AUDITORIA

NO SETOR
PÚBLICO

Guilherme Corrêa Gonçalves

Normas de auditoria
relativas ao planejamento
e à execução
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Identificar os objetivos da matriz de planejamento da auditoria.

 Descrever as características da execução do trabalho da auditoria.
 Reconhecer as principais normas de planejamento e de execução do
trabalho da auditoria.

Introdução
A auditoria pública é uma atividade independente e objetiva, que tem
como propósito adicionar valor e melhorar os processos organizacionais,
de modo a auxiliar as organizações públicas a atingirem seus objetivos.
Para tanto, as atividades de auditoria necessitam ser adequadamente
planejadas, de acordo com as normas estabelecidas pelos órgãos regu-
ladores, tanto a nível nacional quanto internacional. Da mesma forma, a
execução das atividades de auditoria pública deve seguir esse conjunto
de normas e ser conduzida de acordo com o que foi estabelecido na
fase de planejamento.
Neste capítulo, você vai reconhecer a importância do planejamento
da auditoria pública e as normas que regulamentam essa fase, as quais
definem como será a fase de execução. Você também vai compreender
como identificar os objetivos da auditoria pública, definidos na matriz
de planejamento, e vai verificar as características da fase de execução e
as principais normas envolvidas nessa atividade.
2 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução

1 Planejamento da auditoria pública

Planejar, de modo geral, é definir aonde se pretende chegar, o que deve ser
feito para tanto, quando cada atividade deve ser feita e como cada atividade
deve ser executada, a fim de que, com o menor desperdício possível, os pro-
pósitos definidos sejam atingidos. Em se tratando de auditoria pública, a fase
de planejamento é a primeira de três fases, seguida da execução e do relatório
(SALAZAR, 2004).

Fases do planejamento
Um bom planejamento, além de auxiliar na organização do trabalho de audito-
ria, encaminha os procedimentos de execução, que vão, ao fim, ser registrados
no relatório de auditoria. Além disso, planejar proporciona a antecipação de
possíveis dificuldades que possam surgir nas fases seguintes do trabalho de
auditoria (SALAZAR, 2004). O planejamento abrange os elementos listados
a seguir.

 Natureza do cliente: combinação entre o conhecimento da equipe de

auditoria e as atividades da organização objeto da auditoria.
 Direção e controle: supervisão do trabalho de auditoria, a fim de manter
a orientação da equipe ao longo de toda a auditoria.
 Aspectos críticos: aqueles aspectos mais sensíveis, de maior complexi-
dade, devem receber atenção apropriada, proporcionando estimativas
do que vai ocorrer, caso haja diferença do planejamento inicial, para
que as dificuldades que podem advir não se constituam em obstáculos
à consecução dos objetivos da auditoria.
 Prazo: o tempo necessário à realização de uma auditoria depende da
quantidade de trabalho a ser desenvolvido e do conhecimento espe-
cializado da equipe, além da definição dos objetivos da auditoria, do
orçamento do serviço e dos riscos envolvidos.

Portanto, o planejamento detalhado do trabalho de auditoria deve levar em

consideração objetivos, recursos, materialidade, riscos, entre outros aspectos
relevantes, dentro de uma sequência lógica programada. Essa programação
se concretiza com a elaboração da matriz de planejamento.
 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução 3

Elaboração do programa de trabalho

Com os objetivos da auditoria estabelecidos e o seu escopo definido, a equipe
de auditoria tem condições de definir que tipos de testes deverão ser usados
para formar a convicção dos auditores na emissão de sua opinião. Essas defi-
nições são dadas na elaboração do programa de trabalho, o qual se apresenta
na forma da matriz de planejamento, que é um importante instrumento de
planejamento no qual devem constar os itens a seguir (SALAZAR, 2004).

 Questões de auditoria: devem traduzir os objetivos, para torná-los

mais claros, e devem ser respondidas por meio das análises da fase de
execução e registradas no relatório de auditoria.
 Critérios de auditoria: são as referências para verificar se a situação
encontrada atende ao esperado, dentro de um padrão razoável de de-
sempenho a ser utilizado durante os testes de auditoria, e para avaliar
a economia, a eficiência e a eficácia do objeto de análise.
 Técnicas de auditoria: instrumentos que conduzem a aplicação dos
testes, como:
■ questionário de avaliação de controles internos;
■ procedimentos de auditoria;
■ roteiros de verificação;
■ checklist de análise documental;
■ roteiro de entrevistas.

