Audit eco, Commissariat AW csi Wexercice PIs a tg Gérard LEJEUNE Jean-Pierre EMMERICH @ (MATES Gualino éditeur© Les états financiers consolidés IAS/IFRS (Elisabeth Bertin) * Les normes comptables internationales IAS/IFRS (Stéphane Brun) © 60 cas ‘application sur les normes IAS/IFRS (Laurent Pierandrei) © Comptabilité financiére de l’entreprise Gean-Yves Eglem ¢ Hervé Stolowy ¢ Christian Cauvin ¢ Pascal Delvaille * Yuan Ding ¢ Christine Guerlain ¢ Christopher Hossfeld * Anne le Manh ° Catherine Maillet * Alain Mikol ¢ Dang Pham ¢ Claude Simon) Comptabilité financiére des groupes (Carole Bonnier ¢ Pascale Delvaille * Jean-Yves Eglem * Christopher Hossfeld ¢ Anne Le Manh ¢ Catherine Maillet * Alain Mikol * Manuel Santo ¢ Claude Simon) * Colts et décisions — 2° édition (Carla Mendoza « Eric Cauvin * Marie-Héléne Delmond » Philippe Dobler * Véronique Malleret) * Contréle de Gestion et pilotage de la performance - 3° édition (Francoise Giraud ¢ Carole Bonnier ¢ Francois Fourcade ¢ Olivier Saulpic) * Management Control and Performance Processes (Marie-Héléne Delmond ¢ Francoise Giraud * Gérard Naulleau * Olivier Saulpic) Retrouvez tous nos titres Defrénois - Gualino LGDJ - Montchrestien ‘sur notre site www.eja.fr DANGER LE PHOTOCOPILLAGE © Gualino éciteur, EJA ~ Paris ~ 2007 TUE LE LIVRE sev 978-2-297-00165-6PREFACE L: profession de commissaire aux comptes a connu ces derniéres années d'importantes évolutions réglementaires. Citons notamment la création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, la réforme du décret du 12 aot 1969 sur l’organisation de la profession par le décret du 27 mai 2005 et, enfin, l'approbation du Code de déontologie de la profes- sion par le décret du 16 novembre 2005. L’évolution des normes professionnelles a également été rendue néces- saire au cours de ces derniéres années par la convergence des normes francaises avec les normes internationales de I'IFAC. Ces nouvelles normes offrent une vision intéressante de notre métier et de notre cadre d’exercice et viennent enrichir le référentiel professionnel. Face a ces profondes mutations, la publication d'un ouvrage a jour ne peut étre que saluée. Ce livre synthétique permet de bien comprendre le cadre légal et les méthodes du commissariat aux comptes en France aujourd’hui profondément inspirées du référentiel normatif international. En présentant les conditions d’exercice de la profession de commissaire aux comptes, |’ouvrage fait un point précis de la réglementation profes- sionnelle actuelle.AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Ce travail de synthése permet aux étudiants et aux professionnels de connaitre parfaitement le déroulement et les objectifs d’une mission d’au- dit des comptes ainsi que les principales interventions que la loi a attri- buées aux commissaires aux comptes. Enfin, et forts de leurs expériences dans |’enseignement, les auteurs ont élaboré de nombreux cas pratiques afin de permettre une mise en applica- tion concréte. Merci aux auteurs d'avoir mis a la disposition du public, et plus particulié- rement des étudiants qui découvrent notre profession, un ouvrage synthé- tique leur permettant de se préparer d’abord a leurs examens, ensuite a leur vie professionnelle future en connaissant |'’essentiel de la réglemen- tation et de la mission des commissaires aux comptes. René Ricol Président de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (de 1985 4 1989), fondateur et Président d'honneur de la Compagnie des Conseils et Experts Financiers, Président du Conseil Supérieur de Ordre des Experts Comptables de 1994 4 1998, René Ricol est membre élu depuis 1997 au board de la Fédération Internationale des Experts Comptables (IFAC) qui regroupe les organisations profession- nelles de 119 pays 4 travers le monde. Ilen a assuré la présidence de novembre 2002 & novembre 2004. ‘Au cours de son mandat, tirant les enseignements des scandales qui ont perturbé les marchés financiers, ita initié et mis en oeuvre avec les régulateurs et les normalisateurs internationaux, une réforme en profon- deur de la profession comptable internationale et des pratiques d’audit.SOMMAIRE Chapitre 1 - Le cadre général de I’audit et du commissariat aux comptes ..... 15 1. Une bréve histoire de l'audit légal . . . 2. Distinctions entre missions d’audit, de commissariat aux comptes et d’expertise comptable .. 0.6... ce cece eee 18 3. L'organisation de la profession en France : le H3C et la CNCC ...... 21 4. Les normes d’audit internationales et nationales ..............-- 26 Partie 1 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES (CAC) Chapitre 2 - Présentation des missions du commissaire aux comptes 1. La mission permanente 2. Les missions particuliéres Chapitre 3 - Le statut du commissaire aux comptes ........................... 37 1. L'inscription sur la liste des commissaires aux comptes .......... 37 2. Les conditions d'exercice (libéral, sociétés de CAC) 3. Les incompatibilités, les interdictions . Mini cas pratique Annexe 1 - Les incompatibilités du Code de déontologie beeen eee aes 44 Annexe 2 - Les situations interdites 0.26.6... cece eee ee eee 48 Chapitre 4 - La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes ........................... 49 1. La nomination du commissaire aux comptes ........ 0.000 c eee 49 2. La cessation des fonctions du commissaire aux comptes ........- 53 Mini cas pratique 2... eee eee eee ee 57AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Chapitre 5 - Le mandat du commissaire aux comptes ........................... 