Impuesto sobre beneficios 2.1. INTRODUCCION A LOS ASPECTOS TEORICOS contable del impuesto sobre beneficios, sefi un resultado empresarial de acuerdo a las que el resultado contable ha de ser corre; La Norma de Registro y Valoracién (NRV) 13 desarrolla el tratamiento alando que «se liquida a partir de normas fiscales». Es por ello por lo gido en aquellos aspectos en los que las normas fiscales discrepan. Existen dos tipos de diferencias: (ions Prime — Diferencias permanentes: incluyen aquellos conceptos que han sido registrados por las normas contables, pero que la legiskacién fiscal excluye para el céleulo del impuesto, asi como aquellos otros que no teniendo reconocimiento contable si han de ser incluidos a efectos fiscales. — Diferencias temporarias: la discrepancia entre la norma contable y fiscal reside en el momento del reconocimiento del hecho, pero ani- bas normativas coinciden en que ese hecho ha de set considerado. Segin la NRV 13.2, estas diferencias originan un registro contable distinto si la diferencia estd implicando una mayor tributacién en el futuro, surgiendo asi diferencias temporarias imponibles que originan pasivos (NRV 13.2.2), o sila diferencia esta generando un derecho a una menor tributacion en el futuro, denomindndose en este caso di- ferencias temporarias deducibles que corresponderian con un activo (NRV 13.2.3), Para completar el proceso de registro contable de las diferencias temporarias es necesario considerar las NRV 13.3 y 13.4. La NRV 133 indica que la valoracién de estos activos y pasivos de- berd considerar las normas fiscales aplicables en el momento de la reversin (cuando se genera la mayor tributacién o se puede ¢jercer 63Operaciones contables avanzadas el derecho a la menor tributaci6n), aspecto relevante en la aplicacign {el tipo impositivo, dado que puede crn que en el ejervicio en que ina la diferencia la empres® tribute a un determinado tipo im. peaks i que evando la diferencia revierte el tipo imp. positive, pet wergue ya exist a aprebaciondeog itivo serd distinto (por eemplo, a si de normatva fiscal a aplicat ©” el futuro), siendo este tltimo ai que tendré que considerar al reese el activo 0 pasivo asociadg ji ae ANRV 13.4 establece que el ngreso 0 gasto que se 2 abi los diferentes aspectos del impuesto sobre be- neficios ha de registrarse en pérdidas y ganancias (caso general esta. blecido por la norma) © directamente en el patrimonio neto (cuando Urconcepto que ha originado el activo © paitt™ Ft impuesto es un ingreso o gasto registrado directamente € el patrimonio neto). El célculo del importe de las diferencias entre a contabilidad y la fisca- lidad se puede realizar comparando la repercusi6n que tienen es0s hechos a tfeetos del resultado contable y a efectos del resultado fiscal'. A modo de ejemplo, una sancién de 100 €, que a efectos contables genera un gasto, no core Heducible a efectos fiscales, generando la consiguiente diferencia perma- nente, La forma de calculo seria: RC (como afecta el hecho al resultado contable RF (c6mo afecta el hecho al resultado fiscal) = 0 Df (para transformar el RC en RF) = 0~ (-100) = +100 Donde: RC: es el resultado contable. RF. ¢s el resultado fiscal. Df es la diferencia surgida. La NRV 13.2.3 sobre el registro de activos por impuesto diferido estable- ce dos cuestiones adicionales a lo sefialado sobre las diferencias temporarias deducibles: EI Plan General de Contabilidad en la NRV 13.2 define las diferencias temporarias & par el itn aor qe nen ls Stes, pasos nstumentos de patrmoo POPS 6: iene alse "as normatvas pero, debido a ls metodologia de lx Pata Doble, ede afirmar que el ciclo tiene un resultado idéntico al analizar los gastos ¢ ingres0s consents de os hechos que mois los valores de los actives, asvose insrumen ot Patrimonio neto, Por ello, se puede optar por la forma de calculo que aqui se propont. © Ediciones PirieImpuesto sobre beneficios — Primera cuestién adicional, in , la existencia de otros dos motivos para el Feconocimiento de activos if or impuesto diferido como son: Derecho '@ compensar en ejercicios posteriores tas pérdidas fiscales. momento en que una empresa tiene un resultado negativo cal- Culado con las normas fiscales no procede tributacién al ser éste un impuesto que grava la obtencién de beneficios. Sin embargo, la legis- lacién fiscal permite compensar dichas pérdidas con los beneficios que se obtengan en futuros ejercicios a la hora de determinar la Cantidad sobre la que tributar (por ejemplo, si una empresa obtiene pérdidas por valor de 500 € en un ejercicio y obtiene beneficios por valor de 1.200 € en el siguiente, la cantidad sobre la que ha de tri- butar en el ejercicio donde obtiene los beneficios sera de 700 €). Deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas que queden pen- dientes de aplicar fiscalmente, La legislaciGn fiscal otorga ciertas deducciones y bonificaciones por diversos motives que suponen des- cuentos sobre la cuota del impuesto. Pero puede ocurrir que dichas ventajas fiscales no se puedan utilizar en el afio en curso, otorgando la legislacion fiscal el derecho a que sean aplicadas en futuros ejer- cicios’. Asi, por ejemplo, si el importe de las deducciones supera a la cuota del impuesto, se utilizardn las deducciones hasta anular la cuota, y la cantidad restante quedaré como derecho para