‫العدد الثاىن ‪ -‬مايو ‪ - 0202‬اجمللد الرابع‬

‫جملة االسكندرية للبحوث احملاسبية‬

‫قسم احملاسبة واملراجعة‬

‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى بيئة وأنشطة‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‬
‫مدرس بقسم احملاسبة‬
‫المراجعة الخارجية مع دراسة استكشافية من واقع‬ ‫املعهد العاىل لإلدارة وتكنولوجيا‬
‫املعلومات بكفر الشيخ‬
‫بيئة الممارسة المهنية المصرية‬
‫د‪ /‬إبراهيم حمـمد الطحان‬
‫مدرس بقسم احملاسبة‬
‫كلية التجارة – جامعة كفر الشيخ‬

‫ممخص البحث‬
‫إستيدفت ىذه الدراسة التعرؼ عمي أىـ إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬عمى بيئة وأنشطة المراجعػة‬
‫الخارجيػػة فػػي البيئػػة المي ػرءة فػػي ػػور معػػايير المراجعػػة المي ػرءة والدوليػػة ولتح ي ػ ىػػذا اليػػدؼ‬
‫حاوؿ الباحثاف الوقوؼ عمي أىـ المشاكل والتحديات التي قد يواجييا المراجع الخارجي عند اإلرتبػا‬
‫بعمميػػات مراجعػػة فػػي ظػػل ترشػػي الريػػروس مػػع إقتػراح بعػػض ادليػػات التػػي قػػد تسػػاعد المػراجعيف فػػي‬
‫التغمب عمػي ىػذه المشػاكل والتحػديات وإلجػرار الد ارسػة افستكشػافية تػـ إختيػار عينػة شػممت ‪ 91‬مػف‬
‫المػ ػراجعيف الخ ػػارجييف بمكات ػػب المحاس ػػبة والمراجع ػػة الميػ ػرءة وأي ػػا ‪ 27‬م ػػف الب ػػاحثيف الميتم ػػيف‬
‫بالمحاسػػبة والمراجعػػة وقػػد تويػػمت الد ارسػػة إلػػي أف جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬سػػتخم العديػػد مػػف المشػػاكل‬
‫والتحديات لممراجع الخارجي مػف أىميػاض ػرورة التحػديث المسػتمر لخطػة المراجعػة إرترػاع مسػتو‬
‫مخػ ػػاطر المراجعػ ػػة عػ ػػدـ كرايػ ػػة ومررمػ ػػة إج ػ ػرارات المراجعػ ػػة المعتػ ػػادة مشػ ػػاكل مراجعػ ػػة مكونػ ػػات‬
‫المجموعػة ت يػيـ قػدرة الشػػركة عمػى افسػتمرار مشػاكل مراجعػػة ااحػداث الرح ػة مراجعػة الت ػػديرات‬
‫المحاسبية ومشاكل تعديل ت رءػر المراجعػة ويمكػف التغمػب عمػي ىػذه المشػاكل والتحػديات مػف خػرؿ‬
‫ادليػػات التاليػػةض حيػػوؿ الم ارجػػع عمػػي إق ػ اررات مكتوبػػة مػػف اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة مػػع التوايػػل‬
‫المستمر معيـ ممارسة الم ارجػع لمسػتو مرترػع مػف الشػؾ والحكػـ المينػي افسػتعانة بعمػل الخبػرار‬
‫الحر ػػاي عم ػػي أخرقي ػػات المين ػػة ومتطمب ػػات افس ػػت رؿ تمس ػػؾ الم ارج ػػع بمس ػػتو مرتر ػػع م ػػف ج ػػودة‬
‫المراجعػػة التواف ػ بػػيف معػػايير المراجعػػة المي ػرءة والدوليػػة تيػػميـ وأدار إج ػرارات مراجعػػة إ ػػافية‬
‫باسػػتخداـ الوسػػائل اإللكترونيػػة التوسػػع فػػي اإلفيػػاح عػػف أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية بت رءػػر المراجعػػة‬
‫ػػرورة إع ػػادة النظ ػػر ف ػػي التأىي ػػل العمم ػػي والعمم ػػي‬ ‫مػػنل الوق ػػت الك ػػافي لممػػراجعيف إلنج ػػاز عممي ػػـ‬
‫لممراجعيف افستعانة بعمل المراجعيف الداخمييف تبني مدخل المراجعة عمي أساس الخطر‬
‫الكممات المفتاحية‬
‫جائحة كوفيد‪91-‬؛ فيروس كورونا؛ بيئة وأنشطة المراجعة الخارجية‬

‫‪1‬‬
...........‫ على بيئة وأنشطة‬91-‫إنعكاسات جائحة كوفيد‬ ‫إبراهيم حممـد الطحان‬/‫ د‬،‫عبد احلميد العيسوى حممود‬/‫د‬

Abstract
This study aimed to identify the most important implications of the
Covid-19 pandemic on the external auditing environment and activities in
the Egyptian environment in the light of Egyptian and international auditing
standards. To achieve this goal, the researchers tried to identify the most
important problems and challenges that the external auditor may face when
engagement with audits in light of the virus outbreak, with suggesting some
mechanisms that may help auditors to overcome these problems and
challenges. To conduct the exploratory study, a sample of 59 external auditors
in the Egyptian audit firms was selected, as well as 72 researchers interested in
accounting and auditing. The study concluded that the Covid-19 pandemic
will create many problems and challenges for the external auditor, the most
important of which are: the necessity of continuous updating of the audit
plan, the high level of audit risk, insufficient and appropriate usual audit
procedures, problems of audit the components of the group, assessing the
company's ability to continue, Problems audit subsequent events, auditing
accounting estimates, and problems with amending the audit report. These
problems and challenges can be overcome through the following mechanisms:
the auditor obtaining written representations from management and
governance officials with continuous communication with them, the auditor
usinging a high level of professional skepticism and judgment, seeking the
help of experts' work, maintaining professional ethics and independence
requirements, the auditor adheres to a high level of audit quality, Conformity
between Egyptian and international auditing standards, designing and
performing additional auditing procedures using electronic technics,
expanding the disclosure of the key audit matters with the audit report, giving
sufficient time for auditors to complete their work, the need to review the
qualification the scientific and practical guidance of the auditors, the use of
the work of the internal auditors, the adoption of the risk-based audit
approach.
Keywords
Covid-19 pandemic; Coronavirus; External auditing environment and
activities.

2
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ 9/9‬مقدمة‪Introduction :‬‬
‫بػدأت أزمػة فيػروس كورونػا أو كوفيػد‪ Coronavirus or COVID-19 91-‬فػي مدينػة ووىػاف‬
‫اليينية في أواخر نوفمبر عاـ ‪ 7191‬وسرعاف ما إنت مت العدوي لمعالـ بأسره وعمػي الػر ـ مػف أف‬
‫اإلىتماـ الرئيسي لمختمف حكومات العالـ ينيب عمي كيرية إحتوار اازمة اليحية المرتبطة بترشػي‬
‫الريروس سوار مف خرؿ توفير الرعاية اليحية لممر ي أو توفير المستمزمات الطبية مف كمامات‬
‫وجػوارب طبيػػة وكحػوؿ وأجيػزة تػنرس يػػناعي وترعيػػل إجػرارات التريػػد والت يػي فكتشػػاؼ حػػافت‬
‫العػػدوي لممخػػالطيف لحػػافت إيجابيػػة لمريػػروس ودعػػـ ال ػػحايا وأسػػرىـ عػػروة عمػػي افسػػتثمار فػػي‬
‫أنشطة البحوث والتطوءر المرتبطة بإكتشاؼ ل اح أو ميل لمريروس إف أنو مع تحوؿ الريػروس إلػي‬
‫جائحة تزايدات مخاوؼ حكومات العالـ مف أف طوؿ مدة اازمة اليحية قد ي ود إلي أزمة اقتيادية‬
‫عالميػػة كارثيػػة ترحػ معظػػـ الشػػركات ور‪،‬مػػا جميعيػػا وخيويػػا المشػػروعات اليػػغيرة والمتوسػػطة‬
‫حيث تسبب ترشي الريروس في ركود اإلقتياد العالمي نتيجػة لتعطػل أو توقػف اانشػطة افقتيػادية‬
‫في إطػار التػدابير اإلحت ارزءػة التػي إتخػذتيا الحكومػات والتػي فر ػت التباعػد افجتمػاعي والحػد مػف‬
‫عمميػػات التسػػوؽ وتوقػػف أو إ ػػرؽ بعػػض ااس ػواؽ وتعطػػل أو توقػػف خطػػو اإلنتػػاج وتعطػػل أو‬
‫توقف سمسمة التورءد العالميػة كمػا أدت سػرعة ترشػي الريػروس مػع توقػع ت ػا ؿ فػرص إيجػاد ميػل‬
‫أو ل اح لو إلي زءادة مستوي عدـ التأكد والغموض بشػأف التوقعػات المسػت بمية ادار الشػركات اامػر‬
‫الػ ػػذي قػ ػػاد المسػ ػػتيمكيف والمسػ ػػتثمرءف والشػ ػػركار التجػ ػػارءيف الػ ػػدولييف إلػ ػػى اليػ ػػروب نحػ ػػو افسػ ػػتيرؾ‬
‫وافستثمار ادمف )‪(Ozili and Arun, 2020‬‬

‫وقد ويرت منظمة التجارة العالمية في أبرءل ‪ 7171‬تمؾ اازمة اليحية بأنيا ااسوأ منذ اازمة‬
‫المالية العالمية خرؿ الرترة ‪ 7112-7112‬والتي ياحبيا العديػد مػف افنييػارات الماليػة فػي معظػـ‬
‫ااسواؽ المالية (‪ )WTO, 2020‬حيث يتوقع أف تتسبب جائحة فيروس كورونا في إنخراض النػات‬
‫ػرب الريػروس اسػت رار‬ ‫المحمػي اإلجمػالي العػالمي بنسػبة ‪ (Salterio, 2020) ٪79‬وأي ػا ف ػد‬
‫ااسواؽ المالية وخسرت أسواؽ ااسيـ العالمية ‪ 6‬ترءميوف دوفر مف قيمتيا عمى مد ستة أيػاـ مػف‬
‫‪ 72‬إلػى ‪ 72‬فب اريػر كمػا أنػو وف ػا لم شػرات ‪ S&P Dow Jones‬خػرؿ الرتػرة مػف ‪ 71‬فب اريػر إلػى‬
‫‪ 91‬مػارس إنخرػض م شػر ‪ S&P 500‬بنسػبة ‪( ٪72‬مػف ‪ 27222‬إلػى ‪ )77411‬وانخرػض م شػر‬
‫‪ FTSE 250‬بنسػػبة ‪( ٪4972‬مػػف ‪ 797266‬إلػػى ‪ )977221‬وانخرػػض م شػػر نيكػػي بنسػػبة ‪٪71‬‬
‫(مف ‪ 727421‬إلى ‪ )967997‬وفي نرػس الرتػرة شػيدت البنػوؾ الدوليػة الكبيػرة إنخرا ػا فػي أسػعار‬
‫أس ػػيميا عم ػػى س ػػبيل المث ػػاؿ إنخر ػػض سػ ػعر س ػػيـ س ػػيتي ج ػػروب بنس ػػبة ‪( ٪41‬م ػػف ‪ 22777‬دوفر‬

‫‪3‬‬
 ‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫أمرءكي إلى ‪ 21764‬دوفر أمرءكي) وانخرض سعر سػيـ جػي بػي مورجػاف تشػيس بنسػبة ‪( ٪22‬مػف‬
‫‪ 922741‬دوفر أمرءك ػ ػػي إل ػ ػػي ‪ 29721‬دوف ار) وانخر ػ ػػض س ػ ػػعر س ػ ػػيـ ب ػ ػػاركميز بنس ػ ػػبة ‪( ٪97‬م ػ ػػف‬
‫‪ 929727‬جنيػػو إسػػترليني إلػػى ‪ 26749‬جنيػػو إسػػترليني) كمػػا تسػػببت تمػػؾ اازمػػة فػػي إنييػػار أسػػعار‬
‫النرط إلي أدني مستوي ليا منػذ ‪ 92‬عامػا اامػر الػذي أثػر سػمبا عمػى م شػرات أسػواؽ ااسػيـ وقػاد‬
‫إلى ىروب المستثمرءف نتيجة إرتراع مستوي الغموض وعدـ التأكػد الميػاحب لترشػي جائحػة كوفيػد‪-‬‬
‫‪(Yan et al., 2020)91‬‬

‫وقػػد أثػػرت تمػػؾ اازمػػة عمػػى كػػل ال طاع ػات مػػع إخػػترؼ درجػػة التػػأثير مػػف قطػػاع دخػػر حيػػث‬
‫كان ػػت قطاع ػػات الس ػػياحة والترفي ػػة والخط ػػو الجوي ػػة وال ط ػػاع المي ػػرفي وقط ػػاع الت ػػأميف ى ػػي أكث ػػر‬
‫ال طاعػػات ت ػػر ار بينمػػا وجػػد قطػػاع الرعايػػة اليػػحية واادويػػة فػػي ىػػذه اازمػػة فريػػة ذىبيػػة لتعزءػػز‬
‫استثماراتو خيويا في مجاؿ البحوث والتطوءر وقادت تمؾ اازمة جميع الشركات بر استثنار إلػي‬
‫ػػػور‬ ‫ت ي ػػيـ ت ػػداعياتيا الحالي ػػة والمس ػػت بمية وانعكاس ػػاتيا عم ػػى الت ػػارءر المالي ػػة لتم ػػؾ الش ػػركات ف ػػي‬
‫الظ ػػروؼ والح ػػائ المحيط ػػة بك ػػل ش ػػركة مث ػػل م ػػد ت ػػأثر الطم ػػب عم ػػى س ػػمع أو خ ػػدمات الش ػػركة؛‬
‫وانعكػاس ذلػػؾ عمػػى تػدف اتيا الن ديػػة ور‪،‬حيتيػا؛ ومػدي تػوافر احتياجػػات التموءػل المسػػت بمية؛ وأثػػر ذلػػؾ‬
‫عمػػي قػ اررات مػػانحي اإلئتمػػاف والػػدائنيف الرئيسػػييف؛ وتأثيرىػػا عمػػي مخػػاطر السػػيولة ومخػػاطر اإلئتمػػاف‬
‫ومخػػاطر أسػػعار الرائػػدة ومخػػاطر أسػػعار اليػػرؼ ومخػػاطر العمػػرت ااجنبيػػة ومػػدي قػػدرة الشػػركة‬
‫عمػػي الوفػػار بإلتزاماتيػػا التعاقديػػة والمطالبػػات المحتممػػة فػػي حالػػة اإلخػػرؿ بالشػػرو التعاقديػػة لتمػػؾ‬
‫الع ود‬

‫ولـ تكف وظيرة المراجعة الخارجية بمنأي عف ىذه التأثيرات التي طالت جميع قطاعات المجتمع‬
‫حيػػث يواجػػو الم ارجػػع الخػػارجي العديػػد مػػف التحػػديات عنػػد جمػػع أدلػػة المراجعػػة المرئمػػة وذلػػؾ إمػػا‬
‫بسػػبب ال يػػود عمػػى حركػػة الم ػراجعيف و ػػرورة التباعػػد افجتمػػاعي بػػيف ااف ػراد أو بسػػبب اإلج ػرارات‬
‫اإلحت ارزءة التي تتخذىا الدوؿ ومنيا تخريض طاقة تشػغيل الشػركات وتػأخر ويػوؿ الميػادقات مػف‬
‫البنوؾ والعمرر والمورديف ويعوبة مرحظة الجرد الرعمي لممخزوف وكذلؾ يعوبة السرر لمراجعة‬
‫ممػػا يعػػوؽ الم ارجػػع عػػف الويػػوؿ‬ ‫الميػػاـ التػػي نرػػذىا الم ػراجعيف لمشػػركات التابعػػة فػػي دوؿ أخػػر‬
‫لميػػدر أدلػػة المراجعػػة حيػػث فر ػػت شػػركات المحاسػػبة اار‪،‬عػػة الكبػػر قيػػودا عمػػي سػػرر موظرييػػا‬
‫لمراجعػػة الشػػركات أو الرػػروع بالبمػػداف المت ػػررة مػػف ترشػػي الريػػروس حيػػث أعمنػػت شػػركات ب ػرايس‬
‫ووترىػ ػ ػػاوس كػ ػ ػػو‪،‬رز ‪ PricewaterhouseCoopers‬وارنسػ ػ ػػت وءون ػ ػ ػ ‪ Ernst & Young‬وشػ ػ ػػركة‬
‫‪ KPMG‬وديموءػػت تػػوش توىماتسػػو ‪ Deloitte Touche Tohmatsu‬أنيػػا سػػتمغي سػػرر موظرييػػا‬

‫‪4‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫لميػيف والمنػاط ااكثػر ت ػػر ار مػف ترشػي الريػػروس وتثيػر ال يػود السػاب ة تسػػا ف ىامػاض مػاذا يحػػدث‬
‫عندما ف يستطيع المراجعوف السرر لمراجعة الشركات أو الرروع بالمنػاط المتػأثرة بػالريروسو وعمػي‬
‫الػػر ـ مػػف أف شػػركات المحاسػػبة الكبػػري التػػي تعتمػػد عمػػى شػػبكة دوليػػة مػػف الشػػركات التابعػػة إلج ػرار‬
‫عمميات المراجعة في المناط المنتشرة بالعالـ قد ف تواجو مشكمة كبيرة في الويوؿ ادلة المراجعة‬
‫فػػإف شػػركات المحاس ػبة المتوسػػطة أو اليػػغيرة سػػيتعيف عمييػػا البحػػث عػػف أسػػاليب بديمػػة لجمػػع أدلػػة‬
‫المراجعػة فػػي ظػل الظػػروؼ افسػتثنائية الراىنػػة وقػد يكػػوف مػف بػػيف تمػؾ ااسػػاليب أدار بعػض أعمػػاؿ‬
‫المراجعػػة عػػف بعػػد مػػف خػػرؿ مراجعػػة المسػػتندات إلكترونيػػا واج ػرار م ػػابرت إلكترونيػػة مػػع مػػوظري‬
‫الشركة)‪(Maurer, 2020‬‬

‫‪ 2/9‬مشكمة البحث‪Research Problem :‬‬

‫عمي الر ـ مف تعدد أىداؼ وظيرة المراجعة الخارجية إف أف اليدؼ الرئيسي ليا يظل ىو ت ػديـ‬
‫رأي فني محايد عف مد يدؽ وعدالة ال وائـ المالية وىذا الرأي ي ري مزءدا مف الث ة والميداقية‬
‫عمػػى ال ػوائـ الماليػػة التػػي تعػػدىا إدارات الشػػركات اامػػر الػػذي ي ػػود إلػػي طمأنػػت مسػػتخدمي ال ػوائـ‬
‫الماليػػة ليػػذه المعمومػػات وءػػدفع ىػ فر المسػػتخدميف إلػػي ت ػػميف ىػػذه المعمومػػات فػػي عمميػػات إتخػػاذ‬
‫ال ػ اررات المرتبطػة بتمػؾ الشػركة وعمػى الػر ـ مػػف أىميػة الػدور الػذي يمعبػو الم ارجػع الخػػارجي إف أف‬
‫ىذا الدور قد إكتسب أىمية متزايدة في الوقت الراىف نظ ار لترشي جائحة فيروس كورونػا عمػى مسػتوي‬
‫العالـ ككل حيث خم ت تمؾ اازمة مستوي مرترع مف الشؾ والغموض وعدـ التأكد بشأف قدرة العديد‬
‫مػػف الشػػركات المت ػػررة عمػػى افسػػتمرار – كػػإفتراض أساسػػي يحكػػـ عمميػػة إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة‪-‬‬
‫مف مدي يحة‬ ‫وسيتعيف عمي المراجع الخارجي وف ا إلرشادات المراجعة الدولية أو الميرءة التح‬
‫ت ييـ اإلدارة ل ػدرة الشػركة عمػى افسػتمرار وكػذلؾ مراجعػة اإلفت ار ػات التػي اسػتندت إلييػا اإلدارة فػي‬
‫ىذا الت ييـ وسيواجو المراجع الخارجي يعوبات كبيػرة فػي إجػرار مثػل ىػذا الت يػيـ مػع إعػرف منظمػة‬
‫اليػػحية العالميػػة بأنػػو لػػيس مػػف المتوقػػع التويػػل لميػػل أو ل ػػاح ليػػذا الريػػروس قبػػل عػػاـ مػػف ادف‬
‫اامر الذي يزءد مف الغموض والتعتيـ بشأف مست بل الشركات مع ىذا الريػروس وسػي ود ىػذا بػالطبع‬
‫إلػػي زءػػادة التحػػديات التػػي يواجييػػا الم ارجػػع الخػػارجي عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات مراجعػػة فػػي ظػػل ىػػذه‬
‫الظػػروؼ اليػػعبة والمع ػػدة وىػػذا مػػا أكػػده جػػاي كريتػػوف رئػػيس الييئػػة المشػػرفة عمػػي رقابػػة وتػػداوؿ‬
‫ااوراؽ الماليػة بالوفيػات المتحػدة اامرءكيػة ‪SEC‬عػف ترشػي الريػروس ب ولػو ىػذه ق ػية يػر م كػدة‬
‫حيث ستعتمد التأثيرات الرعميػة عمػى عوامػل كثيػرة خارجػة عػف سػيطرة ومعرفػة معػدي الت ػارءر الماليػة‬
‫(‪)Maurer, 2020‬‬

‫‪5‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وبات مف ال ػرورة توسػيع أنشػطة المراجعػة ‪-‬عمػى الػر ـ مػف يػعوبة ال يػاـ بيػا‪ -‬كػوف أف ىػذه‬
‫اازمػػة ليػػا إنعكاسػػات وا ػػحة عمػػى جميػػع أنشػػطة المراجعػػة وخم ػػت تحػػديات متنوعػػة منيػػا يػػعوبة‬
‫الحيػػوؿ عمػػى أدلػػة المراجعػػة التػػي تعػػد حجػػر ااسػػاس فػػي إبػػدار الػرأي عػروة عمػػى إرترػػاع مخػػاطر‬
‫ػكل جػػوىري فػػي ظػل ىػػذه اازمػػة وزءػػادة إحتمػػاؿ قيػاـ مػػديري بعػػض الشػػركات باسػػتغرؿ‬ ‫المراجعػة بشػ و‬
‫الظػروؼ الراىنػػة فػي ممارسػػة الغػش والترعػػب عنػػد إعػداد ال ػوائـ الماليػة وارترػػاع مسػتو عػػدـ التأكػػد‬
‫لألحػػداث الرح ػػة إليػػدار الت ػػارءر الماليػػة عػػروة عمػػى مػػا تنطػػوي عميػػو عمميػػة مراجعػػة الت ػػديرات‬
‫المحاسبية مف مشاكل عديدة نتيجة إرتراع مستويات عػدـ التأكػد وعػدـ تمكػف المػراجعيف مػف مراجعػة‬
‫الش ػػركات المكون ػػة لممجموع ػػة خاي ػػة الكائن ػػة ب ػػدوؿ أجنبي ػػة ف ػػي ظ ػػل قي ػػود الس ػػرر الحالي ػػة ومش ػػاكل‬
‫مرتبطة بعدـ إلتزاـ إدارات الشركات بمتطمبات ال ياس واإلفياح المحاسبي الػواردة بمعػايير المحاسػبة‬
‫الم ػػررة مث ػػل مش ػػاكل إ ػػمحرؿ قيم ػػة ااي ػػوؿ وتك ػػوءف المخيي ػػات واإلفي ػػاح ع ػػف اإللت ازم ػػات‬
‫واايوؿ المحتممة ومعالجة مشاكل عدـ اإللتزاـ بالتعيدات التعاقدية وكل ىذه المشاكل مف المػرجل‬
‫أف تدفع المراجع إلدخاؿ تعديرت عمى ت رءر الم ارجعة وقد ت ود تمؾ التعديرت إلى خم العديد مف‬
‫المشاكل بيف المراجع وادارات ومسئولي الحوكمة بتمؾ الشركات وسيتعيف عمي المراجع أخذ كل ىػذه‬
‫المشاكل في اإلعتبار عند إتخاذ قرار اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع ػدة‬
‫كما سيواجو المراجع تحديات خمة عند تخطيط إجرارات المراجعػة فػي ظػل حاجتػو ادار إجػرارات‬
‫مراجعػػة بديمػػة أو إ ػػافية وخيويػػا عنػػد مراجعػػة ال ػوائـ الماليػػة لشػػركات مت ػػررة بشػ و‬
‫ػكل كبيػػر مػػف‬
‫إنتشار الريروس نتيجة إلرتراع مستوي عدـ التأكد بشأف التوقعات المست بمية لتمؾ الشركات‬

‫ول ػػد أثػػارت تمػػؾ اازمػػة دوافػػع العديػػد مػػف المنظمػػات المينيػػة عمػػى مسػػتو العػػالـ نحػػو متابعػػة‬
‫الو ع بشكل لحظي وايدار العديد مف النشرات التي تساعد معدي الت ارءر الماليػة وكػذلؾ إيػدار‬
‫بعض اإلرشادات التي قد تساعد المراجعيف عمى أدار إجرارات المراجعة بمستوي جودة مرترػع حيػث‬
‫أكػ ػػدت بعػ ػػض النش ػ ػرات اليػ ػػادرة عػ ػػف المعيػ ػػد اامرءكػ ػػي لممحاسػ ػػبيف ال ػ ػػانونييف والمعيػ ػػد اإلنجميػ ػػزي‬
‫ػػرورة قيػػاـ الم ػراجعيف بػػأدار بعػػض إج ػرارات المراجعػػة البديمػػة وتػػوفير‬ ‫لممحاسػػبيف المعتمػػديف عمػػي‬
‫إرشادات لمكاتب المحاسبة والمراجعة فيما يتعم بممارسة أنشطتيا وانعكاساتيا عمى ت رءر المراجعػة‬
‫كمػا إقترحػػت تمػؾ النشػرات وسػائل يمكػػف افعتمػاد عمييػػا منيػا اسػػتخداـ الم ارجػع لموسػػائل اإللكترونيػػة‬
‫عػف بعػد والتػي تتػيل عر ػا مرئيػا مباشػ ار لبنػود المخػزوف كمػا تسػمل لمم ارجػع بػأف يختػار بشػكل نػػي‬
‫ومراجئ بعض بنود المخزوف ويطمب مػف الطػرؼ ادخػر تسػميط ال ػور عمييػا بمػا يسػمل بالتأكػد مػف‬
‫وجود المخزوف وحالتو وقد يكوف مف المناسب افستعانة بالمراجعيف الداخمييف في عمميػة الجػرد عػف‬

‫‪6‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫بعػػد وف ػػا لمتطمبػػات معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 691‬اسػػتخداـ عمػػل الم ػراجعيف الػػداخمييف ومػػف‬
‫اإلجػ ػرارات البديم ػػة الت ػػي ت ترحي ػػا النشػ ػرات المش ػػار إليي ػػا الرح ػػص المس ػػتندي لممش ػػترءات والمبيع ػػات‬
‫المتعم ػػة ببن ػػود مخت ػػارة ف ػػي المخ ػػزوف م ػػع افىتم ػػاـ بالكمي ػػات وتػ ػوارء الحرك ػػة وزء ػػادة حج ػػـ العين ػػة‬
‫وفحػػص سػػجرت الجػػرد التػػي قامػػت بيػػا اإلدارة مػػع ال يػػاـ بػػإجرارات تحميميػػة عمػػى حجػػـ المشػػترءات‬
‫والمبيعػػات وتحميػػل ى ػوامش ال ػر‪،‬ل اإلجمػػالي ومعػػدؿ المبيعػػات وتحميػػل بيانػػات المخػػزوف فػػي أمػػاكف‬
‫متعػػددة (الييئػػة السػػعودية لممحاسػػبيف ال ػػانونييف ‪ )7171‬كمػػا إىتمػػت الجيػػات المش ػرفة عمػػى إعػػداد‬
‫ومراجعػػة ال ػوائـ الماليػػة بتػػوفير الوقػػت المناسػػب لمم ػراجعيف ادار عمميػػات المراجعػػة مػػف خػػرؿ تمديػػد‬
‫ميمػػة ت ػػديـ ال ػوائـ الماليػػة لتمػػؾ الجيػػات وقػػد أثػػارت التحػػديات السػػاب ة دوافػػع الباحثػػاف نحػػو تنػػاوؿ‬
‫إنعكاسات ترشي فيروس كوفيػد‪ 91-‬عمػى بيئػة وأنشػطة المراجعػة الخارجيػة حيػث ييػدؼ ىػذا البحػث‬
‫إلى محاولة اإلجابة عمى الس اؿ البحثي الرئيسي التاليض‬
‫‪ -‬مػػا ىػػي أىػػـ إنعكاسػػات ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى بيئػػة وأنشػػطة المراجعػػة الخارجيػػة فػػي البيئػػة‬
‫الميرءةو‬
‫ويمكف اإلجابة عمى ىذا الس اؿ البحثي مف خرؿ اإلجابة عمى ااسئمة البحثية الررعية التاليةض‬
‫‪ -‬ما ىي أىـ المشاكل والتحديات التي قد يواجييا الم ارجػع عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي البيئػة‬
‫الميرءة في ظل ترشي جائحة كوفيد‪91-‬و‬
‫‪ -‬ما ىي أىـ ادليات الم ترحة التي قد تسػاعد المػراجعيف فػي التغمػب عمػى المشػاكل والتحػديات التػي‬
‫قد تواجييـ عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في البيئة الميرءة في ظل ترشي ىذه الجائحةو‬

‫‪ 3/9‬هدف البحث‪Research Objective :‬‬

‫يتمثل اليدؼ الرئيسي ليذا البحث في التعرؼ عمى أىـ إنعكاسات ترشي جائحة كوفيػد‪ 91-‬عمػى‬
‫ػػور معػػايير المراجعػػة المي ػرءة والدوليػػة‬ ‫بيئػػة وأنشػػطة المراجعػػة الخارجيػػة فػػي البيئػػة الميػرءة فػػي‬
‫ويمكف تح ي ىذا اليدؼ مف خرؿ تح ي ااىداؼ الررعية التاليةض‬
‫‪ -‬التعػػرؼ عمػػى أىػػـ المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد يواجييػػا الم ارجػػع الخػػارجي عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات‬
‫مراجعػػة فػػي ظػػل ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬وذلػػؾ بد ارسػػة إنعكاسػػات ترشػػي الريػػروس عمػػي خطػػة‬
‫المراجعة وت ييـ مخاطرىا وأدلة المراجعة ومراجعة ال ػوائـ الماليػة لممجموعػة وت يػيـ مػدي مررمػة‬
‫إفتراض افستم اررءة ومراجعة ااحداث الرح ػة ومراجعػة الت ػديرات المحاسػبية واحتمػافت تعػديل‬
‫ت رءر المراجعة‬

‫‪7‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ -‬إقت ػراح بعػػض ادليػػات التػػي قػػد تسػػاعد الم ػراجعيف فػػي التغمػػب عمػػى المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد‬
‫تواجييـ عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ترشي جائحة كوفيد‪91-‬‬
‫‪ -‬محاولة ت ديـ دليل ميداني مف واقع بيئة الممارسة المينية الميرءة عف أثر ترشي فيػروس كوفيػد‪-‬‬
‫‪ 91‬عمى بيئة وأنشطة المراجعة الخارجية‬

‫‪ 4/9‬أهمية البحث‪Research Importance :‬‬

‫ية البحثية الحالية عمػى إىتمػاـ كبيػر مػف أكػاديمي المحاسػبة واىتمػاـ أكبػر مػف قبػل‬ ‫تستحوذ ال‬
‫الممارسيف لمينة المراجعة والجيات التنظيمية وافشرافية عمى ال وائـ الماليػة ويمكػف بيػاف أىميػة ىػذا‬
‫البحث عمى النحو التاليض‬

‫‪ 9/4/9‬األهمية العممية‬
‫‪ -‬نظ ار لطبيعة اازمة ومدي تأثيرىػا وحػداثتيا وانعكاسػاتيا الجوىرءػة عمػي جميػع منػاحي الحيػاة ف ػد‬
‫أث ػػارت دواف ػػع الب ػػاحثيف ف ػػي جمي ػػع التخيي ػػات لد ارس ػػة تأثيرى ػػا وى ػػو م ػػا دف ػػع الباحث ػػاف لد ارس ػػة‬
‫إنعكاسات ىذه اازمػة عمػي بيئػة وأنشػطة المراجعػة الخارجيػة لعػدـ وجػود د ارسػات أكاديميػة تناولػت‬
‫ىػػذا المو ػػوع ر ػػـ أىميتػػو وبالتػػالي فيػػي محاولػػة متوا ػػعة مػػف الباحثػػاف إلثػػرار فكػػر المراجعػػة‬
‫وتحديد المداخل التي يمكف افعتماد عمييا لمخروج مف اازمة الراىنة في مجاؿ المراجعة‬
‫‪ -‬تساىـ ىذه الدراسة في تعزءز التنظيػر فػي فكػر المحاسػبة والمراجعػة وذلػؾ اف ىػذه اازمػة تترػاقـ‬
‫بسرعة وف توجد بوادر لمسيطرة عمييا في المدي ال يير عروة عمػي إتسػاع نطاقيػا لتشػمل العػالـ‬
‫بأس ػرة وبالتػػالي تسػػتيدؼ الد ارسػػة الحاليػػة الوقػػوؼ عمػػي المػػدخل المرئػػـ لد ارسػػة إنعكاسػػات ىػػذه‬
‫اازمػػة عم ػي بيئػػة وأنشػػطة المراجعػػة الخارجيػػة وىػػو اامػػر الػػذي يمكػػف ال يػػاس عميػػو فػػي مختمػػف‬
‫اازمات المست بمية التي ليا نرس طبيعة اازمة الحالية‬

‫‪ 2/4/9‬األهمية العممية‬
‫‪ -‬تنبع أىمية ىػذه الد ارسػة مػف أنيػا لػـ تتوقػف عنػد حػدود تشػخيص واقػع الممارسػة المينيػة حيػث لػـ‬
‫ت تير الدراسة عنػد حػدود التعػرؼ عمػي أىػـ المشػاكل والتحػديات التػي قػد تواجػو الم ارجػع الخػارجي‬
‫عن ػػد اإلرتب ػػا بعممي ػػات مراجع ػػة ف ػػي ظ ػػل ترش ػػي الري ػػروس ولك ػػف إمت ػػدت الد ارس ػػة لت ػػوفير بع ػػض‬
‫اإلرشػػادات لمم ػراجعيف لمتغمػػب عمػػي المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد ت ػواجييـ عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات‬
‫مراجعة في بيئة الممارسة المينية الميرءة‬

‫‪8‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ -‬ت دـ ىذه الدراسة نتائ ىامة لمجيات التنظيمية والجيػات اإلشػرافية بإعتبارىػا مػف أوائػل الد ارسػات‬
‫التي حاولت ت ديـ دليل ميداني عف أىـ المشاكل والتحديات التي قد تواجو المػراجعيف عنػد اإلرتبػا‬
‫بعمميات مراجعة في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع ػدة عػروة عمػي بعػض ادليػات الم ترحػة لمتغمػب‬
‫عمي ىذه المشاكل والتحديات‬
‫‪ -‬يوجػو الباحثػػاف النظػػر بػػأف ترشػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬يعػػد فريػة جوىرءػػة لمينػػة المراجعػػة لتأكيػػدىا‬
‫عمي المسئولية المم اة عمى عات يا نحو الميمحة العامة وحماية مسػتخدمي المعمومػات المحاسػبية‬
‫واظيار است رليتيا ومرونتيػا فػي افسػتجابة لمعوامػل الخارجيػة وأف المػراجعيف يتػوافر لػدييـ الن ازىػة‬
‫والمو وعية وافست رؿ والكرارة المينية والعناية الواجبة لم ياـ بيذه الميمة في ظل إلتػزاميـ بإتبػاع‬
‫قواعد السموؾ الميني‬

‫‪ 5/9‬منهج البحث‪Research Methodology :‬‬

‫يعتمػػد ىػػذا البحػػث عمػػى التكامػػل بػػيف المنيجػػيف افسػػتنباطي وافسػػت رائي حيػػث يسػػاعد المػػني‬
‫افستنباطي في التعرؼ عمي أىـ المشاكل والتحديات التي قد تواجو المراجعيف عند اإلرتبا بعمميات‬
‫مراجع ػػة ف ػػي ظ ػػل ى ػػذه البيئ ػػة الي ػػعبة والمع ػػدة م ػػع إقتػ ػراح بع ػػض ادلي ػػات الت ػػي ق ػػد تس ػػاعد ىػ ػ فر‬
‫المراجعيف فػي التغمػب عمػي ىػذه المشػاكل والتحػديات وذلػؾ بد ارسػة وتحميػل معػايير المراجعػة الدوليػة‬
‫والمي ػرءة وبعػػض النش ػرات اليػػادرة عػػف المنظمػػات المينيػػة ومكاتػػب المحاسػػبة الكبػػري بخيػػوص‬
‫اازم ػػة وذل ػػؾ بي ػػدؼ اإلجاب ػػة عم ػػي التس ػػا فت البحثي ػػة وبع ػػد ذل ػػؾ ت ػػـ التح ػػوؿ فس ػػتخداـ الم ػػني‬
‫افسػػت رائي وذلػػؾ باسػػت رار واقػػع الممارسػػة المينيػػة فػػي ميػػر مػػف خػػرؿ الد ارسػػة افستكشػػافية التػػي‬
‫تختبػػر م ػػدي قبػػوؿ أفػ ػراد عين ػػة البحػػث لم ػػا خمي ػػت إليػػو الد ارس ػػة النظرء ػػة بخي ػػوص اإلجاب ػػة عم ػػي‬
‫التسا فت البحثية‬

‫‪ 6/9‬حدود البحث‪Research Limitations :‬‬

‫تتمثل أىـ حدود ىذا البحث فيما يميض‬
‫‪ -‬أجرءػػت ىػػذه الد ارسػػة عمػػي البيئػػة المي ػرءة وبالتػػالي يجػػب الحػػذر عنػػد تعمػػيـ نتائجيػػا عمػػي بمػػداف‬
‫أخػػري بخػػرؼ البيئػػة المي ػرءة وذلػػؾ اف إخػػترؼ مسػػتوي ترشػػي العػػدوي بػػيف البمػػداف المختمرػػة‬
‫سيكوف لو تأثير جوىري عمي التحديات التي قد يواجييا المراجعوف‬

‫‪9‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ -‬أجرءت ىذه الدراسة وف ا لمتطمبػات معػايير المراجعػة الدوليػة ومػا ي ابميػا مػف معػايير ميػرءة ولػذا‬
‫يجب عمي المراجعيف الخا عيف لمعايير مراجعػة أخػري أف ينظػروا إلػي مػدي وجػود إخترفػات بػيف‬
‫معايير المراجعة التي تنظـ عمميـ والمعايير التي تـ تبنييا في ىذه الدراسة‬
‫‪ -‬حاولػػت ىػػذه الد ارسػػة التعػػرؼ عمػػي أىػػـ إنعكاسػػات ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى بيئػػة وأنشػػطة‬
‫المراجعػة الخارجيػػة وبالتػػالي يخػػرج عػػف نطػػاؽ ىػذا البحػػث د ارسػػة إنعكاسػػات ىػػذه اازمػػة اليػػحية‬
‫عمى بيئة المراجعة الداخمية‬
‫‪ -‬لف يتمكف الباحثػاف مػف إشػت اؽ فػروض ليػذه الد ارسػة وذلػؾ لعػدـ وجػود د ارسػات سػاب ة يمكػف مػف‬
‫خرليػػا افسػػتدفؿ عمػػي طبيعػػة واتجػػاه العرقػػة بػػيف متغيػ ػرات الد ارسػػة وى ػػذا ال يػػد مػػرتبط بطبيعػػة‬
‫الدراسة افستكشافية‬

‫‪ 7/9‬تنظيم البحث‪Proposed Structure:‬‬

‫انطرقا مف مشكمة البحث واليدؼ منو فسوؼ يتـ تنظيـ بػاقي أجػزار البحػث عمػى النحػو التػاليض‬
‫يتناوؿ ال سـ الثاني موقف المنظمات المينية وشركات المحاسبة والمراجعة مف ترشي فيروس كوفيػد‪-‬‬
‫‪ 91‬بينمػػا يتن ػػاوؿ ال سػػـ الثال ػػث إنعكاسػػات ترش ػػي جائحػػة كوفي ػػد‪ 91-‬عمػػى بيئ ػػة وأنشػػطة المراجع ػػة‬
‫الخارجية في حيف يتناوؿ ال سـ الرابع ادليات الم ترحة لمتغمب عمي التحديات التي تواجو المراجعيف‬
‫فػػي ظػػل ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬وءخيػػص ال سػػـ الخػػامس لمد ارسػػة افستكشػػافية وأخي ػ ار يتن ػاوؿ‬
‫ال سـ السادس النتائ والتوييات والمجافت الم ترحة ابحاث مست بمية‬

‫‪ -2‬موقف المنظمات المهنية وشركات المحاسبة والمراجعة من تفشي فيرروس‬

‫كوفيد‪99-‬‬
‫ل ػػد إىتمػػت العديػػد مػػف المنظمػػات المينيػػة حػػوؿ العػػالـ بكثػػار ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػي بيئػػة‬
‫المراجعػة وعمػل المػراجعيف حيػث أيػدر مجمػس معػايير المراجعػة والتأكيػد الػدولي ‪International‬‬
‫)‪ Auditing and Assurance Standards Board(IAASB‬فػػي أوؿ مػػارس ‪ 7171‬نش ػرة‬
‫بعنواف تسميط ال ور عمى مجافت التركيز في بيئة المراجعػة المتطػورة بسػبب تػأثير فيػروس كوفيػد‪-‬‬
‫‪ 91‬كما أعمف المجمس عبر يرحتو في ‪ 72‬مارس ‪ 7171‬عػف إرشػادات لممػراجعيف خػرؿ جائحػة‬
‫فيػػروس كورونػػا وقػػد ت ػػمنت ىػػذه اإلرشػػادات أنػػو يجػػب عمػػي الم ػراجعيف خػػرؿ جائحػػة كوفيػػد‪91-‬‬
‫افسػػتمرار فػػي اإللت ػزاـ بالمعػػايير الم ػػررة والتػػي قػػد تتطمػػب إعتبػػارات مختمرػػة وتوظيػػف الحكػػـ المينػػي‬
‫لممػراجعيف فػػي ظػػل الظػػروؼ الحاليػػة كمػػا يجػػب عمػػي المػػراجعيف التركيػػر فػػي تطػػوءر إجػرارات بديمػػة‬

‫‪11‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫لجمػػع أدلػػة كافيػػة ومرئمػػة لممراجعػػة مػػف أجػػل التويػػل ل ػرأي بشػػأف عمميػػة المراجعػػة أو لتعػػديل رأي‬
‫المراجعػػة كمػػا أشػػار المجمػػس فػػي‪ 99‬أبرءػػل ‪ 7171‬إلػػي حساسػػية الظػػروؼ الحاليػػة فػػي ظػػل ترشػػي‬
‫فيروس كوفيد‪ 91-‬كمػا نشػر المجمػس فػي ‪ 92‬أبرءػل ‪ 7171‬أنػو نتيجػة لحساسػية الظػروؼ الحاليػة‬
‫فػػي ظػػل ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬فػػإف المجمػػس قػػد و ػػع اسػػتراتيجية لمرت ػرة ‪ 7172-7171‬وخطػػة‬
‫عمػػل لمرت ػرة ‪ 7179-7171‬لتسػػميط ال ػػور عمػػي إرشػػادات المراجعػػة لػػدعـ تطبي ػ المعػػايير فػػي ظػػل‬
‫الظػػروؼ الحاليػػة كمػػا أشػػار المجمػػس إلػػي أنػػو مػػف أىػػـ المجػػافت التػػي سػػيتـ التركيػػز عمييػػا فػػي ظػػل‬
‫الظػػروؼ الحاليػػة ت رءػػر الم ارجػػع وافسػػتم اررءة وااحػػداث الرح ػػة ومراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية‬
‫واعتب ػػارات مراجع ػػة ال ط ػػاع الع ػػاـ وأف المجم ػػس م ػػف المتوق ػػع أف يي ػػدر التنبيي ػػات الخاي ػػة بت رء ػػر‬
‫وف أسبوعيف كما أنو مف المتوقع أف ييدر المجمس خطة العمل عمى‬ ‫المراجع وافستم اررءة في‬
‫موقع المجمس عمى اإلنترنت خرؿ النيف ااوؿ مف شير مايو بعد إنتيار المشاورات بشأنيا‬

‫وبالنظر لمبيئة اامرءكية ف د أيدرت الييئة المشرفة عمي رقابة وتداوؿ ااوراؽ المالية بالوفيػات‬
‫المتحػدة اامرءكيػة )‪ Securities and Exchange Commission (SEC‬ومجمػس افشػراؼ‬
‫‪Public Company Accounting Oversight‬‬ ‫المحاسػبي عمػػى الشػػركات العامػػة اامرءكيػػة‬
‫)‪ Board (PCAOB‬بيانا مشتركا يتناوؿ التأثيرات المحتممة لترشي الريروس عمى إفياح الشػركات‬
‫كم ػػا أك ػػد البي ػػاف عم ػػي اس ػػتعداد الييئ ػػة لءجاب ػػة عم ػػي أي ػػة تس ػػا فت سػ ػوار م ػػف إدارات الشػػػركات أو‬
‫المراجعيف بخيوص المشػاكل التػي تػواجييـ عنػد إعػداد الت ػارءر الماليػة ومراجعتيػا أمػا فػي المممكػة‬
‫المتحػدة ف ػد نشػر مجمػس الت ػارءر الماليػة )‪The UK Financial Reporting Council (FRC‬‬
‫إرشػػادات لمشػػركات بشػػأف اإلفيػػاح عػػف المخػػاطر وادثػػار المترتبػػة عمػػى جائحػػة كورونػػا عمػػى عمميػػة‬
‫إعػػداد الت ػػارءر الماليػػة كمػػا نػػاقش المجمػػس مػػع الم ػراجعيف اليػػعوبات المتعم ػػة بمراجعػػة شػػركات أو‬
‫فػػروع المجموعػػة فػػي اامػػاكف التػػي تشػػيد إنتشػػا ار لمعػػدوي ومػػف أىميػػا ال يػػود المررو ػػة عمػػى السػػرر‬
‫وافجتماع ػػات والوي ػػوؿ إل ػػى مواق ػػع الش ػػركات ف ػػي بع ػػض البم ػػداف المت ػػررة والحاج ػػة إل ػػى تط ػػوءر‬
‫ػػرورة اإللت ػزاـ‬ ‫إج ػرارات مراجعػػة بديمػػة لجمػػع أدلػػة مراجعػػة كافيػػة ومناسػػبة كمػػا أكػػد المجمػػس عمػػي‬
‫الكامل بمعايير المراجعة عند اإلرتبا بعمميات مراجعػة فػي ظػل ىػذه البيئػة اليػعبة والمع ػدة وأعمػف‬
‫المجمػػس عػػف قم ػػو مػػف إحتمػػاؿ تػػأثر جػػودة عمميػػة المراجعػػة سػػمبا بتمػػؾ ااحػػداث كمػػا يجػػري المجمػػس‬
‫حالي ػػا مكالم ػػات أس ػػبوعية م ػػع أكب ػػر ش ػػركات مراجع ػػة ف ػػي المممك ػػة المتح ػػدة ويح ػػاوؿ الوق ػػوؼ عم ػػي‬
‫ػػرورءة ل ػػدعـ مين ػػة المراجع ػػة ف ػػي ت ػػديـ عممي ػػات‬ ‫الني ػػائل واإلرش ػػادات اإل ػػافية الت ػػي ق ػػد تك ػػوف‬
‫المراجعة في ااشير ال ميمة الم بمة عروة عمي العواقب المترتبػة عمػى عػدـ تػوفير رار المراجعػة فػي‬

‫‪11‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫الوقت المناسب )‪ (FRC, 2020‬كما قاـ معيد المحاسبيف ال انونييف ال بريي ‪The Institute of‬‬
‫)‪ Certified Public Accounting of Cyprus (ICPAC‬فػػي ‪ 72‬مػػارس ‪ 7171‬بإيػػدار‬
‫إرشادات حوؿ إنعكاسات ترشي عدوي فيروس كورونا عمى الت ارءر المالية وعمػل المػراجعيف بػالنظر‬
‫لمواقع ال بريي )‪(ICPAC, 2020‬‬