59 1. La durée du mandat et le renouvellement . . . 59 2. Le commissaire aux comptes suppléant . . . .. 60 3. Le co-commissariat aux comptes +. 61 4. La rémunération 6... ees . .. 62 5. Pouvoir d'investigation et permenence de la mission . . 65 Mini cas pratique... 2.000000 cece cece cece . 66 Chapitre 6 - Les obligations liées au comportement professionnel du commissaire aux comptes... : . 67 1. Les principes fondamentaux de comportement . . 67 2. Le secret professionnel . 69 3. Le respect des normes professionnelles . . 72 4. La non immixtion dans la gestion .... 73 5. La publicité ...... 73 Mini cas pratique .. 74 Chapitre 7 - La responsabilité du commissaire aux comptes . La responsabilité civile . . La responsabilité pénale . * La responsabilité professionnelle. | Uétendue du secret professionnel du commissaire aux comptes lorsque sa responsabilité est mise en cause ....... 66.00.0000 0s 79 BROWNE Partie 2 LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES Chapitre 8 - Les aspects généraux ................. 83 1. Lobjectif et les principes généraux d’une mission d’audit des comptes . La mission d’examen limité et les interventions définies par convention . L'acceptation et le maintien de la mission . La lettre de mission ...............565 . cae . . La communication avec les dirigeants ..............00ec eee eee ORO NDSOMMAIRE Chapitre 9 - La mise en ceuvre de l’audit 1. La planification de la mission 2. La prise de connaissance de l’entité et de son environnement . .. 3. Le contréle du bilan d’ouverture de l'exercice d’entrée en fonction . . . 4, Le risque d’audit et ses composants (risque inhérent, risque lié au contrle et risque de non détection) ...........22.2..00 eee Chapitre 10 - L'appréciation du contréle interne .. . 1. Définition du contrdle interne .... 2... 0... 2. La prise de connaissance par le commissaire aux comptes du contréle interne ..... 0.2.2. e eee eee eee eee 3. L'évaluation théorique et le contrdle de I’application permanente des procédures de contréle interne............+. eves 4. Les conclusions sur |’évaluation du contréle interne 5. Le rapport du Président sur les procédures de contrdle interne . Cas pratique n° 1: sock Cas pratique n° 2 : société Security- Bank Chapitre 11 - Le caractére probant des éléments collectés ............. 1. Les assertions d’audit . 2. La collecte des éléments .. . sees 3. L'appréciation des estimations comptables bene 4. L'examen des opérations avec les parties liées . Chapitre 12 - Les travaux de fin de mission .. 4. Les vérifications et informations spécifiques 2. Les événements postérieurs 3. La continuité de l'exploitation ............. 0.022222 000e Cas pratique : groupe PUC 6. ee eee ete eee eee eee Chapitre 13-Lesrapports ......................... 1. Le rapport général sur les comptes annuels .. . 2. Le rapport sur les comptes consolidés 3. Les réserves ou le refus de certification ..................22. 4. Le suivi des réserves ou du refus de certifier des exercices précédents . .. OL .. OF . 94 95 97 101 101 103 . 105 . 106 . 107 . 112 . 415 119 . 419 . 121 . 124 . 122 . 123 . 123 . 138 . 139 142 149 . 149 . 152 152 . 153AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES 5. Le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport sur le contrdle interne 26... 2... eee cece cece e ee eee 155 Mini cas pratique Annexes : Modéles de rapports - Partie 3 - LES PROCEDURES, TESTS, METHODES ET OUTILS D’AUDIT Introduction... 0.6... cee eee eee 165 Chapitre 14 - Les procédures analytiques 171 1. Définition et finalités .... . 474 2. Mise en ceuvre des procédures analytiques 3. Fiabilité des procédures analytiques Chapitre 15 - La sélection des éléments a contréler et les sondages ........ 175 1. Les méthodes de sélection d'éléments a contréler 176 2. Les sondages 3. Conclusion du sondage . . Mini cas pratique... 00.0 cece cece eve eve eve eeesveeeees 180 Chapitre 16 - Les contréles physiques............ 183 1. Définition et éléments sur lesquels ce contréle peut étre effectué .. 183 2. Intérét et imiteS ©... eee ete eee . 184 3. Application des contréles physiques sur les actifs .............. 184 Chapitre 17 - Les contréles par recoupements internes .................. eee eee 187 1. Les charges de personnel 2. La taxe sur le chiffre d'affaires (TVA) . 3. Les autres contréles .... 10SOMMAIRE Chapitre 18 - Les contréles par recoupements externes : les demandes de confirmations des tiers........... 193 1. Définition, postes et tiers ViséS .......0.00c cece eeececeeaee 193 2. Choix des éléments a confirmer . 6.6... eee ee eee ee eee eee 195 3. Mise en ceuvre de la demande de confirmation des tiers - Evaluation des résultats . Mini cas pratique Annexes : Modéles de demandes de confirmation des tiers ........ 201 Chapitre 19 - Les déclarations de la direction .... 203 1. Principe et intérét des déclarations 2. La lettre d’affirmation 3. Lutilisation des déclarations de la direction comme éléments probants 4. Les déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu’il souhaite vérifier ...............-. 205 Chapitre 20 - Audit et informatique ............... 207 1. Incidences sur la planification de la mission ..........0 0000008 207 2. Incidences sur |'évaluation des risques et sur "appréciation du contréle interne beeen 208 3. Linformatique en tant qu'outil d’audit des comptes See eee 209 Cas de synthase sur la troisiéme partie : société Atelier aux Bijoux...... 