los futuros ejercicios en los cuales la empresa tenga cuota del impuesto. — Segunda cuestién adicional, el requisito asociado al principio de pru- dencia por el que sélo se podrin reconocer «activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa dispon- ga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacién de estos activos». Como se ha explicado anteriormente, este impuesto grava la obtencidn de beneficios segin las normas fiscales, por lo que la au- sencia de éstos implicara la no existencia del impuesto y por ello el derecho a una menor tributacién no tendr valor. Al final de cada ejercicio contable, se deberd realizar, por tanto, una estimacién sobre la probable obtencién de futuras ganancias fiscales. Esta practica puede desencadenar el hecho de que la empresa en un ejercicio con- tabilice activos por impuesto diferido al estimar futuras ganancias fiscales, pero al cambiar las circunstancias en siguientes ejercicios deba dar de baja los activos registrados al considerar que ya no son El plazo para poder aplicar la parte no utiizada de tas deducciones y bonificaciones varia segiin el tipo de deduccién y bonificacién. (© Ediciones Pirkmide 65Operaciones contables avanzadas 66 probables los beneficios futuros. E: al contrario, de modo que en un PF me como probable la obtencién de gana registre los activos por impus posteriores, s{estime la obtencion de ganant do de alta, por tanto, Jos correspondientes activos. Las cuestiones anteriores céleulo del impuesto Liguidacién del impuesto sta situacién también puede darse mer ejercicio la empresa no esti. ncias fiscales futuras y no ato diferido y, en cambio, en ejercicios ancias fiscales futuras, dan. quedan resumidas en el siguiente esquema de RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO + Diferencias permanentes positivas ~ Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles J Reversion de diferencias temporarias imponibles ~ Origen diferencias temporarias imponibles ~ Reversion de diferencias temporarias deducibles = BASE IMPONIBLE PREVIA ~ Compensacién de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores = BASE IMPONIBLE x Tipo impositivo = CUOTA INTEGRA ~Deducciones y bonificaciones del ejercicio ~Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejerci = CUOTA LiQUIDA LiQUIDO A DEVOLVER/INGRESAR Retenciones y pagos a cuenta 7 el esquema anterior se puede observar que para el calculo del impues- to sobre beneficios se parte del «Resultado contable antes de impuestos, para, una vez tenidas en cuenta las diferencias originadas por la normativa © ediciones PirieImpuesto sobre beneficios Si la «Base imponible | Previa» sale ne ae vidta ir bee gativa O cero, la empresa no tendré tard att «Base imponible», mientras que si sale até Por la cantidad que se exceda sobre la posible 'mponibles previas negativas» que tenga sin aplicar de ejercicios anteriores. El resultado de multiplicar la «Base i Ja «Cuota integra», la cual se reduce bonificaciones» del ejercicio o de las que tenga Ia e i iores disponibles para poder ite en = cjerciio.y eerie ak ead cae ee se obtiene la «Cuota liquida», que jercicio, La «Cuota liquida» es un gasto para la empresa, que ya ha podido ser pagado a través de las «Reten- clones y pagos a cuenta» realizados durante el ejercicio, y, por tanto, si exce- de de dicha cantidad, quedara una parte pendiente de pago, o de ser inferior Ja empresa tendr derecho a solicitar la devolucién de la cantidad pagada en exceso. Dicho gasto por el importe de la «Cuota liquida» es denominado por la NRV 13.4 como impuesto corriente, mientras que aquellos gastos o ingre- ss0s que surjan del reconocimiento y aplicacién de los activos y pasivos por impuestos diferidos dicha NRV 13.4 los denomina impuesto diferido. Ambos conceptos de ingresos y gastos corriente y diferido componen el gasto 0 in- ‘greso por impuesto sobre beneficios que tiene la empresa durante un ejercicio, Finalmente, cabe mencionar la existencia de la nota 12.1 de la Memoria en su modelo normal, que requiere que se explique la distincién entre el saldo de ingresos y gastos contables y el resultado fiscal. Para ello, partiendo de la diferencia entre ingresos y gastos contables, se incluye todo lo relativo al impuesto sobre beneficios, presentindose las divergencias entre ambas normativas, que son: imponible» por el tipo impositivo es Por el importe de las «Deducciones y — La anulacién del gasto 0 ingreso por impuesto sobre beneficios, pues ese gasto 0 ingreso no se tiene en consideracién para calcular el im- puesto. — Las diferencias permanentes. ee 7 — Las diferencias temporarias, distinguiendo si son originadas en el ejercicio 0 son reversiones de diferencias originadas en ejercicios pa- sados. 