A elaboração da matriz de planejamento acontece logo após a equipe de

auditoria construir uma visão geral do objeto a ser auditado, devendo ser
construída ao final dessa fase, com base nas informações levantadas. Além
de levar em consideração as questões, os critérios e as técnicas de auditoria, a
matriz deve detalhar resumidamente os objetivos da auditoria, que se subdivi-
dem nas questões de auditoria. Para cada questão de auditoria, a equipe buscará
respostas, com o uso das devidas técnicas para tratamento das informações
e de acordo com os critérios estabelecidos previamente. A finalidade é que
esse trabalho obtenha as conclusões ou os resultados que poderão ser tradu-
zidos em achados de auditoria, tendo como benefícios a redução de tempo de
tramitação do processo de auditoria, a diminuição do retrabalho e o aumento
da efetividade das propostas de encaminhamento (SALAZAR, 2004).
O Quadro 1 apresenta o modelo de matriz de planejamento do Tribunal
de Contas da União (TCU).
 4

Quadro 1. Matriz de planejamento

Questão/ Procedimentos Procedimentos O que a

subquestão Informações Fontes de de coleta de análise análise vai
de auditoria requeridas informação de dados de dados Limitações permitir dizer

Especificar os Identificar as Identificar Identificar as Identificar as Especificar Esclarecer

termos-chave informações as fontes de técnicas de técnicas a serem as limitações precisamente
e o escopo necessárias cada item de coleta de dados empregadas na quanto: que conclusões
da questão: para responder informação. que serão usadas análise de dados  à estratégia ou resultados
 critério; à questão de e descrever e descrever metodológica podem ser
 período de auditoria. os respectivos os respectivos adotada; alcançados.
abrangência; procedimentos. procedimentos.  ao acesso a
 atores pessoas e
envolvidos; informações;
Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução

 abrangência  à qualidade
geográfica. das
informações;
 às condições
operacionais
de realização
do trabalho.

Fonte: Adaptado de Brasil (2010).

 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução 5

Para preencher a matriz de planejamento, deve-se escolher as estratégias

metodológicas apropriadas e definir os resultados que se deseja obter, por meio
da definição das questões e subquestões de auditoria. Após, para identificar
as informações necessárias que possam responder às questões de auditoria,
deve-se traduzir os conceitos abstratos em variáveis mensuráveis, para que se
possa especificar o tipo de informação a ser coletada e as fontes de informação.
As fontes de informação, de modo geral, estão contidas em documentos como
legislação, planos organizacionais, organogramas, atas de reuniões, sistemas
informatizados, entre outras fontes (BRASIL, 2010).
As especificações contidas nas colunas de procedimentos de coleta e
procedimentos de análise de dados definem a metodologia a ser utilizada. Na
coluna das limitações, são especificados os limites inerentes à metodologia
adotada, às características das informações a serem coletadas e às condições
operacionais de realização dos trabalhos. Por fim, o elemento “o que a análise
vai permitir dizer” registra como a análise de dados responderá à questão de
auditoria definida na primeira coluna, de modo a esclarecer quais conclusões
ou resultados se pretende alcançar por meio da auditoria (BRASIL, 2010).
Ao final da fase de planejamento, a equipe de auditoria deve preparar o
projeto de auditoria, que deve explicitar as motivações da auditoria, a fim de
que o trabalho de execução possa ser iniciado adequadamente.

2 Execução da auditoria pública

A fase de execução da auditoria pública se caracteriza por ser o momento de
obtenção de evidências que possam respaldar os achados e as conclusões da
auditoria. As principais atividades realizadas durante a execução, de acordo
com a Controladoria-Geral da União (BRASIL, 2017), são:

 desenvolvimento dos trabalhos de campo;

 análise dos dados coletados;
 elaboração da matriz de achados;
 validação da matriz de achados.

Na execução da auditoria, de modo geral, os dados são coletados, inter-

pretados e analisados simultaneamente. A partir dessas análises, podem ser
identificados os achados de auditoria.
6 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução

Achados e evidências de auditoria

Caracteriza-se como achado de auditoria toda a discrepância entre a situação
existente e o critério definido. Trata-se das situações verificadas que poderão
responder às questões de auditoria e que contêm os atributos descritos a seguir
(BRASIL, 2017).