210 Partie 4 - LES PRINCIPALES INTERVENTIONS DEFINIES PAR LA LOI OU LE REGLEMENT Chapitre 21 - Les opérations relatives au capital... 221 1. augmentation de capital avec suppression du droit prét de souscription .. 2.0.00. 0 ccc ccc cece eee cence eee eee 221 2. L'augmentation de capital par compensation de créances ........ 226 3. La réduction de capital... 2.2.2.2... eee eee eee 228AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES 4. L'émission de valeurs mobiliéres donnant accés au capital de la société ................-4- 5. L'émission d’actions de préférence . . . Chapitre 22 - Les opérations de transformation ... 233 1. La transformation d'une société en société par actions 2. La transformation d'une SARL en société commerciale d'une autre forme .... ee eee eee eee eee 3. La transformation des sociétés par actions ..............- Mini cas pratique... 0.6. cee cece cee cece eee Chapitre 23-Lalerte.............0...0.. ee. 1, Définition et nature des faits 2. La procédure dans les principales sociétés commerciales 3. La procédure dans les autres groupements . 4. Les autres formes d'alerte ............- Cas pratique : société Zo... cece cece ec eee ence ees Chapitre 24 - La révélation des faits délictueux au procureur de la République beeeaee 259 1. Lobligation de révélation ....... . 259 2. La définition d’un fait délictueux . . . 260 3. Les diligences & accomplir par le commissaire aux comptes » 261 4, Le secret professionnel ... 0... 00. eee e eect eee eee 261 5. Le blanchiment de capitaux . » 261 Mini cas pratique ......... . 262 Chapitre 25 - Les principales autres interventions ... 263 1. La distribution d'acomptes sur dividendes 2. Le paiement du dividende en actions .......-....----2-+-++5 3. La convocation de l’organe délibérant en cas de carence des organes compétentS .... 2.00... cecseeeeseveeeeueees 4, Le visa des déclarations de créances ............ 5. Lacquisition d’un bien appartenant a un actionnaire . 6. La demande d'information par le comité d’entreprise 419SOMMAIRE Partie 5 LES MISSIONS PARTICULIERES Chapitre 26 - Le commissariat aux apports....... 271 4. Le champ d’intervention du commissaire aux apports ........... 271 2. Le statut du commissaire aux apports ...........-.0+02000005 273 3. La mission du commissaire aux apports ............0.00.0 00. 274 4. La conclusion des travaux Chapitre 27 - Le commissariat a la fusion 1. Le champ d’intervention du commissaire a la fusion 2. Le statut du commissaire a la fusion . 3. La mission du commissaire a la fusion 4. La conclusion des travaux Mini cas pratique Cas pratique de synthése n° 1: société CP PLUS Cas pratique de synthése n° 2: SAELOUA .............000000eeeeeee Cas pratique de synthése n° 3 : association RCV . Annexe - Code de déontologie de la profession des commissaires aux comptes (décret du 16 novembre 2005)CHAPITRE 1 Le cadre général de l’audit et du commissariat aux comptes Nous voudrions, ici, resituer l'histoire de l'audit et du commissariat aux comptes, lever quelques confusions terminologiques, induire la réflexion sur les problémes actuels de la certification des comptes et, enfin, situer notre propos dans le contexte de |’internationalisation de l'économie qui impose aujourd'hui a la plupart des grands pays la mise en ceuvre de normes d’au- dit internationales. Lhistoire de la comptabilité et du contréle de celle-ci se confond avec celle des hommes. Lhistoire des hommes a un million d’années. Celle de I’écriture et des nombres n’a que 6 000 ans. Les plus anciennes traces d’écritures réper- toriées sont celles qui attestent de livres de comptes. En effet, on ne peut pas tenir de livres comptables oralement. C’est pour cette raison trés concréte que s'est développée |’écriture. La comptabilité s'est élaborée et développée au cours des ages a mesure de |’évolution des besoins des hommes. Lavancée décisive se fera au xv° siécle avec la naissance (ou plutot la vulga- risation) de la partie double qui constitue encore aujourd’hui le principe de base du fonctionnement des comptabilités des organisations. Mais s'il faut compter et enregistrer les opérations Economiques encore faut-il vérifier la véracité de ces comptes. Depuis des siécles, les Etats ont mis en place des systémes de contréles publics permettant de vérifier la comptabilité et la bonne utilisation de l'argent public.AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES C'est l'avénement du capitalisme, a la fin du xvi’ siécle, qui va véritable- ment, du fait de la multiplication des échanges et du développement des. entreprises, entrainer un formidable bond en avant du développement des enregistrements comptables. C'est au xix* siécle que naitra la profession de commissaire aux comptes car il fallait préserver les intéréts des actionnaires face aux dérives, et parfois aux malversations, des gestionnaires. En se développant, le capitalisme organise le systéme de |’actionnariat par la société en commandite (ancétre de la société anonyme), la propriété de la firme se dissocie ainsi progres- sivement de celle de son créateur fondateur dirigeant ; l'économie devient une économie de créanciers (les actionnaires par rapport a |’entreprise) dont il faut préserver les intéréts. 