67 © Edicion imideOperaciones contables avanzadas — La compensacin de base imponible negativa de eercicios pasadog De este modo la nota 12.1 de la Memoria propone Ia siguiente tabla’. Ingresos y gastos di : oe Cunt de Pas y Games ts di | tos Saldo de ingresos y gas- ae “aumentos | Disminuciones | ‘Total | Aumentos | Disminuciones | Tota, des Impuesto sobre socieda- os o Diferencias permanentes cicio Diferencias temporari = Con origen en el ejer- = Con origen en ejerci- ccios anteriores ‘Compensacién de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores do fiscal) Base imponible (resulta- 68 EI ailtimo concepto de la tabla, relativo al «Resultado fiscal», coincidira con la «Base imponible» cuando dicho importe sea positivo o nulo, mientras que si saliese negativo coincidird con la «Base imponible previan. La Resolucion de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contablidad y Auditor de ‘Cucntas, en su articulo 22.4 afiade una columna adicional para aquellas operaciones que se hayan repstrado en la cuenta de reservas. No obstante, dado que no forman parte de ningia supuesto prictico de este manual se ha optado por no incluirla y dejar Ta tabla que figura en ef texto del Plan General de Contabilidad, (© Bicones PriseImpuesto sobre beneficios 22. SUPUESTOS PRACTICOS © Edisons Primi a su ejercicio XI: EI resultado antes de impuestos asciende a 57.525 € Dentro 7 Tesultado antes de impuestos se incluyen unos ingresos Leite a ee ee que mantiene la empresa en Gertes alse extranjeros, La legislacion fiscal considera estos in- gresos puesto, al considerar que ya han tributado en el pais de origen. Al finalizar el ejercicio, el saldo de clientes asciende a 24.000 €, de los cuales la empresa estima que el 15% sera de dificil cobro, do- tando el correspondiente deterioro de valor. La legislacién fiscal considera que atin no se dan las circunstancias para reconocer el crédito como de dudoso cobro. La empresa ha comprado al principio del ejercicio cargueros para el transporte de las materias primas por valor de 150,000 €. La vida itil de dichos buques es de 16 afios, sin embargo, cumplen las condiciones que establece la legislacidn fiscal para poder aplicarles una amortizacién acelerada, tomando como valor el 40% anual En los ejercicios pasados la empresa habia acumulado pérdidas fiscales por importe de 14,000 €. Estas pérdidas atin se pueden compensar, pero no estaban registradas en la contabilidad dado que no se consideraba probable la obtencién de beneficios. Sin embargo, los nuevos acontecimientos de recuperacién del sector en general, y de las expectativas futuras de la empresa, en particular, hacen que la consideracién de futuros beneficios fiscales sea muy probable. eee Por operar en Melilla esta empresa tiene una bonificacién del 50% de su cuota integra. Por haber obtenido durante el ejercicio un certificado medioam- biental tiene una deduccién de 1.000 €, a aplicar sobre la cuota integra del ejercicio 0 de los diez siguientes. La legislacion fiscal 69Operaciones contables avanzadas 70 iblece que las bonificaciones se aplican antes que las dedyc, establece ciones. — La empresa ha s sobre sociedades — El tipo impositivo de esta em ‘ delim jdo retenciones y pagos a cuent Puesto ae el ejercicio por importe de 3.500 €, 4 ipresa es del 30%, Se pide: Contabilizar las operaciones relacionadas con el impuesto sobre bene. ‘ontabil fos del iri ici X1 la tabla de colicin del importe net bora ete cio con la base imponible del impuesto sobre . ine Sip nota 12.1 del modelo normal de la Memoria, nefcios SoLuciOn Los diferentes parrafos tendran el siguiente efecto a la hora de caleular y registrar el impuesto sobre beneficios: El primer parrafo alude al valor de partida sobre el que realizar los céleulos, El segundo parrafo menciona la existencia de una diferencia de caracter permanente al considerar un ingreso fiscal exento del impuesto para evitar una doble tributacién. Dicha diferencia no esta relacionada ni con una an- terior tributacion por parte de la empresa (la tributacién existente es otra empresa, la que emitié los instrumentos financieros) ni con una futura, por lo que no procede su consideracién como diferencia temporaria. El calculo del importe seria: = +6,500 a Por tanto, dicho parrafo implica una d- Re ferencia permanente negativa de 6.500 € Df=-6.500 El tercer parrafo presenta una discrepancia de la legislacién fiscal no en cuanto a poder deducir © no dicho gasto por deterioro de valor, sino en el momento de su reconocimiento. Mientras que para la legislacién contable, siguiendo el principio de prudencia, el gasto ha de reconocerse en este ejer- cicio al haber aparecido el riesgo de is impago, fiscalmente se ha de esperar a (© Ediciones PirimideImpuesto sobre beneficios tuna mayor evidencia de que et im; paste PaBO S€ estd produciendo. Asi el céleulo de En este caso la diferencia aumenta la base iiponibleen este ejercci, pero im- Plicaré disminuirla en el futuro (cuando C= ~O.15 * 24.000 = — 3.600 el riesgo de impago se reconcess nee or mente), gasto que no se podré conside. au Tar a efectos contables dado que ya se habré registrado, Por esta razin, es el origen de una di r iferencia temporaria dedi cible (habré que deducir en el futuro la Cantidad para ei calculo del impuesto). El cuarto parrafo vuelve a presentar mente se estima la vida itil en 16 afi en el cual se va a repartir el gasto por amortizacién del bien, Fiscalmerte permite que dicho gasto sea en un periodo més corto (en menos de tres afios al amortizar un 40% anual). EI calculo de tal diferencia es el siguiente tuna divergencia temporal. Contable- implicando asi el periodo de tiempo En este caso la diferencia disminuye la ase imponible en este ejercicio, pero im- plicard aumentarla en el futuro (a partir del cuarto afio) cuando seguir habien- do amortizacién contable, gasto que no se podré considerar a efectos fiscales dado que ya se habré deducido en su to- talidad. Por esta razén, es el origen de una diferencia temporaria imponible (ha- bré que imponer en el futuro mayores cantidades para el calculo del impuesto). El quinto parrafo menciona hasta tres cuestiones a con: rar: 1. La existencia de 14.000 € para compensar a la hora de determinar Ia base imponible por existir pérdidas fiscales de ejercicios pasados. 