταβολής ή δόσεων θεωρείται ως αντάλλαγμα για την παραχώρηση της χρήσης και

1 από 6 7/3/2023, 7:07 μ.μ.

Άρθρα Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους κατασκ... https://www.taxheaven.gr/circulars/42753/arora-ekptwsh-fpa-dapanw...

της οικονομικής απαξίωσης που τυχόν θα υποστεί το αγαθό κατά τη χρήση του (ΕΔΥΟ
ΠΟΛ.1275/1990).

Ακολούθως από την ίδια διάταξη ορίζεται ότι στην αξία τους δεν περιλαμβάνονται οι
δαπάνες που γίνονται για την επισκευή και τη συντήρησή τους. Εξ αντιδιαστολής
συνάγεται ότι περιλαμβάνονται και προσαυξάνουν την αξία των αγαθών επένδυσης οι
δαπάνες που γίνονται για προσθήκες και βελτιώσεις που γίνονται σ' αυτά (ΕΔΥΟ
Π.4336/3162/1987, παρ.125).

ΙΙ. Kτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές σε ακίνητα τρίτων

Με το άρθρο 32 του πρόσφατου ν.5024/2023 (ΦΕΚ Α' 41/24.02.2023) τροποποιήθηκε η

περίπτωση α', της παρ. 4, του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α. με ισχύ, σύμφωνα με το
άρθρο 47 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 24.2.2023, με την
οποία ορίζεται ότι ως αγαθά επένδυσης θεωρούνται τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν
κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς
και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη
στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει,
βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού.

Με την παραπάνω νομοθετική μεταβολή προκύπτει ότι δεν υφίσταται πλέον ο

περιορισμός της χρήσης του ακινήτου για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα (9)
χρόνων. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της τροποποίηση αυτής, επέρχεται
εξορθολογισμός στην έννοια των αγαθών επένδυσης για την εφαρμογή των διατάξεων του
Κώδικα Φ.Π.Α..

Πράγματι, με την παραπάνω τροποποίηση επιλύθηκε ένα νομικό ζήτημα που

απασχολούσε τις επιχειρήσεις και την Φορολογική Αρχή από την αρχική εφαρμογή του
ΦΠΑ. Σε αρκετές περιπτώσεις καταλογίσθηκαν ποσά ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο
που ανήγειραν κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές σε ακίνητα τρίτων από τις ελεγκτικές
αρχές λόγω έλλειψης της προϋπόθεσης της χρήσης του ακινήτου για χρονικό διάστημα
τουλάχιστον εννέα (9) χρόνων.

Εν τούτοις, το νομικό αυτό ζήτημα που άπτεται της θεμελιώδους αρχής του ΦΠΑ, της
αρχής του ουδετερότητας του φόρου, σύμφωνα με την οποία ο φόρος σε καμία
περίπτωση δεν πρέπει να συνιστά βάρος στους υποκειμένους στο φόρο, καθυστέρησε να
επιλυθεί οριστικά από την Διοικητική Φορολογική Δικαιοσύνη. Τελικά, ύστερα από 35
εφαρμογής του ΦΠΑ, το ΣτΕ με την με αριθμό 1108/2021 απόφασή του έκρινε ότι

2 από 6 7/3/2023, 7:07 μ.μ.

Άρθρα Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους κατασκ... https://www.taxheaven.gr/circulars/42753/arora-ekptwsh-fpa-dapanw...

υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ από υποκείμενο στον ΦΠΑ πρόσωπο, που
πραγματοποιεί σε μισθωμένο ακίνητο δαπάνες ανέγερσης, προσθήκης ή βελτίωσης
υφιστάμενων κτιρίων, τα οποία χρησιμοποιεί (ή κατά το μέρος που χρησιμοποιεί) για την
πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεων, ανεξάρτητα από τη διάρκεια της μισθωτικής
σχέσης.