1. Une bréve histoire de l’audit légal C'est la loi du 24 juillet 1867 qui consacrera en droit francais |’émergence de la profession des commissaires aux comptes (en fait les commissaires aux comptes font leur apparition dans la loi du 23 mai 1863 ; celle-ci sera remplacée par la loi du 24 juillet 1867). Il ne fallait pas laisser les actionnaires seuls face aux administrateurs, au moment ou les premiers réunis en assemblée générale devaient porter un jugement d’approbation sur la gestion des seconds ainsi que sur le bilan et les comptes présentés. Déja a I’époque il était bien évident qu'une assem- blée délibérante ne pouvait exercer un contrdle sérieux sur les comptes, elle devait étre éclairée par des personnes qualifiées chargées de ce contréle. Lexercice de |’activité de commissaire aux comptes suppose la compétence et l'indépendance vis-a-vis de ceux qui administrent la société mais aussi la probité intellectuelle et morale. La loi du 24 juillet 1867, a une époque ou le libéralisme était 4 son apogée, n'a imposé aucune condition pour deve- nir commissaire aux comptes. La loi prévoyait simplement |’obligation de désigner « un ou plusieurs commissaires, associés ou non ». Cette situation durera prés de soixante-dix ans, bien avant les décrets-lois de 1935 et de 1937 diverses tentatives de réforme de cette situation émergérent par des propositions dont certaines proposant un contréle étatique des sociétés par actions. 16LE CADRE GENERAL DE L’AUDIT ET DU COMMISSARIAT AUX COMPTES Le décret-loi du 8 aoat 1935, modifiant les articles 32 a 34 de la loi du 24 juillet 1867 ne retiendra pas de propositions aussi radicales. Mais le rapport au Président de la République qui tenait lieu d'exposé des motifs précisait néanmoins : « il convient de réformer I'institution des commissaires aux comptes, qui ne répond plus actuellement a I’importance du réle de ces agents, en exigeant de ces derniers des garanties de moralité et des condi- tions de capacité, en les rendant indépendants des conseils d’administration et en leur donnant les moyens d’investigation nécessaires ». Si la profession de commissaire aux comptes est née en France au xix’ siécle, il faudra attendre le décret du 29 juin 1936 pour voir émerger un début d’or- ganisation de celle-ci par la création « d’associations de commissaires agréés » auprés de chaque Cour d’Appel et l'instauration d'une procédure disciplinaire. ll faut également préciser que ces textes de 1935 et de 1937 sont pris aprés de graves scandales financiers qui ont émaillé les années 1920 et 1930 (affaire Stawicki par exemple) et surtout aprés la crise de 1929, tant en France qu'aux Etats-Unis. Pour les commissaires aux comptes, les textes de I’époque organisent I’in- dépendance en créant une incompatibilité avec des fonctions exercées dans la société et dans des sociétés liées, ainsi qu’entre la qualité de commissaire et celle de parent ou allié des dirigeants de la société. Pour la moralité, il est interdit d'étre commissaire pour les personnes déchues du droit d’exercer la fonction de gérant ou d’administrateur de société. Pour la compétence, il est instauré une liste dans le ressort de chaque cour d’appel, pour les personnes reconnues aptes par une commission officielle. Mais les conditions de formation et de compétence exigées pour |’inscrip- tion sur la liste n'ont pas été fixées a un niveau satisfaisant et n’étaient imposées que pour l'un des commissaires des sociétés faisant appel public a l’épargne. Dans les autres sociétés, c’est-a-dire la majorité des cas, le choix restait totalement libre comme précédemment ; les personnes appe- lées a la fonction de commissaire aux comptes n’avaient pas a justifier d’une quelconque qualification pour I’exercer. La nouvelle profession des commissaires aux comptes est véritablement née avec le décret du 12 aoit 1969 (décret 69-810) qui a été pris en appli- cation de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Entre 1935 et 1966, le nombre de sociétés anonymes a doublé en passant de prés de 30 000 a plus de 65 000, le nombre de commissaires agréés se situait aux environs de 3 600 dont prés de 1 600 a Paris. Le dévelop- pement économique et celui des entreprises imposait de changer radica- lement d’époque et de rattraper le retard francais. « Le but a atteindre est qu’a l'expiration d'une période transitoire, seuls pour- ront exercer les fonctions de commissaire aux comptes, ceux inscrits sur la liste établie 4 cet effet, dans le cadre de l’organisation professionnelle. || faut espérer que des commissaires aux comptes acquerront la compétence, |’in- dépendance et le prestige dont jouissent les “auditors” de I'Institut des “char- tered accountants” de Grande-Bretagne, les membres de I'Institut des experts- comptables des Etats-Unis d’Amérique ou les “Wirtschaftsprifer” allemands » (Source : « Exposé des motifs de la loi du 24 juillet 1966 »). Dans |'intérét des actionnaires et dans |'intérét général, il fallait que le contréle des sociétés frangaises soit assuré par des professionnels compé- tents dont le choix ne soit pas synonyme de complaisance voir de tranquillité pour les dirigeants des sociétés. La nouveauté n’est pas dans la liste, qui existe depuis 1937, mais dans l'unicité de cette liste qui concerne toutes les formes de société et les condi- tions d’inscription sur celle-ci. Nous ne nous intéresserons ici qu’au droit positif, le chapitre deux du présent ouvrage est consacré au statut du commis- saire aux comptes et aux conditions d’inscription sur la liste telle qu’elles existent aujourd'hui compte tenu des dispositions législatives récentes, c’est-a-dire principalement celles de la loi sur les nouvelles régulations économiques (NRE) du 15 mai 2001 et celle de la loi du 1" aodt 2003 de sécurité financiére (LSF). Nous ne reprendrons donc évidemment pas les. conditions de la loi du 24 juillet 1966 et ses dispositions transitoires. 