2. Que no existen activos por impuesto diferido ya que en los ejercicios pasados no se daba el requisito indicado en la NRV 13.2.3 relativo a que la empresa estimase probable la obtencién de ganancias fiscales 1a poderlo aplicar. a, arnt apr pt gistrar activos por impuesto diferido. 7 (© Ediciones PrimideOperaciones contables avanzadas a Los parrafos sexto y séptimo recogen informacion sobre las deducciones y bonificaciones que tiene la empresa, pero para caleular el importe de lag mismas es necesario que previamente se conozca la cuota integra, dado que Ins bonifigneiones estin expresadas como un porcentaje de dicha magnitug (G0v2) y las deducciones tienen como limite de aplicucion aquel que no ge, ere una cuota liquida negativa El pirrafo octavo menciona durante el ejercicio, la cual asci rada con la cuota liquida resultant to sale a pagar 0 a devolver. e : : El dltmo parrafo indica el tipo impositiva que, a falta de informacién sobre posibles cambios sufridos en ef pasado o en Ta previsidn para el futuro, ts aplfcable tanto para la determinaciOn del impuesto corriente como para Ta centabilizacién de los activos y pasivos por impuesto diferido Con toda la informacién anterior se puede elaborar la tabla de cAlculo de liquidacién del impuesto. ta cantidad abonada del impuesto corriente ‘ende a 3.500 €, de modo que al ser compa. fe determinara si la liquidacién del impues. ‘Liquidacion del impuesto Importe RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO 57.525 0 + Diferencias permanentes positivas ~ Diferencias permanentes negativas (6.500) + Origen diferencias temporarias deducibles 3.600 + Reversin de diferencias temporarias imponibles 0 — Origen diferencias temporarias imponibles (50.625) = Reversin de diferencias temporarias deducibles 0 = BASE IMPONIBLE PREVIA 4.000 ~ Compensacién de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores | (4.000) = BASE IMPONIBLE 0 x Tipo impositivo 30% =CUOTA INTEGRA 0 ~Deducciones y bonificaciones del ejercicio 0 — Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores 0 =CUOTA LIQUIDA 0 —Retenciones y pa; fenciones y pagos a cuenta @.500) =LIQUIDO A DEVOLVERImpuesto sobre beneficios En la tabla anterior se E ; Puede of ‘ Tt eh Sate Que tenia Te emp po? UM ate dels bases im. Y anulan por completo ta bus fe rene eee cuota integra imn- ; de 0) y que no se pue- Con respecto a los registros ons Setsicio. 2 i aon es verdes CONables que proceden, el orden de los mise DOF el ela 2808 £0 la misma Fecha (cere dele menzando por el relativo al impuesto corriente, en este ata . Serve ula toda la cantidad de as retenciones} page goo 82 exit activo por impuesto corriente (NRV 131), B08 @ cuenta genera un ASIENTO CUENTA IMPORTES Fecha | Codigo Denominaciéa Tipo de elemento | Dede ‘Haber 3UI2X1 | 4709 | Hacienda Publica, deudora por devo. Jucién de impuestos AC 3.500,00 3UI2X1 | 473. | Hacienda Piblca, retenciones y pagos : a cuenta AC 3.500,00 Con respecto a los activos y pasivos por impuesto diferido, lizar toda cuestién que, o bien sea consecu pasados que se estd aplicando en éste, gjercicios futuros. Asi, se incluyen aqui las diferencias temporarias, las bases imponibles negativas de ejercicios pasados y las deducciones no utilizadas en el presente ejercicio, pero que se pueden aplicar en el futuro. EI origen de la diferencia temporaria deducible genera un activo por im- puesto diferido (NRV 13.2.3) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo im- Positivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota liguida futura, La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «mpuesto sobre be- neficios» (NRV 13.4) se debe ana- iencia de un registro de ejercicios © bien vaya a tener repercusién en (© Ediciones Pirkmide 2Operaciones contables avanzadas Activo por impuesto diferido = 3.600 * 0,30 = 1.080 € ASIENTO. —— CUENTA IMPORTES, Fecha Tipo de Codigo Denominaciéo elemento | Deve Haber 31Nxt 3M/12K1 4740 | Activos por diferencias temporarias deducibles ANC_| 1.080,00 6301 | Impuesto diferido IBPyG 1.080,00 El orien de la diferencia temporaria imponible genera un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impostiv puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuaia liguida futura. