ØARR 4100 vår 2021 – LØSNINGSFORSLAG

Oppgave 1 a)

Leie av lokale

Selv om antall kvadratmeter Catering AS bruker er spesifisert i kontrakten, er det ingen identifisert
eiendel, IFRS 16 B13. Catering AS kontrollerer modulsystemet de benytter i driften. Kontrakten
gjelder imidlertid et område på flyplassen, og denne plassen kan endres etter leverandørens skjønn.
Flyplassoperatøren har den materielle retten til å erstatte det området Catering AS benytter utleier
utleier ved kontraktens begynnelse har en rett til å bytte eiendelen med en annen i løpet av
bruksperioden.

2 vilkår gjelder (B14):

A) at leverandøren har en praktisk evne til å bytte eiendelen i løpet av bruksperioden. Dette kan for
eksempel være tilfellet når kunden ikke kan forhindre leverandøren i å bytte eiendelen med en
annen, og alternative eiendeler er lett tilgjengelig.

B) Det andre vilkåret er at leverandøren vil ha økonomisk nytte av utskiftningen. Det betyr at de
økonomiske fordelene ved utskiftningen forventes å overstige utgiftene.

Flyplassoperatøren har her den praktiske evnen til å endre plassen som brukes av Catering AS
gjennom hele bruks perioden. Det er mange områder på flyplassen som oppfyller de samme kravene

Kontrakten inneholder ikke leiekontrakt. IFRS 16.9-11, B9-B19

Leie av server

IFRS 16.5 og B5-B8

Her er det mulig kandidatene kommer frem til ulike løsninger, men poenget er at man skal se at
denne leieavtalen har lav verdi. Eiendel med lav verdi – typisk mindre datautstyr og kontorrekvisita,
unngå at alle slike mindre leieavtaler må balanseføres. Det er generelle regler om vesentlighet,
derfor kan vesentlighetsterskelen settes ulikt. Mange operer med $5.000 som grense, da dette har
blitt omtalt i forarbeidene til standarden (Basis for conclusion)

Oppgave 1 b)

Leie av lastebil og bestanddeler i kontrakt (IFRS 16.12, B33)

Kontrakten inneholder to komponenter; en leiekomponent (leie av lastebil) og en

tjenestekomponent (service og vedlikehold). Beløpet betalt for administrative oppgaver overfører
ikke en vare eller tjeneste til leietaker. Derfor vil det totale vederlaget i kontrakten på NOK 540 000
bli allokert til leiekomponenten (lastebilen) og tjenestekomponenten (service og vedlikehold) og ikke
noe til administrasjonskomponenten, IFRS 16.12 og B32 – B33. Forholdet mellom leiedelen og
vedlikeholds delen er avrundet 80/20% og det årlige gebyret på kr. 6.000 fordeles tilsvarende på
leiedelen og service- og vedlikeholds delen (1200/4800)
IFRS 16.15 har en praktisk løsning for hver klasse av underliggende eiendeler. Man kan velge å ikke
skille ut ikke - leiekomponenter fra leiekomponenter, og heller regnskapsføre alle ikke –
leiekomponenter, sammen med leiekomponenten som en enkelt leiekomponent. Det er et unntak i
denne forenklingsregelen for innebygde derivater. Her betyr det at hele vederlaget kan anses som
leiekomponent. Administrasjonsgebyret anses nå som en samlet del av vederlaget.

Oppgave 1 c)

Det overtakende foretaket skal innregne bruksretteiendeler og leieforpliktelser for leieavtaler som er
identifisert i en virksomhetssammenslutning i samsvar med IFRS 16, der det overtatte foretaket er
leietaker, IFRS 3.28A. Det overtakende foretaket er ikke forpliktet til å innregne bruksretteiendeler
og leieforpliktelser for leieavtaler der leieperioden avsluttes innen tolv måneder etter
overtakelsestidspunktet (IFRS 16.5A, eller leieavtaler der den underliggende eiendelen har lav verdi,
samme bestemmelse og beskrevet i B3–B8 i IFRS 16. Det betyr at man ikke trenger å ta inn
leieforpliktelsen eller bruksrett eiendelen for varebilen.