‫وعم ػػى مس ػػتو الع ػػالـ العر‪ ،‬ػػي ف ػػد قام ػػت الييئ ػػة الس ػػعودية لممحاس ػػبيف ال ػػانونيف ف ػػي ‪ 92‬أبرء ػػل‬
‫‪ 7171‬بإيدار دليل إرشػادي لمعػدي الت ػارءر الماليػة والمػراجعيف لرسترشػاد بػو عنػد إعػداد ومراجعػة‬
‫ال وائـ المالية لمشركات التي تأثرت بترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬وقد ركز ىذا الدليل عمػي اإلفت ار ػات‬
‫التي يجب عمػى الشػركات اإلفيػاح عنيػا عنػد إعػداد ال ػوائـ الماليػة نظػ ار لممسػتوي المرترػع مػف عػدـ‬
‫التأك ػػد ال ػػذي يح ػػيط ببيئ ػػة عم ػػل تم ػػؾ الش ػػركات اام ػػر ال ػػذي يس ػػتوجب م ػػف اإلدارة ممارس ػػة ااحك ػػاـ‬
‫الشخيػية واإلجتيػػادات عنػد إعػػداد الت ػػديرات المحاسػبية كػػذلؾ تنػاوؿ أثػػر ترشػػي الريػروس عمػػى قػػدرة‬
‫المنش ػػكت عم ػػى افس ػػتمرار واإلفي ػػاح ع ػػف ااح ػػداث الرح ػػة واادوات المالي ػػة وقي ػػاس المخ ػػزوف‬
‫والتعػديرت عمػى ع ػود اإليجػار وأكػدت تمػؾ اإلرشػادات عمػى أىميػة تػوفير إفيػاح كػافي عػف ادثػار‬
‫المحتممة لترشي الريروس إذا كاف اإلفياح عف تمؾ ادثار يسػاعد مسػتخدمي المعمومػات المحاسػبية‬
‫فػػي إتخػػاذ ال ػ اررات وفػػي مجػػاؿ المراجعػػة أكػػدت اإلرشػػادات أىميػػة حيػػوؿ الم ػراجعيف عمػػى أدلػػة‬
‫المراجع ػػة الكافي ػػة والمناس ػػبة وت ػػوفير مجموع ػػة م ػػف اإلرش ػػادات لمراجع ػػة المخ ػػزوف والط ػػرؽ البديم ػػة‬
‫لمحيػػوؿ عمػػى اادلػػة المتعم ػػة بجػػرد المخػػزوف وكػػذلؾ مراجعػػة ااحػػداث الرح ػػة والتأكػػد مػػف مػػد‬
‫قػدرة الشػركة عمػى افسػتمرار ومراجعػة أعمػػاؿ المجموعػة والمكونػات الررعيػة ليػا ومراجعػة الت ػػديرات‬
‫المحاسبية (الييئة السعودية لممحاسبيف ال انونييف ‪)7171‬‬

‫ػػرورة اإلفيػػاح ع ػػف ادث ػػار‬ ‫وفػػي البيئ ػػة الميػػرءة أك ػػدت الييئ ػػة العامػػة لمرقاب ػػة الماليػػة عم ػػي‬
‫اإلقتيادية لترشي فيروس كورونا المستجد في أوؿ قوائـ مالية لمشركات الم يػدة بالبوريػة الميػرءة‬
‫ػرورة أف تحتػوي ال ػوائـ الماليػة‬ ‫وكذا الشركات والكيانات الخا عة لرقابتيا كمػا أكػدت الييئػة عمػى‬
‫لتمػػؾ الشػػركات عمػػى تػػأثير ىػػذه ااحػػداث عمػػى الو ػػع اإلقتيػػادي لمشػػركة ‪ -‬مركزىػػا المػػالي ونتػػائ‬
‫أعماليػ ػػا وتػ ػػدف اتيا الن ديػ ػػة الحاليػ ػػة والمسػ ػػت بمية‪ -‬عػ ػػروة عمػ ػػي تػ ػػأثير تمػ ػػؾ ااحػ ػػداث عمػ ػػى ال يمػ ػػة‬
‫اإلقتيادية لممنشأة مع قياس أي ا محرؿ في اايوؿ أو إلتزامات إ افية وف ا لمعػايير المحاسػبة‬
‫الميرءة السارءة الحاليػة اامػر الػذي يسػاعد مسػتخدمي ال ػوائـ الماليػة فػي اتخػاذ ال ػ اررات المناسػبة‬
‫في الوقت الذي إقتير فيو نشا جمعيػة المحاسػبيف والمػراجعيف الميػرءة عمػى ع ػد نػدوة عػف تػأثير‬

‫‪12‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫جائحة كورونا عمى كيرية تطبي معايير المحاسبة الميرءة خػرؿ شػير مػايو ‪( 7171‬الييئػة العامػة‬
‫لمرقابة المالية ‪)7171‬‬

‫ول ػػد أدركػػت المنظمػػات المينيػػة عمػػى مسػػتو العػػالـ أف الشػػركات المدرجػػة فػػي بوريػػة ااوراؽ‬
‫المالية قد تواجو يعوبات في افلتزاـ بالرترات الزمنية الرزمة إلعداد وتسميـ الت ارءر المالية الخاية‬
‫بيا خرؿ الرترة الزمنية المحددة ليػا والتػي تختمػف مػف دولػة اخػر بسػبب اليػعوبات التػي يػاحبت‬
‫ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬واحتماؿ استمرار الو ع لرترات طوءمة مما يحػد مػف قػدرة المػراجعيف عمػى‬
‫افنتيػػار مػػف عمميػػات المراجعػػة وايػػدار الت رءػػر فػػي الوقػػت المحػػدد ولػػذا قامػػت المنظمػػات المينيػػة‬
‫والجيػػات افش ػرافية عمػػى الشػػركات الم يػػدة بالبوريػػة بػػاإلعرف عػػف تمديػػد المواعيػػد النيائيػػة لتسػػميـ‬
‫الت ػػارءر الماليػػة وذلػػؾ إلتاحػػة الرريػػة إلدارات الشػػركات والم ػراجعيف الخػػارجييف مػػف إعػػداد ومراجعػػة‬
‫ال وائـ المالية )‪ (CPA Australia, 2020‬وذلؾ اف المػراجعيف فػي ظػل ىػذه البيئػة يػر المسػت رة‬
‫س ػػوؼ يكونػ ػوا بحاج ػػة لتنريػ ػػذ إجػ ػرارات مراجع ػػة إ ػ ػػافية لت ي ػػيـ مػ ػػد مررمػ ػة إفتػ ػراض افس ػػتم اررءة‬
‫وا ػػمحرؿ قيمػػة اايػػوؿ ومػػدي مع وليػػة الت ػػديرات المحاسػػبية بمػػا فػػي ذلػػؾ ت ػػديرات ال يمػػة العادلػػة‬
‫سػوار بسػػبب التػػأثير المباشػػر لػػريروس كوفيػػد‪ 91-‬أو التػػأثير يػػر المباشػػر لعػػدـ التأكػػد المحػػيط ببيئػػة‬
‫ااعم ػػاؿ والتوقع ػػات افقتي ػػادية بي ػػرة عام ػػة ع ػػروة عم ػػى ت ي ػػيـ ادث ػػار الحالي ػػة والمحتمم ػػة لترش ػػي‬
‫الريروس عمي أدار الشركات ومركزىا المالي وتدف اتيا الن دية‬

‫ومف أمثمة افستجابات التنظيمية لبعض دوؿ العالـ عمى ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬أعمنت الييئة‬
‫المشػرفة عمػػي رقابػػة وتػػداوؿ ااوراؽ الماليػػة بالوفيػػات المتحػػدة اامرءكيػػة ‪ SEC‬فػػي ‪ 4‬مػػارس ‪7171‬‬
‫منل الشػركات العامػة ‪ 49‬يومػا إ ػافية لت ػديـ إفيػاحات كافيػة عػف ادثػار الحاليػة والمحتممػة لترشػي‬
‫فيروس كوفيد‪ 91-‬عمي أدار المنشأة ومركزىا المالي وتدف اتيا الن دية عمى الر ـ مف أف اإلشتراطات‬
‫المعم ػػوؿ بي ػػا كان ػػت ت ت ػػي ت ػػديـ ى ػػذه الت ػػارءر ف ػػي الرتػ ػرة م ػػف ‪ 9‬م ػػارس إل ػػي ‪ 21‬أبرء ػػل ‪7171‬‬
‫)‪ (Deloitte, 2020‬كمػا أعمنػػت ىيئػة ىػون كػػون لػألوراؽ الماليػة والع ػػود ادجمػة ‪Securities‬‬
‫‪ and Futures Commission‬و‪،‬وريػة ىػون كػون (‪ Hong Kong Exchange )HKEX‬أف‬
‫الشػػركات يػػر ال ػػادرة عمػػى نشػػر النتػػائ ااوليػػة فػػي الوقػػت المناسػػب يجػػب أف تبمػ البوريػػة بتػػأثير‬
‫ترشي الريروس بما في ذلؾ قيود حظر السرر عمي الت ارءر والمعمومػات الماليػة لرتػرة الت رءػر الحاليػة‬
‫ومػػا إذا كػػاف ترشػػي الريػػروس قػػد أثػػر سػػمبا عمػػي دقػػة واكتمػػاؿ وعػػرض المعمومػػات الماليػػة كمػػا يجػػب‬
‫عمػػي إدارات الشػػركات التػػي تواجػػو يػػعوبات فػػي اإللت ػزاـ بمواعيػػد ت ػػديـ قوائميػػا الماليػػة السػػنوية لعػػاـ‬
‫‪ 7191‬أو ت ػػديـ ت ػػارءر الر‪،‬ػػع ااوؿ لعػػاـ ‪ 7171‬الت ػػدـ بطمػػب لمبوريػػة لتمديػػد تم ػػؾ الرت ػرات كمػػا‬

‫‪13‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫أعمنػت ىيئػة تنظػيـ ااوراؽ الماليػة اليػينية ‪China Securities Regulatory Commission‬‬
‫)‪ (CSRC‬أف شركات المراجعة التي تواجو يعوبات في إكماؿ عمميات المراجعة في الوقت المحػدد‬
‫يمكنيا أي ا الت دـ بطمب لتأجيل توارء نشر ال وائـ المالية‬

‫وفػي نرػػس السػػياؽ أعمنػػت وكالػة الخػػدمات الماليػػة اليابانيػػة ‪Financial Services Agency‬‬
‫أنيػػا ستسػػمل لمشػػركات بتػػأخير ت ػػديـ الت ػػارءر اإللزاميػػة إذا لػػـ تػػتمكف الشػػركات مػػف افلت ػزاـ بالمواعيػػد‬
‫النيائيػة وكػذلؾ أعمنػت بوريػة طوكيػو ‪ Tokyo Stock Exchange‬عػف خطػط لمسػماح لمشػركات‬
‫المت ررة بتأجيل اإلعرف عف ت ارءر أر‪،‬احيا السنوية والت ارءر المالية الدورءة أو المرحميػة كمػا أنيػا‬
‫طالبت الشركات ب رورة اإلفياح عف ادثار المحتممة لترشي الريروس عمى نتيجة أعماليػا ومركزىػا‬
‫‪Singapore Stock‬‬ ‫المػػالي وتػػدف اتيا الن ديػػة كمػػا أعمنػػت بوريػػة سػػنغافورة لػػألوراؽ الماليػػة‬
‫‪ Exchange‬أنو يمكف لمشركات المت ررة مف ترشي فيروس كورونا الت دـ بطمب تمديد لمدة شيرءف‬
‫لع ػػد جمعياتيػػا العامػػة السػػنوية لممواف ػػة عمػػى النتػػائ الماليػػة التػػي تػػـ مراجعتيػػا لمسػػنة الماليػػة ‪7191‬‬
‫‪Securities and Futures‬‬ ‫وفػػي كورءػػا الجنو‪،‬يػػة أعمنػػت ىيئػػة ااوراؽ الماليػػة والع ػػود ادجمػػة‬
‫‪ Committee‬أنيا ستنظر في الطمبات الم دمة ليا مف الشركات والمراجعيف لتمديد المواعيد النيائيػة‬
‫لت ػػديـ الت ػػارءر الماليػػة وفػػي حػػاؿ المواف ػػة سػػيتـ مػػنل الشػػركات والم ػراجعيف ‪ 49‬يومػػا إ ػػافية كمػػا‬
‫أعمنت ىيئة اإلشراؼ المالي التايواني و‪،‬ورية ااوراؽ المالية أنو يح لمشركات المت ررة مف ترشي‬
‫الريػػروس بالت ػػدـ بطمػػب لتمديػػد مواعيػػد ت ػػديـ ال ػوائـ الماليػػة وأنػػو سػػيتـ مػػنل التمديػػدات عمػػى أسػػاس‬
‫ظػ ػ ػػروؼ كػ ػ ػػل شػ ػ ػػركة عمػ ػ ػػى حػ ػ ػػدة كمػ ػ ػػا أعمنػ ػ ػػت ىيئػ ػ ػػة ااوراؽ الماليػ ػ ػػة والبوريػ ػ ػػات ‪Financial‬‬
‫‪ Supervisory Commission and Stock Exchange‬فػػي تايرنػد أنيػػا ستسػمل لمشػػركات‬
‫المدرجػػة فػػي البوريػػة والمتػػأثرة بترشػػي فيػػروس كورونػػا بالت ػػدـ بطمػػب لمحيػػوؿ عمػػى تمديػػد إليػػداع‬
‫الت ارءر المالية عمى أف يتـ منل الشركات فترات إ افية وذلؾ بعد دراسة كل حالة عمى حدة‬

‫وف ػػي جميورء ػػة مي ػػر العر‪،‬ي ػػة أعمن ػػت الييئ ػػة العام ػػة لمرقاب ػػة المالي ػػة ع ػػف حزم ػػة م ػػف ال ػ ػ اررات‬
‫بخي ػػوص ميم ػػة اإلفي ػػاح حي ػػث ت ػػـ تمدي ػػد الميم ػػة النظامي ػػة لءفي ػػاح ع ػػف ت رء ػػر مجم ػػس اإلدارة‬
‫لمشػػركات المدرجػػة التػػي تنتيػػي سػػنتيا الماليػػة فػػي ‪ 7191/97/29‬لمػػدة شػػير إ ػػافي عمػػى أف تسػػمـ‬
‫الشركات المدرجة ت رءرىػا قبػل نيايػة يػوـ الخمػيس الموافػ ‪ 7171/14/21‬كمػا حثػت الييئػة إدارات‬
‫الشركات الميدرة لمت ارءر عمى التوايل مع الييئة في حػاؿ واجيػت أي يػعوبات تتعمػ باإلفيػاح‬
‫عف المتطمبات النظامية وذلؾ اسباب تتعم باإلجرارات افحت ارزءة المعمنػة مػف قبػل الدولػة لمحػد مػف‬
‫انتشار فيروس كورونا المستجد كما أعمنت الييئػة عػف تمديػد ميمػة اإلفيػاح عػف المعمومػات الماليػة‬

‫‪14‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫السػنوية لمشػركات المدرجػػة ويػنادي افسػتثمار الع ارءػػة المتداولػة التػػي لػـ تػتمكف مػػف اإللتػزاـ بموعػػد‬
‫إيداع الت ارءر في ‪ 7171/12/29‬أف ت وـ بإيداعيا قبل نياية يوـ اار‪،‬عػار الموافػ ‪7171/14/71‬‬
‫وفي حاؿ لػـ تػتمكف مػف ذلػؾ فسػيتـ تعميػ تػداوؿ أوراقيػا الماليػة لحػيف نشػرىا لمعموماتيػا الماليػة أمػا‬
‫بالنسبة لينادي الم شرات المتداولة التي لـ تتمكف مف اإللتزاـ بميمة اففياح عف الت ػارءر السػنوية‬
‫التػػي تنتيػػي فػػي ‪ 7171/14/12‬أف ت ػػوـ بنشػػر معموماتيػػا الماليػػة السػػنوية قبػػل نيايػػة يػػوـ اار‪،‬عػػار‬
‫‪ 7171/19/16‬وف ػػي ح ػػاؿ ل ػػـ ت ػػتمكف م ػػف ذل ػػؾ فس ػػيتـ تعميػ ػ ت ػػداوؿ أوراقي ػػا المالي ػػة لح ػػيف نش ػػرىا‬
‫لمعموماتيػػا الماليػػة كمػػا أيػػدرت الييئػػة فػػي ‪ 7171 /14 /97‬قػ ار ار بتمديػػد فتػرة ت ػػديـ ال ػوائـ الماليػػة‬
‫الدورءة لمرترة المنتيية في ‪ 29‬مارس ‪ 7171‬لمشػركات الم يػدة بالبوريػة الميػرءة والشػركات العاممػة‬
‫فػي مجػاؿ اانشػػطة الماليػة يػر الميػرفية والخا ػعة إلشػراؼ ورقابػػة الييئػة إلػػي ‪7171 /14 /21‬‬
‫(الييئة العامة لمرقابة المالية ‪)7171‬‬

‫وفي نرس الوقت كانت منشكت أو مكاتب المحاسبة الكبري تراقب الو ع عف كثب لموقوؼ عمػي‬
‫التحديات التي ستواجييا في عمميات المراجعة لمشػركات المت ػررة مػف ترشػي الريػروس حيػث قامػت‬
‫منشػأة ‪ Ernst & Young‬فػػي ‪ 79‬فب اريػر ‪ 7171‬بإيػػدار ورقػػة بعنػواف اإلنعكاسػػات المحاسػػبية‬
‫لترش ػػي في ػػروس كورون ػػا عم ػػي المع ػػايير الدولي ػػة لمت رء ػػر الم ػػالي كم ػػا قام ػػت منش ػػأة ‪ BDO‬بإي ػػدار‬
‫ورقتػػيف ااولػػي فػػي ‪ 92‬مػػارس ‪ 7171‬بعن ػواف ادثػػار المحتممػػة لترشػػي فيػػروس كورونػػا عمػػي فت ػرات‬
‫الت رءػػر لعػػاـ ‪ 7171‬وم ػا بعػػدىا وااخػػري بعػػدىا بيػػوميف بعن ػواف إنعكاسػػات المراجعػػة وافعتبػػارات‬
‫كمػا قامػت منشػأة ‪ Deloitte‬بإيػدار ورقتػيف ااولػي‬ ‫الناتجػة عػف فيػروس كورونػا أو كوفيػد‪91-‬‬
‫فػػي ‪ 91‬مػػارس ‪ 7171‬وتػػدور حػػوؿ أثػػر فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػي إعتبػػارات إعػػداد الت ػػارءر الماليػػة‬
‫والثانيػة فػي ‪ 79‬مػارس ‪ 7171‬وتػدور حوؿ إعتبػارات إعػداد الت ػارءر الماليػة المتعم ػة بريػروس كوفيػد‪-‬‬
‫ػرورة التوايػل المسػتمر بػيف إدارات‬ ‫‪ 91‬وافنكماش افقتيػادي وقػد أكػدت ىػذه اإلرشػادات عمػي‬
‫الشركات والمراجعيف لمتعػرؼ عمػي المشػاكل التػي قػد تػواجييـ عنػد أدار عمميػة المراجعػة مػع السػعي‬
‫لمعالجة ىذه المشكرت أوف بأوؿ كما أشارت تمؾ اإلرشادات إلي أنو مػف أىػـ ق ػايا المراجعػة التػي‬
‫نشػأت بسػبب ترشػي فيػروس كورونػا ال يػود المررو ػة عمػي السػرر والتػي تعػوؽ المػراجعيف عػف زءػارة‬
‫بعض المنشكت أو الرروع في المناط المت ررة اامر الذي قد ي ثر عمي قدرة المراجعيف فػي تنريػذ‬
‫إجرارات المراجعة ااساسية مع عدـ ال درة عمي الحيوؿ عمي اادلة الكافية التي تمكنيـ مف إبدار‬
‫الػرأي عػف عمميػات الرػروع أو المنشػكت بالمنػاط المت ػررة (‪ )Deloitte, 2020‬كمػا قامػت منشػأة‬
‫‪ KPMG‬بإيػدار ثػػرث ورقػػات خػػرؿ تمػػؾ الرتػرة الػوجيزة ااولػػي بعنػواف ثػػار فيػػروس كورونػا عمػػى‬

‫‪15‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ثار فيروس كوفيػد‪ 91-‬عمػي ااعمػاؿ – ترسػي المرونػة‬ ‫الت ارءر المالية أما الثانية فتدور حوؿ‬
‫بينما تتناوؿ الورقة ااخيرة التطورات ال رءبية لريروس كورونا ‪ -‬كوفيد‪91-‬‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأف ظاىرة ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬ىي في الح ي ة إختبار لمػدي إلتػزاـ إدارات‬
‫الشػػركات عنػػد إعػػداد الت ػػارءر الماليػػة ومػػدي مررمػػة معػػايير المحاسػػبة فػػي تػػوفير اإلرشػػادات الكافيػػة‬
‫لمعػػدي الت ػػارءر الماليػػة فػػي الحػػافت التػػي يكتنريػػا الغمػػوض وعػػدـ التأكػػد ومػػدي قػػدرة إدارات تمػػؾ‬
‫الشػػركات عمػػي توظيػػف ااحكػػاـ الشخيػػية واإلجتيػػادات بشػ و‬
‫ػكل سػػميـ عػػروة عمػػي مػػدي إلت ػزاـ تمػػؾ‬
‫الشركات بحماية ميالل المساىميف وجميع ااطػراؼ أيػحاب الميػمحة ومػدي حيػوؿ المػراجعيف‬
‫عمػػي التأىيػػل الكػػافي والمناسػػب الػػذي ي ػ ىميـ لمتعامػػل مػػع مسػػتجدات بيئػػة ااعمػػاؿ ومػػدي مررمػػة‬
‫مع ػػايير المراجع ػػة ف ػػي ت ػػوفير اإلرش ػػادات الكافي ػػة لممػ ػراجعيف الت ػػي تمك ػػنيـ م ػػف إب ػػدار الػ ػرأي ف ػػي ظ ػػل‬
‫الظ ػػروؼ اليػ ػػعبة والمع ػػدة والتػ ػػي ييػ ػػاحبيا مسػػػتوي مرترػ ػػع مػػػف عػ ػػدـ التأكػ ػػد ومػػػدي قػ ػػدرة ى ػ ػ فر‬
‫المػراجعيف عمػػي ممارسػػة الشػػؾ المينػػي وتوظيػػف ااحكػػاـ المينيػػة التػػي تمكػػنيـ مػػف تخرػػيض مخػػاطر‬
‫المراجعػػة إلػػي مسػػتوي م بػػوؿ مػػع الحرػػاي عمػػي مسػػتوي جػػودة عمميػػة المراجعػػة ومػػدي مرونػػة مكاتػػب‬
‫المراجعة في إعادة النظر في سياسات واجرارات مراقبة الجودة المتعم ة بالتوجيو واإلشراؼ عمى فػرؽ‬
‫المراجعة ومراجعة عمميـ )‪ (IAASB, 2020‬عروة عمي مدي مرونة الجيػات اإلشػرافية فػي تعػديل‬
‫اإلشػػتراطات التنظيميػػة وف ػػا لممسػػتجدات ومػػدي حػػرص كػػل ىػػذه ااط ػراؼ عمػػي تػػوفير المعمومػػات‬
‫المناسبة لممستخدميف التي تساعدىـ في إتخاذ ال اررات السميمة‬

‫‪ -3‬إنعكاسات تفشي جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى بيئة وأنشطة المراجعة الخارجية‬

‫إف ترشي جائحة كوفيد‪ 91-‬سيكوف ليا إنعكاسات جوىرءة عمى بيئة المراجعػة وعمػل المػراجعيف‬
‫ولذا يتعيف عمى المراجعيف مناقشة ىذه اامور بشكل استباقي مع عمػرر المراجعػة لريػـ مػا إذا كػاف‬
‫ىنػاؾ تػأثير عمػػى الت ػارءر الماليػة لرتػرة الت رءػر أـ ف حيػث أنػػو مػف المػرجل أف يػ ثر ترشػي الريػػروس‬
‫عمي خطة وت ييـ مخاطر المراجعة؛ وأدلة المراجعػة؛ ومراجعػة ال ػوائـ الماليػة لممجموعػة؛ وت يػيـ مػدي‬
‫مررمػػة إفتػراض افسػػتم اررءة؛ ومراجعػػة ااحػػداث الرح ػػة؛ ومراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية؛ إحتمػػافت‬
‫تعػػديل ت رءػػر المراجعػػة لػػذا سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع التوايػػل المسػػتمر مػػع اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة‬
‫فػػي الوقػػت المناسػػب لموقػػوؼ عمػػى ح ي ػػة الموقػػف بشػػكل كامػػل وتحديػػد مسػػار العمػػل المناسػػب كمػػا‬
‫يجػػب عمػػي الم ارجػػع أف يأخػػذ فػػي إعتبػػاره احتمػػاؿ التػػأخير فػػي إعػػداد الت ػػارءر الماليػػة وىػػذا التػػأخير‬
‫سيكوف لو إنعكاساتو عمى إجرارات المراجعة وبالطبع عمي مستوي جودة عممية المراجعة وخيويا‬
‫إذا إشترطت بعض الييئات اإلشرافية اإللتزاـ بالمواعيد النيائية إليداع أو ت ديـ الت ارءر‬

‫‪16‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ػور‬ ‫وسوؼ يتناوؿ الباحثاف إنعكاسات ترشي الريروس عمى بيئة وأنشطة المراجعة الخارجية في‬
‫معػػايير المراجعػػة الدوليػػة ومػػا ي ابميػػا مػػف معػػايير ميػرءة حيػػث يػػدرت النسػػخة ااخيػرة مػػف معػػايير‬
‫المراجعػػة الميػرءة بموجػػب ق ػرار وزءػػر افسػػتثمار رقػػـ ‪ 966‬لعػػاـ ‪ 7112‬وىػػذه المعػػايير مػػا ىػػي إف‬
‫ترجمة لمعايير المراجعة الدولية اليػادرة فػي عػاـ ‪ 7112‬ومػف أجػل زءػادة الو ػوح وا ازلػة الغمػوض‬
‫عػػف معػػايير المراجعػػة الدوليػػة ف ػػد قػػاـ مجمػػس معػػايير المراجعػػة والتأكيػػد الػػدولي ‪ IAASB‬فػػي عػػاـ‬
‫‪ 7111‬بإدخاؿ بعض التعديرت واعادة الييا ة عمي العديد مف إيداراتو المينية كجزر مف مشروع‬
‫الو وح ‪ Clarity Project‬كمػا قػاـ المجمػس فػي ‪ 92‬ديسػمبر ‪ 7192‬بإيػدار خػر نسػخة معتمػدة‬
‫إليػػدارات المعػػايير الدوليػػة لرقابػػة الجػػودة والمراجعػػة والرحػػص والتأكيػػدات ااخػػر والخػػدمات ذات‬
‫اليػػمة وقػػد ت ػػمنت ىػػذه النسػػخة تعػػدير عمػػى المعػػايير السػػاب ة ولػػـ تجػػري المجنػػة العميػػا لمراجعػػة‬
‫معػايير المحاسػبة الميػرءة ومعػايير المراجعػة الميػرءة والرحػص المحػدود وميػاـ التأكػد ااخػر أيػػة‬
‫تعػػديرت عمػػي معػػايير المراجعػػة المي ػرءة منػػذ عػػاـ ‪ 7112‬عمػػي الػػر ـ مػػف أىميػػة إج ػرار مثػػل ىػػذا‬
‫التحػديث وخيويػا فػي البيئػة الميػػاحبة لترشػي فيػروس كورونػا والتػػي ارترعػت فييػا مسػتويات عػػدـ‬
‫ػػور خ ػػر نس ػػخة‬ ‫التأكػػد بش ػػكل ج ػػوىري وس ػػوؼ يتن ػػاوؿ الباحث ػػاف متطمبػػات مع ػػايير المراجع ػػة ف ػػي‬
‫لمع ػػايير المراجع ػػة الميػ ػرءة الي ػػادرة ف ػػي ع ػػاـ ‪ 7112‬والنس ػػخة ااخيػ ػرة لمع ػػايير المراجع ػػة الدولي ػػة‬
‫اليادرة في ‪ 7192‬وذلؾ عمى النحو التاليض‬

‫‪ 9/3‬إنعكاسات تفشي جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى خطة وتقييم مخاطر المراجعة‬

‫ينظـ عممية ت ييـ مخاطر المراجعة فػي المعػايير الميػرءة والدوليػة معيػارءف ىمػا معيػار المراجعػة‬
‫رقػػـ ‪ 299‬بعن ػواف تريػػـ المنشػػأة و‪،‬يئتيػػا وت يػػيـ مخػػاطر التحرءػػف اليػػاـ والمعيػػار رقػػـ ‪ 221‬بعن ػواف‬
‫إجػرارات الم ارقػػب لمواجيػػة المخػػاطر التػػي تػػـ ت ييميػػا ولػػـ يػػوفر معيػػار المراجعػػة رقػػـ ‪– 299‬سػوار‬
‫الميػري أو الػدولي‪ -‬أيػة إرشػادات لممػراجعيف عنػد ت يػيـ المخػاطر فػي ظػل الظػروؼ وااحػداث يػر‬
‫العاديػػة ولكػػف أشػػار الممح ػ رقػػـ ‪ 2‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 299‬والممح ػ رقػػـ ‪ 7‬مػػف‬
‫معيار المراجعة الدولي رقـ ‪ 299‬إلي بعض اامثمة ف ط عػف الظػروؼ وااحػداث يػر العاديػة والتػي‬
‫تتطمب إعتبارات مراجعة خايػة مثػل التشػغيل فػي المنػاط التػي تكػوف يػر مسػت رة إقتيػاديا ت مػب‬
‫ااسواؽ مشاكل افستم اررءة ومشاكل السيولة ال يػود عمػي تػوفر رأس المػاؿ وال ػروض تغييػرات فػي‬
‫سمسمة التورءد التغييرات في المنشأة أو ااحداث ااخري ير العادية المنشكت أو قطاعػات النشػا‬
‫التػػي يحتمػػل أف تبػػاع أحػػداث أو معػػامرت ىامػػة يشػػو‪،‬يا عػػدـ التأكػػد كالت ػػديرات المحاسػػبية أعمػػاؿ‬
‫الت ا ػػي المعم ػػة واإللت ازمػػات المحتممػػة كمػػا أشػػار المعيػػار رقػػـ ‪ 299‬أف تػػوفير إرشػػادات لمم ػراجعيف‬

‫‪17‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ػػور‬ ‫بخيػػوص إعتبػػارات المراجعػػة الخايػػة ليػػذه ااحػػداث متػػروؾ لمعيػػار المراجعػػة رقػػـ ‪ 221‬فػػي‬
‫الحكػػـ الشخيػػي لمم ارجػػع ومػػدي جوىرءػػة المخػػاطر التػػي تنطػػوي عمييػػا ىػػذه ااحػػداث ويرح ػ أف‬
‫معظػػـ ااحػػداث والظػػروؼ التػػي أشػػار إلييػػا المعيػػار ىػػي تػػأثيرات حاليػػة أو محتممػػة لترشػػي فيػػروس‬
‫رورة قيػاـ الم ارجػع بتيػميـ وتنريػذ إجػرارات مراجعػة إ ػافية وذلػؾ‬ ‫كورونا اامر الذي يشير إلي‬
‫بخػػرؼ إج ػرارات المراجعػػة المعتػػادة أو المتعػػارؼ عمييػػا لت يػػيـ المخػػاطر الميػػاحبة ليػػذه ااحػػداث‬
‫وتأثيرىا عمي ال وائـ المالية لممنشأة‬

‫وطب ا لمر رة رقػـ ‪ 44‬مػف معيػار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 221‬والر ػرات مػف ‪ A36‬إلػي ‪ A39‬مػف‬
‫معي ػػار المراجع ػػة ال ػػدولي رق ػػـ ‪ 221‬فر ػػي حال ػػة الظ ػػروؼ أو ااح ػػداث ي ػػر العادي ػػة وعن ػػدما ي ػػرر‬
‫الم ارجػػع أف خطػػر التحرءػػف اليػػاـ والمػ ثر الػػذي تػػـ تحديػػده عمػػي مسػػتوي التأكيػػد ىػػو خطػػر جػػوىري‬
‫فإنػػو يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع أف يختبػػر فعاليػػة تشػػغيل عنايػػر الرقابػػة التػػي تيػػدؼ لتخريػػف ىػػذا الخطػػر‬
‫اليػػاـ والم ػ ثر بالحيػػوؿ عمػػي أدلػػة المراجعػػة التػػي تشػػير لرعاليػػة تشػػغيل ىػػذه العنايػػر خػػرؿ الرت ػرة‬
‫الحاليػػة ولػػيس خػػرؿ الرت ػرة السػػاب ة عمػػي الػػر ـ مػػف أف إج ػرارات المراجعػػة المعتػػادة تتػػيل لمم ارجػػع‬
‫اإلعتمػػاد عمػػي أدلػػة المراجعػػة الخايػػة برعاليػػة ىػػذه العنايػػر خػػرؿ الرتػرة السػػاب ة كمػػا يتعػػيف عمػػي‬
‫الم ارج ػػع أف ي ػػوـ ب ػػأدار إجػ ػرارات التح ػ ػ الت ػػي تتعام ػػل م ػػع ى ػػذا الخط ػػر بي ػػرة خاي ػػة وذل ػػؾ وف ػػا‬
‫لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 99‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 221‬ووف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪A19‬‬
‫مػػف معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 221‬فرػػي حالػػة إرترػػاع مسػػتوي الخطػػر الم ػػيـ مػػف الم ارجػػع فإنػػو‬
‫يتعيف عمي المراجع أف يحيل عمي أدلة مراجعة أكثر إقناعا وذلؾ عف طرء زءادة كمية اادلػة أو‬
‫الحيوؿ عمي أدلة أكثر مررمة أو أف ل مف حيث إمكانية اإلعتماد عمييا عمي سبيل المثػاؿ عػف‬
‫طرء التركيز بشػكل أكبػر عمػي الحيػوؿ عمػي أدلػة مػف طػرؼ ثالػث أو بالحيػوؿ عمػي أدلػة م ءػدة‬
‫مػػف عػػدد مػػف الميػػادر المسػػت مة واذا لػػـ يحيػػل الم ارجػػع عمػػي أدلػػة مراجعػػة كافيػػة ومرئمػػة بالنسػػبة‬
‫لتأكيػػد ىػػاـ ومػ ثر فػػي ال ػوائـ الماليػػة فعميػػو محاولػػة الحيػػوؿ عمػػي أدلػػة مراجعػػة إ ػػافية واذا كػػاف‬
‫المراجع ير قادر عمي الحيوؿ عمػي أدلػة مراجعػة كافيػة ومرئمػة فينبغػي عميػو أف يعبػر عػف رأي‬
‫مػتحر أو يمتنػع عػػف إبػدار الػرأي وذلػػؾ وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 27‬مػف معيػػار المراجعػة الميػػري‬
‫رقـ ‪( 221‬معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 7112 221‬الر رات ‪44‬؛ ‪99‬؛ ‪27‬؛‪A19;A36-A39‬‬
‫‪)ISA 330, 2018,para‬‬

‫وءػ ػػوفر مجمػ ػػس معػ ػػايير المحاسػ ػػبة ااسػ ػػترالي بالتعػ ػػاوف مػ ػػع مجمػ ػػس معػ ػػايير المراجعػ ػػة والتوكيػ ػػد‬
‫ااسػػترالي مجموعػػة مػػف افرشػػادات التػػي يجػػب عمػػي الم ػراجعيف إتباعيػػا عنػػد و ػػع خطػػة المراجعػػة‬

‫‪18‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وت ػػدير المخػػاطر حيػػث حػػاوؿ المجمسػػيف اإلجابػػة عمػػي التسػػا ؿ بشػػأف مػػدي حاجػػة الم ػراجعيف إلػػى‬
‫إعادة ت ييـ مستو مخاطر ااخطار الجوىرءة في عمميات المراجعة المياحبة لترشي جائحة كوفيد‪-‬‬
‫‪ 91‬وءػػر )‪ (AASB&AUASB, 2020‬أنػػو مػػع ترشػػي الريػػروس سػػيحتاج المراجعػػوف فػػي معظػػـ‬
‫الح ػػافت إل ػػى إع ػػادة ت ي ػػيـ طبيع ػػة ومس ػػتو مخ ػػاطر ااخط ػػار الجوىرء ػػة ف ػػي المراجع ػػة وذل ػػؾ اف‬
‫المعمومػات التػي كانػت متػوفرة عنػد التخطػيط المبػدئي لعمميػة المراجعػة وت يػيـ المخػاطر لم ػوائـ الماليػة‬
‫عف السػنة المنتييػة فػي نيايػة عػاـ ‪ 7191‬قػد تغيػرت أو حػدثت ظػروؼ جديػدة لػـ يأخػذىا المراجعػوف‬
‫في ت ييميـ المبدئي لمخاطر المراجعة اامر الذي سيتطمب مف المراجعيف تعديل إجرارات المراجعػة‬
‫المخطػػط ليػػا مػػع تحديػػد وت يػػيـ مخػػاطر ااخطػػار الجوىرءػػة عػػروة عمػػى ت يػػيـ مخػػاطر المراجع ػػة‬
‫الجديػدة والتػي لػػـ يأخػذىا المراجعػػوف فػي إعتبػػارىـ عنػد التخطػيط المبػػدئي لعمميػة المراجعػػة وفػي ىػػذه‬
‫الحالة سيتعيف عمي المراجع أف ي يـ إنعكاسات ترشػي الريػروس عمػى أريػدة الحسػابات أو مجموعػة‬
‫المعامرت واإلفياحات المرتبطة بيا حيث أنو مف المػرجل زءػادة مسػتوي المخػاطر التػي قػد تنطػوي‬
‫عمييػػا عمميػػة المراجعػػة فػػي ظػػل إرترػػاع مسػػتويات عػػدـ التأكػػد واذا تويػػل الم ارجػػع إلػػي أف مسػػتوي‬
‫الخطر أيبل جوىرءا فإنو سيتعيف عمي الم ارجػع تحديػد إجػرارات المراجعػة اإل ػافية التػي قػد تكػوف‬
‫مطموبة لمعالجة أي مخاطر إ افية جوىرءة وكجزر مف ت يػيـ إطػار الرقابػة الداخميػة لمعميػل يتعػيف‬
‫عمي المراجع ت ييـ اإلجرارات التي و ػعيا لمعميػل لرسػتجابة ليػذه المخػاطر الجوىرءػة الم يمػة كمػا‬
‫يجػػب عمػػي الم ارجػػع أف يأخػػذ فػػي إعتبػػاره زءػػادة أحجػػاـ العينػػات عنػػد إجػرار عمميػػة المراجعػػة لمحػػد مػػف‬
‫المخاطر المتزايدة التي تنطوي عمييا عممية إعداد ال وائـ المالية‬

‫وءترػ الباحثػػاف مػع )‪ (AASB&AUASB, 2020‬بأنػػو يتعػيف عمػػي الم ارجػػع ت يػيـ مػػا إذا كانػػت‬
‫ظػػروؼ ترشػػي الريػػروس تتطمػػب مراجعػػة شػػرو خطػػاب اإلرتبػػا مػػع عميػػل المراجعػػة ومػػا إذا كانػػت‬
‫كمػػا يجػػب عمػػى الم ػراجعيف مراجعػػة‬ ‫ىنػػاؾ حاجػػة لتػػذكير الشػػركة بالشػػرو الحاليػػة لخطػػاب اإلرتبػػا‬
‫وذلػػؾ لت يػػيـ مػػا إذا كانػػت ىنػػاؾ حاجػػة إلدخػػاؿ تعػػديرت عميػػو‬ ‫الشػػرو الحاليػػة لخطػػاب افرتبػػا‬
‫كنتيجة لترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬وقد يشمل ذلػؾ إعػادة النظػر فػي الشػرو المسػب ة لممراجعػة والتػي‬
‫قد يكوف مف اليعب أو لـ يعد باإلمكاف الوفار بيا مف قبل عميل المراجعة أو المراجع نتيجة لػترشي‬
‫فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى سػػبيل المثػػاؿ قػػد يػ دي إنتشػػار فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬إلػػى فػػرض قيػػود عمػػى‬
‫الحركػػة اامػػر ال ػػذي قػػد يخم ػ يػػعوبات أم ػػاـ اإلدارة ويمنعيػػا مػػف ت ػػوفير المعمومػػات التػػي يطمبيػػا‬
‫المراجع عروة عمي يعوبة توايل المراجع مع المػوظريف الرئيسػييف بالشػركة عنػد وجػود مثػل ىػذه‬
‫ال يػػود يج ػػب عمػػي الم ارج ػػع مناقشػػتيا بو ػػوح مػػع اإلدارة ومس ػػئولي الحوكمػػة ع ػػروة عمػػي الت ػػأثير‬

‫‪19‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫المحتمل ليذه ال يود عمي عممية إعداد الت ػارءر الماليػة واجػرارات عمميػة المراجعػة ولػذا مػف المػرجل‬
‫أو‬ ‫أف تػػدفع كػػل ىػػذه اامػػور الط ػرفيف – الم ارجػػع وادارة الشػػركة ‪ -‬لمراجعػػة شػػرو خطػػاب اإلرتبػػا‬
‫تغييػػر اسػػتراتيجية المراجعػػة أو الخطػػة التػػي يجػػب إبر يػػا لمعميػػل واذا كػػاف المراجعػػوف أو عمػػرر‬
‫يجػػب الحيػػوؿ عمػػى استشػػارة‬ ‫المراجعػػة ير بػػوف فػػي تعػػديل شػػرو خطػػاب اإلرتبػػا اسػػباب أخػػر‬
‫قانونية مف طرؼ مست ل قبل إتخاذ مثل ىذا ال رار‬

‫وفيمػػا يتعم ػ بت ػػدير المخػػاطر المتعم ػػة بػػالغش فػػي ال ػوائـ الماليػػة والتػػي يمكػػف أف تحػػدث نتيجػػة‬
‫لترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬يتر الباحثاف مع )‪ (AASB&AUASB, 2020‬بشػأف حاجػة المػراجعيف‬
‫إلػػى التمسػػؾ بمسػػتوي مرترػػع مػػف الشػػؾ المينػػي كاسػػتجابة لمخػػاطر الغػػش المت ازيػػدة الميػػاحبة لترشػػي‬
‫فيروس كوفيد‪ 91-‬وتتعدد مخػاطر الغػش التػي تنطػوي عمييػا ال ػوائـ الماليػة ومػف أىػـ العوامػل التػي‬
‫ػػغو‬ ‫ت ػ دي لزءػػادة تمػػؾ المخػػاطرض زءػػادة دوافػػع أو ح ػوافز الغػػش لػػدي اإلدارة لمػػا تتعػػرض لػػو مػػف‬
‫ػػعف نظػػاـ الرقابػػة‬ ‫مت ازيػػدة س ػوار مػػف داخػػل أو خػػارج المنشػػأة لتح ي ػ اارقػػاـ المسػػتيدفة لألر‪،‬ػػاح‬
‫الداخميػػة نتيجػػة لم يػػود التػػي ترر ػػيا الظػػروؼ الحاليػػة واذا تويػػل الم ارجػػع إلػػى نتيجػػة مرادىػػا وجػػود‬
‫مستوي مرترع مف مخاطر التحرءرات الجوىرءة مرتبط بممارسات الغش فإف ذلؾ يتطمب مف المراجع‬
‫تيميـ إجرارات مراجعة إ افية لرستجابة لممخاطر الم يمة‬

‫ولكف يطرح الباحثاف الس اؿ التالي ماذا يرعل المراجع الخارجي إذا لـ يتمكف مف إجرار م ػابرت‬
‫فعميػة (وجيػػا لوجػو) مػػع اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػة بسػػبب ال يػود التػػي ترر ػػيا ظػروؼ ترشػػي فيػػروس‬
‫كوفيػػد‪ 91-‬فػػي مجػػاؿ التح ػ مػػف خمػػو ال ػوائـ الماليػػة مػػف ممارسػػات الغػػشو وذلػػؾ اف مس ػ وليات‬
‫المراجع المتعم ة بإكتشاؼ ممارسات الغش والترعب التي تنطوي عمييا عمميػة إعػداد الت ػارءر الماليػة‬
‫تت ػػمف عػػددا مػػف المتطمبػػات التػػي تت ازيػػد يػػعو‪،‬تيا فػػي ظػػل ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬وتشػػمل تمػػؾ‬
‫المتطمبات افسترسار مف اإلدارة ومسئولي الحوكمة والموظريف ادخرءف بالشركة عف ممارسات الغش‬
‫المحتممػػة ويمكػػف تمبيػػة ىػػذه المتطمبػػات مػػف خػػرؿ اسػػتخداـ التكنولوجيػػا مثػػل م ػ تمرات الريػػديو – إذا‬
‫تعذر عمػي الم ارجػع إجػرار م ػابرت شخيػية بموقػع الشػركة ‪ -‬حيػث تمكػف ىػذه الت نيػة الم ارجػع مػف‬
‫ر ية الشخص الذي يجري معو الم ابمة ومراقبة لغة الجسد‬

‫وفػي ىػذا الشػػأف ف ػد أشػار )‪ (FRC, 2020‬أف المػراجعيف فػػي الرتػرة الراىنػة بحاجػػة لمنظػر فػػي‬
‫تػػأثير ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى مخػاطر المراجعػػة وذلػػؾ اف ىػػذه المخػػاطر قػػد ت ازيػػدت بشػػكل‬
‫جػػوىري مػػع ترشػػي الريػػروس اامػػر الػػذي يرػػرض عمػػى الم ػراجعيف السػػعي لجمػػع أدلػػة مراجعػػة كافيػػة‬

‫‪21‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ومرئمػػة – مػػع اإلعت ػراؼ بيػػعوبة ىػػذه الميمػػة فػػي ظػػل ىػػذه البيئػػة يػػر المسػػت رة ‪ -‬عػػروة عمػػي‬
‫رورة إدخػاؿ تعػديرت عمػي مػدخل المراجعػة وو ػع إجػرارات مراجعػة بديمػة خايػة فػي عمميػات‬
‫مراجعة المجموعة ويعتمد مستوي المخاطر عمى ظػروؼ العمػل التػي تواجػو كػل شػركة اامػر الػذي‬
‫يدفع المراجع لزءادة مستو جيد المراجعة المرتبط باانشطة التي ترترػع فييػا مسػتوي المخػاطر ومػف‬
‫أمثمتيػػاض وجػػود عمميػػات مكثرػػة أو تيػػنيع فػػي المنػػاط المنتشػػر بيػػا الوبػػار مػػع ن ػػص عػػدد العػػامميف‬
‫وتعطل أو توقف خطو اإلنتاج وحتي في حالة مػا إذا كانػت الشػركات ف تعمػل فػي منػاط إنتشػار‬
‫الوبار إف أنو مف المتوقع أف يكوف ليا روابط تجارءة كبيػرة أو سرسػل تورءػد عالميػة سػوار لمحيػوؿ‬
‫عمي المواد ااولية أو لتيدير منتجاتيا إلى البمداف المت ررة مف ترشي الريروس‬

‫ػػرورة إفيػػاح الشػػركات عػػف التػػأثيرات الحاليػػة‬ ‫كمػػا أكػػد )‪ (AASB&AUASB, 2020‬عمػػى‬
‫والمحتممة لترشي فيروس كورونا عمي أف يت مف ىذا اإلفياح معمومات عف المخػاطر وأوجػو عػدـ‬
‫التأكد الرئيسية كما تتأثر ال يمة الدفترءة لأليوؿ واإللتزامات أي ا نتيجة إ محرؿ قيمة اايػوؿ‬
‫وت ازي ػػد اإللت ازم ػػات المحتمم ػػة المرتبط ػػة ب ػػالع ود المحمم ػػة بخس ػػارة ونظػ ػ ار فحتم ػػاؿ اإلنتش ػػار السػ ػرءع‬
‫لمريػػروس فمػػف المػػرجل أف تتغيػػر عمميػػات اففيػػاح المطموبػػة بمػػرور الوقػػت مػػع ظيػػور المزءػػد مػػف‬
‫المعمومات حوؿ الوبػار ونتيجػة لػذلؾ سػتحتاج الشػركات إلػى مراقبػة التطػورات والتأكػد مػف أنيػا ت ػدـ‬
‫معمومات جوىرءة ومحدثة عند إعػداد الت ػارءر الماليػة الدورءػة والسػنوية وعنػد تطبيػ معيػار المراجعػة‬
‫المتعم ػ بتحديػػد وت يػػيـ مخػػاطر ااخطػػار الجوىرءػػة يجػػب عمػػى مراجعػػي الحسػػابات النظػػر فػػي ثػػار‬
‫ػ ػػور أىػ ػػداؼ الشػ ػػركة‬ ‫كوفيػ ػػد‪ 91-‬فػ ػػي مرحمػ ػػة الحيػ ػػوؿ عمػ ػػى فيػ ػػـ لمشػ ػػركة و‪،‬يئتيػ ػػا وذلػ ػػؾ فػ ػػي‬
‫كما يجب عمى المراجعيف أي ا التوايل المستمر مع اإلدارة‬ ‫واستراتيجياتيا ومخاطر العمل ااخر‬
‫ومسئولي الحوكمة بشأف ما إ ذا ك ػػاف ت ػػأثير كوفي ػػد‪ 91-‬ق ػػد ت ػػـ إد ارج ػػو ف ػػي عممي ػػات ت ي ػػيـ المخ ػػاطر‬
‫ػػائية المحتمم ػػة أو‬ ‫الخاي ػػة بالش ػػركة كم ػػا يج ػػب عم ػػي الم ارج ػػع أف يأخ ػػذ ف ػػي إعتب ػػاره ال ػػدعاوي ال‬
‫التعوي ػػات المرتبط ػػة بع ػػدـ الوف ػػار بالتعي ػػدات التعاقدي ػػة لمش ػػركة عن ػػد ت ي ػػيـ مس ػػتوي المخ ػػاطر ال ػػذي‬
‫تنطوي عميو عممية مراجعة ال وائـ المالية لتمؾ الشركة‬

