INDICE

TELETRABAJO…………….…………………………………………………………………………..…………..3
Introducción ........................................................................................................ 3
¿Qué es el teletrabajo? Concepto ampliado ........................................................ 4
Principales aspectos de la nueva Ley de Teletrabajo ............................................ 6
Características de las plataformas digitales para la modalidad de teletrabajo .... 11
El teletrabajo o trabajo remoto en el sector público .......................................... 12
¿Cuáles son las principales implicancias legales y fiscales de implementar el
teletrabajo?....................................................................................................... 13
Teletrabajo: La experiencia previa en Argentina y la situación en otros países ... 16
INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y BIG DATA………………………………………………………………..18
Concepto ampliado ........................................................................................... 18
Influencia de la IA y la Big Data en las vidas personales y laborales .................... 19
Fiscalización automatizada ................................................................................ 22
Caso de Estudio: Chile ....................................................................................... 25
CRIPTOACTIVOS…………………………………………………………………………………………………26
Concepto ampliado ........................................................................................... 26
Modelos de tributación de los criptoactivos ...................................................... 30
Como un activo.............................................................................................. 30
Diferente a un activo ..................................................................................... 33
Jurisdicciones que no permiten los criptoactivos ........................................... 34
Desafíos fiscales ................................................................................................ 35
COMERCIO ELECTRÓNICO (E-COMMERCE)…………………………………………………………36
Concepto ........................................................................................................... 36
Efectos positivos del e-commerce en la economía ............................................. 37
Clasificaciones ................................................................................................... 38
Evolución y desarrollo del e-commerce a raíz de la pandemia. Modificación en la
preferencia de los consumidores ....................................................................... 41

1
 Tratamiento fiscal.............................................................................................. 43
Impuesto al valor agregado (IVA) ....................................................................... 44
Impuesto para una Argentina inclusiva y solidaria (PAÍS) ................................... 53
Impuesto a las ganancias ................................................................................... 54
CONCLUSIÓN……………………………………………………………………………………………………..61
BIBLIOGRAFÍA……………………………………………………………………………………………………63

2
TELETRABAJO

Introducción

La pandemia del coronavirus Covid-19, que irrumpió a nivel global a principios

del año 2020, alteró las bases de la actividad económica y, con ello, la manera
en que nos relacionamos en el orden laboral. Si bien todavía es prematuro
para saber si las restricciones impuestas para evitar la propagación del virus
en materia de circulación de personas, recursos y mercaderías dejarán una
huella en nuestros hábitos, lo cierto es que nos han obligado a adaptarnos
rápidamente a un nuevo escenario en el campo laboral.

Resultado de este contexto inédito es el desarrollo y expansión del llamado

teletrabajo o trabajo remoto a un ritmo inusitado. Esta modalidad permite
que distintas actividades y rubros puedan prestar servicio evitando el
contacto directo, así como los desplazamientos y la aglomeración del
personal.

Antes del coronavirus, en Argentina, solo el 2% de las empresas utilizaban la

modalidad de teletrabajo1, mientras que, en el sector público dicha modalidad
estaba apenas desarrollada.

El teletrabajo se caracteriza por sujetar o vincular al trabajador o trabajadora

a su puesto de trabajo a través de los distintos dispositivos tecnológicos,
logrando que el empleado ponga su fuerza de trabajo a disposición del
empleador de manera remota, es decir, a distancia2.

Las tecnologías de la información y de las comunicaciones (TIC) basadas en

internet, dispositivos móviles, computadoras, reproductores portátiles y las
tecnologías emergentes como la inteligencia artificial, nos brindan un marco
diferente y único para llevar adelante una vida laboral y educativa plena, que
permita cuidar al prójimo y a nosotros mismos, en un marco inédito de
solidaridad social y de nuevas posibilidades.

1 Corvalán, Juan G. - Papini, Carina M., Home office y plataformas digitales. Trabajar desde casa en
tiempos de coronavirus, La Ley 2020.
2 Cfr. Ibarra Pérez, Oscar, El derecho a la desconexión. Limitaciones de la jornada laboral en la era del

teletrabajo, La Ley 2020.

3
Al mismo tiempo, la posibilidad de conexión inmediata, permanente y de
bajos costos a menudo trae aparejada excesos y/o abusos en la duración de
la jornada laboral, por no existir una clara y visual distinción entre el ingreso
y egreso del trabajador a su lugar de trabajo. De esta forma y para evitar que
el empleador sobrepase los límites de la jornada, las pausas y los descansos
necesarios para la salud, se ha elaborado y sancionado el derecho a la
“desconexión", cuya finalidad es proteger la integridad psicofísica del
trabajador en tiempos de híper conectividad.

A continuación, se abordará el concepto y evolución del teletrabajo, su

correlato en el ordenamiento laboral argentino así como las implicancias
legales y fiscales en miras al avance de esta modalidad de trabajo.

¿Qué es el teletrabajo? Concepto ampliado

Existen varias definiciones de teletrabajo aunque todas comparten como

elementos comunes la prestación laboral a distancia y por fuera del lugar
habitual de trabajo o establecimiento del empleador, llevada a cabo mediante
el uso de nuevas tecnologías.

En la “Guía de Recomendaciones para Conducción de Equipos con Trabajo

Remoto”, la Oficina Nacional de Empleo Público (ONEP) ha dicho que “el
teletrabajo o trabajo remoto es una modalidad de trabajo a distancia, que se
realiza fuera de las instalaciones de una organización mediante la utilización
de todo tipo de tecnología de la información y de las comunicaciones (TIC).
Existen algunas diferencias entre ambos conceptos, sin embargo destacamos
especialmente que mientras que el teletrabajo se puede realizar en cualquier
sitio (desde un café, restaurante, etc.), el trabajo remoto al que nos referimos,
sólo se puede hacer desde un domicilio”.

A título de antecedente, podemos citar el Manual de Buenas Prácticas en

Teletrabajo del año 2011, fruto del acuerdo entre la Organización
Internacional del Trabajo (OIT), el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad
Social (MTESS) y la Unión Industrial Argentina (UIA). En este documento, la
OIT destaca que “el teletrabajo es el trabajo a distancia (incluido el trabajo a

4
domicilio) efectuado con auxilio de medios de telecomunicación y/o de una
computadora (tesauro OIT, 6° edición, Ginebra, 2008)”.

Por su parte, a nivel nacional la Resolución N.° 1552/2012 de la

Superintendencia de Riesgos del Trabajo entiende por teletrabajo a la
realización de actos, ejecución de obras o prestación de servicios, realizados
total o parcialmente en el domicilio del trabajador o en lugares distintos del
establecimiento o los establecimientos del empleador, mediante la utilización
de todo tipo de Tecnología de la Información y de las Comunicaciones (TIC).

Es dable destacar que, la Ley N.° 27.078 definió a los Servicios de Tecnologías
de la Información y las Comunicaciones (Servicios de TIC) como aquellos que
tienen por objeto transportar y distribuir señales o datos (como voz, texto,
video e imágenes), facilitados o solicitados por los terceros usuarios, a través
de redes de telecomunicaciones.

A su vez, el 14 de agosto de 2020 se publicó en el Boletín Oficial la Ley N.°

27.555 que incorporó el Contrato de Teletrabajo al Título III “De las
modalidades del contrato de trabajo” del Régimen de Contrato de Trabajo,
aprobado por la Ley N.° 20.744 (t.o. 1976) y sus modificatorias.

En este sentido, el actual artículo 102 bis de la Ley de Contrato de Trabajo

define que habrá contrato de teletrabajo cuando la realización de actos,
ejecución de obras o prestación de servicios sea efectuada total o
parcialmente en el domicilio de la persona que trabaja, o en lugares distintos
al establecimiento o los establecimientos del empleador, mediante la
utilización de tecnologías de la información y comunicación (TIC).

La nueva ley agrega que las regulaciones específicas se establecerán mediante

la negociación colectiva de cada rama o sector, respetando los principios de
orden público establecidos en esta norma.

Cabe aclarar, que el ámbito de aplicación material de la Ley N.° 27.555 no

alcanzaría al empleo público ni resulta, en principio, extensible al Sector
Público Nacional comprendido en el artículo 8° de la Ley de Administración
Financiera y Sistemas de Control (Ley N.° 24.156), con excepción de los casos

5
en que se hayan suscripto relaciones laborales bajo la Ley de Contrato de
Trabajo del sector privado.

Principales aspectos de la nueva Ley de Teletrabajo

La Ley N.° 27.555 creó el Régimen Legal del Contrato de Teletrabajo y

estableció los presupuestos legales mínimos para su implementación. El
legislador dejó librado a cada sector o actividad económica regular los
aspectos específicos en el marco de las negociaciones colectivas.

El actual régimen fue reglamentado parcialmente mediante el Decreto N.°

27/2021 (B.O. 20/01/2021) con el propósito de lograr mayor certeza en su
aplicación definitiva. A tales fines, la reglamentación tiene dicho que las
disposiciones de la Ley de Teletrabajo no son aplicables cuando la prestación
laboral se lleve a cabo en los establecimientos, dependencias o sucursales de
los clientes a quienes el empleador o la empleadora preste servicios de
manera continuada o regular. Tampoco resulta aplicable en los casos en los
cuales la labor se realice en forma esporádica y ocasional en el domicilio de la
persona que trabaja, ya sea a pedido de esta o por alguna circunstancia
excepcional.

Básicamente, los principales aspectos abordados por el legislador en el nuevo

marco legal son los siguientes:

1. Derecho a la desconexión digital

En primer término, la norma establece que las personas que trabajen

contratadas bajo la modalidad remota o teletrabajo gozarán de los mismos
derechos y obligaciones de los trabajadores que lo hagan bajo la modalidad
presencial y su remuneración nunca podrá ser inferior a la que percibían o
percibirían con trabajo en manera presencial.

Como novedad, el artículo 5° de la Ley N.° 27.555, dispone el derecho a la

desconexión digital de los empleados, quienes gozarán de tal derecho a no ser
contactados y a desconectarse de los dispositivos digitales y/o tecnológicos
fuera de su jornada laboral y durante los períodos de licencias; sin que esto
implique sanción alguna por parte de su empleador.

6
La ley establece que el empleador tampoco podrá asignar tareas al trabajador
ni remitirle comunicaciones por cualquier medio fuera del horario de la
jornada laboral. La jornada debe ser pactada previamente por escrito en el
contrato y las plataformas y/o software utilizados por el empleador a los fines
específicos del teletrabajo deberán desarrollarse de modo acorde a la jornada
laboral establecida, impidiendo la conexión fuera de la misma.

En este aspecto, el decreto reglamentario morigera el derecho a la

desconexión digital al permitir la remisión de comunicaciones fuera de la
jornada laboral cuando la actividad de la empresa se realice en diferentes
husos horarios o para los casos en que resulte indispensable por razones
objetivas. Se aclara que el trabajador no está obligado a responder hasta el
inicio de su jornada, salvo en las situaciones en las cuales deba prestar
servicios en horas suplementarias de conformidad a los presupuestos
contenidos en el artículo 203 de la Ley N.° 20.744 (t.o. 1976).

La reglamentación especifica que no se pueden dar incentivos condicionados

a no ejercer el derecho a la desconexión; pero los incrementos vinculados a la
retribución de horas suplementarias no son considerados incentivos

2. Tareas de cuidado de otras personas a cargo

Acorde al artículo 6° de la ley, las personas que trabajen con la modalidad de

teletrabajo y tengan a su cargo el cuidado (de manera única o compartida) de
personas menores de 13 años, personas con discapacidad o adultos mayores
que convivan con ellos y que requieran asistencia específica, tendrán derecho
a trabajar en horarios compatibles con las tareas de cuidado a su cargo y a
realizar interrupciones de la jornada. Este punto será negociado
colectivamente en cada actividad.

El Decreto N.° 27/2001 regula este derecho aclarando que el trabajador o la

trabajadora deberá siempre comunicar en forma virtual y con precisión el
momento de la inactividad laboral por las tareas de cuidado. Se podrá pautar
una reducción de la jornada de trabajo en los casos que el cumplimiento de
las tareas de cuidado no permita completar las horas laborales.

7
La norma determina que cualquier conducta del empleador contratante que
lesione este derecho se presumirá discriminatoria, resultando de aplicación
las previsiones de la Ley N.° 23.592 sobre “actos discriminatorios”. A la vez, la
parte empleadora deberá velar por un uso equitativo –en términos de género-
de las tareas de cuidado.

3. Voluntariedad y reversibilidad de la modalidad de teletrabajo

El traslado de quien trabaja en una posición presencial a la modalidad de

teletrabajo, salvo casos de fuerza mayor debidamente acreditada, deberá ser
por consentimiento voluntario y prestado por escrito.

El consentimiento podrá ser revocado por la misma persona en cualquier

momento de la relación laboral. En ese caso, el empleador deberá otorgarle
tareas a esa persona en el establecimiento en el cual las hubiera prestado
anteriormente o, en su defecto, en el lugar más cercano al domicilio del
trabajador, salvo que por motivos debidamente fundados sea imposible el
cumplimiento de este deber por parte del empleador. El ejercicio de este
derecho deberá llevarse a cabo de acuerdo al principio de la buena fe entre
las partes del contrato.

La negativa infundada del empleador dará derecho al trabajador a

considerarse en situación de despido o accionar para el restablecimiento de
las condiciones oportunamente modificadas. El decreto reglamentario
establece que una vez que el empleador reciba la solicitud de reversibilidad
por un motivo razonable y sobreviniente, se deberá cumplir con el derecho en
el menor plazo posible y nunca podrá superar los treinta días.

Por otro lado, la ley sostiene que en los contratos que se pacte la modalidad
de teletrabajo al inicio de la relación, el eventual cambio a la modalidad
presencial se regirá por las pautas que se establezcan en la negociación
colectiva de la actividad. La reglamentación afirma que estos trabajadores no
podrán revocar su consentimiento ni ejercer el derecho a que se les otorgue
tareas presenciales a no ser que lo dispongan en sus contratos individuales o
en los convenios colectivos.

