Impuesto sobre el Valor Añadido

Normas reguladoras

• LEY 37/1992, DE 28 de diciembre, modificada parcialmente y el Reglamento

RD 1624/92, de 29 de diciembre. Además de las normas que regulan las
declaraciones censales (RGGI) y facturación.

• Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al

sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, 11-diciembre-
2006), también con muchas modificaciones posteriores.

• En cuanto al ámbito de aplicación, el art. 2 y 3 LIVA lo delimitan al territorio

peninsular y baleares, sin perjuicio de los regímenes forales.

Ámbitos territoriales

No todo el territorio de la UE es el territorio en el que se aplica este impuesto, por

ejemplo, en Canarias no se aplica. Se grava la entrega de bienes, que pueden venir de un
estado a otro, y no es lo mismo que vengan de un país de la UE o tercero. Por ello hay
que diferenciar los ámbitos territoriales.

La LIVA delimita tres ámbitos territoriales entre los que pueden efectuarse los
transportes y compraventas de bienes:

A) Territorio de aplicación del impuesto (en España, Península y Baleares) en

adelante TAI.

B) Territorio comunitario. Integrado por los territorios de aplicación del

impuesto de los distintos países miembros. Es el territorio de los estados
miembros en los que se aplica el IVA.

C) El resto de territorio mundial (comunitarios donde no se aplica IVA y los

países terceros).

Las operaciones realizadas en el TAI son las operaciones interiores.

Las operaciones realizadas entre el TAI y los demás países comunitarios son las
operaciones intracomunitarias.

Las operaciones realizadas entre el TAI y los territorios donde no se aplica (ej.
Canarias) y los países terceros son importaciones y exportaciones.
Naturaleza y caracteres

Es un impuesto indirecto, real, objetivo (aunque a veces se tienen en cuenta las

circunstancias del que adquiere el bien, sobre todo en vehículos nuevos), instantáneo y
fugaz, aunque de declaración periódica (trimestral o mensual) y proporcional, que recae
sobre el consumo y grava:

a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios por empresarios y

profesionales;

b) las adquisiciones intracomunitarias (Si un empresario español transporta la

mercancía éste no debe declarar sino que será el de ese país el que deberá
ingresarlo. Si un empresario español le vende a uno francés, el francés ya no le
paga el impuesto al español sino que lo pagará en su país);

c) las importaciones (cfr. art. 1). Pero además es un impuesto armonizado

comunitariamente y multifásico.

Una diferencia de los demás impuestos es que los cálculos del hecho imponible y la
cuantificación se realizan para determinar lo que se le traslada al adquirente, y eso no es
lo que se deberá declarar. Se aplica el impuesto a todas las fases: producción,
comercialización y distribución, por lo que se repercute a cada intermediario. De los
IVAs repercutidos se restará el IVA soportado como consecuencia de su actividad. La
magnitud que ingresa en HP será la diferencia entre los repercutidos y los soportados. El
IVA lo que quiere es gravar el consumo, por lo tanto que lo paguen los consumidores y
que sea neutro para los empresarios.

Armonización

• El IVA está adaptado a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre de 2006, relativa a la determinación de una base imponible común,
necesaria para fijar la participación de la UE que le corresponde por la
recaudación del IVA en los Estados miembros.

• Operaciones intracomunitarias: no cumplido el objetivo de la tributación en

origen, para lo cual debe perfeccionarse la armonización fiscal (se mantiene
tributación en destino).

Multifásico

• Grava todas las entregas y servicios producidos en las diferentes fases de la

cadena de producción-comercialización no de forma cumulativa o en cascada,
sino permitiendo deducir lo soportado en la fase anterior, por lo que en cada fase
se quiere gravar el valor añadido o incorporado en ella.
Neutralidad

• El IVA es un impuesto neutro: el sistema de deducciones y repercusión permiten

que el empresario o profesional no soporten con carácter definitivo la carga
económica del impuesto. La repercusión significa el poder/deber que tiene el
sujeto pasivo de trasladar al adquirente de los bienes y servicios el importe del
impuesto, estando éste obligado a soportarlo. La deducción permitirá al sujeto
pasivo recuperar los IVAs soportados en la adquisición de los bienes o servicios
que le hayan prestado para el desarrollo de su actividad. Esos IVAs soportados
los deducirá de los que él haya repercutido y la diferencia, de ser positiva deberá
ingresarla en la Hacienda Pública; de ser negativa tendrá derecho a la devolución
en los términos previstos en la Ley del Impuesto.

• Lo acaba soportando el consumidor.

Cuando se transmite una empresa, no está sujeto a IVA pero a transmisiones sí está
sujeta la entrega de inmuebles de un empresario a otro. La exención es para el
consumidor final. El empresario que lleva a cabo actividades cuya realización está
exenta, no repercute IVAs. En ese caso el régimen general es que no puede deducir los
IVAs soportados. Para ese empresario el IVA no es neutro, sino un coste más de su
actividad. La exención se establece para el consumidor. La neutralidad no es de
aplicación absoluta a todos los empresarios, por tanto.

Neutralidad interior y exterior

- Interior:

1) A diferencia de los impuestos en cascada no estimula la concentración

empresarial, por gravar sólo el valor añadido (si se gravasen todas las fases sobre
el valor total se estimularía la concentración para reducir el número de fases).
Cada adquirente podrá deducir los soportados. Si no pudiese deducirse, cada fase
demás incrementaría el coste y el precio de esos bienes, lo que supone que los
impuestos indirectos en cascada incentivan la concentración de empresas.

2) Fomenta la inversión. El IVA comunitario es tipo consumo (el IVA se

recupera con las siguientes cuotas a ingresar) a diferencia de lo que sería un IVA
tipo renta (a recuperar a lo largo de la vida útil de los bienes).

- Neutralidad exterior. Se pretende que el mercado comunitario sea equivalente al

interior. Un problema es que se aplique el principio de imposición en destino, y no en
origen. Debería no haber diferencias, se venda donde se venda.
Paradojas del IVA

a) ¿Es un impuesto sobre el valor añadido? Para ser sobre el valor añadido realmente, la
BI debería ser el valor que se añade al producto en cada fase de producción, mientras
que lo que ocurre es que la BI lo que toma en cuenta es el volumen de ventas. No
obstante, gravar el valor añadido en sentido económico resultaría de una complejidad
extraordinaria. Se denomina así porque se instrumenta sobre el sistema de la deducción
fiscal, gravando el valor añadido ficticio.

b) La disociación que hay entre el objetivo del impuesto y la instrumentación jurídica

del mismo. El objetivo es gravar el consumo, y la carga económica recae sobre el
consumidor, pero quien sufre la carga técnica es el empresario o profesional. Debe
diferenciarse por tanto entre el objeto del impuesto (consumo) y su hecho imponible,
que lo realiza quien no es titular de la capacidad económica que se quiere gravar, si bien
sí puede trasladar o repercutir el importe del impuesto.

c) Junto al objetivo declarado de gravar el consumo, con él también se puede y quiere

controlar el beneficio empresarial.

Relaciones con otros impuestos

 El IVA es compatible con los Impuestos Especiales (art. 78.1,4º LIVA). El

alcohol, tabaco, etc. se grava por impuestos especiales.
 Lo gravado por el IVA no está sujeto a TPO, aunque esté exento en aquél, salvo:

1. Entregas y arrendamiento, constitución y transmisión de derechos reales de

goce sobre inmuebles, salvo que se renuncie a la exención;

2. Las entregas de inmuebles incluidas en la totalidad del patrimonio

empresarial.

 Cuando un particular le vende a un empresario algún producto, esa venta es una

TPO para los dos. Hay alguna interpretación que dice que no deben estar sujetas
ni a IVA ni a TPO porque son de la actividad empresarial.
 El IVA es compatible con Operaciones Societarias y AJD.
 No se sujetan al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios por un
ente público cuando se exija otra prestación tributaria (tasas, contribuciones
especiales), con las excepciones del art. 7.8º LIVA.
 La ley no dice nada pero cabe platearse si el IVA puede ser compatible con el
Impuesto de Donaciones. En el IVA, como veremos se grava operaciones de
autoconsumo. En algunos casos nos encontramos con negocios gratuitos que
entran dentro del ámbito del IVA y que podrían considerarse sujetos al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
Hecho imponible

• Las operaciones gravadas conforme al art. 1 LIVA dan lugar a tres modalidades
de hechos imponibles establecidos en los arts. 4 (operaciones interiores: entrega
de bienes y prestaciones de servicios), 13 (operaciones intracomunitarias) y 17
(importaciones), con sus respectivas asimilaciones.

• El HI del IVA no es único, tiene triple manifestación. Afecta a distintos sujetos,

aunque normalmente el sujeto pasivo es el empresario o profesional, hay
supuestos en los que no es necesario que lo sea y otros supuestos en los que se
requiere que los dos sujetos, tanto el comprador como el vendedor sean
empresarios.

Operaciones interiores

• Entregas de bienes: transmisión del poder de disposición, enumerando una serie

de supuestos que también se consideran transmisión (art. 8.2), al margen de las
operaciones asimiladas en el art. 9, como el autoconsumo y las entregas
intracomunitarias de bienes, que están exentas y originan la deducción, por lo
que son exención plena. Solo lo pueden realizar empresarios y profesionales. Es
decir, se exige que el que entrega el bien o el que presta el servicio sea un
empresario o profesional. Si el que entrega el bien es un particular, será ITP
onerosa.

El art. 8 establece que se entiende por entrega de bienes: transmisión del poder
de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de
títulos representativos, derechos o bienes, ya que para algunos casos se equipara
a transmisión de un inmueble la transmisión de títulos valores que llevan la
titularidad sobre ese bien inmueble. El gas, el calor, la energía eléctrica y el frio
son bienes corporales. Hay otros supuestos que son entrega de bienes según
dicho artículo, como la ejecución forzosa, el arrendamiento financiero leasing
cuando se ejerza la opción de compra, y otros que se asimilan, y ahí entra el
autoconsumo. Si un empresario compra para su propio consumo, será entrega de
bienes.

También entran aquí las operaciones intracomunitarias. Cuando un empresario

español vende a un empresario de un país comunitario está realizando esa
entrega de bienes a un empresario de un territorio de aplicación del impuesto
distinto. Esa entrega, que entra dentro del ámbito de operaciones
intracomunitarias, se considera una operación interior exenta totalmente porque
al empresario se le permite deducir los IVAs soportados en relación con los
bienes que él ha enviado a otro país comunitario.
 • Prestación de servicios: se conceptúa por exclusión, al considerarla como
aquella operación sujeta que no tenga cabida en la entrega de bienes, ni en las
otras modalidades del hecho imponible (art. 11), sin perjuicio de la enumeración
ejemplificativa que realiza, así como de las operaciones asimiladas en el art. 12.