2. Distinctions entre missions d’audit, de commissariat aux comptes et d’expertise comptable On évoque ici la mission d’audit, au sens de |'audit légal ou de |'audit finan- cier, c’est-a-dire du commissariat aux comptes. Bien entendu, le terme audit (au sens littéral - 6couter - auditeur, celui qui écoute) doit étre précisé car il est employé aujourd'hui dans de multiples situations : 4gLE CADRE GENERAL DE L’AUDIT ET DU COMMISSARIAT AUX COMPTES — audit financier ; — audit stratégique ; — audit social... Le concept d’audit va évoquer en fait une méthodologie permettant une connaissance en profondeur de I’entreprise. L'audit en général constituera une maniére de regarder |’entreprise ou I’or- ganisation pour la comprendre afin de suivre une méthodologie structurée permettant d’apprécier, dans ce contexte de compréhension globale, ses comptes et ses états financiers au regard d'un référentiel. En dépit de son origine latine, le terme audit, utilisé en France depuis plus d’un quart de siécle, est arrivé des pays anglo-saxons. La méthodologie de |’audit financier est née dans les années 1930 aux Etats-Unis, aprés la découverte de fraudes importantes qui, déja, avaient mis en cause la responsabilité des auditeurs. C’est la prise en compte de la qualité de l’organisation interne (l’appréciation du contrdle interne) qui va permettre d'orienter les vérifications que les auditeurs doivent déclen- cher. C’est donc dés aprés la grande crise de 1929 qu’est née la métho- dologie de I'audit tant d'ailleurs de |’audit externe que de |'audit interne. Aux Etats-Unis, est créé en 1921 I'lAA (Institute of internal Auditors). C’est l'internationalisation de |'économie francaise dans les années 1960, la créa- tion de grands groupes, le développement des marchés financiers, la nais- sance de la COB, la refonte de la loi du 24 juillet 1966 qui aboutira au méme processus, avec un quart de siécle de décalage, par le décret du 12 aodt 1969 que nous venons d’évoquer, et qui créera le nouveau commissariat aux comptes ainsi que |I’IFACI en 1965 (Institut Francais des Auditeurs et Consultants Internes). Si l'audit est une méthode structurée, il convient de bien comprendre la différence entre la mission d'audit, celle de commissariat aux comptes et celle d’expertise comptable. Il n’est pas dans notre propos de définir ici l'audit social, l’audit stratégique, |'audit des performances ... Laudit représente une démarche et le commissariat aux comptes intégre cette démarche pour constituer le corpus de référence de certification des tats financiers en France.AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES A. Laudit des comptes annuels L’Ordre des Experts-Comptables, qui réglemente et contréle |’activité des experts-comptables qui agissent, dans la plupart des cas, dans le cadre de missions contractuelles, a défini des missions normalisées : — la mission de présentation des comptes annuels ; — la mission d’examen limité des comptes annuels ; — la mission d’audit des comptes annuels. Notons au passage que les experts-comptables peuvent assurer des missions. légales lorsqu’ils agissent dans le cadre des dispositions du Code du travail ou au bénéfice des comités d'entreprise (missions de I'’expert-comptable du comité d'entreprise) — article L 434-6 du Code du travail - et, également, lorsqu’ils sont amenés a attester les comptes des candidats aux élections politiques. lly a souvent dans |’esprit du public une confusion entre les experts-comptables. et les commissaires aux comptes. Les mémes professionnels exercent évidemment l'une ou I’autre des attri- butions mais ne peuvent I'exercer pour la méme entité. Cette incompatibilité était, dés le départ, prévue dans la loi du 24 juillet 1966 (aujourd'hui intégrée au Code de Commerce). La mission d’audit des comptes annuels, effectuée par un expert-comptable, va aboutir a une attestation (les experts-comptables ne certifient jamais, ce verbe est réservé aux commissaires aux comptes) contenant une « assurance positive sur la régularité, la sincérité et l'image fidéle des comptes annuels ». L'Ordre des Experts-Comptables renvoie aux normes de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes quant a la méthodologie de la mission d’audit. II s'agit, pour une entité, de la plus grande assurance qu'elle pourra obtenir quant a la qualité de ses comptes sous la signature d’un expert-comptable. B. La mission de commissariat aux comptes Depuis la loi sur les nouvelles régulations économiques du 15 mai 2001, le statut et les missions du commissaire aux comptes sont désormais unifiés quelles que soient les entités controlées. 20LE CADRE GENERAL DE L’AUDIT ET DU COMMISSARIAT AUX COMPTES Le commissaire aux comptes a trois réles fondamentaux : — certifier les états financiers ; — surveiller la pérennité de |’entité dans laquelle il exerce sa mission en ayant l’obligation éventuelle de déclencher la procédure d’alerte ; — révéler au procureur de la République les faits délictueux significatifs et délibérés dont il a connaissance a l'occasion de sa mission. C'est ainsi que le commissaire aux comptes francais détient une « parcelle » d’autorité publique par cette 3° obligation que lui donne le législateur. 