4. Elementos de trabajo y compensación de gastos

8
El artículo 9° de la norma establece que el empleador debe proporcionar las
herramientas de trabajo (hardware y software) y el soporte necesario para el
desempeño de las tareas, y asumir los costos de instalación, mantenimiento
y reparación del equipo, o bien, podrá compensar la utilización de
herramientas propias del trabajador.

El artículo 10 dispone un sistema de compensaciones por mayores gastos del

empleado en conectividad y/o consumo de servicios. La norma estableció que
tales compensaciones estarán exentas del pago del impuesto a las ganancias
establecido en la Ley N.° 20.628 (t.o. 2019) y sus modificatorias.

La reglamentación aporta que, tanto la provisión de los elementos de trabajo

como la compensación de los gastos, no se considera remuneratoria. Por
ende, no integra la base retributiva para ningún rubro del contrato ni las
contribuciones sindicales o de la seguridad social.

5. Capacitación del personal en el uso de nuevas tecnologías

Se establece que el empleador deberá garantizar la correcta capacitación de

sus dependientes en nuevas tecnologías, brindando cursos y herramientas de
apoyo, tanto en forma virtual como presencial, que permitan una mejor
adecuación de las partes a esta nueva modalidad laboral.

Las capacitaciones no pueden implicar una mayor carga de trabajo y

constituyen un avance en el camino para achicar la brecha digital en la
sociedad al educar a las personas en el uso de las tecnologías TIC.

6. Derechos colectivos y representación sindical

Se enuncia que las personas que se desempeñen bajo la modalidad de

teletrabajo gozarán de todos los derechos colectivos y tendrán la
representación gremial de la asociación sindical de la actividad donde se
presta servicios.

Además, quienes realicen teletrabajo deberán ser anexados por el empleador

a un centro de trabajo, unidad productiva o área específica de la empresa, a

9
los efectos de elegir y ser elegidos para integrar los órganos de la asociación
sindical.

7. Seguridad e higiene

La ley establece que oportunamente se deberán dictar las normas relativas a

higiene y seguridad en el trabajo con el objetivo de brindar una protección
adecuada a quienes trabajen bajo la modalidad laboral del teletrabajo. Se
aclara, también, que los accidentes ocurridos en el lugar, jornada y en ocasión
del teletrabajo, se presumirán accidentes de trabajo.

Se deberá tener en cuenta la inclusión de las enfermedades causadas por esta

modalidad laboral dentro del listado de enfermedades profesionales de la Ley
N.° 24.557. Para ello, la Superintendencia de Riesgos del Trabajo deberá
elaborar previamente un estudio sobre las condiciones de higiene y seguridad
aplicables.

8. Sistema de control, protección de datos personales y derecho a la

intimidad

El nuevo régimen estipula que los sistemas de control destinados a la

protección de los bienes e información de propiedad del empleador deberán
contar con participación sindical para salvaguardar la intimidad y la privacidad
del domicilio de la persona que trabaje bajo modalidad de teletrabajo. La
participación sindical tendrá lugar mediante auditorías conjuntas entre el
sindicato y la empresa.

El software utilizado por el empleador no podrá hacer uso de un sistema de

vigilancia que viole la intimidad del trabajador y se deberá garantizar la
protección de los datos utilizados y procesados exclusivamente para fines
profesionales.

El Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social deberá crear un registro

para las empresas que desarrollen el teletrabajo, acreditando el software o
plataforma a utilizar y la nómina de personal que realice estas tareas.

9. Prestaciones transnacionales

10
Cuando se trate de prestaciones transnacionales de teletrabajo, se aplicará al
contrato de trabajo respectivo la ley del lugar de ejecución de las tareas o la
ley del domicilio del empleador, según sea más favorable para el trabajador.

En caso de contratación de personas extranjeras no residentes en el país, se

requerirá la autorización previa del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad
Social. Los convenios colectivos establecerán topes máximos para tales
contrataciones.

Características de las plataformas digitales para la modalidad de teletrabajo

El Laboratorio de Innovación e Inteligencia Artificial, de la Universidad de

Buenos Aires (UBA), realizó un relevamiento y agrupación de las plataformas
digitales más utilizadas a nivel mundial que nos permiten poder trabajar
desde nuestros hogares3.

En un primer grupo incluyó a aquellas plataformas de comunicación con

herramientas de chats y conferencias que permiten reunir a varios
participantes. En general, estas plataformas comparten las siguientes
características:
• Permiten la información instantánea a todos los miembros, por lo que
son útiles para el seguimiento y control de las actividades en el interior
del grupo.
• Posibilitan programar y organizar actividades a partir de las salas de
audiencias.
• Algunas contemplan la función de "compartir pantalla", de modo que
es posible que las personas que se encuentran dentro de la sala de
reunión virtual puedan ver al mismo tiempo gráficos, documentos en
varios formatos, fichas, presentaciones, diapositivas, etc.
• Integran calendarios que posibilitan fijar fechas de reuniones y enviar
invitaciones al resto de los miembros del equipo.

3 Corvalán, Juan G. - Papini, Carina M., Home office y plataformas digitales. Trabajar desde casa en
tiempos de coronavirus, La Ley 2020.

11
Un segundo grupo lo conforman las plataformas más sofisticadas que
integran las funciones anteriores con otras nuevas. Aquí, entre las principales
características, podemos mencionar:
• Permiten producir y editar archivos en línea.
• Organizan el almacenamiento de los archivos en carpetas, de modo
que cualquiera de los miembros sabrá donde almacenar los nuevos
documentos que introduzca.
• Permiten su conexión con otras plataformas y herramientas de uso
virtual en el trabajo.
• Facilitan la realización de evaluaciones en línea.

Todas estas plataformas son óptimas para realizar home office o teletrabajo,
ya que permiten el trabajo colaborativo en línea. Entre los beneficios de estos
sistemas, adquiere protagonismo la cercanía que se logra entre los miembros
del equipo de trabajo.

Los distintos organismos públicos y algunas empresas comenzaron a

desarrollar sus propias plataformas digitales en miras a incorporar estas
prestaciones y avanzar en el camino del teletrabajo. En tiempos de
cuarentena, las mencionadas plataformas se presentaron como herramientas
esenciales para mejorar y afianzar la comunicación y el trabajo en equipo.

El teletrabajo o trabajo remoto en el sector público

Vale recordar que la Ley N.° 27.555 de teletrabajo no regula la relación de

empleo público, sino que su aplicación comprende los contratos laborales, en
cualquiera de sus formas o denominación, del Régimen de Contrato de
Trabajo (Ley N.° 20.744 y sus complementarias).

En el sector público nacional, bajo el marco de la emergencia sanitaria por la

pandemia del Covid-19, el Jefe de Gabinete de Ministros emitió la Decisión
Administrativa N.° 390/2020. A través de ella, se dispensó del deber de
asistencia a su lugar de trabajo a los empleados públicos, siempre que no
realicen tareas en áreas esenciales o críticas o de prestación de servicios
indispensables, a fin de que realicen sus tareas habituales u otras análogas en
forma remota, debiendo dentro del marco de la buena fe contractual,

12
establecer con su empleador las condiciones en que dicha labor será
realizada.

La Oficina Nacional de Empleo Público (ONEP) elaboró la “Guía de

Recomendaciones para Empleados Públicos sobre Trabajo Remoto y
Bienestar Psicosocial” con el objeto de facilitar la implementación del trabajo
remoto y que el aislamiento social sea sólo físico pero no emocional.
Para ello, se formularon las siguientes recomendaciones:
• Considerar el trabajo remoto tan serio como el presencial.
• Definir con claridad los objetivos esperados.
• Establecer una rutina diaria.
• Tener un espacio propio donde trabajar.
• Mantener un esquema de compañeros, equipo y superiores.
• Buscar actualizarse o capacitarse en áreas de interés.
• Proponer ideas, proyectos o sugerencias.
• Buscar actividades para mantener el bienestar personal.

Es importante destacar que el trabajo remoto requiere de un proceso de

adaptación y aún mayor en una situación de pandemia. En propias palabras
de la ONEP, “ante esta realidad y como empleados públicos es nuestro desafío
adaptarnos a este nuevo contexto de Emergencia Nacional, siendo flexibles y
demostrando a través de nuestro trabajo cotidiano, que el compromiso con
nuestra labor y con las políticas públicas implementadas por el Gobierno
Nacional siguen intactos”4.

¿Cuáles son las principales implicancias legales y fiscales de implementar el

teletrabajo?

En este punto se aborda las posibles implicancias tributarias de

implementarse la Ley Nacional de Teletrabajo y se plantean algunos
interrogantes, aclarando que la administración fiscal todavía no ha emitido un
criterio definido en este tema a raíz del poco tiempo transcurrido desde la
sanción de la ley.

4ONEP, “Guía de Recomendaciones para Empleados Públicos sobre Trabajo Remoto y Bienestar
Psicosocial”, pág. 9. Disponible en: https://www.argentina.gob.ar/jefatura/gestion-y-empleo-
publico/empleo-publico/guias-de-trabajo-remoto

13
1. Tributos nacionales

Respecto a los impuestos nacionales, cabe decir que en el caso del impuesto
al valor agregado (IVA) los gastos derivados de los servicios de internet,
telefonía o similares, insumos o equipamiento y los dispositivos tecnológicos,
si son asumidos como costo directamente por el empleador y su facturación
es a nombre de la empresa empleadora no existiría, a primera vista,
impedimento para que el empleador sea sujeto pasivo del impuesto y pueda
ser computable ese gasto para el crédito fiscal, conforme lo establecido en la
Ley N.° 23.349 y sus modificaciones, siempre que haya sido adecuadamente
facturado por el vendedor o prestador.

Sin embargo, un problema radica en que resulta mucho más habitual que el
servicio o la compra sea asumido directamente por el trabajador a su propio
nombre y muchas veces inclusive sin tener el IVA discriminado; esto implicaría
que el empleador no pueda considerarlo en el cómputo del crédito fiscal y
operaría como un costo mayor a su cargo, debido a la obligación de tener que
compensar al trabajador por los gastos.

Por otra parte, en relación con el impuesto a las ganancias, el artículo 10 de la

Ley N.° 27.555 dispuso que la compensación de gastos quedara exenta del
pago de ganancias conforme lo establecido en la Ley N.° 20.628 (t.o. 2019).

Otro posible interrogante reside en el artículo 17 de la Ley de Teletrabajo que

trata las prestaciones trasnacionales, en el cual podría darse un eventual
supuesto de doble imposición internacional por las rentas del trabajo. La renta
podría ser gravada tanto en nuestro país, por aplicación de la teoría de la
fuente donde se realiza la actividad, como tributar en el país en el que se
radica el empleador por ser el agente pagador de la ganancia. Además, podría
ocurrir una situación similar cuando el trabajador de una empresa argentina
preste tareas de teletrabajo estando radicado en otro país.

También, podría generarse controversia si se considerara como

“establecimiento permanente” al puesto de trabajo de un trabajador
residente argentino que trabaje en modalidad remota o a distancia para una
empresa extranjera, lo que obligaría a esta última a tributar en nuestro país

14
impuestos a la renta y patrimoniales, conforme una interpretación del artículo
22 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. En tal caso, el empleador extranjero
sería equiparable al contribuyente nacional, con lo cual debería inscribirse,
cumplir con la normativa interna y pagar el impuesto por las ganancias que
esa empresa genera dentro del país.

Por el contrario, si el puesto del “teletrabajador” contratado por un

empleador extranjero no fuera considerado un “establecimiento
permanente”, ya no se considera la renta que perciba el trabajador sino las
ganancias generadas de fuente argentina, resultando aplicable la normativa
relativa a los beneficiarios del exterior. Por lo tanto, correspondería que se
aplique una retención con carácter de pago único y definitivo, simplificando
el ingreso del tributo al Fisco, independientemente que fuera o no más
beneficioso para el empleador extranjero5.

2. Tributos locales

Un breve comentario respecto del impuesto sobre ingresos brutos es que la

modalidad de teletrabajo podría obligar al empleador a tener que inscribirse
al Convenio Multilateral para evitar la doble imposición, originado el 18 de
agosto de 1977. Esto ocurriría cuando el empleador considere que se
encuentra en más de una jurisdicción por contratar teletrabajadores de
distintas localidades por fuera del lugar de asiento de su actividad. En la
medida que la empresa empleadora está obligada a suministrar el
equipamiento o cubrir los gastos para el desempeño de las tareas de cada
trabajador, los órganos de recaudación local estarían en condiciones de
plantear el sustento territorial donde efectivamente ejerce la actividad el
teletrabajador para reclamar una porción de ingresos brutos.

En cuanto a los municipios, nos preguntamos si el teletrabajo eventualmente

habilitaría a la autoridad municipal al cobro de una tasa de inspección,
habilitación o de permiso para funcionar en el lugar que realice tareas el
trabajador de manera remota o a distancia, asimilable a su oficina de trabajo
o similar. Cada municipio estaría entonces en condiciones de solicitarle al

5Diego E. Paganelli, El teletrabajo y su impacto en el derecho tributario argentino, 2020. Disponible en:
https://derechotributario.org.

15
empleador habilitar los espacios destinados al teletrabajo y a pagar las tasas
municipales que establezca.

Teletrabajo: La experiencia previa en Argentina y la situación en otros países

A nivel nacional, existieron ciertos antecedentes que sirvieron de ejemplo

para marcar el rumbo hasta llegar a la legislación actual. El primer paso
significativo fue el lanzamiento en el año 2007 del primer Programa Piloto de
Seguimiento y Promoción del Teletrabajo en Empresas Privadas (PROPET), el
cual constituyó un importante compromiso de parte de las empresas, los
sindicatos y el gobierno, toda vez que implicó la ejecución de plataformas de
teletrabajo en el sector privado bajo el monitoreo de la Coordinación de
Teletrabajo creada el año anterior.

A fines de 2009, se creó la Red de Teletrabajo, integrada por empresas

privadas y estatales, universidades, fundaciones y organismos públicos. En el
2010, el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social inició el Programa
de Teletrabajo para el Sector Público. A partir de entonces, se intensificó la
marcha de talleres de certificación de competencias laborales y capacitación
para jóvenes, mayores de 45 años y personas con discapacidad, con el
objetivo de generar oportunidades de inclusión laboral y de mejorar la calidad
del empleo y las condiciones de contratación de los teletrabajadores.