Un arrendamiento de bienes por el hecho de serlo convierte al arrendador en

sujeto pasivo del impuesto. Los arrendamientos los pueden realizar empresarios,
profesionales o particulares. También por delimitación objetiva, sea quien sea el
sujeto, se convierte en sujeto pasivo del impuesto en otros supuestos
enumerados en dicho artículo.

• En caso de que venga a reparar alguien a casa, podrá ser o entrega de bienes o
prestación de servicios según quien aporta los materiales. Si los aporta el titular
del inmueble, será prestación de servicios.

Requisitos de las operaciones interiores

• Que se realicen por empresarios y profesionales. El art. 5 establece cuándo se

reputará un sujeto empresario o profesional, y cuándo una actividad se
considerará empresarial o profesional. Puede que no tenga RAE porque el
concepto no es el mismo que a efectos del IRPF, y sea considerado empresario o
profesional. Al que arrienda un inmueble se le considera empresario a efectos de
este impuesto, tenga o no una persona contratada, por el contrario de lo que pasa
en el IRPF.

• Que se enmarquen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (art.

4.2): sociedades mercantiles, transmisiones de uso a terceros, registradores de la
propiedad por su condición de liquidadores.

• Onerosidad. Si bien por el juego de las asimilaciones a las entregas y

prestaciones de servicios, aun sin contraprestación se consideran autoconsumo y
quedarán gravadas. Sería perfectamente posible que se gravase tanto por IVA
como por Donaciones, por una parte por el estado y por otra por la CA, dado que
no se establece ninguna relación de incompatibilidad entre éstos. Si las entregas
no son lucrativas, hay una serie de asimilaciones a las entregas y prestaciones de
servicios que llevan a que se graven aunque el bien se entregue o el servicio se
presente de forma gratuita, constituyendo autoconsumo. Cuando un empresario
dona, es autoconsumo, por lo que el empresario debe auto repercutirse el
impuesto y pagarlo como se hubiera repercutido.

• Resulta indiferente que se realice habitual u ocasionalmente, así como los fines
perseguidos (art. 4.4), excepto en el caso de arrendamientos, donde ha de ser
actividad habitual y esa continuidad le convierte en sujeto pasivo de este
impuesto.
AUTOCONSUMOS (art. 9 y 12)

• Su tributación pretende gravar consumos privilegiados (externo) o el ejercicio

de deducciones que no corresponden a la utilización real de los bienes (interno).
En el consumo externo los bienes salen del patrimonio empresarial o unidad
productiva, bien con transferencia gratuita a terceros, bien por destino al
patrimonio o consumo particular del sujeto pasivo (auto-repercusión). Si el
empresario vende ordenadores, tan consumo externo será el que le regale a un
amigo un ordenador, como que se lo lleve él para su uso particular. O si el
empresario coge muebles para sí de su fábrica.

• En el consumo interno, los bienes se mantienen en la unidad productiva,

pudiendo transferirse de una actividad a otra diferenciada, gravamen que se da
por los diferentes tipos de deducción que pueden aplicarse; también cuando
bienes de circulante se afectan como bienes de inversión (ej. fábrica de muebles
que equipa sus oficinas con los muebles fabricados por ella).

• El autoconsumo de servicios sólo cabe si es externo (art. 12); cuando el servicio

se presta de forma gratuita a terceros o a él mismo fuera de la actividad, quedan
gravados:

1. Las transferencias de bienes y derechos no incluidas en el autoconsumo de

bienes, del patrimonio empresarial o profesional, al personal;

2. El uso de elementos de la actividad fuera de ella; y

3. Restantes prestaciones de servicios a terceros a título gratuito. Si el servicio

se presta por el propio sujeto dentro de la actividad, no es susceptible de ser
gravada dicha prestación de servicios. Un abogado lleva su propio divorcio,
podría ser un autoconsumo externo.

No sujeción (art. 7)

• Aparte las operaciones que no tengan cabida en el hecho imponible (ej.

Transmisiones de bienes corporales de no ser realizadas en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional, o no tener significado económico, por ej.
art. 7.5º y 2º, respectivamente, con algunas excepciones que sí estarán sujetas),
el art. 7 enumera una serie de supuestos, algunos de los cuales quedarían fuera
del impuesto aun cuando no estuviesen previstos, mientras que otros son algo
más que meras clarificaciones, como las transmisiones del patrimonio
empresarial en las condiciones del ap. 1º, o las entregas de dinero como pago,
que en el ITP se declaran exentas. Igualmente determinados supuestos de
autoconsumo, cuando el sujeto no hubiese tenido atribuido el derecho a la
deducción total o parcial del IVA soportado en la adquisición o importación de
tales bienes. El titular de un bar que transmite a otro la actividad, no repercute el
impuesto por los elementos que entrega por esta no sujeción. Si es dentro de una
 campaña publicitaria, tampoco estaría sujeto a IVA. Los inmuebles ITP se
gravarán por ITP porque están no sujetas a IVA.

Las entregas llevadas a cabo por AAPP por las que se exija una tasa se está no
sujeto a IVA, salvo que esté excepcionado por la propia ley.

Si el empresario no pudo deducir el IVA que soportó, no se considerará

autoconsumo, porque si lo ha soportado, no ha sido para él mismo.

Adquisiciones intracomunitarias

Está siempre relacionado con entregas de bienes de un territorio a otro. En España se

producen cuando entren en el territorio español mercancías de otro país de la UE. El
empresario que vende la mercancía no repercute el IVA y en su territorio está exenta y
el adquirente empresario con carácter general realiza el HI de la adquisición
intracomunitaria, debiendo declarar a HP. Con carácter general solo la pueden realizar
empresarios, salvo en el caso de adquisiciones de vehículos nuevos que la pueden
realizar también particulares. El IVA en las adquisiciones intracomunitarias se ingresa
en el país de destino, donde se realiza el consumo del bien. Es un régimen con carácter
provisional porque el objetivo final del mercado europeo es que sea único y que se
aplique el IVA en origen, con lo cual no habría distinción respecto de las adquisiciones
interiores.

Igual que en el HI de operaciones interiores, hay operaciones asimiladas.

• Solo se grava cuando los adquirentes sean empresarios y los que vendan también
sean empresarios, con la excepción de los vehículos nuevos. Un particular
adquiere un vehículo nuevo en otro país comunitario de un empresario, realiza el
hecho imponible de adquisiciones intracomunitarias.

Si yo compro ropa de Francia u otro país UE, no realizaré una adquisición

intracomunitaria, porque no soy empresario o profesional. El francés me
repercutirá el impuesto sobre el valor añadido de Francia.

• ¿Transitoria? Mientras dure la tributación en destino. Afecta a los intercambios

producidos dentro de la UE, que se desdoblan en una entrega de bienes en origen
y una adquisición de los mismos en destino. Si la operación se realiza entre
empresarios la entrega en origen está exenta y la adquisición en destino
constituye el hecho imponible, gravándose en el lugar de consumo.

• Los arts. 13 y 15 establecen el hecho imponible y el concepto de adquisición

intracomunitaria. Tienen por objeto la adquisición a título oneroso de bienes
corporales que se transporten de un Estado miembro con destino al adquirente
en el TAI. El adquirente debe ser empresario o profesional o persona jurídica
que no actúe como tal, salvo que se trate de medios de transporte nuevos, que se
gravan sea quien sea el adquirente.
 • También aquí hay operaciones asimiladas (art. 16).

• El art. 14 enumera supuestos de no sujeción cuando las adquisiciones sean de

bienes distintos a los medios de transporte nuevos y los gravados por los IIEE y
no superen durante el año natural 10.000 €

Importaciones (art. 17)

Se grava las entradas de bienes en el territorio de aplicación del impuesto procedentes

de países terceros o de territorios UE donde no resulta de aplicación el IVA, como es el
caso de Canarias. Si se vende mercancía en Canarias se realiza una exportación. Se
aplica el IVA español si el bien está destinado al consumo en España. Si su destino
fuese otro país comunitario, no se aplicaría el IVA español, sino que quedaría en
suspensión hasta que llegue al país de destino donde se aplicará el impuesto
correspondiente de ese país. Puede realizar una importación cualquier sujeto, sea o no
empresario, sea o no residente en España. A diferencia de los dos hechos imponibles
anteriores, en el caso de una importación nos encontramos ante uno de los pocos
supuestos en los que la AT liquida el impuesto al contribuyente, le notifica el importe a
ingresar.

• Importación de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen (pero tiene que
consumirse en España) y la condición del importador (no se requiere ser
empresario ni profesional). Los bienes que entren serán no originarios de la UE;
no despachados a la libre práctica en la UE (comunitarizados), o procedentes de
territorios comprendidos en la Unión Aduanera, pero no en el territorio del
sistema común del IVA (ej. Canarias).

• Las pueden realizar empresarios y particulares. Cualquiera que introduzca lo que

sea de países no comunitarias serán importaciones y estarán gravadas por el
IVA, y puede que por aduaneros también, dependiendo de los acuerdos con ese
país.

• Compatible con Derechos aduaneros.

EXENCIONES

Alteran la neutralidad del impuesto porque los sujetos que no repercuten IVA van a ver
interrumpido el régimen general en virtud del cual se pueden deducir los IVAs
soportados. Como no hay IVA repercutido, no se les permite deducir a los empresarios
los IVAs soportados. El IVA en esos casos tendría que ser computable como gasto
deducible en los IRPF o IS para los empresarios también porque no los pueden soportar.
Salvo en exportaciones, en entregas intracomunitarias y operaciones asimiladas y
regímenes suspensivos en los que sí se permite deducir el IVA soportado, en los demás
casos de exención, el empresario no puede deducir los IVAs soportados. Por ejemplo,
un empresario azulejero que exporta azulejos a países terceros o vende azulejos a países
miembros UE. Él no va a repercutir el IVA pero podrá deducir los IVAs soportados
para confeccionar y fabricar la mercancía que vende, porque en esos casos son
exenciones plenas. El empresario no repercute los IVAs pero puede deducirlos. En
cambio, un médico por el servicio que presta no puede repercutir el IVA, pero ese
médico por las adquisiciones de bienes que realiza, sí soporta IVA. En esos casos, el
IVA soportado se convierte en un gasto que tiene el empresario, que va a incidir en la
determinación final del precio de sus bienes y servicios. No será gasto deducible para el
médico, pero subirá el precio de sus servicios. Como vemos, para el empresario, la
exención es más bien un inconveniente que una ventaja, por lo que se prevé la renuncia
a la exención.