Ειδικότερα το ΣτΕ με την προαναφερόμενη απόφασή του 1108/2021 έκρινε ότι το εφετείο
έσφαλε με την απόφασή του, ότι δεν ήταν δυνατή η έκπτωση "του φόρου των αγαθών
επένδυσης", επιχείρησης η οποία προέβη σε δαπάνες για εγκαταστάσεις και βελτιώσεις σε
μισθωμένα ακίνητα τρίτων, διότι "το έτος 1993, που κρίνεται οριστικά το δικαίωμα
έκπτωσης του φόρου, δηλαδή το έτος χρησιμοποίησης των επενδυτικών αυτών αγαθών,
δεν υφίστατο η χρονική προϋπόθεση της 9ετούς χρήσεως των ακινήτων βάσει
οποιασδήποτε έννομης σχέσης, αφού τα τότε ισχύοντα μισθωτήρια είχαν διάρκεια 6
ετών". Και τούτο διότι, ανεξαρτήτως αν οι ως άνω δαπάνες για εγκαταστάσεις και
βελτιώσεις σε μισθωμένα ακίνητα (τρίτων) συνιστούσαν επενδυτικά αγαθά (ζήτημα το
οποίο θα ήταν εξεταστέο αν η κρινόμενη διαφορά αφορούσε την επιστροφή του φόρου) η
αναιρεσείουσα είχε, πάντως, δικαίωμα να εκπέσει από τον φόρο των εκροών της τον
αναλογούντα φόρο με τον οποίο επιβαρύνθηκαν οι ένδικες δαπάνες βελτιώσεων κ.λπ. επί
των κτιρίων τα οποία χρησιμοποίησε για την άσκηση υπαγόμενης στο φόρο
δραστηριότητας, προϋπόθεση η οποία, άλλωστε, δεν αμφισβητήθηκε από την φορολογική
αρχή.

Επομένως, για το συγκεκριμένο αυτό νομικό ζήτημα υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου
της Επικρατείας και η παραπάνω νομοθετική μεταβολή ήταν απόρροια της απόφασης
1108/2021 του ΣτΕ.

Επίσης, γίνεται μνεία σύμφωνα με την ίδια διάταξη, όπως αυτή προϋπήρξε και στην
προηγούμενη μορφή της, ότι αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η
χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους
κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά τις διατάξεις της παραγράφου 3 του
ίδιου άρθρου 33. Δηλαδή, στην περίπτωση κατασκευής κτίσματος σε οικόπεδο τρίτου, το
οποίο στη συνέχεια χρησιμοποιείται από τον υποκείμενο επενδυτή λιγότερα έτη από την
περίοδο διακανονισμού θα πρέπει να γίνει εφάπαξ διακανονισμός του αναλογούντος ΦΠΑ
κατασκευαστικού κόστους για τα εναπομείναντα πέμπτα που δεν θα γίνει χρήση του
ακινήτου.

ΙΙΙ. Ανάλυση της διάταξης όπως αυτή ίσχυε έως 23.02.2023

3 από 6 7/3/2023, 7:07 μ.μ.

Άρθρα Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους κατασκ... https://www.taxheaven.gr/circulars/42753/arora-ekptwsh-fpa-dapanw...

Σύμφωνα με την προαναφερόμενη περ. α' της παρ. 4, του άρθρου 33, όπως αυτή ίσχυε έως
23.02.2023, θεωρούνται ως επενδυτικά αγαθά, εκτός των άλλων και τα κτίσματα ή άλλου
είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση, που
ενεργεί φορολογητέες ή αφορολόγητες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των
εισροών της, σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ' αυτήν, πλην όμως έχει τη
χρήση του ακινήτου αυτού με οποιαδήποτε έννομη σχέση, (μίσθωση, παραχώρηση της
χρήσης, χρησικτησία κ.λπ.) για χρονικό διάστημα τουλάχιστον 9 χρόνων. Περαιτέρω και
σύμφωνα με την ίδια διάταξη, αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η
χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους
κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του εν λόγω
άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α..

Η ρύθμιση αυτή έγινε για κατασκευές που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.87, σύμφωνα με
τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 1947/1991.

Η παραχώρηση της χρήσης και η χρονική διάρκεια αυτής (των 9 χρόνων), θα

αποδεικνύονται με ιδιωτικό συμφωνητικό το οποίο θα πρέπει να φέρει βεβαία χρονολογία,
ή με συμβολαιογραφική πράξη ή με το καταστατικό εταιρίας, όταν παραχωρείται η χρήση
ακινήτου από το μέλος στο νομικό πρόσωπο που συμμετέχει.