En un comienzo, el PROPET fue ideado como un programa para brindar un

marco jurídico adecuado a las empresas, ante la ausencia de una ley que
regulara el teletrabajo en relación de dependencia y que permitiera promover
esta modalidad contractual. Este programa funcionó como un caso de estudio
en la búsqueda para generar mejores condiciones laborales a través del uso
de las TIC.

En el marco de estos programas y de políticas públicas, el Ministerio del área

ofreció incentivos a las empresas que contrataran teletrabajadores
desocupados o que participen de los proyectos administrados por el Estado.

De esta manera, al contratar teletrabajadores, capacitados por el Ministerio

de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, las empresas accedían a:

16
 • Incentivos para pymes por un plazo de contratación y la reducción de
los aportes y contribuciones patronales.
• Exenciones impositivas por el término de 24 meses contados a partir
del inicio de la nueva relación laboral o regulación de la preexistente.
• Otros beneficios fiscales.

Al mismo tiempo, en caso de contratar teletrabajadores con discapacidad las

empresas obtenían una deducción del 70% del total de las remuneraciones
abonadas en el ejercicio fiscal que podían deducirse de la base imponible del
impuesto a las ganancias de dicho período. Adicionalmente, se les daba una
quita del 50% del pago de contribuciones patronales a las cajas de jubilaciones
por el período de un año.

En el ámbito internacional, hubo varias experiencias a nivel regional que

merece la pena mencionar. Así, por ejemplo, en Brasil el conocido “home
office” fue incluido en la Ley de Trabajo en el año 2017, siendo una práctica
que en estos tiempos se encuentra bastante reglamentada y se utiliza
ampliamente. Colombia es otro de los países que tenía una Ley de Teletrabajo
antes de la llegada del coronavirus y, en su caso, data de 2008.

Mientras tanto, otros países de la región -como Chile y Paraguay- tuvieron que
regular la relación de teletrabajo con el contexto de la emergencia sanitaria y
adecuarla a la reciente pandemia. En particular, la ley de Chile hace una
distinción entre el trabajo a distancia (aquel que se presta de manera total o
parcial desde el domicilio del empleado u otro lugar diferente del
establecimiento, instalación o faenas de la empresa) y el teletrabajo
(reservado a los trabajadores que utilizan medios tecnológicos, informáticos
y de telecomunicaciones o que deben reportar sus servicios por tales medios).

En Perú, la Ley de Teletrabajo es algo rígida, lo que impidió que sea aplicada
rápidamente y a gran escala con la crisis del coronavirus, dado que implica
una modificación del contrato laboral, requiere mutuo acuerdo y exige una
capacitación previa respecto de los medios informáticos a utilizar por los
trabajadores. Por ello, este país decidió adoptar la aplicación del “trabajo
remoto” -diferenciado internamente del teletrabajo- como una nueva
modalidad, para la cual es suficiente la comunicación del empleador, no

17
necesita de un acuerdo, modificaciones contractuales ni capacitaciones que
demoren su implementación durante una situación epidemiológica.
En definitiva, la experiencia nos demuestra que las empresas y organizaciones
públicas y privadas que incorporen responsablemente esta modalidad de
trabajo permiten un desarrollo más igualitario en los países de la región junto
a la ejecución de acciones de responsabilidad social. En esta misma línea, las
TIC acortan distancias, acercan mercados y oportunidades a zonas más
alejadas de los grandes centros urbanos. El teletrabajo no reconoce fronteras
y representa una oportunidad para generar empleo, fortaleciendo las
economías locales en un contexto mundial cada vez más globalizado.

INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y BIG DATA

Concepto ampliado

Se puede definir la inteligencia artificial (IA) como la ciencia e ingeniería que

posibilita desarrollar máquinas y programas informáticos capaces de resolver
problemas que normalmente requieren la inteligencia humana. Por su parte,
Big Data se refiere al almacenamiento y procesamiento de cantidades masivas
de datos estructurados, semiestructurados y no estructurados con gran
potencial para ser extraídos y organizados de forma que proporcionen
información valiosa para las organizaciones y empresas. Aunque ambos
conceptos giran en torno a los datos, tienen funcionalidades muy diferentes.
Existe una relación recíproca entre Big Data e IA.

Big Data actúa como un input o introductor que recibe un conjunto masivo de
datos que necesitan ser procesados y los estandariza para convertirlos en
útiles. La IA es la consecuencia de este proceso. Consiste en un conjunto de
softwares que aprovechan el output generado por estos resultados para crear
series de algoritmos que hacen que programas y mecanismos puedan mostrar
comportamientos inteligentes y razonar como lo hacen los humanos, dando
lugar a múltiples ventajas.

La IA es una herramienta poderosa para los negocios y la transformación

global de la economía debido a que permite predecir patrones de
comportamiento de audiencias en tiempo real a través del manejo de datos a

18
gran escala. La IA es uno de los retos a los que se enfrenta la economía
mundial.

La IA se apoya en el aprendizaje automatizado para identificar patrones a

partir de datos, este es el motor que le da poder a la información y funciona
a partir de datos y algoritmos que siguen el siguiente proceso:
1. Identificar una problemática importante.
2. Analizar situaciones y elaborar un estudio de todas las variables
relacionadas con el problema que se quiere analizar.
3. Predecir el resultado futuro de ese problema, partiendo siempre
de datos conocidos y utilizando un sistema de estadísticas.
4. Una vez que el sistema tiene todos los datos, proporcionar la
solución más factible para el problema.

Así, la IA aprende cómo solucionar el problema para la próxima situación

similar que encuentre.

Influencia de la IA y la Big Data en las vidas personales y laborales

Son muchas las áreas de la inteligencia artificial que se investigan hoy día.
Entre ellas, tenemos las siguientes:
• La representación del conocimiento, que busca en el descubrimiento
de métodos expresivos y eficientes describir información sobre
aspectos del mundo real.
• Los métodos de aprendizaje automático, que extienden las técnicas
estadísticas con el fin de posibilitar la identificación de un amplio
rango de tendencias generales a partir de un conjunto de datos de
entrenamiento.
• El campo de la planificación, que enfrenta el desarrollo de algoritmos
que construyen y ejecutan automáticamente secuencias de comandos
primitivos con el fin de alcanzar ciertas metas de alto nivel.
• Los trabajos en el área de razonamiento posible, que hacen uso de
principios estadísticos para desarrollar codificaciones de información
incierta.
• El estudio de las arquitecturas de agentes, que busca la integración de
otras áreas de la IA con el objeto de crear agentes inteligentes,

19
 entidades robustas capaces de comportamiento autónomo y en
tiempo real.
• La coordinación y colaboración multiagentes, que ha permitido el
desarrollo de técnicas para la representación de las capacidades de
otros agentes y la especificación del conocimiento necesario para la
colaboración entre ellos.
• El desarrollo de ontologías, que persigue la creación de catálogos de
conocimiento explícito, formal y multipropósito, que puedan ser
utilizados por sistemas inteligentes.
• Los campos de procesamiento de voz y lenguaje, que buscan la
creación de sistemas que se comunican con la gente en su lenguaje.
• La síntesis y comprensión de imágenes, que conduce a la producción
de algoritmos para el análisis de fotografías, diagramas y videos, así
como también de técnicas para el despliegue visual de información
cuantitativa y estructurada.

Pero también hay áreas de aplicación. En efecto, estos procesos de la IA se

aplican en los sistemas reales en una gran variedad de ramas y problemas:
• Gestión y control: análisis inteligente, fijación de objetivos.
• Fabricación: diseño, planificación, programación, monitorización,
control, gestión de proyectos, robótica simplificada y visión
computarizada.
• Educación: adiestramiento práctico, exámenes y diagnóstico.
• Ingeniería: diseño, control y análisis.
• Equipamiento: diseño, diagnóstico, adiestramiento, mantenimiento,
configuración, monitorización y ventas.
• Cartografía: interpretación de fotografías, diseño, resolución de
problemas cartográficos.
• Profesiones: abogacía, medicina, contabilidad, geología, química.
• Software: enseñanza, especificación, diseño, verificación,
mantenimiento.
• Sistemas de armamento: guerra electrónica, identificación de
objetivos, control adaptativo, proceso de imágenes, proceso de
señales.
• Proceso de datos: educación, interfase en lenguaje natural, acceso
inteligente a datos y gestores de bases de datos, análisis inteligente de
datos.

20
 • Finanzas: planificación, análisis, consultoría.

Asimismo, también la IA tiene numerosas aplicaciones comerciales en el

mundo de hoy. Véase:
• Configuración: selección de distribución de los componentes de un
sistema de computación.
• Diagnósticos: hardware informático, redes de ordenadores, equipos
mecánicos, problemas médicos, averías telefónicas, instrumentación
electrónica, circuitos electrónicos, averías automovilísticas.
• Interpretación y análisis: datos geológicos para prospección
petrolífera, compuestos químicos, análisis de señales, problemas
matemáticos complejos, evaluación de amenazas militares, análisis de
circuitos electrónicos, datos biológicos (coronarios, cerebrales y
respiratorios), información de radar, sonar e infrarrojos.
• Monitorización: equipos, monitorización de procesos, fabricación y
gestión de procesos científicos, amenazas militares, funciones vitales
de pacientes hospitalizados, datos financieros en tiras de papel
perforado por teleimpresora, informes industriales y
gubernamentales.
• Planificación: gestión de activo y pasivo, gestión de cartera, análisis de
créditos y préstamos, contratos, programación de trabajos de taller,
gestión de proyectos, planificación de experimentos, producción de
tarjetas de circuito impreso.
• Interfaces inteligentes: hardware (fiscal) de instrumentación,
programas de computadora, bases de datos múltiples, paneles de
control.
• Sistemas de lenguaje natural: interfaces con bases de datos en
lenguaje natural, gestión de impuestos (ayudas para contabilidad),
consultoría en temas legales, planificación de fincas, consultoría de
sistemas bancarios.
• Sistemas de diseño: integración de microcircuitos en muy alta escala,
síntesis de circuitos electrónicos, plantas químicas, edificios, puentes
y presas, sistemas de transporte.
• Sistemas de visión computarizada: selección de piezas y componentes,
ensamblado, control de calidad.
• Desarrollo de software: programación automática.

21
Fiscalización automatizada

La situación tributaria en Latinoamérica ha cambiado en los últimos años,

debido a la globalización y la disrupción tecnológica. Para gestionar el
panorama fiscal cambiante, junto con el uso cada vez mayor de análisis de
datos, las autoridades tributarias están comenzando a explorar las
posibilidades de implementar IA en impuestos con el fin de facilitar el
cumplimiento.

Latinoamérica es terreno fértil para la IA ya que sus mercados emergentes se

pueden adaptar más fácilmente a las transformaciones planteadas por este
nuevo modelo. De acuerdo con el informe de perspectivas económicas del
Foro Económico Mundial, entre los países latinoamericanos que ofrecen el
dinamismo e infraestructura que requieren este tipo de soluciones se
encuentran México, Colombia, Perú y Chile, gracias a sus economías
atractivas, con fuertes índices de emprendimiento y desarrollo tecnológico;
Brasil y Argentina también, pero en una menor medida.

El uso de la tecnología transforma los procesos en los que estamos inmersos

en nuestra vida diaria, esta optimización genera ventajas y beneficios para
facilitar el trabajo, como transparentar, eliminar intermediarios, garantizar
seguridad y automatizar. Todo esto se logra por medio de una excelencia
operativa que ofrece una estrategia clara, infraestructura adecuada, personal
competente y medición continua del rendimiento.

Las claves para lograr este proceso son las siguientes:

• Estrategia de cumplimiento: una estrategia global para la gestión del
cumplimiento en los diversos segmentos de contribuyentes.
• Marco operativo: diseño y principios de gobernanza modelan
directrices para los procesos y procedimientos básicos.
• Gestión del cambio: gestión del cambio de comportamiento de
formación y educación.
• Marco legislativo: un marco legislativo mejorado.
• Tecnología e infraestructura fiscal: estrategia de tecnología fiscal,
plataformas de software e infraestructura de TI.

22
 • Medición del rendimiento: seguimiento continuo e informes
periódicos de progreso a las partes interesadas.

Las administraciones tributarias hoy en día manejan una cantidad sin

precedentes de flujo de información. Como si la complejidad del sistema
tributario no fuera suficiente, ahora se encuentran recolectando una cantidad
cada vez mayor de datos tributarios provenientes de fuentes tradicionales y
digitales, tales como; pagos digitales, facturación electrónica y dispositivos
conectados (por ejemplo, cajas registradoras en línea y soluciones de punto
de venta).

Al mismo tiempo, muchas administraciones están ampliando sus capacidades

de recopilación de datos aún más en nuevas áreas, incluidos terceros desde
el comercio en línea, el arrendamiento de activos y los pagos a
subcontratistas. La introducción de nuevas tecnologías en las
administraciones tributarias, durante los últimos años, ha propiciado no sólo
una mayor recaudación y fiscalización, sino también un ahorro en el tiempo
que los contribuyentes invierten en el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales.

La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) cuenta con una gran

base de datos de sus contribuyentes, con la cual tiene el insumo más
importante que necesita para incorporarla en los procesos de IA para detectar
gastos no deducibles, operaciones simuladas, incrementos patrimoniales no
justificados, consumos relevantes, omisión de ventas, conductas atípicas de
los sujetos tributarios, entre otros aspectos.

Adicionalmente, la Aduana incorporó un equipo de tomografía computarizada

que permite la visualización de mercadería con tecnología 3D para conocer el
contenido de los envíos sin necesidad de abrirlos. Este equipamiento realiza
controles automáticos a través de la IA para realizar detecciones basadas en
entrenamiento con imágenes.