• Del art. 20 al 25 para operaciones interiores: entregas de bienes y prestación

servicios (sanidad, educación, deporte, loterías, construcciones usadas,
exportaciones...).

• Art. 26: adquisiciones intracomunitarias, id que las anteriores y las de

importaciones si cumple requisitos.

• Arts. 27-67 para importaciones (cambio residencia, viajeros, pequeños envíos...)

• Aun cuando el fin es que el consumidor no se vea gravado por el IVA, presentan
la singularidad de interrumpir el mecanismo de las deducciones, lo que significa
que los sujetos pasivos incorporarán al precio, las cuotas soportadas que no
pueden deducir (pierde la neutralidad). En definitiva, el beneficiado por la
exención es el destinatario del bien o servicio exento. No obstante, algunas
exenciones producen plenos efectos, mantiene la neutralidad, pues el sujeto no
repercute, pero puede deducirse lo soportado (exportaciones, entregas
intracomunitarias, operaciones asimiladas y regímenes suspensivos).

Renuncia a la exención (art. 20.2)

Para determinados supuestos existe la posibilidad de renunciar a la exención. ¿Quién

querrá renunciar a la exención? Muchos, en entregas de bienes en los que el adquirente
es un empresario. Este, por no ser aplicado el IVA tiene como consecuencia que se
aplique otro impuesto, que es el ITP. El IVA es compatible con el AJD, pero no con
ITP. Como no quieren pagar el ITP, renuncian a la exención del IVA porque es más
baratito.

La renuncia a la exención es posible si el adquirente es otro empresario, o si puede

deducir el IVA soportado, tanto si el empresario adquirente tiene la posibilidad de
deducir el IVA soportado al 100% o solo parcialmente. Actualmente se puede renunciar
aunque tenga la deducción parcial de los IVAs soportados. Si se renuncia, se repercutirá
el IVA.

Se han ido ampliando las posibilidades de renuncia porque en un principio solo se les
podía aplicar a los que deducían el 100% de los IVAs soportados.

Un almacén o nave de segunda mano, está exenta de IVA. Normalmente quien compra
una nave es otro empresario. Si es empresario, resulta que la adquiere para instalar ahí
su lugar de aparcamiento de vehículos que él tiene para prestar servicios de transporte,
podrá solicitar renunciar a la exención pero si esos transportes son los que presta tanto a
viajeros o de mercancías o de enfermos, por los distintos servicios que presta, dos no
están exentos. Ese empresario repercute el IVA viajeros y titulares de transporte, pero
enfermos exentos. Ese empresario podrá renunciar a la exención aun cuando el solo
puede deducir parcialmente el IVA que soporta porque en su actividad hay operaciones
exentas y no exentas.

Lo mismo ocurre si se adquiere un edificio para destinarlo al arrendamiento. En la

medida que los inmuebles que formen parte de ese edificio se destinen a vivienda, por
ese arrendamiento no podrá repercutirse el IVA porque está exento pero por el resto de
locales de ese edificio que no se destinen a vivienda, sino a local comercial u oficinas,
aparcamiento, en ese caso sí también habrá operaciones exentas y no exentas. Solo
sobre las exentas podrá deducir el IVA soportado y no repercutido.

• Las exenciones relativas a terrenos no edificables, juntas de compensación y

segundas y ulteriores entregas de edificaciones pueden ser objeto de renuncia
cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus
actividades empresariales y tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA
soportado por las adquisiciones (evita distorsiones que producen las exenciones
en el desarrollo de actividades empresariales).

LUGAR DE REALIZACION DEL HECHO IMPONIBLE

ES ESPECIALMENTE IMPORTANTE la posibilidad que hay de considerar el HI

realizado en el territorio de aplicación del impuesto o si se considera realizado en otro
lugar.

Si el que adquiere es un particular no empresario, el HI se considera realizado en el país

de salida de la mercancía, a la que se le aplicará el IVA del país de origen. No solo es
importante el lugar sino también la condición del destinatario del bien o servicio, puesto
que en muchas ocasiones cambia la situación según sea empresario o particular. El
problema está en las operaciones interiores sobre todo.

• Los arts. 68 a 72 enumeran una serie de supuestos que constituyen reglas

especiales frente a la general de localización del hecho imponible, lo que resulta
de suma importancia en las relaciones internacionales y en las relaciones con
territorios que no se aplica el IVA. Reglas generales:

- Entrega de bienes: lugar de puesta a disposición del adquirente, en el

establecimiento vendedor o lugar convenido (art. 68). Si un empresario francés
viene y le compra a un empresario español una mercancía que se la pone a su
disposición en España, es una entrega interior porque la mercancía se pone a
disposición en España. Si se la lleva fuera, él realizará la operación necesaria
para que se considere intracomunitaria.
 - Prestaciones de servicios (art. 69): según el tipo de destinatario y en función
de dónde esté establecido el prestador del servicio, y sus excepciones. El art. 70
reglas especiales nº 2 Transporte, 6º mediación; transportes intracomunitarios,
art. 72. La condición del destinatario es muy importante porque se podrá
considerar realizado el HI donde está establecido el prestador del servicio o en el
lugar de establecimiento del destinatario. Cuando uno está en España
(prestador) y el destinatario está en otro país, en unos casos en la UE y en otros
fuera, las reglas especiales son numerosas. Depende no solo de su condición y
del lugar de establecimiento sino también en ocasiones del tipo de servicios de
que se trate (telemáticos o no, etc.).

- Adquisiciones intracomunitarias: tributación en destino (art. 71).

Devengo (art. 75 a 77)

• En las entregas: con la puesta a disposición de los bienes (no del pago) o cuando
se efectúe la entrega (excepción en 75.1.3º, para las entregas para vender y para
suministros y tracto sucesivo, 75.1,7º). El empresario considera el impuesto
como repercutido cuando entrega la mercancía, y lo podrá deducir de los
soportados, del mismo modo que el adquirente lo considerará soportado. Esto en
ocasiones da lugar a que empresarios consideren como repercutidos impuestos
que no han repercutido, que no han cobrado, porque no se les ha pagado aun.

• En las prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen.

Excepción devengo periódico.

• Si hay pagos anticipados, totales o parciales, cuando estos se efectúen, el

impuesto se devenga (art. 75.2). Problema de incumplimientos, ej. permuta solar
por obra futura. El destinatario del servicio ha entregado un dinero por
adelantado al momento en que se le va a prestar el servicio. En ese caso, cuando
se realiza el anticipo, se paga parte del servicio que se recibirá en un futuro un
IVA, y ese es el momento del devengo. En caso de que se incumpla y no se
preste el servicio, devuelve el dinero. El supuesto más grave que se ha producido
hace años es el de los solares por obra de inmueble futura. Hay una permuta de
un solar por unas construcciones futuras de inmuebles, la entrega del solar
supone un pago anticipado, con lo cual ahí ya se está soportando por adelantado
de las viviendas que se recibirían en un futuro. Muchas viviendas se quedaron
sin hacer. Esas personas que entregaron el solar se quedaron sin solar y
soportaron IVA por un consumo que no han realizado. La ley no establece unos
mecanismos claros para los casos en que el constructor no cumpla. Como el
impuesto se devengó, no hay posibilidad de devolverlo si el que no prestó el
servicio no quiere rectificar las facturas. Ese es un problema importante de
insuficiencia.

• En las adquisiciones intracomunitarias: id. que entregas.

 • En las importaciones: en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de
los derechos de importación.

Sujetos pasivos (84 a 86)

• Entregas de bienes y prestaciones de servicios:

– Quienes tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen

las entregas o presten los servicios.

– Impropios o de inversión del sujeto pasivo: ya no se para la atención en

quien presta el servicio o entrega el bien, sino en quién lo recibe, quién
es el destinatario del servicio o bien. En las entregas de bienes en que el
sujeto pasivo es el destinatario de los bienes, se van a gravar con
independencia de quién entregue los bienes o si lo realiza un empresario
o profesional o no.

Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones

sujetas al impuesto,

a) cuando éstas se efectúen por personas o entidades no establecidas en

el territorio de aplicación del impuesto, salvo excepciones;
b) entregas de oro;
c) materias reciclaje;
d) derechos de emisión;
e) adquirentes de inmuebles transmitidos por concursados, renuncia
exención, determinadas ejecuciones de obra… (son SP impropio en
cuanto no realiza el hecho imponible, no soporta la repercusión, pero
debe ingresar, por lo que podrá deducir posteriormente).

Eso está previsto fundamentalmente para empresas no establecidas en

España que prestan servicios a empresas establecidas en España. En esos
casos, como el que presta el servicio no está establecido en España, no se
exige que sea él el que repercuta el IVA al destinatario, sino que sea el
propio destinatario el que deba ingresar el IVA correspondiente.

CASO: Una empresa portuguesa que se dedica a partes de obra (poner

techos). El promotor español en lugar de contratar una empresa española
para que le lleve a cabo esa actividad, contrata una empresa extranjera.
Esa empresa envía aquí al personal, y ese personal trabaja para empresa
extranjera, pero le está prestando un servicio a una empresa española.
Como no está establecida la empresa en España, el sujeto pasivo en ese
caso es el destinatario del servicio, la empresa española. La empresa
española le paga el importe por el servicio prestado, y el IVA lo deberá
ingresar en HP, porque el SP es el destinatario.
 Cuando se le entrega oro a un empresario sin elaborar, el SP es el
destinatario, el adquirente del mismo, pero si el oro te lo da un particular,
en principio la operación está no sujeta. Pero hay ahí una interpretación
del TS discutible que para esas entregas incluye en el hecho imponible
cualquier entrega, tanto si la realiza un profesional como si la realiza un
particular. Cuando la entrega la realiza un particular, esa entrega en
principio se grava en Transmisiones Patrimoniales.

• Adquisiciones intracomunitarias: quien las realiza.

• Importaciones: quien las realiza (ej. En regalo de un emigrado, quien lo recibe).

