UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
CATEDRATICO Dr. HENRY ALMENGOR
GUATEMALA, AGOSTO 2023

I.- ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO

1.- El primero en crear una codificación sobre el Derecho Tributario es el jurista alemán Enno
Becker, en el año 1919 y además con ello, creó el “Primer Ordenamiento Tributario del
Reich”.

2.- En 1938 se creó la primera Asociación Fiscal Internacional, que permitió un mayor
desarrollo del Derecho Tributario en América Latina.

3.- En 1943, en Argentina se creó por primera vez, un código fiscal por parte del jurista Giuliani
Fonrouge.

4.- En 1953, se creó por primera vez, en América del Sur, en Argentina, la primera Asociación
de Estudios de Derecho Fiscal

5.- En 1956 se publicó el primer modelo de Código Tributario, preparado por un programa
conjunto entre la OEA y el BID, organizaciones supranacionales que contrataron los
servicios de juristas especializados en Derecho Tributario, como lo fueron: por Argentina,
Giuliani Fonrouge; por Uruguay, Ramón Valdes Costa; por Brasil, Rubén Gomes de
Souza.

II.- DENOMINACIONES

DERECHO TRIBUTARIO: Italia, Brasil, España, Guatemala, Argentina y otros países de

América Latina.

DERECHO IMPOSITIVO: Alemania

DERECHO FISCAL: Francia y países donde se aplica el Derecho Anglosajón.

III.- DERECHO TRIBUTARIO.

Este derecho se puede definir como un conjunto de normas jurídicas que regula todo lo referente
a la creación y recaudación de los tributos, desde su nacimiento hasta su extinción, así como
todos los aspectos relacionados con su existencia. Por ejemplo, el nacimiento y la extinción de la
obligación tributaria.

El Derecho Tributario está conformado por dos clases de normas:

A.- DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO: Estas son todas las disposiciones legales que
contienen los impuestos que el legislador ha creado y todas guardan la misma estructura; el
artículo 239 de la Constitución establece cuales son los elementos estructurantes de una ley
impositiva:

a) El hecho generador de la relación tributaria;

b) Las exenciones;

c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;

d) La base imponible y el tipo impositivo;

e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y,

f) Las infracciones y sanciones tributarias.

B.- DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL: Está conformado por normas que establecen los
procedimientos y/o procesos para hacer que se cumplan las primeras y tiene su regulación en el
Código Tributario, donde se establece, por ejemplo, el Proceso Contencioso Administrativo,
regulado en el artículo 161 al 168 y el Procedimiento Económico Coactivo del artículo 171 al 185,
los cuales son utilizados, el primero, para hacer valer los derechos del contribuyente y el segundo,
para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

Se puede definir como el conjunto de normas jurídicas que regulan las múltiples controversias
que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la
obligación tributaria sustancial, a la forma en que el fisco quiere hacerla efectiva, a la forma en
que quiere ejecutar el crédito, a las infracciones que atribuye y sanciones que impone, entre otras.

IV.- CARÁCTERÍSTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO

a) Se rige por el Principio de Legalidad artículo 239 de la Constitución de Guatemal.

b) Ramas del Derecho Público, este derecho se considera dentro de esta rama: 1.- no hay libertad
de interpretación de las normas; 2.- no hay manifestación de la voluntad de los sujetos; 3.-sus
normas son totalmente coactivas;

c) Sus normas son homogéneas;

d) Inexistencia de la aplicación de Analogía, artículo 5 del Código Tributario, con la excepción

explicada;

e) La no retroactividad de la Ley, artículo 65 del Código Tributario;

f) Su fin esencial, generar recursos al Estado;

g) Se rigen por principios básicos constitucionales;

h) Su esencia es la creación de hechos generadores.

V.- AUTONOMÍA

Los distintos tratadistas han señalado, que el mundo del derecho es uno y que por la constante
actividad del hombre, ha sido necesario ir normando cada una de ellas, razón por la cual, de la
existencia de un derecho, ha nacido uno nuevo; como se explicó, del Derecho Financiero
surgieron nuevas ramas del derecho y cada una de ellas se ha ido desarrollando, perfeccionando
y logrando independencia, o sea una autonomía del derecho de donde se originó; este es el caso
del Derecho Tributario, que nació en las entrañas del Derecho Financiero, sin embargo, no todos
los tratadistas aceptan que tenga una autonomía total, por lo que se han creado tres corrientes
que son:

a) La que le niega todo tipo de autonomía al Derecho Tributario, señalando que sigue siendo
parte del Derecho Financiero:

b) La que dice que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Administrativo;

c) Los que consideran que el Derecho Tributario es autónomo;

Se ha establecido, que para que un derecho sea autónomo, es necesario que tenga tres
elementos:
 AUTONOMÍA DIDÁCTICA: Para que un derecho posea esta clase
de autonomía, es necesario que tenga sus métodos propios, sus
reglamentos jurídicos homogéneos, que forma un grupo orgánico
singular y único, con sus propios métodos y campo de acción. Para
que exista la autonomía didáctica es necesario que se haga un
estudio separado, la necesidad de una enseñanza práctica, un
estudio unitario e independiente con sus propios métodos y campo
de acción.