Når det gjelder utleieavtalen, så er utgangspunktet også her at på overtakelsestidspunktet skal

Catering AS klassifisere eller øremerke de identifiserbare anskaffede eiendelene og de overtatte
forpliktelsene som det er nødvendig for senere å anvende andre IFRS-er. Catering AS skal foreta disse
klassifiseringene eller øremerkingene på grunnlag av kontraktsvilkårene, de økonomiske vilkårene,
dets driftsmessige prinsipper eller regnskapsprinsipper og andre relevante vilkår slik de foreligger på
overtakelsestidspunktet. Men IFRS 3 åpner for noen unntak hvor man ikke trenger å klassifisere eller
øremerke på grunnlag av kontraktsvilkårene, de økonomiske vilkårene, dets driftsmessige prinsipper
eller regnskapsprinsipper. Dette gjelder blant annet klassifisering av en leiekontrakt der det overtatte
foretaket er utleier, som enten en operasjonell leieavtale eller en finansiell leieavtale, IFRS 3.17A jf.
IFRS 3.15. Utleieavtalen skal derfor etter disse bestemmelsene kunne klassifiseres som en
operasjonell utleieavtale.

Oppgave 1d)

Når salgs- og tilbakeleietransaksjonen innebærer et salg, vil selger/leietaker

• Fraregne den underliggende eiendelen

• Innregne eventuell gevinst eller tap knyttet til rettigheter som er overført til kjøper/utleier,
justert for betingelser som avviker fra markedsbetingelser

For å vurdere om dette er et salg og tilbakekjøpstransaksjon, må kriteriene i IFRS 15 Inntektsføring

vurderes for om det er et salg av eiendel og kjøp av eiendel. Det er særlig momentet
leveringsforpliktelse som er aktuelt, når Catering AS oppfyller kravet om å overføre kontroll over
eiendelen. Kontrollovergang må man kunne legge til grunn her. Ref. IFRS 16.99

Kjøper/utleier regnskapsfører transaksjonen som et kjøp av en eiendel i samsvar med relevant

standard, som for eksempel IAS 16.

Dersom selgers/leietakers overføring av en eiendel oppfyller kravene i IFRS 15 til å bli regnskapsført
som et salg av eiendelen, skal

a. selger/leietaker måle bruksretteiendelen som følger av tilbakeleien, til den andelen av

eiendelens tidligere balanseførte verdi som er knyttet til bruksretten som selger/leietaker
 beholder. Følgelig skal selger/leietaker bare innregne en eventuell gevinst eller et eventuelt
tap som er knyttet til rettighetene som overføres til kjøper/utleier,

b. kjøper/utleier regnskapsføre kjøpet av eiendelen ved å anvende relevante standarder og

leieavtalen ved å anvende utleiers regnskapskrav i denne standard.

Dette følger av IFRS 16.100

Hvis betingelsene i tilbakeleieavtalen avviker fra markedsbetingelser, skal dette tas hensyn til i
regnskapsføringen. Fordi leiebetalingene vanligvis er innbyrdes avhengig av salgsprisen ettersom de
fremforhandles som en pakke, kan noen transaksjoner struktureres slik at salgsprisen er lavere eller
høyere enn virkelig verdi og at dette hensyntas i leiebetalingene. IFRS 16 krever at man i
regnskapsføringen skal justere for slike avvik fra markedsbetingelser. Når salgsprisen er høyere enn
den underliggende eiendelens virkelige verdi, som er tilfelle her, eller nåverdien av leiebetalingene er
høyere enn nåverdien basert på markedsbetingelser (det har vi ingen informasjon om her), skal
selger/leietaker innregne forskjellen som en reduksjon av salgsprisen og en økning i finansieringen
fra kjøper/utleier, IFRS 16.101

Forslag til beregninger for avtalen:

Nåverdi av leiebetalinger 1 158 260

Andel økt finansiering 350 000
NPV relatert til leieavt 808 260

Hvor mye av bruksrett som 808 260

70 %
holdes tilbake ved salg 1 158 260

808 260
800 000 517 286 Andel bokført verdi som holdes tilbake
1 250 000

1.250.000 - 800.000 450 000 Gevinst salg bygning

808 260
450 000 290 974 Gevinst beholdt ved salget
1 250 000

1.250'-808'
450 000 159 026 Gevinst overført til kjøper ved salget
1.250.000

Bokføring for kjøper

Debet Kredit
Bank 1 600 000
Bruksrett 517 286
Bygg 800 000
Gjeld 1 158 260
Gevinst ved salg 159 026

2 117 286 2 117 286

Oppgave 2 a)

Kandidaten må raskt komme inn på standarden IFRS 2. IFRS 2 omhandler aksjebaserte betaling. Dette
er transaksjoner hvor selskapet utsteder egenkapitalinstrumenter som vederlag for mottatte varer
eller tjenester. Bortsett fra enkelte spesifikke unntak i standarden vil IFRS 2 gjelde for alle
transaksjoner hvor selskapet mottar ikke-finansielle eiendeler eller tjenester som vederlag for
egenkapitalinstrumenter. Det er en del sentrale begreper som er viktige for å redegjøre for sentrale
forhold som påvirker verdsettelse og måling av opsjoner. Noen av disse bør nevnes, da oppgaven
spør om «innhold i bestemmelsen». Trenger ikke være lange forklaringer.