‫‪ 2/3‬إنعكاسات تفشي جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى أدلة المراجعة‬

‫يػػنظـ عمميػػة حيػػوؿ الم ارجػػع عم ػػي أدلػػة مراجعػػة كافيػػة ومرئمػػة فػػي البيئػػة الميػػرءة والبيئػػات‬
‫المطب ػػة لمعػػايير المراجعػػة الدوليػػة معيػػارءف ىمػػا معيػػار المراجعػػة رقػػـ ‪ 911‬بعن ػواف أدلػػة المراجعػػة‬
‫ومعيػػار المراجعػػة رقػػـ ‪ 919‬بعن ػواف أدلػػة المراجعػػة – إعتبػػارات إ ػػافية لبنػػود معينػػة وفػػي حػػيف لػػـ‬
‫يت ػػمف معيػػار المراجعػػة رقػػـ ‪ 911‬س ػوار الميػػري أو الػػدولي أيػػة إرشػػادات فػػي حالػػة قيػػاـ الم ارجػػع‬

‫‪21‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫بجمع اادلة في الظروؼ افستثنائية وكيرية التعامل مع ااحداث ير العادية فإف معيار المراجعػة‬
‫رقػػـ ‪ 919‬قػػد وفػػر إرشػػادات لمم ػراجعيف فػػي حالػػة جمػػع اادلػػة فػػي بعػػض الظػػروؼ المحػػددة ولبنػػود‬
‫مختارة في حالة كوف ىذه البنود ىامة وم ثرة عمي ال وائـ المالية ككل حيث أشارت الر رة رقـ ‪ 2‬مف‬
‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 919‬والر ػرات ‪ A14 A13 A12 2‬مػػف معيػػار المراجعػػة الػػدولي‬
‫رق ػػـ ‪ 919‬أن ػػو عن ػػدما يك ػػوف ح ػػور ج ػػرد المخ ػػزوف ي ػػر عمم ػػي نظػ ػ ار لعوام ػػل مث ػػل طبيع ػػة وموق ػػع‬
‫المخزوف أو عندما يتـ اإلحتراي بالمخزوف في موقع قد يشكل تيديدا لسرمة المراجع فعمػي الم ارجػع‬
‫أف ينظػر فيمػػا إذا كانػػت ىنػػاؾ إجػرارات بديمػػو تػػزوده بأدلػػة مراجعػػة كافيػة ومرئمػػة فيمػػا يتعمػ بوجػػود‬
‫وحالػػة المخػػزوف وىػػذه اإلج ػرارات البديمػػة مثػػل الت يػػي عػػف مسػػتندات البيػػع الت ػي تمػػت فح ػػا لبنػػود‬
‫مخػػزوف محػػددة تػػـ الحيػػوؿ عمييػػا أو ش ػ ار ىا قبػػل الجػػرد الرعمػػي لممخػػزوف وفػػي حالػػة مػػا إذا تعػػذر‬
‫عمي المراجع الحيوؿ عمي ما يكري مف أدلة المراجعة المناسبة فيمػا يتعمػ بوجػود المخػزوف وحالتػو‬
‫المرجػع تعػديل أريػو فػي ت رءػره‬
‫عػف طرءػ تنريػذ إجػرارات مراجعػة بديمػة فرػي ىػذه الحالػة يجػب عمػي ا‬
‫نتيجة لوجود قيد عمي نطاؽ المراجعة (معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 7112 919‬الر رة ‪2‬؛ ‪A14‬‬
‫‪)ISA 501, 2018,para 7; A12-‬‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأنو نتيجة لترشي فيروس كورونا فإف المراجعيف قػد يتعػذر عمػييـ ح ػور جػرد‬
‫المخزوف نظ ار لظروؼ حظػر السػرر أو لوجػود المخػزوف فػي موقػع ترشػي المػرض وفػي ىػذه الحالػة‬
‫يجب عمي المراجع أف يدرس ال ياـ بإجرارات مراجعة بديمة قد تمكنو مف الحيوؿ عمي أدلة مراجعػة‬
‫كافية ومرئمة عف ىذا البند –إذا كاف ىذا البند جوىري‪ -‬وقد يكوف مف بيف اإلجرارات المناسبة في‬
‫ىذه الحالة مرحظة عمميػة الجػرد إلكترونيػا باسػتخداـ أنظمػة التكنولوجيػا الحديثػة مثػل مرحظػة جػرد‬
‫المخػػزوف بالريػػديو ‪ Video observation‬ولكػػف عنػػد تطبي ػ ىػػذا البػػديل فػػإف الم ارج ػع قػػد تواجيػػو‬
‫تحديات كثيرة منيا مدي خ ػوع ىػذا الػدليل لمترعػب عػف طرءػ تسػميط الكػامي ار عمػي أمػاكف معينػة‬
‫ولػػذا س ػػي ود ىػػذا الب ػػديل الم ارجػػع لمش ػػكمة أخ ػػري وىػػي م ػػف سػػيحمل الك ػػاميراو بػػالطبع س ػػيكوف م ػػف‬
‫ااف ل أف يمسكيا أحد أع ار فرء المراجعة وفي حالة تعذر ال ياـ بذلؾ ف د يكوف اإلعتماد عمي‬
‫طػػرؼ ثالػػث أم ػ ار مناسػػبا وفػػي حالػػة تعػػذر ىػػذا البػػديل فيجػػب تكميػػف أحػػد مػػوظري قسػػـ المراجعػػة‬
‫الداخميػػة بمنشػػأة العميػػل بيػػذا اامػػر وفػػي حالػػة تعػػذر ال يػػاـ بػػذلؾ يمكػػف تكميػػف أحػػد مػػوظري منشػػأة‬
‫العمي ػػل بش ػػر أف يك ػػوف مش ػػارؾ ب ػػأي طرء ػػة ف ػػي المحاس ػػبة ع ػػف المخ ػػزوف أو الرقابػ ػة عمي ػػو حي ػػث‬
‫س ػػيتعيف عم ػػي الم ارج ػػع أف يبح ػػث ع ػػف ش ػػخص مو ػػوعي ب ػػدر اإلمك ػػاف لتكمير ػػو بإمس ػػاؾ الك ػػامي ار‬
‫)‪ (Dohrer, 2020‬وفي حالة يعوبة تنريذ مثل ىػذا اإلجػرار نظػ ار لطبيعػة المخػزوف فإنػو سػيتعيف‬

‫‪22‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫عمػػي الم ارجػػع فػػي ىػػذه الحالػػة الحيػػوؿ عمػػي إق ػ اررات مكتوبػػة مػػف اإلدارة لمتأكيػػد عمػػي يػػحة بنػػد‬
‫المخزوف وفي حالة عدـ وجود إجرارات بديمة عممية أخري يمكف ال ياـ بيا فإنو يجػب عمػي الم ارجػع‬
‫أف يشير لذلؾ في ت رءره وأف ىناؾ قيود خارجة عف سػيطرة اإلدارة قػد منعتػو مػف التح ػ مػف يػحة‬
‫ىذا البند الياـ والم ثر وعميو أف ي يف ف رة إي احية أو لمرت اإلنتبػاه فػي ت رءػره يشػير إلػي طبيعػة‬
‫ترشػػي المػػرض وااىميػػة النسػػبية ليػػذا البنػػد وتػػأثيره عمػػي مػػدي يػػدؽ وعدالػػة ال ػوائـ الماليػػة لممنشػػأة‬
‫ككل‬

‫كمػػا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 71‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪919‬‬
‫والر ػرة رقػػـ ‪ 1‬مػػف المعيػػار الػػدولي تنريػػذ اإلج ػرارات التػػي تمكنػػو مػػف التعػػرؼ عمػػي أي منازعػػات أو‬
‫مطالبات تكوف المنشأة طرفا فييا والتي قد يكوف ليا تأثير ىاـ عمي ال وائـ المالية كما سيتعيف عمػي‬
‫الم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 91‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 919‬أف ينظػػر فػػي مػػدي‬
‫كرايػػة المخييػػات المكونػػة لمواجيػػة تمػػؾ الػػدعاوي أو مػدي مناسػػبة اإلفيػػاح عنيػػا بػػال وائـ الماليػػة‬
‫وب ػػالنظر لظ ػػروؼ ترش ػػي الري ػػروس وم ػػا ترت ػػب عميي ػػا م ػػف تعط ػػل أو توق ػػف سرس ػػل التورء ػػد العالمي ػػة‬
‫وتعطػػل أو توقػػف خطػػو اإلنتػػاج ف ػػد ف تػػتمكف المنشػػأة مػػف الوفػػار بتعيػػداتيا التعاقديػػة وقػػد يترتػػب‬
‫عمػي ىػذا الموقػف قيػاـ الطػػرؼ الم ابػل برفػع دعػاوي ق ػائية عمػػي المنشػأة أو تنريػذ الشػرو الجزائيػػة‬
‫لتم ػػؾ الع ػػود ولػ ػػذا س ػػيتعيف عم ػػي الم ارج ػػع أف يطم ػػب م ػػف اإلدارة أف تخاط ػػب المستش ػػار ال ػػانوني‬
‫الخػػارجي لممنشػػأة وتطمػػب منػػو التوايػػل بشػػكل مباشػػر مػػع الم ارجػػع حيػػث يسػػاعد إتيػػاؿ الم ارجػػع‬
‫بالمستشػػار ال ػػانوني لممنشػػأة بشػػكل مباشػػر فػػي الحيػػوؿ عمػػي مػػا يكرػػي مػػف أدلػػة المراجعػػة المناسػػبة‬
‫ػػائية والمطالبػػات الميمػػة المحتممػػة معروفػػة ومػػا إذا كانػػت ت ػػديرات‬ ‫بشػػأف مػػا إذا كانػػت الػػدعاوي ال‬
‫اإلدارة لآلثار المترتبة عمييا ‪ -‬بما في ذلؾ تكاليريا‪ -‬مع ولة وذلؾ وف ا لمتطمبات الر ػرة رقػـ ‪ 77‬مػف‬
‫معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 919‬والر رة رقـ ‪ A21‬مف المعيار الدولي كما يجب عمػي المنشػأة أف‬
‫تطال ػػب مستش ػػارىا ال ػػانوني الخ ػػارجي بإع ػػداد خط ػػاب يوج ػػو لمم ارج ػػع بش ػػأف المنازع ػػات والمطالب ػػات‬
‫ػػائية الحالي ػػة والمحتمم ػػة وت ييم ػػو لنتيج ػػة تم ػػؾ المنازع ػػات والمطالب ػػات وت ػػديره لآلث ػػار المالي ػػة‬ ‫ال‬
‫المترتبػػة عمييػػا بمػػا فػػي ذلػػؾ تكػػاليف تمػػؾ الػػدعاوي وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 77‬مػػف معيػػار‬
‫المراجعة الميري رقػـ ‪ 919‬والر ػرة رقػـ ‪ A22‬مػف المعيػار الػدولي واذا مػا رف ػت اإلدارة التيػرءل‬
‫لمستشػارىا ال ػػانوني الخػػارجي بالتوايػل مػػع الم ارجػػع فػػإف ذلػؾ يعػػد قيػػدا عمػي نطػػاؽ المراجعػػة وي ػػود‬
‫تم ائيا إلي ت رءر برأي متحر أو عدـ ال درة عمي إبدار الرأي وذلؾ وف ا لمتطمبات الر ػرة رقػـ ‪ 79‬مػف‬
‫ذات المعيػػار الميػػري والر ػرة ‪ 99‬مػػف المعيػػار الػػدولي كمػػا أنػػو وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 97‬مػػف‬

‫‪23‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫معيار المراجعة الدولي رقـ ‪ 919‬يجػب عمػي الم ارجػع أف يطمػب مػف اإلدارة ومسػئولي الحوكمػة ت ػديـ‬
‫ػائية والمطالبػات الرعميػة أو المحتممػة المعروفػة قػد تػـ‬ ‫إق اررات مكتوبة بأف جميع حافت الػدعاوي ال‬
‫أخذىػ ػ ػا فػ ػ ػي اإلعتب ػ ػار عنػ ػد إعػ ػداد ال ػ ػوائـ ال ػم ػاليػ ػة وتمػ ػت المحاسبػ ػة واإلفيػ ػاح عنيػ ػا وف ػ ػا إلطػ ػار‬
‫الت رءػر المػالي الػمطبػ مػف المنشػأة وأف المنشػأة ق ػد قػ ػامت باإلفي ػاح عػف ى ػذه المعموم ػات لمم ارج ػع‬
‫(معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 919‬الر ػرات ‪79-71‬؛‪para 9-12; A21; A22‬‬
‫‪(ISA 501, 2018,‬‬

‫وءتحمل المراجع مسئولية الحيوؿ عمى أدلة مراجعة كافية ومرئمة قبل إيدار ت رءر المراجعػة‬
‫وفػػي ظػػل الظػػروؼ الراىنػػة سػػيتعيف عمػػي الم ػراجعيف استكشػػاؼ وسػػائل بديمػػة لمحيػػوؿ عمػػى أدلػػة‬
‫المراجعػػة بمػػا فػػي ذلػػؾ اادلػػة اإللكترونيػػة وعمػػي الػػر ـ مػػف أف كػػر مػػف المسػػتندات الموقعػػة يػػدويا‬
‫والموقعػػة إلكترونيػػا والمسػػتممة يػػدويا والمسػػتممة إلكترونيػػا تواجػػو عػػدد مػػف المخػػاطر منيػػا المخػػاطر‬
‫المرزمة ومخاطر ترػويض التوقيػع ومخػاطر الن ازىػة لػذا يجػب عمػي الم ارجػع ت يػيـ المخػاطر التػي قػد‬
‫يتعرض ليا كل ميدر مف ميادر المراجعة وفي حالة عدـ توافر وثائ داعمة لميػدر المراجعػة‬
‫فس ػػيتعيف عم ػػي الم ارج ػػع البح ػػث ع ػػف مي ػػادر بديم ػػة لممعموم ػػات الت ػػي يمك ػػف أف ت ػػوفر نر ػػس مس ػػتو‬
‫افثبػػات و‪،‬نػػار عميػػو فػػإف عػػدـ ت ػوافر أدلػػة المراجعػػة الت ميديػػة يػػ ثر عمػػي توقيػػت عمميػػة المراجعػػة‬
‫متزيػدة بسػبب‬
‫واحتمافت إدخاؿ تعػديرت عمػي ت رءػر الم ارجػع كمػا يواجػو عمػرر المراجعػة تحػديات ا‬
‫ع ػػدـ ال ػػدرة عم ػػي افس ػػترادة م ػػف كر ػػارات الخبػ ػرار مث ػػل المثمن ػػيف الع ػػارءيف والمستش ػػارءف ال ػػانونييف‬
‫المحترفيف و يرىـ مف الخبرار ممف قد تستعيف بيـ اإلدارة في مجاؿ الت ديرات المحاسبية التي ترترػع‬
‫فييػػا درجػػة عػػدـ التأكػػد وت ػػدير اإللت ازمػػات أو اايػػوؿ المحتممػػة ويسػػاعد التحديػػد المبكػػر لمثػػل ىػػذه‬
‫ال يود المراجع عمي و ع خطة المراجعة المناسبة وىذا يتطمب ت ييـ مػد وم ػموف أدلػة المراجعػة‬
‫التػػي توفرىػػا اإلدارة حيػػث قػػد يسػػعى الم ارجػػع لمحيػػوؿ عمػػى أدلػػة إ ػػافية إذا كانػػت اادلػػة الت ميديػػة‬
‫‪(ICPAC,‬‬ ‫الداعمػػة يػػر كافيػػة و يػػر مرئمػػة لتمكػػيف الم ارجػػع مػػف إبػػدار رأي عمػػي ال ػوائـ الماليػػة‬
‫)‪2020‬‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأف طبيعة الظروؼ الراىنػة ترػرض مجموعػة مػف التحػديات فيمػا يتعمػ ب ػرورة‬
‫حيوؿ المراجع عمي أدلة المراجعة الكافية والمرئمػة ومػف أىميػاض يػعوبة الويػوؿ لممعمومػات بمػا‬
‫في ذلؾ المعمومات التي توفرىػا أنظمػة تكنولوجيػا المعمومػات بمنشػأة عميػل المراجعػة؛ مشػاكل الرقابػة‬
‫عمى عممية إعداد الت ػارءر الماليػة بمنشػأة عميػل المراجعػة لغيػاب المػوظريف بسػبب الحظػر أو العػدوي‬
‫أو ترتيبػػات العمػػل عػػف بعػػد؛ التحػػديات المتعم ػػة بالويػػوؿ إلػػى خبػرار اإلدارة والمستشػػارءف ال ػػانونييف؛‬

‫‪24‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫اليعوبات التي تواجو فرء المراجعة في الويوؿ إلى مباني العميل لتنريذ بعض إجرارات المراجعػة‬
‫مثػل عػػدـ ال ػدرة عمػػى مراقبػػة جػرد المخػػزوف أو التح ػ المػػادي مػػف اايػوؿ الثابتػػة بعػد نيايػػة العػػاـ؛‬
‫وعػ ػػدـ مررمػ ػػة إج ػ ػرارات المراجعػ ػػة الت ميديػ ػػة مثػ ػػل وجػ ػػود انخرػ ػػاض كبيػ ػػر فػ ػػي معػ ػػدفت افسػ ػػتجابة‬
‫ػػرورة إدخػػاؿ تعػػديرت‬ ‫لمميػادقات مػػف البنػػؾ و‪ /‬أو المػػدينيف؛ اامػر الػػذي قػػد يتطمػػب مػف الم ارجػػع‬
‫عم ػػى م ػػدخل المراجع ػػة؛ وك ػػذلؾ التح ػػديات المرتبط ػػة ب ػػرورة اس ػػتجابة الم ارج ػػع لمخ ػػاطر ااخط ػػار‬
‫الجوىرءػػة الناشػػئة عػػف ال يػػود عمػػى المعمومػػات و‪ /‬أو عػػدـ وجػػود وقػػت كػػافي لػػءدارة إلعػػداد ال ػوائـ‬
‫الماليػػة؛ ممػػا قػػد يتطم ػب مػػف الم ارجػػع ال يػػاـ بػػإجرارات مراجعػػة إ ػػافية لرسػػتجابة لمخػػاطر ااخطػػار‬
‫الجوىرءة الناشػئة عػف ادثػار الماليػة المحتممػة لترشػي الريػروس مثػل اإلجػرارات اإل ػافية لت يػيـ مػد‬
‫مررمة ت ييـ اإلدارة ل درة الشػركة عمػى افسػتم اررءة؛ ويػعوبات متعم ػة بتوجيػو واإلشػراؼ عمػى عمػل‬
‫أع ار فرء المراجعة ادخرءف والعوائ التػي تحػوؿ دوف اسػتكماؿ عمميػة المراجعػة نتيجػة إ ػطرار‬
‫فرء ػ المراجعػػة لمعمػػل عػػف بعػػد أو أف يكػػوف أع ػػار الررء ػ خػػارج العمػػل بسػػبب العػػدوي أو لرعايػػة‬
‫خرءف؛ وأخي ار التحديات المرتبطة بالحيوؿ عمى أدلة المراجعة المرتبطة بالمجموعة نتيجة يػعوبة‬
‫التوايػػل مػػع فرءػ المراجعػػة واإلشػراؼ عمػػييـ أو اف بعػػض فػػروع أو منشػػكت المجموعػػة فػػي منػػاط‬
‫مت ررة مف ترشي العدوي وف شؾ أف ىذه التحػديات تػ ثر عمػى قػدرة المػراجعيف فػي الويػوؿ ادلػة‬
‫مراجعة كافية ومرئمة كما قد تتسبب في تأخير عمميات المراجعة أو عدـ إكتماليا‬

‫ونتيجػػة لػػذلؾ قػػد ف يػػتمكف المراجعػػوف مػػف الوفػػار بالمواعيػػد النيائيػػة المترػ عمييػػا مسػػب ا اامػػر‬
‫الػذي قػػد يتطمػػب مػف المػراجعيف إجػرار تغييػرات عمػى اسػػتراتيجية وخطػػة المراجعػة عػػروة عمػػي أىميػػة‬
‫ت يػػيـ ىػػذه التػػأثيرات عمػػي ت رءػػر المراجعػػة وفػػي مثػػل ىػػذه الظػػروؼ يجػػب عمػػي الم ارجػػع التوايػػل‬
‫المسػػتمر مػػع مسػػئولي الحوكمػػة ‪ -‬عػػادة لجنػػة المراجعػػة ‪ -‬فػػي الوقػػت المناسػػب بغػػرض الوقػػوؼ عمػػي‬
‫ػايا‬ ‫أىـ التحديات التي يواجييا المراجع في أدار عمميػة المراجعػة )‪ (KPMG, 2020‬ومػف أىػـ ال‬
‫التي قد تتطمب تشاو ار مع مسػئولي الحوكمػة التغييػرات الجوىرءػة فػي نطػاؽ وتوقيػت عمميػة المراجعػة؛‬
‫بمػػا فػػي ذلػػؾ ثػػار المخػػاطر والتعػػديرت الجوىرءػػة الجديػػدة عمػػى اسػػتراتيجية وخطػػة المراجعػػة؛ وكػػذلؾ‬
‫مناقشػػة اليػػعوبات الجوىرءػػة التػػي تمػػت مواجيتيػػا أثنػػار أدار أنشػػطة المراجعػػة ومنيػػا الحيػػوؿ عمػػى‬
‫أدلة مراجعة كافية ومرئمة؛ المشاكل المتعم ة بيػعوبة اسػتكماؿ إجػرارات المراجعػة نتيجػة التػأخيرات‬
‫المحتممة في الويوؿ ادلة مراجعة كافية ومرئمة؛ وأمور المراجعة الرئيسية التي نوقشت أو تخ ػع‬
‫لمش ػػاورات م ػػع اإلدارة بم ػػا ف ػػي ذل ػػؾ ن ػػا افخ ػػترؼ ف ػػي وجي ػػات النظ ػػر ب ػػيف المػ ػراجعيف واإلدارة؛‬
‫والتعػػديرت المتوقعػػة عمػػى ت رءػػر المراجعػػة نتيجػػة وجػػود قيػػود عمػػي نطػػاؽ عمميػػة المراجعػػة أو وجػػود‬

‫‪25‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وجود خػرؼ مػع اإلدارة بشػأف السياسػات المحاسػبية التػي إتبعتيػا اإلدارة أو أسػموب تطبي يػا أو كرايػة‬
‫اإلفيػػاح فػػي ال ػوائـ الماليػػة؛ والتركيػػز عمػػى ف ػرة أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية فيمػػا يتعم ػ بعػػدـ التأكػػد‬
‫الجوىري وىذا يتطمب مف المراجع إجرار ىػذه اإلتيػافت فػي الوقػت المناسػب لتناسػب سػرعة ترشػي‬
‫الريروس كما يجب عمػي الم ارجػع تكػرار ىػذه اإلتيػافت بيػورة تتجػاوز بكثيػر اإلتيػافت المعتػادة‬
‫في ظل الظروؼ الت ميدية‬

‫‪ 3/3‬إنعكاسررررات تفشرررري جائحررررة كوفيررررد‪ 99-‬عمررررى مراجعررررة القرررروائم الماليررررة‬

‫لممجموعة‬
‫ينظـ معيار المراجعػة الػدولي رقػـ ‪ 611‬اعتبػارات مراجعػة ال ػوائـ الماليػة لممجموعػة بمػا فػي ذلػؾ‬
‫عمػػل مراجعػػي مكونػػات المجموعػػة فػػي حػػيف ف توجػػد أيػػة معػػايير مراجعػػة مي ػرءة تػػوفر إرشػػادات‬
‫لممراجعيف عند افرتبػا بعمميػات مراجعػة لممجموعػة ووف ػا لمر ػرة رقػـ ‪ 7‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي‬
‫رقـ ‪ 611‬يمكف لممراجع إشراؾ مراجعيف خرءف لمراجعة مكوف واحػد ف ػط مػف المجموعػة سػوار كػاف‬
‫ىذا المكوف فرع أو منشػأة أو نشػا محػدد مثػل مرحظػة جػرد المخػزوف أو التح ػ مػف أيػوؿ ماديػة‬
‫ثابتػػة فػػي موقػػع بعيػػد وقػػد يكػػوف ىػػذا اإلجػرار مريػػد لممػراجعيف فػػي ظػػل تطػػور ترشػػي فيػػروس كورونػػا‬
‫واتخاذ العديد مف حكومات العالـ ق ار ار بحظػر السػرر أو توقػف الخطػو الجويػة ولػذا قػد ييػعب أو‬
‫يسػػتحيل عمػػي فرءػ المراجعػػة السػػرر لبمػػداف أو مػػدف أخػػري لمراجعػػة بعػػض مكونػػات المجموعػػة وفػػي‬
‫ظل ىذا الو ع ير المألوؼ قد يكوف مف اانسب قياـ المراجع بتكميف مراجعيف خرءف بالدولة أو‬
‫المدينػة التػػي يتواجػد بيػػا مكػػوف المجموعػة المػراد مراجعتػػو لم يػاـ بعمميػػة المراجعػػة ليػذا المكػػوف وت ػػديـ‬
‫ت رءػػر بشػػأنو وفػػي ىػػذه الحالػػة يجػػب عمػػى الش ػرءؾ المسػ وؿ عػػف مراجعػػة المجموعػػة إش ػراؾ مراجعػػو‬
‫المكونػات فػػي تحديػػد طبيعػػة وتوقيػػت ومػػدي إجػرارات ت يػػيـ المخػػاطر واجػرارات المراجعػػة وذلػػؾ وف ػػا‬
‫لمتطمبات الر رة رقـ ‪ 6‬مف ذات المعيار وءجب أف يشير ت رءر المراجع عف ال وائـ المالية لممجموعة‬
‫إلػػي م ارجػػع أي مكػػوف خػػر وذلػػؾ اف مكتػػب الش ػرءؾ المس ػ وؿ عػػف مراجعػػة المجموعػػة يظػػل ىػػو‬
‫المس وؿ عف إبدار الرأي عمى ال ػوائـ الماليػة لممجموعػة ككػل وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 99‬مػف ذات‬
‫المعيار )‪(ISA 600, 2018,para 2-11‬‬

‫وفي حالة تكميف أحد المػراجعيف بمراجعػة مكػوف لممجموعػة فيجػب عمػي فرءػ المراجعػة المكمػف‬
‫بمراجعػػة المجموعػػة أف ينظػػر فيمػػا إذا كػػاف م ارجػػع المكػػوف يريػػـ المتطمبػػات ااخرقيػػة ذات اليػػمة‬
‫بمراجعػػة المجموعػػة؛ وأف يكػػوف م ارجػػع المكػػوف مسػػت ر؛ وأف تت ػوافر لديػػو الكرػػارة المينيػػة؛ وامكانيػػة‬

‫‪26‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫مشػػاركة فرء ػ مراجعػػة المجموعػػة لعمػػل م ارجػػع المكػػوف لمتويػػل إلػػي مػػا يكرػػي مػػف أدلػػة المراجعػػة‬
‫المناسبة وما إذا كاف مراجع المكوف يعمل في بيئة تنظيمية تشػرؼ عمػي نحػو فعػاؿ عمػي المػراجعيف‬
‫وف ا لمتطمبات الر رة رقػـ ‪ 91‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي رقػـ ‪ 611‬وعمػي فرءػ مراجعػة المجموعػة‬
‫أف ي در ااىمية النسبية لممكوف بالنسبة لممجموعة ككل وف ا لمتطمبات الر رات مف ‪ 79‬إلػي ‪ 72‬مػف‬
‫المعيػار المشػػار إليػو وتتوقػػف طبيعػة وتوقيػػت ومػدي إجػرارات مراجعػة المكػػوف عمػي أىميتػػو النسػػبية‬
‫واحتمافت تعرض ىذا المكوف لتحرءرات جوىرءػة وف ػا لمر ػرة رقػـ ‪ 72‬مػف ذات المعيػار وءجػب عمػي‬
‫فرءػ مراجعػػة المجموعػػة مشػػاركة م ارجػػع المكػػوف فػػي ت يػػيـ المخػػاطر وتتوقػػف طبيعػػة وتوقيػػت ومػػدي‬
‫ىذه المشاركة عمي فيـ فرء مراجعػة المجموعػة لم ارجػع المكػوف وذلػؾ وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪21‬‬
‫مػػف نرػػس المعيػػار كمػػا يجػػب عمػػي فرء ػ مراجعػػة المجموعػػة أف يبم ػ مسػػئولي الحوكمػػة بالمجموعػػة‬
‫بػػاامور التاليػػة وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 41‬مػػف ذات المعيػػارض نظ ػرة عامػػة عػػف نػػوع العمػػل الػػذي‬
‫سي ديو مراجع المكوف؛ نظرة عامة عف طبيعة المشاركة مف قبل فرءػ مراجعػة المجموعػة فػي أعمػاؿ‬
‫مراجعػػي المكػػوف وذلػػؾ بالنسػػبة لممكونػػات الميمػػة؛ الحػػافت التػػي ينشػػأ فييػػا قم ػ بشػػأف جػػودة عمػػل‬
‫مراجع المكوف؛ وأي قيود عمي مراجعة المجموعة؛ الغش وااخطار فػي بنػود المكػوف فػي حالػة مػا إذا‬
‫إرتبط ىذا الغش أو الخطأ بتحرءف جوىري في ال وائـ المالية لممجموعة ‪(ISA 600, 2018,para‬‬
‫)‪19-49‬‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأنو يتعيف عمى المراجع الخارجي لممجموعة أف يراعي مجموعة مػف اإلعتبػارات‬
‫فيما يتعم بإجرارات المراجعػة لممجموعػة ومنيػاض التوايػل مػع مراجعػي مكونػات المجموعػة لمناقشػة‬
‫الت ػػأثيرات المحتمم ػػة الناش ػػئة ع ػػف ترش ػػي كوفي ػػد‪91-‬؛ ااخ ػػذ ف ػػي افعتب ػػار الخط ػػر المحتم ػػل لوج ػػود‬
‫تحرءرػػات جوىرءػػة فػػي المعمومػػات الماليػػة لمكونػػات المجموعػػة والناتجػػة عػػف عػػدـ دقػػة أو إكتمػػاؿ تمػػؾ‬
‫المعمومػػات بسػػبب ترشػػي فيػػروس كورونػػا؛ ف ػػر عػػف المراجعػػة المسػػتمرة لممخػػاطر الم ػػدرة وتعػػديل‬
‫ػػور المعموم ػػات‬ ‫إس ػػتراتيجية المراجع ػػة وبالت ػػالي يج ػػب عم ػػي الم ارج ػػع تع ػػديل خط ػػة المراجع ػػة ف ػػي‬
‫المسػػتجدة بشػػأف ثػػار ترشػػي الريػػروس عمػػي أدار وعمميػػات مكونػػات المجموعػػة كمػػا تتطمػػب الظػػروؼ‬
‫الراىنة مف المراجع الخارجي لممجموعة أف ي وـ بت ييـ مد كراية عمل مراجعػي مكونػات المجموعػة‬
‫مع ااخذ في افعتبار أية مياـ مراجعة إ افية يمكف تنريذىا أو أية قيود عمى نطاؽ المراجعة والتي‬
‫قد تتطمب منو تعديل رأي المراجعة بشأف المجموعة ككل كما يتعيف عمي المراجع التوايل المستمر‬
‫مػػع إدارة المجموعػػة ومسػػئولي الحوكمػػة بخيػػوص أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية التػػي قػػد يشػػمميا ت رءػػر‬

‫‪27‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫المراجعػػة ومنيػػا عمػػى سػػبيل المثػػاؿ اليػػعوبات التػػي واجييػػا فرء ػ المراجعػػة أثنػػار مراجعػػة مكونػػات‬
‫المجموعة والتأخيرات المحتممة في ت رءر المراجعة والتعديرت المتوقعة عميو‬

‫‪ 4/3‬إنعكاسررات تفشرري جائحررة كوفيررد‪ 99-‬عمررى تقيرريم مرردة مفتمررة إفت ر ار‬
‫االستمرارية‬
‫م ػػف المعم ػػوـ أف عممي ػػة إع ػػداد ال ػ ػوائـ المالي ػػة تنظمي ػػا مجموع ػػة م ػػف المتطمب ػػات وتختم ػػف ى ػػذه‬
‫المتطمبػػات مػػف بيئػػة اخػػري وعمػػي الػػر ـ مػػف أف معظػػـ بمػػداف العػػالـ تتبنػػي المعػػايير الدوليػػة لمت رءػػر‬
‫المػ ػػالي فػ ػػي إعػ ػػداد ال ػ ػوائـ الماليػ ػػة إف أف بعػ ػػض الػ ػػدوؿ تتبنػ ػػي معػ ػػايير أخػ ػػري كمعػ ػػايير المحاسػ ػػبة‬
‫اامرءكية كما تتجو بعض الدوؿ لو ع معايير وطنية تناسب ظروفيا وال وانيف والموائل السارءة أما‬
‫عمميػػة إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة فػػي البيئػػة المي ػرءة فتخ ػػع لممعػػايير الدوليػػة لمت رءػػر المػػالي فيمػػا عػػدا‬
‫بعػض افسػتثنارات البسػػيطة بيػدؼ تمبيػػة قػوانيف أو لػوائل أو وف ػػا لر يػة وا ػػعي المعػايير المحاسػػبية‬
‫في البيئة الميرءة ويشير معيار المحاسبة الػدولي رقػـ ‪( 9‬وي ابمػو معيػار المحاسػبة الميػري رقػـ ‪9‬‬
‫ػػرورة قيػػاـ اإلدارة بػػإجرار ت يػػيـ ل ػػدرة المنشػػأة عمػػي‬ ‫المعػػدؿ ‪ - 7191‬عػػرض ال ػػوائـ الماليػػة) إلػػي‬
‫افسػػتمرار عنػػد إعػػداد قوائميػػا الماليػػة كمػػا يتعػػيف عمػػي المنشػػأة أف تعػػد قوائميػػا الماليػػة عمػػي أسػػاس‬
‫إفتراض افستم اررءة ما لـ تكف لدي اإلدارة النية لتيرية المنشأة أو التوقف عػف مزاولػة النشػا أو لػـ‬
‫يعػػد لػػدي المنشػػأة بػػديل واقعػػي سػػوي ال يػػاـ بػػذلؾ واذا كانػػت اإلدارة عمػػي د اريػػة عنػػد ت ييميػػا ل ػػدرة‬
‫المنشأة عمي افستمرار بوجود درجة كبيرة مف عدـ التأكد المرتبط بأحداث أو ظروؼ قد يترتب عمييا‬
‫شؾ جوىري في قدرة المنشأة عمي افستمرار فعمييػا اإلفيػاح عػف تمػؾ الشػكوؾ واذا كانػت المنشػأة‬
‫ف تعػػد قوائميػػا الماليػػة طب ػػا إلفت ػراض افسػػتم اررءة فعمييػػا اإلفيػػاح عػػف تمػػؾ الح ي ػػة عػػروة عمػػي‬
‫اإلفياح عف ااساس الذي استخدمتو اإلدارة في إعداد قوائميا المالية وكذا السبب ورار عدـ إعتبار‬
‫المنشػػأة مسػػتمرة وعنػػد ت يػػيـ مػػدي مررمػػة اإلفت ػراض المحاسػػبي الخػػاص بافسػػتم اررءة يجػػب عمػػي‬
‫اإلدارة أف تأخذ في إعتبارىا كافة المعمومات المتاحة عف المست بل المنظور والتػي تمتػد لرتػرة ف ت ػل‬
‫عػػف إثنػػي عشػػر شػػي ار مػػف نيايػػة الرت ػرة الماليػػة ولكنيػػا قػػد تزءػػد (معيػػار المحاسػػبة الميػػري رقػػـ ‪9‬‬
‫المعدؿ ‪ 7191‬الر رات ‪76-79‬؛ ‪(para 25-26, IAS 1, 2007‬‬

‫ويحػػدد معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 921‬المعػػدؿ وي ابمػػو معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪921‬‬
‫بعنػ ػ ػواف افس ػ ػػتم اررءة مسػ ػ ػ وليات ك ػ ػػر م ػ ػػف اإلدارة والم ارج ػ ػػع بش ػ ػػأف ت ي ػ ػػيـ م ػ ػػدي مررم ػ ػػة إفتػ ػ ػراض‬
‫افسػػتم اررءة المسػػتخدـ فػػي إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة التػػي تػػتـ مراجعتيػػا وتشػػمل مسػ وليات اإلدارة إج ػرار‬

‫‪28‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ت يػػيـ ل ػػدرة الشػػركة عمػػى افسػػتمرار أي قػػدرتيا عمػػى تبنػػي إفت ػراض افسػػتم اررءة كأسػػاس لممحاسػػبة‬
‫وت ػػديـ إفيػػاح مناسػػب يتعم ػ بكيريػػة إج ػرار ىػػذا الت يػػيـ ونتائجػػو واففيػػاح عػػف أيػػة شػػكوؾ جوىرءػػة‬
‫تتعم ػ بأحػػداث أو ظػػروؼ قػػد تم ػػي بظػػرؿ مػػف الشػػؾ عمػػى مررمػػة اسػػتخداـ ىػػذا الرػػرض كأس ػاس‬
‫و‬
‫بشكل كبير بالتػأثير يػر المسػبوؽ‬ ‫لممحاسبة كما أنو مف المرجل أف يتأثر ت ييـ إفتراض افستم اررءة‬
‫لترشي فيروس كورونػا عمػى قػدرات اإلدارة ونواياىػا و‪/‬أو توقػف التػدف ات الن ديػة لممنشػأة نتيجػة توقػف‬
‫خطو اإلنتاج وبالمثل فإف التأثيرات المستمرة ير المسػبوقة و يػر الم كػدة لمريػروس مػف المحتمػل‬
‫أف تػ ثر عمػى مسػتو عػدـ التأكػد الػذي تنطػوي عميػو عمميػة إعػداد ال ػوائـ الماليػة )‪(IFRS, 2020‬‬
‫كم ػػا تتمث ػػل مسػ ػ وليات الم ارج ػػع ف ػػي الحي ػػوؿ عمػ ػػي أدل ػػة مراجع ػػة كافي ػػة ومناس ػػبة وف ػػي التوي ػػل‬
‫فستنتاجات بشأف مدي مناسبة استخداـ اإلدارة إلفتراض افستم اررءة في المحاسبة عند إعداد ال وائـ‬
‫المالية واستنتاج ما إذا كاف ىناؾ عدـ تأكد جوىري بشأف قػدرة المنشػأة عمػي الب ػار كمنشػأة مسػتمرة‬
‫اسػػتنادا ادلػػة المراجعػػة التػػي تػػـ الحيػػوؿ عمييػػا وءجػػب أف يعمػػـ الم ارجػػع أف ىػػذه المسػػئولية تظػػل‬
‫موجػػودة حتػػي واف كػػاف إطػػار الت رءػػر المػػالي المسػػتخدـ فػػي إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة ف يت ػػمف متطمبػػا‬
‫ي بإجرار اإلدارة ت ييما خايا ل درة المنشأة عمي الب ار كمنشأة مسػتمرة واف الم ارجػع ف‬ ‫يرءحا ي‬
‫يستطيع توقع ااحداث أو الظروؼ المست بمية التي قػد تػ دي إلػي عػدـ قػدرة المنشػأة عمػي افسػتمرار‬
‫فإنػػو ف يجػػب أف ينظػػر لت رءػػر المراجعػػة ال ػػذي ف يت ػػمف أيػػة إش ػػارة لمشػػؾ فػػي قػػدرة المنشػػأة عمػػي‬
‫ػػمانا أو تأكيػػدا ل ػػدرتيا عمػػي افسػػتمرار(معيار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪921‬‬ ‫افسػػتم اررءة عمػػي أنػػو‬
‫‪ 7112‬الر رات ‪1‬؛ ‪91‬؛ ‪(para 6; 7, ISA 570, 2018‬‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأف ترشي فيروس كورونا سي ثر عمي قدرة العديد مف الشركات عمي افستمرار‬
‫وخيويا الشركات التي تنتمي لم طاعات ااكثر ت ػر ار مثػل قطاعػات السػياحة والترفيػو والخطػو‬
‫الجويػة وال طػػاع الميػرفي وشػركات التػػأميف وعمػػي الػػر ـ مػف أف تػػارء ىػػذه الشػركات قػػد يشػػير إلػػي‬
‫تح يػ ػ نس ػػب ر‪،‬حي ػػة وس ػػيولة مرترع ػػة إف أف الو ػػع الػ ػراىف يس ػػتوجب م ػػف مراجع ػػي الحس ػػابات أف‬
‫ي تيػػر ت يػػيميـ عمػػي المعمومػػات التارءخيػػة ف ػػط فػػي ظػػل مسػػتويات عػػدـ التأكػػد المرترعػػة التػػي تحػػيط‬
‫بالمسػت بل اامػر الػػذي قػد يجعػل ىػػذه الشػركات يػر قػػادرة عمػي تح يػ فػػرض افسػتمرار فػي الوقػػت‬
‫ال ػراىف وحيػػث تواجػػو العديػػد مػػف الشػػركات مخػػاوؼ وقم ػ مسػػتمر بشػػأف وجػػود شػػكوؾ جوىرءػػة فػػي‬
‫قدرتيا عمي افستمرار لذا سػيتعيف عمػي الم ارجػع عػدـ إتبػاع مػدخل شػامل لمراجعػة جميػع الشػركات‬
‫ولكػػف يجػػب عميػػو أف ي ػػوـ بد ارسػػة وت يػػيـ الو ػػع الحػػالي لشػػركات كػػل قطػػاع عمػػي حػػده عػػروة عمػػي‬
‫ػػور الظػػروؼ والح ػػائ المحيطػػة بكػػل شػركة داخػػل ال طػػاع‬ ‫ت يػػيـ شػػركات ال طػػاع بشػػكل فػػردي فػػي‬

‫‪29‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫)‪ (ICAEW, 2020‬عروة عمى ذلؾ إذا تعر ت قدرة المنشأة عمي افستمرار لخطر جػوىري بعػد‬
‫تارء إعداد ال وائـ المالية لمسنة المنتيية في ‪ 29‬ديسمبر ‪ 7191‬ولكف قبػل إيػدار ت رءػر المراجعػة‬
‫فيجػػب عمػػي الم ارجػػع فػػي ىػػذه الحالػػة أف ي ػػيـ مػػا إذا كػػاف إفت ػراض افسػػتم اررءة مناسػػب أـ ف فػػإذا‬
‫تويل المراجع إلي أف إفتراض افستم اررءة ما زاؿ مناسبا ولكف ىناؾ تأثير جوىري لترشي الريروس‬
‫عمي أدار الشركة ومركزىا المالي وتدف اتيا الن دية فيجب عميو أف يطالب اإلدارة باإلفياح عف ىذا‬
‫التأثير أما إذا خمص المراجع إلي أف إفتراض افستم اررءة لـ يعد مناسبا فعميو مطالبػة إدارة الشػركة‬
‫بإعداد قوائميا المالية وف ا اساس خر بخرؼ إفتراض افستم اررءة‬

‫وسيتعيف عمي المراجع أي ا عند وجود شػؾ جػوىري بشػأف عػدـ قػدرة المنشػأة عمػي افسػتمرار أف‬
‫ػػرورة زءػػادة جيػػد المراجعػػة مػػف أجػػل الحيػػوؿ عمػػي أدلػػة مراجعػػة إ ػػافية بشػػأف‬ ‫يأخػػذ فػػي إعتبػػاره‬
‫تػػأثير الريػػروس عمػػي أدار المنشػػأة ومركزىػػا المػػالي وتػػدف اتيا الن ديػػة وىػػذا يتطمػػب مػػف الم ارجػػع ت يػػيـ‬
‫عدـ التأكد الجوىري المرتبط بإفتراض افستم اررءة والنظر في العوامل المستجدة وت ييـ خطػط اإلدارة‬
‫ػػور التوقعػػات المسػػت بمية لترشػػي الريػػروس وتػػأثيره عمػػي المنشػػأة وبيػػرة خايػػة سػػيتعيف عمػػي‬ ‫فػػي‬
‫الم ارجػػع ت يػػيـ مػػد إمكانيػػة افعتمػػاد عمػػى البيانػػات ااساسػػية المسػػتخدمة فػػي بنػػار توقعػػات اإلدارة‬
‫وتحديػػد مػػا إذا كػػاف يوجػػد دعػػـ كػػافي لرفت ار ػػات التػػي ت ػػوـ عمييػػا ىػػذه التوقعػػات فػػي سػػياؽ البيئػػة‬
‫والظروؼ افقتيادية العامة بما في ذلؾ طبيعة ال طاع الػذي تعمػل فيػو المنشػأة ومػدي تػأثره بترشػي‬
‫الريػػروس (‪ )ICPAC, 2020‬ومػػا إذا كػػاف ىػػذا ال طػػاع مػػف المػػرجل أف يواجػػو إلت ازمػػات تعاقديػػة‬
‫جوىرءػة بسػبب ترشػػي الريػروس كمػػا يجػب عمػػي الم ارجػع أف يتح ػ مػػف مػدي وجػػود تحيػز إداري فػػي‬
‫اإلفت ار ػ ػػات المسػ ػػتخدمة مػ ػػف اإلدارة عنػ ػػد بنػ ػػار توقعاتيػ ػػا المسػ ػػت بمية واختبػ ػػار العمميػ ػػات الحسػ ػػابية‬
‫وال وابط الرقابية الرئيسية مع تزايد إحتمافت الخطر نتيجة تزايد نطػاؽ الخطػأ أو الغػش كمػا يتعػيف‬
‫عمي المراجع أف يأخذ في إعتباره تأثير ىػذا الوبػار عمػي ميػادر التموءػل المتاحػة أمػاـ المنشػأة وقػدرة‬
‫المنشػػأة عمػػي سػػداد ال ػػروض فػػي ت ػوارء اسػػتح اقيا وامكانيػػة تمديػػد الع ػػود الحاليػػة لمػػديف مػػع النظػػر‬
‫لشرو التجديد إف وجػدت وأي ػا عػدـ قػدرة المنشػأة عمػي تمبيػة المتطمبػات واإلشػتراطات ال انونيػة أو‬
‫التنظيمية المرتبطة بنسب السيولة عند الت ػدـ لجيػات التموءػل كمػا يتعػيف عمػي الم ارجػع أف يأخػذ فػي‬
‫إعتبػػاره التػػدف ات الن ديػػة التشػػغيمية السػػمبية لممنشػػأة نتيجػػة سػػداد المنشػػأة إللتزاماتيػػا التعاقديػػة مػػع تػػأثر‬
‫الت ػػدف ات الن دي ػػة الداخم ػػة لممنش ػػأة بش ػػكل س ػػمبي وا ػػمحرؿ قيم ػػة ااي ػػوؿ المس ػػتخدمة ف ػػي تولي ػػد‬
‫التػػدف ات الن ديػػة أو الم دمػػة ك ػػماف لم ػػروض وعػػدـ ت ػوافر الم ػواد ااوليػػة الرزمػػة لنشػػا المنشػػأة‬
‫نتيجػػة تعطػػل أو توقػػف سمسػػمة التورءػػد عػػروة عمػػي تػػأثر قن ػوات توزءػػع منتجػػات أو خػػدمات المنشػػأة‬

‫‪31‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫بشػػكل جػػوىري نتيجػػة لترشػػي الريػػروس كمػػا سػػيتعيف عمػػى الم ارجػػع افسترسػػار مػػف اإلدارة ومسػػئولي‬
‫الحوكمػػة بخيػػوص المعمومػػات المتػػوفرة بشػػأف المسػػت بل وتحديػػد مػػا إذا كػػاف قػػد تػػـ ت ػػمينيا بشػػكل‬
‫مناسب كجزر مف ت ييـ اإلدارة وفػي بعػض الظػروؼ قػد يكػوف مػف ال ػروري طمػب إقػ اررات مكتوبػة‬
‫مف اإلدارة أو مسئولي الحوكمػة إذا اقت ػت ال ػرورة فيمػا يتعمػ بخططيػـ المسػت بمية لمواجيػة ىػذه‬
‫اازمػػة وجػػدو ىػػذه الخطػػط وفػػي ىػػذه الحالػػة سػػيكوف مػػف المريػػد لمم ارجػػع أف ينظػػر فػػي م ػدي تػػأثير‬
‫الريػػروس عمػػي فرء ػ العمػػل بالمنشػػأة وقػػدرة العػػامميف عمػػي تشػػغيل خطػػو اإلنتػػاج فػػي ظػػل ال يػػود‬
‫المررو ػة عمػى الحركػة والتػػي قػد تزءػد فػػي المسػت بل وقػد تسػػتمر لرتػرة طوءمػة مػػف الوقػت ‪(BDO,‬‬
‫)‪2020‬‬