AUTONOMÍA CIENTÍFICA: Para que un derecho posea esta clase

de autonomía, es necesario: a.- sus propios fines, b.- sus propias
instituciones, c.- sus propios, como por ejemplo el de No
Confiscatoriedad, el de Capacidad Contributiva, que son exclusivos
del Derecho Tributarios. Así como el de Legalidad que tiene
connotación especial para su propia existencia. d.- además tiene
instituciones que son exclusivas de este derecho, como lo es,
determinación del tributo, las exenciones, entre otras; e.-fenómenos
exclusivos como el de la doble Tributación, Elusión y Traslación.

ELEMENTOS:

AUTONOMÍA JURÍDICA: Esta autonomía se le otorga a un derecho

que posee normas sustantivas y procesales, pero deben ser
independientes de cualquier otro derecho; en el caso del Derecho
Tributario, en los países en los que se encuentra totalmente
desarrollado, las normas sustantivas y procesales son totalmente
independientes y por eso se le considera un derecho con autonomía
jurídica. En el caso del Derecho Tributario Guatemalteco, no se
puede hablar de una autonomía total, pues si bien es cierto, posee
sus propias normas sustantivas, no sucede lo mismo con las normas
de carácter profesional, en virtud de que el Código Tributario
Guatemalteco no desarrolló en su totalidad, los procesos que se
tienen que implementar, como es el caso del Proceso Económico
Coactivo y el Recurso de lo Contencioso Tributario. Además al
referirse a la “prueba”; se circunscribió a normarla en tres artículos
para suplir esta laguna , estableció en los artículo 168 y 185, la
Supletoriedad, remitiéndola al Código Procesal Civil y Mercantil, Ley
del Organismo Judicial y la Ley de lo Contencioso Administrativo.

Como consecuencia de lo anterior se puede establecer, que el Derecho Tributario Guatemalteco

no es autónomo, por la dependencia que tiene de otras ramas del derecho, siendo su autonomía
parcial.
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
CATEDRÁTICO Dr. HENRY OSMIN ALMENGOR VELASQUEZ
GUATEMALA, AGOSTO DE 2023.

“MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS”

GENERALIDADES.

Desde el inicio de estudios del pensum de la carrera de Abogado y Notario se explicó, que las
leyes en general son creadas por los legisladores ordinarios y extraordinarios; tienen partes
obscuras, ambiguas y contradictorias, o sencillamente contienen lagunas, situaciones estas que
al pretender aplicar la ley a los casos reales, conducen a los problemas, a la confusión o
sencillamente, al camino de la litis; las leyes tributarias no son ajenas a esas circunstancias y
màs aùn, en el caso de las leyes tributarias, al presentarse los proyectos al Congreso de la
República, en esa instancia participan muchos intereses que pretenden tratar de mantener sus
derechos, que los ven amenazados con la creación de nuevas leyes tributarias y esos proyectos
de ley creados por técnicos, expertos en la materia, los textos son cambiados, suprimidos o
sencillamente le insertan otras palabras, que producen las ambigüedades que se enumeran al
inicio y hace necesario que los interesados tengan que buscar el sentido de la ley.

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Los métodos de interpretación fueron creados cuando las leyes son obscuras, ambiguas o
contradictorias, analizaremos los métodos tradicionales que la doctrina señala, desde el punto de
vista de la materia tributaria.

MÉTODO LITERAL.

Este método persigue interpretar las normas tributarias, atendiendo al estricto sentido manifiesto
è indubitable de las palabras que se emplean en le ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Cuando
la ley tributaria es aprobada como fue presentada en el proyecto por los especialistas, este
método tiene una excelente aplicación, el problema se da cuando en el Congreso de la República,
personas que no son especialistas en la materia tributaria, cambian palabras que no
necesariamente, en su significado van a decir lo mismo, recordemos que los representantes del
Congreso no son especialistas en la materia tributaria ni son técnicos y como consecuencia, en
esos casos el método literal no es la mejor forma para interpretar la ley tributaria.

MÉTODO LÓGICO.

Mediante este método, se pretende establecer cuál es el espíritu de la ley, se pretende resolver
la interrogante de lo que el legislador quiso decir en la ley, debe entonces buscarse los propósitos
y los fines que se persigue con la creación de la ley, debiendo ser analizada en todo su contexto.

El Método Lógico se puede realizar en dos formas que son: Extensiva y Restrictiva; en el primer
caso, a la norma se le da un sentido màs amplio de lo que surge de sus palabras y en el segundo,
es cuando se le da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus palabras.
Dependiendo del sujeto que va a hacer la interpretación, lo analiza en forma amplia o en forma
restrictiva, según convenga a los intereses del cada sujeto de la Relaciòn Jurìdico Tributaria.

MÉTODO HISTÓRICO.

Mediante este método, se pretende interpretar el contenido de la norma, tomando en cuenta el

pensamiento o la intención del legislador que la creó y por ello se tiene que valer de todas las
circunstancias que rodearon el momento de la creación de la ley tributaria, este método en
Derecho Tributario se critica su aplicación, en virtud de que el Derecho Tributario es un derecho
cambiante y no se puede interpretar las normas tributarias en base a lo que sucedió en el pasado
y tratar de acoplarlo, en base a lo que está sucediendo, en el presente.