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdides y Ganancias en la partida de «mpuesto sobre beneficios» (NRV 13.4), Pasivo por impuesto diferido = 50.625 x 0,30 = 15.187,50 € ASIENTO CUENTA IMPORTES Fecha Tipo de elemento | Pee Cédigo Denominacién 31/1YX1 311 6301 | Impuesto diferido __ | GIBPyG 15.187,50 479. | Pasivos por diferencias temporarias imponibles PNC 15.187,50) 74 La aplicacién de las bases imponibles negativas implica la reduccién de la cantidad que tiene derecho a aplicar la empresa en los futuros ejercicios, pero, seein indica el enunciado, ese derecho no se registro por no cumplirse el re- quisito de probable obtencidn de ganancias fiscales futuras (NRV 13.2.3.), no pudiéndose dar de baja en la contabilidad. Sin embargo, al haber cambiado Ia estimacién, si procede el reconocimiento de la cantidad que queda para futuros ejercicios. Considerando que la empresa partia de 14.000 € y que ha empleado 4.000 €, habra de registrarse un activo por impuesto diferide por el valor de la hase imponible negativa multiplicado por el tipo impositivo, ya que debe registrarse el efecto sobre la cuota liquida futura’. La contrapartida es * Una alternativa valida a la solucién propuesta es dar de alta el activo generado por ¢l total del importe de bases imponibles negativas que tiene la empresa (14.000) y posteriormen- te dar de baja la parte utilizada en el ejercicio (4.000), (© Ediciones PikeImpuesto sobre beneficios e Part ea i. imposicén del impuesto sobre beneficios’, que se regis- heneficlons (NIRV 34) das y Ganancias en la partida de «lmpuesto sobre Activo por impuesto diferido = (14,000 ~ 4.000) x 0,30 = 3.000 € ASIENTO CUENTA IMPORTES Fecha Codigo Denominacién oe de | Dobe Haber 31/12%K1 | 4745. | Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio ANC | 3.000,00 31/11 | 638 | Ajustes positivos en la imposicién so- bre beneficios TIBPyG 3.000,00 La deduccién no aplicada en el presente ejercicio puede aplicarse en el futuro segiin el enunciado, generando un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3), pero, a diferencia de los casos anteriores, el valor de la deduecién no se multiplica por el tipo impositivo, ya que las deducciones, al minorar la cuota integra, tienen efecto en la cuota liquida sin necesidad de célculos adi- cionales. La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «lmpuesto sobre be- neficios» (NRV 13.4). ASIENTO (CUENTA IMPORTES : Tipo de Fecha Codigo Denominacién rit Debe Haber 31/21 | 4742 | Derechos por deduceiones y bonifica- ciones pendientes de aplicar ANC_| 1.000,00 SIU 6301 Impuesto diferido TIBPyG 1.000,00 Se puede observar cémo la diferencia permanente no ha supuesto ningin registro contable, dado que ésta no tiene una repercusién temporal que ge- nere activo 0 pasivo alguno. "Aunque se utilice una denominacin diferente para mostrar que cl activo no es conse cuencia de hechos ocurtidos en este gjercicio sino de un cambio de estimacion que afecta a hechos acaecidos en ejercicios pasados que deben ser ajustados, se trata de un ingreso por impuesto diferido dado que estamos ajustando un activo por impuesto diferido (NRV 13.4 © Ediciones Pirkmide %Operaciones contables avanzadas Con respecto a fa elaboracién de la tabla de la nota de la Memoria, ib calculos son: — Saldo de ingresos y gastos de Pérdidas y Ganancias (SIGPyG) el importe antes de impuesto y, tras los Asientos El enunciado indica s de i expuestos, pueden inclir en Ia determinacion de este valor tanto losin gresos como los gastos por impuesto: SIGPyG = 57.525,00 + 1.080,00 - 15.187,50 + 3.000,00 + 1.000,00 = = 47.417,50 € — Impuesto sobre sociedades Para explicar la conciliacin entre los ingresos y gastos contables y resultado fiscal hay que anular los ingresos y gastos por impuesto sobre beneficos, dado que este concepto no afecta ala determinacién del resuta. de fiseal, Asi, hay que sumar los gastos por impuesto y restar los ingresos por impuesto: + Gastos por impuesto: 15.187,50 €. + Ingresos por impuesto: 1.080,00 + 3.000,00 + 1.000,00 = 5.080,00 € El resto de los valores (diferencias permanentes, temporarias y compen. sacién de bases imponibles negativas) son los mismos que los indicados en fa tabla de liquidacidn del impuesto. El valor resultante coincide con la base imponible, ya que la base imponible previa es positiva.. : Ingress y gastos iectament a de Pédids y Ganancias . Genera 1 Patrimonio Neto Saldo de ingresos y Latte 47.417,50 0.00 ‘Aumentos | Disminuciones| Total | Aumentos | Disminuciones| “Total Impuesto sobre socie- dades 15.187,50 | 5.08000 | 10.107,50 | 0,00 0,00 | 0,00 Diferencias perma- nentes 0,00 | 6.500,00 | (6.500,00) } 0,00 000 | 0,00 76 (© Eaicions PriseImpuesto sobre beneficios Total | Aumentos | Disminuciones | Total Diferencias tempora- rias: Con origen en el gjercicio 3.600,00 | 50.625,00 (47.025,00) | 0,00 0,00 0,00 ~ Con origen en ejer- cicios anteriores 0.00 0.00 0,00 | 0,00 0,00 0,00 ‘Compensacién de ba- ses imponibles neg vas de ejercicios ante- riores 4.000,00 Base imponible (resul- tado fiscal) 0,00 2.2.2. Origen de diferencias permanentes y reversion | de diferencias temporarias, Bases imponibles negativas originadas en el ejercicio. Deducciones y bonificaciones en cuota La empresa DESAROLLG, S. A., presenta los siguientes datos rela- tivos al ejercicio X2: — El resultado antes de impuestos del ejercicio es negativo por im- porte de 36.950 €. Estas pérdidas suponen un cambio con respec- to a las previsiones que tenia Ia empresa. Esto se debe a que el sector ha entrado en crisis, de modo que la previsién para los si- guientes ejercicios sigue siendo de obtencidn de pérdidas fiscales. — La actividad de la empresa le permite obtener importantes de- ducciones en cuota, El aflo pasado se quedaron sin aplicar 800 €, mientras que en el presente han obtenido deducciones por im- porte de 1.200 €. Ambas deducciones se pueden aplicar en los proximos ejercicios. Debido a la prevision que se realizé en el © Eicon Primide 7Operaciones contables avanzadas 78 — Entre los gastos del ej — Al final