‫وي ػدـ معيػد المحاسػبيف ال ػانونييف فػي قبػرص (‪ )ICPAC, 2020‬بعػض اإلرشػادات التػي يجػب‬
‫أف يأخػػذىا الم ارجػػع فػػي إعتبػػاره عنػػد ت يػػيـ مػػد قػػدرة الشػػركة عمػػى افسػػتمرار فػػي الظػػروؼ الراىنػػة‬
‫ػػرورة النظ ػػر لجمي ػػع المعموم ػػات المتاح ػػة ح ػػوؿ المس ػػت بل والت ػػي ت ػػـ‬ ‫وتش ػػير ى ػػذه اإلرش ػػادات إل ػػي‬
‫الحي ػػوؿ عميي ػػا بعػ ػػد ‪ 29‬ديس ػػمبر ‪ 7191‬بم ػػا فػ ػػي ذلػ ػػؾ ت ػػأثير ترشػ ػػي كوفيػ ػػد‪ 91-‬عم ػػى العمػ ػػرر‬
‫والمورديف والموظريف وكذلؾ التأثير الرعمي والمتوقع لعوامػل مختمرػة مثػل عػدـ تواجػد العػامميف بسػبب‬
‫ػػور المػ ػوارد الن دي ػػة‬ ‫الحظ ػػر والرتػ ػرة الت ػػي ق ػػد تس ػػتطيع فيي ػػا الش ػػركة الب ػػار والوف ػػار بتعي ػػداتيا ف ػػي‬
‫مف وجود إنخراض جوىري في اإليرادات؛ وكذلؾ ت ييـ ما إذا كاف ىناؾ تككل كبير‬ ‫المتاحة؛ والتح‬
‫فػػي اار‪،‬ػػاح بسػػبب إرترػػاع التكػػاليف أو تكبػػد نر ػػات يػػر متوقعػػة مثػػل ارمػػات التػػأخير والتعوي ػػات؛‬
‫والتح ػ ػ م ػػف احتم ػػافت خ ػػرؽ ش ػػرو ال ػػديف نتيج ػػة لمت ػػأثير ال ػػار عم ػػى الو ػػع الم ػػالي لمش ػػركة‬
‫والمخػػاوؼ المتعم ػػة بإحتمػػافت توقػػف أو تعطػػل إمػػدادات المػواد ااوليػػة مػػف المػػورديف ومػػد تغطيػػة‬
‫وثائ التػأميف الخايػة بالشػركة أيػة خسػائر ناجمػة عػف ترشػي الريػروس والوقػت المسػتغرؽ حتػى يػتـ‬
‫استرـ قيمة تمؾ الوثائ‬

‫وفيما يتعم بإنعكاسات إفتراض افستم اررءة عمى ت رءػر الم ارجػع الخػارجي‪ ،‬فػإف ىػذه اإلنعكاسػات‬
‫تتوقف عمى كل مف أدلة المراجعة التي قاـ المراجع بجمعيػا وأسػاس إعػداد ال ػوائـ الماليػة التػي تبنتػو‬
‫اإلدارة ومستوي اإلفياح الذي قدمتو اإلدارة في قوائميا المالية فإذا تويل المراجع إلي عدـ وجػود‬
‫شؾ جوىري بشأف قدرة المنشأة عمػي افسػتمرار ف ػد يكػوف مػف اليػاـ لمم ارجػع التركيػر فػي ت ػديـ مزءػد‬
‫مف المعمومات في ف رة أمور المراجعة الرئيسية ‪ a Key Audit Matter‬وذلؾ نتيجة لمظروؼ ير‬
‫المسػبوقة الميػاحبة لترشػي الريػروس مػع عػدـ وجػود توقػع دقيػ بكثػاره المحتممػة عمػي مسػت بل العديػػد‬
‫مػػف المنشػػكت أمػػا ف ػػي حالػػة إذا مػػا قػػررت اإلدارة أف المنش ػػأة مػػا ازل ػػت قػػادرة عم ػػي افسػػتمرار وأف‬

‫‪31‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫إفتراض افستم اررءة ما زاؿ مناسبا إلعداد ال وائـ المالية ولكف اإلدارة لدييا شكوؾ جوىرءة حوؿ قدرة‬
‫المنش ػػأة عم ػػي افس ػػتمرار ف ػػإذا إترػ ػ الم ارج ػػع م ػػع اإلدارة بخي ػػوص ي ػػرحية إفتػ ػراض افس ػػتم اررءة‬
‫كأساس إلعداد ال وائـ المالية فيجب عمي المراجع أف يطالب إدارة المنشأة في ىذه الحالة باإلفيػاح‬
‫الكػػافي عػػف عػػدـ التأكػػد الجػػوىري فػػي قوائميػػا الماليػػة كمػػا يجػػب أف يت ػػمف ت رءػػر الم ارجػػع فػػي ىػػذه‬
‫الحالة ف رة لمرت اإلنتباه أو ف رة تو ػيحية تحػت عنػواف عػدـ التأكػد الجػوىري المتعمػ بافسػتم اررءة‬
‫ػرورة تأكيػد الم ارجػع عمػي أف رأي المراجعػة لػـ يػتـ تعديمػو وأف ىػذه الر ػرة التو ػيحية ف تعنػي‬ ‫مع‬
‫ػػية أمػػا إذا لػػـ تريػػل اإلدارة بشػػكل كػػافي عػػف عػػدـ‬ ‫الػػتحر فػػي رأي المراجعػػة بخيػػوص ىػػذه ال‬
‫التأك ػػد الج ػػوىري المتعمػ ػ بافس ػػتم اررءة ف ػػي ال ػ ػوائـ المالي ػػة فيج ػػب عم ػػى الم ارج ػػع أف يعب ػػر ع ػػف رأي‬
‫متحر أو رأي عكسي عمي حسب درجة تأثر المنشػأة بترشػي الريػروس كمػا يجػب أف يشػير الم ارجػع‬
‫إلي وجود عدـ تأكد جوىري قد يم ػي بظػرؿ مػف الشػؾ عمػى قػدرة المنشػأة عمػى افسػتمرار فػي الوقػت‬
‫الذي ف تت مف فيو ال ػوائـ الماليػة إفيػاح كػافي عػف ىػذا اامػر كمػا قػد يكػوف مػف المناسػب تػأخير‬
‫المواف ػػة عمػػى ال ػوائـ الماليػػة حتػػى ت ػوافر المزءػػد مػػف المعمومػػات حػػوؿ ت ػأثير ترشػػي الريػػروس نتيجػػة‬
‫لمظػػروؼ يػػر المسػػت رة و يػػر المتوقعػػة أمػػا إذا تويػػل الم ارجػػع إلػػي أف إفتػراض افسػػتم اررءة لػػـ يعػػد‬
‫مناسبا إلعداد ال وائـ المالية في الوقت الذي قامت فيو اإلدارة بإعداد قوائميا المالية استنادا إلفتراض‬
‫افسػػتم اررءة فيجػػب عمػػى الم ارجػػع فػػي ىػػذه الحالػػة إبػػدار رأي عكسػػي أمػػا إذا تويػػل الم ارجػػع بػػأف‬
‫اإلدارة لـ ت وـ بت ييـ تأثير ترشي الريروس عمي قدرتيا عمػي افسػتمرار ف ػد يكػوف مػف ال ػروري فػي‬
‫ىذه الحالة أف ينظر المراجع في افمتناع عف إبدار الرأي )‪(BDO, 2020; ICAEW, 2020‬‬

‫‪ 5/3‬إنعكاسات تفشي جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى مراجعة األحداث الفحقة‬

‫وءنظـ مسئولية الم ارجػع تجػاه ااحػداث الرح ػة معيػار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 961‬اليػادر فػي‬
‫‪ 7112‬ومعيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 961‬اليػػادر فػػي ‪ 7192‬بعن ػواف ااحػػداث الرح ػػة ووف ػػا‬
‫لمتطمبات الر رة ‪ 2‬مف معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 961‬والر ػرة رقػـ ‪ 7‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي‬
‫رقـ ‪ 961‬يمكف التررقة بيف نوعيف مف ااحداث التي ت ع بعػد تػارء إعػداد ال ػوائـ الماليػة وقبػل تػارء‬
‫إعتماد إيدار ال وائـ المالية النوع ااوؿ ويمثل ااحداث التي توفر أدلة عػف ظػروؼ كانػت موجػودة‬
‫فػي تػارء إعػداد ال ػوائـ الماليػػة والنػوع الثػاني ىػي ااح ػ ػداث التػػي تعط ػ ػي دفلػة عػف ظػروؼ ظيػ ػرت‬
‫بعد تارء إعداد الػ ػ وائـ المالي ػة (معيػ ػ ػار ال ػ ػمراجعة الػ ػ ػميري رقػـ ‪ 7112 961‬الر ػرة‪2‬؛ ‪,para2‬‬
‫‪)ISA 560,2018‬‬

‫‪32‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وبالنظر ل ػخامة التػأثير الحػالي والمحتمػل لترشػي فيػروس كورونػا عمػي ال ػوائـ الماليػة لممنشػكت‬
‫فإنو يجب عمي المراجع أف يدرس ما إذا كانت ىذه ااحداث قد تمت المحاسبة عنيا بطرء ة مناسبة‬
‫وأنو قد تـ اإلفياح عنيا في ال وائـ المالية وف ا لمتطمبات الر رة ‪ 2‬مف معيار المراجعة الميري رقػـ‬
‫‪ 961‬كما يجب عمي المراجع أف يػدرس مػا إذا كانػت ال ػوائـ الماليػة بحاجػة لتعػديل أـ ف وعميػو أف‬
‫يناقش اامر مع اإلدارة وأف ي وـ بإتخػاذ اإلجػرار المناسػب طب ػا لمظػروؼ بموجػب الر ػرة رقػـ ‪ 91‬مػف‬
‫ذات المعيار وفي حالة عدـ قيػاـ اإلدارة بتعػديل ال ػوائـ الماليػة فػي الظػروؼ التػي يػري فييػا الم ارجػع‬
‫أف ال وائـ المالية بحاجة لتعديل ولـ يكف المراجع قد أيػدر ت رءػره فيجػب عميػو إيػدار ت رءػر بػرأي‬
‫مػػتحر أو ب ػرأي عكسػػي وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة ‪ 97‬مػػف المعيػػار المشػػار إليػػو أعػػره (معيػػار المراجعػػة‬
‫الميػػري رقػػـ ‪ 7112 961‬الر ػرات ‪ )97-2‬أمػػا إذا كػػاف الم ارجػػع قػػد قػػاـ بت ػػديـ ت رء ػره لممنشػػأة‬
‫بالرعػػل ولكػػف وقعػػت ىػػذه ااحػػداث قبػػل تػػارء نشػػر ال ػوائـ الماليػػة فيجػػب عمػػي الم ارجػػع أف يخطػػر‬
‫اإلدارة ومسػئولي الحوكمػػة بعػػدـ إيػػدار ال ػوائـ الماليػػة لمطػرؼ الثالػػث قبػػل إجػرار التعػػديرت الرزمػػة‬
‫وفػي حالػػة قيػاـ المنشػػأة بإيػدار ال ػوائـ الماليػة بػػدوف تعػديميا فيجػػب عمػي الم ارجػػع إتخػاذ اإلجػرارات‬
‫ال انونية المناسبة مف أجل السعي لمنع اإلعتماد عمي ت رءره وف ا لمتطمبات الر رة رقػـ ‪ 92‬مػف معيػار‬
‫المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 961‬وف ي ػػع عمػػي عػػات الم ارجػػع أي إلت ػزاـ بتنريػػذ أي إج ػرارات مراجعػػة بعػػد‬
‫إيػدار ت رءػره ولكػػف ت ػع المسػػئولية عمػي عػػات اإلدارة فػي إبػرغ الم ارجػػع بأيػة ح ػػائ مػف شػػأنيا أف‬
‫ت ثر عمي مدي يدؽ وعدالة ال وائـ المالية (معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 7112 961‬الر رة ‪1‬؛‬
‫)‪ISA 560, 2018,para 13-14‬‬

‫ػور ىػذه ااحػػداث‬ ‫وفػي حالػة مػػا إذا وقعػت أحػداث بعػػد قيػاـ المنشػأة بنشػػر ال ػوائـ الماليػة وفػػي‬
‫أيػػبل الم ارجػػع عمػػي عمػػـ بح ػػائ كانػػت موجػػودة فػػي تػػارء ت رء ػره وأف ىػػذه المعموم ػات لػػو كانػػت‬
‫أتيحػػت فػػي تػػارء ت رءػػر الم ارجػػع لتسػػببت فػػي تعػػديل ت رءػره ولػػذا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع د ارسػػة مػػا إذا‬
‫كانت ال وائـ الماليػة بحاجػة لتعػديل وعميػو أف ينػاقش اامػر مػع اإلدارة ومسػئولي الحوكمػة وأف ي ػوـ‬
‫بإتخػػاذ اإلج ػرار المناسػػب طب ػػا لمظػػروؼ وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 99‬مػػف معيػػار المراجعػػة‬
‫الميػري رقػـ ‪ 961‬وفػي حالػػة قيػاـ اإلدارة بتعػديل ال ػوائـ الماليػػة فيجػب أف يت ػمف الت رءػر الجديػػد‬
‫لمم ارجػػع ف ػرة إي ػػاحية أو لمرػػت اإلنتبػػاه يشػػير فييػػا الم ارجػػع بتوسػػع أكبػػر لمسػػبب ورار تعػػديل ال ػوائـ‬
‫المالية التي سب إيدارىا ولمتارء الساب الػذي يػدر فيػو ت رءػره وف يوجػد أيػة إلتػزاـ عمػي الم ارجػع‬
‫بافسترسػػار عػػف ال ػوائـ الماليػػة بعػػد نشػػرىا كمػػا يجػػب عمػػي الم ارجػػع وف ػػا لمر ػرة رقػػـ ‪ 1‬مػػف معيػػار‬
‫المراجعة الدولي رقػـ ‪ 961‬أف يطمػب مػف اإلدارة ومسػئولي الحوكمػة ت ػديـ إقػ اررات أو إفػادات مكتوبػة‬

‫‪33‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫بػأنيـ قػد قػاموا بػػإجرار التعػديرت أو اإلفيػاحات المناسػبة بخيػػوص ااحػداث الرح ػة لتػارء إعػػداد‬
‫ال ػ ػوائـ الماليػ ػػة (معيػ ػػار المراجعػ ػػة الميػ ػػري رقػ ػػـ ‪ 7112 961‬الر ػ ػرات ‪92-94‬؛ ‪para 9; 16,‬‬
‫‪)ISA 560 ,2018‬‬

‫ويطرح الباحثاف التسا ؿ التاليض ىل ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬يمثل حدث فحػ يسػتوجب تعػديل‬
‫ال يـ المدرجة بال وائـ المالية أـ أنو ف يتطمب تعديل ال ػيـ المدرجػة بػال وائـ الماليػة وانمػا يتطمػب ف ػط‬
‫إفياحا مناسباو ل د بدأ ظيور فيروس كورونا في نياية عاـ ‪ 7191‬ولػذا فػإف الم ارجػع سػيكوف أمػاـ‬
‫أحد إحتماليفض اإلحتماؿ ااوؿ أف ىذه ااحداث كانت قائمة في نياية فترة الت رءر ‪ 7191‬وفػي ىػذه‬
‫الحالة يجب عمي المراجع ت ييـ تأثير ىػذه ااحػداث عمػي ال ػوائـ الماليػة لممنشػأة فػإذا مػا تويػل إلػي‬
‫وجػود تػػأثير جػػوىري ليػػذه ااحػػداث عمػػي ال ػوائـ الماليػػة سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع أف ي ػػوـ بت يػػيـ مػػا إذا‬
‫كان ػػت إدارة المنش ػػأة ق ػػد قام ػػت ب ػػإجرار تع ػػديرت مناس ػػبة عم ػػي ال ػػيـ المدرج ػػة ب وائمي ػػا المالي ػػة وف ػػا‬
‫لمتطمبات الر رتيف (‪ )1( )2‬مف معيػار المحاسػبة الػدولي رقػـ ‪(91‬وي ابمػو معيػار المحاسػبة الميػري‬
‫رقـ ‪ 2‬المعدؿ ‪ )7199‬عمي سبيل المثاؿ إذا كانت المنشأة قد قدرت في نياية السنة المالية إفرس‬
‫أحػػد العمػػرر كنتيجػػة لمتػػوتر التجػػاري بػػيف الوفيػػات المتحػػدة واليػػيف فػػإف أحػػداث ترشػػي الريػػروس‬
‫ستوفر معمومات إ افية بخيوص إفرس ىػذا العميػل ولػذا سػيتعيف عمػي المنشػأة تعػديل مخيػص‬
‫ػور تمػؾ ااحػداث ‪(KPMG,‬‬ ‫الديوف المشكوؾ في تحييميا ور‪،‬ما ميروؼ الديوف المعدومة فػي‬
‫)‪ 2020‬أمػػا اإلحتمػػاؿ الثػػاني وىػػو ااقػػرب أف تمػػؾ ااحػػداث لػػـ تكػػف قائمػػة فػػي نيايػػة فتػرة الت رءػػر‬
‫وذلؾ اف منظمة اليحة العالمية لـ تعمف عف الريروس كحالة طوارئ حتى نياية يناير ‪ 7171‬ولػـ‬
‫تتخػػذ أي حكومػػات تػػدابير جوىرءػػة حتػػى أوائػػل عػػاـ ‪ 7171‬كمػػا أف ىػػذا الريػػروس لػػـ يكػػف لػػو تػػأثير‬
‫ور الجدوؿ الزمني لترشػي‬ ‫جوىري عمي ااسواؽ العالمية وأسعار ااسيـ حتى فبراير ‪ 7171‬وفي‬
‫المػرض فإنػػو مػف المػػرجل أف ت ػرر معظػػـ المنشػكت أف ىػػذا الحػدث يػػوفر دفلػة عػػف ظػروؼ ظيػػرت‬
‫بعػػد تػػارء إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة ولػػذا سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع أف ييػػمـ أدلػػة مراجعػػة كافيػػة ومرئمػػة‬
‫لت ييـ مدي كراية اإلفياحات التي قامت بيا اإلدارة وف ا لمتطمبات الر رتيف (‪ )79( )91‬مف معيػار‬
‫المحاس ػػبة ال ػػدولي ‪(91‬وي ابم ػػو معي ػػار المحاس ػػبة المي ػػري رق ػػـ ‪ 2‬المع ػػدؿ ‪ )7199‬أم ػػا إذا توي ػػل‬
‫الم ارجػػع إلػػي أف اإلدارة لػػـ تريػػل بشػػكل كػػافي عػػف ثػػار ترشػػي الريػػروس فيجػػب عميػػو أف يطالبيػػا‬
‫بالتوسع في اإلفياح إذا كانت ىػذه الظػروؼ تػ ثر عمػي يػدؽ وعدالػة ال ػوائـ الماليػة لممنشػأة بشػكل‬
‫ج ػػوىري وسػ ػوار كان ػػت ى ػػذه ااح ػػداث ف ػػي ي ػػالل المنش ػػأة أو ف ػػي ي ػػر ي ػػالحيا عم ػػي أف يش ػػمل‬
‫اإلفيػػاح عػػف طبيعػػة الحػػدث وت ػػدير أث ػره المػػالي عمػػى ال ػوائـ الماليػػة وفػػي حالػػة عػػدـ ال ػػدرة عمػػي‬

‫‪34‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ت دير أثره المالي يجػب اإلفيػاح عػف ذلػؾ عػروة عمػي اإلفيػاح عػف السػبب ورار عػدـ ال ػدرة عمػي‬
‫‪ISA 560,‬‬ ‫إج ػرار مثػػل ىػػذا الت ػػدير (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 961‬الر ػرة ‪9‬؛‬
‫)‪ 2018,para 6‬أما إذا رف ت اإلدارة توفير مثل ىذه اإلفياحات فيجب عمي المراجع أف ينظر‬
‫في إمكانية تعديل رأيو عمي ال وائـ المالية إذا كانت ىذه اإلفياحات ذات تػأثير جػوىري عمػي يػدؽ‬
‫وعدالة ال وائـ المالية‬

‫كما سيتعيف عمي المراجع الخارجي عند ت ييـ ااحداث الرح ة إلعداد ال وائـ المالية أف يأخذ في‬
‫إعتبػػاره المخػػاطر التػػي تنطػػوي عمييػػا تمػػؾ ااحػػداث ومػػف أمثمتيػػا مخػػاطر ااعمػػاؿ المرتبطػػة بتمبيػػة‬
‫طمبات أو أوامر العمرر وىذه المخاطر تتطمػب مػف الم ارجػع أف يأخػذ فػي اعتبػاره مػد قػدرة الشػركة‬
‫عمي تمبية ىذه الطمبات عروة عمي التغيرات الحالية والمحتممة في سموؾ العمرر نمط افستيرؾ‬
‫وحساسية الطمب والتغيرات في أسعار اليرؼ والتغيرات في أسػعار السػمع مثػل ت مػب أسػعار الػنرط‬
‫و‬
‫بشكل كبير ومدي تأثر سمسمة التورءد المتعم ة بالمواد الخاـ والمنتجات النيائية ومػا إذا كانػت‬ ‫الخاـ‬
‫الشػػركة قػػد و ػػعت ترتيبػػات جديػػدة لش ػرار المنتجػػات مػػف ميػػادر خػػارج المنػػاط المت ػػررة ومػػدي‬
‫تػػأثير ىػػذه الترتيبػػات عمػػي تكػػاليف ىػػذه المنتجػػات عػػروة عمػػي تأثيرىػػا عمػػي تػػدف السػػمع والخػػدمات‬
‫وتأثير ذلؾ عمي التػدف ات الن ديػة المسػت بمية ومخػاطر توقػف أو تعطػل خطػو اإلنتػاج فػي المنػاط‬
‫الجغرافية المت ررة ومخاطر إ رؽ أحد فروع الشركة المت ررة وما إذا كانػت ع ػود اإليجػار تتػيل‬
‫لمشػػركة افسػػترادة مػػف بعػػض اإلمتيػػازات بخيػػوص تخرػػيض اإليجػػار أو اإلعرػػار مػػف عػػدـ سػػداده‬
‫ون ص عدد العامميف بسبب تدابير الحظر أو الحجر اليحي لبع يـ ومدي توافر قوة عاممػة بديمػة‬
‫ومدر‪،‬ة ونسبة أجور وحوافز العامميف إلي التكاليف الكمية لممنشأة وال طاع الػذي تنتمػي إليػو الشػركة‬
‫ودرجة تأثره كما يتعيف عمي المراجع أف يأخػذ فػي إعتبػاره مخػاطر السػوؽ مثػل حجػـ افسػتثمار فػي‬
‫أسيـ الشركات المت ررة ودرجة الت مب في أسواؽ السمع والخدمات ومدي تأثر الشركة بالت مػب فػي‬
‫‪ (KPMG,‬كمػػا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع أف ي ػػوـ بت يػػيـ مخػػاطر‬ ‫أسػػعار العمػػرت ااجنبيػػة )‪2020‬‬
‫اإلئتماف ومخاطر السيولة المياحبة لتمؾ ااحداث الرح ة والتأثير الحالي والمحتمل ليذه ااحػداث‬
‫عمي أدار الشركة ومركزىا المالي وتدف اتيا الن دية‬

‫وفي مجػاؿ اإلفيػاح عػف ااحػداث الرح ػة تحتػاج الشػركات إلػى إجػرار ت يػيـ منريػل لألحػداث‬
‫التي وقعت كسمسمة مف ااحداث الجارءة المتعم ة بترشػي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬بػدف مػف التركيػز عمػى‬
‫اإلفياح عف حدث واحد عمى سبيل المثػاؿ يجػب اإلفيػاح عػف اإلعػرف عػف بػدر ظيػور الريػروس‬
‫ف ػػي الي ػػيف وتح ػػوؿ الري ػػروس إل ػػي جائح ػػة تي ػػدد الي ػػحة العالمي ػػة والت ػػدابير الحكومي ػػة لمواجيت ػػو‬

‫‪35‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫والمسػ ػاعدات الحكومي ػػة لمش ػػركات م ػػع ااخ ػػذ ف ػػي اإلعتب ػػار أف الت ػػأثير يختم ػػف م ػػف ش ػػركة اخ ػػري‬
‫وبالتالي فإف طبيعة اإلفياح يجب أف تتناسب مع حجـ التأثير فبررض وجود شركة تينيع سيارات‬
‫ليا خط إنتاج في ووىاف بالييف فمف المرجل أف تنظر الشركة ل رار إ رؽ مدينة ووىاف فػي ينػاير‬
‫‪ 7171‬كحػػدث فحػ يجػػب اإلفيػػاح عنػػو كمػػا يجػػب عمػػي إدارات الشػػركات اإلفيػػاح الشػػامل عػػف‬
‫ت ػػأثير الري ػػروس عم ػػي أعم ػػاؿ الش ػػركة فعم ػػي س ػػبيل المث ػػاؿ عن ػػد إفي ػػاح الش ػػركات ع ػػف المس ػػاعدات‬
‫الحكومي ػػة يج ػػب أف يمت ػػد ى ػػذا اإلفي ػػاح أي ػػا إل ػػي ع ػػود ال ػػديف وم ػػدي ق ػػدرة الش ػػركة عم ػػي الوف ػػار‬
‫بتعي ػػداتيا كم ػػا يج ػػب اإلفي ػػاح ع ػػف ت ػػأثير ترش ػػي الري ػػروس عم ػػى ت ي ػػيـ افس ػػتم اررءة ع ػػروة عم ػػي‬
‫اإلفياح عف المخاطر وعدـ التأكد الجوىري المياحب لترشي الريروس كما يجب اإلفياح الكمػي‬
‫‪(KPMG,‬‬ ‫عػػف ااثػػر المػػالي الم ػػدر لمحػػدث أو ااحػػداث الرح ػػة إذا كػػاف مػػف الممكػػف ال يػػاـ بػػو‬
‫)‪2020‬‬

‫‪ 6/3‬إنعكاسات تفشي جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى مراجعة التقديرات المحاسبية‬

‫تعػػرؼ معػػايير المراجعػػة الدوليػػة الت ػػدير المحاسػػبي بأنػػو ت رءػػب لمبمػ ن ػػدي فػػي حالػػة عػػدـ وجػػود‬
‫وسػ ػػيمة دقي ػ ػػة ل ياسػ ػػو )‪ (IAASB,2008‬وتػ ػػنظـ عمميػ ػػة مراجعػ ػػة الت ػ ػػديرات المحاسػ ػػبية فػ ػػي البيئػ ػػة‬
‫المي ػرءة معيػػارءف ىمػػا معيػػار المراجعػػة الميػػري رق ػـ ‪ 941‬بعن ػواف مراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية‬
‫وادخػػر ى ػػو معي ػػار المراجع ػػة الميػػري رق ػػـ ‪ 949‬بعنػ ػواف مراجع ػػة قي ػػاس ال يم ػػة العادل ػػة واإلفي ػػاح‬
‫عنيػػا ويػػدرت ىػػذه المعػػايير بموجػػب قػرار وزءػػر افسػػتثمار رقػػـ ‪ 966‬لعػػاـ ‪ 7112‬أمػػا فػػي البيئػػة‬
‫الدوليػػة فيػػنظـ عمميػػة مراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ بعنػواف‬
‫مراجعة الت ديرات المحاسبية واففياحات المرتبطة بيا اليادر في ‪7192‬‬

‫ووف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 2‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 941‬ومتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪22‬‬
‫م ػػف معي ػػار المراجع ػػة المي ػػري رق ػػـ ‪ 949‬يج ػػب عم ػػي الم ارج ػػع أف يي ػػمـ وءنر ػػذ إجػ ػرارات مراجع ػػة‬
‫إ افية لمحيوؿ عمي أدلة مراجعة كافية ومرئمة عما إذا كانت الت ديرات المحاسبية لممنشأة مع ولة‬
‫في ظل الظروؼ المحيطة ومد مناسبة اإلفياح المطمػوب عنيػا و البػا مػا يكػوف الحيػوؿ عمػي‬
‫اادلػػة المتاحػػة لتأييػػد الت ػػديرات المحاسػػبية أكثػػر يػػعوبة وأقػل حسػػما مػػف اادلػػة المتاحػػة لتأييػػد البنػػود‬
‫ااخػػر بػػال وائـ الماليػػة (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 941‬الر ػ ػرة ‪2‬؛ معيػػار المراجع ػػة‬
‫الميري رقـ ‪ 7112 949‬الر رة ‪ )22‬ووف ا لمتطمبات الر رة رقـ ‪ 92‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي‬
‫رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ يجػػب عمػػي الم ارجػػع عنػػد تنريػػذ إج ػرارات المراجعػػة اإل ػػافية أف يأخػػذ فػػي اعتبػػاره‬
‫زءػػادة خطػػر التحرءػػف الجػػوىري الم ػػيـ وفػػي ىػػذه الحالػػة سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع الحيػػوؿ عمػػي أدلػػة‬

‫‪36‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫مراجعػػة أكثػػر إقناعػػا كمػػا يجػػب عميػػو أف ينحػػاز إلػػي أدلػػة المراجعػػة الم ءػػدة وف إلػػي اسػػتبعاد أدلػػة‬
‫المراجعػػة النافيػػة أو المتناق ػػة وتتوقػػف طبيعػػة وتوقيػػت ومػػدي إج ػرارات المراجعػػة اإل ػػافية عمػػي‬
‫مسػتوي عػػدـ تأكػػد الت ػػدير الػػذي يحػػيط بيػػذه الت ػديرات ومػػا يتعمػ بيػػا مػػف مخػػاطر تحرءرػػات جوىرءػػة‬
‫وفػي حالػة مػا إذا كانػت حالػة عػدـ تأكػد الت ػدير أو درجػة التع يػد أو عػدـ المو ػوعية مرترعػة لمغايػػة‬
‫يكوف مف المتوقع ليذه اإلجرارات أف تكوف أوسع نطاقا بكثير وذلػؾ وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 2‬مػف‬
‫ذات المعيار)‪ (ISA 540, 2018, para 3;18‬ووف ا لذلؾ فإنػو مػف المػرجل أف تكػوف إجػرارات‬
‫المراجعة ااساسية وحػدىا يػر كافيػة لتمكػيف الم ارجػع مػف إبػدار رأي بخيػوص مػدي يػدؽ وعدالػة‬
‫ال ػوائـ الماليػػة فػػي ظػػل ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬ولػػذا سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع فػػي ظػػل ىػػذه البيئػػة‬
‫مف مدي مع ولية الت ػديرات‬ ‫اليعبة والمع دة أف يخطط وءنرذ إجرارات مراجعة أخري إ افية لمتح‬
‫المحاسػبية لممنشػػأة واإلفيػاحات المرتبطػػة بيػا كمػػا أنػو مػػف المتوقػع أف يكػػوف نطػاؽ ىػػذه اإلجػرارات‬
‫أوسع بكثير مف اإلجرارات المعتادة لممراجعيف في الظروؼ العادية نظ ار لمسػتوي عػدـ التأكػد المرترػع‬
‫الذي تنطوي عميو ىذه الت ديرات مع ترشي جائحة كوفيد‪91-‬‬

‫كما سيتعيف عمي المراجع ف ا لمر رة رقـ ‪ 91‬مػف معيػار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 941‬أف يسػتخدـ‬
‫واحػػد أو م ػزء مػػف ااسػػاليب الثرثػػة التاليػػة عنػػد مراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبيةض التح ػ مػػف واختبػػار‬
‫العممية المستخدمة مف قبػل اإلدارة إلعػداد الت ػدير؛ اسػتخداـ ت ػدير مسػت ل لم ارنتػو مػع الت ػدير المعػد‬
‫مف قبػل اإلدارة؛ التح ػ مػف ااحػداث الرح ػة والتػي تػوفر أدلػة مراجعػة عػف مػد مع وليػة الت ػديرات‬
‫التي تـ إعدادىا كمػا سػيتعيف عمػي الم ارجػع وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 74‬مػف ذات المعيػار أف ي ػوـ‬
‫بعمػػل ت يػػيـ نيػػائي لمػػدي مع وليػػة الت ػػديرات المحاسػػبية لممنشػػأة بنػػار عمػػي معرفتػػو ببيئػػة عمػػل المنشػػأة‬
‫واليػػناعة ومػػا إذا كػػاف الت ػػدير يتسػ مػػع أدلػػة المراجعػػة ااخػػر التػػي حيػػل عمييػػا الم ارجػػع خػػرؿ‬
‫عمميػة المراجعػػة (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 941‬الر ػرات ‪91‬؛ ‪ )74‬وبػػالنظر لترشػػي‬
‫فيػػروس كورونػػا فػػي بدايػػة عػػاـ ‪ 7171‬فػػإف ىػػذه ااحػػداث سػػتوفر لمم ارجػػع أدلػػة إ ػػافية بخيػػوص‬
‫مدي مع ولية الت ديرات المحاسػبية كمػا يجػب عمػي الم ارجػع أف يأخػذ فػي اعتبػاره طبيعػة ومػدي تػأثير‬
‫ىذه اازمة عمي ال طاعات اليناعية المختمرػة فرػي حالػة اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة لمنشػكت تنتمػي‬
‫ل طاعػػات السػػياحة والترفيػػو والطي ػراف والبنػػوؾ وشػػركات التػػأميف سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع أف يأخػػذ فػػي‬
‫اعتباره أف ىذه ال طاعػات ىػي أكثػر ال طاعػات ت ػر ار مػف ترشػي الريػروس ولػذا فػإف ىػذه ااحػداث‬
‫مف المرجل أف تدفع المراجع إلي ال وؿ بعدـ يحة الت ديرات المحاسبية التي أعدتيا اإلدارة في نياية‬
‫السػػنة الماليػػة ‪ 7191‬ليػػذه ال طاعػػات وبالمثػػل فػػي حالػػة ارتبػػا الم ارجػػع بعمميػػات مراجعػػة لمنشػػكت‬

‫‪37‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫تنتمػػي ل طػػاع الرعايػػة اليػػحية واادويػػة سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع أف يأخػػذ فػػي اعتبػاره ت ازيػػد احتمػػافت‬
‫إنحراؼ الت ديرات المحاسبية لممنشأة عف الت ػديرات المحاسػبية التػي قػاـ بإعػدادىا بغػرض التح ػ مػف‬
‫مػدي مع وليػػة ت ػػديرات اإلدارة وعمػي الػػر ـ مػػف أف إنحػراؼ الت ػػديرات المحاسػػبية فػي ىػػذه الحالػػة فػػي‬
‫يالل المنشأة نتيجػة لمتوقعػات المترائمػة بػأدار ىػذا ال طػاع إف أف الم ارجػع سػيتعيف عميػو أي ػا ت يػيـ‬
‫مػػا إذا كػػاف ىػػذا اإلنح ػراؼ جػػوىري أـ ف ويطالػػب إدارة المنشػػأة بتعػػديل ىػػذه الت ػػديرات أو يطالبيػػا‬
‫بإعداد ت ديرات محاسبية جديدة في حالة ما إذا تويل إلنحراؼ ت ديراتو بشكل جوىري عف الت ديرات‬
‫التي أعدتيا اإلدارة‬

‫كمػػا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ أف يحيػػل‬
‫عمي فيـ بشأف مد وكيرية قياـ اإلدارة بت ييـ تأثير عدـ تأكػد الت ػدير وفػي حالػة مػا إذا قػاـ الم ارجػع‬
‫بت يػػيـ الت ػػدير المحاسػػبي لػػءدارة واإلفيػػاحات المرتبطػػة بػػو عمػػي أنيػػا تنطػػوي عمػػي مخػػاطر تحرءػػف‬
‫جوىرءػػة فيجػػب عمػػي الم ارجػػع اسػػتجابة لمخػػاطر التحرءػػف الجػػوىري الم يمػػة أف ي ػػوـ بت ػػدير مبمػ أو‬
‫مػػدي مػػف المبػػال وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 92‬مػػف المعيػػار المشػػار إليػػو كمػػا يتعػػيف عمػػي‬
‫الم ارجػػع عنػػد تحديػػد مػػدي لمت ػػدير أف يت ػػمف ف ػػط المبػػال التػػي يػػدعميا مػػا يكرػػي مػػف أدلػػة المراجعػػة‬
‫المناسػػبة والت ػػي ي ػػري الم ارجػػع أني ػػا مع ول ػػة وأف ي ػػوـ بتي ػػميـ وتنري ػػذ إجػػرارات المراجع ػػة اإل ػػافية‬
‫لمحيػػوؿ عمػػي مػػا يكرػػي مػػف أدلػػة المراجعػػة المناسػػبة بخيػػوص مخػػاطر التحرءػػف الجػػوىري التػػي‬
‫تنطػػوي عمييػػا اإلفيػػاحات ال ػواردة بػػال وائـ الماليػػة والتػػي تيػػف حالػػة عػػدـ تأكػػد الت ػػدير وذلػػؾ وف ػػا‬
‫وقػػد أبػػد‬ ‫لمتطمبػػات الر ػرتيف ‪ 71 72‬مػػف ذات المعيػػار)‪(ISA 540,2018,para 18-29‬‬
‫العدي ػػد م ػػف المش ػػاركيف ف ػػي جمس ػػات الن ػػاش الت ػػي ع ػػدىا مجم ػػس مع ػػايير المراجع ػػة والتأكي ػػد ال ػػدولي‬
‫‪ IAASB‬بش ػػأف معي ػػار المراجع ػػة ال ػػدولي رق ػػـ ‪ 941‬المع ػػدؿ والمع ػػاد ي ػػيا تو مخ ػػاوفيـ بش ػػأف قي ػػاـ‬
‫المراجع بإعداد مد لت ييـ مد مع ولية الت دير المحاسػبي لػءدارة بالنسػبة لمت ػديرات المحاسػبية التػي‬
‫تنطػػوي عمػػي عػػدـ تأكػػد مرترػػع وييػػاحبيا مخػػاطر جوىرءػػة ولتمبيػػة متطمبػػات ىػػذا المعيػػار قػػد يكػػوف‬
‫الم ارجػػع بحاجػػة إلعػػداد مػػد أو ال يػػاـ بػػبعض التي ػرفات ااخػػر دوف أف تػػرد أمثمػػة محػػددة حػػوؿ‬
‫ماىيػػة اإلج ػرارات ااخػػر التػػي قػػد تكػػوف مناسػػبة فػػي ىػػذه الحالػػة )‪ (IFAC,2008‬فػػي حػػيف يػػري‬
‫)‪ (Bell and Griffin,2012‬أنػو يجػب عمػي الم ارجػع ال يػاـ بإعػداد مػد واسػع لن طػة ت ػدير اإلدارة‬
‫التػػي تنطػػوي عمػػي عػػدـ تأكػػد مرترػػع حتػػى تكػػوف أحكػػاـ الم ارجػػع مع ولػػة وذلػػؾ اف الم ارجػػع يواجػػو‬
‫تحديات كبيرة عند مراجعة الت ديرات المحاسبية التي تنطوي عمي عدـ تأكد مرترع‬

‫‪38‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأنو نتيجة لتطور ترشي جائحة كوفيد‪ 91-‬سيكوف مف اليعب عمي الكثير مف‬
‫المراجعيف إعداد ن طة لمت دير لم ارنتيػا بت ػدير اإلدارة ولكػف سػيتعيف عمػي ىػ فر المػراجعيف فػي ظػل‬
‫ىػػذه البيئػػة اليػػعبة والمع ػػدة إعػػداد مػػدي لمت ػػدير وءجػػب أف يكػػوف ىػػذا المػػدي واسػػع ليناسػػب ظػػروؼ‬
‫عػػدـ التأكػػد ااكثػػر إتسػػاعا فػػإذا مػػا تويػػل الم ارجػػع إلػػي أف ت ػػدير اإلدارة ي ػػع داخػػل حػػدود المػػدي‬
‫الم د ر منو فري ىذه الحالة سوؼ يذىب إلي مع ولية الت ػدير المحاسػبي الػذي أعدتػو اإلدارة أمػا إذا‬
‫كانت ن طة ت دير اإلدارة تتجاوز مستوي ااىمية النسبية المبدئية الم درة مف قبل المراجع وت ػع خػارج‬
‫نطػػاؽ المػػد الم بػػوؿ منػػو فيجػػب عمػػي الم ارجػػع البحػػث عػػف إج ػرارات مراجعػػة إ ػػافية لمتح ػ مػػف‬
‫ن طة ت دير اإلدارة فإذا ما قدمت أدلة المراجعة اإل افية دعما لرأي المراجع فري ىذه الحالة يجػب‬
‫أف ينظر المراجع في مدي اإلخترؼ بيف ت ديره وت دير اإلدارة فإذا كاف اإلخترؼ بػيف المػدي الػذي‬
‫أعػده الم ارجػػع وت ػدير اإلدارة لػػيس كبيػ ار فعميػػو أف يطمػب مػػف اإلدارة تعػديل ىػػذا الت ػدير اقػػرب ن طػػة‬
‫مػػف المػػدي الم ػػدر منػػو أمػػا إذا خمػػص الم ارجػػع إلػػي أف ت ػػدير اإلدارة ينحػػرؼ كثيػ ار عػػف المػػدي الػػذي‬
‫أعده فسيتعيف عمي المراجع في ىذه الحالة أف يطمب مف اإلدارة إعداد ت دير محاسبي جديد واذا ما‬
‫رف ت اإلدارة إعداد مثل ىذا الت دير فيجب عمي المراجع أف ينظر إلي ىػذا التحرءػف مػع يػره مػف‬
‫التحرءرات ااخري والحكـ بما إذا كانت تمثػل فػي مجموعيػا تحرءرػا جوىرءػا فػي ال ػوائـ الماليػة أـ ف‬
‫فإذا ما تويل أنيا تمثل تحرءرا جوىرءا لم ػوائـ الماليػة فيجػب عميػو ينظػر فػي مسػألة إبػدار رأي يػر‬
‫نظيف عمي ال وائـ المالية ككل‬

‫وقػػد تػػدفع مسػػتويات عػػدـ التأكػػد المرترعػػة التػػي تنطػػوي عمييػػا الت ػػديرات المحاسػػبية نتيجػػة لترشػػي‬
‫فيػػروس كورون ػػا الم ارجػػع لرس ػػتعانة بعمػػل الخبػ ػرار وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػ ػرة رقػػـ ‪ 71‬م ػػف معي ػػار‬
‫المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 949‬كمػػا يشػػير معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ لمظػػروؼ التػػي‬
‫يجب عمي المراجع فييا افستعانة بعمل الخبػرار مثػل الطبيعػة الرنيػة المتخييػة لمو ػوع الت ػدير‬
‫أو الطبيعة الرنيػة لمنمػاذج الواجػب اسػتخداميا فػي الت ػدير أو الطبيعػة يػر العاديػة أو يػر المتكػررة‬
‫لمظرؼ أو المعاممة أو الحػدث الػذي ي ت ػي ت ػدي ار محاسػبيا )‪ (ISA 540,2018,para A31‬كمػا‬
‫سيتعيف عمػي الم ارجػع وف ػا لمتطمبػات معيػار المراجعػة الػدولي رقػـ ‪ 941‬المعػدؿ افسترسػار مػف إدارة‬
‫المنشػػأة بشػػأف مػػا إذا كانػػت قػػد حػػدثت ظػػروؼ أو أحػػداث جديػػدة تتطمػػب النظػػر فػػي إعػػداد ت ػػديرات‬
‫محاسػبية جديػدة أو تعػديل الت ػديرات المحاسػبية الحاليػة )‪ (ISA 540,2018,para A23‬وبػالنظر‬
‫لمظروؼ المياحبة لترشي الريروس نجد أنيا ظػروؼ جديػدة و يػر عاديػة و يػر متكػررة وبالتػالي قػد‬
‫تتطمب إعداد ت ديرات محاسبية جديدة أو معدلة‬

‫‪39‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫كمػػا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 62‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪949‬‬
‫والر ػرة رقػػـ ‪ 22‬مػػف معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ أف يحيػػل عمػػي إق ػ اررات مكتوبػػة مػػف‬
‫اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة بشػػأف مػػا إذا كانػػت الطػػرؽ واففت ار ػػات اليامػػة والبيانػػات المسػػتخدمة فػػي‬
‫إجرار الت ديرات المحاسبية وما يتعم بيا مف إفيػاحات تعػد مناسػبة لتح يػ اإلعتػراؼ أو ال يػاس أو‬
‫اإلفيػػاح الػذي يترػ مػػع إطػػار الت رءػػر المػػالي المطبػ مػػف المنشػػأة كمػػا سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع وف ػػا‬
‫لمتطمبات الر رة رقـ ‪ 69‬مف معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 949‬والر ػرة رقػـ ‪ 22‬مػف معيػار المراجعػة‬
‫الدولي رقـ ‪ 941‬المعدؿ افتياؿ بمسئولي الحوكمة واإلدارة إلبر يـ بأمور المراجعة اليامة والتػي‬
‫مف بينيا الجوانب النوعية الميمة لمممارسات المحاسبية الخاية بالمنشأة وأوجػو ال يػور الميمػة فػي‬
‫‪(ISA 540,‬‬ ‫الرقابػػة الداخميػػة (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 949‬الر ػرات ‪62‬؛ ‪69‬؛‬
‫‪ 2018,para 37-38‬كمػا يتعػيف عمػي الم ارجػع وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 2‬مػف معيػار المراجعػة‬
‫الػػدولي رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ توظيػػف قػػدر كبيػػر مػػف الشػػؾ المينػػي عنػػد مراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية‬
‫وتزداد أىمية ممارسة مستوي مرترع مف الشؾ المينػي عنػدما تنطػوي الت ػديرات المحاسػبية عمػى درجػة‬
‫مرترعة مف عدـ تأكد الت دير أو عندما تكوف ىذه الت ديرات مع دة أو ير مو وعية أو تنطػوي عمػي‬
‫درجة مرترعة مف الخطر المرزـ )‪(ISA 540, 2018,para 8‬‬

‫إف ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬قد خم حالة مػف عػدـ التأكػد بشػأف التوقعػات المسػت بمية لءيػرادات‬
‫وتوافر المواد الخػاـ وتػوافر ال ػو العاممػة والتيػنيرات افئتمانيػة لمعمػرر وتػوافر ميػادر التموءػل‬
‫والت مبات في أسعار ااسيـ والسمع والخدمات وأسعار الرائدة وأسعار يػرؼ العمػرت ااجنبيػة ومػف‬
‫أمثمة الت ديرات المحاسػبية التػي قػد تتػأثر جوىرءػا بترشػي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬إنخرػاض قيمػة المخػزوف‬
‫ووجػػود طاقػػة عاطمػػة فػػي الميػػنع اامػػر الػػذي ي ػ دي إلرترػػاع نيػػيب وحػػدة المنػػت مػػف التك ػػاليف‬
‫اليناعية اإل افية يػر المباشػرة بشػكل جػوىري وانحػراؼ تكمرػة الوحػدة عػف التكمرػة المعيارءػة وقػد‬
‫ينت عف تطور ترشي الريروس زءادة مخاطر السيولة التي تواجييا المنشأة وقد ي دي ذلؾ إلػي عػدـ‬
‫قدرة المنشأة عمى سداد إلتزاماتيا التعاقديػة مثػل أجػور ومرتبػات العػامميف وال ػروض المسػتح ة عػروة‬
‫عمػػي اإللت ازمػػات الناشػػئة عػػف عػػدـ اإللتػػزاـ بمواعيػػد سػػداد ال ػػروض ف ػػر عػػف المشػػاكل التػػي ق ػػد‬
‫تواجييا المنشأة في تجديد ىذه ال روض نتيجػة و ػع سػ ف ائتمػاني لممنشػكت بيػرة عامػة ولمنشػكت‬
‫ىػػذا ال طػػاع بيػػرة خايػػة كػػذلؾ مػػف المخػػاطر المرتبطػػة بالت ػػديرات المحاسػػبية عػػدـ ال ػػدرة عمػػى‬
‫استرداد قيمة وثائ التأميف إما بسبب وجػود مشػاكل فػي شػرو الع ػد أو نظػ ار لحجػـ المطالبػات التػي‬
‫تواجييا شػركات التػأميف مػع عػدـ قػدرتيا عمػي تمبيػة ىػذه المطالبػات كمػا قػد تواجػو المنشػكت مشػاكل‬

‫‪41‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫عدي ػػدة فيم ػػا يتعمػ ػ بت ػػديرات ال يم ػػة العادل ػػة ف ػػي ظ ػػل المس ػػتوي المرتر ػػع م ػػف ع ػػدـ التأك ػػد بخي ػػوص‬
‫معدفت الخيػـ ومعػدفت النمػو وتوقيػت التػدف ات الن ديػة أي ػا سػتواجو المنشػأة مشػاكل عديػدة فػي‬
‫ت ػػدير قيمػػة اايػػوؿ طوءمػػة ااجػػل س ػوار الممموسػػة أو يػػر الممموسػػة بمػػا فػػي ذل ػػؾ الشػػيرة نتيجػػة‬
‫تعر يا إلنخراض أو إ محرؿ قيمتيػا كمػا قػد تنشػأ مخػاطر عديػدة نتيجػة تركيػز عمميػات وأنشػطة‬
‫ػػخمة نتيج ػػة ع ػػدـ تنوي ػػع محرظ ػػة اس ػػتثماراتيا‬ ‫الش ػػركة خاي ػػة عن ػػدما تتع ػػرض الش ػػركة لخس ػػائر‬
‫وأنشطتيا مثل التركيز عمي منط ة جغرافية مت ررة أو افستثمار في أسػواؽ مت مبػة بش و‬
‫ػكل كبيػر مثػل‬
‫أسواؽ النرط وقد تخ ع الت ديرات المستندة إلى ىذه الم اييس لمتغير عمى المد ال رءب وقد تكػوف‬
‫ثار ىذا التغير جوىرءة عمػي ال ػوائـ الماليػة لممنشػأة ككػل ولػذا فإنػو مػف المػرجل أف يواجػو الم ارجػع‬
‫مخػػاطر مت ازيػػدة عنػػد مراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية فػػي ظػػل ىػػذه اازمػػة يػػر المسػػبوقة اامػػر الػػذي‬
‫يتطمػػب مػػف الم ارجػػع أف ي ػػوـ بت يػػيـ ىػػذه المخػػاطر وتخطػػيط وأدار إج ػرارات المراجعػػة المناسػػبة مػػع‬
‫التوسع في ت رءر المراجعة ليعكس كل ىذه المخاطر‬