Responsabilidad

En el IVA, hemos visto que hay un sujeto pasivo que realiza el hecho imponible con
unas normas específicas que supone la inversión de este sujeto pasivo en la que
deberá ingresar el IVA que efectúa la entrega de estos bienes o servicios.
Sin embargo, también nos encontramos con las normas del IVA previstas una serie de
supuestos de responsabilidad en los que aquellos que lleven a cabo las conductas,
acciones o se incluyen en los supuestos legalmente previstos van a responder junto al
deudor principal de aquellas cuotas que no hayan satisfechas a la Hacienda Pública y
el correspondiente deudor incumplió y se le puede exigir la responsabilidad al obligado
tributario que puede serlo de forma solidaria o subsidiaria.

El art. 87 LIVA establece distintos supuestos de responsabilidad, en estos términos:

Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer
al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión
culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.
Cuando alguien te dice ¿con IVA o sin IVA? Y dices sin.

Estos supuestos excluyen también los supuestos de exención.

Es lo cierto que dado su tenor literal sólo puede referirse a las operaciones interiores,
puesto que tanto en las operaciones intracomunitarias como en las importaciones los
sujetos pasivos, con carácter general, son los adquirentes. Luego no podrían ser
responsables en el sentido técnico-jurídico del concepto. La responsabilidad alcanza a la
totalidad de la deuda tributaria, incluso a las sanciones.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.

La Ley del IVA establece también unos supuestos de responsabilidad en las

importaciones.
Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago
del impuesto:
1.º Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios
internacionales.
2.º La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios
internacionales.
3.º Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los
importadores.
Todos ellos serán considerados responsables si el deudor principal no responde a su
obligación de forma correspondiente.
Tres. Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los Agentes de Aduanas
que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

Se prevén asimismo supuestos de responsables subsidiarios en los que encontramos

determinados conceptos jurídicos indeterminados que causan una cierta inseguridad
jurídica.

Cuatro. Las responsabilidades establecidas en los apartados dos y tres no alcanzarán

a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de
actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros.

Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a

las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos
destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran
razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los
que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya
sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

Es decir, hay una entrega de bienes y esta comporta una repercusión. Esa repercusión se
produce y el destinatario de estos bienes (adquirente) soporta el IVA y se lo paga al
vendedor. Aun así, si razonablemente ese comprador debiera presumir que el que le ha
vendido el bien y el IVA que le ha cobrado no lo va a ingresar en la Hacienda
Pública, será declarado responsable.

Por ejemplo, en casos de precio con IVA que sea inferior al que se podría esperar de tal
adquisición.

Se establece que debieran razonablemente presumir este hecho. Ello tiene un

fundamento en la práctica, pero no se debe presumir que el impuesto no se ingresará por
ser un precio notoriamente anómalo.

Por ejemplo, se da normalmente con importaciones de mercancías especialmente en

teléfonos móviles u ordenadores y que el importador una vez entrada la mercancía en
España no declara el IVA de importación o la adquisición intracomunitaria
correspondiente, y lo vende a otro. Este último puede ser una empresa pantalla del
primero y le vende a otro y como no se ha soportado el IVA lo venden más barato y el
que lo compra, a pesar de habérsele repercutido el IVA, no ingresan el IVA
correspondiente por no haberse pagado anteriormente. A los que le compraron la
mercancía, no se permite deducir los IVAs soportados.

La factura reflejará el IVA y el empresario ha soportado el IVA, pero el primero no

había ingresado este impuesto.

2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones

mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto
repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración
e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio
notoriamente anómalo.
Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las
condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones
anteriores de bienes idénticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por
parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la
Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la
aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones
realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la
analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente
en el momento de realización de la operación.
No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la
existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administración tributaria deberá
acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse
que no ha sido objeto de declaración e ingreso.
4. Una vez que la Administración tributaria haya constatado la concurrencia de los
requisitos establecidos en los apartados anteriores declarará la responsabilidad
conforme a lo dispuesto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En el anexo número 5 LIVA se considera a los depositarios fiscales de bienes que están
en un régimen aduanero, que tiene unas determinadas formalidades, estando las
mercancías en una situación para ser puesta a consumo o para exportarse
posteriormente. Ese depositario no es el dueño de la mercancía y este último la compró,
pero el primero deberá constatar que la mercancía la extrae del depósito el titular de la
mercancía y por este servicio cobra por guardar los servicios correspondientes, pero no
debe repercutir el IVA por esa mercancía sino solamente por este servicio de esa
custodia.
No obstante, el Anexo número 5 LIVA establece que ese depositario también será
responsable en casos similares a los antedichos. En estos términos, se dispone que:

Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito
distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de
fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos
Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los
referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con
destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural
entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier
red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros
será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito
aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas
normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales
de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes
no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será
aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como
empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las
tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables
subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de
los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de
esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes
fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del
impuesto.

Este es otro supuesto de inseguridad jurídica en el que se exige deuda a un sujeto en el

que no interviene el sujeto en ningún momento. El IVA se devenga con la libre práctica,
a partir del momento en el que sale del depósito, y es lógico que a partir de este
momento se determine el supuesto de responsabilidad.

Por ejemplo, en adquisición intracomunitaria trae una mercancía importada en Francia

que venía de EEUU y va a España. Como viene en régimen aduanero el destino es un
depósito en España. Ese depósito en España no ha soportado el IVA de la importación y
el que lo compra en España o el importador deberá hacer frente al pago de la
importación si no se despachó a la libre práctica en España.

Es complicado determinar qué es un precio notoriamente anómalo ya que puede estar en

función de la calidad del producto que, en muchas ocasiones, no se puede determinar.

Para que se entienda producido el supuesto de hecho es necesario que el adquirente o

destinatario hubiera satisfecho un precio notoriamente anómalo por la operación en
cuestión. La anomalía del precio vendrá determinada por ser sensiblemente inferior al
de otras operaciones realizadas sobre bienes de idéntica naturaleza, o al precio de
adquisición. La calificación del precio será realizada por la Administración tributaria
comparándole con el normal de mercado, de acuerdo tanto con los datos de que
dispusiera, como con los aportados por los destinatarios (querrá decir interesados) de la
operación. No se entenderá que existe anomalía en el precio cuando se justifique por la
existencia de factores económicos distintos de la aplicación del IVA. Para la exigencia
de la responsabilidad la Administración tributaria deberá acreditar que el tributo en
disputa no ha sido declarado e ingresado.

• Art. 87: supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria. Más relevantes:

• Solidaria: quien eluda la repercusión (ej. Trabajos sin factura), incluye sanción.

• Subsidiaria: SP que “razonablemente” deban presumir que el impuesto no se

ingresará por ser un precio “notoriamente anómalo”.

• Dudosa constitucionalidad el del anexo, 5º.

BASE IMPONIBLE.- ARTS. 78 a 83.

Es una magnitud susceptible de ser contrastada con la realidad y determinada por la

LIVA, y, en la mayoría de supuestos, es el importe de la contraprestación satisfecha por
el bien que se adquiere o el servicio que se recibe.

El art. 78 LIVA dispone en estos términos: Uno. La base imponible del impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Es el régimen general para entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Dentro de esa contraprestación, hay conceptos que se excluyen y otros que se incluyen,
y el propio art. 78 en su apartado 2 enumera una serie de supuestos en los que se
incluyen los distintos conceptos, en estos términos:

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones
anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste
el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación

los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho
aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la
prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de

intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora
en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20,
apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente
en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del
usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades
entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con
anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en
ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del
presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las
Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una
distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no
satisfagan contraprestación alguna.
4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido (especial
sobre Hidrocarburos).
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en
relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción
del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la
prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución,
cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que
dicho importe se perciba.
7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas
como contraprestación total o parcial de las mismas.

Todo ello forma parte de la base imponible en el momento de su cuantificación, dentro

del concepto de contraprestación.

También se establecen una serie de cantidades que no se van a incluir en la base

imponible, en estos términos, el apartado 3 dispone que: Tres. No se incluirán en la
base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las

contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan
contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al impuesto.

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba
admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que
la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de
precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Los descuentos, en ocasiones, se hacen a la vez de la compra o se pueden realizar

pasado en un tiempo dadas las condiciones pactados por ambos. Con lo cual, cuando
se llega el volumen de ventas, se debe practicar un descuento al comprador. Por lo
tanto, ese descuento no se incluye en la contraprestación del IVA en caso de hacerse
simultáneamente, pero si se hace después habrá que modificar la Base Imponible.

La BI es el precio que pagas, pero no solo el precio sino que se tendrán en cuenta otros
componentes relevantes a efectos de su cuantificación, algunos que suman, otros que
restan, de acuerdo con el art. 78, al margen de las reglas especiales del art. 79, por
ejemplo para los casos de permutas o contraprestaciones realizadas parte de ellas en
dinero y parte en especie. El supuesto típico es la compra de un vehículo nuevo en el
que entregamos a cambio el vehículo viejo y pagamos en dinero la cantidad
correspondiente hasta completar el precio del nuevo. Ahí tenemos una serie de reglas
especiales.

Todo ello sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el art. 79 LIVA que en
estos términos dispone que: Uno. En las operaciones cuya contraprestación no
consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en
dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Por ejemplo, en el supuesto de permutas.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará

base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre
las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte
dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por
aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.

Sin perjuicio de todo ello, la base imponible de las operaciones interiores viene dada
por el valor de la contraprestación abonada.

En este sentido también se determina de la misma forma para la cuantificación de la

base imponible en
las adquisiciones intracomunitarias, de acuerdo con el art. 82 LIVA: Uno. La base
imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo
con lo dispuesto en el capítulo anterior.

No obstante, para las importaciones, se va a aplicar el valor en aduana más aquellos

componentes de la base imponible que según el IVA pueden integrarse en esta, de
acuerdo con lo previsto en el art. 83 LIVA.

Por ejemplo, si se trae una mercancía pero está exenta, no se pagará el tributo
especial pero el valor de aduana sí que incluirá el coste del transporte de esta
mercancía, ya que la exención no recae sobre la totalidad de los costes asociados a la
importación.

A diferencia del ITP, el IVA tiene como BI el precio satisfecho por los bienes, y no el
valor real de los mismos, excepto en el de aduana en que sí se toma el valor real del
bien.

La base imponible cuantificada no será necesariamente igual a aquella cantidad que se

haya abonado en el momento de la importación, sino que se aplicarán los componentes
establecidos en el art. 83 LIVA para minorar o adicionar esa contraprestación.