MÉTODO EVOLUTIVO.
Mediante este método se pretende interpretar las normas, considerando cual sería la voluntad o
la reacción del legislador que creó la norma tributaria ante la nueva realidad que se presenta en
el momento de la aplicación de la ley. Este método viola el principio de legalidad, porque los
hechos generadores de una ley tributaria, deben interpretarse y aplicarse tal y como fueron
creados, sin tratar de incluir los distintos aspectos que se dan en las relaciones sociales.

MÉTODOS SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA.

En la doctrina, este método es de aplicación exclusiva a la materia tributaria y apareció por

primera vez en Alemania en el año 1919 y uno de los primeros estudiosos del Derecho Tributario,
Enno Becker señaló, que para la interpretación de las leyes tributarias, debe de tenerse en cuenta
su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias. Mediante este método
se persigue investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del
acto gravado, lo que ha determinado la imposición; cuando se aplica se deben combinar tres
factores:

A.- El fin objeto de la ley.

B.- La significación económica de la ley.

C.- Los hechos tal y como han sucedido realmente.

Giullanne Fonrouge ha señalado, que en su aplicación debe de tomarse en cuenta la opinión

general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución de las
condiciones generales. Algunos estudiosos del Derecho Tributario señalan, que este método
tiene mucho vínculo con el Principio de Capacidad Contributiva. En conclusión, el método que
por su naturaleza es aplicable en un 100% al Derecho Tributario es el Mètodo de la Realidad
Económica y según sean sus circunstancias, el Mètodo Literal y Lógico, pero no tienen cavidad
dentro de este derecho, el Mètodo Histórico y el Evolutivo.

MODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS.

En la práctica se ha establecido, que los usuarios involucrados o que por una u otra razón tienen
que ver con las leyes tributarias, no aplican los métodos señalados, sino que lo que usan son dos
modos de interpretación que son:

A.- Indubio Pro Fiscum

B.- Indubio Contra Fiscum

El primero significa, en caso de duda, a favor del fisco y generalmente, este modo de
interpretación lo aplican los fiscalizadores, que al momento de estar revisando la documentación
de los contribuyentes o de los responsables, no toma una decisión lo màs apegada a derecho y
como no tiene a quien consultar, prefiere emitir ajustes al sujeto pasivo, para que este se defienda
en su oportunidad y sea un superior jerárquico el que juzgue su actuación. El segundo significa
en caso de duda, en contra del fisco y este modo de interpretación es el que aplica el
contribuyente o el responsable, pues al momento de hacer sus declaraciones, ya sea de ISR, IVA
u otra de las existentes, con el propósito de pagar menos, interpreta la ley a su favor, con lo que
consigue pagar menos y se queda a la espera de que dentro del tiempo que la ley señala, sea
fiscalizado y se le notifique un ajuste, lo cual él discutirá por los medios legales que se encuentren
a su alcance y si esto no sucediere, saldría totalmente beneficiado.

INTEGRACIÓN DE LA LEYES TRIBUTARIAS.

Los legisladores muchas veces, en la creación de la ley tributaria, dejan lagunas que en cualquier
otro derecho sería fácil de resolver, sin embargo, en la materia tributaria, las lagunas que presente
la normativa es difícil de resolver por medio del Mètodo Analógico, que es el que se utiliza para
llenar las lagunas que dejan las leyes. En el Derecho Tributario no lo podemos descartar en su
totalidad, debemos recordar que el Derecho Tributario está conformado de dos casos de normas:
Sustantivas y Adjetivas o Procesales.

Las Normas Sustantivas son las que presentan los elementos estructurantes del impuesto, como
por ejemplo: Hecho Generador, Sujeto Pasivo y Exenciones, la forma de determinar el Impuesto,
las Tasas Impositivas, entre otras, si el legislador dejó una laguna dentro de estas normas, nunca
puede ser resuelta mediante el Mètodo Analógico, pues en la ley sustantiva lo que el legislador
no dijo, no existe, o lo que es igual, no se puede crear por analogía hechos generadores o sujetos
pasivos, basado en el Principio de Legalidad.

En el caso de las Normas Procesales, si el legislador dejó lagunas no hay ningún inconveniente
con que estas se puedan resolver mediante el Mètodo Analógico, el caso màs concreto lo
podemos observar en el Código Tributario, en el que no se señala un capítulo que se refiera a las
pruebas, tanto para el Proceso Administrativo como para el cumplimiento del Contencioso
Tributario y el Económico Coactivo, sin embargo, los artículos 168 y 185 nos señala, que por
analogía se va a aplicar la ley de lo Contencioso Administrativo, el Código Procesal Civil y
Mercantil y la Ley del Organismo Judicial.
UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA
FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y SOCIALES
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
CATEDRATICO Dr. HENRY ALMENGOR
GUATEMALA, AGOSTO 2023

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Principio de Legalidad.

Se origina en el año 1215, con la creación de la primera Carta Magna en Inglaterra. Tiene
su antecedente en el aforismo latino “NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE”, es la
manifestación moderna del poder tributario del estado; pues por su existencia se establece
la base legal sobre la cual descansa todo el andamiaje jurídico del Derecho Tributario.

