CapfruLo 1 Concepto y contenido del Derecho Tributario A) Delimitacién del objeto de estudio del Derecho Tributario Ante las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero, como disciplina aut6noma, un sector de la més calificada doctrina pretende acotar la materia en torno a una parte principalisima del Derecho Finan- ciero, es decir, en torno al Derecho Tributario!. «Precisamente por la diversa natu- raleza de las materias que componen la vasta trama del Derecho Financiero, pare» ‘ce mas conforme con un exacto criterio sistematico adoptar como objeto de la disciplina jurfdica diferenciada tan s6lo aquella parte del Derecho Financiero que se refiere a la imposicién y a la recaudacién de los tributos, cuyas normas son, en efecto, susceptibles de coordinarse en un sistema cientifico, por ser las que regu- lan de un modo orgénico una materia bien definida, la relaci6n juridico-tributaria desde su origen hasta su realizacién»?, Sin menospreciar las agudas paginas de BERLIRI’ tendentes a demostrar que el Derecho Tributario goza de una tradicién estudiosa anéloga a la de cualquier " Sirvan de ejemplo los nombres de BLUMENSTENN, HeNseL, A. D. Giannini, BERLIRI, KRUSE Y ‘Micuexs, Para una visin resumida de la forma en que se plantea este tema, vid. E. GONZALEZ, «Apari- cidn en el vigésimo aniversario de la obra de G, Ingrosso de un “Curso” de Derecho Financiero en la doc- ttina italiana», en Rev. Der. Fin,, 1976, y G. LiCcakoo, «lntroduzione allo studio del Diriwo Tributariow en Trattato di Dirito Tributario, Cedam, 1994, 1, 1 La citaes de GANNIM, Instituciones de Derecho Tributario, Madrid, 1957, p.7,¥ tiene més valor, por ello, dentro de la emplada y ecléctica postura que é! mantiene respecto a la autonomia del Derecho Tributary a su contenido. En general, para una brillante defensa de la sustantividad del Derecho Financiero y un examen erf- tico de los diversos argumentos, vid, SAINZ DE BUIANDA, Sistema de Derecho Financiero, Madrid, 1977, vol. I, sobre todo, pp. 337 y siguientes, y vo. Il, Madrid, 1985, pp. 120 y ss., especto a la posicién del Derecho Tributario. > Vid. Principi di Dirito Tributario, vol. 1, Milén, 1952, pp. 16 a 26, ms extensamente «Per lo stu- dio della storia del dirito tibutario», en Riv. It. Dir. Fin, 1940, «Evoluzione dello studio del dirittoti- butatio», en Riv, Dir. Fin, 1949. 7 Escaneado con CamScanner' 5 que es correcto afirmar que ha sido a to otra rama del Derecho ee ee Sais cuando el Derecho Tributario ha Targo de Tos atfos que comten Un TO. gracias al esfuerzo y valfa de los hom. adguirido rango de diseiplina au bres que acometieron tal em Pr no no creemos que deba encontrarse en el La justificacién de es one airen, a que alude un profesor de nuestra Uni- pur afin e scorn Fae oe amieat a Nersidad. Con esto aneeey espléndido desarrollo experimentado por nuestra ands que ayudar Peni ielo, pues sigue siendo verdad que la claridad es la cor- tennticas sobre el Derecho Tributario como las de BLUMENSTEIN, A. D. GIANSINt O HENst1, no le sed dificil admitir que en ellas hay verdadera ciencia. Es mas, a nuestro juicio, el hecho de que en nuestros dias asistamos a una amplia revisién de lo que habia sido considerado como un «arquetipor del Derecho Tributario, acometida por juristas de la talla de ALLORIO, BERLIRI, KRUSE, MICHEL, MAFFE- Zzox1, FaNTOZZ1 Y THKE, por citar s6lo los més conocidos, es la mejor prueba de Ia lozania y vigor de una ciencia, que con poco més de sesenta afios de historia en sus espaldas deja atrés moldes que empieza a «considerar clsicos» para emprender nuevos caminos*. De las palabras iniciales de A. D. GIANNINI con que comenzamos este epi- grafe se desprende que la definicién de una disciplina jurfdica ha de hacerse por su objeto, es decir, por las relaciones que regula. Viniendo a depender la autono- mia cientifica de esa disciplina o materia de ensefianza de las especiales caracte- risticas que acompafian a las relaciones juridicas objeto de su estudio. Dicho esto, tropezamos con una dificultad inicial, que se refiere al contenido mismo del concepto Derecho Tributario. Desde nuestro punto de vista (y éste es también el de la doctrina