• Regla general: la contraprestación, lo realmente pagado, que puede ser algo más
que el precio, o algo menos del mismo, en los términos de lo que se incluye y lo
que no en la base imponible conforme al art. 78.
• Reglas especiales (art. 79) para contraprestaciones no dinerarias, totales o
parciales; cuando por precio único se entreguen bienes o presten servicios de
diversa naturaleza; autoconsumos...

• En importaciones (art.83): valor en aduana incrementado, en su caso, con los

conceptos incluidos en la LIVA
Modificación de BI (art.80)

Obtenida la base imponible que resulta de aplicar estos preceptos, en el IVA

encontramos un régimen de modificación de la base imponible que se utiliza
fundamentalmente para supuestos en los que realmente se da ese cambio en la base
imponible, pero también para dar solución a problemas que, en realidad, no solo
suponen un cambio en la base imponible, sino que incluso suponen la inexistencia de
hecho imponible (el hecho imponible que existió ha dejado de existir).

Por ejemplo, una modificación de la BI se da cuando un empresario compra una

mercancía (agua embotellada Solán de Cabras de vidrio), en estos casos, la empresa
vende el producto y cobra el embalaje. Si tú devuelves el envase, el precio es menor. El
empresario de restauración que devuelve las botellas vacías, el precio del producto se ve
rebajado porque devuelve el embalaje (botella). Si se produce esa devolución, se
produce una modificación de la base imponible.

Con lo cual, nos encontramos ante supuesto de modificación de base imponible porque
está contemplado como tal en el art. 80 LIVA: Uno. La base imponible determinada con
arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías
siguientes:
1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido
objeto de devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la
operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

También tiene cabida dentro de los supuestos de modificación de la base imponible en

el apartado 2 que dispone que: Dos. Cuando por resolución firme, judicial o
administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total
o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en
que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía
correspondiente.

El mutuo acuerdo, con arreglo a Derecho o de acuerdo con los usos comerciales, ese
acuerdo de dejar sin efecto una operación anterior, comportará que se modifique la base
imponible. A su vez, comporta la inexistencia de hecho imponible.

Por ejemplo, devolución en una tienda de ropa, que supone la inexistencia del hecho
imponible. Se repercutió el IVA y se aplicó el IVA, y no existe base ni hecho
imponible, por lo que se deja sin efecto un negocio jurídico anterior y negar la eficacia a
efectos tributarios. Ya no se ha repercutido el IVA, por lo que de las cantidades
ingresadas, se deberá detraer aquel IVA correspondiente a las cantidades devueltas.

No obstante, en el ITPAJD no se establece tal previsión en los mismos términos.

Por ejemplo, si compramos un vehículo a un particular que se quiere devolver, ITPO

dos veces por transmisiones particulares, ya que se cambia el nombre al vehículo.

En tercer lugar, encontramos una serie de previsiones en el art. 80 LIVA que vienen a
dar solución a los problemas que se dan con mayor o menor frecuencia de impagados.
Si el impuesto se devenga con la entrega de la mercancía, siendo irrelevante el momento
del pago, de acuerdo con el criterio de exigibilidad de la operación, aquí también si el
IVA se devenga, se repercute sin perjuicio de que se haya cobrado o no.
Cuando hay impagados, la solución a esas cantidades no cobradas se dará a través de la
modificación de la base imponible. La LIVA establece que el que repercutió el
IVA y no lo cobró y lo ingresó en la Hacienda Pública podrá modificar la base
imponible, recuperando las cantidades ingresadas por una IVA formalmente repercutido
pero materialmente no cobrado, y será la Hacienda Pública quien se va a subrogar en la
posición de acreedora frente a ese incumplidor. El que vendió y no cobró seguirá siendo
acreedora por la parte no cobrada de la mercancía, pero la Hacienda Pública será
también acreedora por la parte impagada del IVA, subrogándose.

En estos términos, el apartado tres dispone que: Tres. La base imponible podrá
reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho
efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo
de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso,
no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir
del fin del plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Eso ocurre solo cuando se acuerde la conclusión del concurso.

Ello ocurre ante declaración de concurso de la empresa, pero cuando no se produce esa
situación de concurso sino un retraso se deben ejercer las acciones judiciales pertinentes
por el acreedor y deberá transcurrir un año o seis meses para poder considerar saldo
incobrable para poder modificar la base imponible.

Los impagados dan lugar a la modificación de la base imponible cuando el deudor era
un empresario o profesional. Cuando el incumplidor es un particular (consumidor), para
poder modificar la base imponible es necesario que el importe sea superior a 300€ de
base imponible (no de IVA). El incumplidor tendrá que dejar de pagar una deuda como
base imponible del impuesto superior a 300€ más el IVA correspondiente. Ello ocurre
cuando el consumidor está identificado, así como en los casos en los que el consumidor
no se identifica – tarjeta de crédito robada – y el que vende se queda sin cobra – por
anularse la operación pero podrá recuperar el IVA soportado mediante la aplicación de
este mecanismo.

Deberá atenderse al elemento temporal para poder practicar esa modificación, ya que
hay tres meses para poder exigir esta modificación. En definitiva, se trata de un sistema
que pretende que el empresario que es formalmente y jurídicamente sujeto pasivo, pero
que no es titular de la capacidad económica que se quiere gravar, que recupere el IVA
sobre consumo que no se realiza.

Incluso se puede modificar la BI cuando el deudor es un ente público.

 • -Devolución envases, descuento posterior, anulación de operación.

• Por impago. Subrogación HP.

– Declaración de concurso.

– Cuotas repercutidas incobrables (tras un año ó 6 meses, contabilizado,

destinatario SP y si consumidor con base > a 300€ y reclamación
judicial). Caso entes públicos. En tres meses siguientes.

TIPOS DE GRAVAMEN

En cada entrega de bien, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o

importación, en el momento que se produzca la misma, es el momento en el que se
aplicará el tipo de gravamen a la base imponible.

Una vez realizada la cuantificación y el tipo de gravamen, como resultado de éste arroja
la cuota tributaria. En el IVA eso existe, pero ciertamente la cuantificación del impuesto
en esos términos se aplica para cuantificar el importe que se va a exigir al destinatario
de la operación. El empresario que vende o el profesional que presta el servicio
repercutirá la cantidad por el IVA que corresponde a aplicar el tipo de gravamen a la
base imponible.
La base imponible y el tipo de gravamen son relevantes para identificar la cuota que se
va a repercutir. El importe a ingresar en la Hacienda Pública depende de otras
circunstancias y tiene en cuenta otros elementos. Como es un impuesto instantáneo que
se devenga por la entrega del bien, que genera la base imponible que conlleva la
aplicación del tipo y que se abone su importe por el destinatario.

El IVA aplicable, en cada caso, salvo que la LIVA establezca un tipo de gravamen
específico, se aplica el tipo de gravamen general de 21%.
Para que no se aplique este tipo de gravamen debe estar el producto o servicio
contemplado de forma expresa en la ley en los que se establece tipos de gravamen
inferiores del 10% o del 4%, que solo serán aplicables a las entregas de bienes
contempladas de forma expresa. Si no hay previsión específica, se aplicará el tipo de
gravamen general. Hay bienes que se gravan al tipo general, pero si se usan para un
servicio, por ese servicios se puede exigir el 10% por estar ahí expresamente
establecido.

Normalmente, los bienes de primera necesidad, los que se utilizan para prestar
determinados servicios, o de interés público son de gravámenes reducidos. Otro
ejemplo, si compras un libro en papel, se aplica el reducido y en soporte digital, el
general.

• A cada operación gravada, se le aplicará el tipo de gravamen correspondiente a

la naturaleza de la misma. El resultado debe repercutirse por el SP al
destinatario. Se aplica el vigente al devengo, que son actualmente:

– General: 21% (art. 90).

 – Reducido: 10%. Se aplica a las operaciones especificadas en el art.
91.Uno (productos alimenticios, bienes de uso agrícola, material
sanitario, viviendas. transportes de viajeros, hostelería, restaurantes...)
Importantes Uno.2, 10º y Uno.3

– Superreducido: 4%. Se aplica a las operaciones especificadas en el art.

91.Dos (alimentos, libros, material escolar, medicamentos, viviendas de
protección oficial...).

Cálculo IVA

Quien adquiere el bien soporta el IVA y quien lo vende lo repercute. El cálculo está en
cada una de las facturas, salvo que se documente la operación. Los IVAs soportados se
compensan con los repercutidos, y la diferencia, será la cantidad que ese empresario
deba ingresar en la Hacienda Pública. La cuantificación del impuesto ante la HP ya no
se hace de forma instantánea, sino que es de declaración periódica. Los IVAs se suman.

Si ha repercutido más IVAs de los que soportó, ingresará esa diferencia. No obstante, si
ha repercutido menos IVAs de los que soportó, podrá compensar esas cantidades en
declaraciones siguientes, y en el último trimestre del año podrá pedir la devolución, o si
declara mensualmente, lo podrá hacer en las declaraciones mensuales (que se le
devuelva el importe soportado de más respecto del repercutido).

Las circunstancias de porqué se han repercutido o soportado más IVAs pueden deberse
a diversos orígenes y que no necesariamente debe ir aparejado al volumen de negocios
del contribuyente.
Por ejemplo, soportas más IVAs por haber adquirido bienes de inversión de los que se
repercuten en las operaciones habituales.

Por ejemplo, si se soporta IVA al 21% pero repercute el 10% por el tipo de actividades
que realiza. Por tanto, podrá tener menos IVAs soportados que repercutidos.

Por lo tanto, la deuda tributaria a ingresar en la Hacienda Pública o a devolver no es el

resultado de aplicar la tarifa o tipo de gravamen a la base imponible – solo ocurre en
cada hecho imponible de entrega del bien o prestación de servicios y solo se aplica para
las repercusiones individualizadas de cada una de las operaciones – sino que estamos
ante una declaración periódica que mediante operaciones separadas se han realizado en
un periodo de tiempo concreto.

Para calcularlo, deberá saberse el tipo de gravamen aplicable en cada caso.