 Critério: o que deveria ser; é a medida de economicidade, de eficiência,

de eficácia e de efetividade do objeto de auditoria, a fim de avaliar se
ele atinge, excede ou está aquém do desempenho esperado.
 Condição: o que é; é a situação existente, identificada e documentada
durante a auditoria.
 Causa: razão do desvio; é a diferença entre a condição e o critério
estabelecido, que servirá de base para as deliberações propostas.
 Efeito: consequência da diferença constatada pela auditoria entre con-
dição e critério, indicando a gravidade da situação encontrada e a
intensidade da ação corretiva.

No entanto, é importante ressaltar que nem sempre é obrigatório identificar

todos os quatro atributos dos achados — por exemplo, quando as questões de
auditoria são exploratórias, ou quando não é possível identificar com segu-
rança as causas da situação encontrada, pois, para tanto, seriam necessárias
investigações com uso de metodologias mais sofisticadas, que estão fora do
escopo da auditoria. Porém, uma vez identificado o achado de auditoria, duas
formas complementares de avaliação são necessárias: a avaliação de relevância
do achado e o levantamento das causas do desempenho insuficiente. No caso
de desempenho acima da expectativa, as causas devem ser investigadas, para
identificação de boas práticas, conforme aponta a Organização Internacional
de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, 2016).
As evidências são informações usadas para fundamentar os achados,
que darão respaldo às conclusões da auditoria. É importante que a equipe de
auditoria busque evidências de diferentes fontes e de diversas naturezas, para
fortalecer as suas conclusões, devendo conter os atributos descritos a seguir
(BRASIL, 2017).

 Validade: a evidência deve ser legítima e baseada em informações

precisas e confiáveis.
 Confiabilidade: garantir que os mesmos resultados serão obtidos se a
auditoria for repetida. Deve-se levar em consideração que fontes exter-
 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução 7

nas, em geral, são mais confiáveis do que as internas, que evidências

documentais são mais confiáveis do que as orais, e que a observação
direta é mais confiável do que informações obtidas indiretamente.
 Relevância: a evidência é relevante se for relacionada, de forma clara
e lógica, aos critérios e objetivos da auditoria.
 Suficiência: a quantidade e a qualidade das evidências devem per-
suadir o leitor de que os achados, as conclusões, as recomendações
e as determinações estão bem fundamentadas, de modo que, quanto
maior a materialidade do objeto auditado, maior será a necessidade de
evidências mais robustas.

As evidências também podem ser classificadas nos quatro tipos descritos

a seguir.

1. Física: obtida por meio de fotografias, vídeos e mapas.

2. Documental: tipo mais comum de evidência, obtida de documentos como
ofícios, memorandos, correspondências, contratos, extratos e relatórios.
3. Testemunhal: obtida por meio de entrevistas, grupos focais e questio-
nários, que devem ser contextualizados e confirmados por escrito, e
devem ser buscadas outras fontes que confirmem os fatos.
4. Analítica: obtida por meio de análises, comparações e interpretações
de dados e informações existentes, envolvendo a análise de padrões e
tendências, normalmente por meio de processamento computacional.

Matriz de achados
Os achados e as evidências obtidos na execução da auditoria, bem como as
propostas de conclusões, recomendações e determinações, são registradas
na matriz de achados. A Figura 1 resume o processo lógico de identificação
de achados e evidências, assim como de produção de recomendações e de-
terminações resultantes.
8 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução

Figura 1. Processo de execução da auditoria.

Fonte: Adaptada de Brasil (2017).

Esse processo culmina na elaboração da matriz de achados, que tem por

finalidade subsidiar e nortear a elaboração do relatório de auditoria, reunindo,
de forma estruturada, os seus principais elementos. Ela propicia a compreensão
homogênea dos achados e de seus elementos constitutivos. Portanto, após a
elaboração dessa matriz, deve ser feita a sua validação, a fim de verificar a
coerência da matriz apresentada. Nessa ocasião, os envolvidos no processo
de auditoria são convidados a debater as principais conclusões da auditoria,
a suficiência das evidências coletadas, a adequação das análises realizadas e
a pertinência das propostas de encaminhamento.
Os itens que compõem a matriz de achados são apresentados no Quadro 2.
Quadro 1. Matriz de planejamento

Achado
Recomendações
Situação Evidências e Benefícios
encontrada Critério e análises Causas Efeitos Boas práticas determinações esperados