dominante) ante un Precepto tan contundente como el aniculo 26 de la Ley General Tributaria, no parece que puedan abrigarse dudas sobre la extension del término «tributarion®. El hecho de que la doctrina alemana limite el Ambito de su estudio a los impue: mente sipa una linea sent 0 estos, y que la doctrina italiana practica- tradicional repose mejante, tiene su justificacién, Tespecto a la primera, en la aie Pulsa a considerar las tasas como una prestacién coactiva®; con rela- Segunda, en la mayor elaboracién de la teorfa juridica del impuesto. Pero * Vid, Prez i Dae oe ATA {Potestad administrativa y relacién juridica», en la Rev. Der. Fin en febrero Vid. M. Coertsy pt: SAiNz De BUIANDA, ob. cit, I, pp. 68 y ss. alts ¥ J. M. Maxtin, Ordenamiento tributari ; uienes se hacen e io espariol, Madrid, 1977, pp. 147 ¥ AD Goats pea elie deal A : la doctrina italian ibuto (Vi panos an Cavin, Memes) taliana sobre el concepto de tri Esta coriente de pensamient ‘ lan dondé nnces Ce Peamiento tambien ha tendo a torizados portavoces dentro de la doctrina it en presacionconcivg, MSM eiemplos mas caracterzados, han nega aloe sn el cali? Escaneado con CamScannerestas consideraciones, mas que justificar, explican una situacién que en forma alguna puede considerarse punto de Hegada, «En rigor ~dice Satvz. pr: BUIANDA- el tributo ha de ser el eje de esta disciplina como lo es el proceso para el Derecho Procesal o Ia infraccisn criminal para el penal. [Lo cual no impide que asf como en el Derecho Procesal ha sido una de las especies del proceso -el Civil- la que ha servido de niicleo a 1a formacidn cientifica de fa disciplina, y en el Penal s6lo cl delito ~especie de infraccién— ha dado en su origen autonomfa cientifica a ddicha rama del ordenamiento, en el Derecho Tributario ha sido el impuesto ~espe- cie de tributo~ lo que ha permitido que la nueva ciencia se ponga en marcha, sin renunciar por este hecho a nuevas conquistas»’, EI problema surge cuando se trata de encajar las relaciones que se producen entre contribuyente y Estado, sean éstas a titulo de impuesto o tasa, en moldes prefabricados por la dogmitica juridica, y por aftadidura pensados para una reali- dad ajena a la tributaria. B) La elaboracion del sistema tedrico del Derecho Tributario 1) Planteamiento del problema Quien dice sistema -escribié IneRING~ dice ordenacién interna de la cosa misma, pues el sistema es el esqueleto del Derecho, al cual esté ligada su sus~ iancia entera; todo sistema es por eso perfectamente individual, cada Derecho tiene su sistema propio que no conviene a los dems. ‘Abundando en las anteriores ideas, se ha podido decir con frases precisas, gue todas las instituciones juridicas estén coordinadas en un sistema, que sirve para explicar mejor y mas completamente su alcance y naturaleza. La ciencia exige una rigurosa conexién I6gica que eleviindose de las relaciones juridicas a las instituciones, y de éstas a todo el sistema, abrace completamente al campo del Derecho. Asi pasamos de la norma juridica particular al sistema del Derecho a través de varios grados que deben ser amortizados por el intérprete, porque sélo de su completa coordinacién puede extraer la justa interpretacién de la ley’. La construcci6n del Derecho Tributario no podfa escapar tampoco a este pro- ceso de sistematizacién. Ahora bien, la construccién de un sistema exige un méto- > Vid. Estudio Preliminar a las Instituciones, A. D. Giants, p. XXXUL © Boner, «Sistema interno del Derecho Civil», en Revista de Derecho Privado, diciembre 1938, pp. 1008-1071; G. INoKOSsO, Dirito Fimunctarv, 1956, #9; M. TaIsteL ON, Linterpretazione nel Dirit. 