3. organisation de la profession en France : le H3C et la CNCC Depuis les grands scandales comptables et financiers du début des années 2000 (Enron, Worldcom, Vivendi, Parmalat) ; les grands pays industriels ont renforcé leurs législations en matiére de sécurité financiére ; aux Etats-Unis, la loi « Sarbannes-Oxley - SOX », en France, la loi de Sécurité financiére du 1* aodt 2003, ont modifié le cadre légal et réglementaire de I'exercice de la profession de commissaire aux comptes. La plupart des grands pays ont institué une régulation de la profession contrdlée par les pouvoirs publics. En France, la création du H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes), au dessus de la CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes), vient compléter le dispositif en place. Aujourd' hui les 16 000 commissaires aux comptes de France, exercant leurs activités dans des structures trés diverses (du cabinet individuel avec quelques collaborateurs, aux cabinets appartenant a des réseaux interna- tionaux avec plusieurs milliers de salariés), contrélent les comptes de prés de 200 000 entités dont 20 000 associations. A. Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) L'institution du commissariat aux comptes a été réformée par la loi de sécu- rité financiére du 1* aout 2003 en créant notamment une nouvelle autorité de contréle de la profession de commissaire aux comptes : le Haut Conseil du commissariat aux comptes. m1AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES a) Role du H3C L'importance grandissante de |'information financiére dans le nouveau contexte économique international a conduit le législateur a renforcer le contréle légal des comptes. La plupart des sociétés et des groupements sont soumis a ce contrdle dans le but de garantir la fiabilité des données comptables publiées par les entreprises. En France, ce contréle est effec- tué par des professionnels indépendants, les commissaires aux comptes. Le législateur |’a investi de deux missions essentielles : - assurer la surveillance de la profession ; - veiller au respect de la déontologie et notamment de I’indépendance des commissaires aux comptes ; Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil est chargé : —d’organiser les contréles de I’activité des professionnels ; — d’émettre un avis sur le Code de déontologie de la profession ; —d'émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel (normes d’audit) ; — d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ; —de définir et de superviser les orientations et le cadre des contréles périodiques. ll est également investi de compétences de jugement en étant l'organe d’appel des chambres régionales en matiére disciplinaire et en matiére d' inscription. b) Composition du H3C Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes est composé de 12 membres : —trois magistrats, issus de la Cour de cassation, de la Cour des comptes et de l'ordre judiciaire, le président étant le magistrat issu de la Cour de cassation ; —le président de |’Autorité des Marchés Financiers ou son représentant, un représentant du ministére de |’6conomie, un professeur des universités spécialisé en matiére juridique financiére, économique ou financiére ; —trois personnalités qualifiées dans les matiéres économiques et financiére : deux ayant compétences en matiére d’appel public a |’épargne, une ayant compétence dans le domaine des petites et moyennes entreprises ou en matiére d'associations ; 22LE CADRE GENERAL DE L’AUDIT ET DU COMMISSARIAT AUX COMPTES — trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du contréle des comptes des personnes faisant appel public a l’épargne ou a la générosité publique. Les membres sont nommés par décret pour six ans, renouvelables par moitié tous les trois ans. Un commissaire du Gouvernement, désigné par le Garde des Sceaux, siége auprés du Haut Conseil avec voix consultative. Le 6 juillet 2007, le Haut Conseil a rendu une décision relative a l’adoption du nouveau systéme des contréles périodiques auxquels sont soumis les commissaires aux comptes. La nouvelle organisation des contréles périodiques concerne |’'ensemble des commissaires aux comptes inscrits. Toutefois, elle distingue, confor- mément aux principes fixés dans la directive européenne, les cabinets selon qu’ils détiennent ou non des mandats d’entités d’intérét public (EIP). Un corps de contrdleurs indépendants est chargé d’effectuer les contrdles des cabinets détenant des mandats d’entités d'intérét public. B. Le réle de AMF Créée par la loi n° 2003-706 de sécurité financiére du 1" aout 2003, |'Autorité des marchés financiers est issue de la fusion de la Commission des opéra- tions de bourse (COB), du Conseil des marchés financiers (CMF) et du Conseil de discipline de la gestion financiére (CDGF). Ce rapprochement a pour objectif de renforcer I'efficacité et la visibilité de la régulation de la place financiére francaise. L’Autorité des marchés financiers est un organisme public indépendant, doté de la personnalité morale et disposant d'une autonomie financiére, qui a pour missions de veiller : — a la protection de |’épargne investie dans les instruments financiers et tout autre placement donnant lieu a appel public a I’épargne ; — al'information des investisseurs ; —au bon fonctionnement des marchés d’instruments financiers. Elle apporte son concours a la régulation de ces marchés aux échelons européen et international. 2aAUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Elle dispose d'une autonomie financiére (décret n° 2003-1290 du 26 décembre 2003 relatif aux montants et aux taux des taxes percues par l'Autorité des marchés financiers). L’Autorité des marchés financiers comprend : —un collége de 16 membres ; —une commission des sanctions de 12 membres ; —des commissions spécialisées et des commissions consultatives. Le ministre de l’Economie, des Finances et de I’Industrie désigne le commis- saire du gouvernement qui siége auprés de toutes les formations, sans voix délibérative. Le président de I’Autorité des marchés financiers est nommeé par décret du président de la République pour un mandat de cing ans non renouvelable. L'Autorité des marchés financiers dispose de services dirigés par un secré- taire général. Le personnel des services est composé d’agents contractuels. de droit public, de salariés de droit privé et d’agents publics, soit 350 personnes en 2007. L'Autorité des marchés financiers exerce quatre types de responsabilités : — réglementer ; — autoriser ; — surveiller ; — sanctionner. Ses compétences portent sur : — les opérations et l'information financiéres : |’Autorité des marchés finan- ciers réglemente et contréle l'ensemble des opérations financiéres portant sur des sociétés cotées : introductions en bourse, augmentations de capi- tal, offres publiques, fusions... et veille au bon déroulement des offres publiques boursiéres. Elle vérifie que les sociétés publient, en temps et en heure, une information compléte et de qualité, délivrée de maniére équi- table a l'ensemble des acteurs ; — les produits d’épargne collective : |'Autorité des marchés financiers auto- rise la création de SICAV et de FCP Elle vérifie notamment |’information figu- rant dans le prospectus simplifié de chaque produit qui doit étre remis au client avant d'investir. S'agissant des produits complexes (fonds a formule, 24.LE CADRE GENERAL DE L’AUDIT ET DU COMMISSARIAT AUX COMPTES etc.), l’Autorité veille 4 ce que les spécificités des produits et leurs consé- quences soient clairement présentées aux €pargnants ; —les marchés et leurs infrastructures : |’Autorité des marchés financiers défi- nit les principes d’organisation et de fonctionnement des entreprises de marchés (comme Euronext Paris) et des systémes de réglement-livraison (comme Euroclear France). Elle approuve les régles des chambres de compen- sation (comme Clearnet) et détermine les conditions d’exercice de leurs adhé- rents. Elle surveille les marchés et les transactions qui s'y déroulent ; — les professionnels (établissements de crédit autorisés a fournir des services d'investissement, entreprises d’investissement, sociétés de gestion, conseillers en investissement financier, démarcheurs, etc.). L-AMF détermine les régles de bonne conduite et les obligations que doivent respecter les professionnels autorisés a fournir des services d’investissement ou des conseils en inves- tissement. Elle agrée les sociétés de gestion lors de leur création, apprécie la compétence et I"honorabilité des dirigeants ainsi que l'adaptation des moyens dont elles disposent. Elle détermine également les conditions d’exercice des activités de conservation ou d’administration des instruments financiers. L’Autorité des marchés financiers regroupe ainsi les compétences de la Commission des opérations de bourse, du Conseil des marchés financiers et du Conseil de discipline de la gestion financiére auxquelles s’ajoutent de nouvelles missions : - le contréle des conseillers en investissements financiers : la loi de sécurité financiére a en effet créé le statut des conseillers en investissements finan- ciers et a confié a |'Autorité des marchés financiers la responsabilité de contréler le respect de leurs obligations professionnelles. Tout manquement par les conseillers en investissements financiers aux lois, reglements et obli- gations professionnelles les concernant est passible de sanctions pronon- cées par |'Autorité des marchés financiers ; - la surveillance des agences de notation : |’Autorité des marchés financiers devra publier chaque année un rapport sur le role des agences de notation, leurs régles déontologiques, la transparence de leurs méthodes et l'impact de leur activité sur les émetteurs et les marchés financiers ; - elle partage, en outre, le contréle des démarcheurs avec d'autres autori- tés : la loi de Sécurité financiére refond le régime du démarchage bancaire ou financier et confie le contrdle des démarcheurs, en fonction de leur compé- tences respectives, a |’Autorité des marchés financiers, au Comité des onAUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES €tablissements de crédit et des entreprises d’investissement (CECEI) et au Comité des entreprises d’assurance (CEA) ; - 'Autorité des marchés financiers peut également procéder a des contréles et a des enquétes et, en cas de pratiques contraires a son réglement géné- ral ou aux obligations professionnelles, la Commission des sanctions peut prononcer des sanctions. Lorsque les faits paraissent constitutifs d’un délit, le Collége de I'Autorité des marchés financiers transmet le rapport de contréle ou d’enquéte au procureur de la République ; - 'Autorité des marchés financiers est habilitée a recevoir toute réclamation portant sur les instruments et marchés financiers. Son médiateur peut propo- ser la résolution des différends portés a sa connaissance. 