‫وسيتعيف عمى المنشكت أف يتناسػب إفيػاحيا مػع حجػـ ادثػار المترتبػة عػف ترشػي الريػروس وأف‬
‫ي تيػػر ىػػذا اإلفيػػاح عمػػى المعمومػػات النوعيػػة ف ػػط وانمػػا يجػػب أف يمتػػد ليشػػمل أي ػػا اإلفيػػاح‬
‫الكمي ونظػ ار انػو مػف المتوقػع أف تتغيػر التوقعػات المحاسػبية بشػكل قػد يكػوف جػوىري خػرؿ المػدي‬
‫ال يػػير‪-‬أي خػػرؿ سػػنة مػػف تػػارء إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة‪ -‬وذلػػؾ بسػػبب المسػػتوي المرترػػع مػػف عػػدـ‬
‫التأكد الذي يحيط بالمسػت بل لػذا سػيتعيف عمػى اإلدارة أف ت ػيـ بعنايػة الت ػديرات المدرجػة فػي ت ارءرىػا‬
‫المالي ػػة م ػػع ااخ ػػذ ف ػػي اإلعتب ػػار اففت ار ػػات ااساس ػػية لتحدي ػػد الت ػػديرات الت ػػي ق ػػد تتغي ػػر بش ػػكل‬
‫جػػوىري وعمػػى الػػر ـ مػػف عػػدـ وجػػود مكػػاف محػػدد فػػي ال ػوائـ الماليػػة لءفيػػاح عػػف المخػػاطر وعػػدـ‬
‫التأكد بما في ذلؾ مخاطر التركيز ف د ت وـ بعض المنشكت بتجميعيا في مرحظػة واحػدة وقػد ت ػوـ‬
‫منشكت أخري باإلفياح عنيا مع أية إي احات أخر ذات يمة ولكف يجب عمي إدارات المنشػكت‬
‫أف تريػػل عػػف ىػػذه المعمومػػات بالشػػكل الػػذي يكػػوف أكثػػر فائػػدة لمسػػتخدمي ال ػوائـ الماليػػة وسػػيعتمد‬
‫قرار اإلدارة عمى الح ائ المتوفرة في تارء إيدار ال وائـ المالية مع مراعاة أف يكوف ىذا اإلفياح‬
‫فمػػثر لػػف يكػػوف مػػف المناسػػب اففيػػاح عػػف توقػػع اسػػترداد ال يمػػة العادلػػة فسػػتثمارات‬ ‫محػػدد ودقيػ‬
‫الشػػركة فػػي المسػػت بل ال رءػػب ولكػػف يجػػب اإلفيػػاح عػػف التػػأثير الػػدقي عمػػي ال يمػػة العادلػػة ب ػػوؿ‬
‫ػػور عػػدـ التأكػػد‬ ‫‪ ٪‬وفػػي‬ ‫بنسػػبة‬ ‫‪/ /‬‬ ‫انخر ػػت ال يمػػة العادلػػة فسػػتثماراتنا حتػػى تػػارء‬
‫الػػذي يحػػيط بمسػػت بل الريػػروس وانعكاسػػو عمػػي اادار المسػػت بمي لمشػػركة فإننػػا ف يمكننػػا التأكيػػد عمػػي‬
‫اسػترداد ىػذا اإلنخرػاض فػي المسػت بل ال رءػب )‪ (KPMG, 2020‬ولػذا سػيتعيف عمػي الم ارجػػع أف‬

‫‪41‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫يأخػػذ فػػي إعتبػػاره المعمومػػات المتػػوفرة لممشػػاركيف فػػي السػػوؽ فػػي تػػارء الت رءػػر ومػػدي تأثيرىػػا عمػػي‬
‫قيػػاس الت ػػديرات المحاسػػبية كػػذلؾ سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع الت يػػيـ الػػدقي لخسػػائر اإلئتمػػاف المتوقعػػة‬
‫وأي ػػا يجػػب أف ينظػػر الم ارجػػع احػػداث ترشػػي الريػػروس عمػػي أنيػػا م شػػر عمػػي إ ػػمحرؿ ال يمػػة‬
‫اامر الذي يستوجب عمي المراجع إختبار إ محرؿ ال يمػة وم ارنتػو بت ػدير اإلدارة كمػا يجػب عمػي‬
‫الم ارجػػع أف ينظػػر فػػي مػػدي كرايػػة اإلفيػػاح النػػوعي والكمػػي عػػف ىػػذه الت ػػديرات المحاسػػبية لتمكػػيف‬
‫مسػػتخدمي ال ػوائـ الماليػػة مػػف فيػػـ تػػأثير ىػػذا الحػػدث عمػػي الت ػػديرات المحاسػػبية بشػ و‬
‫ػكل خػػاص وعمػػي‬
‫و‬
‫بشكل عاـ‬ ‫مدي يدؽ وعدالة ال وائـ المالية لممنشأة‬

‫‪ 7/3‬إنعكاسات تفشي جائحة كوفيد‪ 99-‬عمى إحتماالت تعديل تقرير المراجعة‬

‫إف ت رءػػر الم ارجػػع عمػػي عمميػػات مراجعػػة ال ػوائـ الماليػػة ذات الغػػرض العػػاـ ينظمػػو معيػػارءف فػػي‬
‫البيئ ػػة الميػ ػرءة ىم ػػا معي ػػار المراجع ػػة المي ػػري رق ػػـ ‪ 211‬بعنػ ػواف ت رء ػػر م ارق ػػب الحس ػػابات عم ػػي‬
‫مجموعة كاممة مف ال وائـ المالية ذات اا راض العامػة والمعيػار رقػـ ‪ 219‬بعنػواف التعػديرت عمػي‬
‫ت رءػػر م ارقػػب الحسػػابات وقػػد تنػػاوؿ معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 211‬اإلعتبػػارات العامػػة إلعػػداد‬
‫ت رءر المراجع عند إرتباطو بعممية مراجعة ال وائـ المالية ذات الغرض العاـ ولـ يتطرؽ المعيػار اي‬
‫ظػػروؼ أو أحػػداث يػػر عاديػػة وكيريػػة تعامػػل الم ارجػػع معيػػا بينمػػا تنػػاوؿ معيػػار المراجعػػة الميػػري‬
‫رقػػـ ‪ 219‬الحػػافت أو الظػػروؼ التػػي تسػػتوجب مػػف الم ارجػػع تعػػديل ت رء ػره ووف ػػا لمر ػرة رقػػـ ‪ 6‬مػػف‬
‫المعيػػار يجػػب عمػػي الم ارجػػع تعػػديل ت رء ػره بإ ػػافة ف ػرة إلل ػػار ال ػػور عمػػي أمػػر ىػػاـ يتعم ػ بمشػػكمة‬
‫استم اررءة المنشأة كما أنو وف ا لمر رة رقـ ‪ 2‬مف ذات المعيار يجب أف يدرس المراجع الحاجة لتعديل‬
‫ت رءره بإ افة ف رة إذا كاف ىناؾ عدـ تأكد م ثر بخرؼ مشكمة اسػتم اررءة المنشػأة والػذي يعتمػد فػي‬
‫معالجتو عمي أحداث مست بمية قد ت ثر عمي ال وائـ المالية ووف ا لمر رة رقػـ ‪ 1‬فػإف إ ػافة ف ػرة لمرػت‬
‫إنتباه قارئ الت رءر بأمور تتعم بمشكمة افستم اررءة أو وجود عدـ تأكد م ثر يعتبر عادة كافيػا لموفػار‬
‫بمسػئوليات إعػداد ت رءػر الم ارجػع بالنسػبة ليػذه اامػور ومػع ذلػؾ فػي الحػافت اليػارخة مثػل حػػافت‬
‫تعاظـ عدـ التأكد مف وقوع أحداث ىامة ت ثر عمي ال ػوائـ الماليػة قػد يػدرس الم ارجػع مػا إذا كػاف مػف‬
‫المناسب اإلمتناع عف إبدار الرأي بدف مف إ افة ف رة لمرت اإلنتباه ووف ا لمر رة رقـ ‪ 99‬مف المعيار‬
‫فإنػو يجػب عمػي الم ارجػع إبػدار رأي مػتحر أو اإلمتنػاع عػف إبػدار الػرأي عنػد وجػود قيػود عمػي نطػػاؽ‬
‫عممو كما يجب عميو التحر في ت رءره أو إبدار رأي عكسي في حالة وجود خرؼ مع اإلدارة بشأف‬
‫السياسػػات المحاسػػبية التػػي إتبعتيػػا اإلدارة أو أسػػموب تطبي يػػا أو كرايػػة اإلفيػػاح فػػي ال ػوائـ الماليػػة‬
‫ووف ػػا لمر ػ ػرة رق ػػـ ‪ 99‬م ػػف ذات المعي ػػار فإن ػػو عن ػػدما يب ػػدي الم ارج ػػع أري ػػا خ ػػر بخ ػػرؼ الػ ػرأي ي ػػر‬

‫‪42‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫فيجب أف يت مف ت رءره جميع ااسباب الجوىرءة لذلؾ بو ػوح وعميػو كػذلؾ أف يبػرز قػيـ‬ ‫المتحر‬
‫ادثػػار المحتممػػة عمػػي ال ػوائـ الماليػػة متػػي كػػاف ذلػػؾ ممكنػػا (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪219‬‬
‫‪ 7112‬الر رات ‪)99-6‬‬

‫أمػػا بالنسػػبة لمبيئػػات التػػي تطب ػ معػػايير المراجعػػة الدوليػػة فيػػنظـ شػػكل ومحتػػوي ت رءػػر الم ارجػػع‬
‫أر‪،‬عة معايير ىما معيار المراجعة الدولي رقـ ‪ 211‬المعدؿ بعنواف تكوءف الرأي والت رءر عف ال وائـ‬
‫الماليػػة والمعيػػار رقػػـ ‪ 219‬الجديػػد بعنػواف اإلبػػرغ عػػف أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية فػػي ت رءػػر الم ارجػػع‬
‫المسػػت ل والمعيػػار رقػػـ ‪ 219‬المعػػدؿ بعن ػواف التعػػديرت عمػػي ال ػرأي فػػي ت رءػػر الم ارجػػع المسػػت ل‬
‫والمعي ػػار رق ػػـ ‪ 216‬المع ػػدؿ بعنػ ػواف ف ػ ػرات لر ػػت اإلنتب ػػاه وف ػ ػرات أم ػػور أخ ػػري ف ػػي ت رء ػػر الم ارج ػػع‬
‫المسػػت ل وق ػػد تن ػػاوؿ معي ػػار المراجع ػػة ال ػػدولي رق ػػـ ‪ 211‬المع ػػدؿ اإلعتب ػػا ارت العام ػػة إلع ػػداد ت رء ػػر‬
‫الم ارجػػع عنػػد إرتباطػػو بعمميػػة مراجعػػة ال ػوائـ الماليػػة ذات الغػػرض العػػاـ ولػػـ يتطػػرؽ المعيػػار اي‬
‫ظػروؼ أو أحػػداث يػر عاديػػة وكيريػة تعامػػل الم ارجػع معيػػا أمػا معيػػار المراجعػة الػػدولي رقػػـ ‪219‬‬
‫رورة قياـ المراجع بتو يل كل أمر مف أمػور المراجعػة الرئيسػية فػي قسػـ مسػت ل‬ ‫الجديد ف د تناوؿ‬
‫وتحت عنواف فرعػي مناسػب فػي ت رءػره وذلػؾ كمػو تحػت عنػواف رئيسػي ىػو أمػور المراجعػة الرئيسػية‬
‫وىػي اامػور التػي يػري الم ارجػع أف ليػا أىميػة بالغػة عنػد مراجعػة ال ػوائـ‬ ‫‪Key audit matters‬‬
‫المالية لمرترة الحالية وذلؾ استنادا لحكمو الميني كما يجب أف يشير المراجع في ت رءػره إلػي أف ىػذه‬
‫اامور ف تعد تعدير لرأيو عمي ال ػوائـ الماليػة وذلػؾ وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 99‬مػف ىػذا المعيػار‬
‫كمػػا يجػػب أف يتنػػاوؿ الت رءػػر ويػػرا لكػػل أمػػر مػػف أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية والسػػبب فػػي إعتبارىػػا‬
‫جوىرءػػة لمغايػػة وكيػػف قػػاـ الم ارجػع بمعالجتيػػا أثنػػار عمميػػة المراجعػػة وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ‬
‫‪ 92‬مف ذات المعيار )‪(ISA 701, 2018,para 11; 13‬‬

‫ووف ا لمعيار المراجعة الدولي رقػـ ‪ 219‬المعػدؿ ف يجػوز لمم ارجػع عنػد اإلمتنػاع عػف إبػدار الػرأي‬
‫أف يت مف ت رءره قسما عف أمور المراجعة الرئيسػية أو قسػما عػف المعمومػات ااخػري وعنػدما يتوقػع‬
‫الم ارجػػع تعػػديل أريػػو فػػي الت رءػػر فيجػػب عميػػو إبػػرغ مسػػئولي الحوكمػػة بالمنشػػأة بػػالظروؼ التػػي أدت‬
‫لمتعػديل المتوقػع ويػيغة التعػديل)‪ (ISA 705, 2018,para 29; 30‬كمػا تنػاوؿ معيػار المراجعػة‬
‫رورة قيػاـ الم ارجػع بت ػميف ت رءػره ف ػرة لمرػت إنتبػاه المسػتخدميف امػر أو‬ ‫الدولي رقـ ‪ 216‬المعدؿ‬
‫أمػػور تػػـ إدراجيػػا أو اإلفيػػاح عنيػػا بػػال وائـ الماليػػة وتعػػد عمػػي قػ و‬
‫ػدر كبيػػر مػػف ااىميػػة بحيػػث أنيػػا‬
‫تشػكل أساسػا لريػػـ المسػتخدميف لم ػوائـ الماليػة أو لمرػػت إنتبػاه المسػػتخدميف اي أمػور أخػػري لػيس ليػػا‬
‫عرقػة بػػال يـ المدرجػػة أو المريػػل عنيػػا بػػال وائـ الماليػػة ولكػػف ليػػا عرقػػة بريػػـ المسػػتخدميف لممراجعػػة‬

‫‪43‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ولمسػ ػ وليات الم ارج ػػع أو لت رءػ ػره وذل ػػؾ وف ػػا لمتطمب ػػات الر ػ ػرتيف ‪ 6 9‬م ػػف المعي ػػار ولك ػػف يش ػػتر‬
‫لت ػميف ىػذا اامػػر فػي ت رءػػر الم ارجػع أف يكػػوف ىػذا اامػر قػػد ترتػب عميػػو تعػديل رأي الم ارجػػع وأف‬
‫ػمف أمػور المراجعػة الرئيسػية وءجػب عمػػي الم ارجػع أف يشػير ليػذا اامػر فػػي‬ ‫يكػوف ىػذا اامػر مػف‬
‫ت رءػره تحػػت عنػواف لرػػت إنتبػػاه مػػع ويػػف ليػػذا اامػػر كمػػا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع أف يشػػير بيػػورة‬
‫وا ػحة إلػي أف ىػذا اامػر ف يعػد بمثابػة تعػدير لمت رءػر )‪ (ISA 706, 2018,para 1-9‬ويعت ػد‬
‫الباحثػاف بػػأف التعػػديرت السػػاب تناوليػػا عمػػي ت رءػػر الم ارجػع ىػػي الحػػافت المػػرجل بيػػورة كبيػرة أنيػػا‬
‫ستناسػػب عمميػػات المراجعػػة لممنشػػكت فػػي ظػػل التػػأثير الحػػالي والمحتمػػل لترشػػي فيػػروس كورونػػا عمػػي‬
‫أدار المنشأة ومركزىا المالي وتدف اتيا الن دية المتوقعة‬

‫وءجادؿ الباحثاف بأف الر رات الساب ة توفر إرشادات مناسبة لممراجعيف عف كيرية التعامل مػع أثػر‬
‫الظػػروؼ افسػػتثنائية أو يػػر العاديػػة كحالػػة ترشػػي فيػػروس كورونػػا عمػػي ت رءػػر المراجعػػة والتػػي تبػػدأ‬
‫بتوجيو إنتباه قارئ الت رءر مف خرؿ ف رة تو يحية أو لمرت اإلنتباه ومرو ار باإلفياح في قسـ أمور‬
‫المراجعة ااخري أو اإلفياح عف بعض أمور المراجعة الرئيسية ويوف لءمتناع عف إبدار الرأي‬
‫وقد ت ود تمؾ ااحداث المراجع إلي التحر في ت رءره أو إبدار رأي عكسػي حيػث سػيواجو المػراجعيف‬
‫مشاكل عديدة عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي ظػل ترشػي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬وىػذه المشػاكل بػر‬
‫شؾ قد ت ثر عمي ت رءر المراجعة ومف أىـ ىػذه المشػاكلض وجػود أمػر ىػاـ يتعمػ باسػتم اررءة المنشػأة‬
‫أو وجود عدـ تأكد م ثر بخيوص ااحداث المست بمية فيجب عمي المراجع فػي ىػذه الحالػة إ ػافة‬
‫ف رة لمرت اإلنتباه مع اإلشارة بأف ىذه الر رة ف تعد تعدير لمرأي وفي حالة تعاظـ مستوي عدـ التأكد‬
‫الػػذي يحػػيط بالتوقعػػات المسػػت بمية كمػػا فػػي حالػػة اإلرتبػػا بعمميػػات مراجعػػة لمنشػػكت السػػياحة والترفيػػو‬
‫والطيراف والبنوؾ وشركات التأميف ااكثػر ت ػر ار بترشػي الريػروس ف ػد يكػوف مػف المناسػب أف ينظػر‬
‫المراجع في اإلمتناع عف إبدار الرأي بدف مف إ افة ف رة لمرت اإلنتباه أما في حالة وجود قيود عمي‬
‫نطػػاؽ عمميػػة وأنشػػطة المراجعػػة كمػػا فػػي حالػػة عػػدـ قػػدرة الشػػركة أو أحػػد مكونػػات المجموعػػة عمػػي‬
‫توفير الدفاتر أو السجرت أو التحميرت أو الوثائ ااخر المطموبة إلتماـ عمميػة المراجعػة أو عػدـ‬
‫قػدرة فرءػ المراجعػة عمػػي الحيػوؿ عمػػي اادلػػة مػف الخبػرار أو مػف الطػػرؼ الثالػث مثػػل الميػػادقات‬
‫واإلسترسػػارات ال انونيػػة مػػع عػػدـ قػػدرتيـ عمػػي تيػػميـ إج ػرارات مراجعػػة بديمػػة لمحيػػوؿ عمػػي أدلػػة‬
‫مراجعػػة إ ػػافية عػػروة عمػػي ال يػػود المررو ػػة عمػػى فرءػ المراجعػػة والتػػي قػػد تمػػنعيـ مػػف الويػػوؿ‬
‫لمبػػاني المنشػػكت الخا ػػعة لممراجعػػة أو أحػػد مكوناتيػػا فػػي حالػػة مراجعػػة المجموعػػات وذلػػؾ بسػػبب‬
‫ال يود المررو ة عمي التجمعات أو السرر في إطار التدابير اإلحت ارزءة لمحد مف ترشي الريروس مع‬

‫‪44‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫عػػدـ قػػدرة فرءػ المراجعػػة عمػػي الويػػوؿ ليػػذه اادلػػة إلكترونيػػا أو عػػف بعػػد فرػػي ىػػذه الحالػػة سػػيواجو‬
‫فرء المراجع قيودا عمى النطاؽ اامر الذي ي ف عائ ا أمػاـ ر بػة الم ارجػع فػي الحيػوؿ عمػى أدلػة‬
‫المراجعػػة الكافيػػة والمناسػػبة والتػػي تعػػد أساسػػا إلبػػدار ال ػرأي عمػػي ال ػوائـ الماليػػة ولػػذا سػػيتعيف عمػػي‬
‫المراجع إبدار رأي متحر أو اإلمتناع عػف إبػدار الػرأي أمػا فػي حالػة وجػود خػرؼ مػع إدارة المنشػأة‬
‫بشػػأف كيريػػة تطبي ػ إطػػار إعػػداد الت ػػارءر الماليػػة المطب ػ مػػف المنشػػأة كمػػا فػػي حالػػة وجػػود أخطػػار‬
‫جوىرءة تتعم ب ياس أو عػرض أو اففيػاح عػف ال ػوائـ الماليػة مثػل إ ػمحرؿ قيمػة اايػوؿ يػر‬
‫المالية وعدـ كراية المخييات وعدـ كراية اإلفياح فعميو فػي ىػذه الحالػة الػتحر فػي ت رءػره أو‬
‫ػػرورة‬ ‫إب ػػدار رأي عكس ػػي إذا ك ػػاف الخ ػػرؼ جوىرء ػػا وف ػػي حال ػػة وج ػػود أم ػػور ىام ػػة ي ػػري الم ارج ػػع‬
‫اإلفياح عنيا في ت رءره وىذه اامور تتعم بال يـ المدرجة أو المريل عنيا بال وائـ المالية فيجػب‬
‫عمي الم ارجػع فػي ىػذه الحالػة أف يشػير لتمػؾ اامػور فػي قسػـ أمػور المراجعػة الرئيسػية أمػا إذا كانػت‬
‫تم ػػؾ اام ػػور ف تتعمػ ػ بال ي ػػاس أو اإلفي ػػاح المحاس ػػبي ولكني ػػا تتعمػ ػ بري ػػـ المس ػػتخدميف لممراجع ػػة‬
‫ولمس ػ وليات الم ارجػػع أو لت رء ػره فيجػػب عمػػي الم ارجػػع أف يريػػل عػػف ىػػذه اامػػور فػػي قسػػـ أمػػور‬
‫المراجعة ااخري‬

‫مػف مػد كرايػة اإلفيػاح الػذي‬ ‫وتتطمب مراجعة ال وائـ المالية لمشركات في الوقت الراىف التح‬
‫قدمتو اإلدارة حوؿ تأثير كوفيد‪ 91-‬عمى الشركة حيث سيتعيف عمي المراجع ت ييـ مستوي اإلفيػاح‬
‫الذي تبنتو اإلدارة عنػد إعػداد قوائميػا الماليػة فرػي حالػة تويػل الم ارجػع الخػارجي إلػي أف الشػركة لػـ‬
‫تريل بشكل كافي عف أثر ااحداث الرح ة المتعم ة بترشي الريػروس عمػي الشػركة فرػي ىػذ الحالػة‬
‫يجػب عمػى الم ارجػع أف يػػتحر فػي ت رءػره أو يبػدي أريػػا عكسػيا فػي ت رءػر المراجعػػة عمػي حسػب مػػدي‬
‫ت ػػأثر الش ػػركة بي ػػذا الح ػػدث ك ػػذلؾ س ػػيتعيف عم ػػى المػ ػراجعيف و ػػع توقع ػػات وا ػػحة بش ػػأف مس ػػتو‬
‫اففيػػاح الػػذي يتوقعػػوف ر ءتػػو فػػي الت ػػارءر السػػنوية لمشػػركات عػػف تػػأثير ومخػػاطر كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى‬
‫الش ػػركة؛ كم ػػا يج ػػب عم ػػى الش ػػركات أف ت ػػدرؾ ‪ -‬ف س ػػيما لج ػػاف المراجع ػػة الخاي ػػة بي ػػا ‪ -‬أن ػػو م ػػف‬
‫ال روري أف يتوفر لممراجعيف الوقت والػدعـ الكػافييف لم يػاـ بعمميػـ وفػي حالػة عػدـ قػدرة المػراجعيف‬
‫عمػػى الحيػػوؿ عمػػى أدلػػة مراجعػػة كافيػة ومناسػػبة تػػدعـ عمميػػة المراجعػػة فسػػيتعيف عمػػييـ النظػػر فػػي‬
‫تعديل رأييـ عمي ال وائـ المالية أو اإلمتناع عف إبدار الرأي )‪(FRC, 2020‬‬

‫كما سيتعيف عمي المراجع عند إتخاذ قػرار اإلرتبػا بعمميػة مراجعػة فػي ظػل الظػروؼ الراىنػة أف‬
‫يأخػذ فػي إعتبػػاره التطػور السػرءع و يػر المتوقػع لترشػػي الريػروس ومػػا ييػاحبو مػف مسػػتوي مرترػع مػػف‬
‫عدـ التأكػد وىػذا يسػتوجب مػف الم ارجػع ت يػيـ ىػذه ااحػداث وتأثيرىػا عمػي ال ػوائـ الماليػة حتػي تػارء‬

‫‪45‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫توقيػػع الم ارجػػع عمػػي ت رءػره كمػػا قػػد تػ ثر ىػػذه الظػػروؼ بشػػكل جػػوىري عمػػي إمكانيػػة تسػػميـ الم ارجػػع‬
‫ػمف أمػور المراجعػة ااخػري‬ ‫لت رءره في الوقت المحدد كمػا يجػب عميػو اإلفيػاح عػف ىػذه الح ي ػة‬
‫فػػي ت رءػػر المراجعػػة كمػػا أنػػو مػػف المتوقػػع أف يتوسػػع الم ػراجعيف فػػي اإلفيػػاح عػػف أمػػور المراجعػػة‬
‫الرئيسػػية فػػي ت رءػػر المراجعػػة كنتيجػػة لترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬فػػي الرتػرة الراىنػػة حيػػث سػػيوفر ىػػذا‬
‫اإلفياح حر لمعديد مف المشاكل التػي يواجييػا الم ارجػع فػي ظػل ىػذه الظػروؼ الغام ػة ومػف بػيف‬
‫اامور التي يتوقع اإلفياح عنياض اإلشػارة إلػي أف حػدث ترشػي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬ىػو حػدث فحػ‬
‫ير قابل لمتعديل سيكوف لو تأثيرات مست بمية عديدة عمي الشركة مع اإلعتراؼ بيعوبة ت دير ااثػر‬
‫الحػػالي والمحتمػػل ليػػذا الحػػدث عمػػي ال ػوائـ الماليػػة؛ ف ػػر عػػف تحديػػد طبيعػػة ومػػد اففيػػاح عػػف‬
‫ااحػػداث الرح ػػة؛ وجػػود عػػدـ تأكػػد جػػوىري يتعم ػ ب ػػدرة المنشػػأة عمػػي افسػػتمرار فػػي المسػػت بل –‬
‫وخيويػػا عنػػد مراجعػػة شػػركات السػػياحة والترفيػػو والطي ػراف والبنػػوؾ والتػػأميف ااكثػػر ت ػػر ار بترشػػي‬
‫الريػػروس ‪-‬؛ واحتمػػاؿ تػػأثير ى ػذا الحػػدث عمػػى ت يػػيـ أيػػوؿ والت ازمػػات المنشػػأة بمػػا فػػي ذلػػؾ ال ػ اررات‬
‫المحاسبية المحددة مثل إ محرؿ قيمة اايػوؿ واعػادة تيػنيف الػديوف أو إجػرار تسػويات جوىرءػة‬
‫أخر وتأثيرىا عمى ال وائـ المالية‬

‫‪ -4‬اآلليررات المقترحررة لمتعمررا عمرري التحررديات الترري تواج ر الم رراجعين فرري ظررل‬
‫تفشي جائحة كوفيد‪99-‬‬
‫بعد دراسة المشاكل والتحػديات التػي قػد تواجػو المػراجعيف عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي ظػل‬
‫ىػػذه البيئػػة اليػػعبة والمع ػػدة الميػػاحبة لترش ػػي فيػػروس كوفي ػػد‪ 91-‬والتػػي تنطػػوي عمػػي مسػػتويات‬
‫مرترعػػة مػػف عػػدـ التأكػػد سػػيتناوؿ الباحثػػاف ىػػذا ال سػػـ بعػػض اإلرشػػادات أو ادليػػات التػػي يمكػػف أف‬
‫تساعد المراجعيف في التغمب عمي التحديات التي قد تواجييـ عند اإلرتبا بعمميػات مراجعػة فػي ظػل‬
‫ترشي جائحة كوفيد‪ 91-‬وىذه ادليات ىيض‬

‫‪ 9/4‬ضرورة قيام المراجعين بتصميم وأدات إجراتات مراجعة إضافية لجمع أدلة‬
‫اإلثبات‬
‫مف أىـ المشاكل التي قد يواجييا المراجعوف في ظل ترشي جائحة كوفيد‪ 91-‬عدـ قدرة إجرارات‬
‫المراجعة ااساسية المتعارؼ عمييا في إمداد المراجعيف بأدلة المراجعة الكافية والمناسبة التي تمكػنيـ‬
‫مف إبدار رأي فني محايد عمي ال وائـ المالية ككػل عمػي سػبيل المثػاؿ قػد يواجػو المػراجعيف تحػديات‬
‫كبيػرة عنػػد إختبػػار المخػزوف فػػي ظػػل ترشػػي فيػروس كوفيػػد‪ 91-‬حيػػث ت ت ػي تػػدابير مواجيػػة ترشػػي‬

‫‪46‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫الريروس عدـ خروج اافراد مف منازليـ إما بسبب قم المراجعيف مف الخػروج فػي ظػل ترشػي العػدوي‬
‫أو إلتزاما بال وانيف الم ػررة فػي بعػض الػدوؿ والتػي تحظػر الخػروج مػف المنػزؿ كمػا قػد تطالػب بعػض‬
‫شػركات المراجعػػة موظرييػػا بعػدـ ال يػػاـ بأيػػة زءػػارات ميدانيػة لمعمػػرر فػػي ظػل ىػػذه الظػػروؼ اليػػعبة‬
‫اامر الذي قد يستحيل معػو إختبػار المخػزوف مػف خػرؿ الجػرد الرعمػي وتػزداد ىػذه المشػكمة إذا كػاف‬
‫رق ػػـ المخ ػػزوف جوىرء ػػا مم ػػا يس ػػتوجب عم ػػي الم ارج ػػع تي ػػميـ وأدار إجػ ػرارات مراجع ػػة إ ػػافية أو‬
‫‪ Bob‬كبيػػر المػػراجعيف بالمعيػػد‬ ‫مسػػتحدثة لمتح ػػ م ػف الوجػػود الرعمػػي لممخػػزوف وءػػري ‪Dohrer‬‬
‫اامرءكػي لممحاسػبيف ال ػانونييف ‪American Institute of Certified Public Accountants‬‬
‫)‪ (AICPA‬أنو مف الممكف وف ا لمعايير المراجعة الم بولة قبوف عاما قياـ المراجعيف بمرحظة جرد‬
‫المخزوف عف بعد )‪(Dohrer, 2020‬‬

‫وفػػي ىػػذا اليػػدد إذا تويػػل الم ارجػػع إلػػي أف رقػػـ المخػػزوف ىػػاـ نسػػبيا وأف التحرءػػف فيػػو ي ػ ثر‬
‫عمي مدي يدؽ وعدالة ال وائـ المالية لممنشأة ككل فري ىذه الحالة سيتعيف عمػي الم ارجػع التوايػل‬
‫مػػع إدارة المنشػػأة مػػف أجػػل و ػػع بػػدائل عمميػػة لمتح ػ مػػف رقػػـ المخػػزوف ومػػف أى ػػـ تم ػػؾ البػػدائل‬
‫)‪(Dohrer, 2020‬ض‬

‫‪ -‬تأجيل مرحظة وجرد المخزوف إلى تارء فح وذلؾ في حالة توقػع قػرب رفػع قػ اررات الحظػر أو‬
‫إنحيػػار ترشػػي العػػدوي وفػػي ىػػذه الحالػػة سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع عنػػد جػػرد المخػػزوف فػػي تػػارء‬
‫معيف أف ي ػوـ بػالرجوع لمخمػف ‪ roll back‬وذلػؾ عػف طرءػ التح ػ مػف عمميػات الشػرار والبيػع‬
‫التػػي حػػدثت بعػػد تػػارء نيايػػة الرتػرة الماليػػة وذلػػؾ لمويػػوؿ لػرقـ المخػػزوف الواجػػب إد ارجػػو ب ائمػػة‬
‫المركز المالي‬
‫‪ -‬يمكػػف لمم ارجػػع اإلعتمػػاد عمػػي رقػػـ المخػػزوف الظػػاىر بػػكخر ق ػوائـ ماليػػة دورءػػة أو مرحميػػة – عمػػي‬
‫سبيل المثاؿ ال وائـ المالية لمر‪،‬ع الثالث مف السنة ‪ -‬وفي ىذه الحالة سيتعيف عمي الم ارجػع البػدر‬
‫برقـ المخزوف الظاىر بكخر قائمة مركز مالي ثـ المتابعة لألماـ ‪ roll forward‬إلػى نيايػة العػاـ‬
‫مف عمميات الشرار والبيع التي حدثت منػذ تػارء إعػداد خػر قائمػة مركػز مػالي‬ ‫عف طرء التح‬
‫وحتي نياية السنة المالية‬
‫وخيويػػا إذا تعػػذر‬ ‫‪ -‬يمكػف لمم ارجػػع مرحظػة جػػرد المخػػزوف بالريػديو ‪Video observation‬‬
‫عمػي الم ارجػع ح ػور الجػرد الرعمػػي أو إذا كػاف ح ػور الجػرد الرعمػػي قػد يعػرض سػرمة الم ارجػػع‬
‫لمخطر عمى سبيل المثاؿ يمكف لممراجع افسترادة مف وسائل التوايل الحديثة مثػل ‪ Skype‬أو‬
‫‪ Zoom‬ول ماف البث المباشر لعممية جرد المخزوف حتي يطمئف المراجع ليذا الميػدر كػدليل‬

‫‪47‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫مراجعػػة كمػػا تسػػاعد عمميػػة البػػث المباشػػر عمػػي تجنػػب ت طيػػع ممرػػات الريػػديو الكبيػرة عنػػد محاولػػة‬
‫إرسػػاليا لمم ارجػػع كمػػا سػػيتيل البػػث المباشػػر إمكانيػػة قيػػاـ الم ارجػػع بتوجيػػو الشػػخص لمتحػػرؾ فػػي‬
‫أماكف معينة بالمخزف وافستجابة لألوامر الشروية مف المراجع مف خرؿ حوار تراعمي‬

‫والسرررؤال الرررذة يطرررر نفسررر ‪ :‬ىػػل تتر ػ البػػدائل السػػاب ة إلج ػرارات المراجعػػة مػػع متطمبػػات معػػايير‬
‫المراجعة الميرءة والدوليةو أشػارت الر ػرة رقػـ ‪ 6‬مػف معيػار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 919‬والر ػرتيف‬
‫‪ 6 9‬مػػف معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 919‬أنػػو فػػي حالػػة عػػدـ تمكػػف الم ارجػػع مػػف ح ػػور جػػرد‬
‫المخزوف في الموعد المخطط نظ ار لظروؼ ير متوقعة فعمي المراجع أف ي وـ بػالجرد أو بمرحظػة‬
‫الجرد الرعمي في تارء بديل وعند ال رورة ي وـ المراجع بأدار إجرارات مراجعػة خايػة بالتعػامرت‬
‫التي ت ع بيف الرترتيف كما أشارت الر رة رقـ ‪ 2‬مف معيار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 919‬والر ػرات ‪9‬‬
‫‪ A13 A12 2 6‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي رقػـ ‪ 919‬أنػػو عنػدما يكػوف ح ػور جػرد المخػػزوف‬
‫ير عممي نظ ار لعوامل مثل طبيعة وموقع المخػزوف أو عنػدما يػتـ اإلحترػاي بػالمخزوف فػي موقػع قػد‬
‫يشػػكل تيديػػدا لسػػرمة الم ارجػػع فعمػػي الم ارجػػع أف ينظػػر فيمػػا إذا كانػػت ىنػػاؾ إج ػرارات بديمػػو تػػزوده‬
‫بأدلة مراجعة كافية ومرئمة فيما يتعم بوجود وحالة المخزوف وىذه اإلجرارات البديمة مثػل الت يػي‬
‫عػف مسػػتندات البيػع التػػي تمػػت فح ػا لبنػػود مخػزوف محػػددة تػػـ الحيػوؿ عمييػػا أو شػ ار ىا قبػػل الجػػرد‬
‫‪ISA‬‬ ‫‪501,‬‬ ‫الرعمػػي لممخػػزوف (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 919‬الر ػرات ‪6‬؛‪2‬؛‬
‫‪ )2018,para 5-7; A12; A13‬وبالتػػالي فػػإف البػػدائل السػػاب ة تتر ػ مػػع متطمبػػات معػػايير‬
‫المراجعػػة المي ػرءة والدوليػػة وذلػػؾ اف الظػػروؼ المرتبطػػة بترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬ىػػي ظػػروؼ‬
‫يػر متوقعػة كمػػا تشػكل ىػػذه الظػروؼ تيديػػدا لسػرمة الم ارجػع اامػػر الػذي يجعػػل ح ػور الم ارجػػع‬
‫لمجػػرد الرعمػػي لممخػػزوف أمػػر يػػر عممػػي ولػػذا سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع البحػػث عػػف إجػرارات مراجعػػة‬
‫بديمػو تػػزوده بأدلػػة مراجعػػة كافيػػة ومرئمػػة فيمػػا يتعمػ بوجػػود وحالػػة المخػػزوف وىػػو مػػا تح ػػو البػػدائل‬
‫الساب ة كما يجب عمي المراجع استخداـ التكنولوجيا الحديثة في ع د الم ػابرت مػع مسػئولي المنشػأة‬
‫وموظرييا عمػي سػبيل المثػاؿ باسػتخداـ مػ تمرات الريػديو فػي حالػة تعػذر إجػرار الم ػابرت الشخيػية‬
‫بموقع المنشأة حيث تمكف ىذه الت نية الم ارجػع مػف ر يػة الشػخص الػذي يجػري معػو الم ابمػة ومراقبػة‬
‫لغة الجسد‬

‫‪48‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ 2/4‬ضررررورة حصرررول المراجرررع عمررري إقررر اررات مكتوبرررة مرررن اإلدارة ومسرررئولي‬
‫الحوكمة‬
‫يجب عمي المراجع أف ي يـ بشكل دقي المخاطر المحتممة التي قد تنطوي عمييا عممية المراجعػة‬
‫عند إتخاذ قرار اإلرتبا بعممية المراجعة وذلؾ بالنظر لسرعة ترشي الريروس وت ػا ؿ فػرص إيجػاد‬
‫ميل أو ل اح لو في ااجل ال يير اامر الذي يررض مستوي مرترع مف عدـ التأكد بشأف مست بل‬
‫العديد مف المنشكت وادثار الحالية والمحتممة لترشي الريروس عمي المنشأة ومركزىا المالي وتدف اتيا‬
‫الن ديػػة ولػػذا سػػيتعيف عمػػي الم ارجػػع الحيػػوؿ عمػػي إق ػ اررات مكتوبػػة مػػف اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة‬
‫بشأف مدي يدؽ وعدالة بعض جوانب الت ارءر المالية لممنشػأة والتػي فشػل الم ارجػع الخػارجي نتيجػة‬
‫لظروؼ ترشي الريروس مف جمع أدلة كافية ومناسبة عنيا حيث يتعيف عمي المراجع وف ا لمتطمبػات‬
‫الر رة رقـ ‪ 62‬مف معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 949‬والر رة رقـ ‪ 22‬مف معيار المراجعة الدولي رقـ‬
‫‪ 941‬المع ػػدؿ أف يحيػػل عمػػي إقػ ػ اررات مكتوبػػة مػػف اإلدارة ومسػػئولي الحوكم ػػة بشػػأف مػػا إذا كان ػػت‬
‫الطػػرؽ واففت ار ػػات اليامػػة والبيانػػات المسػػتخدمة فػػي إجػرار الت ػػديرات المحاسػػبية ومػػا يتعمػ بيػػا مػػف‬
‫إفياحات تعد مناسبة لتح ي اإلعتراؼ أو ال يػاس أو اإلفيػاح الػذي يترػ مػع إطػار الت رءػر المػالي‬
‫‪(ISA 540,‬‬ ‫المطب ػ مػػف المنشػػأة (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 7112 949‬الر ػرة ‪62‬؛‬
‫‪ 2018,para 37‬كمػػا يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 97‬مػػف معيػػار المراجعػػة‬
‫الػػدولي رقػػـ ‪ 919‬أف يطمػػب مػػف اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة ت ػػديـ إق ػ اررات مكتوبػػة بػػأف جميػػع حػػافت‬
‫ػػائية والمطالبػػات الرعميػػة أو المحتممػػة المعروفػػة قػػد تػػـ أخػػذىا ف ػي اإلعتبػػار عنػػد إعػػداد‬ ‫الػػدعاوي ال‬
‫ال وائـ الماليػة وتمػت المحاسػبة واإلفيػاح عنيػا وف ػا إلطػار الت رءػر المػالي المطبػ مػف المنشػأة وأف‬
‫المنشأة قد قامت باإلفياح عف ىذه المعمومات لممراجع )‪(ISA 501, 2018,para 12‬‬

‫‪ 3/4‬ضرورة قيام المراجع بالتواصل المستمر مع اإلدارة ومسئولي الحوكمة‬

‫يجب عمي المراجع التوايل المستمر مع إدارة المنشأة ومسئولي الحوكمة بشأف تحديد وت ييـ أثػر‬
‫تطور ترشي عدوي فيروس كوفيد‪ 91-‬عمي الت ارءر المالية لتمػؾ المنشػأة فػي مرحمػة مبكػرة قبػل البػدر‬
‫في عممية المراجعة وأف يستمر ىذا التوايل خرؿ كل مراحل عممية المراجعة وذلؾ بسبب الترشي‬
‫السػرءع لريػروس كوفيػػد‪ 91-‬مػع عػػدـ وجػود توقػػع بالسػيطرة عميػو خػػرؿ الرتػرة ال يػػيرة الم بمػة اامػػر‬
‫الػػذي يسػػتوجب عمػػي الم ارجػػع التوايػػل المسػػتمر مػػع اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة بشػػأف التػػأثير الحػػالي‬
‫والمحتمل لترشي كوفيد‪ 91-‬عمى ال وائـ المالية وما إذا كانت المنشأة قػد قامػت بت يػيـ ىػذه التػأثيرات‬
‫استنادا إلفت ار ات مع ولة تعكس الظروؼ ال ائمػة فػي نيايػة فتػرة الت رءػر (‪ )KPMG, 2020‬حيػث‬

‫‪49‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫يواجو المراجع في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع دة تحديات عديػدة تنطػوي عمػي مسػتوي مرترػع لمغايػة‬
‫مػػف المخػػاطر اامػػر الػػذي يسػػتوجب مػػف الم ارجػػع مناقشػػة ق ػػايا عدي ػدة مػػع إدارة المنشػػأة ومسػػئولي‬
‫اياض خطة المراجعة ومستوي المخاطر الم در مف المراجع وعدـ كرايػة‬ ‫الحوكمة ومف أىـ ىذه ال‬
‫أدلة المراجعة المعتادة أو المتعارؼ عمييا وحاجتو إلي تيميـ وأدار إجرارات مراجعة إ افية تمكنو‬
‫مػػف إبػػدار رأي فنػػي محايػػد عػػف ال ػوائـ الماليػػة وأوجػػو ال يػػور وال ػػعف فػػي نظػػـ الرقابػػة الداخميػػة‬
‫والتغييرات الجوىرءة في نطاؽ وتوقيت عممية المراجعػة ومشػاكل مراجعػة مكونػات المجموعػة ومػدي‬
‫تػػأثير ىػػذه ااحػػداث عمػػي قػػدرة المنشػػأة عمػػي افسػػتمرار ومشػػاكل مراجعػػة ااحػػداث الرح ػػة ومػػدي‬
‫مع ولي ػػة الت ػػديرات المحاس ػػبية وأم ػػور المراجع ػػة الرئيس ػػية الت ػػي يرك ػػر الم ارج ػػع اإلفي ػػاح عني ػػا ف ػػي‬
‫الت رء ػػر واحتم ػػافت تع ػػديل رأي المراجعػػػة واحتمػػػاؿ ت ػػأخر إيػػػدار ت رءػػػر المراجع ػػة ومػػػدي تمبي ػػة‬
‫متطمب ػػات مع ػػايير الت ػػارءر المالي ػػة المطب ػػة م ػػف المنش ػػأة حي ػػث تتطم ػػب الر ػ ػرة رق ػػـ ‪ 69‬م ػػف معي ػػار‬
‫المراجعة الميري رقـ ‪ 949‬والر رة رقـ ‪ 22‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي رقػـ ‪ 941‬المعػدؿ افتيػاؿ‬
‫بمسئولي الحوكمة واإلدارة إلبر يـ بأمور المراجعة اليامة والتػي مػف بينيػا الجوانػب النوعيػة الميمػة‬
‫لمممارسات المحاسبية الخاية بالمنشأة وأوجو ال يػور الميمػة فػي الرقابػة الداخميػة (معيػار المراجعػة‬
‫الميري رقـ ‪ 7112 949‬الر ػرة ‪69‬؛ ‪ (ISA 540, 2018,para 38‬كمػا أنػو بموجػب الر ػرتيف‬
‫‪ A27 21‬مف معيار المراجعة الدولي رقـ ‪ 219‬المعدؿ يجب عمي المراجع إبرغ مسئولي الحوكمة‬
‫بالمنشػػأة بػػالظروؼ التػػي أدت لمتعػػديل المتوقػػع لت رءػػر المراجعػػة ويػػيغة التعػػديل حيػػث سػػيتيل ذلػػؾ‬
‫لمم ارجػع الوقػوؼ عمػي أيػة معمومػات أو ح ػائ أو تو ػيحات إ ػافية لػـ يأخػذىا الم ارجػع فػي اعتبػاره‬
‫قبل إتخاذ مثل ىذا ال رار )‪(ISA 705, 2018,para 29; A27‬‬

‫‪ 4/4‬يجا عمي المراجع التمسك بمستوة مرتفع من الشك المهني‬

‫تررض البيئة الحالية عمي المػراجعيف التمسػؾ بمسػتوي مرترػع مػف الشػؾ المينػي لمتعامػل مػع عػدـ‬
‫التأكػػد الجػػوىري الميػػاحب لترشػػي الريػػروس وخيويػػا عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات مراجعػػة لممنشػػكت‬
‫ااكثػر ت ػر ار بترشػي الريػروس مثػل شػركات السػػياحة والترفيػو والطيػراف والبنػوؾ والتػأميف وذلػؾ لمػػا‬
‫تنطوي عميو ال وائـ المالية لتمؾ الشركات مف عػدـ تأكػد مرترػع ومػا ييػاحب ذلػؾ مػف ت ازيػد مخػاطر‬
‫عػػدـ اسػػتم اررءة تمػػؾ المنشػػكت حيػػث يتعػػيف عمػػي الم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 2‬مػػف معيػػار‬
‫المراجع ػػة ال ػػدولي رق ػػـ ‪ 941‬المع ػػدؿ توظي ػػف ق ػػدر كبي ػػر م ػػف الش ػػؾ المين ػػي عن ػػد مراجع ػػة الت ػػديرات‬
‫المحاسبية وتزداد أىمية ممارسة مستوي مرترع مف الشؾ المينػي عنػدما تنطػوي الت ػديرات المحاسػبية‬

‫‪51‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫عمي درجة مرترعة مف عدـ تأكد الت دير أو عنػدما تكػوف ىػذه الت ػديرات مع ػدة أو يػر مو ػوعية أو‬
‫تنطوي عمي درجة مرترعة مف الخطر المرزـ )‪(ISA 540, 2018,para 8; BDO, 2020‬‬

‫‪ 5/4‬يجا عمي المراجع توظيف قدر كبير من الحكم المهني‬

‫يجادؿ الباحثاف بأنو نظ ار لممستويات المرترعة مف عدـ التأكد فإنو مف المرجل أف يواجو المراجع‬
‫مشػػاكل متعػػددة خػػرؿ كػػل م ارحػػل عمميػػة المراجعػػة بػػدرا مػػف إتخػػاذ ق ػرار اإلرتبػػا بعميػػل المراجعػػة‬
‫ومرو ار بالتخطيط المبدئي اعماؿ وأنشػطة المراجعػة والتخطػيط الرعمػي لعمميػة المراجعػة وتنريػذ أعمػاؿ‬
‫و‪،‬رنػػام المراجعػػة وانتيػػار بت يػػيـ نتػػائ المراجعػػة واعتمػػاد ت رءػػر المراجعػػة واف البيئػػة الحاليػػة س ػرءعة‬
‫الت مػػب وتنطػػوي عمػػي مسػػتوي مرترػػع مػػف عػػدـ التأكػػد والمخػػاطر فػػإف الم ارجػػع سػػيتعيف عميػػو أي ػػا‬
‫ممارسػػة الحكػػـ المينػػي فػػي حالػػة وقػػوع أحػػداث جوىرءػػة بعػػد إعتمػػاد ت رءػػر المراجعػػة ولكػػف قبػػل نشػػر‬
‫ػرورة التوايػل مػع إدارة المنشػأة ومسػئولي الحوكمػة بشػأف‬ ‫ال وائـ الماليػة اامػر الػذي يوجػب عميػو‬
‫إمكانيػة تعػػديل ال ػوائـ الماليػة قبػػل إيػػدارىا بػل إف توظيػػف الم ارجػػع احكامػو المينيػػة سػػيذىب ابعػػد‬
‫مف ذلؾ فري حالة نشر ال وائـ المالية فعر ولكف حدثت بعض الظروؼ التي أدت لتوافر معمومػات‬
‫لممراجع لو أتيحت لو ىذه المعمومات عند إعداد ت رءره كانت ستدفعو إليػدار رأي مغػاير تمامػا عمػي‬
‫ال ػ ػوائـ المالي ػػة فإن ػػو س ػػيتعيف عم ػػي الم ارج ػػع ف ػػي ى ػػذه الحال ػػة التواي ػػل م ػػع إدارة المنش ػػأة ومس ػػئولي‬
‫الحوكمة مف أجل دراسة إمكانية إعادة إيدار ال ػوائـ الماليػة وذلػؾ فػي حالػة مػا إذا تويػل الم ارجػع‬
‫إلي أف إعتماد مستخدمي الت ارءر المالية عمي ت رءره قد ي دي لت ميميـ عند إتخاذ ال اررات‬