Tildelingstidspunkt («grant»): Dette er det tidspunktet opsjonsordningen er vedtatt etablert og

meddelt motparten

Innvinning («opptjening»): Dette tilsvarer det tidspunktet betingelsene for å utøve opsjonen er
oppfylt.

Innvinningsbetingelser. Dette er betingelser som avgjør om selskapet mottar de tjenestene som gir
motparten rett til betaling. Innvinningsbetingelser er enten tjenestebetingelser (krav om ansettelse i
en periode – ansettelsestid) eller inntjeningsbetingelser (krav om at motparten både må fullføre en
nærmere angitt tjenesteperiode og at spesifiserte inntjeningsmål må oppfylles – typisk økning i
fortjeneste).

Markedsbetingelser, en betingelse som utøvelseskursen, innvinning eller utøvelse, er betinget av, og

som er relatert til selskapets aksjekurs. Markedsbetingelser kan for eksempel være at de ansatte
opptjener rett til opsjonene bare hvis den underliggende aksjekursen når et gitt nivå

Utøvelsesperiode, tidsrommet innehaveren av en opsjon kan velge å utøve opsjonen. I tillegg kan
nevnes ikke innvinningsbetingelser (inneholder bare spesifiserte inntjenings- eller
markedsbetingelser uten krav om tjenesteperiode), Innvinningsperiode (perioden mellom tildeling og
innvinning), Utøvelse (opsjonen utøves når innehaveren av opsjonen velger å anvende den).

Alle kandidater kommer ikke til å være innom alle disse, men kandidaten bør få med seg at dette er
sentralt innhold vedrørende verdsettelse og måling av opsjoner.

IFRS 2 krever at virkningen av avtaler om aksjebasert betaling presenteres i resultatregnskapet og

balansen (IFRS 2.1). Avtaler om aksjebasert betaling skal innregnes på det tidspunkt selskapet mottar
varene eller tjenestene. Varene eller tjenestene som mottas, innregnes til virkelig verdi som en
eiendel eller kostnad basert på den relevante IFRS-standarden. I dette tilfellet hvor det er opsjoner til
ansatte, så måles den virkelige verdien av de tildelte egenkapitalinstrumentene, og ikke verdien av
den ansattes arbeidsinnsats, IFRS 2.11

Verdien av egenkapitalbaserte opsjoner fastsettes på tildelingstidspunktet og vil ikke senere bli

endret, IFRS 2.10. Dette er et sentralt poeng som kandidatene må nevne. Dette innebærer at
kostnadsføringen ikke blir påvirket av om opsjonen øker eller synker i verdi etter tildelingen.
Bakgrunnen for dette er at det er formuesoverføringen på tildelingstidspunktet som er vederlaget,
for eksempel den ansattes arbeidsinnsats. Fra og med dette tidspunktet er deltakerne i
opsjonsplanen i realiteten eiere av en andel av egenkapitalen i selskapet, ettersom de har rett til å ta
del i en fremtidig verdistigning. Verdiendringer i opsjonen etter tildelingstidspunktet er derfor ikke en
kostnad for selskapet, men noe de ansatte får (eller taper) i form av å være indirekte aksjonærer i
selskapet. Dette i motsetning til for eksempel en opsjonsordning med kontantoppgjør hvor selskapet
har pådratt seg en forpliktelse som må løpende oppdateres med hva selskapet rent faktisk skal
utbetale. Markedsbetingelser og ikke-innvinningsbetingelser tas i betraktning ved verdimålingen av
opsjonene på tildelingstidspunktet.

Totalverdi 60 ans x 75 opsjoner x 35 157 500

Fordelt 4 år 157 500 / 4 år 39 375

År 2020 39 375
År 2021 39 375
År 2022 39 375
År 2023 39 375
Kostnad / EK 157 500

Det er forventet at 25% av de ansatte vil slutte, så bare 60 ansatte tas med i beregningen

Oppgave 2 b)

Verdien av en egenkapitalbasert ordning endres ikke etter tildelingstidspunktet.