La legislación guatemalteca lo regula en el artículo 171, literal c) y artículo 239 de la

Constitución de la República, en este último se establecen los elementos estructurantes de
las leyes tributarias: “Artículo 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad
al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la
equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente
las siguientes: a) El hecho generador de la relación tributaria; b) Las exenciones; c) El sujeto
pasivo del tributo y la responsabilidad solidarias; d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f) Las infracciones y
sanciones tributarias.”

Expediente 364-90; expediente 1766-01; expediente 2531-08; expedientes 2123 y 2157-09.

PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

La existencia de este principio en el Derecho Tributario, persigue que toda persona que
cumple con el hecho generador que establece la ley tributaria, le debe de surgir la obligación
del pago del impuesto, el legislador crea la ley tributaria para que su aplicación sea en
general en todo el territorio de la república, pero solo van a estar obligadas a su
cumplimiento, las personas individuales o jurídicas que cumplan con la o las hipótesis que
contiene dicha ley, al cumplir con la misma se da la Relación Jurídico Tributaria y como
consecuencia, la obligación tributaria, debiendo entonces el sujeto pasivo, cumplir con el
pago que es la forma más aceptable de extinguir dicha obligación.

DISPOSICIONES LEGALES QUE SIRVEN DE LIMITE AL PRINCIPIO DE

GENERALIDAD.

A.- Decreto número 22-73, del Congreso de la República, Ley Orgánica de la Zona
Libre de Industria y Comercio “Santo Tomás de Castilla” –ZOLIC-.

B.- Decreto número 82-78 del Congreso de la República, Ley General de

Cooperativas.

C.- Decreto número 29-89 del Congreso de la República, Ley de Fomento y Desarrollo
de la Actividad Exportadora y de Maquila.
D.- Decreto número 65-89, del Congreso de la República, Ley de Zonas Francas.

E.- Decreto número 47-2001 del Congreso de la República, Ley de Programas de

Desarrollo de la MIPyME, Plan Nacional de Ciencia y Tecnología, Programas de
Desarrollo Rural, Programa de PRONACOM y Programas de Apoyo a la Actividad
Agrícola, administrados por diferentes entidades del Gobierno.

F.- Decreto número 52-3003, del Congreso de la República, Ley de Incentivos para el
Desarrollo de Proyectos de Energía Renovables.

G.- Decreto número 51-2010 del Congreso de la República, Ley de Incentivos

Forestales.

PRINCIPIO DE IGUALDAD

Este principio se refiere a que todos aquellos sujetos pasivos que se ubiquen dentro de un
hecho generador en las mismas circunstancias, la obligación tributaria que surge debe de
ser la misma, en base a que no hay ninguna justificación que los haga diferentes ante la ley
tributaria, consecuentemente deben de estar pagando lo mismo al fisco; la Constitución de
la República de Guatemala, al referirse a la igualdad en el articulo 4 indica: “En Guatemala
todos los seres humanos son libres é iguales en dignidad y derechos. El hombre y la mujer
cualquiera que sea su estado civil tienen iguales oportunidades y responsabilidades…”

“No se refiere este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores
injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en
análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil con las
determinadas personas o categorías de personas…” Expediente 641-03.

PRINCIPIO DE JUSTICIA

Este principio nos señala, que los impuestos van a ser justos cuando todos los individuos
que están en un territorio los paguen y cada quien los pague según sean sus condiciones
económicas; el tratadista Ernesto Flores Zavala1, señala: “El concepto de justicia varía de
una época a otra y aun de un país a otro, de modo que el contenido ha desarrollado el
principio, variará de acuerdo con el pensamiento filosófico-jurídico dominante en un
momento dado, en una colectividad. Este principio se desarrolla actualmente a través de
dos principios que son el de generalidad y uniformidad.” Tiene su regulación en el artículo
2 del Congreso de la República.

Cuando se aplica este principio en las actuales circunstancias en que existen los impuestos
directos é indirectos, plenamente se puede establecer, que los impuestos directos tienen
un mayor porcentaje de aplicación de justicia, puesto que al gravar a los sujetos pasivos lo
hace en atención a sus manifestaciones de renta, capital y patrimonio, señalando
parámetros y tasas porcentuales; mientras que los impuestos indirectos que son pagados
por los consumidores, a estos se les traslada la carga tributaria, como consecuencia de la
existencia del fenómeno de la traslación, dejan de ser justos puesto que la carga tributaria
llega al mundo de los consumidores, sin tomar en cuenta su condición económica y como

1
consecuencia no pueden ser justos, pues tratan a todos los que la paguen por igual, sin
tomar en cuenta la condición económica de cada uno de ellos. Expedientes 949-95; 952-
2000; 54-2001.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Este principio no tiene relación con la capacidad de goce y la capacidad de ejercicio, que
se regula en el derecho civil; este principio es de naturaleza económica y establece que los
sujetos pasivos de la Relación Jurídica Tributaria, deben de ser gravados por las leyes
impositivas, en atención a las manifestaciones de riqueza que presenten, sin tomar en
cuenta la edad. La aplicación de este principio garantiza la justicia y la razonabilidad de la
norma tributaria.