‫‪ 6/4‬استخدام المراجع لعمل الخبرات‬

‫قػػد تػػدفع مسػػتويات عػػدـ التأكػػد المرترعػػة التػػي تنطػػوي عمييػػا الت ػػديرات المحاسػػبية نتيجػػة لترشػػي‬
‫فيػػروس كورون ػػا الم ارجػػع لرس ػػتعانة بعمػػل الخبػ ػرار وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػ ػرة رقػػـ ‪ 71‬م ػػف معي ػػار‬
‫المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 949‬كمػػا يشػػير معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 941‬المعػػدؿ لمظػػروؼ التػػي‬
‫يجب عمي المراجع فييا افستعانة بعمل الخبػرار مثػل الطبيعػة الرنيػة المتخييػة لمو ػوع الت ػدير‬
‫أو الطبيعة الرنيػة لمنمػاذج الواجػب اسػتخداميا فػي الت ػدير أو الطبيعػة يػر العاديػة أو يػر المتكػررة‬
‫لمظػػرؼ أو المعاممػػة أو الحػػدث الػػذي ي ت ػػي ت ػػدي ار محاسػػبيا (معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪949‬‬
‫‪ 7112‬الر ػرة ‪71‬؛ ‪ (ISA 540,2018,para A31‬وفػي حالػة وجػود دعػاوي ق ػائية محتممػة أو‬
‫مطالبػػات محتممػػة عمػػي الشػػركة نتيجػػة عػػدـ الوفػػار بتعيػػداتيا التعاقديػػة يحػ لمم ارجػػع وف ػػا لمتطمبػػات‬
‫الر رة رقـ ‪ 77‬مف معيار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 919‬والر ػرة رقػـ ‪ A21‬مػف معيػار المراجعػة الػدولي‬

‫‪51‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫رقـ ‪ 919‬أف يطمب مف إدارة الشركة أف تخاطػب مستشػارىا ال ػانوني الخػارجي وتطمػب منػو التوايػل‬
‫بشكل مباشر مع المراجع حيث يساعد إتياؿ المراجع بالمستشار ال انوني لممنشأة بشكل مباشر في‬
‫ػائية والمطالبػات‬ ‫الحيوؿ عمي ما يكري مف أدلة المراجعة المناسبة بشأف ما إذا كانت الػدعاوي ال‬
‫الميمة المحتممة معروفة وما إذا كانت ت ديرات اإلدارة لآلثار المترتبة عمييا ‪ -‬بما في ذلؾ تكاليريػا‪-‬‬
‫مع ولة كما يجب عمي المنشأة أف تطالب مستشارىا ال انوني الخارجي بإعداد خطاب يوجػو لمم ارجػع‬
‫ائية الحالية والمحتممة وت ييمو لنتيجػة تمػؾ المنازعػات والمطالبػات‬ ‫بشأف المنازعات والمطالبات ال‬
‫وت ػديره لآلثػػار الماليػة المترتبػػة عمييػا بمػػا فػي ذلػػؾ تكػاليف تمػػؾ الػدعاوي وذلػػؾ وف ػا لمتطمبػػات الر ػرة‬
‫رقػػـ ‪ 77‬مػػف معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ 919‬والر ػرة رقػػـ ‪ A22‬مػػف معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ‬
‫‪( 919‬معيػار المراجعػة الميػري رقػـ ‪ 7112 919‬الر ػرة ‪77‬؛ ‪(ISA 501,2018,para A21-‬‬
‫‪ A22‬و‪،‬نار عميو إذا رأي المراجع أف فرء المراجع بحاجة إلي بعض الخبرات اإل ػافية سػوار فػي‬
‫مجػاؿ الت يػيـ المحاسػبي أو افستشػارات ال انونيػػة فيجػب عميػو افسػتعانة بمػػف يػراه مناسػبا لت ػديـ ىػػذه‬
‫الخدمػػة وق ػػد ير ػػل الم ارج ػػع افس ػػتعانة ب ػػبعض خبػ ػرار ال ػػانوف المس ػػت ميف ب ػػدف م ػػف اإلعتم ػػاد عم ػػي‬
‫المستشار ال انوني لعميل المراجعة وذلؾ لتوفير درجة عالية مف المو وعية لميدر المراجعة‬

‫‪ 7/4‬يجا أن يتمسك المراجعين بمتطمبات االستقفل واألخفقيات المهنية‬

‫ب ػػالنظر لت ػػأثير ترش ػػي في ػػروس كوفي ػػد‪ 91-‬عم ػػي أدار العدي ػػد م ػػف المنش ػػكت ف ػػإف ى ػػذه ااح ػػداث‬
‫تسػػتوجب مػػف المػراجعيف الحرػػاي عمػػي اسػػت رليـ إلػػي حػ وػد كبيػػر مػػع تجنػػب التيديػػدات المت ازيػػدة لت ػػديـ‬
‫خػدمات افستشػارات عمػي مو ػوعيتيـ واسػت رليتيـ )‪ (BDO, 2020‬وعمػي الػر ـ مػف أف الم ارجػع‬
‫مطالػػب بالحرػػاي عمػػي اسػػت رليتو دائمػػا إف أنػػو فػػي ظػػل ىػػذه البيئػػة اليػػعبة والمع ػػدة سػػيتعيف عمػػي‬
‫المراجع السعي لتعزءز است رليتو بشكل أكبر ولعل التسا ؿ الذي يتبادر لمذىف ما ىو اإلخترؼ في‬
‫بيئة المراجعة الحالية عف بيئات المراجعة السػاب ة والتػي تػدفع الم ارجػع لتعزءػز اسػت رليتوو واإلجابػة‬
‫أف ىذه البيئة تنطوي عمي عدـ تأكد مرترع كما أف أحداث ترشي الريروس تعػد أحػداث جوىرءػة يػر‬
‫مسبوقة بالنسبة لمعظـ المنشكت فتوقف أو تعطل خطو اإلنتاج وتوقف أو تعطل سرسل التورءػد‬
‫والتػػأثير السػػمبي عمػػي التػػدف ات الن ديػػة لممنشػػأة وا ػػمحرؿ قيمػػة اايػػوؿ ومشػػاكل قيػػاس ال يمػػة‬
‫العادلػػة وعػػدـ ال ػػدرة عمػػي تمبيػػة التعيػػدات الحاليػػة والمسػػت بمية وخسػػائر اإلئتمػػاف المتوقعػػة وخم ػ‬
‫إلتزامات محتممة وعدـ التأكد بشأف قدرة المنشأة عمي افستمرار وتعاظـ المخاطر التي تتعرض ليػا‬
‫المنشػػأة كمخػػاطر ااعمػػاؿ ومخػػاطر السػػيولة ومخػػاطر اإلئتمػػاف ومخػػاطر تركيػػز محػػاف افسػػتثمارات‬
‫ػػايا سػػتدفع‬ ‫ومخػػاطر ت مػػب أسػػعار السػػمع والخػػدمات وأسػػعار الرائػػدة وأسػػعار اليػػرؼ ك ػل ىػػذه ال‬

‫‪52‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫الم ارجػػع لمػػدخوؿ فػػي مشػػاكل ويػػدامات عديػػدة مػػع إدارة المنشػػأة وخيويػػا إذا مػػا تويػػل الم ارجػػع‬
‫إلي تعديل رأيو عمي ال وائـ المالية ولػذا فػإف تمسػؾ الم ارجػع بأخرقياتػو المينيػة ومتطمبػات اسػت رلو‬
‫ستجنبو الكثير مف المخاطر عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ىذه البيئة اليػعبة والمع ػدة واف‬
‫كانت ست وده في نرس الوقت إلي يدامات ومشاكل عديدة مع عميل المراجعة‬

‫‪ 8/4‬توسع المراجع في اإلفصا عن أمور المراجعة الرئيسية بتقرير المراجعة‬

‫يوفر معيار المراجعة الػدولي رقػـ ‪ 219‬الجديػد مخػرج ىػاـ لمم ارجػع مػف المشػاكل العديػدة التػي قػد‬
‫يواجييا عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ترشي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬حيػث يتطمػب ىػذا المعيػار‬
‫ػػرورة تو ػػيل كػػل أمػػر مػػف أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية فػػي قسػػـ مسػػت ل وتحػػت عن ػواف‬ ‫مػػف الم ارجػػع‬
‫فرعي مناسب في ت رءػره وذلػؾ كمػو تحػت عنػواف رئيسػي ىػو أمػور المراجعػة الرئيسػية ‪Key audit‬‬
‫وىػػي اامػػور التػػي يػػري الم ارجػػع أف ليػػا أىميػػة بالغػػة عنػػد مراجعػػة ال ػوائـ الماليػػة لمرت ػرة‬ ‫‪matters‬‬
‫الحاليػة وذلػػؾ اسػتنادا لحكمػػو المينػي كمػػا يجػػب أف يشػير الم ارجػػع فػي ت رءػره إلػي أف ىػػذه اامػػور ف‬
‫تعد تعدير لرأيو عمي ال وائـ الماليػة وذلػؾ وف ػا لمتطمبػات الر ػرة رقػـ ‪ 99‬مػف ىػذا المعيػار كمػا يجػب‬
‫أف يتناوؿ الت رءر ويرا لكل أمر مػف أمػور المراجعػة الرئيسػية والسػبب فػي إعتبارىػا جوىرءػة لمغايػة‬
‫وكيػػف قػػاـ الم ارجػػع بمعالجتيػػا أثنػػار عمميػػة المراجعػػة وذلػػؾ وف ػػا لمتطمبػػات الر ػرة رقػػـ ‪ 92‬مػػف ذات‬
‫المعيػار )‪ (ISA 701, 2018,para 11; 13‬إف تبنػي ىػذا اإلتجػاه سػيوفر عمػي ااقػل حػل جزئػي‬
‫لمم ارجػػع لمخػػروج مػػف المشػػاكل والخرفػػات مػػع إدارة المنشػػأة كمػػا سي ػػمف ىػػذا اإلتجػػاه تويػػيل رأي‬
‫الم ارجػػع لمسػػتخدمي الت ػػارءر الماليػػة وفػػي نرػػس الوقػػت الحيػػوؿ عمػػي دعػػـ ومسػػاندة إدارة المنشػػأة‬
‫ومسػػئولي الحوكمػػة فػػي ظػػل توقػػع تعػػرض معظػػـ المنشػػكت لػػنرس ىػػذا الػ ػ أري فػػي ت ػػارءر المراجعػػة‬
‫الخاية بيا مع ترشي جائحة كوفيد‪91-‬‬

‫‪ 9/4‬يجا عمي المراجعين التمسك بمستوة مرتفع من جودة المراجعة‬

‫يجب عمي المراجعيف التمسؾ بمستوي مرترع مف جودة عممية المراجعة عمػي الػر ـ مػف المخػاطر‬
‫المتزايدة التي تنطوي عمييػا عمميػة إعػداد ال ػوائـ الماليػة وعمػي الػر ـ مػف أف ىػذا اامػر سػيكوف بػال‬
‫اليػعوبة إف لػػـ يكػػف مسػػتحير فػي ظػػل البيئػػة الميػػاحبة لترشػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬إف أف الم ارجػػع‬
‫يجػػب عميػػو اإللت ػزاـ بإرشػػادات معػػايير المراجعػػة وذلػػؾ بت ػػدير مسػػتوي م بػػوؿ مػػف مخػػاطر المراجعػػة‬
‫ػػور ى ػػذا المس ػػتوي الم ب ػػوؿ حي ػػث يش ػػعر مجم ػػس‬ ‫وتخط ػػيط وتنري ػػذ إجػ ػرارات عممي ػػة المراجع ػػة ف ػػي‬
‫الت ػارءر الماليػة بالمممكػة المتحػدة )‪ The UK Financial Reporting Council (FRC‬ب مػ‬

‫‪53‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫مت ازيػػد مػػف أف ي ػػود الو ػػع الحػػالي إلػػي التػػأثير السػػمبي عمػػي جػػودة عمميػػة المراجعػػة وءػػري المجمػػس‬
‫ػػرورة اإللت ػزاـ الكامػػل بالمعػػايير المطموبػػة حتػػي لػػو أدي ذلػػؾ إلػػي تػػأخير إيػػدار ت رءػػر المراجعػػة‬
‫)‪(FRC, 2020‬‬

‫‪ 91/4‬يجا عمي إدارات المنشآت ومنظمي األسواق المالية منح الوقت الكافي‬
‫لممراجعين لمقيام بعممهم‬
‫يجب عمي إدارات المنشكت ومنظمي ااسواؽ المالية مػنل الوقػت الكػافي لممػراجعيف لم يػاـ بعمميػـ‬
‫فػ ػػي ظػ ػػل اليػ ػػعوبات والمشػ ػػاكل الموجيس ػ ػتية والعمميػ ػػة الناجمػ ػػة عػ ػػف ترشػ ػػي الريػ ػػروس حيػ ػػث يواجػ ػػو‬
‫المػ ػراجعيف ي ػػعوبات وتح ػػديات عدي ػػدة نتيج ػػة قػ ػ اررات حظ ػػر الس ػػرر أو تع ػػرض أح ػػد أع ػػار فرءػ ػ‬
‫المراجعػة لمعػدوي أو ال يػود المتعم ػة بػإ رؽ الشػركات وعػدـ وجػود مػوظري الشػركة بمػواقعيـ عػروة‬
‫عمي المستويات المرترعة مف عػدـ التأكػد بشػأف المسػت بل ومػا ييػاحب ترشػي الريػروس مػف مخػاطر‬
‫عديدة سوار مخاطر أعماؿ أو إئتماف أو سيولة أو ت مب السوؽ أو تركيز أنشطة واستثمارات الشركة‬
‫عروة عمي إ محرؿ قيمة اايوؿ و يرىا مف اليعوبات والمشاكل والتحديات التي تستوجب مػف‬
‫الم ارج ػػع زء ػػادة جي ػػد المراجع ػػة وبالت ػػالي حاج ػػة الم ارج ػػع لوق ػػت أكب ػػر لءنتي ػػار م ػػف عممي ػػة المراجع ػػة‬
‫بمستوي الجودة المخطط‬

‫‪ 99/4‬ضرورة إعادة النظر في تطوير التأهيل العممي والعممي لممراجعين‬

‫ػػرورة إعػػادة النظػػر فػػي تطػػوءر التأىيػػل العممػػي والعممػػي لممػ ػراجعيف بمػػا يػػتررـ مػػع متطمبػػات‬
‫المراجعػة فػػي ظػل ىػػذه البيئػػة اليػعبة والمع ػػدة الميػػاحبة لترشػي فيػػروس كورونػػا والتػي تنطػػوي عمػػي‬
‫مسػػتويات مرترعػػة مػػف عػػدـ التأكػػد وءجػػب أف ي تيػػر ىػػذا التأىيػػل عمػػي إعػػادة يػػيا ة بػرام التعمػػيـ‬
‫المحاسبي التي يحيل عمييا الطرب بالجامعات ولكف يجب إدخاؿ تغيير جذري عمػي ىػذه البػرام‬
‫لتشملض فيـ النمػاذج المحاسػبية ونمػاذج التموءػل والنمػاذج افقتيػادية والنمػاذج اإلحيػائية والتػي‬
‫لـ يتـ ت مينيا ببرام التعميـ المحاسبي الت ميدي كما يجب أف يحيل ممارسي المينة عمػي تػدرءب‬
‫مس ػػتمر بخي ػػوص مو ػػوعات الت ي ػػيـ الرني ػػة والت ػػدرءب عم ػػي كيري ػػة ت ي ػػيـ اادوات المالي ػػة المع ػػدة‬
‫والمبتك ػرة وذلػػؾ اف التعمػػيـ والتػػدرءب المينػػي المسػػتمر أيػػبل مطمػػب ممػػل فػػي ظػػل بيئػػة المراجعػػة‬
‫الحالية‬

‫‪54‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ 92/4‬ضرورة قيام واضعي المعايير في البيئة المصرية بإصدار نسرخة جديردة‬

‫لمعايير المراجعة تتوافق مع معايير المراجعة الدولية‬
‫يجػ ػػب عمػ ػػي المجنػ ػػة العميػ ػػا لمراجعػ ػػة معػ ػػايير المحاسػ ػػبة المي ػ ػرءة ومعػ ػػايير المراجعػ ػػة المي ػ ػرءة‬
‫والرحػػص المحػػدود وميػػاـ التأكػػد ااخػػر إيػػدار نسػػخة جديػػدة لمعػػايير المراجعػػة المي ػرءة بحيػػث‬
‫تتر مع معايير المراجعة الدولية اليادرة فػي ‪ 7192‬وذلػؾ اف معػايير المراجعػة الميػرءة الحاليػة‬
‫ت ػػيف مزءػػدا مػػف التع يػػد لعمميػػة المراجعػػة فػػي ظػػل المسػػتويات المرترعػػة مػف عػػدـ التأكػػد الميػػاحبة‬
‫لترشي فيروس كورونا كما توفر إرشادات محدودة (وأحيانا ام ة) وفي نرس الوقت توفر خيارات‬
‫مختمرة عند تنريذ عممية المراجعة عمي سبيل المثاؿ عدـ توافر معايير ميرءة تنظـ اإلفيػاح عػف‬
‫أمػور المراجعػػة الرئيسػية فػػي ت رءػر الم ارجػػع وىػػو مػا يػػوفره معيػار المراجعػػة الػدولي رقػػـ ‪ 219‬بعنػواف‬
‫اإلفياح عف أمور المراجعة الرئيسية بت رءر المراجع المسػت ل وأي ػا عػدـ تػوفير معػايير المراجعػة‬
‫الميػرءة إرشػػادات وا ػػحة بخيػػوص مراجعػػة الت ػػديرات المحاسػػبية وىػػو مػػا يػػوفره معيػػار المراجعػػة‬
‫الدولي رقـ ‪ 941‬المعدؿ عروة عمػي عػدـ وجػود معيػار مسػت ل يػنظـ التعػديرت عمػي الػرأي وف ػرات‬
‫لرت اإلنتباه واامور ااخري في ت رءر المراجع المست ل وىو ما توفره معايير المراجعػة الدوليػة أرقػاـ‬
‫‪ 216 219‬و يرىا مف اإلرشادات اليامة التي توفرىا معايير المراجعة الدولية‬

‫وءو ػػل الشػػكل رقػػـ (‪ )9-4‬إطػػار م تػػرح اىػػـ إنعكاسػػات ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى بيئػػة‬
‫ور معايير المراجعة الدولية والميرءة مع إقتراح عدد مػف ادليػات‬ ‫وأنشطة المراجعة الخارجية في‬
‫التي قد تمكف مراجعي الحسابات في التغمب عمى ىذه التحدياتض‬

‫‪55‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪-5‬الدراسة االستكشافية‪An Exploratory Study :‬‬

‫‪ 9/5‬مقدمة‬
‫تن ػػاوؿ الباحث ػػاف ف ػػي اإلط ػػار النظ ػػري لمبح ػػث إنعكاس ػػات ترش ػػي في ػػروس كوفي ػػد‪ 91-‬عم ػػى بيئ ػػة‬
‫ػػور معػػايير المراجعػػة المي ػرءة والدوليػػة وتػػـ التركيػػز بيػػرة أساسػػية عمػػى‬ ‫وأنشػػطة المراجعػػة فػػي‬
‫أنشػػطة المراجعػػة التػػي تتػػأثر بيػػورة جوىرءػػة نتيجػػة لترشػػي ىػػذا الوبػػار اليػػحي وتػػـ إقتػراح مجموعػػة‬
‫مػػف ادليػػات التػػي قػػد تسػػاعد المػراجعيف الخػػارجييف فػػي التغمػػب عمػػى التحػػديات التػػي قػػد تػواجييـ عنػػد‬

‫‪56‬‬
 ‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ىذه البيئة ويحاوؿ الباحثاف اختبار ىذه اإلنعكاسات وتمؾ ادليػات‬
‫ف ػػي بيئ ػػة الممارس ػػة الميني ػػة الميػ ػرءة م ػػف خ ػػرؿ د ارس ػػة استكش ػػافية تم ػػت عم ػػى مكات ػػب المحاس ػػبة‬
‫والمراجع ػ ػػة وااك ػ ػػاديمييف ف ػ ػػي بع ػ ػػض الجامع ػ ػػات الميػ ػ ػرءة وفيم ػ ػػا يم ػ ػػي نتن ػ ػػاوؿ وي ػ ػػف لمد ارس ػ ػػة‬
‫افستكشافية ونتائ افختبارات اإلحيائية المتعم ة بيا‬

‫‪ 2/5‬وصف مجتمع وعينة الدراسة‬

‫ب ػػالنظر لطبيع ػػة مش ػػكمة الد ارس ػػة والي ػػدؼ مني ػػا ف ػػد ق ػػاـ الباحث ػػاف بتحدي ػػد مجتم ػػع الد ارس ػػة ف ػػي‬
‫مجمػ ػػوعتيف تتمثػ ػػل المجموعػ ػػة ااولػ ػػي فػ ػػي مكاتػ ػػب المحاسػ ػػبة والمراجعػ ػػة وذلػ ػػؾ اف ىػ ػػذه الد ارسػ ػػة‬
‫تس ػػتيدؼ التع ػػرؼ عم ػػي انعكاس ػػات ترش ػػي الري ػػروس عم ػػي بيئ ػػة وأنش ػػطة المراجع ػػة الخارجي ػػة وعم ػػل‬
‫المػ ػراجعيف الخػ ػػارجييف م ػػع التعػ ػػرؼ عمػػػي رائيػ ػػـ بش ػػأف ادليػ ػػات الم ترح ػػة لمتغمػ ػػب عم ػػي المشػ ػػاكل‬
‫والتحديات التي قد تػواجييـ فػي ظػل ىػذه البيئػة اليػعبة والمع ػدة ولػذا تػـ اختيػار عينػة مػف مكاتػب‬
‫المحاسبة والمراجعة في جميورءػة ميػر العر‪،‬يػة والتػي تتميػز بكبػر حجميػا وتتمتػع بشػيرة فػي مجػاؿ‬
‫ت ديـ خدمات المحاسبة والمراجعة باإل افة إلى مديري بعض مكاتب المحاسبة والمراجعة اليغيرة‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثمت في الباحثيف فػي مجػاؿ المحاسػبة والمراجعػة ولػذا تػـ إختيػار عينػة مػف‬
‫البػاحثيف الػػذيف حيػػموا عمػػي درجػػة الماجسػػتير والم يػديف بتػػأىيمي دكتػػوراه المحاسػػبة وكػػذلؾ المدرسػػيف‬
‫وبشػػر أف يكػػوف‬ ‫المسػػاعديف والمدرسػػيف بأقسػػاـ المحاسػػبة بكميػػة التجػػارة جامعػػة طنطػػا وكرػػر الشػػي‬
‫الباحث قد درس م ررءف في مجاؿ المراجعة كحد أدني في مرحمة الدراسات العميا‬

‫وعمى الر ـ مف أف الدراسة افستكشافية إلنعكاسات ترشي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬عمػى بيئػة وأنشػطة‬
‫المراجعػػة يمكػػف تطبي يػػا ف ػػط عمػػى عينػػة الم ػراجعيف الخػػارجييف إف أف افعتمػػاد أي ػػا عمػػى عينػػة‬
‫البػػاحثيف ي ػػيف أبعػػاد متعػػددة لمتحميػػل وذلػػؾ اف مػػدي اإلترػػاؽ أو اإلخػػترؼ بػػيف الرئتػػيف يعطػػي‬
‫ػية مو ػوع البحػث بإعتبارىػا‬ ‫م شر عػف الرجػوة بػيف وجيػات نظػر ااكػاديمييف والممارسػيف فػي ال‬
‫ية ااىـ التػي تشػغل العػالـ بأسػره والبػاحثيف والممارسػيف عمػي وجػو الخيػوص ونظػ ار لمتػدابير‬ ‫ال‬
‫اإلحت ارزءة التي ترر يا الجيات الحكومية لمواجية ترشػي الريػروس والتػي تتطمػب عػدـ تواجػد العديػد‬
‫م ػ ػ ػػف ااف ػ ػ ػ ػراد فػ ػ ػ ػػي أمػ ػ ػ ػػاكف عمميػ ػ ػ ػػـ ف ػ ػ ػ ػػد تػ ػ ػ ػػـ تيػ ػ ػ ػػميـ قائمػ ػ ػ ػػة افسػ ػ ػ ػػتبياف عمػ ػ ػ ػػى موقػ ػ ػ ػػع جوجػ ػ ػ ػػل‬
‫(‪ )www.google.com‬وارسػػاؿ اربػػط ال ائمػػة لمعديػػد مػػف ااف ػراد المنتمػػيف لكػػل عينػػة عبػػر وسػػائل‬
‫التوايل افجتماعي عػروة عمػي توزءػع عػدد مػف قػوائـ افست يػار يػدويا وءو ػل الممحػ رقػـ (‪)9‬‬
‫قائمة افست يار الموزعة عمي أفراد عينة الدراسة‬

‫‪57‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وفيم ػػا يتعمػ ػ بالعين ػػة ااول ػػى الت ػػي تس ػػتيدؼ التع ػػرؼ عم ػػي رار المػ ػراجعيف الخ ػػارجييف بمكات ػػب‬
‫المحاسػػبة والمراجعػػة بالبيئػػة المي ػرءة ف ػػد تػػـ إرسػػاؿ قائمػػة افست يػػار إلكترونيػػا لعػػدد مػػف مكاتػػب‬
‫المحاس ػػبة والمراجع ػػة ع ػػروة عم ػػي توزء ػػع قائم ػػة افست ي ػػار ي ػػدويا عم ػػي بع ػػض مكات ػػب المحاس ػػبة‬
‫والمراجعػػة المتواجػػدة بمحػػافظتي اإلسػػكندرءة وال ػػاىرة كعينػػة عش ػوائية لمجتمػػع الد ارسػػة وقػػد بم ػ عػػدد‬
‫قػ ػوائـ افست ي ػػار المس ػػتممة ي ػػدويا والكتروني ػػا م ػػف مكات ػػب المحاس ػػبة والمراجع ػػة (‪ )62‬اس ػػتمارة وت ػػـ‬
‫اسػػتبعاد عػػدد (‪ )2‬اسػػتمارات لوجػػود أسػػئمة يػػر مكتممػػة كمػػا تػػـ اسػػتبعاد عػػدد (‪ )9‬اسػػتمارات لعػػدـ‬
‫اتساؽ اإلجابة الواردة بيا مع ااسئمة الرقابية المت ػمنة فػي سػياؽ قائمػة افست يػار كم يػاس لمػد‬
‫إمكانيػػة اإلعتمػػاد عمػػى رار العينػػة فػػي تحميػػل البيانػػات وتعميميػػا وبالتػػالي ييػػبل عػػدد افسػػتمارات‬
‫الم بولة واليالحة لمتحميل (‪ )91‬استمارة لمعينة ااولي أما فيما يتعم بالعينة الثانيػة والتػي تخػتص‬
‫بالباحثيف في مجاؿ المحاسبة والمراجعة ف د بمغت عػدد افسػتمارات المسػتممة يػدويا والكترونيػا (‪)24‬‬
‫اسػػتمارة كمػػا تػػـ اسػػتبعاد عػػدد (‪ )7‬اسػػتمارة مػػف ق ػوائـ افست يػػار اليدويػػة لعػػدـ إكتماليػػا وبالتػػالي‬
‫ييبل عدد افستمارات الم بولة واليالحة لمتحميل (‪ )27‬استمارة لمعينة الثانية‬

‫‪ 3/5‬وصف الدراسة االستكشافية‬

‫تسػػتيدؼ الد ارسػػة افستكشػػافية إختبػػار أسػػئمة الد ارسػػة النظرءػػة فيمػػا يتعم ػ بػػأىـ إنعكاسػػات ترشػػي‬
‫فيروس كوفيد‪ 91-‬عمى أنشطة و‪،‬يئة المراجعة في بيئػة الممارسػة المينيػة الميػرءة وذلػؾ بافعتمػاد‬
‫عمى أسموب قوائـ افست يار وقد تـ ت سيـ قائمة افست يار الػواردة بػالممح رقػـ (‪ )9‬إلػي قسػميف‬
‫يتناوؿ ال سـ ااوؿ عدد (‪ )97‬ف رة تمثميا المتغيػرات )‪ (X1.1:X1.12‬والتػي تسػتيدؼ التعػرؼ عمػي‬
‫أىـ المشاكل والتحديات التي قػد يواجييػا الم ارجػع عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي البيئػة الميػرءة‬
‫ػػور معػػايير المراجعػػة الدوليػػة والميػ ػرءة وتخػػتص بػػأىـ‬ ‫فػػي ظػػل ترش ػػي فيػػروس كوفي ػػد‪ 91-‬ف ػػي‬
‫إنعكاسػػات ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬عمػػي خطػػة وت يػػيـ مخػػاطر المراجعػػة وأدلػػة المراجعػػة ومراجعػػة‬
‫ال ػوائـ المالي ػػة لممجموع ػػة وت ي ػػيـ م ػػد مررمػػة إفتػ ػراض افس ػػتم اررءة ومراجع ػػة ااح ػػداث الرح ػػة‬
‫ومراجعة الت ديرات المحاسبية وأخي ار إنعكاسات ترشي جائحة كوفيػد‪ 91-‬عمػى إحتمػاؿ تعػديل الػرأي‬
‫فػي ت رءػر المراجعػة بينمػا يتنػاوؿ ال سػـ الثػاني عػدد (‪ )97‬ف ػرة تمثميػا المتغيػرات )‪(X2.1: X2.12‬‬
‫وتتناوؿ ادليات الم ترحة التي يمكف لممػراجعيف افعتمػاد عمييػا فػي التغمػب عمػى المشػاكل والتحػديات‬
‫رورة قياـ المػراجعيف‬ ‫التي قد تواجييـ في ظل ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬وتمثمت تمؾ ادليات في‬
‫بالبحػػث عػػف أدلػػة مراجعػػة بديمػػة وا ػػافية تتماشػػى مػػع م ت ػػيات الرت ػرة الراىنػػة و ػػرورة حيػػوؿ‬
‫المراجع عمي إق اررات مكتوبة مػف اإلدارة ومسػئولي الحوكمػة بشػأف مػدي يػدؽ وعدالػة بعػض جوانػب‬

‫‪58‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫الت ػػارءر الماليػػة لممنشػػأة و ػػرورة قيػػاـ الم ارجػػع بالتوايػػل المسػػتمر مػػع اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة‬
‫والتمسؾ بمستوي مرترع مف الشػؾ المينػي وتوظيػف قػدر كبيػر مػف الحكػـ المينػي وافسػتعانة بعمػل‬
‫الخبػرار والحرػػاي عمػػى متطمبػػات افسػت رؿ وااخرقيػػات المينيػػة وتوسػػع الم ارجػع فػػي اإلفيػػاح عػػف‬
‫أمور المراجعة الرئيسية بت رءر المراجعة والتمسؾ بمستوي مرترع مف جودة المراجعة وقياـ المنشػكت‬
‫ومنظمػػي ااس ػواؽ الماليػػة بمػػنل الوقػػت الكػػافي لمم ػراجعيف لم يػػاـ بعمميػػـ واعػػادة النظػػر فػػي تطػػوءر‬
‫التأىيػػل العممػػي والعممػػي لمم ػراجعيف و ػػرورة قيػػاـ وا ػػعي المعػػايير فػػي البيئػػة المي ػرءة بإيػػدار‬
‫نسخة جديدة لمعايير المراجعة تتواف مع معايير المراجعة الدولية‬

‫وي وـ المست يي منو بو ػع عرمػة (√) أسػرل درجػة المواف ػة التػي تعكػس وجيػة نظػرة أمػاـ كػل‬
‫ف ػرة حيػث تػـ و ػع خمػس رتػب لممواف ػة مػف خػرؿ افعتمػاد عمػى م يػاس ليكػرت ‪Likert Scale‬‬
‫يػر‬ ‫يػر موافػ‬ ‫محايػد‬ ‫خماسي اابعاد بحيث تـ إعطار بدائل لكل اختيار (مواف تماما موافػ‬
‫مواف تمامػا) وتػـ إعطػار أوزاف ليػذه البػدائل تنازليػا عمػى التػوالي مػف ‪ 9‬إلػى‪ 9‬وبالتػالي فػإف العامػل‬
‫الذي يأخذ متوسط حسابي أكبػر مػف ثػرث درجػات يعتبػر عامػل ىػاـ ومػ ثر فػي حػيف يعتبػر العامػل‬
‫الػػذي ف يح ػ ىػػذا المتوسػػط يػػر ىػػاـ و يػػر مػ ثر وفػػي نيايػػة كػػل قسػػـ مػػف قائمػػة افست يػػار تػػـ‬
‫و ػػع س ػ اؿ مرتػػوح لمم ترحػػات مػػف جانػػب المشػػاركيف فػػي افست يػػار س ػوار فيمػػا يتعم ػ بالمشػػاكل‬
‫والتحديات التي قد يواجييػا الم ارجػع أو ادليػات التػي تكرػل التغمػب عمػى المشػاكل والتحػديات التػي قػد‬
‫تواجو المراجعيف في ال ياـ بأنشطة وممارسات مراجعة ال وائـ المالية لمشػركات فػي ظػل ترشػي جائحػة‬
‫كوفيد‪91-‬‬

‫‪ 4/5‬اختبار الصدق والثبات لقوائم االستقصات‬

‫ييدؼ إختبار اليػدؽ ل يػاس اإلتسػاؽ الػداخمي لر ػرات قائمػة افست يػار وقػوة اإلرتبػا بػيف ىػذه‬
‫الر ػرات وأف تمػػؾ الر ػرات ت ػػيس فعػػر مػػا و ػػعت ل ياسػػو بينمػػا ييػػدؼ إختبػػار الثبػػات ل يػػاس مػػدي‬
‫و‬
‫بشكل كبير إذا ما تـ إعادة توزءعيا عمى نرس اافراد عدة مػرات‬ ‫است رار نتائ افستمارة وعدـ تغيرىا‬
‫خرؿ فترات زمنية مختمرة ولمتأكػد مػف يػرحية قائمػة افسػتبياف كػأداة لمد ارسػة ف ػد تػـ عر ػيا فػي‬
‫يػػورتيا ااوليػػة عمػػى عػػدد مػػف أسػػاتذة المراجعػػة بالجامعػػات الميػرءة بيػػدؼ تحكيميػػا وابػػدار رائيػػـ‬
‫حوؿ دقة وسرمة ييا تيا وترابط ف راتيا ول د تػـ أخػذ جميػع المرحظػات والم ترحػات فػي افعتبػار‬
‫عند تطوءر النسخة النيائية منيا وذلؾ مف خرؿ حذؼ بعض الر رات أو تعديميا أو إعادة ييا تيا‬
‫ممػا ي كػد يػدؽ المحتػو وو ػوح الم ػموف وتػوافر درجػة عاليػة مػف التوافػ وافتسػػاؽ‬ ‫مػرة أخػر‬
‫الداخمي بيف محتويات وف رات قائمة افست يار المستخدمة كأداة لمدراسة‬

‫‪59‬‬
 ‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ول د تـ تطبي اختبار ألرا كرونباخ ‪ Alpha Cronbach's Test‬بإعتباره أكثر أسػاليب تحميػل‬
‫اإلعتماديػة دفلػة فػػي قيػاس يػدؽ وثبػػات قػوائـ افست يػار حيػػث ي ػيس معامػل ألرػػا كرونبػاخ يػػدؽ‬
‫افستمارة أما الجذر التر‪،‬يعي لمعامل ألرا كرونباخ في يس ثبات افستمارة وءو ل الجدوؿ رقـ (‪-9‬‬
‫‪ )9‬نتػػائ اختبػػار ألرػػا كرونبػػاخ ل يػػاس اليػػدؽ والثبػػات ل ػوائـ افست يػػار لعينػػة المػراجعيف الخػارجييف‬
‫وعينػة البػاحثيف وءتػراوح معامػػل ىػذا افختبػار بػػيف (يػرر واحػد يػحيل) وكممػػا إقتػرب معامػل ىػػذا‬
‫افختبار مف ال يمة (‪ )9‬كمما أشار إلي إرتراع مستوي يدؽ وثبات قوائـ افست يار‬

‫جدول (‪ )9-5‬نتائج اختبار ألفا كرونباخ لعينة المراجعين الخارجيين وعينة الباحثين‬
‫العيىة األولي‪ :‬عيىة المراجعيه الخارجييه‬ ‫العيىة الثاوية‪ :‬عيىة الباحثيه‬
‫‪Case Processing Summary‬‬ ‫‪Case Processing Summary‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪N‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪Valid‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪100.0‬‬ ‫‪Valid‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪100.0‬‬
‫‪a‬‬ ‫‪a‬‬
‫‪Cases‬‬ ‫‪Excluded‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪.0‬‬ ‫‪Cases‬‬ ‫‪Excluded‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪.0‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪100.0‬‬ ‫‪Total‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪100.0‬‬
‫‪a. Listwise deletion based on all variables‬‬ ‫‪a. Listwise deletion based on all variables‬‬
‫‪in the procedure.‬‬ ‫‪in the procedure.‬‬
‫‪Reliability Statistics‬‬ ‫‪Reliability Statistics‬‬
‫‪Cronbach's Alpha‬‬ ‫‪N of Items‬‬ ‫‪Cronbach's Alpha‬‬ ‫‪N of Items‬‬
‫‪.914‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪.887‬‬ ‫‪24‬‬

‫وتشير نتػائ اختبػار اليػدؽ الػداخمي لعينػة المػراجعيف الخػارجييف أنػو يمكػف الث ػة فػي ردود ىػذه‬
‫العينة بنسبة ‪( %19741‬معامل اختبػار ألرػا كرنبػاخ ‪ )17194‬كمػا ىػو مو ػل فػي الجػدوؿ رقػـ (‪-9‬‬
‫‪ )9‬وىػػذه النسػػبة تعبػػر عػػف مسػػتو يػػدؽ داخمػػي مرترػػع فسػػتجابات العينػػة ااولػػي فػػي حػػيف يبم ػ‬
‫معامػػل الثبػػات فس ػتجابات تمػػؾ العينػػة ‪ 17196‬وىػػو الجػػذر التر‪،‬يعػػي لمعامػػل ألرػػا ويشػػير لمسػػتوي‬
‫مرتر ػػع م ػػف الثب ػػات فس ػػتجابات العين ػػة ااول ػػي أم ػػا بالنس ػػبة لعين ػػة الب ػػاحثيف فتش ػػير النت ػػائ إل ػػي أف‬
‫اليدؽ الػداخمي فسػتجابات العينػة يبمػ ‪( %22721‬معامػل اختبػار ألرػا كرنبػاخ ‪ )17222‬وىػو يشػير‬
‫إلػػي مسػػتو جيػد مػػف اليػػدؽ فسػػتجابات تمػػؾ العينػػة فػػي حػػيف يبمػ معامػػل الثبػػات فسػػتجابات تمػػؾ‬
‫العينة ‪ 17147‬وىو الجذر التر‪،‬يعي لمعامل ألرا ويشير لمستوي مرترع مػف الثبػات فسػتجابات العينػة‬
‫الثانيػػة وبالتػػالي يمكػػف ال ػػوؿ بيػػدؽ وثبػػات اسػػتجابات أف ػراد العينتػػيف ويػػرحيتيا فػػي إختبػػار أسػػئمة‬
‫الدراسة‬

‫‪61‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ 5/5‬األساليا اإلحصائية المستخدمة الختبار أسئمة الدراسة‬

‫فختبار أسئمة الد ارسػة اعتمػد الباحثػاف عمػى مجموعػة مػف ااسػاليب اإلحيػائية باسػتخداـ حزمػة‬
‫‪ )SPSS,‬ولتحدي ػػد نوعي ػػة ااس ػػاليب‬ ‫‪Version,‬‬ ‫البػ ػرام الج ػػاىزة لمعم ػػوـ افجتماعي ػػة (‪20.0‬‬
‫اإلحيػػائية المرئمػػة لتحميػػل ارر المشػػاركيف يجػػب أوف التعػػرؼ عمػػي شػػكل توزءػػع البيانػػات ومػػا إذا‬
‫كانت بيانات الدراسة تتبع التوزءع الطبيعي مف عدمػو ولم يػاـ بػذلؾ تػـ اسػتخداـ إختبػار كػولمجروؼ‬
‫سميرنوؼ ‪ Kolmogorov–Smirnov‬الرمعممي وىذا افختبار يختبر فرض العدـ بأف المشػاىدات‬
‫المتعم ػػة بمتغيػػر معػػيف تتبػػع التوزءػػع الطبيعػػي وذلػػؾ عنػػدما تكػػوف قيمػػة ‪ P-vale‬أكبػػر مػػف مسػػتو‬
‫المعنويػة (‪ )1719‬وتػـ إجػرار ىػذا افختبػػار عمػى عينػة المػراجعيف الخػارجييف وكػػذلؾ عينػة البػػاحثيف‬
‫وات ػػل أف قيم ػػة ‪ P-Value‬لجمي ػػع ف ػ ػرات قائم ػػة افست ي ػػار لمعينت ػػيف أق ػػل م ػػف مس ػػتو المعنوي ػػة‬
‫(‪ )1719‬وىػػو مػػا يشػػير إلػػي أف بيانػػات الد ارسػػة ف تتبػػع التوزءػػع الطبيعػػي وبالتػػالي عػػدـ يػػرحية‬
‫افعتمػ ػػاد عمػ ػػى افختبػ ػػارات المعمميػ ػػة وىػ ػػذا اامػ ػػر يتطمػ ػػب افعتمػ ػػاد عمػ ػػى ااسػ ػػاليب اإلحيػ ػػائية‬
‫لرختبارات الرمعممية ‪ Non-Parametric Tests‬لتحميل بيانات الدراسة واختبار ااسئمة البحثية‬

‫ول ػػد قػػاـ الباحثػػاف بػػإجرار افختبػػارات اإلحيػػائية عمػػى ثػػرث مسػػتويات تتػػدرج مػػف حيػػث عم ػ‬
‫التحميػػل درار المشػػاركيف فػػي الد ارسػػة افستكشػػافية فعمػػى المسػػتو ااوؿ تػػـ إج ػرار تحميػػل إحيػػائي‬
‫ويري عمى مستو كل عينػة مػف العينتػيف وتػـ افعتمػاد عمػى المتوسػط لكػل متغيػر لمعرفػة افتجػاه‬
‫العاـ لممتغيرات عروة عمي المتغيرات الميمة والم ثرة أما المستو الثاني لمتحميػل ف ػد إعتمػد عمػى‬
‫اختبػػار فرءػػدماف ‪ Friedman Test‬وذلػػؾ لم ارنػػة رار المشػػاركيف فػػي الد ارسػػة حيػػث ي ػػوـ ىػػذا‬
‫افختبػػار بإعطػػار ترتيػػب لكػػل مجموعػػة مػػف ااسػػئمة ويعكػػس ىػػذا الترتيػػب ااىميػػة التػػي تعطييػػا كػػل‬
‫عينػػة لمجموعػػة مػػف ااسػػئمة فػػي الد ارسػػة افستكشػػافية أمػػا المسػػتوي الثالػػث لمتحميػػل ف ػػد إعتمػػد عمػػي‬
‫اسػػتخداـ إختبػػار مػػاف وءتنػػي ‪ Mann-Whitney Test‬وذلػػؾ بيػػدؼ تحديػػد مػػدي وجػػود فػػروؽ‬
‫معنويػػة بػػيف رار العينتػػيف فيمػػا يتعمػػ بكػػل ف ػ ػرة مػػف ف ػ ػرات افسػػتبياف حيػػث ير ػػل اسػػتخداـ ى ػػذا‬
‫ااسموب في حالػة الم ارنػة بػيف عينتػيف مسػت متيف مسػحو‪،‬تيف بطرء ػة عشػوائية وال اعػدة ال اررءػة ليػذا‬
‫افختبار تعتمػد عمػي م ارنػة مسػتو دالػة افختبػار المحسػوبة )‪ Asymp. Sig. (2-tailed‬بمسػتو‬
‫المعنويػة الم بػػوؿ (‪ )α=0.05‬فػإذا كػػاف مسػتو دالػػة افختبػػار المحسػوبة أكبػػر مػف مسػػتو المعنويػػة‬
‫الم بوؿ فإف ذلؾ يشير إلي عدـ وجود فروؽ معنوية بيف العينتيف المست متيف والعكس يحيل‬

‫‪61‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ 6/5‬نتائج التحميل اإلحصائي لمبيانات‬

‫فيمػػا يمػػي نتػػائ التحميػػل اإلحيػػائي لمد ارسػػة افستكشػػافية التػػي تسػػتيدؼ التعػػرؼ عمػػي إنعكاسػػات‬
‫ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى بيئػػة وأنشػػطة المراجعػػة الخارجيػػة وسػػوؼ يػػتـ اسػػتعراض تمػػؾ النتػػائ‬
‫لكل س اؿ عمي حػده وذلػؾ إعتمػادا عمػي ااسػاليب اإلحيػائية الثرثػة المو ػحو أعػره وذلػؾ عمػي‬
‫النحو التاليض‬

‫‪ 9/6/5‬نتائج التحميل اإلحصائي لمسؤال األول (ما هي أهم المشاكل والتحديات التي‬
‫قد يواجهها المراجع في ظل تفشي جائحة كوفيد‪99-‬؟)‬
‫حػػدد الباحثػػاف إثنػػي عشػػر متغي ػ ار تمثػػل أىػػـ المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد يواجييػػا الم ارجػػع عنػػد‬
‫اإلرتب ػػا بعممي ػػات مراجع ػػة ف ػػي البيئ ػػة الميػ ػرءة ف ػػي ظ ػػل ترش ػػي في ػػروس كوفي ػػد‪ 91-‬وتتمث ػػل ى ػػذه‬
‫المتغيرات فيض حاجة المراجع لتعديل الخطة المبدئية لعمميػة المراجعػة واجػرارات عمميػة المراجعػة مػع‬
‫كػػل تحػػديث فػػي ت يػػيـ مخػػاطر ااخطػػار الجوىرءػػة )‪ (X1.1‬عػػدـ فعاليػػة الرقابػػة عمػػى عمميػػة إعػػداد‬
‫الت ارءر المالية بسبب ياب معظـ موظري الشػركة تنريػذا ل ػ اررات الحظػر أو تعػرض بع ػيـ لمعػدوي‬
‫ػػعف نظػػاـ الرقابػػة الداخميػػة بسػػبب ال يػػود الميػػاحبة‬ ‫)‪ (X1.2‬زءػػادة مسػػتو خطػػر الغػػش نتيجػػة‬
‫لترشػ ػػي الريػ ػػروس )‪ (X1.3‬زءػ ػػادة مسػ ػػتوي مخػ ػػاطر المراجعػ ػػة الم ػ ػػدرة نتيجػ ػػة عػ ػػدـ التأكػ ػػد المرترػ ػػع‬
‫المياحب لترشي الريروس )‪ (X1.4‬وعدـ كراية إجرارات المراجعة المعتادة في الحيوؿ عمي أدلػة‬
‫المراجعػ ػػة الكافي ػ ػػة والمرئم ػ ػػة )‪ (X1.5‬حاج ػ ػػة الم ارج ػ ػػع لتي ػ ػػميـ وأدار إجػ ػ ػرارات مراجع ػ ػػة إ ػ ػػافية‬
‫كاس ػػتجابة لمخ ػػاطر ااخط ػػار الجوىرء ػػة الجدي ػػدة )‪ (X1.6‬وج ػػود مش ػػاكل عدي ػػدة فيم ػػا يتعمػ ػ بعم ػػل‬
‫مراجعػػي مكونػػات المجموعػػة وخيويػػا لمرػػروع أو المكونػػات المتواجػػدة بمنػػاط مت ػػررة مػػف ترشػػي‬
‫الري ػػروس بش ػ و‬
‫ػكل ج ػػوىري )‪ (X1.7‬مواجي ػػة الم ارج ػػع لمش ػػاكل عدي ػػدة عن ػػد ت ي ػػيـ ق ػػدرة الش ػػركة عم ػػي‬
‫افستمرار نتيجػة لمتػأثير الجػوىري و يػر المسػبوؽ لترشػي الريػروس عمػي أدار الشػركة ومركزىػا المػالي‬
‫وتدف اتيا الن دية )‪ (X1.8‬ت ييـ المراجع إلنعكاسات إفتراض افستم اررءة عمى ت رءر المراجعة نتيجة‬
‫لمتأثير الجوىري احداث ترشي الريػروس عمػي معظػـ ال طاعػات اليػناعية )‪ (X1.9‬وت يػيـ الم ارجػع‬
‫لتػػأثير ااحػػداث الرح ػػة المرتبطػػة بترشػػي فيػػروس كورونػػا عمػػي ال ػوائـ الماليػػة )‪ (X1.10‬مواجيػػة‬
‫المراجع لمشاكل عند ت ييـ تأثير ترشي الريروس عمي قيـ الت ديرات المحاسبية المدرجة بال وائـ المالية‬
‫واإلفي ػػاحات المرتبط ػػة بي ػػا )‪ (X1.11‬وأخيػ ػ ار مواجي ػػة الم ارج ػػع مش ػػاكل عن ػػد ت ي ػػيـ ت ػػأثير ترش ػػي‬
‫ػػمف أمػػور المراجعػػة‬ ‫الريػػروس عمػػي ت رءػػر المراجعػػة ومػػا إذا كانػػت تمػػؾ ااحػػداث تتطمػػب إفيػػاحا‬
‫الرئيسية أو تتطمب تعدير في الرأي )‪(X1.12‬‬