Los tipos de gravamen aplicables para determinados servicios vinculados, por ejemplo,
con reparaciones en la vivienda son del 10% y no del 21%. Hay supuestos en los que
aplicar un tipo de gravamen distinto resulta de mayor interés pero en el caso del
empresario sí que le conviene repercutir IVAs y no estar exento por este impuesto.
Cuando hay operaciones exentas no se repercute IVA, por lo que el empresario que no
lo repercute le impide deducir los IVAs que soportó, por lo que el IVA pierde la
neutralidad y se convierten en un gasto e incide en su cuenta de resultados.
 • Las cuotas resultantes de aplicar el TG a la BI no son las que el sujeto pasivo
debe ingresar en la Hacienda pública, sino que serán las que deberá repercutir.
De la repercutidas deberá restar la cuotas por él soportadas en el correspondiente
período y la diferencia será la cuota a ingresar.

• Para calcular el impuesto a partir de un precio con IVA incluido, se multiplica el

precio por el llamado coeficiente de conversión, así:

– 100/(100+TG)= coef. de conversión x precio= PSinIVA

REPERCUSION (ART. 88)

El IVA tiene como finalidad gravar el consumo y el gravamen del consumo se produce
a través de la consecución de todas las fases de producción, distribución y
comercialización de la repercusión del impuesto.

La repercusión, aunque la LIVA lo califica como derecho del sujeto pasivo de exigir el
importe del impuesto al destinatario de los bienes o servicios es, en realidad, no solo un
derecho sino un deber que tiene el empresario o profesional para que se produzca la
contribución al sostenimiento del gasto público.
La repercusión es una traslación jurídica de la cuota tributaria a la persona para quien se
realiza la operación gravada, que queda obligada a soportar la repercusión. Es una
traslación jurídica, y no económica.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto

cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos
del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han
incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante,
deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los
documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado
experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

La repercusión se da en las operaciones interiores, con la excepción de supuestos de

sujeto pasivo impropio o de inversión del sujeto pasivo en los que deberá ingresar el que
recibe el bien y no el que lo entregue.
En cambio, en las adquisiciones intracomunitarias y en las importaciones no se produce
esta repercusión. En las importaciones, liquida la Administración y se debe ingresar y
en las adquisiciones intracomunitarias, el propio adquirente declara la adquisición como
IVA soportado y lo deduce como repercutido cuando esos bienes los transmite a otros
sujetos. Con lo cual la repercusión se da en el HI de operaciones interiores.

Todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios deben conllevar la aplicación

del IVA, incluso cuando la Administración saca una oferta que presenten a contratación
se incluye el importe del IVA, sin perjuicio de que posteriormente deba repercutirse
como partida independiente.

Esa repercusión la debe realizar el sujeto pasivo – el que entrega el bien o presta el
servicio – y la debe soportar el destinatario.
Afecta al sujeto pasivo del IVA y al destinatario por lo que nos encontramos con una
obligación entre particulares con naturaleza tributaria de las que pueden discrepar los
implicados y presentar reclamaciones económico-administrativas a pesar de no ser actos
administrativos – que se presumen conformes a la ley que se deben recurrir en vía
administrativa. No obstante, aquí nos encontramos ante actos que aplica un particular
sobre otro particular y no gozan de la presunción de legalidad antedicha pero conocerán
los órganos económico-administrativos sobre las reclamaciones de tales repercusiones.

En este sentido, el art. 88.6 LIVA dispone que: Seis. Las controversias que puedan
producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la
procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a
efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

• Es un derecho/deber del sujeto pasivo. Traslación jurídica de la cuota tributaria a

la persona para quien se realiza la operación gravada, que queda obligada a
soportar la repercusión. La repercusión no se da en las adquisiciones
intracomunitarias, importaciones y en los casos de sujeto contribuyente
impropio.

• En las ofertas para contratar con las Administraciones públicas se entiende

incluido el IVA en el precio de la oferta, sin perjuicio de que posteriormente
deba repercutirse como partida independiente.

Requisitos de la repercusión

La repercusión no sólo es obligatoria, sino que también se exige que esté realizada
respetando ciertas formalidades, formalidades que tienen la doble finalidad de
garantizar el correcto pago del Impuesto y de facilitar su gestión, en especial las
deducciones y devoluciones.

La repercusión debe ajustarse a unas circunstancias temporales y formales establecidas

en la LIVA. La repercusión debe realizarse de forma expresa, reflejándose en la factura
y el adquirente tiene derecho a que se le expida la correspondiente factura de los
servicios prestados con la debida separación del IVA correspondiente.

La repercusión debe constar en la factura, y también debe reflejarse con ocasión del
devengo, donde se debe producir la repercusión constando en dicho documento. El
destinatario no está obligado a soportar la repercusión antes del devengo, de acuerdo
con el art. 88.5 LIVA.
Si el destinatario de la factura no deduce el importe repercutido tendrá como máximo 1
año para deducir lo que se devengó, pero no se debe confundir con el sujeto pasivo que
ha soportado el IVA, lo ha declarado, pero no lo puede recuperar, porque no tenía IVAs
suficientes, en cuyo caso tiene 4 años para poder compensarlo, si no solicita la
devolución.

Las cuotas repercutidas deben ser rectificadas en algunos supuestos. La rectificación se

establece en la Ley como una obligación, y no como una facultad, que incumbe los
sujetos pasivos cuando se produzcan las circunstancias previstas.
El IVA quiere gravar el consumo y como tal a los empresarios les causa un coste fiscal
indirecto relevante, por lo que cuando hay modificaciones de base imponible deben
efectuar la posterior rectificación del IVA repercutido y el que soportó el IVA al
haberse modificado la base imponible también deberá modificar los IVAs soportados.
La modificación de la base imponible se proyecta en posteriores rectificaciones de IVAs
repercutidos porque primero se ha repercutido, pero se modifica y el que los soportó
también deberá modificar los IVAs reducidos.
Si dedujo más IVAs de los que ahora resultan, va a estar obligado a rectificar esos IVAs
en su exceso.
La rectificación no solo es de la repercusión sino también sobre la modificación de los
IVAs soportados de quien los dedujo.

• - Formales: mediante factura, constando separadamente la base de la cuota, e

indicando el tipo, salvo excepción reglamentaria. El repercutido tiene derecho a
exigir factura siendo sujeto pasivo de este impuesto y cuando las cuotas sean
deducibles.

• - Temporales: al tiempo de expedir y entregar la factura, perdiendo el derecho a

la deducción si transcurre un año desde el devengo. El destinatario no está
obligado a soportar la repercusión antes del devengo.

• Las cuotas repercutidas pueden ser objeto de rectificación en los supuestos

previstos en el art. 89. Relación con modificación de BI.

DEDUCCION

Si la repercusión es un derecho-deber también tiene esta condición la deducción, con

mayor intensidad puesto que la LIVA se refiere a un derecho de deducción del
empresario que debe deducir los IVAs soportados cuando adquiere bienes o recibe
servicios en el marco de su actividad y siempre que no esté prohibida o limitada la
deducción.

Si un empresario no deduce los IVAs que soporta, los IVAs que ha incluido en su
declaración no los va a recuperar el empresario que los ha soportado. Los IVAs
soportados se van a exigir.

• Los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas devengadas que hayan soportado
en la adquisición de bienes, servicios... si se utilizan en la realización de
operaciones sujetas y no exentas (con excepciones) al mismo. El art. 92 se
refiere a las cuotas deducibles y el 94 a operaciones cuya realización origina el
derecho a deducción.

• La legislación la califica como derecho, pero como la repercusión, es un

derecho/deber: principio contributivo.

Límites y exclusiones (95 y 96)

Son deducibles las cuotas soportadas en relación a la adquisición de bienes o servicios

recibidos para el desarrollo de la actividad económica. Si dicha adquisición no tiene tal
fin, no podrá deducir estas cantidades puesto que el empresario actuará como un
consumidor y soportará a título definitivo el IVA.
Cuando el empresario realiza operaciones exentas, los IVAs que ha soportado tampoco
los va a poder deducir, como limitación para la deducción de IVA soportado.
Es decir, se deben dar en el desarrollo de la actividad económica y que no estén exentas.

La LIVA establece las cuotas que son deducibles en el art. 92 LIVA y las operaciones
que pueden lugar a esas deducciones.

En principio, se podrá deducir todo aquel IVA soportado relacionado con la actividad
salvo que existan restricciones o limitaciones que la propia ley establece. Con carácter
general, solamente se puede deducir el IVA soportado con ocasión del desarrollo de
actividades empresariales y que esos bienes se adquieren para destinarse al desarrollo de
esta actividad, sin perjuicio de las excepciones contenidas en la LIVA – en el uso de los
vehículos, en principio, salvo que se acredite por el contribuyente o
AAPP un uso distinto a la actividad se da por buena la aplicación del IVA soportado
que puede deducir en el 50%.

Por ejemplo, un profesional que tiene un vehículo que lo utiliza de forma indistinta para
el uso privado o para la actividad profesional, el IVA soportado por su adquisición, se
va a considerar en un 50% que se destina al desarrollo de la actividad y se podrá deducir
en un 50% en la adquisición, reparaciones así como en el combustible de dicho
vehículo.

Si el vehículo resulta que no se utiliza apenas para el desarrollo de la actividad

profesional y así lo acredita la AATT, no se aplicará este porcentaje.

En caso de que se destine para fines privados y ocasionalmente se utilice para el

desarrollo de la actividad profesional, en el porcentaje de uso correspondiente se podrá
deducir en el porcentaje que se extraiga.

Si el vehículo está afecto al desarrollo de la actividad profesional, se podrá deducir el

100% del IVA soportado en la compra y en el mantenimiento del vehículo.

También hay determinados bienes respecto de los que la LIVA excluye la posibilidad de
deducir los IVAs soportados.

Por ejemplo, joyas, alimentos, bebidas, espectáculos, viajes, hostelería, etc. El IVA de
las bebidas está excluido, salvo que estemos hablando de un empresario que se dedique
a su venta. El IVA que soporta por la adquisición de esas bebidas sí que lo podrá
deducir pero lo que no podrá deducir es aquello que recaiga sobre bebidas vendidas de
un empresario que no se dedique a esa actividad.

Por ejemplo, hay tiendas en las que se compra un bien y le ofrecen un café o un refresco
y el cliente accede. El IVA soportado por esas adquisiciones que realiza por esa
empresa para atender a esos clientes no podrá deducirse puesto que no entra dentro del
desarrollo de la actividad profesional.

Los arts. 95 y 96 LIVA limitan las deducciones a practicar, además de los supuestos de
exenciones.
 • Límites: Cuotas que no afectan exclusivamente a la actividad. Excepción
vehículos (50%).