Constatações Padrão Resultado Podem ser Consequências Ações Devem ser Melhorias
de maior usado para da aplicação relacionadas à relacionadas identificadas que elaboradas de que se espera
relevância, determinar dos métodos operacionalização às causas e aos comprovadamente forma a tratar alcançar com a
identificadas se o objeto de análise de ou à concepção correspondentes levam ao bom a origem dos implementação
na fase de auditado dados e seu do objeto da achados; pode desempenho; problemas das
execução. atinge, emprego na auditoria, ou estar ser uma medida essas ações diagnosticados; recomendações e
excede produção de fora do controle da relevância poderão subsidiar sugere-se determinações; os
ou está evidências; de ou da influência do achado. a proposta de parcimônia na benefícios podem
aquém do forma sucinta, do gestor; a recomendações quantidade de ser quantitativos
desempenho devem ser identificação de e determinações. deliberações e qualitativos;
esperado. indicadas as causas requer e priorização sempre que
técnicas usadas evidências e para a solução possível, deve-se
para tratar as análises robustas; dos principais quantificá-los.
informações as deliberações problemas.
coletadas conterão
durante a as medidas
execução e consideradas
os resultados necessárias para
obtidos. sanear as causas
do desempenho
insuficiente.

Fonte: Adaptado de Brasil (2010).

Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução
9
10 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução

Após o debate entre os envolvidos, a matriz de achados deverá ser vali-

dada, para, então, poder ser iniciado o processo de elaboração do relatório de
auditoria. Esses processos devem seguir as normas nacionais e internacionais
que definem a forma de planejamento e execução das auditorias públicas.

3 Normas de planejamento e de execução da

auditoria pública
Para que a auditoria pública cumpra sua finalidade, todo o processo, envol-
vendo o seu planejamento, a sua execução e o relatório, deve ser adequado ao
estabelecido nas normas que tratam do tema. Devido à grande quantidade de
documentos que devem ser analisados pelos auditores, as Normas Brasileiras
de Auditoria do Setor Público (NBASPs) foram harmonizadas de maneira
coerente com os princípios da Intosai. Essas normas também foram homolo-
gadas pelo Instituto Rui Barbosa (IRB), que é uma organização civil, sem fins
lucrativos, constituída pelos Tribunais de Contas do Brasil, com a finalidade
de aprimorar suas atividades, por meio da promoção de estudos, pesquisas,
capacitações, seminários e congressos (IRB, 2015).
As NBASPs tiveram por objetivo, além de traduzir as normas dos or-
ganismos internacionais, compatibilizá-las aos procedimentos de auditoria
governamental utilizados no Brasil, de modo a substituir as Normas de Au-
ditoria do TCU e as Normas de Auditoria Governamental (RODRIGUES et
al., 2019). Além das NBASPs e das normas da Intosai, têm-se as Normas do
Instituto dos Auditores Internos e a Norma Brasileira de Contabilidade TI 01
— Da Auditoria Interna, do Conselho Federal de Contabilidade. Além dessas
normas, o art. 74 da Constituição Federal de 1988 estabelece que a auditoria
interna governamental integra o sistema de controle interno.
Além dessas exigências, características da Administração Pública, as
auditorias públicas devem ainda se submeter ao princípio constitucional da
legalidade, aliado à necessidade de cumprir a função social de cada unidade
organizacional do setor público, sem se afastar da legislação que envolve a
execução do orçamento público. Ainda, é vital que os mecanismos de con-
trole interno dos órgãos governamentais, envolvidos na auditoria pública,
assumam uma postura alinhada com o momento histórico e ofereçam apoio
e fundamento técnico ao desenvolvimento do planejamento e da execução das
auditorias (BRASIL, 2017).
Com relação às normas de planejamento, elas definem as ações futuras
que deverão ser realizadas. O planejamento serve de instrumento de condução
 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução 11

do processo de auditoria. Nele, são estabelecidas as metas da auditoria, de

modo que ela seja executada com a maior qualidade e o menor custo possível.
O planejamento define a extensão do trabalho, a preparação do programa de
auditoria e a estimativa de tempo necessário para sua execução, com detalha-
mento do que deve ser feito, como, onde, quando e por quem (BRASIL, 2010).
Esse nível de detalhe define os objetivos da auditoria e os testes específicos
necessários para a boa execução do trabalho, cujo produto é o relatório de
auditoria, que também deve estar previsto na fase de planejamento, com as
definições do que deverá estar contido nele. Dessa forma, o trabalho de auditoria
produzirá as informações necessárias a um exame eficiente, fornecendo um
quadro geral dos fatos descobertos na auditoria (BRASIL, 2017).