Ahora bien, hay ciertos retos que hay que afrontar en este cambio de
paradigma. Entre los principales desafíos, se pueden destacar:
• Transformación Digital: las autoridades tributarias deben integrar
tecnologías digitales de gran impacto en todas sus operaciones. Estas

23
 tecnologías están interconectadas e impulsan hacia la Cuarta
Revolución Industrial. Para descubrir oportunidades digitales con el fin
de avanzar y crecer en medio de un cambio acelerado, es necesario
desarrollar talento con nuevas habilidades. No se trata solo de saber
cómo usar nuevas tecnologías; la transformación requiere un cambio
en la cultura y desempeñar sus funciones de manera más eficiente y
efectiva con nuevas herramientas disponibles que continuarán
evolucionando. La transformación digital de la fuerza laboral es
continua.
• Contar con una infraestructura tecnológica sustentable: se requerirá
de inversiones tecnológicas y elaborar estrategias para que su
implementación sea exitosa.
• Privacidad y gestión de datos: la autoridad tributaria debe tener
control sobre la información de los contribuyentes, por lo tanto, la
fiabilidad de la IA requiere que los algoritmos sean suficientemente
seguros, fiables y técnicamente sólidos para resolver errores o
incoherencias durante todas las fases del ciclo de vida útil de los
sistemas de IA desarrollados.
• Rendición de cuentas: deben implantarse mecanismos que garanticen
la responsabilidad y la rendición de cuentas de los sistemas y de sus
resultados.

Finalmente, corresponde destacar los principales beneficios del uso de la IA

en las administraciones tributarias:
• Aumento de la recaudación tributaria: la utilización de tecnologías
avanzadas permite procesar altos volúmenes de información
económica categorizando de forma mucho más rápida, con mayor
objetividad y precisión que el ser humano, con el objetivo de
identificar situaciones de incumplimientos, mejorar el control y
prevenir el fraude fiscal. La predicción de recaudaciones es un área con
gran potencial para el desarrollo de aplicaciones de IA. La IA lleva el
trabajo de las organizaciones de finanzas gubernamentales a un nuevo
nivel, desde el cual es capaz de diseñar políticas recaudatorias
efectivas.
• Reducción de la evasión fiscal: es cada vez mayor el número de
autoridades tributarias que incorporan a sus operaciones soluciones
de detección y prevención de fraudes, basadas en tecnología analítica,

24
 estrategia que forma parte de su proceso de transformación
gubernamental. La IA permite detectar posibles irregularidades
mediante la utilización de algoritmos además de realizar un análisis de
transacciones en tiempo real para reducir el fraude con base en
sofisticados sistemas de Deep learning.
• Optimización de tiempos y recursos: utilizar (IA), ofrece servicios más
rápidos y modernos, de fácil acceso y con un diseño realizado a la
medida de las necesidades de los contribuyentes. Este nuevo modelo
de negocios digital genera ventajas considerables, tanto para las
administraciones tributarias como para los contribuyentes, dado que
brinda una prestación de servicio permanente a mayor escala y con
menores costos.

En ese sentido, se puede afirmar que la IA presenta un escenario de cambios

disruptivos para las administraciones tributarias entre el mediano y el largo
plazo, con consecuencias significativas en la estrategia de negocios, los
procesos y el personal. Procesamiento de un gran volumen de información en
menor cantidad de tiempo.

Caso de Estudio: Chile

Proponemos como caso de estudio el de Chile y la reforma tributaria del 2014,

la cual innovó con distintas herramientas tecnológicas para los procesos de
fiscalización. Entre tales innovaciones, se introdujo la aplicación de sistemas
informáticos destinados a conectarse directamente con los sistemas de
contabilidad de los contribuyentes, normativa que ha sido complementada
recientemente en el año 2020 (por la reforma tributaria introducida por la Ley
N.° 21.210), estableciendo ciertas restricciones en el ejercicio de esta facultad.

La autoridad fiscal chilena ha informado que desde el año 2017 ha fiscalizado

a 119 contribuyentes bajo esta modalidad, conectándose a sus sistemas a
distancia para recabar antecedentes, de los cuales 116 casos corresponden a
empresas y solo 3 a personas naturales (Diario Financiero, 06.02.2020). Sin
embargo, estos mecanismos tecnológicos de fiscalización encierran una
dificultad mayor frente al derecho de defensa de los contribuyentes,
especialmente, al momento de ser utilizados como fundamento de un posible
cobro de impuestos. Así, ¿tienen derecho los contribuyentes a conocer los

25
algoritmos u operaciones lógicas o aritméticas en virtud de las cuales se
construyen dichos sistemas informáticos de fiscalización para la
determinación de los impuestos?

Los países de América Latina, en forma paulatina, han incorporado al

ordenamiento jurídico un catálogo de derechos de los contribuyentes, entre
las cuales se encuentra el derecho a conocer las actuaciones de la autoridad
fiscal en procesos de fiscalización. En el caso de Chile, el artículo 8 bis del
Código Tributario reconoce el derecho a los contribuyentes de conocer las
razones que motivan una actuación del Servicio de Impuestos Internos.
Siendo así, un acto de determinación de impuestos por una autoridad fiscal
que se sustente en la aplicación de sistemas informáticos de fiscalización
implica el derecho del contribuyente de conocer, precisamente, las
motivaciones de ese acto administrativo, esto es, las operaciones lógicas o
aritméticas que da lugar a dicho acto administrativo. Extiéndase tal derecho a
todo algoritmo que pueda aplicar una administración fiscal, como, por
ejemplo, los algoritmos que se utilizan para la caracterización de perfiles de
los contribuyentes, en el caso del Servicio de Impuestos Internos, el
denominado Sistema Integral de Cumplimiento Tributario – SICT.

Así, entonces, si bien la OCDE ha sugerido que todas las organizaciones,

incluidas las autoridades fiscales, deben enfrentar el desafío de seguir el ritmo
de la evolución tecnológica, dichos cambios deben ir en la línea del respeto
de los derechos de los contribuyentes, especialmente si los referidos sistemas
informáticos de la autoridad fiscal son sustento o motivación de un cobro de
diferencias de impuesto.6

CRIPTOACTIVOS

Concepto ampliado

6 Caso práctico de estudio extraído de: Fiscalizaciones Tributarias, Inteligencia Artificial y Derechos de
los Contribuyentes. Pontificia Universidad Católica de Valparaíso. 2020. Disponible en:
https://www.pucv.cl/uuaa/comercio/noticias/fiscalizaciones-tributarias-inteligencia-artificial-y-
derechos-de-los/2020-06-17/162814.html

26
La discusión en torno a los criptoactivos sugiere que la digitalización de activos
es un fenómeno relativamente reciente. Sin embargo, los tokens ya se han
utilizado durante varias décadas en los sistemas de registros electrónicos.

En su forma más básica, un token digital es simplemente una cadena de

caracteres que constituye criptográficamente representación de un conjunto
de derechos que se pueden usar dentro de un contexto específico. Por
ejemplo, una ficha de casino “tokenizada” será útil dentro de las instalaciones
del casino que emitió la ficha, pero probablemente no valga nada en un casino
diferente. Ahora bien, no es necesario que los tokens sean de naturaleza
monetaria: por ejemplo, los navegadores web suelen utilizar los llamados
tokens de seguridad para autenticación.

Recientemente, ha habido un renovado interés en los tokens. La razón radica

en blockchain y la tecnología de registros distribuidos, que cambia
significativamente la forma en que los activos se pueden emitir y transferir
digitalmente.

Hasta hace poco, los tokens digitales existían principalmente en forma de

entradas de libro mayor en sistemas de bases de datos internos mantenidos
por terceros de confianza. Estos terceros funcionan como responsables de
registrar la propiedad de los activos, prevenir el acceso y las transferencias
ilegales e impedir el "doble gasto" de los activos (es decir, copiar y pegar el
mismo activo digital y gastarlo varias veces).

Los sistemas Blockchain y la tecnología de registros distribuidos son nuevas

herramientas de contabilidad compartidas que permiten el mantenimiento de
registros distribuidos sin necesidad de depender de una única parte
controladora. Estas nuevas infraestructuras compartidas permiten la creación
de activos nativamente digitales (es decir, activos que solo existen en forma
digital dentro de los límites del sistema de emisión), así como la tokenización
de activos existentes (es decir, representación digital de activos, incluyendo
derechos, mantenidos en otro lugar).

Un gran impedimento para el análisis y la formulación de políticas claras para

los criptoactivos y la industria blockchain es la falta de una terminología clara
y común. Se utilizan una variedad de términos, a menudo indistintamente y

27
sin una definición clara. Incluso el término criptoactivo carece de una
definición específica; es ampliamente utilizado como término general para
referirse a los tokens digitales que se emiten y transfieren en sistemas de
almacenamiento distribuido. Sin embargo, no existe un acuerdo claro sobre
los límites de definición hasta la fecha.

Los términos criptoactivo, criptomoneda y token pueden tener diferentes

significados según el contexto en el que son usados. Por lo tanto, los
reguladores se enfrentan a varios desafíos: primero, comprender los matices
de los diferentes términos; segundo, identificar la terminología más adecuada
para sus objetivos regulatorios; y finalmente definir la terminología
claramente y asegurarse de que se utilice de forma coherente en las
declaraciones oficiales.

Hechas las consideraciones anteriores, sugerimos recordar la definición de

Usman W. Chohan7 (2017) del curso pasado, quien define a un "criptoactivo"
como una representación digital criptográfica de valor o derechos que, bajo
uso de la tecnología Blockchain, puede ser transferida, almacenada o
comercializada electrónicamente.

Por su parte, las denominadas “criptomonedas” son una representación

digital criptográfica de valor o derechos que funcionan como un medio de
intercambio. Es decir, una herramienta descentralizada para permitir la
compra y venta de bienes y servicios, o para facilitar los servicios de pago
regulados.

El Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) define los instrumentos

tratados como “monedas virtuales distribuidas, de fuentes abiertas, basada
en matemáticas persona a persona que no cuenta con una autoridad de
administración y ningún monitoreo o supervisión fiscal”. Estas monedas,
según esta definición, están basadas en la matemática que está protegida por
criptografía, y las cuales dependen de claves públicas y privadas para
transferir el valor de una persona a otro y debe ser firmada
criptográficamente cada vez que se transfiere. El enfoque del GAFI, se centra
en los riesgos de Legitimación de Capitales y Financiamiento al Terrorismo, y

7Cfr. Usman W. Chohan: “Cryptocurrencies: A Brief Thematic Review”. NSW Business School; Critical
Blockchain Research Initiative (CBRI), 25 de agosto 2017.

28
la posición que deben tomar los Estados para comprender las operaciones
que se realicen con las “monedas virtuales”.

El Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA por sus

siglas en inglés - Association of International Certified Professionals
Accountants, 2018) las define de esta manera: la moneda virtual es una
propiedad que existe en forma electrónica y se utiliza como una reserva de
valor, así como para adquirir bienes y servicios, así como otras monedas
virtuales. Los usuarios de moneda virtual pueden cambiarla por dinero físico,
como el dólar de los Estados Unidos (USD) u otras monedas extranjeras. Los
usuarios también pueden obtener una nueva moneda virtual a través de la
“minería”, que es el proceso de hacer que las computadoras compitan para
resolver problemas matemáticos complejos. Los individuos con las
computadoras que resuelven los problemas son los “ganadores” que reciben
bloques de moneda virtual recién extraídos.

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) a

través del Proyecto OCDE/G20 publicado en el 2014 da una primera definición
de “moneda virtual”, como “toda unidad digital de intercambio que no esté
respaldada por la moneda de curso legal emitida por algún gobierno” las
cuales pueden, en sectores específicos de la economía “cambiarse por
monedas físicas reales o utilizarse para adquirir bienes y servicios tangibles,
mediante intercambios que puedan llevar a cabo terceras partes”.

Finalmente, los “tokens” también son una representación digital

criptográfica de valor o derechos, pero su función es la de respaldar la
obtención de capital o la creación de redes descentralizadas a través del
proceso de Oferta de Moneda Inicial. Asimismo, los tokens tienen la
cualidad de poder ser representativos de cualquier activo fungible o
negociable existente para facilitar los procesos relacionados con el comercio
y la transferencia de dicho activo.

Tanto las criptomonedas como los tokens son representaciones digitales

criptográficas de valor o derechos. Su caracterización como una u otra especie
de los criptoactivos dependerá de si su uso es como un medio de intercambio
(criptomoneda) o para respaldar la obtención de capital o representar
cualquier activo fungible o negociable existente (token).

29
Modelos de tributación de los criptoactivos

Dicho lo anterior, los criptoactivos han demostrado su abrumador impacto en

el mercado, a través de la descentralización, al no estar atado al sistema
financiero tradicional, cruzan instantáneamente cualquier soberanía, ¿cómo
pueden hacer frente las diferentes jurisdicciones para imponer su potestad
tributaria? A partir de la naturaleza de los criptoactivos, se puede colegir, que
independientemente del medio tecnológico del que se sirven y que denota su
esencia, los mismos puede comportar algunas propiedades del dinero (medio
de cambio, unidad de cuenta; y/o depósito de valor) y de activo
(“commodities” e instrumentos financieros). La selección de una u otra
propiedad ha determinado su definición desde la perspectiva tributaria.

Tomaremos como referencia aquellas jurisdicciones que le entregan a los

criptoactivos la clasificación de activos, aquellas jurisdicciones que difieren de
este concepto, y aquellas que no permiten, en la actualidad realizar
operaciones a través de este medio.

Como un activo

Empezaremos con los Estados Unidos de Norteamérica, el Internal Revenue

Services o IRS, califica a los criptoactivos como propiedad, y les otorga las
características de la permuta a las transacciones realizadas por sus usuarios,
también tributan sobre las operaciones de minería, se consideran como
fuentes de ingresos ordinarios y se tributan por su valor al momento del año
donde fueron minados, los equipos, además reconoce la capitalización y
disminución del valor de los equipos utilizados para la minería de
criptoactivos. La aplicación del cálculo para su valoración es realizada a través
de la ponderación del mercado.

Uno de los problemas que persiste en la actualidad es que diferentes

reguladores han clasificado de diferentes maneras a los criptoactivos, no
llegando a una conclusión homogénea para que sea aplicada dentro de su
jurisdicción. Así, por ejemplo, tenemos a la unidad de inteligencia de Estados
Unidos de América, el US Financial Crimes Enforcement Network (FinCen),
califica a las monedas virtuales como moneda, a pesar de que no cumplan

30
todos los atributos dentro de la caracterización. Como consecuencia de ello,
la señalada entidad establece que los emisores y administradores de las
monedas virtuales están sujetos a la normativa de prevención y lucha de
blanqueo de capitales y financiación del terrorismo y, por consiguiente, tienen
la obligación de registrarse.