del presente ¢i — Ademés, durante el p! — La empresa _— El tipo impositivo de esta em pasado ejerccio, el enceso de dedueciones fue repistrado con, blemente. : : cicio antes de impuestos, existen operacio. rar sr mporte de 680 € que, al no exstir documentacin que prucbe esos hechos, la legislacién fiscal no permite incluir en tg ynible del impuesto. : Rial el Preicio la empresa vendi6 por 60,000 € una “sl comienzo del ejercicio XO por 90.000 tente que activé al comienzo del ( Pa aye sa aul estimada era de 10 afios. Este activo es proveniene de un proyecto de investigacion propio, por lo que la legistacign, fecal permitioacogerse aun sistema de amortizacién acelerada a n de un 40% anual. poareg? resente ejercicio ha realizado una importante prestacién de servicios por valor de 18.000 €; esta operacién se end al finalizar el ejercicio X3. La empresa decide acogerse a fe aisponibilidad que permite la legislacion fiscal de considerar ef ‘el momento en que se produzca el cobro. tha sufrido retenciones y pagos a cuenta del impuesto ades durante el ejercicio por importe de 7.800 €, ipresa es del 25%. ingreso en sobre socied: Se pide: Contabilizar las operaciones relacionadas con el impuesto sobre bene. ficios del ejercicio X2. laborar para el ejercicio X2 la tabla de conciliacién del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios que se indica en la nota 12.1 del modelo normal de la Memoria, Sowucion Los diferentes parrafos tendran el siguiente efecto a la hora de calcular y registrar el impuesto sobre beneficios: El primer parrafo menciona hasta tres cuestiones a considerar: LL * El importe del resultado antes de impuestos, ¢s decir, el valor de par- tida sobre el que realizar los cAlculos. Que en caso de existir activos por impuesto diferido, la empresa pudo registrarlos ya que en los ejercicios pasados se daba el requis- (© Ediciones PieImpuesto sobre beneficios to indi ee en la NRV 13.2.3 relativo a que la empresa estimase Que han a Sten de ganancias fiscales futuras. Gus han cambiado las citcunstancias y, pot tanto, ya no puede que- ar registrado ningin activo por impuesto diferido. aa a Lasts zenoge informacion sobre las dedueciones que tiene la blader ular el importe de las mismas es necesario que pre- * conozca la cuota integra, pues es el importe que establece el mite de aplicacién que tienen las deducciones para evitar la generacién de una cuota liquida negativa El tercer parrafo menciona la existencia de una diferencia de caracter permanente. La legistacion fiscal no permite deducir unos gastos que no pue- dan justificarse documentalmente; sin embargo, la empresa si los ha recono- cido como tales. Esta divergencia se mantendra en el tiempo al ser imposible que puedan deducirse en el futuro, por lo que no procede su consideracién como diferencia temporaria. El cilculo del importe seria: Por tanto, dicho pirrafo implica una di- ‘ferencia permanente positiva de 680 € Df= +680 El cuarto parrafo alude a una venta donde el valor neto del bien vendido tiene una cuantia diferente a efectos contables y fiscales ya que se han segui- do diferentes criterios de imputacién temporal para la amortizacién (10 afios contablemente y menos de 3 afios fiscalmente). Por ello, durante el ejercicio existen dos diferencias: a) La amortizacion del bien, ya que contablemente es una décima par- te y fiscalmente es un 20% (no puede ser del 40% porque la amorti- zacién acumula ya en los afios anteriores fue de un 80%, quedando solo un 20% para este ejercicio). b) El resultado de la venta, que difiere a consecuencia del distinto valor neto del bien, pues a fecha de la venta, desde un punto de vista con- table, se han amortizado tres aiios de diez, y fiscalmente el bien ya ba sido amortizado totalmente (40% los dos primeros afios, y un 20% en este iiltimo afio). De este modo los cAlculos son*: © Se podria haber optado como solucion altrnaiva separar las dos diferencias, ds modo aque las distintas amortizaciones seria generacion de diferencia temporaria imponible y la see aa reversion de los tres ejercicios donde hubo diferencias en las amortizaciones, 79 (© Ediciones PirhmideOperaciones contables avanzadas 90.000 5 — 63,000 Valor netoc = 90.000 - 5 *3 = 63. 90.000 RC = -AC ya + (Peau ~ No) = + (60.000 ~ 63.000) = 12.000 90.000 - 90. RF = -AF 2+ (Penta 000 x (0,40 + 0,40 + 0,20) = 0 VN) = ~90.000 X 0,20 + (60.000 ~ 0 sta diferencia, de valor positives temporaria dado du et relaiona vant priterio temporal entre ambas legislaciones, ser Ese Ufsrepancia esta siendo dado de baja como fruto de la venta) e nerande fs Jur que la diferencia esta revrtiendo, debiéndose registrar, por tas Ia reversion de una diferencia temporaria impontle i Otra forma de analizar si la diferencia esta revirtiendo es ver si ha cam. biado-l sign eon respecto al valor acumulado de afios anteriores: Por tanto, se puede concluir que en los Pee 790.000 5 = 18,000. afios XO y XI surgié una diferencia me 10 temporaria imponible que implicaria que en el futuro (ejercicio actual) revir- tiese, aumentando (imposicién) el valor 54.000 ala hora de calcular la base imponible, RE yx. x1 = 790-000 0,80 = —72.000 Pon El quinto pérrafo vuelve a presentar una divergencia temporal, dado que mientras contablemente se registra un ingreso que se ha devengado, fiscal- ‘mente se permite que dicho