Os princípios fundamentais de auditoria do setor público da Intosai definem que os

auditores devem assegurar que os termos da auditoria sejam claramente estabele-
cidos. Dessa forma, a equipe de auditoria, a administração da organização auditada,
os responsáveis pela governança, entre outros, devem chegar a um entendimento
comum e formal acerca dos termos do trabalho a ser realizado e dos seus respectivos
papéis e responsabilidades (INTOSAI, 2013).
Esse planejamento envolve os aspectos estratégicos, como a definição do escopo
(objeto e critérios a serem utilizados), dos objetivos (o que a auditoria pretende alcan-
çar) e da abordagem da auditoria (natureza e extensão dos procedimentos a serem
aplicados). O planejamento também aborda a operação, tratando de cronograma,
definição da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria, na
designação dos membros da equipe e na identificação dos recursos necessários para
o seu desenvolvimento.

Já no que corresponde à execução da auditoria pública, as normas que tratam

desse tema definem que a equipe de auditoria deve coletar dados e informações,
conforme foi definido na fase de planejamento de auditoria. Porém, o tipo de
dados a coletar e as suas fontes dependem da estratégia metodológica e dos
critérios estabelecidos. O importante é que essa coleta busque dados precisos,
completos e comparáveis. Essa atividade consome grande quantidade de tempo
e de esforço da equipe, e a qualidade da execução do serviço nessa etapa,
juntamente com a devida análise e documentação dos dados, é fundamental
para garantir bons resultados da auditoria (BRASIL, 2017).
12 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução

Normalmente, a coleta de dados é feita in loco, com aplicação dos instru-

mentos de pesquisa definidos no planejamento, como: entrevista, questionário,
grupo focal e observação direta. O importante é obter as melhores informações
possíveis (fatos, opiniões, argumentos e reflexões) de diferentes fontes e buscar
apoio de especialistas. Além disso, a equipe de auditoria deve buscar evidências
necessárias que possam responder às questões de auditoria, sem se desviar do
foco do trabalho nem coletar quantidade excessiva de informações, que podem
ser desnecessárias e irrelevantes para o sucesso do trabalho (BRASIL, 2017).

BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Manual de orienta-

ções técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal.
Brasília: CGU, 2017. Disponível em: https://www.cgu.gov.br/Publicacoes/auditoria-e-
-fiscalizacao/arquivos/manual-de-orientacoes-tecnicas-1.pdf. Acesso em: 14 fev. 2020.
BRASIL. Tribunal de Contas da União. Manual de auditoria operacional. 3. ed. Brasília:
TCU, 2010.
INTOSAI. ISSAI 100: princípios fundamentais de auditoria do setor público. Brasília:
Tribunal de Contas da União, 2013.
INTOSAI. ISSAI 3000: norma para auditoria operacional. Brasília: Tribunal de Contas da
União, 2016.
IRB. Normas brasileiras de auditoria do setor público (NBASP). Nível 1 — princípios basilares
e pré-requisitos para o funcionamento dos tribunais de contas brasileiros. Belo Hori-
zonte: Instituto Rui Barbosa, 2015. Disponível em: https://irbcontas.org.br/wp-content/
uploads/woocommerce_uploads/2019/05/irb-nbasp-nivel1.pdf. Acesso em: 14 fev. 2020.
RODRIGUES, S. S. et al. Auditoria contábil no setor público: um estudo nos tribunais
de contas das Unidades Federativas Brasileira. Id on Line: Revista Multidisciplinar de
Psicologia, v. 13, n. 46, p. 609-624, 2019. Disponível em: https://idonline.emnuvens.com.
br/id/article/view/1899/2869. Acesso em: 14 fev. 2020.
SALAZAR, S. V. A. S. Planejamento em auditoria: a utilização da matriz de planejamento
de auditoria no tribunal de contas da união. Brasília: Instituto Serzedello Corrêa, 2004.
 Normas de auditoria relativas ao planejamento e à execução 13

Os links para sites da web fornecidos neste capítulo foram todos testados, e seu fun-
cionamento foi comprovado no momento da publicação do material. No entanto, a
rede é extremamente dinâmica; suas páginas estão constantemente mudando de
local e conteúdo. Assim, os editores declaram não ter qualquer responsabilidade
sobre qualidade, precisão ou integralidade das informações referidas em tais links.