Por su parte, el regulador del mercado de futuros, el US Commodity Futures

Trading Commision, considera que la criptomoneda Bitcoin tiene naturaleza
jurídica de bien (commodity) y a esos efectos, ha emitido diversas alertas.

Canadá, toma posición similar, su fiscalizador define a las criptomonedas

como una presentación digital del valor facial del dinero, pero no es moneda
legal, es un activo digital, que sirve para la adquisición de bienes o servicios
entre los usuarios que han acordado su uso.

A nivel contable, Canadá deja a discreción la valuación por parte de los

usuarios, si los clasifica como propiedad o inventario, siempre con la
obligación de tomar valores referenciales del mercado al momento de la
compra, y al final del año fiscal para ajustarlas ganancias o pérdidas
producidas por el mantenimiento de la misma, fecha de las transacciones,
comprobantes, valor en dólares canadienses al momento de realizar la
operación, dirección de las wallets para comprobación y control de las
transacciones, la tasa de intercambio promedio, son las obligaciones que
deben cumplir aquellos que operen con los criptoactivos.

Australia considera que los criptoactivos son activos susceptibles de generar

ganancias de capital. Así, descartan que sean dinero o una moneda extranjera
y entran dentro del esquema de operaciones de permuta. Las personas
jurídicas que reciben pagos en criptoactivos deben declarar su valor en
moneda de curso legal como ingresos ordinarios a los fines de verificar si
existió una ganancia. Sin embargo, en lo que respecta a las personas
naturales, las transacciones están exentas de tributos bajo las siguientes
condiciones: (I) que hayan sido utilizadas como pagos por bienes o servicios
para uso personal y; (II) que el valor de la transacción sea inferior a 10.000
dólares australianos. Específicamente, la legislación australiana le otorga
características de valor a la criptomoneda, lo cual incide específicamente,
desde el punto de vista tributario, en la actividad de minería.

31
El Reino de España sigue esta línea, reconoce las ganancias o pérdidas de
capital producto de los incrementos de valor de los criptoactivos, es necesario
integrar en el patrimonio la diferencia entre los precios de compra y de venta
de las criptomonedas, como sucede con las acciones de empresas cotizadas y
otros productos financieros. Esto repercute tanto en operaciones que
implican una criptodivisa y una moneda regulada, como el euro o el dólar,
como a las operaciones entre Bitcoin y Ethereum, por ejemplo. La minería y
recibir salario también deben tributar bajo esta fórmula, pero, la autoridad
fiscal española no ha aportado solución a la depreciación o aumento de valor
de los equipos que se usan para minar.

Además, para aquellas operaciones de compra venta de bienes o servicios,

deben retener el impuesto al valor agregado, conforme a la sentencia
Helvidka C264/14.

México otorga a los criptoactivos la calificación de activo virtual, que está

definido por su artículo 30 como “la representación de valor registrada
electrónicamente y utilizada entre el público como medio de pago para todo
tipo de actos jurídicos y cuya transferencia únicamente puede llevarse a cabo
a través de medios electrónicos”. Sin embargo, no existe un esquema de
tributación para los criptoactivos en este país.

Argentina, a través de la última actualización del impuesto a las ganancias de

2018, incluyo a las monedas digitales, las cuales, por la ambigüedad del
concepto utilizados por el legislador argentino, grava las operaciones con
criptoactivos con un 15%. El reglamento de la ley no aclara la ambigüedad
conceptual.

No solo se presenta el problema de la falta conceptual, sino que también se

presenta el problema de cómo cree el legislador que debe gravarse el
impuesto. Para calcular esa base, debemos tomar el precio de venta, restarle
el costo de compra (o de minado) y a eso restarle también otras deducciones
y gastos. Y aquí nos topamos con el segundo problema: las deducciones y
gastos que podremos computar (e incluso la forma de liquidar/calcular el
impuesto) variará dependiendo de si la fuente de las ganancias es argentina o
extranjera.

32
Según la ley, los beneficios derivados de la compraventa de criptomonedas
serán considerados de fuente argentina cuando el emisor de esos activos se
encuentra en el país. De lo contrario, serán de fuente extranjera. Ahora bien,
en el caso de monedas descentralizadas como Bitcoin, por ejemplo, cómo se
puede determinar la procedencia o la realización de la operación, la norma no
toma un criterio para determinar la fuente para el nacimiento de la obligación
tributaria.

Diferente a un activo

Las jurisdicciones que no aplican o no consideran a los criptoactivos como un

activo, tienen diversas razones, sea para aumentar el atractivo de sus
territorios a través de la no gravabilidad de estas operaciones, o bien sea para
disminuir la alícuota de tributación. Alemania y Singapur, no los consideran
activos financieros, lo califican como moneda privada, así se busca evitar la
tributación sobre ganancias de capital, al hacer esto, en Alemania, por
ejemplo, mantienen un atractivo para las operaciones de sus Exchanges.

Suiza, en lo que respecta al impuesto al patrimonio, determinado

individualmente por cada Canton(8), califica los criptoactivos como divisas
extranjeras a esos fines. Así, los tenedores de criptoactivos son gravados al
finalizar cada año fiscal por el valor de los mismos en su patrimonio.
Igualmente, a los efectos de los pagos recibidos por criptoactivos, son
computados como ingresos a la conversión al momento de su pago.

Eslovenia no considera las inversiones en estos instrumentos como ganancias

de capital susceptibles de ser gravadas por el impuesto sobre la renta. El cómo
estas jurisdicciones abordan la fiscalización de los criptoactivos responde a la
evolución de las funciones y finanzas estatales, el intervencionismo en el
mercado de criptoactivos es una respuesta directa de dirección de los Estados
tanto como para la recaudación.
Considerando que el sistema de criptoactivos está en una etapa de formación,
se alerta que, sí existe poca técnica legislativa en la formación o actualización
de las leyes tributarias, se incrementaran los impuestos debilitando el
mercado, Keynes previene que muchos han entendido que la eliminación de
las grandes diferencias de riqueza y de ingresos por medio de la imposición

33
directa-impuestos sobre los ingresos no puede ser llevada muy lejos, por dos
reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasión hábil un negocio demasiado
atractivo, y de disminuir indebidamente el incentivo de correr riesgos; y 2)
“por la creencia de que el crecimiento del capital depende del vigor de las
razones que impulsan al ahorro individual y que una gran producción de ese
crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo que les sobra”.

Jurisdicciones que no permiten los criptoactivos

La globalización ha permitido el tráfico sin limitaciones de información y

bienes, los criptoactivos han auspiciado un crecimiento en la adquisición e
intercambio de estos, sin embargo, diferentes jurisdicciones se han puesto en
contra de la utilización de este medio tecnológico, las razones para su
prohibición es la apariencia de que existen transacciones completamente
anónimas (9), las cuales no permiten la identificación o rastreo de las personas.

Una clave secreta asegura que el destinatario pueda escanear la Blockchain

para identificar las direcciones únicas asociadas a su cuenta y, a su vez, otorgar
acceso al historial de transacciones y al saldo solo a terceros confiables. Es en
la actualidad una de las monedas privadas con más respaldo y apoyo dentro
de la comunidad.

Esto, se suma el temor de que la totalidad de los criptoactivos sirven para

legitimar capitales y financiar células y actividades terroristas, ya que este
anonimato y no trazabilidad permite escapar del control de las autoridades
reguladoras a nivel internacional.

Finalmente, están prohibidas por sus Bancos Centrales ya que son

consideradas activos de altos riesgos sin respaldo en una moneda de curso
legal, incluso, Bangladesh ha fijado una pena de 12 años para aquellas
personas que realicen operaciones con criptoactivos.

Ecuador, Costa Rica, Honduras, Nicaragua, Islandia, Vietnam y Tailandia,

prohíben estrictamente a sus ciudadanos realizar operaciones con
criptoactivos. El Banco Popular de China, por el contrario, no lo prohíbe
estrictamente, pero veta a sus instituciones financieras nacionales o

34
extranjeras, así como a sus empleados públicos realizar operaciones con
criptoactivos.

Desafíos fiscales

En la era de la evolución digital, las administraciones tributarias deben seguir

el ritmo de los desafíos que plantean los nuevos modelos de negocio y las
nuevas tecnologías. Un desafío especial es la creciente aparición y uso de
criptomonedas en situaciones cotidianas. Aunque este es un nuevo entorno
comercial, la capitalización del mercado de criptomonedas asciende a un
monto importante: $ 271,867,731,76 8. Las criptomonedas se utilizan para
invertir, negociar y como medio de pago de bienes y servicios. Cuando se
observa que, por ejemplo, el comercio de criptomonedas aumenta la fortaleza
económica del contribuyente, por supuesto, también surge la cuestión de
cómo gravar. Sin embargo, algunos países encuentran intereses económicos
en las criptomonedas y se esfuerzan por ser amigables con las criptomonedas.
Por otro lado, los países ven peligros y desafíos potenciales en el uso de las
criptomonedas, por lo que intentan mantenerlas bajo control tanto como sea
posible, o incluso prohibirlas.

Está claro lo importante que es regular legal y procesalmente el área de

facilitar las criptomonedas, especialmente para poder usarlas y prevenir
fraudes. La cuestión básica es cómo hacerlo de una manera aceptable y
razonable, especialmente dentro de la legislación tributaria, porque uno de
los objetivos estratégicos más importantes de las administraciones tributarias
es aumentar el cumplimiento. Algunas razones que pueden afectar a la
reducción del cumplimiento son: complejidad y ambigüedad del marco
jurídico, excesiva carga administrativa y falta de servicios electrónicos (o
deficientes) por parte de las administraciones tributarias, impacto excesivo de
medidas represivas sin estrategias específicas, educación insuficiente de los
funcionarios e inspectores tributarios, procedimientos tributarios no
uniformados dentro de las diferentes agencias tributarias regionales, etc.
Estas cuestiones son particularmente sensibles cuando se trata de
contribuyentes que operan a través de las fronteras. Deben lograr el
cumplimiento teniendo en cuenta las características específicas de los
requisitos fiscales legales de cada país en el que operan.

8 https://coinmarketcap.com/charts/

35
Las diferentes definiciones de las criptomonedas y sus formas de imposición
crean una carga adicional para los negocios y los impuestos. Un enfoque
uniforme parece ser una solución buena y necesaria que puede contribuir a la
simplicidad del pago y la recaudación de impuestos.

A nivel tributario, una mayor apreciación del fenómeno podrá ayudar a las
jurisdicciones en la redacción de nuevas normas fiscales específicas para el
mercado de los criptoactivos, a través de guías, normas, reglamentos
actualizados, se asistirán a las administraciones y a los individuos en el
cumplimiento tributario, minimizando los riesgos de evasión fiscal. En vez de
utilizar normas fragmentadas, un código unificado ayudará tanto a la
Administración como a los contribuyentes. A esto se le suma que bajo los
esquemas de los tratados para evitar la doble tributación se hace necesario
revaluar y estudiar mejor por los legisladores, haciendo uso de las técnicas
legislativas, racionalidad y objetividad, lo relativo al uso de los criptoactivos y
entender su estructura económica, alcance y significancia de la misma para
no crear situaciones ilegales.

COMERCIO ELECTRÓNICO (E-COMMERCE)

Concepto

Según la OCDE9, el comercio electrónico se define como la venta o compra de

bienes o servicios que se realiza a través de redes informáticas con métodos
específicamente diseñados para recibir o colocar pedidos. Entendiendo por
pedido el compromiso de compra de bienes o servicios, independientemente
de la forma en que se efectúe el pago.

Es decir que lo que determina la transacción electrónica es el acuerdo y no el

pago, aunque este último resulta determinante para las mediciones de su
trabajo. Ofrece como ejemplos de transacciones de e-commerce a la venta de
un libro o música por Internet, un mercado electrónico de bienes, una planta
de producción ofreciendo insumos por intranet, entre otros.

9 OCDE, “Unpacking E-Commerce: Business Models, Trends and Policies” 2019, Paris
https://www.oecd.org/sti/Panorama-del-comercio-electro%CC%81nico.pdf

36
Efectos positivos del e-commerce en la economía

El e-commerce ha tenido amplios efectos positivos 10 en toda la economía,

siendo de destacar los siguientes:
• Mayor gama de productos: el e-commerce amplía la gama de
productos a disposición de los consumidores.
• Incremento de la competencia: el grado de competencia aumenta
porque los usuarios pueden buscar productos y comparar precios en
línea de distintos vendedores. Para ello visitan directamente páginas
web, o bien utilizan portales que comparan productos y precios, o se
basan en comentarios y calificaciones de productos realizadas por
otros consumidores. De esta forma, identifican rápidamente el
vendedor más barato o eligen entre productos con distintas
características.
• Mayor facilidad para comparar precios: el e-commerce facilita la
comparación de precios de distintas compañías, lo que permite
reducir el importe pagado por los consumidores.
• Menos barreras a la entrada de nuevas empresas: Internet reduce las
barreras de entrada al mercado y facilita el que las nuevas empresas
encuentren clientes en línea. Las barreras de entrada merecen
especial atención en el contexto del e-commerce, habida cuenta de las
oportunidades que se presentan para pymes que tradicionalmente
eran demasiado pequeñas para competir en mercados geográficos
más amplios.
• Menor tiempo de búsqueda: el e-commerce puede generar un ahorro
considerable de tiempo y esfuerzo a los consumidores, que
encuentran la información rápidamente, no tienen que hacer cola y
pagan en línea.