‫‪62‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫وءمخص الجدوؿ رقـ (‪ )7-9‬نتائ افختبارات اإلحيػائية لممتغيػرات التػي تناولػت التسػا ؿ ااوؿ‬
‫الذي يركز عمى أىـ المشاكل والتحديات التي قد يواجييا المراجع عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي‬
‫البيئة الميرءة في ظل ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬والتي يمكف إبراز نتائجيا عمى النحو التاليض‬

‫جدول (‪ )2-5‬نتائج االختبارات اإلحصائية لمسؤال األول‬

‫(ما هي أهم المشاكل والتحديات التي قد يواجهها المراجع في ظل تفشي جائحة كوفيد‪99-‬؟)‬
‫درجة الترييب‬
‫إختبار مان ويتىي للفروق بيه العيىتيه‬
‫(اختبار فريذمان)‬ ‫المتوسط‬
‫‪Mann- Whitney Test‬‬
‫‪Rank‬‬ ‫المتغير‬
‫معىوية‬ ‫ليمة‬ ‫‪Asymp. Sig.‬‬ ‫عيىة‬ ‫عيىة‬ ‫عيىة‬ ‫عيىة‬
‫االختالفات‬ ‫‪Z‬‬ ‫)‪(2-tailed‬‬ ‫المراجعيه الباحثيه المراجعيه الباحثيه‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.310‬‬ ‫‪0.756‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4.35‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫‪X1.1‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.588‬‬ ‫‪0.557‬‬ ‫‪6‬‬ ‫**‪8‬‬ ‫‪4.26‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪X1.2‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.164‬‬ ‫‪0.03‬‬ ‫*‪10‬‬ ‫*‪3‬‬ ‫‪4.31‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪X1.3‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.142‬‬ ‫‪.032‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪X1.4‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.629‬‬ ‫‪0.529‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪X1.5‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.769‬‬ ‫‪0.426‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.33‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪X1.6‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.886‬‬ ‫‪0.376‬‬ ‫‪1‬‬ ‫*‪3‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪4.36‬‬ ‫‪X1.7‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.043‬‬ ‫‪0.041‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4.4‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪X1.8‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-1.228‬‬ ‫‪0.221‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4.4‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫‪X1.9‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-1.726‬‬ ‫‪.084‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪4.45‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪X1.10‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.748‬‬ ‫‪0.455‬‬ ‫‪5‬‬ ‫**‪8‬‬ ‫‪4.38‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫‪X1.11‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.353‬‬ ‫‪0.019‬‬ ‫*‪10‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4.49‬‬ ‫‪4.39‬‬ ‫‪X1.12‬‬
‫ً‬
‫حشٕس (*‪ )** ،‬إلّ االحفاق فٓ حسحٕب السحب لألٌمٕت الىعبٕت للمخغٕس َفما الخخباز فسٔدمان‬

‫أوالً‪ :‬عمى مستوى كل متعير‪ ،‬يت ل لنا مف خرؿ تحميل اإلحيارات الويػرية ليػذه المتغيػرات أنيػا‬
‫ىامػػة وم ػ ثرة فػػي إدراؾ الم ػراجعيف الخػػارجييف والبػػاحثيف وذلػػؾ وف ػػا درار المشػػاركيف فػػي افست يػػار‬
‫لمعينتػػيف حيػػث تجػػاوز المتوسػػط الحسػػابي لجميػػع ىػػذه المتغي ػرات الرتبػػة (‪ )2‬ول ػػد حيػػل المتغيػػر‬
‫)‪ (X1.12‬عمػػى أعمػػى متوسػػط حسػػابي مػػف وجيػػة نظػػر كػ وػل مػػف المػراجعيف والبػػاحثيف عمػػى حػ وػد سػوار‬
‫(‪ 4721‬لمم ػ ػراجعيف ‪ 4741‬لمبػ ػػاحثيف) وىػ ػػذا يشػ ػػير إلػ ػػي إترػ ػػاؽ رار الم ػ ػراجعيف والبػ ػػاحثيف عمػ ػػي أف‬
‫ػمف‬ ‫المشاكل التي قد يواجييا المراجع الخارجي عنػد إعػداد ت رءػر المراجعػة ومػد إمكانيػة إدراجيػا‬
‫ف ػرة أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية تعػػد مػػف أىػػـ إنعكاسػػات ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػي بيئػػة وأنشػػطة‬
‫المراجعة الخارجية وءجادؿ الباحثاف بأف وجية نظر المراجعيف والباحثيف في تمؾ الر ػرة ثاقبػة وذلػؾ‬
‫اف جميع المشاكل والتحديات التي سيواجييا المراجعيف عند اإلرتبا بعمميات مراجعػة فػي ظػل ىػذه‬
‫البيئة اليعبة والمع دة سوؼ تنعكس في النياية عمػي ت رءػر المراجعػة ول ػد إختمرػت ااىميػة النسػبية‬

‫‪63‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫لبػاقي المتغيػرات مػػف وجيػة نظػػر العينتػيف عمػػى الػر ـ مػف إترػػاقيـ بشػأف أىميػػة جميػع المتغيػرات وأف‬
‫جميع اإلنعكاسات الواردة ب ائمة افست يار ىي إنعكاسات جوىرءة وذات دفلة إحيائية‬

‫ثانيرراً‪ :‬عمررى مسررتوى كررل عينررة‪ ،‬وف ػػا لمنتػػائ ال ػواردة بالجػػدوؿ رقػػـ (‪ )7-9‬تت ػػل ااىميػػة النسػػبية‬
‫فنعكاسػػات ترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬مػػف وجيػػة نظػػر كػػل عينػػة مػػف العينتػػيف عمػػي حػػده وذلػػؾ وف ػػا‬
‫لنتائ إختبار فرءدماف وءت ل مف تمؾ النتائ وجود إخترؼ بيف وجيات نظر العينتيف حوؿ ترتيب‬
‫المتغيػرات حيػػث جػػار المتغيػػر )‪ (X1.8‬فػػي الترتيػػب ااوؿ مػػف وجيػػة نظػػر المػراجعيف والػػذي يشػػير‬
‫إلي أف المراجع سيواجو مشاكل عديدة عند ت ييـ قدرة الشركة عمػي افسػتمرار نتيجػة لمتػأثير الجػوىري‬
‫و ير المسػبوؽ لترشػي الريػروس عمػي أدار الشػركة ومركزىػا المػالي وتػدف اتيا الن ديػة وءبػرر الباحثػاف‬
‫تمؾ النتيجة فرتراع مستو عدـ التأكد حوؿ العديد مف أنشطة الشركات في الوقػت الػراىف فػي حػيف‬
‫جػػار المتغيػػر )‪ (X1.7‬فػػي الترتيػػب ااوؿ مػػف وجيػػة نظػػر البػػاحثيف والػػذي يشػػير إلػػي وجػػود مشػػاكل‬
‫عدي ػػدة فيم ػػا يتعمػ ػ بعم ػػل مراجع ػػي مكون ػػات المجموع ػػة وخيوي ػػا لمر ػػروع أو المكون ػػات المتواج ػػدة‬
‫بمناط مت ررة مف ترشي الريػروس بش و‬
‫ػكل جػوىري وىػذه النتيجػة منط يػة اف مػف إنعكاسػات ترشػي‬
‫فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬ت ييػػد حركػػة الم ػراجعيف نظ ػ ار لم يػػود التػػي فر ػػتيا العديػػد مػػف الػػدوؿ عمػػى حركػػة‬
‫السػػرر الػػدولي والػػداخمي وبالتػػالي يػػعوبة مراجعػػة ال ػوائـ الماليػػة لممجموعػػة وخايػػة فػػي دوؿ ترشػػي‬
‫الريروس أما بالنسبة لباقي المتغيرات ف د إختمرت وجيات نظر العينتيف بشأف أىميتيـ النسبية‬

‫كما نرح مف الجدوؿ رقـ (‪ )2-9‬أف قيمػة دالػة افختبػار المحسػوبة لكػر العينتػيف ‪(Asymp.‬‬
‫)‪ Sig= .000‬وىػي أقػل مػف قيمػة مسػتو المعنويػة الم بػوؿ )‪ (α=0.05‬ويشػير ذلػؾ إلػي أىميػة‬
‫المشاكل والتحديات التي قػد يواجييػا الم ارجػع عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي البيئػة الميػرءة فػي‬
‫ظل ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬وف ا لوجيات نظر المشػاركيف فػي افست يػار لكػل عينػة مػف العينتػيف‬
‫وبالتػػالي يمكػػف ال ػػوؿ ب بػػوؿ أف ػراد عينػػة الد ارسػػة لنتػػائ التسػػا ؿ ااوؿ اامػػر الػػذي يشػػير إلػػي أف‬
‫المشػػاكل والتحػػديات الناجمػػة عػػف ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬تعػػد معنويػػة وذات دفلػػة إحيػػائية مػػف‬
‫وجية نظر المراجعيف الخارجييف والباحثيف‬

‫جدول (‪ )3-5‬نتائج اختبار فريدمان لمسؤال األول‬

‫‪Asymp. Sig‬‬ ‫‪Chi-Square‬‬ ‫العيىة‬
‫‪.004‬‬ ‫‪17.137‬‬ ‫عٕىت المساصعٕه (‪)59‬‬
‫‪.000‬‬ ‫‪34.575‬‬ ‫عٕىت الباعزٕه (‪)72‬‬
‫المصدز‪( :‬وخائش الخغلٕل اإلعصائٓ)‬

‫‪64‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ثالثررراً‪ :‬عمرررى مسرررتوى الفرررروق المعنويرررة برررين العينترررين‪ ،‬عمػػى الػػر ـ مػػف إخػػترؼ ااىميػػة النسػػبية‬
‫لممشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد يواجييػػا الم ارجػػع فػػي ظػػل ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪91-‬مػػف وجيػػة نظػػر كػػر‬
‫العينتػػيف وف ػػا لترتيػػب أىميػػة المتغي ػرات الػػذي أظي ػره إختبػػار فرءػػدماف لكػػل عينػػة عمػػي حػػده إف أنػػو‬
‫بم ارنػػة رار العينتػػيف باسػػتخداـ إختبػػار مػػاف وءتنػػي وف ػػا لمنتػػائ ال ػواردة بالجػػدوؿ رقػػـ (‪ )7-9‬ف ػػد‬
‫إت ػػل أف قيمػػة دالػػة اإلختبػػار المحسػػوبة لمرػػروؽ أو اإلخترفػػات بػػيف العينتػػيف ‪ P-Value‬أكبػػر مػػف‬
‫مسػػتو المعنويػػة لعػػدد (‪ )2‬متغي ػرات مػػف إجمػػالي (‪ )97‬متغيػػر والتػػي تمثػػل أىػػـ إنعكاسػػات ترشػػي‬
‫الريػروس عمػى بيئػة وأنشػػطة المراجعػة الخارجيػة وبالتػػالي يوجػد إترػاؽ بػػيف رار العينتػيف حػوؿ وجػػود‬
‫تػػأثير جػػوىري لترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى خم ػ المشػػاكل والتحػػديات التاليػػةض حاجػػة الم ػراجعيف‬
‫لمتحديث الروري لخطة المراجعة وبالتالي تعديل إجرارات المراجعػة مػع كػل تحػديث فػي ت يػيـ مخػاطر‬
‫ااخطػػار الجوىرءػػة )‪ (X1.1‬وعػػدـ فعاليػػة الرقابػػة الداخميػػة عمػػى عمميػػة إعػػداد ال ػوائـ الماليػػة اامػػر‬
‫الذي ينعكس عمى زءادة مستو مخاطر المراجعة وبالتالي الحاجػة لزءػادة أنشػطة المراجعػة )‪(X1.2‬‬
‫عدـ كراية إجرارات المراجعة المعتػادة فػي الحيػوؿ عمػي أدلػة المراجعػة الكافيػة والمرئمػة )‪(X1.5‬‬
‫وحاج ػػة الم ارج ػػع لتي ػػميـ وأدار إجػ ػرارات مراجع ػػة إ ػػافية كاس ػػتجابة لمخ ػػاطر ااخط ػػار الجوىرء ػػة‬
‫الجديدة )‪ (X1.6‬ويعوبة مراجعة مكونات المجموعة بسبب ال يود المررو ة عمى المستو الدولي‬
‫والمحم ػػي عم ػػي حرك ػػة المػ ػراجعيف )‪ (X1.7‬ووج ػػود مش ػػاكل عدي ػػدة ق ػػد تواج ػػو المػ ػراجعيف عن ػػد ت ي ػػيـ‬
‫انعكاسات إفتراض افستم اررءة عمى ت رءر المراجعة نتيجة لمتػأثير الجػوىري احػداث ترشػي الريػروس‬
‫عمػي معظػػـ ال طاعػػات اليػػناعية )‪ (X1.9‬ف ػػر عػػف يػعوبة ت يػػيـ ااحػػداث الرح ػػة نظػ ار لمتغيػػر‬
‫المسػػتمر فػػي تػػأثير ترشػػي الريػػروس ومػػا إذا كانػػت تمػػؾ ااحػػداث سػػتتطمب تعػػدير فػػي ال ػػيـ المدرجػػة‬
‫بال وائـ المالية أو تتطمب إفيػاحا إ ػافيا )‪ (X1.10‬وأخيػ ار يػعوبة ت يػيـ الم ارجػع الخػارجي دثػار‬
‫ترشػػي الريػػروس عمػػي قػػيـ الت ػػديرات المحاسػػبية المدرجػػة بػػال وائـ الماليػػة واإلفيػػاحات المرتبطػػة بيػػا‬
‫)‪ (X1.11‬أمػػا بالنسػػبة لبػػاقي المتغي ػرات )‪ (X1.3, X1.4, X1.8, X1.12‬ف ػػد جػػارت قيمػػة‬
‫مسػػتو المعنويػػة المحسػػوبة ليػػا أقػػل مػػف قيمػػة مسػػتو المعنويػػة الم بػػوؿ )‪ (α=0.05‬وىػػو مػػا يشػػير‬
‫لوجػود فػػروؽ معنويػة بػػيف رار المشػاركيف مػػف العينتػػيف حػوؿ تػػأثير ىػذه المتغيػرات عمػى بيئػػة وأنشػػطة‬
‫المراجعػػة نتيجػػة لترشػػي الريػػروس عمػػي الػػر ـ مػػف عػػدـ إخػػترؼ المشػػاركيف فػػي كػػر العينتػػيف حػػوؿ‬
‫ااىميػػة الجوىرءػػة ليػػذه المتغي ػرات وبالتػػالي وف ػػا لنتػػائ إختبػػار مػػاف وءتنػػي يمكننػػا اسػػتنتاج وجػػود‬
‫إتراؽ بيف رار المشاركيف في افست يار سوار مف المػراجعيف أو البػاحثيف حػوؿ وجػود تػأثير جػوىري‬
‫لترشػي فيػػروس كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى بيئػػة وأنشػػطة المراجعػػة الخارجيػػة كمػػا تشػػير النتػػائ إلػػي عػػدـ وجػػود‬

‫‪65‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫فروؽ معنوية بيف رار المشاركيف في الدراسة افستطرعية حوؿ أىمية ىذه المتغيرات ومف ثـ قبػوؿ‬
‫أفراد عينة الدراسة لما خميت إليو الدراسة النظرءة بشأف التسا ؿ ااوؿ لمبحث‬

‫‪ 2/6/5‬نتائج التحميل اإلحصائي لمسؤال الثاني (ما هي أهرم اآلليرات المقترحرة التري‬
‫قررد تسرراعد الم رراجعين فرري التعمررا عمرري المشرراكل والتحررديات المصرراحبة لتفشرري‬
‫فيروس كوفيد‪99-‬؟)‬
‫يتعم الس اؿ الثاني بإختبار مػدي معنويػة ادليػات الم ترحػة مػف الباحثػاف فػي مسػاعدة المػراجعيف‬
‫في التغمب عمي المشاكل والتحديات المياحبة لترشي فيروس كوفيػد‪ 91-‬مػع عػدـ وجػود إخترفػات‬
‫بيف كػر العينتػيف حػوؿ أىميػة ىػذه ادليػات وىػذه ادليػات ىػيض قيػاـ الم ارجػع بتيػميـ وأدار إجػرارات‬
‫مراجع ػػة إ ػػافية لجم ػػع أدل ػػة اإلثب ػػات وذل ػػؾ باس ػػتخداـ وس ػػائل التواي ػػل الحديث ػػة مث ػػل ‪ Skype‬أو‬
‫‪ (X2.1) Zoom‬والحيػػوؿ عمػػي إقػػ اررات مكتوبػػة مػػف اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة لمعمميػػات التػػي‬
‫فشل المراجع الخػارجي فػي جمػع أدلػة كافيػة ومناسػبة عنيػا )‪ (X2.2‬وتوايػل الم ارجػع المسػتمر مػع‬
‫إدارة المنشػػأة ومسػػئولي الحوكمػػة بشػػأف تحدي ػد وت يػػيـ أثػػر تطػػور ترشػػي عػػدوي فيػػروس كورونػػا عمػػي‬
‫الت ارءر المالية في مرحمة مبكرة قبػل البػدر فػي عمميػة المراجعػة وأف يسػتمر ىػذا التوايػل خػرؿ كػل‬
‫م ارح ػػل عممي ػػة المراجع ػػة )‪ (X2.3‬و ػػرورة تمس ػػؾ المػ ػراجعيف بمس ػػتوي مرتر ػػع م ػػف الش ػػؾ المين ػػي‬
‫لمتعامل مع عدـ التأكد الجوىري الميػاحب لترشػي الريػروس )‪ (X2.4‬وتوظيػف الم ارجػع ل ػدر كبيػر‬
‫مف الحكػـ المينػي خػرؿ كػل م ارحػل عمميػة المراجعػة وذلػؾ لمتغمػب عمػي المسػتوي المرترػع مػف عػدـ‬
‫التأك ػػد المي ػػاحب لترش ػػي الري ػػروس )‪ (X2.5‬و ػػرورة اس ػػتعانة الم ارج ػػع ب ػػبعض خبػ ػرار الت ي ػػيـ أو‬
‫ال انوف في المسائل التي ف تتوافر فييػا خبػرة كافيػة لػدي فرءػ المراجعػة بمثػل ىػذه اامػور )‪(X2.6‬‬
‫وتمسؾ المراجع بااخرقيات المينية ومتطمبػات اسػت رلو وذلػؾ انيػا قػد تجنبػو الكثيػر مػف المخػاطر‬
‫عنػػد افرتبػػا بعمميػػات مراجعػػة فػػي ظػػل ىػػذه البيئػػة اليػػعبة والمع ػػدة )‪ (X2.7‬وتوسػػع الم ارجػػع فػػي‬
‫اإلفيػػاح عػػف أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية بت رءػػر المراجعػػة وذلػػؾ اف تبنػػي ىػػذا افتجػػاه قػػد يػػوفر عمػػي‬
‫ااقل حل جزئي لممراجع لمخروج مف المشاكل والخرفات مع إدارة المنشأة )‪ (X2.8‬ومحاولة تح ي‬
‫مستوي مرترع مف جودة المراجعة عمي الر ـ مػف المخػاطر المت ازيػدة التػي تنطػوي عمييػا عمميػة إعػداد‬
‫ال ػ ػوائـ المالي ػػة )‪ (X2.9‬و ػػرورة م ػػنل إدارات المنش ػػكت ومنظم ػػي ااسػ ػواؽ المالي ػػة الوق ػػت الك ػػافي‬
‫لممػ ػراجعيف لم ي ػػاـ بعممي ػػـ ف ػػي ظ ػػل الي ػػعوبات والمش ػػاكل الموجيس ػػتية والعممي ػػة الناجم ػػة ع ػػف ترش ػػي‬
‫الريػػروس )‪ (X2.10‬واعػػادة النظػػر فػػي تطػػوءر التأىيػػل العممػػي والعممػػي لمم ػراجعيف بمػػا يػػتررـ مػػع‬
‫متطمبات المراجعة في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع دة المياحبة لترشي فيروس كورونػا )‪(X2.11‬‬

‫‪66‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫رورة إيدار نسخة جديػدة لمعػايير المراجعػة الميػرءة تتوافػ مػع معػايير المراجعػة الدوليػة‬ ‫وأخي ار‬
‫)‪ (X2.12‬وءمخص الجدوؿ رقـ (‪ )4-9‬نتائ افختبارات اإلحيائية لمس اؿ الثاني مػف وجيػة نظػر‬
‫الم ػراجعيف الخػػارجييف والبػػاحثيف وذلػػؾ باسػػتخداـ نرػػس ااسػػاليب اإلحيػػائية الثرثػػة المسػػتخدمة فػػي‬
‫إختبار الس اؿ ااوؿ وذلؾ عمى النحو التاليض‬

‫جدول (‪ )4-5‬نتائج االختبارات اإلحصائية لمسؤال الثاني‬

‫(ما هي أهم اآلليات المقترحة التي قد تساعد المراجعين في التعما عمي التحديات‬
‫المصاحبة لتفشي فيروس كوفيد‪99-‬؟)‬
‫إختبار مان ويتىي للفروق بيه‬ ‫درجة الترييب (اختبار‬
‫المتوسط‬
‫العيىتيه ‪Mann- Whitney Test‬‬ ‫فريذمان) ‪Rank‬‬
‫‪Asymp.‬‬ ‫المتغير‬
‫معىوية‬ ‫عيىة‬ ‫عيىة‬ ‫عيىة‬ ‫عيىة‬
‫ليمة‬ ‫‪Sig. (2-‬‬
‫االختالفات‬ ‫الباحثيه‬ ‫المراجعيه‬ ‫المراجعيه الباحثيه‬
‫‪Z‬‬ ‫)‪tailed‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.043‬‬ ‫‪0.041‬‬ ‫‪5‬‬ ‫****‪7‬‬ ‫‪4.35‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫‪X2.1‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.125‬‬ ‫‪0.901‬‬ ‫‪10‬‬ ‫**‪5‬‬ ‫‪4.26‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪X2.2‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.647‬‬ ‫‪0.518‬‬ ‫‪7‬‬ ‫**‪5‬‬ ‫‪4.31‬‬ ‫‪4.25‬‬ ‫‪X2.3‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.476‬‬ ‫‪0.634‬‬ ‫‪8‬‬ ‫**‪5‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪X2.4‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-1.156‬‬ ‫‪0.248‬‬ ‫**‪9‬‬ ‫*‪2‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪X2.5‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.470‬‬ ‫‪0.638‬‬ ‫‪6‬‬ ‫*‪2‬‬ ‫‪4.33‬‬ ‫‪4.36‬‬ ‫‪X2.6‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.956‬‬ ‫‪0.339‬‬ ‫**‪9‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪X2.7‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-1.999‬‬ ‫‪0.046‬‬ ‫*‪3‬‬ ‫***‪6‬‬ ‫‪4.40‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪X2.8‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.951‬‬ ‫‪0.342‬‬ ‫*‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.40‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫‪X2.9‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.917‬‬ ‫‪0.004‬‬ ‫‪1‬‬ ‫***‪6‬‬ ‫‪4.49‬‬ ‫‪4.24‬‬ ‫‪X2.10‬‬
‫إخخالف‬ ‫‪-2.357‬‬ ‫‪0.018‬‬ ‫‪4‬‬ ‫****‪7‬‬ ‫‪4.38‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫‪X2.11‬‬
‫إحفاق‬ ‫‪-0.628‬‬ ‫‪0.530‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4.44‬‬ ‫‪4.39‬‬ ‫‪X2.12‬‬
‫حشٕس (*‪ )**** ،*** ،** ،‬إلّ االحفاق فٓ حسحٕب السحب لألٌمٕت الىعبٕت للمخغٕس َفما ً الخخباز فسٔدمان‬

‫أوالً‪ :‬عمررى مسررتوى كررل متعيررر‪ ،‬وف ػػا لءحيػػارات الويػػرية الػواردة بالجػػدوؿ رقػػـ (‪ )4-9‬يت ػػل أف‬
‫المتوسػػط الحسػػابي لجميػػع المتغي ػرات أكبػػر مػػف (‪ )2‬س ػوار مػػف وجيػػة نظػػر الم ػراجعيف الخػػارجييف أو‬
‫الباحثيف وىذا يشير إلي أف جميع ادليات الم ترحة تم ي قبوؿ أفراد عينػة الد ارسػة وأف ىػذه ادليػات‬
‫يمكػػف أف تسػػاعد المػراجعيف فػػي التغمػػب عمػػي المشػػاكل والتحػػديات الميػػاحبة لترشػػي فيػػروس كوفيػػد‪-‬‬
‫‪ 91‬وأف جميع ىذه ادليات ىامة وم ثرة مف وجية نظر العينتيف‬

‫ثانياً‪ :‬عمى مستوى كل عينة‪ ،‬وف ا لنتائ إختبار فرءدماف ‪ Friedman Test‬بشأف ااىمية النسبية‬
‫لممتغيرات المتعم ة بادليات الم ترحة مػف وجيػة نظػر كػل عينػة عمػي حػده والػواردة بالجػدوؿ رقػـ (‪-9‬‬

‫‪67‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ )4‬يت ل إخترؼ ااىمية النسبية لآلليات الم ترحة مػف وجيػة نظػر كػل عينػة حيػث جػار المتغيػر‬
‫)‪ (X2.12‬فػػي الترتيػػب ااوؿ مػػف وجيػػة نظػػر الم ػراجعيف بينمػػا جػػار ف ػي الترتيػػب الثػػاني مػػف وجيػػة‬
‫ػػرورة قيػػاـ وا ػػعي المعػػايير فػػي البيئػػة الميػرءة بإيػػدار‬ ‫نظػػر البػػاحثيف ويشػػير ىػػذا المتغيػػر إلػػي‬
‫نس ػػخة جدي ػػدة لمع ػػايير المراجع ػػة تتوافػ ػ م ػػع مع ػػايير المراجع ػػة الدولي ػػة وذل ػػؾ اف إعتم ػػاد الم ارج ػػع‬
‫الخارجي عمى المعايير الدولية في المجافت التي لـ تتناوليا المعايير الميػرءة قػد يترتػب عميػو سػور‬
‫فيـ ىذه اإلرشادات مف قبل المراجعيف وبالتالي إخترفيـ حوؿ ليات تطبي يا اامػر الػذي يزءػد مػف‬
‫مسػػتوي الغمػػوض فػػي البيئػػة الحاليػػة أمػػا مػػف وجيػػة نظػػر البػػاحثيف ف ػػد جػػار المتغيػػر )‪ (X2.10‬فػػي‬
‫الترتيػػب ااوؿ فػػي حػػيف جػػار ىػػذا المتغيػػر فػػي الترتيػػب السػػادس مػػف وجيػػة نظػػر المػراجعيف ويشػػير‬
‫ػ ػػرورة قيػ ػػاـ إدارات المنشػ ػػكت ومنظمػ ػػي ااس ػ ػواؽ الماليػ ػػة بمػ ػػنل الوقػ ػػت الكػ ػػافي‬ ‫ىػ ػػذا المتغيػ ػػر إلػ ػػي‬
‫لممػ ػراجعيف لم ي ػػاـ بعممي ػػـ ف ػػي ظ ػػل الي ػػعوبات والمش ػػاكل الموجيس ػػتية والعممي ػػة الناجم ػػة ع ػػف ترش ػػي‬
‫الريػػروس وءبػػرر الباحثػػاف وجيػػة نظػػر المشػػاركيف فػػي افست يػػار مػػف البػػاحثيف بػػأف ترشػػي جائحػػة‬
‫فيروس كوفيػد‪ 91-‬قػد قػاد الحكومػات لرػرض تػدابير إحت ارزءػة كػاف مػف أىميػا حظػر السػرر ممػا أدي‬
‫لت ييد حركة المراجعيف سوار عمى المستو المحمي أو الػدولي اامػر الػذي يتطمػب مػنحيـ وقتػا كافيػا‬
‫إلتماـ عممية المراجعػة عمػى إعتبػار أف ىنػاؾ عرقػة وثي ػة بػيف طػوؿ الوقػت الػذي يسػتغرقو الم ارجػع‬
‫الخارجي في عممية المراجعة وجودة عممية المراجعة‬

‫ووف ا لنتائ اختبار فرءدماف ‪ Friedman Test‬الواردة بالجػدوؿ رقػـ (‪ )9-9‬نجػد أف قيمػة دالػة‬
‫افختبػار المحسػوبة لكػر العينتػيف (‪ )Asymp. Sig= .000‬وىػي أقػل مػف قيمػة مسػتو المعنويػة‬
‫الم بوؿ (‪ )α=0.05‬مما يشير إلي قبوؿ أفراد عينة الدراسة سوار مػف المػراجعيف أو البػاحثيف لػدور‬
‫ادليػػات الم ترحػػة فػػي التغمػػب عمػػى المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد تواجػػو الم ػراجعيف الخػػارجييف عنػػد‬
‫اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ترشي جائحة كوفيد‪ 91-‬اامر الذي يشػير إلػي عػدـ وجػود فػروؽ‬
‫معنويػة بػيف المشػاركيف فػي افست يػػار حػوؿ أىميػة ىػذه ادليػات الم ترحػػة فػي التغمػب عمػي المشػػاكل‬
‫والتحديات التي قد تواجو المراجعيف في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع دة‬

‫جدول (‪ )5-5‬نتائج اختبار فريدمان ‪ Friedman Test‬لمسؤال الثاني‬

‫‪Asymp. Sig‬‬ ‫‪Chi-Square‬‬ ‫العيىة‬
‫‪.035‬‬ ‫‪17.460‬‬ ‫عٕىت المساصعٕه (‪)59‬‬
‫‪.000‬‬ ‫‪34.575‬‬ ‫عٕىت الباعزٕه (‪)72‬‬

‫‪68‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ثالثاً‪ :‬عمى مستوى الفروق المعنوية بين العينترين‪ ،‬بم ارنػة نتػائ العينتػيف وف ػا فختبػار مػاف وءتنػي‬
‫‪ Mann-Whitney Test‬ال ػواردة بالجػػدوؿ رقػػـ (‪ )4-9‬نجػػد أف قيمػػة دالػػة افختبػػار المحسػػوبة‬
‫)‪ Asymp. Sig. (2-tailed‬لجميع المتغيرات ‪ -‬ما عدا المتغيرات ااوؿ والثامف والعاشر والحػادي‬
‫عشػػر‪ -‬أكبػػر مػػف مسػػتو المعنويػػة الم بػػوؿ )‪ (α=0.05‬وىػػذا يعنػػي عػػدـ وجػػود فػػروؽ معنويػػة بػػيف‬
‫رار العينتػػيف حػػوؿ ترتيػػب ىػػذه المتغي ػرات أمػػا بالنسػػبة لممتغي ػرات التػػي يوجػػد إخػػترؼ بػػيف العينتػػيف‬
‫بشػػأف أىميتيػػا النسػػبية نجػػد أف قيمػػة دالػػة افختبػػار المحسػػوبة )‪ Asymp. Sig. (2-tailed‬ليػػذه‬
‫المتغيػ ػرات أق ػػل م ػػف مس ػػتو المعنوي ػػة الم ب ػػوؿ (‪ )α=0.05‬عم ػػي ال ػػر ـ م ػػف إتر ػػاؽ المش ػػاركيف ف ػػي‬
‫افست يار بكل عينة عمي حده حوؿ أىمية ىذه المتغيرات (حيث حيمت جميع ىذه المتغيرات عمي‬
‫متوسػط أكبػر مػف ‪ 4791‬عمػي مسػتوي كػل عينػة عمػي حػده) وىػذه ادليػات ىػيض ادليػة ‪ X2.1‬والتػػي‬
‫ػػرورة قيػػاـ الم ارجػػع بتيػػميـ وأدار إجػرارات مراجعػػة إ ػػافية لجمػػع أدلػػة اإلثبػػات وذلػػؾ‬ ‫تشػػير إلػػي‬
‫باستخداـ وسائل التوايل الحديثة مثػل ‪ Skype‬أو ‪ Zoom‬وقػد يرجػع ذلػؾ إلػي تخػوؼ أفػراد عينػة‬
‫الدراسة مف المخاطر المحيطة باستخداـ تمؾ الوسائل في جمع أدلػة اإلثبػات كمػا قػد يرجػع ذلػؾ إلػي‬
‫عػػدـ إطمئنػػانيـ ليػػذه الوسػػائل كميػػدر موثػػوؽ فيػػو لعمميػػة المراجعػػة نتيجػػة لمػػا قػػد تتعػػرض لػػو مػػف‬
‫تحرءػػف وترعػػب كمػػا قػػد يرجػػع ذلػػؾ إلػػي عػػدـ ت ػوافر الخب ػرات الت نيػػة لػػدي بعػػض الم ػراجعيف التػػي‬
‫ت ىميـ فسػتخداـ تمػؾ الوسػائل فػي جمػع أدلػة اإلثبػات وكػذلؾ ادليػة ‪ X2.8‬التػي ت تػرح التوسػع فػي‬
‫اإلفيػػاح عػػف أمػػور المراجعػػة الرئيسػػية بت رءػػر المراجعػػة وقػػد يرجػػع اإلخػػترؼ بشػػأف ىػػذه ادليػػة بػػيف‬
‫العينت ػػيف إل ػػي أف معي ػػار المراجع ػػة ال ػػدولي رق ػػـ ‪ 219‬الجدي ػػد بعنػ ػواف اإلب ػػرغ ع ػػف أم ػػور الم ارجع ػػة‬
‫الرئيسية في ت رءر المراجع المسػت ل لػـ ييػدر حتػي ادف مػا ي ابمػو مػف معػايير فػي البيئػة الميػرءة‬
‫اامػػر الػػذي يزءػػد مػػف سػػور الريػػـ والغمػػوض بشػػأف ىػػذه ادليػػة كمػػا يوجػػد إخػػترؼ بػػيف رار العينتػػيف‬
‫رورة قياـ إدارات المنشكت ومنظمػي ااسػواؽ الماليػة بمػنل الوقػت‬ ‫حوؿ ادلية ‪ X2.10‬التي ت ترح‬
‫الكافي لممراجعيف لم ياـ بعمميـ في ظل اليعوبات والمشاكل الموجيسػتية والعمميػة الناجمػة عػف ترشػي‬
‫الريػػروس وقػػد يرجػػع اإلخػػترؼ بشػػأف ىػػذه ادليػػة بػػيف العينتػػيف إلػػي الر بػػة فػػي عػػدـ تػػأخير ت رءػػر‬
‫المراجع لمػا ي ػريو مػف ث ػة عمػي المعمومػات التػي تريػل عنيػا إدارات المنشػكت عػروة عمػي حاجػة‬
‫مستخدمي المعمومات المحاسبية لت رءر المراجعػة لمسػاعدتيـ فػي إتخػاذ ال ػ اررات افسػتثمارءة وأخيػ ار‬
‫ػرورة إعػادة النظػر فػي التأىيػل العممػي‬ ‫رار العينتيف بشأف ادلية ‪ X2.11‬والتػي تشػير إلػي‬ ‫لـ تتر‬
‫والعممي لممراجعيف بما يتررـ مع متطمبات المراجعة في ظل ىػذه البيئػة اليػعبة والمع ػدة الميػاحبة‬
‫لترشػػي فيػػروس كورونػػا وقػػد يرجػػع إخػػترؼ رار العينتػػيف بشػػأف ىػػذه ادليػػة إلػػي أف التأىيػػل العممػػي‬
‫والعممي لممراجعيف يحتاج إلسػتراتيجية طوءمػة ااجػل ف تعكػس الظػروؼ الحاليػة قيػيرة ااجػل التػي‬

‫‪69‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ور التأىيل العممػي والعممػي المتػوافر‬ ‫تمر بيا عممية المراجعة و رورة استكماؿ مياـ المراجعة في‬
‫ػػور نتػػائ اإلختبػػارات اإلحيػػائية الثرثػػة السػػاب ة يمكػػف‬ ‫حاليػػا لعبػػور ىػػذه اازمػػة وبالتػػالي وفػػي‬
‫ال وؿ بوجود إتراؽ بػيف أفػراد عينػة الد ارسػة حػوؿ التػأثير الجػوىري لآلليػات الم ترحػة فػي التغمػب عمػى‬
‫المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد تواجػػو الم ارجػػع الخػػارجي عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات مراجعػػة فػػي ظػػل ترشػػي‬
‫جائحة كوفيد‪91-‬‬

‫‪ 3/6/5‬آليات إضافية مقترحة من أفراد عينة الدراسة‬

‫ت منت قائمة افست يار في نياية كل قسـ س اف مرتوحا إلقتراحات المشاركيف في افست يػار‬
‫ف ػد إخػتص السػ اؿ ‪ X1.13‬بػالتعرؼ عمػي وجيػات نظػر أفػراد عينػة الد ارسػة بشػأف توقػع أيػة مشػاكل‬
‫وتحديات أخري قد يواجييا المراجع عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في البيئة الميرءة فػي ظػل ترشػي‬
‫ور معايير المراجعة الدولية والميػرءة ولػـ ي ػيف أفػراد عينػة الد ارسػة أيػة‬ ‫فيروس كوفيد‪ 91-‬في‬
‫مشاكل أو تحديات أخري في ظل إرتبا المراجع بعمميات مراجعة في ظل ترشي جائحة كوفيد‪91-‬‬
‫وقد يرجع ذلؾ إلي قناعتيـ بشأف كراية ومررمة المشػاكل والتحػديات التػي تويػل إلييػا الباحثػاف فػي‬
‫ور الدراسة النظرءة أما الس اؿ رقـ ‪ X2.13‬الػوارد بنيايػة ال سػـ الثػاني ف ػد إخػتص بػالتعرؼ عمػي‬
‫وجيات نظر أفراد عينة الدراسة بخيوص أية ليات أخري م ترحة لمتغمب عمػي المشػاكل والتحػديات‬
‫التي قػد تواجػو الم ارجػع الخػارجي عنػد اإلرتبػا بعمميػات مراجعػة فػي ظػل ترشػي الريػروس وقػد إقتػرح‬
‫أفراد عينة الد ارسػة ليتػيف ادليػة ااولػي إقترحيػا بعػض المشػاركيف فػي عينػة المػراجعيف وتشػير إلػي‬
‫ػػرورة التش ػػاور والتنسػػي المس ػػتمر بػػيف الم ارج ػػع الخػػارجي وادارة المراجع ػػة الداخميػػة بمنش ػػأة عمي ػػل‬
‫رورة تبني المراجع لمدخل المراجعػة‬ ‫المراجعة بينما إقترح بعض المشاركيف في است يار الباحثيف‬
‫عمي أساس الخطر‪ Risk- Based Audit‬عند تخطيط وأدار عمميات المراجعة ويمكف اسػتع ارض‬
‫ىاتيف ادليتيف عمي النحو التاليض‬

‫اآلليررة األولرري‪ :‬ضرررورة التشرراور والتنسرريق المسررتمر بررين المراجررع الخررارجي وادارة المراجعررة‬
‫الداخمية بمنشأة عميل المراجعة‬
‫ػرورة قيػاـ الم ارجػع بالتوايػل المسػتمر‬ ‫ل د سب لمباحثاف إقتػراح ادليػة ‪ X2.3‬والتػي تشػير إلػي‬
‫مع إدارة المنشأة ومسئولي الحوكمة بشأف تحديد وت يػيـ أثػر تطػور ترشػي عػدوي فيػروس كورونػا عمػي‬
‫الت ػػارءر المالي ػػة لتم ػػؾ المنش ػػأة ف ػػي مرحم ػػة مبكػ ػرة قب ػػل الب ػػدر ف ػػي عممي ػػة المراجع ػػة وأف يس ػػتمر ى ػػذا‬
‫التوايػػل خػػرؿ كػػل م ارحػػل عمميػػة المراجعػػة واف لجنػػة المراجعػػة ىػػي مػػف أىػػـ مسػػئولي الحوكمػػة‬

‫‪71‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫بالمنشػػأة وىػػي التػػي ت ػػمف الحرػػاي عمػػي إسػػت رؿ الم ارجػػع الخػػارجي بإعتبارىػػا حم ػػة الويػػل بػػيف‬
‫الم ارجػػع الخػػارجي وادارة المنشػػأة مػػع العمػػل عمػػي تػػذليل أيػػة ع بػػات ت ػػف حػػائر أمػػاـ قيػػاـ الم ارجػػع‬
‫الخارجي بالػدور المنػو بػو كمػا ت ػمف تمػؾ المجنػة التشػاور والتنسػي بػيف فرءػ المراجعػة الخارجيػة‬
‫وادارة المراجعػػة الداخميػػة بمنشػػأة عميػػل المراجعػػة ولعػػل مػػا دفػػع الباحثػػاف إلػػي عػػدـ إفػراد ليػػة مسػػت مة‬
‫لمتوايػػل بػػيف الم ارجػػع الخػػارجي والم ارجػػع الػػداخمي ىػػو أف معيػػار المراجعػػة الػػدولي رقػػـ ‪ 691‬بعنػواف‬
‫اس ػػتخداـ عم ػػل المػ ػراجعيف ال ػػداخمييف ق ػػد حظ ػػر عم ػػي الم ارج ػػع الخ ػػارجي افس ػػتعانة بعم ػػل الم ارج ػػع‬
‫الداخمي إف بعد الحيوؿ عمي مواف ة كتابية مف أحد ممثمي المنشػأة المرو ػيف أو مسػئولي الحوكمػة‬
‫وعمػي الػر ـ‬ ‫وذلػؾ بموجػب الر ػرة رقػـ ‪ 22‬مػف المعيػار المشػار إليػو)‪(ISA 610,2018,para33‬‬
‫مػػف أف الػػدافع ورار إقتػراح ىػػذه ادليػػة مػػف قبػػل عينػػة المػراجعيف قػػد يرجػػع لػػر بتيـ فػػي تعزءػػز التعػػاوف‬
‫والتنسي بيف وظيرتي المراجعة الخارجيػة والداخميػة كمػا ي كػد ذلػؾ عمػى الػدور المحػوري الػذي يمعبػو‬
‫نش ػػا المراجع ػػة الداخمي ػػة بالش ػػركات وبالت ػػالي ف ػػإف الم ارج ػػع الخ ػػارجي يمكن ػػو اإلعتم ػػاد عم ػػي فرءػ ػ‬
‫ا لمراجعة الداخمية في أدار بعض مياـ المراجعة أو حتى استخداميـ كمساعديف في انجاز العديد مػف‬
‫ميػػاـ المراجع ػػة الروتيني ػػة التػػي تخر ػػف الع ػػبر عمػػى الم ارج ػػع الخ ػػارجي ولكػػف بع ػػد حي ػػوؿ الم ارج ػػع‬
‫الخارجي عمي المواف ات المطموبة وىذا ما أكد عميو الباحثاف في الدراسة النظرءة بإمكانية افستعانة‬
‫بأحػد أع ػار فرءػ المراجعػة الداخميػة فػي مرحظػة جػرد المخػزوف بالريػديو ‪Video observation‬‬
‫وذل ػػؾ إذا مػ ػػا ق ػػرر الم ارجػ ػػع الخ ػػارجي مرحظػ ػػة عمميػ ػػة جػػػرد المخػ ػػزوف إلكترونيػػػا باسػ ػػتخداـ أنظمػ ػػة‬
‫التكنولوجيا الحديثة‬

‫وعند إتخاذ المراجع الخارجي ل رار افستعانة بعمل المراجع الداخمي فيجب أف ينظـ ىذه العممية‬
‫متطمبات معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 691‬ومعيار المراجعة الدولي رقـ ‪ 691‬بعنواف د ارسػة عمػل‬
‫المراجعػػة الداخميػػة أو اسػػتخداـ عمػػل الم ػراجعيف الػػداخمييف حيػػث تشػػير الر ػرة رقػػـ ‪ 96‬مػػف معيػػار‬
‫المراجعة الميػري إلػي أنػو عنػدما ينػوي الم ارجػع الخػارجي اسػتخداـ عمػل محػدد مػف أعمػاؿ المراجعػة‬
‫الداخميػ ػػة فيتعػ ػػيف عميػ ػػو ت يػ ػػيـ وأدار إج ػ ػرارات المراجعػ ػػة التػ ػػي تتعم ػ ػ بيػ ػػذا العمػ ػػل لتأكيػ ػػد مررمتػ ػػو‬
‫ػرورة قيػاـ الم ارجػع الخػارجي باإلتيػاؿ‬ ‫ا ار و كما أكدت الر رة رقـ ‪ 94‬مف ذات المعيار عمػي‬
‫والتنسي مع إدارة المراجعة الداخمية في مرحمة مبكرة قدر المستطاع كمػا أشػارت الر ػرة رقػـ ‪ 99‬مػف‬
‫المعيار الدولي أف المراجع الخػارجي يتحمػل المسػئولية وحػده عػف رأي المراجعػة الػذي يبديػو وف يحػد‬
‫مف ىذه المسئولية استخدامو لعمل وظيرة المراجعة الداخميػة أو المػراجعيف الػداخمييف لت ػديـ المسػاعدة‬
‫كمػػا أشػػارت الر ػرة رقػػـ ‪ 72‬مػػف المعيػػار الػػدولي عمػػي أف الم ارجػػع الخػػارجي ف‬ ‫المباشػرة فػػي افرتبػػا‬

‫‪71‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫يجوز لو افستعانة بالمراجع الداخمي لت ديـ المساعدة المباشرة في حالتيف ىمػا وجػود تيديػدات ميمػة‬
‫تمػػس مو ػػوعية الم ارجػػع الػػداخمي أو فػػي حالػػة إفت ػػار الم ارجػػع الػػداخمي لمكرػػارة الكافيػػة ادار العمػػل‬
‫الم ترح (معيار المراجعة الميري رقـ ‪ 7112 691‬الر رات ‪94‬؛ ‪96‬؛ ‪ISA 610, 2018,para‬‬
‫‪)11; 28‬‬

‫اآللية الثانية‪ :‬ضرورة تبني المراجع لمدخل المراجعة عمي أساس الخطر ‪Risk- Based‬‬
‫‪ Audit‬عند تخطيط وأدات عممية المراجعة‬
‫ػرورة تبنػي الم ارجػع لمػدخل المراجعػة‬ ‫إقترح عدد مف المشػاركيف فػي افست يػار لعينػة البػاحثيف‬
‫عمي أساس الخطر ‪ Risk- Based Audit‬عند تخطيط وأدار عممية المراجعة وء ءد الباحثػاف ىػذا‬
‫اإلقتراح بشػدة لمػا تنطػوي عميػو بيئػة المراجعػة فػي ظػل ترشػي جائحػة كوفيػد‪ 91-‬مػف مخػاطر مت ازيػدة‬
‫نتيجػػة إرترػػاع مسػػتوي عػػدـ التأكػػد بشػ و‬
‫ػكل يػػر مسػػبوؽ وىػػو مػػا ي ت ػػي مػػف الم ارجػػع ػػرورة تحديػػد‬
‫المناط ااكثر خطورة ‪ Risk Identification‬عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظػل ترشػي جائحػة‬
‫كوفيد‪ 91-‬وذلؾ بويف ىذه المخاطر بإتباع أسموب منيجي لتحديد مجاؿ وطبيعػة ىػذه المخػاطر‬
‫وسػوار كانػت ىػذه المخػاطر مرزمػة ‪ Inherent Risk‬تػرتبط بعػدـ مع وليػة اارقػاـ المدرجػة بػال وائـ‬
‫الماليػة أو عػػدـ كرايػة اإلفيػػاحات المرتبطػة بيػػا أو عػػدـ موثوقيػة أدلػػة اإلثبػات اإللكترونيػػة أو عػػدـ‬
‫مع ولية ااحكاـ والت ديرات واإلفت ار ات الرئيسية التي و عتيا اإلدارة عند بنػار قوائميػا الماليػة كمػا‬
‫عف البيئػة الرقابيػة لمعديػد مػف ااسػباب‬ ‫يتوقع زءادة مستوي مخاطر الرقابة ‪ Control Risk‬نتيجة‬
‫يػػاب معظػػـ مػػوظري الشػػركة ممػػا يشػػجع عمػػي إرتكػػاب العديػػد مػػف ممارسػػات الغػػش لت ػػا ؿ‬ ‫منيػػا‬
‫إحتمػػافت إكتشػػافيا مػػف إدارة الشػػركة عػػروة عمػػي أف ىػػذه الظػػروؼ قػػد تمثػػل دافعػػا لػػءدارة لم يػػاـ‬
‫ب ػػبعض الممارس ػػات اإلحتيالي ػػة اام ػػر الػ ػذي ي ػػدفع بمخ ػػاطر المراجع ػػة لمس ػػتوي مرتر ػػع لمغاي ػػة مم ػػا‬
‫يستوجب عمي المراجع ال ياـ بتخطيط عمميػة المراجعػة التػي تسػمل لػو بتخرػيض مخػاطر اإلكتشػاؼ‬
‫‪ Detection Risk‬إلي أدني مستوي م بوؿ ليا‬