Una norma tributaria es justa y razonable, cuando grava a un sujeto, según su condición
económica, debiendo pagar más el que tiene más y menos el que tiene menos. Este
principio tiene aplicación total de los impuestos directos, no así en los impuestos indirectos,
los cuales, en atención al fenómeno de la traslación, son pagados por los consumidores,
sin tomar en cuenta su condición económica.

En la Constitución de la República de Guatemala, este principio está regulado en el artículo

243 que señala, que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y que las leyes se deben
de crear tomando en cuenta la capacidad de pago de los sujetos pasivos.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

El principio de no confiscatoriedad tutela precisamente, que los legisladores ordinarios no

vayan a crear impuestos que implique quedarse sin los mínimos vitales para su subsistencia
por parte de los sujetos pasivos que los tienen que pagar, este principio está en nuestra
legislación, preceptuado en el artículo 243, el que señala en forma específica, que el
Congreso de la Republica es el facultado para crear impuestos, tiene prohibido crear
tributos confiscatorios.

“Los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la

propiedad o de la renta… la razonabilidad de la imposición, se debe establecer en cada
caso concreto según exigencias de tiempo lugar y según los fines económico-social de cada
impuesto.” Expedientes 1766-2001; 181-2002.
UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA.
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES.
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO.
CATEDRÁTICO Dr. HENRY OSMIN ALMENGOR VELASQUEZ.
AGOSTO 2023

“RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA”

I.- TERMINOLOGÍA.
La Relación Jurídico Tributaria, es una de las variadas denominaciones que recibe esta
institución, pues depende del país de que se trate, así es como se le denomina, de esa cuenta
encontramos, que en Argentina, en la obra de Giullianni Fonrouge él le llama Obligación
Tributaria; el autor Giannini en su obra le denomina Deuda Tributaria, en México, el profesor
Carretero Pèrez la menciona como Deuda Tributaria; el tratadista Ernest Blumenstein la describe
como Crédito Impositivo; Dino Jarach le llama Relación Jurídico Tributaria Substancial; el
argentino Héctor Villegas la denomina Relación Jurídico Tributaria Principal; en México Sergio de
la Garza simplemente la cita como Relación Jurídico Tributaria; nuestro Código Tributario
Guatemalteco en el articulo 14 le denomina Obligación Tributaria, para efectos del curso de
Derecho Tributario, le denominaremos indistintamente Relación Jurídico Tributario u Obligación
Tributaria.

II.- DEFINICIONES:
La realización de diversos presupuestos o hechos generadores establecidos en las leyes, da
origen al nacimiento de las Relaciones Jurídicas Tributarias, que tienen como contenido directo
o indirecto, el cumplimiento de prestaciones tributarias de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar.
A estas relaciones jurídicas, que representan un vínculo jurídico entre dos personas denominadas
sujeto activo y pasivo, en las que la primera tiene el derecho de exigir la prestación y la segunda
la obligación de efectuar la prestación de dar, hacer, o no hacer, o tolerar, se les denomina
Relaciones Jurídicas Tributarias, según lo manifiesta Sergio Francisco de la Garza (1).

Es necesario tener claro, que una cosa es hablar de Relaciones Jurídicas Tributarias y otra de
Relaciones Jurídico Fiscales, pues éstas últimas son como lo manifiesta Sergio de la Garza (2)
son los pagos que efectúa el sujeto pasivo al estado como perceptor de cualquier ingreso.
De ahí que Héctor Villegas señala (3) que el Derecho Tributario tiene la específica y fundamental
misión, de prever los más importantes aspectos sustanciales de la futura relación jurídica, que se
trabará entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo, por lo que la define como: El Vínculo
Jurídico Obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de
una prestación pecuniaria a título de tributo y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación.

El inicial proyecto de la OEA-BID la define así: “Es la que surge entre el Estado y otros entes
públicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el hecho generador previsto en la norma.”
Fenech citado por Héctor Villegas (4) la define como: “Un Vínculo Jurídico regulado por normas
tributarias, nacido en virtud de acto de imposición legítimo, dictado por funcionario competente,
por el que se liga a la administración fiscal con uno de sus administrados.

El artículo 14 del Código Tributario dice: “Concepto de la obligación tributaria. La obligación

tributaria constituye un vínculo jurídico de carácter personal, entre la Administración Tributaria y
otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto, la
prestación de un tributo, surge al realizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley
y conserva su carácter personal, a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantía
real o fiduciaria, sobre determinados bienes o con privilegios especiales. La obligación tributaria,
pertenece al derecho público y es exigible coactivamente.”

III.- NATURALEZA DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA.

Se ha discutido mucho sobre el real contenido de las Relaciones Jurídicas Tributarias,

planteándose las siguientes:
TESIS QUE SUSTENTA QUE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA ES DE CARÁCTER
COMPLEJO.

Giannini, que es su más fuerte defensor, citado por Sergio de la Garza (5), afirma que: “La
Relación Jurídico Impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan, de un lado
poderes y derechos, así como obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden
obligaciones positivas y negativas, así como derechos de las personas sometidas a su potestad
y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa
obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en
cada caso”.
A este respecto, Fernando Sáinz de Bujanda, citado por Héctor Villegas manifiesta, que su
complejidad depende del mayor o menor número de obligaciones y derechos accesorios que
acompañan a la obligación principal u obligación tributaria stricto sensu y que dicha complejidad
varía, según la naturaleza de cada tributo.