4. Les normes d’audit internationales et nationales A. Linternational Federation of accountants (IFAC) a) Présentation Créée le 7 octobre 1977, I'International Federation of Accountants est |’or- ganisation mondiale de la profession comptable, experts-comptables et commissaires aux comptes. L'IFAC regroupe aujourd’hui 163 organisations professionnelles représentant 119 pays. Pour ce qui concerne la France, !'Ordre des experts-comptables et la Compagnie nationale des commis- saires aux comptes en sont ses représentants. b) Organi: L'IFAC se compose de plusieurs comités et groupes de travail aux objectifs. différents. On distingue ainsi : —I'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) qui établit et publie réguliérement des normes d'audit et d’expression d’assurance dans un but d’harmonisation mondiale des pratiques professionnelles ; —Il'Ethics Committee qui émet des directives dans les domaines de la déon- tologie et de I’éthique ; 28LE CADRE GENERAL DE L’AUDIT ET DU COMMISSARIAT AUX COMPTES — le Public Sector Committee qui traite des problématiques comptables, de l'information financiére et de |'audit du secteur public ; — |'Education Committee qui publie et améliore les normes relatives a la formation des professionnels tant au niveau de l’accés a la profession qu'au niveau de la formation permanente des professionnels en exercice ; — le Professional Accountants in Business Committee qui a pour but de fédérer et de faire connaitre les besoins des professionnels comptables travaillant en entreprise ; — le Transnational Auditors Committee qui s’adresse aux cabinets d’audit conduisant des missions transnationales et qui acceptent de se conformer volontairement a un certain nombre d’obligations notamment un contréle de qualité global et indépendant. En 2008, l’organisation de I'IFAC a été substantiellement remaniée avec, notamment, la création d'un nouvel organe, le Public interest Oversight Board (PIOB) dont l'objet est de contréler les travaux accomplis par les comités au nom de |’intérét public. Le PIOB a donc un réle de surveillance et non un réle dans la gestion ou dans les activités de I'IFAC. A ce titre, il incarne la principale modification de l’organisation de IIFAC qui traduit son évolution vers un systéme de régulation partagée au détriment, bien entendu, de l'au- torégulation. Ce systéme a d’ailleurs été adopté dans de nombreux pays, dont la France avec la création du Haut conseil du commissariat aux comptes (loi LSF du 1° aout 2003). L’harmonisation des travaux d'audit - |’ International Auditing and Assurance Standard Board, le Ethics Committee et le Transnational Auditors Committee sont les comités de référence pour les travaux d’audit. Mais les normes d’audit en tant que telles sont élaborées par |’IAASB et prennent les déno- minations d’ISA (International Standards on Auditing) et d’IAPS (International Auditing Practice Statements). Les normes ISA regroupent les principes de base et les procédures essentielles alors que les IAPS décrivent les procé- dures pour les auditeurs dans leur application des normes ISA. B. Les normes d’audit au plan national Les normes professionnelles en commissariat aux comptes ont connu des €volutions substantielles au cours des derniéres années. oTAUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Méme si dés 1971 le Conseil national des commissaires aux comptes avait élaboré des recommandations relatives a l’exercice des missions, ce n’est qu’a partir de 1987 que le terme « norme » fut employé pour la premiére fois. Le Conseil national avait ainsi publié un ensemble de nouvelles normes accompagnées de « commentaires ». Depuis cette date, cet ensemble de normes était réguliérement complété par |’introduction réguliére de nouvelles normes. Ces normes étaient publiées suite a une délibération du Conseil national. Ce n'est gu’a partir de l’année 2000 que |'évolution des normes profes- sionnelle s'est accélérée sous |’influence des normes internationales. Ainsi, il était devenu nécessaire pour la CNCC de se rapprocher dans le fond et dans la forme, sous réserve bien entendu des particularités du commissa- riat aux comptes au plan national, des normes internationales de |'IFAC. Pour ce faire, la CNCC publie réguliérement un recueil « Normes profes- sionnelles et Code de déontologie ». Ces normes résultent donc de la transposition dans les normes profes- sionnelles nationales des normes de |'IFAC mais comprennent également des normes créées en vue de définir les modalités d'application des missions spécifiques qui sont confiées au commissaire aux comptes de par une dispo- sition légale ou réglementaire. Les normes professionnelles ont pour finalité premiére de compléter ou de préciser la mise en ceuvre, sur le plan pratique, des dispositions générales issues de la loi ou du réglement. Elles sont donc destinées a permettre au professionnel d’apprécier concrétement /a nature et I’étendue des diligences qu’il doit mettre en ceuvre dans une situation donnée. Aprés une introduction présentant notamment le cadre conceptuel, le réfé- rentiel normatif de la CNCC se décompose en sept parties : —la partie 1 : « Dispositions relatives a l’exercice des missions » ; cette partie présente, d'une part, les principes fondamentaux de comportement tels que posés par le Code de déontologie ; d'autre part, elle expose les caracté- ristiques générales des missions (obligation de moyens,...) et du commis- sariat aux comptes (responsabilité, exercice collégial,...) ; — la partie 2 : « Mission d’audit » ; cette partie a trait a l'ensemble de la mission d’audit, de l’orientation et de la planification de la mission jusqu’a l'émission des rapports de synthése ; oR