‫كما يجب عمي الم ارجػع بعػد تحديػد المخػاطر أف ي ػوـ بت يػيـ مخػاطر التحرءرػات الجوىرءػة ‪Risk‬‬
‫‪ Assessment‬التي قد تنطوي عمييا ال وائـ المالية وفي ىذه المرحمة يجػب عمػي الم ارجػع أف يأخػذ‬
‫بإعتباره عدد مف العوامل مف أىمياض إرتراع مستوي عدـ التأكد ومػدي قػدرة الشػركة عمػي افسػتمرار‬
‫وا ػػمحرؿ قيمػػة اايػػوؿ ومشػػاكل الت ػػديرات المحاسػػبية وااحكػػاـ والت ػػديرات واإلفت ار ػػات التػػي‬
‫و عتيا اإلدارة و يرىا مف العوامل التي قد يكوف ليا تأثير جوىري عمي مدي يػدؽ وعدالػة ال ػوائـ‬
‫المالي ػ ػػة كك ػ ػػل وبع ػ ػػد ذل ػ ػػؾ يج ػ ػػب عم ػ ػػي الم ارج ػ ػػع أف ي ػ ػػوـ بافس ػ ػػتجابة لممخ ػ ػػاطر الم يم ػ ػػة ‪Risk‬‬

‫‪72‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ Response‬وكاس ػػتجابة لممس ػػتوي المرتر ػػع م ػػف المخ ػػاطر الم يم ػػة يج ػػب عم ػػي الم ارج ػػع أف ي ػػوـ‬
‫بتحديد طبيعة وتوقيت ومد إجرارات المراجعة التي يخطط لم ياـ بيا وفي ىذه الظروؼ قد يجػد‬
‫الم ارجػػع نرسػػو م ػػط ار لتيػػميـ وأدار إج ػرارات مراجعػػة إ ػػافية مثػػل افسػػتعانة بػػبعض المػػراجعيف‬
‫الػ ػ ػػداخمييف أو إش ػ ػ ػراؾ خب ػ ػ ػرار مػ ػ ػػف خػ ػ ػػارج مكتػ ػ ػػب المراجعػ ػ ػػة بالنسػ ػ ػػبة لمسػ ػ ػػائل المراجعػ ػ ػػة المع ػ ػ ػدة‬
‫(‪ )IAASB,2008‬أو اسػ ػػتخداـ الوسػ ػػائل اإللكترونيػ ػػة فػ ػػي ع ػ ػػد الم ػ ػػارات مػ ػػع مػ ػػوظري الشػ ػػركة أو‬
‫‪Risk‬‬ ‫لمرحظػػة جػػرد المخػػزوف وأخيػ ار يجػػب عمػػي الم ارجػػع ال يػػاـ بالمتابعػػة المسػػتمرة لممخػػاطر‬
‫‪ Monitoring‬وت ت ػػي عممي ػػة المتابع ػػة المس ػػتمرة لممخ ػػاطر قي ػػاـ الم ارج ػػع بإدخ ػػاؿ تع ػػديرت عم ػػي‬
‫إجػ ػرارات المراجع ػػة م ػػع ك ػػل تح ػػديث لممخ ػػاطر الم يم ػػة كم ػػا يتطم ػػب ذل ػػؾ قي ػػاـ الم ارج ػػع بالتواي ػػل‬
‫المسػػتمر مػػع إدارة المنشػػأة ومسػػئولي الحوكمػػة إلبر يػػـ بأيػػة تعػػديرت مرت بػػة عمػػي خطػػة واج ػرارات‬
‫عممية المراجعة ومدي تأثير ذلؾ عمي توقيت إيدار ت رءر المراجعة‬

‫‪ -6‬النتائج والتوصيات والمجاالت المقترحة ألبحاث مستقبمية‬

‫‪ 9/6‬النتائج‬
‫نظ ار لم يود المررو ة عمى الدراسة الحالية نتيجة لعدـ وجود دراسات ساب ة يمكف اإلعتماد عمييا‬
‫في تدعيـ نتائ الدراسة الحالية ف د تويل الباحثاف لمنتائ التاليةض‬
‫‪ -‬يوج ػػد ت ػػأثير ج ػػوىري لترش ػػي جائح ػػة كوفي ػػد‪ 91-‬عم ػػى خط ػػة عممي ػػة المراجع ػػة حي ػػث إتر ػػت رار‬
‫المش ػػاركيف ف ػػي الد ارس ػػة افس ػػتطرعية عم ػػى حاج ػػة الم ارج ػػع الخ ػػارجي لمتح ػػديث المس ػػتمر لخط ػػة‬
‫المراجعة بيورة تعكس المخاطر الحالية والمحتممة لترشي الريروس عمي عممية المراجعة واحتماؿ‬
‫ظيور مخاطر جديدة نتيجة لزءادة اإلعتماد عمى الت نيات في أنشطة الم ارجعة‬
‫‪ -‬يوجد إتراؽ بيف أفراد عينة الدراسة حوؿ عدـ فعاليػة الرقابػة عمػى عمميػة إعػداد الت ػارءر الماليػة فػي‬
‫الظروؼ الراىنػة وزءػادة مخػاطر الغػش نتيجػة ل ػعف نظػاـ الرقابػة الداخميػة ف ػر عػف إحتمػافت‬
‫تزايد مستو مخاطر المراجعة الم درة نتيجة لزءادة مستو عدـ التأكد المياحب لترشي الريروس‬
‫‪ -‬يوجد إتراؽ بيف أفراد عينة الدراسة حوؿ وجػود العديػد مػف التحػديات التػي تواجػو الم ارجػع الخػارجي‬
‫رورة البحث عف أساليب بديمة لمحيوؿ‬ ‫عند الحيوؿ عمى أدلة المراجعة الكافية والمناسبة مع‬
‫عمى أدلة يمكف افعتماد عمييا في إبدار الرأي‬
‫‪ -‬عدـ وجود فروؽ معنوية بيف رار المشاركيف في افست يار حوؿ وجود العديد مف التحػديات التػي‬
‫قد تواجو المراجع الخػارجي عنػد ت يػيـ قػدرة الشػركة عمػى افسػتمرار وت يػيـ ااحػداث الرح ػة وقػيـ‬
‫الت ػػديرات المحاس ػػبية المدرج ػػة ب ػػال وائـ المالي ػػة واإلفي ػػاحات المرتبط ػػة بي ػػا وذل ػػؾ نتيج ػػة لمت ػػأثير‬

‫‪73‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫الجوىري و ير المسبوؽ لترشي الريروس عمى أدار الشركة ومركزىا المالي وتدف اتيا الن دية ف ر‬
‫ع ػػف تع ػػدد المش ػػاكل الت ػػي ق ػػد يواجيي ػػا الم ارج ػػع عن ػػد ت ي ػػيـ انعكاس ػػات ى ػػذه المس ػػائل عم ػػى ت رء ػػر‬
‫المراجعة‬
‫‪ -‬يوجد إتراؽ بيف أفراد عينة الدراسة حػوؿ دور ادليػات التاليػة فػي التغمػب عمػي المشػاكل والتحػديات‬
‫التػػي قػػد يواجييػػا الم ػراجعيف فػػي ظػػل ترشػػي جائحػػة كوفيػػد‪ 91-‬حيػػث إتر ػػت رار عينػػة الم ػراجعيف‬
‫الخارجييف مع رار عينة الباحثيف حوؿ أىمية ادليات التاليةض حيوؿ المراجع عمي إق اررات مكتوبة‬
‫مػػف اإلدارة ومسػػئولي الحوكمػػة بشػػأف مػػدي يػػدؽ وعدالػػة بعػػض جوانػػب الت ػػارءر الماليػػة لممنشػػأة‬
‫والتوايل المستمر مع إدارة المنشأة ومسئولي الحوكمة بشأف تحديػد وت يػيـ أثػر تطػور ترشػي عػدوي‬
‫الريػػروس عمػػي الت ػػارءر الماليػػة لتمػػؾ المنشػػكت فػػي مرحمػػة مبكػرة قبػػل البػػدر فػػي عمميػػة المراجعػػة وأف‬
‫يستمر ىذا التوايل خرؿ كل مراحل عممية المراجعة وممارسة المراجع لمستو مرترػع مػف الشػؾ‬
‫والحكػػـ المينػػي خػػرؿ م ارحػػل المراجعػػة لمتغمػػب عمػػى المسػػتو المرترػػع مػػف عػػدـ التأكػػد الميػػاحب‬
‫لترشػ ػػي الري ػ ػػروس وافسػ ػػتعانة بعم ػ ػػل الخب ػ ػرار و ػ ػػرورة التمسػ ػػؾ بأخرقي ػ ػػات المينػ ػػة ومتطمب ػ ػػات‬
‫افسػػت رؿ وتمسػػؾ الم ارجػػع بمسػػتو مرترػػع مػػف جػػودة المراجعػػة و ػػرورة إيػػدار نسػػخة جديػػدة‬
‫لمعايير المراجعة الميرءة تتواف مع معايير المراجعة الدولية‬
‫‪ -‬يوجػػد إخػػترؼ بػػيف رار العينتػػيف حػػوؿ ااىميػػة النسػػبية لػػبعض ادليػػات ‪ -‬عمػػي الػػر ـ مػػف إترػػاقيـ‬
‫عمي أف ىذه ادليات تعد جوىرءة وذات دفلة إحيػائية فػي التغمػب عمػي المشػاكل والتحػديات التػي‬
‫قػػد تواجػػو الم ارجػع فػػي ظػػل ىػػذه البيئػػة وذلػػؾ مػػف وجيػػة نظػػر كػػل عينػػة عمػػي حػػده‪ -‬وىػػذه ادليػػات‬
‫ػػرورة قي ػػاـ الم ارج ػػع بتي ػػميـ وأدار إجػ ػرارات مراجعػػة إ ػػافية لجم ػػع أدل ػػة اإلثب ػػات وذل ػػؾ‬ ‫ى ػػيض‬
‫باس ػػتخداـ وس ػػائل التواي ػػل الحديث ػػة مث ػػل ‪ Skype‬أو ‪ Zoom‬التوس ػػع ف ػػي اإلفي ػػاح ع ػػف أم ػػور‬
‫ػػرورة قيػػاـ إدارات المنشػػكت ومنظمػػي ااسػواؽ الماليػػة بمػػنل‬ ‫المراجعػػة الرئيسػػية بت رءػػر المراجعػػة‬
‫الوقػػت الكػػافي لممػراجعيف لم يػػاـ بعمميػػـ فػػي ظػػل اليػػعوبات والمشػػاكل الموجيسػػتية والعمميػػة الناجمػػة‬
‫ػػرورة إعػػادة النظػػر فػػي التأىيػػل العممػػي والعممػػي لمم ػراجعيف بمػػا يػػتررـ مػػع‬ ‫عػػف ترشػػي الريػػروس‬
‫متطمبات المراجعة في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع دة المياحبة لترشي فيروس كورونا‬
‫ػػرورة اسػػتعانة الم ارجػػع الخػػارجي بعمػػل الم ػراجعيف‬ ‫‪ -‬إقتػػرح أف ػراد العينػػة مػػف الم ػراجعيف الخػػارجييف‬
‫الػػداخمييف بمنشػػأة عميػػل المراجعػػة وذلػػؾ لمػػدور المحػػوري الػػذي تمعبػػو إدارة المراجعػػة الداخميػػة فػػي‬
‫التخريف مف إنعكاسات ترشي فيروس كوفيد‪ 91-‬عمى بيئة وأنشطة المراجعة الخارجية‬

‫‪74‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫رورة تبني المراجع لمدخل المراجعة عمي أساس الخطر ‪Risk-‬‬ ‫‪ -‬إقترح أفراد العينة مف الباحثيف‬
‫‪ Based Audit‬عند تخطيط وأدار عممية المراجعة وذلؾ نتيجة لممستويات المرترعة مف المخػاطر‬
‫المياحبة لترشي الريروس‬

‫‪ 2/6‬التوصيات‬
‫ور النتائ التي تويل إلييا البحث يويي الباحثاف بما يميض‬ ‫في‬
‫ػرورة تبنػي الم ارجػع لمػدخل المراجعػة عمػي أسػاس الخطػر ‪ Risk- Based Audit‬عنػد تخطػيط‬ ‫‪-‬‬
‫وأدار عممية المراجعة‬
‫‪ -‬يجب عمي المراجع السعي لتيميـ وأدار إجرارات مراجعة إ ػافية لجمػع أدلػة اإلثبػات وذلػؾ فػي‬
‫حالػػة فشػػل إج ػرارات المراجعػػة ااساسػػية فػػي إقنػػاع الم ارجػػع بتأكيػػد أو نرػػي مػػدي مع وليػػة ت ػػديرات‬
‫اإلدارة ويمكف لممراجع افسترادة مف وسائل التوايل الحديثة مثل ‪ Skype‬أو ‪ Zoom‬في البػث‬
‫المباشػػر لعمميػػة جػػرد المخػػزوف باسػػتخداـ ت نيػػة الريػػديو أو إجػرار الم ػػابرت الشخيػػية مػػع مسػػئولي‬
‫الشركة وموظرييا باستخداـ نرس الت نية‬
‫‪ -‬يجب عمي المراجع الحيوؿ عمي إق اررات مكتوبة مف اإلدارة ومسئولي الحوكمة بشػأف مػدي يػدؽ‬
‫وعدالة بعػض جوانػب الت ػارءر الماليػة لممنشػأة والتػي فشػل الم ارجػع الخػارجي نتيجػة لظػروؼ ترشػي‬
‫الريروس مف جمع أدلة كافية ومناسبة عنيا‬
‫‪ -‬يجب عمي المراجع التوايػل المسػتمر مػع إدارة المنشػأة ومسػئولي الحوكمػة بشػأف تحديػد وت يػيـ أثػر‬
‫تطور ترشي عدوي فيروس كورونا عمي الت ارءر المالية لتمؾ المنشأة في مرحمة مبكرة قبل البدر في‬
‫عممية المراجعة وأف يستمر ىذا التوايل خرؿ كل مراحل عممية المراجعة‬
‫رورة استعانة المراجع الخارجي بعمل المراجعيف الداخمييف بمنشأة عميل المراجعة‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬يجػػب عمػػي الم ارجػػع ممارسػػة مسػػتوي مرترػػع مػػف الشػػؾ المينػػي والحكػػـ المينػػي خػػرؿ كػػل م ارحػػل‬
‫عممية المراجعة وذلؾ لمتغمب عمي المستوي المرترع مف عدـ التأكد المياحب لترشي الريروس‬
‫‪ -‬يجب عمي المراجع افستعانة ببعض خبرار الت ييـ أو ال انوف في المسائل التػي ف تتػوافر فييػا خبػرة‬
‫كافية لدي فرء المراجعة بمثل ىذه اامور وذلؾ نتيجػة المسػتويات المرترعػة مػف عػدـ التأكػد التػي‬
‫تنطوي عمييا الت ديرات المحاسبية نتيجة لترشي الريروس‬
‫‪ -‬يجب عمي المراجع التمسؾ بأخرقياتو المينية ومتطمبػات اسػت رلو وذلػؾ انيػا سػتجنبو الكثيػر مػف‬
‫المخاطر عند اإلرتبا بعمميات مراجعة في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع دة‬

‫‪75‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫‪ -‬يجب عمي المراجع التوسع فػي اإلفيػاح عػف أمػور المراجعػة الرئيسػية بت رءػر المراجعػة وذلػؾ اف‬
‫تبني ىذا اإلتجػاه سػيوفر عمػي ااقػل حػل جزئػي لمم ارجػع لمخػروج مػف المشػاكل والخرفػات مػع إدارة‬
‫المنشػػأة كمػػا سي ػػمف ىػػذا اإلتجػػاه تويػػيل رأي الم ارجػػع لمسػػتخدمي الت ػػارءر الماليػػة وفػػي نرػػس‬
‫الوقت الحيوؿ عمي دعػـ ومسػاندة إدارة المنشػأة ومسػئولي الحوكمػة فػي ظػل توقػع تعػرض معظػـ‬
‫المنشكت لنرس ىذا الرأي في ت ارءر المراجعة الخاية بيا مع ترشي جائحة كوفيد‪91-‬‬
‫‪ -‬يجب عمي المراجعيف التمسؾ بمستوي مرترع مف جودة المراجعة عمي الر ـ مػف المخػاطر المت ازيػدة‬
‫التي تنطوي عمييا عممية إعداد ال وائـ المالية‬
‫‪ -‬يجػػب عمػػي إدارات المنشػػكت ومنظمػػي ااسػواؽ الماليػػة مػػنل الوقػػت الكػػافي لممػراجعيف لم يػػاـ بعمميػػـ‬
‫في ظل اليعوبات والمشاكل الموجيستية والعممية الناجمة عف ترشي الريروس‬
‫ػػرورة إع ػػادة النظ ػػر ف ػػي تط ػػوءر التأىي ػػل العمم ػػي والعمم ػػي لممػ ػراجعيف بم ػػا ي ػػتررـ م ػػع متطمب ػػات‬ ‫‪-‬‬
‫المراجعة في ظل ىذه البيئة اليعبة والمع دة المياحبة لترشي فيروس كورونا‬
‫ػػرورة إيػػدار نسػػخة جديػػدة لمعػػايير المراجعػػة‬ ‫‪ -‬يجػػب عمػػي وا ػػعي المعػػايير فػػي البيئػػة المي ػرءة‬
‫تتواف مع معايير المراجعة الدولية‬

‫‪ 3/6‬المجاالت المقترحة ألبحاث مستقبمية‬

‫ػػور ىػػدؼ البحػػث وأىميتػػو وحػػدوده ومػػا انتيػػى إليػػو مػػف نتػػائ وتويػػيات ي تػػرح الباحثػػاف‬ ‫فػػي‬
‫رورة توجيو مزءد مف افىتماـ في البحوث المست بمية لمن ا التاليةض‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي النموذج الت ميدي لمراجعة الحسابات‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي مراحل واجرارات عممية المراجعة‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي مسئولية مراقب الحسابات‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي أدلة اإلثبات الت ميدية في المراجعة‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي بيئة الرقابة الداخمية‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي أنشطة المراجعة الداخمية‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي ت رءر المراجع‬
‫‪ -‬دراسة أثر ترشي فيروس كورونا عمي أتعاب عممية المراجعة‬
‫‪ -‬دراسة أثر ترشي فيروس كورونا عمي جودة عممية المراجعة وفجوة التوقعات في المراجعة‬
‫‪ -‬إنعكاسات ترشي فيروس كورونا عمي مياـ لجاف المراجعة‬

‫‪76‬‬
 ‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫المراجع‬
‫أوالً‪ :‬المراجع العربية‬
‫ثار إنتشار فيروس كورونا ‪ -‬كوفيػد ‪ - 91‬عمػى‬ ‫الييئة السعودية لممحاسبيف ال انونييف (‪)7171‬‬
‫إعػ ػ ػ ػ ػػداد ال ػ ػ ػ ػ ػ ػوائـ الماليػ ػ ػ ػ ػػة ومراجعتي ػ ػ ػ ػ ػػا ‪ 92‬أبرء ػ ػ ػ ػ ػػلض ‪ 27-9‬مت ػ ػ ػ ػ ػػاح عم ػ ػ ػ ػ ػػيض‬
‫‪.http://www.socpa.org.sa‬‬

‫الييئة العامة لمرقابة المالية (‪ )7171‬إجرارات الييئة اإلحت ارزءة لمواجية فيروس كورونا أبرءػل‬
‫متاح عميض ‪http://www.eiod.org‬‬

‫معايير المحاسبة الميرءة المعدلة (‪ )7199‬ممحق جريدة الوقائع المصررية العػدد ‪ 992‬تػابع (أ)‬
‫بتػػارء ‪ 1‬يوليػػو ‪ 7199‬و ازرة افسػػتثمار – قػرار وزءػػر افسػػتثمار رقػػـ ‪ 991‬لسػػنة‬
‫‪7199‬‬

‫معايير المحاسػبة الميػرءة المعدلػة (‪ )7191‬ممحرق جريردة الوقرائع المصررية العػدد ‪ 29‬تػابع (أ)‬
‫بتارء ‪ 2‬أبرءل ‪ 7191‬و ازرة افستثمار والتعػاوف الػدولي – قػرار وزءػرة افسػتثمار‬
‫والتعاوف الدولي رقـ ‪ 61‬لسنة ‪7191‬‬

‫تري ػػـ المنش ػػأة و‪،‬يئتي ػػا وت ي ػػيـ مخ ػػاطر التحرء ػػف‬ ‫معي ػػار المراجع ػػة المي ػػري رق ػػـ ‪)7112( 299‬‬
‫اليػػاـ الهيئرررة العامرررة لمرقابرررة الماليرررة – ق ػرار وزءػػر افسػػتثمار رقػػـ ‪ 966‬لعػػاـ‬
‫‪ 7112‬متاح عميض ‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيار المراجعة الميري رقـ ‪ )7112( 221‬إجرارات المراقب لمواجية المخاطر التػي تػـ ت ييميػا‬
‫الهيئة العامة لمرقابرة الماليرة – قػرار وزءػر افسػتثمار رقػـ ‪ 966‬لعػاـ ‪7112‬‬
‫متاح عميض ‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ )7112( 911‬أدلػػة المراجعػػة الهيئررة العامررة لمرقابررة الماليررة –‬
‫قػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػرار وزء ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػر افس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػتثمار رق ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػـ ‪ 966‬لع ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاـ ‪ 7112‬متػػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاح عمػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػيض‬
‫‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫‪77‬‬
 ‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ )7112( 919‬أدلػػة المراجعػػة – اعتبػػارات إ ػػافية لبنػػود معينػػة‬
‫الهيئررة العامررة لمرقابررة الماليررة – ق ػرار وزءػػر افسػػتثمار رقػػـ ‪ 966‬لعػػاـ ‪7112‬‬
‫متاح عميض ‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫الهيئرررة العامرررة‬ ‫معي ػػار المراجع ػػة المي ػػري رق ػػـ ‪ )7112( 941‬مراجع ػػة الت ػػديرات المحاس ػػبية‬
‫لمرقابرررة الماليرررة – قػ ػرار وزء ػػر افس ػػتثمار رق ػػـ ‪ 966‬لع ػػاـ ‪ 7112‬مت ػػاح عم ػػيض‬
‫‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫مراجعػػة قيػػاس ال يمػػة العادلػػة واإلفيػػاح عنيػػا‬ ‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪)7112( 949‬‬
‫الهيئررة العامررة لمرقابررة الماليررة – ق ػرار وزءػػر افسػػتثمار رقػػـ ‪ 966‬لعػػاـ ‪7112‬‬
‫متاح عميض ‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيار المراجعة الميري رقـ ‪ )7112( 961‬ااحداث الرح ة الهيئة العامرة لمرقابرة الماليرة –‬
‫قػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػرار وزء ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػر افس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػتثمار رق ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػـ ‪ 966‬لع ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاـ ‪ 7112‬متػػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاح عمػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػيض‬
‫‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيار المراجعة الميري رقـ ‪ )7112( 921‬افستم اررءة الهيئرة العامرة لمرقابرة الماليرة – قػرار‬
‫وزءػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػر افسػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػتثمار رقػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػـ ‪ 966‬لعػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاـ ‪ 7112‬متػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاح عمػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػيض‬
‫‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ )7112( 691‬د ارسػػة عمػػل المراجعػػة الداخمي ػػة الهيئرررة العامرررة‬
‫لمرقابرررة الماليرررة – قػ ػرار وزء ػػر افس ػػتثمار رق ػػـ ‪ 966‬لع ػػاـ ‪ 7112‬مت ػػاح عم ػػيض‬
‫‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ )7112( 211‬ت رءػػر م ارقػػب الحسػػابات عمػػي مجموعػػة كاممػػة مػػف‬
‫ال وائـ المالية ذات اا راض العامة الهيئة العامة لمرقابرة الماليرة – قػرار وزءػر‬
‫افستثمار رقـ ‪ 966‬لعاـ ‪ 7112‬متاح عميض ‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫معيػػار المراجعػػة الميػػري رقػػـ ‪ )7112( 219‬التعػػديرت عمػػى ت رءػػر م ارقػػب الحسػػابات الهيئررة‬
‫العامرررة لمرقابرررة الماليرررة – قػ ػرار وزء ػػر افس ػػتثمار رقػػـ ‪ 966‬لع ػػاـ ‪ 7112‬مت ػػاح‬
‫عميض ‪.http://www.efsa.gov.eg‬‬

‫‪78‬‬
...........‫ على بيئة وأنشطة‬91-‫إنعكاسات جائحة كوفيد‬ ‫إبراهيم حممـد الطحان‬/‫ د‬،‫عبد احلميد العيسوى حممود‬/‫د‬

‫ المراجع األجنبية‬:ً‫ثانيا‬
Australian Accounting Standard Board (AASB); Auditing and assurance Board
(AUASB), (2020), "The Impact of Coronavirus on Financial
Reporting and the Auditor’s Considerations", JOINT
FAQ, March: 1-13.

Bell, Timothy B. and Jeremy B. Griffin, (2012), "Commentary on Auditing

High Uncertainty Fair Value Estimates", Auditing: A
Journal of Practice & Theory, A. A. A, 31(1/February):
147-155.

Binder Dijker Otte (BDO), (2020), "AUDIT IMPLICATIONS AND

RESULTANT CONSIDERATIONS FROM THE CO-
RONAVIRUS (COVID-19)", 20 March: 1-8, Availa-ble
at: http://www.bdo.global.

CPA Australia, (2020), "Impacts of COVID-19 on reporting entities and

auditors", 13 March, Available at:https://www.inthebla-
ck.com.

Deloitte, (2020), "Financial Reporting Considerations for Virus Impacts",

The Wall Street Journal- Risk & Compliance Journal,
10 March.

Dohrer, Bob, (2020), "How auditors can test inventory without a site visit",
Journal of Accountancy- Auditing, 26 March, Availa-
ble at: https://www.journalofaccountancy.com.

Financial Reporting Council (FRC), (2020), "Guidance on audit issues arising

from the Covid-19 (Coronavirus) pandemic", Available at:
https://www.frc.org.uk.

79
...........‫ على بيئة وأنشطة‬91-‫إنعكاسات جائحة كوفيد‬ ‫إبراهيم حممـد الطحان‬/‫ د‬،‫عبد احلميد العيسوى حممود‬/‫د‬

Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), (2020),

"Considers the potential impact of coronavirus on going
concern and the auditor’s report", ICAEW’s Technical
Advisory Service, 17 March, Available at: https://www-
.icaew.com.

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)., (2008),

"Challenges in Auditing Fair Value Accounting Estimates In
the Current Market Environment , IAASB – IFAC, Oc-
tober: 1-11, Available at: http://www.ifac.org.

IAASB, (2020), "Highlighting Areas of Focus in an Evolving Audit

Environment Due to the Impact of COVID-19", Staff
Audit Practice Alert, March: 1-4.

IAASB, (2018), "Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement

through Understanding the Entity and Its Environment",
ISA 315, 17 December.

IAASB, (2018), "Auditor's responses to assessed risks", ISA 330, 17

December.

IAASB, (2018), "Audit Evidence", ISA 500, 17 December.

IAASB, (2018), "Audit Evidence – Additional Considerations for Specific

Items", ISA 501, 17 December.

IAASB, (2018), "Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures",

ISA 540(Revised), 17 December.

IAASB, (2018), "Subsequent event", ISA 560, 17 December.

IAASB, (2018), "Going Concern", ISA 570(Revised), 17 December.

81
...........‫ على بيئة وأنشطة‬91-‫إنعكاسات جائحة كوفيد‬ ‫إبراهيم حممـد الطحان‬/‫ د‬،‫عبد احلميد العيسوى حممود‬/‫د‬

IAASB, (2018), "Special Considerations-Audits of Group Financial

Statements: Including the Work of Component Auditors",
ISA 600, 17 December.

IAASB, (2018), "Using the Work of Internal Auditors", ISA 610 (Revised
2013), 17 December.

IAASB, (2018), "Forming an Opinion and Reporting on Financial

Statements", ISA 700 (Revised), 17 December.

IAASB, (2018), "Communicating Key Audit Matters in the Independent

Auditor's Report", ISA 701 (NEW), 17 December.

IAASB, (2018), "Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's

Report", ISA 705(Revised), 17 December.

IAASB, (2018), "Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs

in the Independent Auditor's Report", ISA 706(Revised),
17 December.

International Accounting Standards Board (IASB), (2007), "Presentation of

Financial Statements", IAS 1, (September).

IASB, (2003), "Events after the Reporting Period", IAS 10, (December).

International Federation of Accountants (IFAC)., (2008), "Basis for

Conclusions: ISA 540(Revised and Redrafted), Auditing
Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting
Estimates, and Related Disclosures", IAASB, February: 1-
7, Available at: http://www.ifac.org.

International Financial Reporting Standard (IFRS)., (2020), "Potential effects

of the Coronavirus Outbreak on 2020 reporting periods

81
...........‫ على بيئة وأنشطة‬91-‫إنعكاسات جائحة كوفيد‬ ‫إبراهيم حممـد الطحان‬/‫ د‬،‫عبد احلميد العيسوى حممود‬/‫د‬

and onward", Practice Alert, Global A&A and Risk,

Quality & Governance Functions, 18 March.

KPMG, (2020), "Overview financial reporting and audit considerations: A

summary of the impact of COVID-19 on financial
reporting and audit processes", Available at: https://ho-
me.kpmg.

Maurer, Mark, (2020), "How Coronavirus Could Disrupt the Auditing of

Companies", The Wall Street Journal, 3 February,
Available at: https://www.wsj.com.

Ozili, Peterson and T. Arun, (2020), "Spillover of COVID-19: impact on the

Global Economy", available at: https://ssrn.com.

Salterio, Steven E. (2020), "Accounting for the Unaccountable – Perspectives

on the Economic Effects of the Coronavirus 19 Pandemic ",
17 April, Available at: https://dx.doi.org.

The Institute of Certified Public Accounting of Cyprus (ICPAC), (2020),

"Implications of the coronavirus outbreak on financial
reporting and auditors’ work tailored to Cyprus reality",
27March: 1-23, Available at: http://www.icpac.org.cy.

World Trade Organization (WTO), (2020), "COVID-19 and World Trade",

April, Available at: http://www.wto.org.

Yan,B., L. Stuart, A. Tu and T. Zhang, (2020), "Analysis of the Effect of

COVID-19 On the Stock Market and Potential Investing
Strategies", Available at: https://dx.doi.org/.

82
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ممحق رقم (‪)9‬‬

‫قائمة استقصات‬
‫ميحرلا نمحرلا هللا‬ ‫بسم‬

‫السرـ عميكـ ورحمة هللا و‪،‬ركاتو‬ ‫السيد ااستاذ الرا ل ‪/‬‬

‫تيػػدؼ قائمػػة افست يػػار المرف ػػة إلػػى التعػػرؼ عمػػى رائكػػـ بشػػأف أىػػـ إنعكاسػػات ترشػػي جائحػػة‬
‫ػػور معػػايير المراجعػػة‬ ‫كوفيػػد‪ 91-‬عمػػى بيئػػة وأنشػػطة المراجعػػة الخارجيػػة فػػي البيئػػة المي ػرءة فػػي‬
‫الميرءة والدولية حيث ي وـ الباحثافض‬
‫د‪ /‬إبراىيـ دمحم الطحاف‬ ‫د‪ /‬عبدالحميد العيسوي محمود‬
‫مدرس ب سـ المحاسبة‬ ‫مدرس ب سـ المحاسبة‬
‫كمية التجارة ‪ -‬جامعة كرر الشي‬ ‫المعيد العالي لءدارة وتكنولوجيا‬
‫المعمومات بكرر الشي‬
‫بإجرار دراسة بعنواف إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 99-‬عمرى بيئرة وأنشرطة المراجعرة الخارجيرة مرع‬
‫دراسة استكشافية من واقع بيئة الممارسة المهنية المصرية ويسعي الباحثاف في ىذه الدراسة إلي‬
‫التعػػرؼ عمػػي أىػػـ المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد يواجييػػا الم ارجػػع الخػػارجي عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات‬
‫مراجعة في ظل ترشي فيػروس كوفيػد‪ 91-‬مػع إقتػراح بعػض ادليػات التػي قػد تسػاعد المػراجعيف فػي‬
‫التغمػػب عمػػي المشػػاكل والتحػػديات التػػي قػػد ت ػواجييـ عنػػد اإلرتبػػا بعمميػػات مراجعػػة فػػي ظػػل ترشػػي‬
‫الريروس وذلؾ باستطرع رار عينة مف المػراجعيف الخػارجييف بمكاتػب المحاسػبة والمراجعػة وأي ػا‬
‫استطرع رار عينة مف الباحثيف الميتميف بالمحاسبة والمراجعة بالبيئة الميرءة‬
‫واذ ي ػػدر الباحثػػاف لسػػيادتكـ تعػػاونكـ المثمػػر باإلجابػػة عمػػى ااسػػئمة ال ػواردة بال ائمػػة المرف ػػة كمػػا‬
‫ي كػػداف لسػػيادتكـ عمػػى أف ىػػذا افسػػتبياف قػػد يػػمـ ا ػراض البحػػث العممػػي ف ػػط كمػػا أف إجابػػاتكـ‬
‫ستكوف مو ع سرءة تامة كما يعتذر الباحثاف لسيادتكـ َّ‬
‫عما قد يسببو ذلؾ مػف مشػ ة وعنػار ارجػيف‬
‫المولى عز وجل أف يجزءكـ عف ىذا العمل خير الجزار‬

‫ولسيادتكم وافر الشكر والتقدير ‪،،،‬‬

‫الباحرثان‬

‫‪83‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫أوالً‪ :‬البيانات الشخصية‬

‫‪ -9‬االسم ( اختيارة )‪:‬‬

‫‪ -2‬المؤهفت العممية‬
‫‪ ‬ماجستير في المحاسبة‬ ‫‪ ‬بكالورءوس محاسبة‬
‫‪ ‬دكتوراه في المحاسبة‬ ‫‪ ‬دبموـ دراسات عميا في المحاسبة‬

‫‪ -3‬عضوية وزمالة الجمعيات المهنية‬

‫‪ ‬ع وية ( تذكر الجمعيات المينية )‬
‫‪ ‬زمالة ( تذكر الجمعيات المينية )‬

‫‪ -4‬الوظيفة‬
‫‪ ‬مراجع حسابات خارجي‬ ‫‪ ‬شرءؾ بمكتب مراجعة‬
‫‪ ‬مدرس ب سـ المحاسبة بالجامعات الميرءة‬ ‫‪ ‬مراجع تحت التمرءف‬
‫‪ ‬مدرس مساعد ب سـ المحاسبة بالجامعات الميرءة‬
‫‪ ‬باحث م يد بتأىيمي دكتوراه المحاسبة‬

‫‪ -5‬عدد سنوات الخبرة‬

‫‪ ‬مف ‪ 2‬سنوات إلى ‪ 91‬سنوات‬ ‫‪ ‬أقل مف ‪ 2‬سنوات‬
‫‪ ‬أكثر مف ‪ 71‬سنة إلي ‪ 21‬سنة‬ ‫‪ ‬أكثر مف ‪ 91‬سنوات إلى ‪ 71‬سنة‬
‫‪ ‬أكثر مف ‪ 21‬سنة‬

‫‪84‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫ثانياً‪ :‬أسئمة قائمة االستقصات‬

‫برجار التكرـ بو ع عرمة (√) أماـ كل س اؿ عند درجة المواف ة التي تراىا سيادتكـ مناسبةض‬

‫غير‬
‫غير‬ ‫موافك‬
‫موافك‬ ‫موافك محايذ‬ ‫بيــــــان‬
‫موافك‬ ‫تماما‬
‫تماما‬
‫‪ -1‬مه أٌم المشاكل َالخغدٔاث الخٓ لد ُٔاصٍٍا المساصع عىدد‬
‫اإلزحبدداغ معملٕدداث مساصعددت فددٓ البٕيددت المصددسٔت فددٓ ددل‬
‫حفشٓ فٕسَض كُفٕد‪ 19-‬ما ٔلٓ‪:‬‬
‫‪ -1/1‬عاصت المساصع لخعدٔل الخطت المبدئٕدت لعملٕدت المساصعدت‬
‫َإصددساتاث عملٕددت المساصعددت مددع كددل حغدددٔذ فددٓ حمٕددٕم‬
‫مخاغس األخطات الضٌُسٔت‪.‬‬
‫‪ -2/1‬عدددف فعالٕددت السلامددت علددّ عملٕددت إعدددات الخمددازٔس المالٕددت‬
‫معدددبب بٕدددا معفدددم مدددُ فٓ الشدددسكت حىفٕدددراً لمدددسازاث‬
‫الغفس أَ حعسض مععٍم للعدَْ‪.‬‬
‫‪ -3/1‬شٔاتة معخُِ خطدس الغدن وخٕضدت ظدعا وفداف السلامدت‬
‫الداخلٕت معبب المُٕت المصاعبت لخفشٓ الفٕسَض‪.‬‬
‫‪ -4/1‬شٔدداتة معددخُْ مخدداغس المساصعددت الممدددزة وخٕضددت عدددف‬
‫الخؤكد المسحفع المصاعب لخفشٓ الفٕسَض‪.‬‬
‫‪ -5/1‬عدددف كفأددت إصددساتاث المساصعددت المعخدداتة فددٓ الغصددُ‬
‫علٓ أتلت المساصعت الكافٕت َالمالئمت‪.‬‬
‫‪ -6/1‬عاصددددت المساصددددع لخصددددمٕم َأتات إصددددساتاث مساصعددددت‬
‫إظافٕت كاظخضامت لمخاغس األخطات الضٌُسٔت الضدٔدة‪.‬‬
‫‪َ -7/1‬صُت مشاكل عدٔدة فٕما ٔخعلك معمل مساصعٓ مكُوداث‬
‫المضمُعددت‪َ ،‬خصًُ دا ً للفددسَل أَ المكُودداث المخُاصدددة‬
‫ممىاغك مخعسزة مه حفشٓ الفٕسَض مشك ٍل صٌُسْ‪.‬‬
‫‪ -8/1‬ظُٕاصً المساصع مشاكل عدٔدة عىد حمٕدٕم لددزة الشدسكت‬
‫علٓ االظخمساز وخٕضدت للخدؤرٕس الضدٌُسْ َبٕدس المعدبُق‬
‫لخفشدددٓ الفٕدددسَض علدددٓ أتات الشدددسكت َمسكصٌدددا المدددالٓ‬
‫َحدفماحٍا الىمدٔت‪.‬‬
‫‪ -9/1‬ظددُٕاصً المساصددع مشدداكل عدٔدددة عىددد حمٕددٕم اوعكاظدداث‬
‫إفخساض االظخمسازٔت علّ حمسٔس المساصعت‪ ،‬وخٕضت للخؤرٕس‬
‫الضٌُسْ ألعداد حفشٓ الفٕسَض علٓ معفدم المطاعداث‬
‫الصىاعٕت‪.‬‬

‫‪85‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫غير‬
‫غير‬ ‫موافك‬
‫موافك‬ ‫موافك محايذ‬ ‫بيــــــان‬
‫موافك‬ ‫تماما‬
‫تماما‬
‫‪ -11/1‬ظدددُٕاصً المساصدددع مشددداكل عدٔددددة عىدددد حمٕدددٕم حدددؤرٕس‬
‫األعداد الالعمت المسحبطدت مخفشدٓ فٕدسَض كُزَودا علدٓ‬
‫المُائم المالٕت‪َ ،‬ما إذا كاوج حلد األعدداد حخطلدب حعددٔالً‬
‫فدددٓ المدددٕم المدزصدددت مدددالمُائم المالٕدددت أَ حخطلدددب إفصددداعا ً‬
‫إظافٕاً‪.‬‬
‫‪ -11/1‬ظُٕاصً المساصع مشاكل عدٔدة عىد حمٕدٕم حدؤرٕس حفشدٓ‬
‫الفٕسَض علٓ لٕم الخمدٔساث المغاظدبٕت المدزصدت مدالمُائم‬
‫المالٕت َاإلفصاعاث المسحبطت مٍا‪.‬‬
‫‪ -12/1‬ظُٕاصً المساصع مشاكل عدٔدة عىد حمٕدٕم حدؤرٕس حفشدٓ‬
‫الفٕدددسَض علدددٓ حمسٔدددس المساصعدددت‪َ ،‬مدددا إذا كاودددج حلددد‬
‫األعداد حخطلب إفصاعا ً ظمه أمدُز المساصعدت السئٕعدٕت‬
‫أَ حخطلب حعدٔالً فٓ السأْ‪.‬‬
‫‪ٌ 13/1‬ل حخُلع ظٕاتحكم َصدُت أٔدت مشداكل َحغددٔاث أخدسْ‬
‫لد ُٔاصٍٍا المساصدع عىدد اإلزحبداغ معملٕداث مساصعدت فدٓ‬
‫البٕيددت المصددسٔت فددٓ ددل حفشددٓ فٕددسَض كُفٕددد‪ 19-‬فددٓ‬
‫ظُت معإٔس المساصعت الدَلٕت َالمصسٔت‪ ،‬مسصات ذكسٌا‬
‫حفصٕالً إن َصدث ‪................‬‬

‫‪ -2‬حعاعد اٖلٕاث الخالٕت فٓ الخغلب علٓ المشداكل َالخغددٔاث‬

‫الخٓ لد حُاصً المساصعٕه فٓ ل حفشٓ صائغت كُفٕد‪:19-‬‬
‫‪ٔ -1/2‬ضددب علددٓ المساصددع العددعٓ لخصددمٕم َأتات إصددساتاث‬
‫مساصعددت إظدددافٕت لضمدددع أتلددت اإلربددداث‪َ ،‬ذلددد ماظدددخخداف‬
‫َظائل الخُاًل الغدٔزت مزل ‪ Skype‬أَ ‪َ ، Zoom‬الخٓ‬
‫حعاعد فٓ البذ المباشس لعملٕدت صدست المخدصَن ماظدخخداف‬
‫حمىٕت الفٕددُٔ أَ إصدسات الممدامالث الشخصدٕت مدع معديُلٓ‬
‫الشسكت َمُ فٍٕا ماظخخداف وفط الخمىٕت‪.‬‬
‫‪ٔ -2/2‬ضب علٓ المساصع الغصُ علٓ إلسازاث مكخُمت مه‬
‫اإلتازة َمعددديُلٓ الغُكمدددت مشدددؤن مددددْ ًددددق َعدالدددت‬
‫معدددط صُاودددب الخمدددازٔس المالٕدددت للمىشدددؤة‪َ ،‬الخدددٓ فشدددل‬
‫المساصددع الخددازصٓ وخٕضددت لفددسَف حفشددٓ الفٕددسَض فددٓ‬
‫صمع أتلت كافٕت َمىاظبت عىٍا‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫غير‬
‫غير‬ ‫موافك‬
‫موافك‬ ‫موافك محايذ‬ ‫بيــــــان‬
‫موافك‬ ‫تماما‬
‫تماما‬
‫‪ٔ -3/2‬ضب علٓ المساصع الخُاًل المعخمس مع إتازة المىشدؤة‬
‫َمعيُلٓ الغُكمدت مشدؤن حغدٔدد َحمٕدٕم أردس حطدُز حفشدٓ‬
‫عدَْ فٕسَض كُزَوا علٓ الخمازٔس المالٕت لخلد المىشدؤة‬
‫فددٓ مسعلددت مبكددسة لبددل البدددت فددٓ عملٕددت المساصعددت‪َ ،‬أن‬
‫ٔعخمس ٌرا الخُاًل خال كل مساعل عملٕت المساصعت‪.‬‬
‫‪ -4/2‬ظددسَزة حمعد المددساصعٕه ممعددخُْ مسحفددع مدده الشد‬
‫المٍىدددٓ للخعامدددل مدددع عددددف الخؤكدددد الضدددٌُسْ المصددداعب‬
‫لخفشٓ الفٕسَض‪.‬‬
‫‪ٔ -5/2‬ضب علٓ المساصع حُ ٕا لدز كبٕس مه الغكم المٍىٓ‬
‫خددال كددل مساعددل عملٕددت المساصعددت‪َ ،‬ذلد للخغلددب علددٓ‬
‫المعدددخُْ المسحفدددع مددده عددددف الخؤكدددد المصددداعب لخفشدددٓ‬
‫الفٕسَض‪.‬‬
‫‪ٔ -6/2‬ضب علٓ المساصدع االظدخعاوت مدبعط خبدسات الخمٕدٕم أَ‬
‫الماوُن فٓ المعائل الخدٓ ال حخدُافس فٍٕدا خبدسة كافٕدت لددْ‬
‫فسٔك المساصعت ممزل ٌري األمُز‪.‬‬
‫‪ٔ -7/2‬ضددددب علددددٓ المساصددددع الخمعدددد مؤخاللٕاحددددً المٍىٕددددت‬
‫َمخطلبددداث اظدددخماللً‪َ ،‬ذلددد ألوٍدددا ظدددخضىبً الكزٕدددس مددده‬
‫المخدداغس عىددد اإلزحبدداغ معملٕدداث مساصعددت فددٓ ددل ٌددري‬
‫البٕيت الصعبت َالمعمدة‪.‬‬
‫‪ٔ -8/2‬ضددب علددٓ المساصددع الخُظددع فددٓ اإلفصدداط عدده أمددُز‬
‫المساصعت السئٕعٕت مخمسٔس المساصعت‪َ ،‬ذل ألن حبىدٓ ٌدرا‬
‫اإلحضاي ظدُٕفس علدٓ األلدل عدل صصئدٓ للمساصدع للخدسَس‬
‫مه المشاكل َالخالفاث مع إتازة المىشؤة‪.‬‬
‫‪ٔ -9/2‬ضب علٓ المساصعٕه الخمع ممعخُْ مسحفع مه صُتة‬
‫المساصعت علٓ السبم مه المخاغس المخصأدة الخٓ حىطدُْ‬
‫علٍٕا عملٕت إعدات المُائم المالٕت‪.‬‬
‫‪ٔ -11/2‬ضب علٓ إتازاث المىشآث َمىفمٓ األظُاق المالٕدت‬
‫مددىظ الُلدددج الكدددافٓ للمدددساصعٕه للمٕددداف معملٍدددم فدددٓ دددل‬
‫الصددعُماث َالمشدداكل اللُصٕعددخٕت َالعملٕددت الىاصمددت عدده‬
‫حفشٓ الفٕسَض‪.‬‬

‫‪87‬‬
‫إنعكاسات جائحة كوفيد‪ 91-‬على بيئة وأنشطة‪...........‬‬ ‫د‪/‬عبد احلميد العيسوى حممود‪ ،‬د‪/‬إبراهيم حممـد الطحان‬

‫غير‬
‫غير‬ ‫موافك‬
‫موافك‬ ‫موافك محايذ‬ ‫بيــــــان‬
‫موافك‬ ‫تماما‬
‫تماما‬
‫‪ -11/2‬ظدددسَزة إعددداتة الىفدددس فدددٓ حطدددُٔس الخؤٌٕدددل العلمدددٓ‬
‫َالعملٓ للمساصعٕه مما ٔخالتف مع مخطلباث المساصعت فدٓ‬
‫ل ٌري البٕيت الصعبت َالمعمدة المصاعبت لخفشٓ فٕسَض‬
‫كُزَوا‪.‬‬
‫‪ٔ -12/2‬ضدددب علدددٓ َاظدددعٓ المعدددإٔس فدددٓ البٕيدددت المصدددسٔت‬
‫ظسَزة إًدداز وعدخت صدٔددة لمعدإٔس المساصعدت حخُافدك‬
‫مع معإٔس المساصعت الدَلٕت‪.‬‬
‫‪ٌ -13/2‬ددل حددسْ ظددٕاتحكم َصددُت أٔددت لٕدداث أخددسْ ٔمكدده أن‬
‫حعدداعد المددساصعٕه فددٓ الخغلددب علددٓ الخغدددٔاث الخددٓ لددد‬
‫حدُاصٍٍم عىدد اإلزحبدداغ معملٕداث مساصعدت فددٓ دل حفشددٓ‬
‫صائغدددت كُفٕدددد‪ ،19-‬مسصدددات ذكسٌدددا حفصدددٕالً إن َصددددث‬
‫‪.........‬‬

‫نشكر سيادتكم عمي مساهمتكم العالية في إنجاز هذا البحث‪،...‬‬

‫الباحثان‬

‫‪88‬‬