10 Un manual para la economía digital. Políticas de banda ancha para América Latina y el Caribe. Capítulo

13; OCDE, BID 2016 https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264259027-16-

es.pdf?expires=1599507995&id=id&accname=guest&checksum=6DEF9EAFC257575AC4A212073C1DE
18E

37
Clasificaciones

Es posible clasificar los tipos de comercio electrónico actuales, en función de

sus elementos sustanciales como los participantes, las características de las
plataformas y de los productos.

a) Clasificación funcional:
• E-commerce Business to Business (B2B): Se refiere a las transacciones
comerciales que únicamente se llevan a cabo entre empresas que
operan mediante Internet. Es decir, son transacciones de empresas a
empresas (B2B) donde no intervienen consumidores finales de
servicios o productos, siendo su objeto las transacciones que forman
parte de un proceso productivo, ya sea a través de bienes o servicios.
Existen tres modalidades de B2B: (i) El mercado controlado que
únicamente acepta vendedores en busca de compradores; (ii) El
mercado en el que el comprador busca proveedores; y (iii) El mercado
en el que los intermediarios buscan que se genere un acuerdo
comercial entre los vendedores y los compradores.
Puede tratarse de la adaptación en línea de las transacciones
convencionales en las que un mayorista adquiere lotes de mercancías
en línea para revenderlos después al consumidor desde puntos de
venta al por menor. También puede tratarse de la entrega de bienes o
prestación de servicios que demandan otras empresas, como por
ejemplo: (i) servicios de logística, tales como transporte, depósito y
distribución; (ii) proveedores ASP que ofrecen servicios de
implementación, alojamiento y gestión de aplicaciones integradas
desde una instalación central; (iii) externalización de las funciones de
asistencia al comercio electrónico, tales como el alojamiento web,
seguridad y soluciones de asistencia al cliente; (iv) servicios de subasta
electrónica para la gestión y el mantenimiento de las subastas en
tiempo real por Internet; (v) servicios de gestión de contenidos, para
facilitar la gestión y el suministro de contenido de sitios web, y (vi)
herramientas de comercio electrónico que permiten efectuar compras
automatizadas en línea, entre otros.

• E-commerce Business to Consumer (B2C): Es uno de los tipos de

comercio electrónico más habituales por ser el utilizado por el público

38
 en general para sus compras de bienes y servicios en línea. Se tratan
de las transacciones comerciales que se llevan a cabo entre la empresa
y el consumidor interesado en comprar un producto o adquirir un
servicio.
Los modelos B2C se encuentran presentes en varias categorías, entre
ellas, por ejemplo, la denominada modalidad pureplay o sólo en línea,
es decir, proveedores en línea que no disponen de tiendas físicas y sin
presencia fuera de línea, las empresas tradicionales que han
complementado la actividad existente dirigida al consumidor final con
ventas en línea, y fabricantes que desarrollan su actividad en línea para
permitir a sus clientes efectuar y personalizar directamente los
pedidos.
El modelo B2C reduce los costes de transacción (particularmente los
costes de búsqueda) mejorando el acceso del consumidor a la
información, al igual que reduce las barreras de entrada al mercado al
ser generalmente menos gravoso mantener un sitio web que habilitar
un punto de venta físico tradicional.
Los bienes o servicios vendidos por una empresa B2C pueden tener un
carácter tangible (como un CD de música) o intangible (es decir,
recibidos por el consumidor en un formato electrónico). En esta
clasificación encontramos a las plataformas más reconocidas a nivel
social, como ser aquellas que ofrecen servicios de música,
audiovisuales, de transporte, alojamiento, servicios profesionales, de
comidas, de préstamos entre particulares, de subastas, entre otros.

• E-commerce Business to Employee (B2E): Esta relación comercial se

centra principalmente entre una empresa y sus empleados. Se trata
de las ofertas o productos con condiciones especiales que la empresa
les ofrece a sus empleados directamente desde su tienda online o
portal de Internet.

• E-commerceConsumer to Consumer (C2C): Se trata de la relación

comercial de cliente a cliente. Cuando una persona ya no utiliza algún
producto y busca ofrecerlo en venta, puede utilizar el comercio
electrónico como medio para realizar esta transacción con otro
consumidor. En estas transacciones es el consumidor quien establece
el precio.

39
 Las empresas que operan en el comercio electrónico C2C actúan como
intermediarios, ayudando a los consumidores a vender o alquilar sus
activos (bienes inmuebles, automóviles o motocicletas, entre otros)
publicando sus anuncios en páginas web y agilizando las transacciones.
Estas empresas pueden cobrar o no al consumidor por el uso de sus
servicios, dependiendo de su modelo de ingresos. Este tipo de
comercio electrónico reviste múltiples formas, entre ellas: (i) subastas
alojadas en un portal que permite a los usuarios realizar ofertas por
los artículos en venta; (ii) sistemas interpares que permiten compartir
archivos entre usuarios, y (iii) portales de anuncios clasificados, una
modalidad en línea de mercado electrónico interactivo que permite la
negociación entre compradores y vendedores.

• E-commerceGovernment to Consume (G2C): Cuando un órgano de

gobierno, de cualquier nivel estatal, permite que los ciudadanos
realicen sus trámites en línea a través de un portal, se realiza el
conocido comercio gobierno a consumidor y se considera un tipo de
comercio ya que se paga un trámite y se puede acceder a la
información en línea en cualquier momento.

b) Según su modelo de negocio:

• Publicidad on-line: Aquellos negocios donde los ingresos se obtienen
a través de la publicidad, para lo cual la página ha de tener un alto nivel
de tráfico. Para este tipo de modelo de negocio muchas páginas
utilizan Google Adsense, Agencias de advertising u otros sistemas que
permitan vender espacios publicitarios.

• Suscripción: En este modelo de negocio el cliente paga por suscribirse

a determinados contenidos, productos o servicios del sitio. Quien
establece este tipo de negocio tiene como principal objetivo de
marketing la fidelización del cliente. Las ventajas más relevantes es
que permite obtener ingresos por adelantado y se pueden programar
las ventas de forma periódica. En este modelo se puede encontrar la
suscripción a diarios o revistas digitales.

40
 • Afiliación: En este modelo el sitio web dirige el tráfico de usuarios
hacia terceros, que venden sus productos o servicios y dan al sitio un
porcentaje de las compras. Un ejemplo de este modelo puede ser
Amazon, Mercado Libre o OLX.

• Tienda on-line: Es la forma más clásica de comercio electrónico, donde

se ofertan directamente los productos o servicios al cliente final. Se
tiene todo el control y responsabilidad de mostrar el producto, cobrar,
preparar la compra y enviar al usuario aquello por lo que ha pagado.

• Freemium: Se oferta un producto o servicio gratis en una versión

funcional pero limitada, con la posibilidad de expandir sus
características mediante una versión de pago.

• Crowdfunding: Es un modelo colaborativo entre los usuarios y la

plataforma, para establecer una red que permita financiar
económicamente un proyecto. Personas con dinero financian
personas con ideas, a cambio de una utilidad. Generalmente, la
plataforma recibe un porcentaje por gestionar las finanzas del
proyecto. Incluye el financiamiento en el que el prestamista adquiere
participación en el capital.

• Crowdsourcing: En este modelo se externalizan tareas a terceros, que

las ofrecen de forma abierta a los integrantes de la comunidad. La
plataforma cobra una comisión por conectar al contratista con el
contratado.

Evolución y desarrollo del e-commerce a raíz de la pandemia. Modificación

en la preferencia de los consumidores

Según el Estudio MID 2020 de Comercio Electrónico confeccionado por

KANTAR TNS11 para la Cámara Argentina de Comercio Electrónico, en el
primer semestre del año 2020, el e-commerce en la Argentina facturó $ 314.
602 millones de pesos, lo que representa un incremento del 106 % con

11Información obtenida del sitio web de la C.A.C.E. https://www.cace.org.ar/noticias-boom-del-

ecommerce-en-el-primer-semestre-del-ano-se-facturaron-mas-de-1728-millones-de-pesos-por-dia

41
respecto al mismo período 2019.Especifica que se vendieron 92 millones de
productos a través de 54 millones de órdenes de compra.

Cada vez los usuarios se muestran más activos en los sitios de e-commerce, el
tráfico registra un incremento del 14% que el MID 2019, alcanzando 2.505
millones de sesiones en lo que va del año. Asimismo, el dispositivo mobile
demuestra un importante crecimiento tanto en las búsquedas como en las
compras. El tráfico a través de esta herramienta fue de un 76 %, mientras que
las compras efectuadas mediante dispositivos mobile representaron un 55%
sobre total (vs. 50 % en MID 2019).

Además, en consecuencia al gran volumen de órdenes que tienen las

empresas junto con mejoras en sus soluciones mobile cada vez más
desarrolladas, el porcentaje de ventas cerradas en grandes players desde
mobile fue del 70%.

Según el informe, 9 de cada 10 personas ya compraron alguna vez online, y 1

de cada 10 lo hizo por primera vez en este contexto de pandemia. Esto refleja
que nos encontramos ante una industria cada vez más madura y confiable,
siendo que cada vez más argentinos eligen el canal online y expresan que sus
experiencias de compra online son altamente satisfactorias.

El estudio realizado informa que el Top 5 de productos más vendidos por

unidad se trata de:
1. Alimentos y bebidas
2. Hogar, muebles y jardín
3. Herramientas y construcción
4. Indumentaria (no deportiva)
5. Indumentaria deportiva

Por otro lado, un dato importante es que las tarjetas de crédito con el 77%
siguen siendo el principal medio de pago elegido por los usuarios (plataforma
de pago 59% y a través de un Gateway12 18%). Las tarjetas de débito

12 En el modelo de gateway de pagos, es la empresa la que hace la negociación con operadores de tarjeta

de crédito y de bancos, sin intermediarios. La empresa será la responsable por aprobar o no cada
compra, asumiendo los riesgos inherentes en cada transacción, y también definirá cómo será el pago.

42
representan un 9% y se mantienen constantes. Completan el mix billetera
pagos en efectivo (10%) y electrónica (5%).

En cuanto a la logística y entrega de productos, lidera entrega a domicilio con

el 60% (vs.39 % en 2019), decrece el retiro en punto de venta con el 33 % vs.
50% en 2019). Notamos además un amesetamiento en la opción de retiro en
sucursal del operador logístico con el 7% (-2 puntos que en 2019), otro dato
que demuestra los fuertes cambios de hábitos en contexto de pandemia.

Tratamiento fiscal

El comercio electrónico plantea un nuevo paradigma en el contexto

internacional en el que numerosos elementos que participan del proceso de
comercio tradicional se ven reemplazados por transacciones electrónicas de
difícil rastreo, localización e identificación.

El comercio electrónico tiende a borrar los límites nacionales y el origen y

destino del ingreso. La vertiginosa obtención de la información que genera el
“e-commerce” facilita y estimula el comercio transfronterizo. Ello permite un
incremento en la movilidad de los negocios y del capital, a la vez que dificulta
la localización del lugar donde se desarrolla la actividad económica y del
destinatario final de los bienes o servicios.

En tal sentido, el e-commerce plantea una dificultad extra en determinar, en

el contexto del comercio electrónico, qué jurisdicción posee la potestad
tributaria para someter a imposición las transacciones transfronterizas
realizadas. Consecuentemente, con frecuencia surgen temáticas que analizan
cómo los ingresos que surgen de las transacciones internacionales deberían
ser tratados y considerados por las normas actuales.

Jeffrey Owens13 señaló que las autoridades deben prever que el comercio
electrónico no socave la capacidad del Gobierno para recaudar los ingresos
públicos vía tributación, empero también sostiene que los principios de
tributación que dirigen a los gobiernos en relación con el comercio tradicional

La principal ventaja es que los pagos de los clientes se transfieren directamente a la cuenta bancaria de
la tienda virtual.
13 CIAT "Conferencia Técnica". Porto, Portugal, 9/99.

43
deberían adecuarse para su aplicación al cibercomercio, donde deben
prevalecer los principios de neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad,
efectividad, imparcialidad y flexibilidad.

Los expertos en materia de tributación internacional se hallan embarcados en

una compleja discusión sobre como encauzar esta materia que genera
trastornos a gran escala en la economía de los países centrales como de los
emergentes, y en sus sistemas tributarios. El diseño de la tributación y las
administraciones fiscales se enfrentan a los desafíos que plantea la nueva
economía sin fronteras, con el objetivo de adaptar los paradigmas
tradicionales a los nuevos tiempos bajo la decisiva influencia del proyecto
BEPS de la OCDE y el G20.

Al respecto la OCDE14 ha identificado los siguientes desafíos, entre otros:

i. Nexo jurisdiccional,
ii. El uso de la información generada por los usuarios y la
respectiva atribución de valor a esa información.
iii. La caracterización de las rentas digitales.

Veamos ahora el tratamiento del e-commerce en el régimen tributario

argentino.

Impuesto al valor agregado

Son mayoritarios los países que, en base a las recomendaciones del proyecto
BEPS de la OCDE, y en la particular las Directrices sobre las operaciones
internacionales en el IVA15, han implementado nuevas reglas en el IVA a los
efectos de alcanzar los servicios digitales.

Las Directrices Internacionales sobre IVA/IBS (OCDE, 2014) recomiendan la

aplicación del enfoque que identifica el lugar de tributación atendiendo a la
ubicación o jurisdicción en que reside el cliente, como el criterio principal de

14 Ver OCDE, “Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital”

https://www.oecd.org/ctp/Action-1-Digital-Economy-ESP-Preliminary-version.pdf
15 OECD International VAT /GTS Guidelines, https://www.oecd.org/tax/tax-policy/mechanisms-for-the-

effective-collection-of-VAT-GST.pdf

44
aplicación del IVA a la prestación de servicios B2B como B2C, salvo en el caso
del servicio B2C “on the post” tales como servicios personales, alojamiento, y
restaurantes que deberían ser alcanzados por donde los servicios se prestan
efectivamente. Asimismo, en los servicios relativos a inmuebles se
recomienda sean alcanzados donde el inmueble se encuentre ubicado.
No obstante las recomendaciones, aún existen cuestiones de aplicación que
no han podido superarse aún, tal es el caso de las diferencias de reglas sobre
la economía digital entre jurisdicciones o la falta de un mecanismo práctico
que asegure el cumplimiento efectivo de las nuevas reglas del IVA sobre los
servicios digitales transfronterizos.

• Servicios Digitales. Definición

Argentina mediante la reforma tributaria establecida por Ley N.° 27.430 (B.O.:
29/12/2017) se incorporó los servicios digitales en la normativa del impuesto
al valor agregado.