• Exclusión: Joyas, alimentos, bebidas, espectáculos, viajes, hostelería… salvo

que el SP se dedique a su comercialización

Requisitos subjetivos (art. 93)

El IVA lo repercutirá el sujeto pasivo ya que quien no es sujeto pasivo no puede

repercutir IVA. El sujeto pasivo será aquel que entrega bienes y presta servicios en el
marco de una actividad económica y repercute el IVA. Con carácter general, el IVA
solo se puede repercutir cuando ya se ha iniciado la actividad puesto que cuando aún no
se ha iniciado no se podrá repercutir, salvo alguna excepción legalmente establecida que
si permite repercutirlo. A su vez, la deducción de ese IVA solo se puede producir por
empresarios o profesionales que hayan empezado la actividad. El IVA, aparte de los
supuestos de prohibiciones de deducción, solo se va a poder deducir en la proporción
que corresponda con las operaciones sujetas y no exentas.

Si el empresario, todas las operaciones que realiza son operaciones sujetas u

operaciones con exención plena por su carácter de exención plena, (que sean
importaciones o adquisiciones intracomunitarias) podrá deducir todos los IVAs
soportados en el marco de su actividad. En cambio, si el empresario realiza operaciones
sujetas y también operaciones exentas, la cuantificación del IVA que puede deducir
estará en proporción a las operaciones sujetas respecto de las exentas; no podrá deducir
la parte de IVAs soportados en relación con las operaciones exentas pero sí respecto a
aquellas sujetas.

El IVA deducible se cuantificará, en estos supuestos, de acuerdo con la regla de

prorrata, que hay de dos tipos para su cuantificación que determina el porcentaje en el
que se va a producir.

• Pueden practicar la deducción, como regla general, el empresario o profesional,

y haber iniciado la actividad. Pero hay excepciones.

• Si realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a deducir, puede

deducir todos los IVAS soportados. Cuando sólo parte de las actividades
generen la deducción, sólo podrá practicar la deducción de los IVAS soportados
en la proporción en la que realice operaciones gravadas, determinándose
conforme a la regla de prorrata.

Requisitos (art. 97, 98, y 99)

Para determinar las circunstancias en las que se puede deducir el IVA soportado se
deben cumplir unos requisitos que presentan ciertas similitudes con aquellos requisitos
exigidos para la repercusión.

En su aspecto formal, deben constar en factura y en su faceta temporal en cuanto que se

deben dar en el periodo de tiempo establecido para poder efectuar esas deducciones.
Se puede deducir el IVA desde el mismo momento en el que se ha devengado la
operación y se dispone del documento acreditativo del devengo es la factura, aunque no
se le haya pagado. Cuando se devenga el hecho imponible, se genera la repercusión aun
cuando no se haya pagado, el sujeto pasivo puede deducir el IVA soportado. El ejercicio
de la deducción se debe incluir en la declaración correspondiente a ese periodo o en los
periodos sucesivos y, una vez declarado, se podrá seguir deduciendo – si no ha
solicitado la devolución – en los 4 años siguientes.

• Formales (documento justificativo del derecho) y temporales, que se enmarcan

dentro del procedimiento de la deducción:

– 1º. Nacimiento del derecho: en el momento del devengo de las

cuotas deducibles con algún requisito para ciertas importaciones.

– 2º. Ejercicio del derecho (99). En la declaración de cada periodo o

en la de los sucesivos, se puede deducir del impuesto devengado en el
período, la cuantía de las cuotas deducibles soportadas en ese mismo
período, y durante un plazo máximo de 4 años.

Exceso deducción

Esto es repetición: Cuando uno ha soportado más IVAs de los que ha repercutido, en
sus declaraciones trimestrales lo reflejará y lo deducirá, y lo compensará con los IVAs
de los trimestres siguientes hasta el último trimestre y ante ello podrá mantener el saldo
pendiente para el ejercicio siguiente o bien solicitar la devolución.

Lógicamente, cuando ha habido modificaciones de base imponible que afecten a IVAs

que dedujiste deberás modificar esas cantidades que soportaste en un primer momento
en un importe, pero por la modificación posterior son cantidades distintas.

La rectificación de las deducciones debe respetar los requisitos formales establecidos en

la Ley.

• Si las cuotas deducibles soportadas exceden de las repercutidas, el sujeto pasivo

puede optar por:

– deducirlo, compensando en las autoliquidaciones de periodos sucesivos.

– solicitar la devolución (saldo a favor el 31 de diciembre u optar por

devolución mensual, arts. 115 y ss LIVA).

• Las deducciones pueden rectificarse (art. 114). Relación con rectificación de

repercusión y de BI. Obligatoria si supone una minoración de las deducidas.
Supuestos especiales de deducción

a) Actividades diferenciadas (art. 101). Si un empresario lleva a cabo más de una

actividad empresarial o profesional, estamos ante actividades distintas. En cada
actividad solo se deducirá el IVA soportado en los bienes adquiridos para la misma
actividad, sin mezclarse con las distintas actividades. Es posible que no en todas las
actividades se tenga el mismo tipo de IVA.

b) Regla de prorrata (art. 102 a 106): Si un empresario realiza conjuntamente

operaciones que dan derecho a la deducción y otras que no (exentas), hay que estar a la
regla de prorrata. Puede ser general y especial (aplicable en determinados casos). Un
mismo empresario en el desarrollo de su actividad realiza operaciones sujetas y
operaciones exentas. El régimen de la exención en el IVA que está pensada para el
consumidor rompe la cadena de neutralidad del impuesto. Cuando el empresario realiza
operaciones exentas, para él el IVA deja de ser neutro. En ese caso, se establece la regla
de prorrata que tiene dos posibilidades de aplicación, la general y la especial. En
función de la situación del contribuyente podrá elegir si aplica la general o la especial.
Es posible que le resulte más interesante aplicar una u otra en función de las
circunstancias concretas del periodo impositivo. La general permite, teniendo en cuenta
el volumen total de operaciones, poder deducir el porcentaje de IVAs soportados que
están en relación con las operaciones sujetas y no exentas. Sobre un 100% de
operaciones que realiza el empresario, si en un porcentaje de 70% no están exentas, y en
30% sí, podrá deducir el 70% de los IVAs soportados, no pudiendo deducir el 30%. En
el caso de la especial no se atiende en todos los casos al volumen total de operaciones,
sino que se deducen los IVAs soportados en relación con la actividad que no está
exenta, y no serán deducibles los IVAs soportados en relación con la actividad que sí
está exenta. Los IVAs soportados que afecten a las dos actividades, se calculan por la
general. EJEMPLO: Titulares de bienes inmuebles que las arriendan, unos inmuebles
como viviendas otros como locales, etc. Las que son vivienda están exentas, con lo cual
no se repercute IVA. Si el impuesto se repercute solo cuando se arriendan otro tipo de
inmuebles (plazas de garaje, locales comerciales), ahí sí que se repercute el IVA. Si
aplicamos el régimen de la prorrata general, en función del volumen de operaciones
sumando los arrendamientos de los distintos bienes, en la general se puede deducir el
IVA soportado en esa proporción. Si tienes un volumen considerable de arrendamiento
de viviendas, y uno más reducido de local comercial, si tienes un año una reparación
importante en el local comercial, si aplicas la prorrata general, te tendrás que tragar una
parte considerable de IVA que no vas a poder deducir, porque sólo podrás deducir la
parte de IVA en la proporción de inmuebles que no estén exentos. No se puede decir
que es preferible un régimen porque hay que estar al caso concreto.

– En la general se deduce el porcentaje de IVA soportado en la siguiente

proporción (Volumen de Operaciones con derecho a deducción/Volumen
Operaciones total) x 100. Cada año se aplica provisionalmente el
porcentaje del año anterior. La especial puede ser opcional u obligatoria
(art. 103).
c) Deducciones anteriores al comienzo de la actividad (art. 111). Se permiten deducir
IVAs soportados antes de iniciar la actividad, con carácter previo al inicio de la
actividad. Quien todavía no ha empezado con su actividad, no es empresario y no
repercute IVAs, por lo que existe un régimen especial para deducirlos antes incluso del
funcionamiento de la actividad empresarial.

d) Regularización de deducciones iniciales, ya sea por bienes de inversión (art. 107), ya

sea por operaciones practicadas con anterioridad al comienzo de actividades (art. 112 y
113). EJEMPLO: En un primer momento se realiza una operación o se compra por
ejemplo un bien de inversión, maquinaria lo que sea, y se destina a las actividades
exentas y no exentas, se deduce un porcentaje de ese bien de inversión, se dan cuenta
luego de que él paga más y de que tendría que pagar menos porque ese bien de
inversión tiene más que ver con las actividades que están exentas que no exentas,
entonces le devuelven parte, y así se ¨regularizan¨.

Devoluciones

• Además del régimen general conforme art. 115 (31/12 o mensualmente,

liquidación provisional, 6 meses e intereses), el del soportado por el vendedor
que exporta por el régimen de viajeros (art. 117).

Si alguien soportó más de lo que repercutió, tendrá derecho a la devolución. Esta se

puede realizar cuando el sujeto pasivo declara trimestralmente, pudiéndose solicitar al
final del año. Si se declara mensualmente, se pueden solicitar todos los meses. No hay
obligación de solicitar la devolución, compensando ese exceso con los IVAs que sigues
repercutiendo en los periodos siguientes. En todo caso se debe solicitar antes de pasar 4
años, porque luego ya no se podrá.

Otro caso diferente: El empresario que vende a consumidores que destinan los
productos a la exportación: el empresario repercute el IVA, pero se le devuelve al
viajero cuando se va, con la documentación que presenta en la aduana, hay un régimen
especial para esos empresarios para recuperar el IVA soportado.

No obstante, hay un régimen de garantías que deben constituir los sujetos pasivos
cuando solicitan devoluciones porque la AT puede practicarla sin mirar si procede o no
procede dicha devolución.

Por otra parte, hay discriminaciones, ya que a algunos empresarios se les obliga a
constituir garantías para obtener devoluciones que muchas veces ni se producen porque
la AT considera que ese contribuyente puede estar inmerso en tramas de fraude de IVA,
ya que se ha descubierto que la que solicita la devolución tuvo alguna relación
comercial con esas otras empresas inmersas en fraudes, por si acaso la AT no devuelve.
Pasados dos años se si dan cuenta de que esa empresa nada tenía que ver, tendrán que
devolverle todo con intereses de demora. AHHHMIGOOO
Hay otro régimen para empresarios no establecidos en España, establecidos fuera, y que
soportan IVAs que no pueden repercutir en España y les afecta al régimen de la
actividad. En ese régimen puede el empresario recibir esas devoluciones. Empresa de
transporte que trae mercancía en España, no está aquí, soporta IVAs aquí que no puede
repercutir aquí, ni deducir en su país, es un régimen específico para que se le devuelvan.