B.- TESIS QUE SUSTENTA QUE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA ES DE

CARÁCTER SIMPLE.

Manifiesta Dino Jarach, citado por Héctor Villegas (7), que no admite esa complejidad de la
Relación Jurídico Tributaria, pues para él, se trata de una simple
Relación Jurídico Obligacional al lado de la cual, existen otras relaciones distintas, como serían
las formales, pues mezclar todo esto en una única relación jurídica, es ignorar la característica
esencial del estudio científico. Manifestando además, que es una simple relación, en virtud de
que siempre existe el sujeto activo que exige la prestación y por el otro, los contribuyentes o
responsables, que están obligados al pago de esa prestación. Pero los que deben soportar
verificaciones, inspecciones, que están obligados a informar o llevar determinados libros, no son
forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo, en muchos casos deben
presentar declaraciones sin ser contribuyentes.
Para el autor Sergio de la Garza (8), existe una pluralidad de Relaciones Jurídicas Tributarias
independientes unas de otras, cuyos elementos subjetivos pueden coincidir o ser diferentes,
cuyos contenidos son distintos y cuyos presupuestos también son diferentes. Héctor Villegas (9)
se adhiere a la posición también de Dino Jarach.

IV.- CLASIFICACIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA.

Sergio Francisco de la Garza (10), manifiesta que se puede hacer la siguiente clasificación:

A.- RELACIONES DE NATURALEZA SUSTANTIVA: El carácter común de todas estas

relaciones, es que tienen como contenido una obligación de dar, o sea, una prestación dineraria,
aunque en forma más esporádica, pueden tener como contenido prestaciones en especie y se
clasifican así:

1.- Relaciones Tributarias, que tienen como contenido el pago de un tributo.

2.- Relaciones cuyo contenido, es el reembolso de un tributo o de otra prestación,
indebidamente pagados.
3.- Relaciones cuyo contenido, es la garantía de prestaciones tributarias.
4.- Relaciones cuyo contenido, es el pago de gastos de ejecución.
5.- Relaciones que tienen como contenido, el pago de una sanción pecuniaria.

B.- RELACIONES DE NATURALEZA FORMAL: El contenido de estas relaciones se pueden

plantear dentro de la Relación Jurídico Tributaria en la forma siguiente:

1.- LAS RELACIONES DE HACER: tienen como contenido una prestación de un hecho,
proporcionar un informe o presentar una declaración.

2.- LAS RELACIONES DE NO HACER: estas tienen como contenido deberes que consisten
en no hacer, en abstenerse, es decir no realizar una determinada conducta, por ejemplo
no fabricar alcohol sin permiso.

3.- LAS RELACIONES DE TOLERAR O SOPORTAR: aquí el contenido es el deber de

soportar una determinada conducta del sujeto activo; ejemplo: tolerar una visita de
inspección fiscal.
V.- CARACTERISTICA DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA.

Del análisis de la doctrina se desprende, que cada autor cita según su criterio, diversas
características de la Relación Jurídico Tributaria, por lo que tomaremos las características que
consideramos importantes. El tratadista Héctor Villegas, cita como características las siguientes:

1.- COORDINACIÓN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIÓN JURIDICA TRIBUTARIA Y

POTESTAD TRIBUTARIA.

La explica manifestando, que cuando los esquemas tributarios que el estado construye
abstractamente mediante la ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes
singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria, pues esta
se agota mediante la emanación de la norma, sino ejercicio de una pretensión crediticia tributaria
por parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo, que debe presumiblemente, efectivizar
la prestación pretendida, que es el tributo. La actividad estatal se desarrolla entonces, no como
actividad de previsión normativa, sino como actividad realizadora para cumplir, la cual preside de
su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor, que pretende el cobro de lo que cree le
es adeudado, como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir, mediante la
actuación concreta del mandato normativo abstracto, el paso material a sus áreas de una
determinada cuota de riqueza privada.

2.- EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO.

Es aquel personaje con respecto al cual, el Hecho Imponible ocurre o se configura, es el que
ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético
y condicionante, ante el mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el
Destinatario Legal Tributario realice el hecho imponible y sea su elemento personal, no significa
forzosamente, que ese mandato de pago vaya a él dirigido; o lo que es lo mismo, el hecho de que
un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser
inexorablemente el sujeto pasivo de la Relación Jurídico Tributaria Principal. Será sujeto pasivo
si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo, el destinatario legal
tributario se denominará en tal caso, Contribuyente.
No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero, ajeno al hecho
imponible, a efectuar el pago tributario. El Destinatario Legal Tributario queda entonces excluido
de la Relación Jurídico Tributaria Principal y el único sujeto pasivo será el substituto. Eso no
significa, que el patrimonio del Destinatario Legal Tributario, se libere de sufrir por vía legal la
carga pecuniaria que el tributo contiene.

3.- EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR.

Conceptualmente el estado, el municipio, sus órganos no pueden ser destinatarios legales

tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva. Como bien lo manifiesta
Dino Jarach citado por Héctor Villegas (12), la capacidad contributiva significa apreciación por
parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le permite
distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarlas a contribuir a los
gastos públicos. Pero el hecho generador no tendría sentido si se atribuyese al estado, o sus
dependencias, pues todas las riquezas del estado ya sea directamente o en forma indirecta,
sirven a sus finalidades públicas.