Οι παραπάνω πράξεις μπορεί να είναι μικρότερης διάρκειας (π.χ. 2 ή 3 ετών), οι οποίες

όμως ανανεούμενες πριν από τη λήξη τους θα είναι συνολικής διάρκειας τουλάχιστον 9
χρόνων.

Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, τα μεν ιδιωτικά μισθωτήρια συμβόλαια θα πρέπει από

1.1.2014 να έχουν υποβληθεί ηλεκτρονικά στο TAXIS ή παλαιότερα να έχουν
εμπρόθεσμα κατατεθεί για θεώρηση στην αρμόδια ΔΟΥ του εκμισθωτή, κυρωμένο
αντίγραφο του οποίου θα πρέπει να κατέχει ο μισθωτής, οι δε συμβολαιογραφικές ή άλλες
πράξεις, με βάση τις οποίες θα αποδεικνύεται η έννομη σχέση της χρήσης από το χρήστη -
μισθωτή, θα πρέπει να έχουν μεταγραφεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 618 του
Αστικού Κώδικα. Σε περίπτωση δε παραχώρησης της χρήσης του ακινήτου σε υφιστάμενο
ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, η διάρκεια του νομικού αυτού προσώπου πρέπει να
αναφέρεται ρητά στο συστατικό του έγγραφο και να είναι άνω των 9 ετών και όχι
αόριστης διάρκειας ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1006/1992).

Η θεώρηση των ανωτέρω ιδιωτικών εγγράφων μίσθωσης ακινήτων γίνονταν από τον
Προϊστάμενο της ΔΟΥ εντός 30 ημερών από τη σύνταξή τους (άρθρο 77 § 1
ν.2238/1994). Σε περίπτωση που γίνονταν εκπρόθεσμη προσκόμιση στον Προϊστάμενο

4 από 6 7/3/2023, 7:07 μ.μ.

Άρθρα Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους κατασκ... https://www.taxheaven.gr/circulars/42753/arora-ekptwsh-fpa-dapanw...

της ΔΟΥ σύμβασης μίσθωσης ακινήτου για θεώρηση, τα οικεία μισθωτήρια γίνονταν
δεκτά για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2859/2000, ως προς το δικαίωμα έκπτωσης
και επιστροφής του ΦΠΑ. Βέβαια δύνατο να ερευνηθεί σε κάθε περίπτωση εάν τα
καταβαλλόμενα μισθώματα είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία του μισθωτή και είχαν δηλωθεί
από τον εκμισθωτή, κατά τις σχετικές διατάξεις, ενώ για την εκπρόθεσμη προσκόμιση της
σύμβασης μίσθωσης για θεώρηση και κάθε άλλη παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας,
επιβάλλονταν οι σχετικές κυρώσεις.

Επισημαίνεται ότι η διάρκεια των μισθώσεων μπορεί να είναι και μικρότερη εννέα ετών,
ανανεούμενη όμως πριν από τη λήξη της να είναι συνολικής διάρκειας, τουλάχιστο, εννέα
ετών. Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι μπορεί μεν η διάρκεια των μισθώσεων να είναι
μικρότερη από τα εννέα έτη, πλην όμως, θα πρέπει κατά το χρόνο γένεσης του
δικαιώματος έκπτωσης να συντρέχει η προϋπόθεση αυτή που ορίζεται από το νόμο.

Δηλαδή, αν μία αρχική μίσθωση συμφωνείται για χρονική διάρκεια 5 ετών, δεν παρέχεται
στο μισθωτή δικαίωμα να ζητήσει έκπτωση ή επιστροφή του φόρου για τυχόν κατασκευές
που πραγματοποίησε στο μισθωμένο ακίνητο κατά την πενταετία αυτή. Εάν, στη συνέχεια
και πριν από τη λήξη της αρχικής μίσθωσης, αυτή παραταθεί για άλλα πέντε χρόνια, τότε
θα δικαιούται επιστροφής του φόρου που επιβάρυνε τυχόν νέες κατασκευές που
πραγματοποίησε κατά το χρόνο της νέας μίσθωσης, γιατί θα ληφθεί υπόψη αθροιστικά και
η πρώτη πενταετία της αρχικής μίσθωσης (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1094/1992).