• Garantías (art. 118); problemas.

• A no establecidos (art. 119-119 bis).

GESTION: Declaraciones-liquidaciones 164-166

El empresario tiene unos deberes formales, ha de presentar unas declaraciones. Aunque

es un impuesto instantáneo, es de declaración periódica (trimestral o mensual).

Además de dichas declaraciones, hay que tener en cuenta que desde el año 2017 se
estableció que aquellos sujetos pasivos del IVA que declaran mensualmente deben
cumplir con el sistema de información inmediata que conlleva que se debe comunicar
por medios telemáticos a la HP, las operaciones realizadas con las correspondientes
facturas dentro de los 4 días siguientes. El coste de esto recae sobre el empresario. Así
se restringen las posibilidades de crear facturas falsas. Esto se aplica en las operaciones
interiores.

Si son operaciones intracomunitarias, se debe presentar la declaración recapitulativa de

las mismas, en el periodo de declaración. En estas declaraciones se incluyen los bienes
adquiridos, se declaran, pero el IVA no se ingresa, en la medida en que ese empresario
va a deducir ese IVA que correspondería a esas operaciones de los que repercute, ese
IVA soportado no ingresado se considera no deducible. ¿???? NO ENTENDER

En las importaciones, el contribuyente se limita a declarar el hecho imponible y es la

Administración Tributaria la que liquida el impuesto.

• Autoliquidación normalmente trimestral (también hay mensuales) y resumen

anual: Art. 167 LIVA y 71 y ss RIVA.

• Para SP con mensual, SII (comunicación electrónica de facturas en 4 días)

• Declaración recapitulativa correspondiente a operaciones intracomunitarias (78

y ss. RIVA), y las de carácter no periódico, para aquellos sujetos que no siendo
empresarios o profesionales, realicen hechos imponibles gravados por el
impuesto (ej. adquisición intracomunitaria de un vehículo de transporte).

• En importaciones liquida la Administración.

Liquidación provisional de oficio (168)

Si el contribuyente no declara en el plazo establecido, puede requerírsele para que lo

haga. Si ese contribuyente dentro de los 30 días siguientes de habérsele requerido, sigue
sin declarar, la AT está investida de unas facultades para poder liquidar
provisionalmente el IVA que corresponde ingresar. Ello lo podrá hacer en unos
términos similares a la estimación indirecta, pero sin las garantías de la estimación
indirecta, pudiendo apoyarse en datos, índices, módulos que le correspondan a terceros,
pero no tendrá que justificar por qué utiliza ese método. El simple retraso del
contribuyente, habilita a la AT a ello.

• Tras 30 días sin cumplir requerimiento de autoliquidar.

• Desborda el procedimiento de la comprobación limitada, al permitir que se
realice también con base en índices, módulos, signos o demás elementos de que
disponga (rég. simplificado), asemejándose por tanto a las liquidaciones
practicadas por estimación indirecta, pero sin sujetarse al procedimiento
establecido para ésta.

Deberes contables (art. 166)

Depende si está en régimen general o especial, pero si está en el general, aparte de las
obligaciones tributarias ya vistas, recaen sobre ellos unos deberes contables,
consistentes en la llevanza de libros, en los que constan las facturas expedidas, de los
bienes de inversión adquiridos, de libros correspondientes a operaciones
intracomunitarias (tanto de adquisiciones como de entregas-porque, como sabemos las
entregas intracomunitarias forman parte de las operaciones interiores, pero están exentas
y ahí no se repercute IVA pero se tiene el derecho a deducir el IVA correspondiente aun
cuando no se haya repercutido) además de los deberes que exigen las normas
mercantiles.

• Los libros previstos en el art. 62 RIVA (de facturas expedidas, de recibidas, de

bienes de inversión y de operaciones intracomunitarias), además de la que exija
la normativa mercantil, debiendo servir para determinar el IVA repercutido y
soportado (art. 166 LIVA).

• Obligación de suministrar información electrónicamente (SII)

REGIMENES ESPECIALES (arts. 120-163 nonies)

• Alteran la neutralidad del impuesto porque las normas de estos regímenes

especiales alteran el régimen general de deducción de los IVAs soportados
respecto de los deducidos porque no hay una correlación cierta entre estos. Hay
varios. Los más generalizados son:

– Régimen simplificado ( LIVA 122 y 123; RIVA 34 a 42)

– Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 a 134

bis LIVA; 43 a 49 RIVA)

– Régimen especial del recargo de equivalencia: minoristas (LIVA 148

a 163; RIVA 54 a 61)

Otros: agencias de viaje; de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección; oro de inversión; servicios por vía electrónica; grupo de entidades; de caja.

Régimen simplificado

• Similar a la Estimación Objetiva por signos, índices y módulos del IRPF, pero
esa estimación objetiva es para cuantificar las cuotas a ingresar en la HP, no la
Base Imponible. El sujeto pasivo, soporta IVA y lo repercute, pero no ingresará
su diferencia, sino el que resulte de la aplicación de las normas de éste régimen.

• Ámbito subjetivo: de forma tácita, se aplica a las personas físicas o entes sin
personalidad en que todos sus miembros sean personas físicas a las que les es
también de aplicación la Estimación Objetiva del IRPF si no han renunciado,
salvo que les sea de aplicación el recargo de equivalencia o el régimen de la
agricultura, y sus ingresos en el año anterior no supere los 250.000 € y sus
adquisiciones no superen 250.000€. (Prorrogado 2019 DT 13ª). En agrícolas
seguirá 250.000)

• Procedimiento de cuotas deducibles: art. 123.1 y 38 Riva

• En cuanto a las obligaciones formales, deben llevar un libro de facturas

recibidas y si el módulo es sobre volumen de ingresos, otro libro para reflejarlos.
Conservar los justificantes de los índices aplicados, por ejemplo trabajadores o
energía consumida.
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

• También es renunciable, pudiendo someterse a él quienes realicen las

actividades a las que se refiere en los términos previstos en la Ley (obtención
directa de los productos, por tanto no entra la transformación (cerezas-
MERMELADAAA), comercialización en los términos previstos en el art. 126
Ley, o en términos generales quienes no están gravados por el IAE) y no estén
excluidos (no se aplica a sociedades, cooperativas, SAT y volumen de
operaciones superior a 250.000€). 250.000 en 2019 y personas físicas.

• A diferencia del régimen simplificado, los agricultores, los sujetos acogidos no

están obligados a liquidar e ingresar el impuesto; Tienen en cambio también
deberes contables: libro para reflejar las operaciones. No repercuten IVA,
reciben una compensación por el soportado (12 % para actividades agrícolas y
forestales y 10,5% en ganaderas y pesqueras sobre el precio de venta). Los
agricultores NO REPERCUTEN IVA, sino que los que compran les compensan
una cantidad. Si le vende una cosa por 100, la compensación está incluida y es
de 12. Esta compensación debe ser satisfecha por los adquirentes de los
productos, que expiden el correspondiente recibo, y que posteriormente
deducirán de las cuotas por ellos soportadas en otras operaciones, para
determinar su cuota a ingresar. Es decir, los que compran, se considera que han
soportado IVA, aunque realmente para el vendedor no ha sido IVA repercutido.
Los que compran podrán deducir ese IVA que soportan que en realidad no es
IVA sino que pagaron una compensación, pero podrán deducirla a su vez como
si hubiesen pagado IVA. Si los productos se exportan o se destinan a Ceuta,
Melilla y Canarias, será la Hacienda Pública quien compense.

• El régimen no se aplica a la entrega de inmuebles, importaciones, adquisiciones

intracomunitarias y operaciones efectuadas por personas o entidades no
establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

Régimen especial del recargo de equivalencia: minoristas

• Se aplica a personas físicas y entes sin personalidad, que realicen comercio

minorista (concepto legal en 149LIVA) de los bienes o productos no excluidos
en art. 59.2 RIVA.

• La exacción del IVA a los minoristas se hace a través del recargo de

equivalencia, que repercute el proveedor junto al importe del IVA, de modo que
el minorista satisface al proveedor el IVA más el recargo. Esto es, los
empresarios soportan el IVA y lo repercuten, pero estos minoristas no van a
ingresar cantidad alguna en la HP, no van a compensar los IVAs soportados con
los repercutidos. Es el proveedor (el que le vende los productos al minorista)
quien, además de repercutirle el IVA, le va a exigir el denominado recargo de
equivalencia. Este recargo de equivalencia es el que se supone que va a
equivaler a lo que ese minorista tendría que ingresar si dedujera los IVAS
 soportados de los repercutidos. Con lo cual, el proveedor (el que suministra la
mercancía al minorista), le cobrará el precio de la mercancía, le repercutirá el
IVA correspondiente a esa mercancía y además le aplicará el recargo de
equivalencia que procede, porque éste depende de los productos que ese
minorista venda. Por ello, el minorista no ingresa nada a HP. Ese recargo de
equivalencia no lo podrá repercutir el minorista a sus clientes posteriormente.

• Los minoristas no realizan pagos a la Hacienda Pública por los IVAS

repercutidos, ni pueden deducir los IVAS soportados. Sí repercuten el IVA al
realizar operaciones gravadas, debiendo únicamente repercutir el importe del
IVA que las grave, no adicionando el recargo por ellos satisfecho.

• El sujeto pasivo del recargo es quien realice la entrega sometida al mismo,

debiendo repercutirlo al minorista, que debe soportarlo, con las excepciones de
las adquisiciones intracomunitarias, importaciones y operaciones realizadas por
no establecidos.

• La base imponible es la misma que la del IVA, y el tipo de gravamen es del 5,2
en caso de que el IVA que proceda a los bienes es del 21%; 1,4 si el tipo de
gravamen es del 10%; y 0,5% si el tipo aplicable es el super reducido de 4%, y
el 1,75% para los gravados por IELTabaco.

• Las obligaciones formales son las previstas en el art. 61 RIVA, no están más que
obligados a acreditar a sus proveedores el sometimiento a éste régimen, sin tener
que llevar registros contables si realizan exclusivamente esta actividad sometida
al recargo de equivalencia.