Innvinningsbetingelser innbefatter krav til en fremtidig tjenestetid, og verdien av opsjonene
periodiseres over innvinningsperioden. Det må da gjøres et estimat for hvor mange av de ansatte
som vil oppfylle alle innvinningsbetingelsene i opsjonsavtalen. Verdien av det antall opsjoner som
forventes å bli innvunnet, periodiseres lineært over innvinningsperioden. Estimatet på antall
opsjoner som forventes innvunnet, må oppdateres for hver regnskapsavleggelse. Endringer i antallet
må løpende korrigeres og effekten resultatføres. Denne endringen har ingenting med
verdifastsettelsen av opsjonen å gjøre, bare hvor mange som kommer til å benytte opsjonen. Blir
antallet som slutter høyere enn det som opprinnelig var estimert, må kostnaden knyttet til disse
personene reverseres.

Det vil være verdien fra tildelingstidspunktet av de opsjonene som faktisk blir innvunnet, som totalt
sett skal kostnadsføres. Dersom opsjonene ikke blir utøvd fordi de er verdiløse på
utøvelsestidspunktet, vil det ikke skje noen reversering av kostnaden.

Nytt estimat 73ans x 75 opsj x 35 191 625

Kostnad per år 47 906

År 2020 39 375
År 2021 39 375
Est endr år 20/21 17 063
År 2022 47 906
År 2023 47 906
Kostnad/EK 191 625

Oppgave 2 c)
Her har vi en endring knyttet direkte til selve instrumentet, endring av opsjonens utøvelseskurs og
forlengelse av opsjonens løpetid. Når det gjøres endringer i opsjonsplanen som påvirker verdien av
opsjonene, skal selskapet måle effekten av endringen på opsjonenes verdi. Det er bare
verdiendringen knyttet til selve endringen som skal regnskapsføres. Det er denne merverdien de
ansatte mottar i tillegg til det de har fått fra før. Dagens verdi av opsjonene har de ansatte allerede
delvis opptjent rett til. Dette innebærer at verdien av opsjonene må måles på det tidspunktet
endringer skjer med nye og gamle betingelser. Vanligvis medfører slike endringer at opsjoner blir mer
verdt. At opsjonene skulle bli mindre verdt vil de ansatte neppe akseptere. Verdiøkningen på
opsjonene skal periodiseres over innvinningsperioden i henhold til de nye betingelsene. Dersom det
ikke er noe gjenstående innvinningstid, skal hele verdiendringen kostnadsføres umiddelbart. Den
opprinnelige verdien fra tildelingstidspunktet skal fortsatt periodiseres over den opprinnelige
innvinningsperioden. Ytterligere 3 har sluttet og 70 ansatte har opptjent faktisk rett til opsjonene
etter 5 år.

Økt verdi pga reprising (20 - 10) x 70 x 75 52 500

Kostnadsføres over gjenværende 2 år 26 250
Kostnadsføring opprinnelig plan etter år 3 143 719
Gjenværende kostnadsføring etter oppr plan 47 906
Kostnad for år 4 blir 74 156 dette er 47.906 + 26.250
For år 5 blir kostnadsføringen 26 250

År 2020 39 375
År 2021 39 375
År 2022 64 969
År 2023 74 156
År 2024 26 250
Kostnad 244 125 Dette er opprinnelig plan 191.625 + verdiøkn pga endring kr 52.500

Oppgave 2 d)

Denne lønnende permisjonen er etter IAS 19 en «annen langsiktig ytelse, IAS 19.153. Utgiftene
knyttet til langsiktige avlønningsordninger kostnadsføres i den perioden de ansatte opptjener rett til
godtgjørelsen på tilsvarende måte som for ytelsespensjon (IAS 19.155). Dette innebærer blant annet
at forpliktelsen må diskonteres. Beregningene blir:

Årlig lønn 1 200 000

Vekst 5%, lønn ved permisjon 1 389 150

2021 2022 2023

Inngående forpl 0 432 262 894 783
Årets kostnad 432 262 447 391 463 050
Rente 15 129 31 317
Utgående forpl 432 262 894 783 1 389 150

Oppgave 2 e)
Et viktig avvik mellom regnskapsføring av ytelsespensjon og andre langsiktige ytelser til ansatte er at
estimatavvik knyttet til andre langsiktige ytelser må resultatføres som del av resultatet IAS 19.154,
mens estimatavvik knyttet til ytelsespensjon skal føres mot OCI, IAS 19.57 d.