1979, p. 125 y E. Simos, El Derecho Finunciero y la Ciencia Juridica, Boloaia, 1985, pp. 174 y os. y 301 y as, Clr J. L, Pextz be AYALA «Derecho Tributario», Madrid, 1968, p. 19. Escaneado con CamScannerama del Derecho que do, y ese método es el que cualifica espectfienments 8 ‘a a nua det Derecho 30 era it ido | sistema. ; F io contenido con aquel sistema. camino mejon pues para ast a stema teérico del Derecho Tribuirio, que See aoe . i i cual esta ral s i gico en virtud del cual est no del proceso epistemolégico ¢' i 9 tun sistema propio y sustantivo”, 2) Etapas metodolégicas més destacables Es opinién comin en la doctrina que la ordenacién suricg de Ia Hacienda a fines del siglo XVIII era todavia muy rudimentaria!?, Hasta la época de la Revo- lucién Francesa la literatura continental no conecté los principios financieros con Jos conceptos de la ciencia politica, mejor dicho, la conexién habfa sido hecha («pedida») en un plano teérico por los ilustrados"', pero en la Europa continental hasta la Revolucién Francesa no se traducen en textos positivos esos deseos. Bajo estos supuestos, la constitucién del Estado liberal de Derecho y el con- siguiente desarrollo del Derecho Puiblico a Jo largo del siglo XIX vinieron a sig- nificar que el Presupuesto y los impuestos —instituciones basicas de la vida finan- ciera— fueran considerados globalmente en sus aspectos econémico, politico y administrativo'?, Sélo Inglaterra, donde hacia mas de un siglo que estaban senta- das las bases del sistema constitucional y parlamentario, permanecié ajena a esta exaltacién iuspublicista y las cuestiones relativas a los impuestos y a los gastos Pablicos siguieron apareciendo tratadas en los libros de Economia Politica. ni secolarieil i i Sci Fans fang aon ec i nog attuale degli studi di Scienza delle Finanze e Dirito ¢ del Dirino Finanziario, Giuffré, 1953; 0, Buri 4 Fito Tributario e l 4. D. Giannini Gilg, 1961, Del mismo sauce nee Bitten finanzara italignas ea Sein om Ge! Dirt Toibutarion, en Dir. Prat. Trib 80, tigen Siehtemente, «Problem teosiel¢ sistem Citados puede encontrar P1980. Una reelaboracién sinté rina ” Vid. E. Gow, Alen Gn su monogrua Teoria e critica del am Sintética de Los trabajo previament® : 2 Introduccién al Derecho Py ‘ritto Finanziario, Cacucei, Bari, 1981- resupuestarig ny, “puestario, Madtid, 1973, especialmente pp- 14 "La edicion de las Car ras poltico-econds ‘wye una excelente prucba de nuestra afirmacron 1 nus ee nus afrmacin 7 las Instituci re a luciones, de T ‘Jemplos representativos de esa comriente, al con “nde de Lerena «cargo de A. ELoRzA, cost EDANO, y el 7 Yel Tratado, de Puskas Hurtavo, son do 20 Escaneado con CamScannerBien por influer e Ja Escuela Clasica inglesa de Economia,-bien-por-el auge del Derecho Administrativo a Jo largo del siglo XIX, o mejor ain, por ambas ysas, él hecho cierto es que desde fines de sigio esta situacién da paso a_una pri- ‘mera especializacién, y las instituciones financieras comenzaron a ser estudiadas desde un punto de vista econémico en los.tratados de Economfa.Politica (seccién de Hacienda Publica'’) y desde un punto de vista juridico en los Tratados de Dere- cho Administrativo (Seccién de Derecho Tributario)'*, Esta tltima Ifnea, en su vertiente juridica, que es la que ahora nos interesa, por razones didacticas y de divisién de la materia, cuando menos, ha experimentado un ulterior proceso de especializacién, que ha allanado el camino para el nacimiento de una disciplina juridica: eb Derecho Tributario, cuyo proceso de elaboracién cientifica segiin los ‘Gictados de Ta légica juridica vamos a exponer_a continuacién, toda vez que, en nuestros dias, sdlo la doctrina francesa (con la posible excepcién de TROTABAS) ¥ un sector cada vez mas reducido de la doctrina italiana (donde cabe recordar el nombre de ZINGALI) siguen una orientaci6n diversa. En la exposicién que sigue, contemplaremos, en primer lugar, aquellas corrientes doctrinales en las que el Derecho Tributario aparece absorbido por la Economia o por el Derecho Privado; es la etapa que podriamos calificar de «Pre- cientifica» dentro de la linea de evolucién de nuestra ciencia. En segundo lugar, pasaremos revista a aquellas construcciones en las que los elementos juridicos de Ia imposici6n pasan a ocupar un primer plano. a) Primera etapa La absorci6n del Derecho Tributatio por la Economfa Politica, en un momen- to histdrico en el que el mejor impuesto es el que no existe y en el que toda la vida econémica deberfa subordinarse a la actividad auténticamente productora de los particulares, no parece que requiera grandes argumentos explicativos!. El que posteriormente, y al amparo del prestigio alcanzado por la