4.- LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA SE TRABA ENTRE PERSONAS.

No cabe la menor duda, que la relación se traba entre personas y jamás podrá decirse, que la
obligada al pago es una cosa, como a veces se ha sostenido respecto a los impuestos que gravan
inmuebles o los aduaneros.

Se dice que en los impuestos aduaneros, la carga tributaria no es de las personas, sino de las
mercancías que transporten los límites aduaneros, pero esta opinión se funda, en que estos
impuestos, el legislador suele no definir quién es el sujeto obligado al pago, indicando únicamente
la materia imponible, empleando a veces terminología equivocada.
Dicha confusión surge, porque el legislador que no es un técnico, emplea a veces formas sencillas
y empíricas de explicar las cosas, por eso, cuando dice que los inmuebles pagarán el impuesto,
debe tomarse esa expresión como una forma empírica de expresarse, poco precisa desde el
punto de vista jurídico.

5.- ES DE CARÁCTER CENTRAL Y PRINCIPAL.

Sergio de la Garza (13), cita esta característica argumentando: “que es una relación principal y
no accesoria, porque su existencia no depende de la existencia de otra u otras obligaciones, sino
que es una relación central alrededor de la cual pueden producirse otras obligaciones, a veces
principales y a veces accesorias, las cuales se encuentran teológicamente subordinadas a la
relación tributaria, cuyo contenido es el pago del tributo, lo cual, por sí mismo la hace preeminente
respecto a las demás obligaciones.

VI.- ELEMENTOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

1.- ELEMENTO PERSONAL.

Quedan comprendidos aquí los entes que participan en la Relación Jurídico Tributaria y que se
clasifican en:

A.- EL SUJETO ACTIVO: queda comprendido aquí el Estado y todas sus instituciones
centralizadas y descentralizadas y el ente al que la ley confiere el derecho de recibir una
prestación pecuniaria en que se materializa el tributo, surgiendo la obligación de lo contenido en
la ley, que es el canal por el cual se manifiesta el poder tributario del Estado.

B.- SUJETO PASIVO: Se dice en términos generales, que es la persona que por estar
sometida al poder tributario, resulta obligada por la ley a efectuar la prestación que generalmente
es el pago en dinero que se hace al Estado y muy eventualmente en especie, a quien
comúnmente se le denomina Contribuyente.

CONTRIBUYENTE: Manifiesta que recibe el nombre convencional de Contribuyente el

Destinatario Legal Tributario que debe pagar el tributo al fisco, pues al estar a él referido el
mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la Relación Jurídico Tributario Principal.
Se trata de un deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tomó en cuenta el legislador al
crear el tributo, es entonces el realizador del Hecho Generador y quien por consiguiente sufre en
sus bienes el detrimento económico tributario. Ejemplificando, se puede citar aquí a todos los
propietarios de bienes inmuebles, de vehículos o personas que estén sujetas a Impuesto Sobre
la Renta.

RESPONSABLE SOLIDARIO: Esta figura se da, cuando a la par del contribuyente se ubica una
tercera persona, que es ajena al Hecho Generador que contiene la ley tributaria, asignándole
también el carácter de sujeto pasivo, surge entonces un doble vínculo obligacional, cuyo objeto
es único, como el del responsable solidario con el fisco, son responsables autónomos, pero
integran una sola Relación Jurídica Tributaria por identidad del objeto.
Por eso, ambos vínculos, si bien autónomos en el sentido de que el fisco puede exigir
indistintamente a cualquiera de ambos, la totalidad de la prestación tributaria, son independientes,
en el sentido de que queda también extinguida para el otro.
Entre los principales responsables solidarios en el Derecho Tributario Guatemalteco, podemos
citar, en la Ley de Herencias, Legados y Donaciones, los Administradores de la Mortual; en la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, los agentes de retención o percepción. El Código Tributario, en
el artículo 26 les denomina Responsables por Representación

SUSTITUTO: Ernesto Flores Zavala, citado por Sergio Francisco de la Garza (15) dice, que la
existencia del sustituto no elimina la responsabilidad del sujeto pasivo principal (contribuyente),
sino que habrá siempre una coexistencia de las dos responsabilidades, la directa y la sustituta,
para Héctor Villegas (16), el sustituto tributario, el legislador lo incluye cuando resuelve
reemplazar ab initio el Destinatario Legal Tributario de la Relación Jurídico Tributaria, surge allí
un solo vinculum iuris entre el sujeto activo y fisco y el sujeto pasivo sustituto. Este es ajeno a la
realización del hecho generador, ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el realizador del
hecho imponible, y desplaza a este último de la Relación Jurídico Tributaria Principal.

2.- HECHO GENERADOR.