Ny årlig lønn 1 800 000

Vekst 5%, ny lønn ved permisjon 2 083 725

2021 2022 2023

Inngående forpliktelse 0 648 393 1 342 174
Årets kostnad 648 393 671 087 694 575
Rente 22 694 46 976
Utgående forpl 648 393 1 342 174 2 083 725

Kostnadsført tidligere 432 262

Tillegg til resultat 2022 216131 --> 216 131

SUM kostnad og rente 432 262 909 912 741 551

Oppgave 3
Et verdifall skal innregnes hvis gjenvinnbart beløp er lavere enn regnskapsmessig verdi, jf. IAS 36.59.
Gjenvinnbart beløp er definert som høyeste verdi av bruksverdi og netto salgsverdi, jf. IAS 36.6. Ved
verdifall i en enhet på lavere nivå, skal verdifallet innregnes her først før det foretas testing på
høyere nivå.

I oppgaveteksten er det angitt to vurderingsenheter hvor den minste enheten (enhet A) inngår i en
større enhet (enhet B). Til enhet B er det tilordnet goodwill. Testing av verdifall må først skje for den
minste enheten (enhet A) og et verdifall må eventuelt innregnes på dette nivået før det foretas
testing for verdifall for den større enheten (enhet B).

Bruksverdien på enhet A er 180. Det antas at denne representerer gjenvinnbart beløp for enheten.
Regnskapsmessig verdi for enhet A før innregning av verdifall er 200. Det foreligger dermed et
verdifall på dette nivået lik: 200 – 180 = 20.

Siden enhet A inngår i den større enhet B, betyr dette at regnskapsmessig verdi på identifiserbare
eiendeler i enhet B har falt til 230 (250-20). Inklusiv goodwill er regnskapsmessig verdi for enheten
270 (230 + 40) før innregning av verdifall på dette nivået. Gjenvinnbart beløp for enhet B er lik: 230
(høyeste av bruksverdi og netto salgsverdi). Verdifall for enhet B blir dermed: 270 - 230 = 40. Dette
verdifallet skal innregnes i sin helhet mot goodwill, jf. IAS 36 nr. 104. Testing for verdifall for enhet A
og B er vist skjematisk under:
Test for verdifall 31.12.2020

R-verdi
identifiserba R-verdi Gjenvinnbart
Før innregnet verdifall re eiendeler goodwill beløp
KGE B (med goodwill) 250 40 230
KGE A (uten goodwill) 200 0 180

R-verdi
identifiserba R-verdi Gjenvinnbart
Etter innregnet verdifall re eiendeler goodwill beløp
Vurderingsenhet B (med goodwill) 230 0 230
Vurderingsenhet A (uten goodwill) 180 180

b)

Det antas at dette kjøpet representerer en virksomhetssammenslutning etter IFRS 3.

Merverdianalysen 1.1.2018 kan settes opp slik:

Merverdianalyse 1.1.2020
80 % 20 % 100 %
Vederlag for aksjer i C 1800 400 2200
Netto virkelig verdi 1120 280 1400
Goodwill 680 120 800

Selskap C er ansett å være en vurderingsenhet for testing for verdifall. All goodwill identifisert ifm.
virksomhetssammenslutningen er antatt allokert til denne enheten (kan også tenkes annen
allokering, men den forutsatte allokeringen er nærliggende å legge til grunn uten flere opplysninger).
Testing for verdifall i selskap C er vist skjematisk under:

Test for verdifall 31.12.2020

Balanseført verdi identifiserbare eiendeler 1600
Goodwill 800
Sum balanseført verdi 2400

Gjenvinnbart beløp 1900

Verdifall 500

Verdifallet fordeles forholdsmessig mellom kontrollerende og ikke-kontrollerende eierinteresse.

Denne fordelingen skal skje ut fra fordelingen av konsernresultatet, dvs. med 80% til kontrollerende
eierinteresse og 20 % til ikke-kontrollerende eierinteresse, jf. IAS 36.88, vedlegg C4. Det betyr
500*0,8 = 400 skal belastes kontrollerende eierinteresses andel av konsernresultatet og 100 skal
belastes ikke-kontrollerende eierinteresses andel av konsernresultatet.