En materia de definición de los servicios digitales la legislación argentina sigue

las reglas generales de la Unión Europea, en tanto prevé una definición amplia
y una larga lista no-taxativa de supuestos de servicios digitales.

Al respecto, el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3° de la ley

del tributo define a los servicios digitales de la siguiente forma “Se consideran
servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga,
visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet
o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la
tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten
servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente
automatizados y requieran una intervención humana mínima.”

La definición que adoptó la norma argentina es similar a la adoptada por otras

normativas. En el marco de la Comunidad Europea, los servicios prestados por
vía electrónica son aquellos prestados “a través de internet o de una red
electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y
requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al

45
margen de la tecnología de la información”16. En Perú, por su parte, a efectos
del impuesto a la renta, se considera servicios digitales a aquellos “prestados
a través de internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos,
plataformas o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a
través de la que se presten servicios equivalentes…”.17

Asimismo, el plexo normativo efectúa la siguiente enunciación ejemplificando

ciertos servicios digitales que entre otros se encuentran alcanzados por el
gravamen:
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como
cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de
empresas o particulares en una red electrónica.
2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros,
los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así
como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes,
patrones y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado.
3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de
equipos.
4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.
5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de
datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y
publicidad en línea.
6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software
prestados en Internet (“software como servicio” o “SaaS”) a través de
descargas basadas en la nube.
7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música,
juegos –incluyendo los juegos de azar–. Este apartado comprende, entre otros
servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a
dispositivos conectados a Internet, la descarga en línea de juegos – incluyendo
aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota–, la difusión
de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital –aunque se
realice a través de tecnología de streaming, sin necesidad de descarga a un
dispositivo de almacenamiento–, la obtención de jingles, tonos de móviles y
música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y

16 Reglamento de Ejecución (UE) N.° 282/2011.

17 Decreto Legislativo N.° 970.

46
pronósticos meteorológicos –incluso a través de prestaciones satelitales–,
weblogs y estadísticas de sitios web.
8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado
automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red
electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada
por el cliente.
9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas.
10. El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.
11. La provisión de servicios de Internet.
12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de
forma automatizada.
13. La concesión, a título oneroso, del derecho comercializar un bien o servicio
en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo
los servicios de subastas en línea.
14. La manipulación y cálculo de datos a través de Internet u otras redes
electrónicas.

Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos

los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones
del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial,
con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.

Al respecto, es importante recordar las condiciones básicas para que las

locaciones y prestaciones de servicios del art. 3 inciso e) apartado 21, estén
gravadas: i) prestados sin relación de dependencia y ii) a título oneroso.

Existen otras jurisdicciones, como Australia, que prevé un enfoque menos

detallado siguiendo más de cerca las Guías de la OECD. Dicha jurisdicción,
establece simplemente que se encuentran alcanzadas por el impuesto a las
ventas todas las ventas de servicios e intangibles hechas a consumidores
australianos.18

• Objeto del tributo

18Cfr. “Aspectos relevantes de la reforma tributaria en materia de tributación internacional”; Capítulo

14 “Tratamiento de los Servicios Digitales en el Impuesto a las Ganancias y en el IVA” por Teijeiro
Guillermo O. 1a ed., CABA, La Ley, 2018. Pág. 391.

47
Según el artículo 1° de la Ley N.° 23.349 y sus modificaciones establece el
objeto del tributo e indica los criterios utilizables para delimitar el ámbito
espacial de aplicación del mismo. Se gravan por un lado la venta de cosas
muebles, situadas o colocadas en el país, y las importaciones de cosas
muebles, en sus incisos a) y c). Por otro, el inciso b) grava los servicios
realizados en el país y el d) grava los servicios realizados en el exterior cuya
utilización o explotación se lleve a cabo en el país cuando los prestatarios sean
sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de
responsables inscriptos en el impuesto.

Por último, la reforma de la Ley N.° 27.430 incorporó un nuevo hecho

imponible como inciso e), el cual grava los servicios digitales comprendidos en
el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un
sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación
efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte
comprendido en las disposiciones previstas en el inciso anterior.

• Territorialidad. Lugar de prestación del servicio. Utilización

“inmediata”

Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del apartado 21 del inciso

e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el
exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior.
De igual modo, el segundo párrafo del inciso b) prevé que en los casos
previstos en el inciso e) del artículo 3°, no se consideran realizadas en el
territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.

Ahora bien, respecto de los servicios digitales la ley prevé presunciones

específicas para el caso de exportación o importación de servicios digitales a
los efectos de su gravabilidad.

En el caso de que el sujeto adquirente revista la calidad de Responsable

Inscripto –inciso d) –, se presume, salvo prueba en contrario, que la utilización
o explotación efectiva se lleva a cabo en la jurisdicción en que se identifique
en el código de la tarjeta SIM para el caso de los servicios utilizados a través
de teléfonos móviles o en el país de la dirección IP de los dispositivos

48
electrónicos o del proveedor de servicio de internet cuando el servicio fuere
recibidos mediante otros dispositivos.

Para el caso en que el adquirente sea un consumidor final, exentos, no

responsables o monotributistas –inciso e)– se suman a las presunciones de
utilización o explotación efectiva en la República Argentina enumeradas en el
párrafo anterior, sin admitir prueba en contrario: la dirección de facturación
del cliente o la cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de
facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera
emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.

• Servicios digitales prestados a responsables inscriptos. Tratamiento

Respecto de los servicios digitales brindados a responsables inscriptos en el

tributo, cabe hacer una distinción en cuanto al domicilio del prestador y del
prestatario, a los efectos de definir el tratamiento fiscal:

a) Prestadores que realicen servicios desde el exterior (sin intermediarios

o representantes en el país) a responsables inscriptos del IVA. (cfr.
inciso g) del artículo 4° de la Ley de IVA).

En tal supuesto, de conformidad con lo dispuesto por el Decreto N.°

223/99 –modificatorio de su par reglamentario de la ley del
gravamen– y la Resolución General de AFIP N.° 549/99, serán los
responsables inscriptos que adquieran servicios en los casos previstos
en el inciso d) del artículo 1° quienes determinarán el impuesto
correspondiente a cada uno de los hechos imponibles e ingresarán el
monto resultante dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos
siguientes a la fecha del perfeccionamiento de cada uno de aquellos
hechos.

De tratarse de prestaciones financieras en las que el prestatario o

intermediario de las mismas sea una entidad regida por la Ley N.°
21.526 y sus modificaciones, el sujeto pasivo liquidará y abonará el
impuesto por mes calendario sobre la base de declaración jurada, en

49
 la forma, plazos y demás condiciones establecidas en la Resolución
General N.° 4.067 (DGI), sus modificatorias y complementarias.

Cuando el prestatario de los servicios citados haya ingresado el

impuesto con anterioridad al momento en que la entidad financiera
debería cobrarlo de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo,
aquél quedará liberado del ingreso referido siempre que entregue a la
mencionada entidad una fotocopia del correspondiente comprobante
de pago, con firma original del responsable o persona debidamente
autorizada. El presente procedimiento de cobro no libera al
prestatario de su responsabilidad por la mora en que pudiera haber
incurrido.

b) Locatarios, prestatarios, representantes o intermediarios de sujetos del

exterior que realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en
su carácter de responsables sustituto (inciso h) del artículo 4° de la Ley):

El Decreto N.° 813/18, dispone que no deben ser considerados sujetos

del exterior, aquellos que revistan la condición de residentes en el país
de acuerdo a las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
En tales casos quedan sujetos a la obligación del Tributo, en tanto
cuenten con lugar fijo en el país.

En los casos en que los locadores y/o prestadores no cuenten con

residencia o domicilio en el país, conforme las disposiciones que rigen
para el Impuesto a las Ganancias, deberán actuar como responsables
sustitutos los residentes en el país que sean locatarios o prestatarios
de los sujetos del exterior.

• Servicios digitales a sujetos no responsables inscriptos. Tratamiento

Ahora bien, cuando los servicios digitales tengan como destinatarios

consumidores finales deberá otorgarse el tratamiento específico del inciso e)
del artículo 1° de la ley del gravamen, quedando la operación alcanzada por
la tasa general del 21%. La única exención establecida para este tipo de

50
servicios es el acceso y/o descarga de libros digitales, que ha sido incorporada
como apartado 29 del inciso h) del artículo 7° de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado por la Ley N.° 27.430.

Cabe precisar que el hecho imponible se configura en el momento en que se

finaliza la prestación o en el del pago total o parcial del precio por parte del
prestatario, el que fuere anterior.

Conforme el artículo agregado a continuación del artículo 27 de la Ley de IVA,

el impuesto resultante de la aplicación de las disposiciones previstas en el
inciso e) del artículo 1°, será ingresado por el prestatario. Sin embargo, de
mediar un intermediario que intervenga en el pago, éste asumirá el carácter
de agente de percepción. Quedando a cargo de la AFIP la facultad de disponer
la forma, plazos y condiciones en que el impuesto deberá liquidarse y
abonarse.

Es decir, el Decreto N.° 354/2018 dispone que el impuesto resultante se

hallará a cargo del prestatario, ya sea en forma directa o a través del
mecanismo de percepción. De mediar un intermediario residente o
domiciliado en el país que intervenga en el pago –por ejemplo, las entidades
financieras que efectúan el débito automático–, éste actuará como agente de
percepción y liquidación.

Por su parte, el Decreto N.° 813/2018 exime de la responsabilidad sustituta a

los consumidores finales y a los contribuyentes inscriptos en el Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes. A estos fines, serán considerados
consumidores finales las personas humanas que destinen las locaciones o
prestaciones de que se trata exclusivamente a su uso o consumo particular y
en tanto no las afecten en etapas ulteriores a algún proceso o actividad.

Al respecto, cabe destacar que la legislación argentina en materia de servicios

digitales B2C hace caer la obligación sobre el consumidor residente,
apartándose significativamente de las recomendaciones de la OCDE, en tanto
recomiendan requerir que, el proveedor no residente de los servicios se
registre en la jurisdicción del consumidor a los efectos de ingresar el IVA sobre
estas operaciones.

51
A diferencia, la mayoría de las legislaciones comparadas han seguido las
recomendaciones de la OCDE. Algunas requieren que el proveedor además de
registrase designe un representante legal, como Japón y Suiza. Otras, como
Nueva Zelanda y Rusia, crearon procesos simplificados de registros y la Unión
Europea prevé el “Mini One Stop Shop” con la finalidad de aliviar la carga de
registro de las empresas.

• Forma de ingreso del impuesto

La Resolución AFIP N.° 4240 establece que cuando las prestaciones de

servicios digitales aludidas que sean pagadas a sujetos residentes o
domiciliados en el exterior, que integren el Apartado A del listado del Anexo
II de la referida resolución, por intermedio de entidades del país que faciliten
o administren los pagos al exterior, éstas últimas deberán actuar en carácter
de agentes de percepción y liquidación del impuesto e ingresar el monto
correspondiente, en tanto los prestatarios no revistan la calidad de
responsable inscripto en el impuesto al valor agregado.

Por otra parte, el artículo 4° de la Resolución prevé que aquellas operaciones

en que los destinatarios integren el listado del Apartado B de dicho Anexo, la
operación no supera un máximo de diez dólares estadounidenses y el
prestatario no es responsable inscripto en el IVA, también corresponderá la
percepción.

A tales efectos se dispone que en el caso que el adquirente utilice una tarjeta
de crédito y/o compra, la percepción deberá practicarse al momento del
cobro del resumen de la tarjeta, y en su totalidad al primer pago en caso de
existir fraccionamientos del resumen. Para los casos en que se abonen con
tarjetas de débito, la percepción se efectúa a la fecha del débito en cuenta.

Asimismo, las operaciones en moneda extranjera se convertirán al tipo de

cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina al cierre del día anterior
del que se configure el hecho imponible.

Cuando en el pago al prestador del exterior no medie un intermediario

residente o domiciliado en el país, o cuando el intermediario no deba actuar
como agente de percepción, la obligación recae en el prestador, quien deberá

52
ingresar el tributo mediante transferencia electrónica de fondos a través de
internet, conforme lo establecido por la RG N.° 1778. Cuando el prestatario
considere que no le corresponde la percepción por no tratarse de un servicio
digital, podrá solicitar la devolución ante la AFIP.

Impuesto para una Argentina inclusiva y solidaria (PAÍS)

La Ley N.° 27.541 en su capítulo 6, artículo 35 que se encuentran alcanzado

con el impuesto a:
“a) Compra de billetes y divisas en moneda extranjera -incluidos
cheques de viajero- para atesoramiento o sin un destino específico vinculado
al pago de obligaciones en los términos de la reglamentación vigente en el
mercado de cambios, efectuada por residentes en el país;
b) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por
cuenta y orden del adquirente locatario o prestatario destinadas al pago de la
adquisición de bienes o prestaciones y locaciones de servicios efectuadas en el
exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de
compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y
cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación,
incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo
efectuadas en el exterior. Asimismo, resultan incluidas las compras efectuadas
a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual
las operaciones se perfeccionen, mediante compras a distancia, en moneda
extranjera;
c) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras
destinadas al pago, por cuenta y orden del contratante residente en el país de
servicios prestados por sujetos no residentes en el país, que se cancelen
mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y de débito,
comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otro medio
de pago equivalente que determine la reglamentación;
d) Adquisición de servicios en el exterior contratados a través de
agencias de viajes y turismo -mayoristas y/o minoristas-, del país.
e) Adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía
acuática, de pasajeros con destino fuera del país, en la medida en la que para
la cancelación de la operación deba accederse al mercado único y libre de
cambios al efecto de la adquisición de las divisas correspondientes en los
términos que fije la reglamentación.”

53
Se encuentran obligados al pago del tributo los sujetos residentes en el país -
personas humanas o jurídicas, sucesiones indivisas y demás responsables- que
realicen alguna de las operaciones indicadas con anterioridad. Sin embargo,
si la operación se realiza mediante tarjetas de crédito, de compra y/o de
débito, el impuesto alcanza a quienes sean sus titulares, usuarios, titulares
adicionales y/o beneficiarios de extensiones.