Escuela Clisica ingle- ‘sa de Economia, se estudiaran los impuestos por la Ciencia de la Hacienda desde una perspectiva netamente econdmica, tampoco puede sorprender. Desde un Punto de vista juridico, y ello s6lo puede entenderse como reverso de la situacién descrita, el Derecho Civil, forma ancestral de proteccién de la libertad econémi- ca individual, era también I6gico que reclamase la tutela de las leyes fiscales (F. Geny). " Pueden servi de muestra el Lehr-und Handbuch der politschen Ockonomie, de A. WAGNER, y The Principles of Political Economy, de S1OGWICK. * Et Derecho Administrativo Alemdn, de O. MAYER, y los Principi di Diritto Amministrativo italia: ‘no, de S. RoMANo, son dos ejemplos caracteristicos. "© El libro V de La Riqueza de las Naciones, de A. Saimn; los Principios, de RICARDO, y el li i los Principios, »Y el libro V de los Principios, de J. 8. MLL, son un testimonio altamente clocuente. 2 Escaneado con CamScanner+ de modo particular en aquellos sector En efecto, en un primer mo ses, por ejemplo, ea los impuestet jurfdicos de amplia tradicion privails” mortis causa), la legislacic; i «inter Vivos» 0 «1 mn tri- que gravan la transmisiones «nt vives» ort conceptual que le bi, butariatuvo que depender en sm que en sf mismo nada tiene de particular Gabe el Derecho Civil Ete Rech. Gus 2 Arado de tl mod py pdo presentarse con la mayor NUTT pais un sector muy calificado de nuestra Ta doctina francesa, que en el vecino Pals We a contemplar ciencia no s6lo afirma que el Derecho Til rea con os : rope tal y como se los presenta el Derecho Civil (circunstancia AM nel tnieo medio de defensa del contribuyente contra el Fisco” : Pero apenas comienza a aparecer una literatura juridica financiera con cier- tas prtensiones de sustantvidad cientfica, esta visin privatista va a ser supera. da por la necesidad de hallar unos fundamentos juridicos propios al poder finan. tieto, que sirvan de base y contraste a la formacién de un auténtico sistema teorico de Derecho, Ya en 1898, con la aparicién de la que puede estimarse pri- ‘mera monografia cientifico-jurfdica sobre el impuesto'®, y al examinar la relacién de Derecho Pablico entre Estado y contribuyente, se afirma que el fundamento juridico del derecho del Estado al impuesto deriva de su obligacién de satisfacer el interés colectivo, de una parte, y, de otra, que el reparto de la carga tributaria debe hacerse segin la capacidad contributiva de cada sujeto. Se destaca, pues, la Ja de unos criterios juridicos supremos, a los cudles debe ajustarse toda la accién legislativa del Estado en materia fiscal, sentando asi, como veremos, Tas precisas para la ulterior posicidn de «critica formal» e «investigacién ° Sobre este punto es fundamental consulta la variada aportaci6n de A. BeR.int. También puede set interesante la consulta de las obras de GRECO, Uckmak YA. D. Granwint sobre el tema. Vid. F. SAINZ DE BUANDA, Sistema, Il, pp. 176 ys. "Una beillante exposicidn, opuesta ala que se menciona en el , ue se menciona en el texto, se encuentra en las distntas ‘oracions que deste 1926 ha consagrado TrorAss al tema; ene las mas, merece desta aap ‘Fest Rev. Der. Fin. en marzo de 1954, «Ensayo de dlimtacin del Derecho Fiscal através det tin seat Piblico y Dercho Privadon. Aunque noes nuestro propio agotar en ess ica conte la historia de la dogmatica tibutara, cree Leta tenida en el intento de hacer | Pertnaz propésito de la doctrina civilista francesa por ligar e] Derecho Tributario al Derecho las Leyes del Derecho Civil y las Leyes o¢ Civil soto puede com le comprenderse a partir dela distin Policia, Vi men y le inert voion a ePoestdadminseaivay reac jurdicay,en Rev. Der. Fn, 1963-8 Epeibpere br Punto de vista, que conecta el Derecho Financiero al Derecho Fis Homa Derecho Privado-Derecho Publico, puede encontrarse en N.D'A- Prat Trib, 1981. Vid, L, Osren.on, «ll Dist? MAT, «Storicitd ed attualita del Dit wan, Storia rittoFiscale», en Dir. tnatio ed il Ditito Privato» en «Trattado», cit. L 1. RaNELLETTL, «Natura Giuridi 5 Pratica Tributaria, rridica dell"Imposta», en Municipio italian, foy en Dirito € wr Gea thats Se ina 13 ay nD 2 1 Escaneado con CamScanner