Σημειώνεται ότι από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι η έλλειψη μισθωτικής σύμβασης με
συμβολαιογραφικό έγγραφο και η μεταγραφή της στο υποθηκοφυλάκειο δεν αποτελεί
κώλυμα για το δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής ΦΠΑ, εφόσον συντρέχουν οι άλλες
νόμιμες προϋποθέσεις (Ε.1099269/1400/2005).

VI. Διαπιστώσεις και προβληματισμοί αναφορικά με την εφαρμογή της διάταξης έως
23.02.2023

Όπως προαναφέρθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 47 του ίδιου νόμου 5024/2023 (ΦΕΚ Α'
41/24.02.2023), η αναλυόμενη νέα διάταξη εφαρμόζεται από τη δημοσίευσή του στο
ΦΕΚ, ήτοι από 24.2.2023. Δηλαδή, παρά την ύπαρξη νομολογίας για το ίδιο νομικό
ζήτημα (απόφαση 1108/2021 του ΣτΕ), η νέα διάταξη δεν έχει αναδρομική εφαρμογή.

Αυτό σημαίνει ότι οι υποκείμενοι στο φόρο για τις περιπτώσεις κατασκευών σε ακίνητα
τρίτων, για τις οποίες είχαν συνταχθεί συμφωνητικά με διάρκεια μικρότερη των εννέα
ετών, τυπικά τυγχάνει εφαρμογής η προϊσχύουσα διάταξη και κατά συνέπεια δεν θα έχουν

5 από 6 7/3/2023, 7:07 μ.μ.

Άρθρα Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών σε κτίσματα ή άλλου είδους κατασκ... https://www.taxheaven.gr/circulars/42753/arora-ekptwsh-fpa-dapanw...

δικαίωμα έκπτωσης του αναλογούντος ΦΠΑ του κατασκευαστικού κόστους επενδυτικών

δαπανών έως 23.02.2023. Στις περιπτώσεις αυτές, τυπικά η αρμόδια φορολογική
ελεγκτική αρχή (Δ.Ο.Υ., ΕΛ.ΚΕ., Κ.Ε.Μ.ΕΠ., Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., κ.λπ.) δύναται να
καταλογίζει τον αντίστοιχο ΦΠΑ δαπανών κατασκευαστικού κόστους, εφόσον αυτός έχει
εκπεστεί από τις υποκείμενες στο φόρο μισθώτριες επιχειρήσεις.

Γίνεται επίσης μνεία, μέχρι στιγμής που γράφεται το παρόν σημείωμα η Φορολογική
Διοίκηση δεν παρέσχε οδηγίες – διευκρινίσεις για την νέα διάταξη.

Εν τούτοις, αν τυχόν υπάρξουν καταλογισμοί ΦΠΑ σε υποκείμενους στο φόρο που

πραγματοποίησαν επενδυτικές δαπάνες σε ακίνητα τρίτων έως 23.02.2023, για τα οποία
είχαν συνταχθεί συμφωνητικά με διάρκεια μικρότερη των εννέα ετών και είχαν εκπέσει
τον αναλογούντα ΦΠΑ, κατά την γνώμη μας, θα πρέπει να ασκήσουν ενδικοφανή
προσφυγή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του ν.4987/2022, προκειμένου να
τύχει εφαρμογής και για αυτούς το προαναφερόμενο δεδικασμένο για το ίδιο νομικό
ζήτημα.

Τέλος, επισημαίνεται ότι δεν διεκδικούμε το αλάθητο, ορισμένα από τα παραπάνω

αποτελούν προσωπικές ερμηνευτικές προσεγγίσεις και ευχαριστούμε εκ των προτέρων για
ενημέρωσή μας με τυχόν αβλεψίες ή αντίθετες ερμηνευτικές προσεγγίσεις.

Πηγές:

- Κώδικας ΦΠΑ (Ν.2859/2000).

- Ν.5024/2023.
- Απόφαση 1108/2021 ΣτΕ.
- Ε.Δ.Υ.Ο. Π.4336/3162/1987, ΠΟΛ.1275/1990, ΠΟΛ.1006/1992, ΠΟΛ.1094/1992,
Ε.1099269/1400/2005.
- Φ.Π.Α. Ε' Έκδοση, Κωδικοποίηση - Ερμηνεία – Εφαρμογή, έργο του ίδιου συγγραφέα.

Taxheaven.gr

6 από 6 7/3/2023, 7:07 μ.μ.