Si bien la alícuota del tributo es del 30% sobre el importe total de cada
operación, el artículo 17 del Decreto N.° 99/2019 (B.O.: 28/12/19) se dispone
que cuando las operaciones comprendidas en el artículo 35 de la Ley N.°
27.541 constituyan servicios incluidos en el inciso m) del apartado 21 del
inciso e) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones, la alícuota aplicable será del 8%.

Asimismo, a los fines del ingreso el art. 37 y 38 de la ley del gravamen

establecen determinados sujetos que deberán actuar en carácter de agentes
de percepción y liquidación del tributo para cada uno de los hechos
imponibles alcanzados.

Impuesto a las ganancias

• Legislación comparada19

Mientras se aguarda las bases de la OCDE para arribar a una solución global,
hay una lista de crecientes países que optan por introducir reglas fiscales
unilaterales a los efectos de grabar el comercio electrónico mediante
impuestos directos.

A modo de ejemplo, Francia cuenta con un “Digital Services Tax”,

recientemente promulgado, que alcanza a los "servicios de intermediación" y
“servicio de publicidad servicios basados en los datos de los usuarios". Para
cada uno de estos dos tipos de servicios, se prevé la aplicación un conjunto
específico de reglas (en particular, reglas de territorialidad) para establecer la

19Cfr. https://tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-
developments-summary.pdf

54
fuente alcanzada en función del valor la creación de valor relacionada por
parte de los usuarios franceses. De forma similar, Italia también cuenta con
un “Digital Services Tax” que alcanza a la publicidad en una interfaz digital, la
interfaz digital multilateral que permita a los usuarios comprar y/o vender
bienes y servicios, y la transmisión de datos de usuario generados a partir del
uso de una interfaz digital.

La India, por su parte, estableció un “Equalisationlevy” que alcanza a la venta

en línea de bienes propiedad del operador de comercio electrónico, la
prestación en línea de servicios por el operador de comercio electrónico y la
venta en línea de bienes o suministro de bienes facilitados por el operador de
comercio electrónico (es decir, cuando el operador actúa como intermediario
proporcionando una plataforma para que otros suministren bienes o presten
servicios).

Por su parte, en Uruguay a raíz de una reciente reforma introducida en el año

2017 quedaron alcanzados –con sus particularidades– en el impuesto a la
renta de las Actividades Económicas (IRAE), de las Personas físicas (IRPF) y de
los No Residentes (IRNR) –dependiendo quien fuere el prestador– los servicios
técnicos y de publicidad, servicios no técnicos, mediación e intermediación de
servicios, servicios audiovisuales, licencias de uso y cesión total de intangibles.

• Consideraciones generales

A diferencia de lo sucedido con el impuesto al valor agregado, la reforma

tributaria de la Ley N.° 27.430 no ha introducido reformas que precisen
puntualmente el tratamiento de los servicios digitales prestados desde el
exterior. En tal contexto corresponde su análisis de acuerdo con la normativa
vigente.

La Ley del Impuesto a las Ganancias, establece un vínculo jurisdiccional con la

sustancia gravable, de acuerdo con dos criterios:
1. Principio de la universalidad o renta mundial.
2. Principio de la ubicación territorial de la fuente.

En tal sentido, los residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus

ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como

55
pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por
impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la
ganancia obtenida en el exterior.

Aquellos que no son residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias

de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V referido a
beneficiarios del exterior.

En tal sentido, cabe recordar que la ubicación territorial de la fuente, está

definida en el artículo 5° de la ley del tributo, donde define a las ganancias de
fuente argentina como "... aquellas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el
territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos".

En consecuencia, los sujetos no residentes sólo tributarán mediante el

régimen de retención de beneficiarios del exterior, siempre y cuando tales
ganancias sean de fuente argentina, toda vez que provengan de:
i. Bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República,
ii. La realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o
actividad susceptible de producir beneficios, o
iii. Hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

En tal contexto, para que un servicio digital o e-commerce prestado por un

sujeto del exterior resulte alcanzado por el impuesto a las ganancias resulta
imprescindible que se verifique de forma clara los extremos requeridos por
las normas a fin de considerar que existe fuente argentina y que se permita
materializar el nexo territorial requerido.

Cabe destacar que, la innovación constante del comercio electrónico en todas

sus formas y la búsqueda de los Estados para poder advertir y alcanzar las

56
diversas transacciones de dicho comercio, ha dado lugar a heterogéneos
criterios para fijar o determinar el nexo territorial, los cuales se encuentran en
constante evolución. Sin ir más lejos, Argentina recientemente ha modificado
el criterio respecto del tratamiento que corresponde dar al servicio de
publicidad digital prestado por sujetos del exterior.

• Servicios digitales de residentes en el país o con establecimiento

permanente. Tratamiento

Las empresas prestadoras de servicios digitales con residencia en la República

Argentina deberán liquidar el tributo correspondiente a sus ganancias, tanto
de fuente nacional como extranjera, siendo de aplicación la normativa general
del tributo para su autodeterminación.

Por su parte, las sucursales y demás establecimientos estables de empresas,

personas o entidades del extranjero deberán efectuar sus registraciones
contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y
demás establecimientos estables o filiales de éstas, efectuando en su caso las
rectificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente
argentina, conforme lo dispone el artículo 16 de la ley del impuesto. A falta
de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente la
ganancia neta de fuente argentina, la AFIP podrá considerar que los entes del
país y del exterior a que se refiere el párrafo anterior forman una unidad
económica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.

A los efectos de esta ley el término “establecimiento permanente” significa un

lugar fijo de negocios mediante el cual un sujeto del exterior realiza toda o
parte de su actividad. Asimismo, dicho término comprende en especial:
a) una sede de dirección o de administración;
b) una sucursal;
c) una oficina;
d) una fábrica;
e) un taller;
f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o
cualquier otro lugar relacionado con la exploración, explotación o extracción
de recursos naturales incluida la actividad pesquera.

57
 g) una obra, una construcción, un proyecto de montaje o de
instalación o actividades de supervisión relacionados con ellos, cuando dichas
obras, proyectos o actividades se desarrollen en el territorio de la Nación
durante un período superior a seis (6) meses.
h) la prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior,
incluidos los servicios de consultores, en forma directa o por intermedio de
sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero
solo en el caso de que tales actividades prosigan en el territorio de la Nación
durante un período o períodos que en total excedan de seis (6) meses, dentro
de un período cualquiera de doce (12) meses.

Dicho término no incluye las siguientes actividades en la medida en que

posean carácter auxiliar o preparatorio:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o
exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por
otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin
de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin
de realizar para la empresa cualquier otra actividad con tal carácter;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin
de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los
apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo
de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o
preparatorio.

No obstante las disposiciones de los párrafos precedentes, se considera que

existe establecimiento permanente cuando un sujeto actúe en el territorio
nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio
del exterior y dicho sujeto:
a) posea y habitualmente ejerza poderes que lo faculten para
concluir contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica,

58
entidad o patrimonio del exterior, o desempeñe un rol de significación que
lleve a la conclusión de dichos contratos;
b) mantenga en el país un depósito de bienes o mercancías desde
el cual regularmente entrega bienes o mercancías por cuenta del sujeto del
exterior;
c) asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el
extranjero;
d) actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del
sujeto del exterior;
e) ejerza actividades que económicamente corresponden al
residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o
f) perciba sus remuneraciones independientemente del
resultado de sus actividades.

No se considerará que un sujeto tiene un establecimiento permanente por la

mera realización de negocios en el país por medio de corredores,
comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de una situación
independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios
negocios y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa, las
condiciones no difieran de aquellas generalmente acordadas por agentes
independientes. No obstante, cuando un sujeto actúa total o principalmente
por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del
exterior, o de varios de éstos vinculados entre sí, ese sujeto no se considerará
un agente independiente en el sentido de este párrafo con respecto a esas
empresas.

• Servicios digitales de prestadores no residentes en el país

Como se mencionó con anterioridad, los sujetos no residentes tributan

mediante el régimen de retención a beneficiarios del exterior dispuesto en el
Título V de la ley, siempre que la utilidad que se obtenga sea de fuente
argentina.

Se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el

extranjero directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o
cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no
acreditara residencia estable en el mismo.

59
Por lo tanto, en la medida que los servicios digitales sean realizados en el
territorio de la Nación o se trate de hechos ocurridos dentro del límite de la
misma, corresponderá la tributación del impuesto a las ganancias, en el marco
del régimen retentivo denominado beneficiarios del exterior definido a partir
del artículo 102 de dicha norma. 20

Dicho régimen establece un pago único y definitivo del 35% sobre los montos
de beneficios netos que se abonen a sociedades, empresas o cualquier otro
beneficiario del exterior. Corresponde que quien los pague retenga e ingrese
a la Administración Federal de Ingresos Públicos el monto de la tasa calculada
sobre la presunción de utilidad definida taxativamente por el articulado legal.

En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados

estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para
exigir el reintegro de parte de los beneficiarios. En aquellos casos donde los
prestatarios sean consumidores finales, se configura la imposibilidad de
retener el impuesto, haciendo renacer la obligación por sustitución hacia la
entidad que paga definitivamente al prestador del exterior, ello así, en la
medida en que quien utiliza los servicios no sea un sujeto obligado a retener
el impuesto.

Al respecto, cabe destacar que la ley del gravamen prevé ciertas presunciones
legales para determinar los beneficios netos que resultan aplicables a los
servicios digitales y que no admiten prueba en contrario, algunas son los
siguientes:
• El SESENTA POR CIENTO (60%) de los importes pagados por
prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o
consultoría que no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad

20 Como antecedente jurisprudencial en materia de fuente argentina, merece destacarse lo resuelto en

el caso “AEROLINEAS ARGENTINAS SA TFN Sala D del 12/5/2004 y CNACAF Sala I del 5/2/2008”, donde
se concluyó que toda vez que la empresa de transporte local contrató con una empresa del exterior un
servicio interactivo puesto en internet consistente, entre otras cosas, en un medio de distribución y de
reservas con capacidad para proveer información y emitir pasajes, que en lo sustancial opera como una
asistencia técnica ya que se carga en el país con los datos que desea la transportista pero se procesa en
el exterior, suministrándose datos que quedan registrados en un archivo disponible para ésta los utilice
económicamente en el territorio nacional, resulta procedente efectuar las retenciones a beneficiarios
del exterior previstas en la Ley N.° 20.628 sobre los pagos efectuados, pues precisamente esa utilización
económica es la que configura como de fuente Argentina a la renta que ella genera.

60
 competente en materia de transferencia de tecnología, siempre que
estuviesen debidamente registrados y hubieran sido efectivamente
prestados.
• El OCHENTA POR CIENTO (80%) de los importes pagados por
prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias para la
explotación de patentes de invención y demás objetos no
contemplados en el inciso anterior.
• El CINCUENTA POR CIENTO (50%) del precio pagado a los productores,
distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas
extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el
exterior y toda otra operación que implique la proyección
reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el
exterior cualquiera fuera el medio utilizado. Ello también resultará de
aplicación cuando el precio se abone en, forma de regalía o concepto
análogo. (Art. 13 Ley del Impuesto a las Ganancias)
• El NOVENTA POR CIENTO (90%) de las sumas pagadas por ganancias no
previstas en los incisos anteriores.

CONCLUSIÓN

Abordar la temática de la economía digital y el universo de elementos que la

componen es un gran desafío. Como se ha visto a lo largo de este curso, son
varios los caminos que coadyuvan a aplicar los elementos de la economía
digital en el Organismo y es preciso destacar la importancia de estos
conceptos en el campo fiscal.

A esta altura nadie escapa al hecho de que la economía digital o la

“digitalización de la economía” ha dado un gran salto cuantitativo y cualitativo
en nuestras vidas. Sobre todo, a partir de la llegada de la pandemia que nos
azota hace varios meses y su consecuente irrupción a gran escala de
herramientas digitales que han atravesado de lado a lado a las sociedades.

Es unánime en la consideración de vastos sectores de especialistas en diversas

ramas como ser economía, sociología, politología y derecho –por nombrar
solamente algunas de las muchísimas opiniones- que la influencia actual y

61
futura de las nuevas tecnologías en el mundo se tornó decisiva a la hora de
tomar decisiones en la gestión de todo tipo de recursos.

Así, encontramos que los Estados han recurrido a las herramientas digitales
de manera masiva buscando soluciones acordes a la situación extrema que
impuso la pandemia, de una forma que nunca se había visto. Lo cierto es que
en mayor o menor medida ya nadie puede desconocer la influencia de la
economía digital y depende de nosotros –como individuos y como sociedad-
captar la información que nos permita tomar las mejores decisiones-.

Específicamente, merecen en este caso del curso profundizado destacarse

algunas de las herramientas digitales que captaron nuestra especial atención:
teletrabajo, inteligencia artificial, criptoactivos y comercio electrónico.
Entendimos que del ecosistema de la economía 4.0, estas tecnologías son las
que mayor interés suscitan en los usuarios y las que mayor impacto pueden
causar en el quehacer de las actividades del Organismo y la sociedad.

Las administraciones tributarias no han sido ajenas a esta realidad, sino que
por el contrario deberán estar atentas a la evolución de los conceptos muy
dinámicos que se presenten y para ello es necesario y casi imprescindible
contar con la capacitación que les permita cumplir eficientemente con sus
objetivos de fiscalización y recaudación de una manera eficiente y actualizada.
Lo contrario significaría abordar una problemática disruptiva sin los
elementos necesarios de análisis.

Por último y para completar el concepto de esta conclusión, no solo es

enorme el desafío que hay por delante, sino que también el que existe en el
presente. Ello implica el compromiso de no desconocer que una nueva
realidad nos abarca a todos y todas, sin precedente si consideramos la
magnitud del impacto que pueden causar estas tecnologías. Por todas las
razones expuestas, nos enorgullece intentar guiar un camino de conocimiento
en el Organismo sobre la economía digital, avanzando y descubriendo en
conjunto todo lo que este universo tiene para ofrecer.

62
BIBLIOGRAFÍA

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del mundo. Conferencia brindada en el VIII Congreso Nacional de Entes
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