ingreso no tribute hasta que se haya producido el cobro, El calculo de la diferencia es el siguiente: En este caso la diferencia implica dis- minuir la base imponible en este ejerci- RC=+18,000 cio, pero implicaré aumentarla en el ee futuro (cuando se cobre el ingreso). Por esta razon, es el origen de una dife- Df=—-18.000 rencia temporaria imponible (habra que imponer en el futuro mayores cantida- des para el calculo del impuesto). on © Ediciones PirimideImpuesto sobre beneficios El sexto parrafo menciona la cantidad abonada del impuesto corriente durante el ejercicio, la cual asciende a 7.800 €, de modo que al ser compa- rada con la cuota liquida resultante determinara si la liquidacién del impues- to sale a pagar 0 a devolver. El ultimo pérrafo indica el tipo impositivo, que, a falta de informacion sobre posibles cambios sufridos en el pasado o en la previsidn para el futuro, es aplicable tanto para la determinacién del impuesto corriente como para la contabilizacién de los activos y pasivos por impuesto diferido. Con toda la informacién anterior se puede elaborar la tabla de célculo de liquidacién del impuesto. ‘Liquidacién del impuesto Importe RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO (36.950) + Diferencias permanentes positivas 680 ~ Diferencias permanentes negativas 0 + Origen diferencias temporarias deducibles 0 + Reversion de diferencias temporarias imponibles 54.000 — Origen diferencias temporarias imponibles (18.000) — Reversion de diferencias temporarias deducibles 0 = BASE IMPONIBLE PREVIA (270) —Compensacién de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores 0 = BASE IMPONIBLE 0 x Tipo impositivo 25% =CUOTA INTEGRA 0 ~ Dedueciones y bonificaciones del ejercicio 0 = Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores 0 = CUOTA LIQUIDA ° | —Retenciones y pagos a cuenta (7.800) = LIQUIDO A DEVOLVER 7.800 En la tabla anterior se puede observar cémo la base imponible previa sale negativa, no existiendo, por tanto, base imponible y, en consecuencia, ni cuo- (© Ediciones Pirdmide 81Operaciones contables avanzadas ta integra ni cuota liquide, La anulacion de la cuota Integra implica que 9 este ejercicio. lo se pueda aplicar deduecidn alguna en Caan arpecto a os registros comtables ave proceden, el orden de ls mi, amos ec indiferente al ser todos en la misma fecha (cierre del ejercicio), Co, sree eo ado por el felativo al impuesto corre, en €st@ C380, al no exit, raed, toda la cantidad de las retenciones ¥ PagOs @ Cuenta genera yp activo por impuesto corriente (NRV 13.1). ASIENTO CUENTA IMPORTES Fecha Tipo de Codigo Denominacién Ganeate | Dee | Haber 31 UX2 BIN2UX2 4709 | Hacienda Publica, deudora por devo- lucién de impuestos 473. | Hacienda Publica, reten a cuenta AC | 7.800,00 nes y pagos Ac 7.800,00 Con respecto a los actives y pasivos por impuesto diferido, se debe ana. lizar toda aquella cuestién que, o bien sea consecuencia de un registro de varccios pasados que se esté aplicando en éste, o bien vaya a tener repercu. en ejecicios Tuturos. Asi, se incluyen aqui las diferencias temporarias y ee vdeducciones no wtlizadas en el presente ejercicio, pero que se pueden aplicar en el futuro. La reversin de la diferencia temporaria imponible es la aplicacién de un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por F tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la uote liquida, La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se fepistra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «lmpuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Pasivo por impuesto diferido = 54.000 x 0,25 = 13.500 € ASIENTO - (CUENTA IMPORTES Fecha i Tipo de Cédigo Denominacién clemento | Dede | Haber 3IUX2 31NX2 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles PNC_ | 13.500,00 6301. | Impuesto diferido TIBPyG 13,500,00 82 (© Ediciones PrideImpuesto sobre beneficios = ae la diferencia temporaria imponible genera un pasivo por im- rai : erido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo im- : liquide forte ae Contablemente se registra el efecto que tendra en la cuo- i ira. La contrapartida es i jiferi ieaista ca a coon lun gasto por impuesto diferido, que se rdida . al sobre benfiios» (NRY Iya Ganancias en la partida de «lmpuesto Pasivo por impuesto diferido = 18,000 x 0,25 = 4.500 € CUENTA IMPORTES Denominaciéa ‘Tipo de cheney | Dede | Haber | sina | e301 | impuesto difendo GIBPyG| 4.500,00 3x2 | 479 7 Pasivos por diferencias temporarias imponibles PNC 4.500,00 Con respecto a la base imponible previa generada durante el presente sjercicio la empresa tiene un derecho a compensar para los prdximos aiios, Pero debido a que no se cumple el requisito de probable obtencién de ga- nancias fiscales futuras (NRV 13.2.3) no procede su registro contable (al no estimarse ganancias fiscales futuras no se estima que habra impuesto, por lo que el derecho carece de valor) También la empresa tiene derechos para el futuro por las deducciones no aplicadas, pero, de nuevo, la falta del requisito de estimacién de futuras ga- nancias fiscales impide su reconocimiento contable. Sin embargo, las deduc- ciones generadas en ejercicios anteriores si estén registradas dado que si se estimaron ganancias fiscales futuras. En este ejercicio, al haber cambiado la estimacién, hay que dar de baja el activo que surgié por este motivo (NRV 13.2.3). El importe de dicho activo es 800 €, ya que las deducciones, al mi- norar la cuota integra, tienen efecto en la cuota liquida sin necesidad de clculos adicionales. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido’, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Aunque se utilice una denominacién diferente para mostrar que el activo no es conse- ‘cuencia de hechos ocurridos en este ejerccio sino de un cambio de estimacién que afecta a hhechos acaccidos en ejercicios pasados que deben ser ajustados, se trata de un gasto por impuesto diferido dado que estamos ajustando un activo por impuesto diferido (NRV 13.4), (© Ediciones Pramide 83Operaciones contables avanzadas ASIENTO (CUENTA IMPORTES Fecha Tipo de Codigo Denominaciéa clemento | D&® | Haber 312K 3INUX2 633. | Ajustesnegatvos en fa imposicion "| fy bre beneficio a sonia rechos por deducciones - 1 | ospes penne de aplic ANC 10,00 smo la diferencia permanente no ha supuesto ningin fe observar c s Sree ie una repercusién temporal que registro contable, dado que la misma no tien genere activo o pasivo alguno. Con respecto a Ia elaboraci céleulos son: jn de la tabla de la nota de la Memoria, los — Saldo de ingresos y gastos de Pérdidas y Ganancias (SIGPyG) El enunciado indica el importe antes de impuesto, y tras los asientos expuestos se pueden incluir en la determinacién de este valor tanto los in- gresos como los gastos por impuesto: SIGPyG = ~ 36.950 + 13.500 — 4.500 — 800 = -28.750 € — Impuesto sobre sociedades Para explicar la conciliacién entre los ingresos y gastos contables y el resultado fiscal hay que anular los ingresos y gastos por impuesto sobre beneficios, dado que este concepto no afecta a la determinacién del resulta- do fiscal. Asi, hay que sumar los gastos por impuesto y restar los ingresos por impuesto: * Gastos por impuesto: 4.500 + 800 = 5.300 €. + Ingresos por impuesto: 13.500 €., El resto de los valores (diferencias permanentes y temporarias) son los mismos que los indicados en la tabla de liquidacién det impuesto. El valor resultante coincide con la base imponible previa, ya que ésta es negativa. © Ediciones PriseImpuesto sobre beneficios Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos direetamente + Patrimonio Neto Saldo de ingresos y 7 Gale (28.750,00) 0.00 Aumentos | Disminaciones| Total | Aumentos | Disminuciones] Tota Impuesto sobre socie- dades 5.300,00 | 13,500.00 | (8.200,00) | 0.00 0.00 | 0.00 Diferencias perma- — nentes 680,00 0,00 680,00 | 0,00 0,00 0,00 Diferencias tempora- rias: Con origen en el ejercicio 0.00 | 18.000,00 | (18.000,00) | 0,00 0.00 | 0,00 ~ Con origen en ejer- cicios anteriores | $4.000,00 0.00 | $4,000.00 | 0,00 0,00 | 0,00 ‘Compensacion de ba- ses imponibles negati- vas de ejercicios ante- riores 0.00 Base imponible (resul- tado fiscal) (270,00) 2.2.3. Origen de diferencias permanentes y reversion de diferencias temporarias. Deducciones y bonificaciones en cuota con origen y procedentes de otros ejercicios La empresa KONSTRUYE, S. A., presenta la sigui relativa a su ejercicio X3: te informaci — El resultado antes de impuesto es de ~59.600 €. Esta situacién de pérdidas era esperada desde el pasado ejercicio ya que el sector en oF © Ediciones PrimideOperaciones contables avanzadas 86 eve la empresa est en una importante crisis, sin pre bio en los proximos ejercicios. 7 _ Enel presente ejercicio se ha procedido al cobro de ventas pop 87.600 € que la empresa realiz6 en el pasado ejercicio, pero que errinchuyé en su base fiscal ucogiéndose al derecho de esperar a to del cobro. ; — EPa0 de mayo tegald un local al partido politico del conceja de rl oanismo de la localidad en la que radica su actividad. El valor Ye mercado de dicho local a esa fecha ascendia a 77.900 €, Iegstacion fiscal considera esta donacion como no deducibl,y anjemas obliga a incluir como ingreso fiscal en la base imponible ot beneficio no obtenido por no vender el bien por su valor de «creado. El bien se compro por 105.000 € y Ia amortizacién acy. mulada a la fecha de la donacién ascendia @ 75.000 €. En cambio, segin la lgislacion fiscal, la donacidn a este tipo de entidad otor ga una deduccién en la cuota del impuesto por importe de 9.500 €, plicable a este eercicio o a los préximos 10 afios __‘Ademis, la empresa tiene importantes deducciones en cuota por doble imposicién. En los pasados ejercicios no se pudieron com. pensar deducciones por valor de 12.300 €, las cuales no se reco. eeeieron en la contabilidad por no haber prevision de probables beneficios fiscales futuros. En el presente ejercicio se han genera- do deducciones por valor de 19.700 € por este motivo. Siguien- do la legislacién fiscal estas deducciones se pueden seguir dedu- teniendo prioridad sobre otras deducciones obtenidas y las cantidades no aplicadas podran hacerlo en el que se mu vision de cam ciendo, por la empresa, el futuro. El tipo impositivo de esta empresa es de! 35%. Las retenciones y pagos a cuenta suftidos por la empresa durante el ejercicio ascienden a 2,950 €. 1 las operaciones relacionadas con el impuesto sobre bene- ficios del ejercicio X3. Elaborar para el ejercicio X3 la tabla de conciliacién del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios que se indica en la nota 12.1 del modelo normal de la Memoria. (© Baines Prise