Héctor Villegas (17), lo define como el Presupuesto Legal Hipotético y Condicionante, cuya
configuración fáctica en determinado lugar y tiempo con respecto a una persona, da pie a que el
Estado pretenda un tributo . Sergio de la Garza (18) ha dicho, que el Presupuesto de Hecho
necesita realizarse en concreto, producirse en el mundo fenoménico, en forma exactamente
coincidente con la hipótesis, para que nazca la obligación concreta de pagar una suma de dinero,
a un determinado ente público.
De lo anterior se desprende, que el Hecho Generador contiene una hipótesis legal condicionante
y que cuando las personas cumplen con el contenido, están adquiriendo la obligación a que
conlleva el pago del impuesto y se cumple con el objeto de la Ley Tributaria que es generar
recursos al estado.
Raúl Rodríguez (19) manifiesta, que la legislación establece una serie de presupuestos de hecho
o hipótesis a cuya realización asocia el nacimiento de la obligación fiscal. A ese presupuesto de
hecho o hipótesis configurado en las normas jurídicas tributarias en forma abstracta é hipotética,
se le ha dado en llamar Hecho Imponible.
Héctor Villegas (20), analizando la importancia del Hecho Generador dice, que debe estar descrita
por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza, cuales hechos o situaciones
engendran potenciales obligaciones tributarias y sustanciales. Esta descripción completa es
tipificadora del tributo, permitiendo diferenciarlos, de ahí que establecen que la hipótesis
condicionante debe contener en forma indispensable los siguientes elementos:

A.- La descriptiva de un hecho o situación que es su aspecto material.

B.- Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en la
hipótesis legal, que será su aspecto personal.
C.- El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del Hecho
Imponible, que es su aspecto temporal.
D.- Lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del Hecho Imponible, que
es su aspecto espacial.

3.- ELEMENTO TEMPORAL.

Este elemento es el que indica el exacto momento en que se configura, o el legislador estima
debe tenerse configurada las descripciones del comportamiento objetivo contenido en el Hecho
Imponible. La razón por la cual, la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese
preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de
la Ley Tributaria y no incurrir en problemas de retroactividad tributaria, prescripciones, multas,
etc. (21).
Raúl Rodríguez (22), dice, que es la época del pago de la obligación, por lo tanto, el pago debe
hacerse dentro del plazo o en el momento que para ese efecto señala la ley. Ejemplo: de ese
elemento en la Legislación Tributaria Guatemalteca, puede ser, en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, el pago dentro del mes siguiente al vencido. En el Impuesto Único Sobre Inmuebles,
el mes siguiente al trimestre vencido.

4.- ELEMENTO CUANTITATIVO.

Manifiesta Sergio de la Garza (23), que todo Hecho Generador como presupuesto, debe contener
además en la ley un elemento cuantitativo, pues el Hecho Generador debe ser medido de acuerdo
con los criterios que proporciona la ley, al fijar el Presupuesto de Hecho. Es la base mensurable
del aspecto material de la hipótesis de la Ley Tributaria, que va a permitir fijar el criterio para la
determinación en cada obligación tributaria concreta, es una parte del aspecto material del Hecho
Generador que se puede expresar en peso, volumen, altura, valor, cantidad, precio, etc. Ejemplo:
en la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, será el valor que se asigne a cada uno de los
inmuebles. En las bebidas carbonatadas según el volumen. En la distribución del cemento el
peso.

5.- ELEMENTO IMPOSITIVO O BASE IMPOSITIVA.

Es el porcentaje o parmetroque el contribuyente debe pagar al sujeto activo y el parámetro que

se utiliza sirve para determinar el monto de la obligación tributaria. Por ejemplo: En el caso de del
Impuesto al Valor Agregado será el 12%. En la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles el 2-6-
9 por millar.

6.- ELEMENTO FINALISTA.

Todos los tributos persiguen una finalidad de carácter económico, todo tributo lleva implícito en
la ley que lo crea, el objeto que persigue gravar y según sea la voluntad del legislador, así será
la finalidad que la ley persigue, la cual puede ser de muy variada índole, pero entre los objetos
principales de los tributos podemos encontrar:

a.- El Capital: Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros

b.- La Renta: Impuesto sobre l Renta
c.- El Patrimonio: Impuesto Único sobre Inmuebles
d.- Los Actos y Contratos: Ley del Impuesto del Timbre Fiscal y Papel Especial Sellado para
Protocolo.

CITAS:

1.- Sergio Francisco de la Garza, Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa, S.A.
Décima Segunda Edición. Pag. 435.
2.- Ibiden Ob. Cit. Pag. 436
3.- Héctor B. Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ediciones de
Palma, Buenos Aires, Tomo I Edición 3ª.
4.- Ibiden Ob. Pag. 211
5.- Ob. Cit. Pag. 437
6.- Ob. Cit. Pag. 437
7.- Ob. Cit. Pag. 218
8.- Ob. Cit. Pag. 438
9.- Ob. Cit. Pag. 218
10.- Ob. Cit. Pag. 435
11.- Ob. Cit. Pag. 212-213-214-216
12.- Ob. Cit. Pag. 214
13.- Ob. Cit. Pag. 440
14.- Ob. Cit. Pag. 219
15.- Ob. Cit. Pag. 224
16.- Ob. Cit. Pag. 239
17.- Ob. Cit. Pag. 297
18.- Derecho Fiscal, Raúl Rodríguez Lobato, 2ª. Edición Harla México, Pag. 114-115.
19.- Ob. Cit. Pag. 239
20.- Héctor Villegas Ob. Cit. Pag. 245
21.- Ob. Cit. Pag. 125
22.- Ob. Cit. Pag. 416