CAPITOLUL 5:

Controlul intern, perceptii, obiective,

modele

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 1

 5.1 Percepţii conceptuale pr ivind controlul inter n. Obiectivele şi limitele unui sistem de control inter n performant
5.2. Elementele componente ale s is temului de control intern
5.3. Modele de control intern
5.4. Rolur i ş i responsabilităţi în cadrul sistemului de control intern

ETICA PROFESIONIȘTILOR CONTABILI

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 2

5.4. Roluri şi responsabilităţi în cadrul
sistemului de control intern

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 3

 Clienţii reproşează auditorilor, de cele mai multe ori, lipsa sau absenţa unei
comunicări eficiente cu persoanele responsabile cu guvernanţa sau cu managementul
entităţii în aspectele legate de evenimentele ce interveni pe parcursul derulării misiunii de
audit.
Cu toate că Raportul de audit implică o muncă susţinută şi asiduă, clienţii
realizează arareori beneficiul rezultat în baza ‚muncii’ auditorului, plusvaloarea serviciilor
acestuia. Aceştia urmăresc realizarea unei comunicări reciproce şi eficiente în scopul
înţelegerii aspectelor specifice şi complementare identificate de către auditor în cadrul
misiunii de audit îndeplinite

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 4

Pe acest fond, s-a născut întrebarea: Care este utilitatea, plusvaloarea pe care o
aduce comunicarea auditorului cu cei responsabili cu guvernanţa la nivelul entităţilor
supuse auditării? Astfel, Consiliul Standarde Internaţionale Audit şi Asigurare a emis
ISA 265 „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele
însărcinate cu guvernanţa şi către conducere” în care se pune un accent
fundamental pe modul de comunicare a informaţiilor de către auditori către
persoanele responsabile cu guvernanţa din cadrul entităţii auditate.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 5

 În opinia autorului, este esenţială o comunicare reciprocă şi eficientă între auditor şi
persoanele responsabile cu guvernanţa sub următoarele aspecte:

 Pe de o parte, această comunicare sprijină auditorul pentru obţinerea tuturor

documentelor, informaţiilor necesare desfăşurării misiunii de audit, în vederea exprimării
unei opinii juste şi fundamentate în raportul de audit încheiat la finele misiunii de audit;

 Pe de altă parte, înţelegerea informaţiilor şi a aspectelor reieşite pe parcursul misiunii de

audit pot fi deosebit de utile persoanelor responsabile cu guvernanţa la nivelul entităţii
auditate şi pot contribui la dezvoltarea unor relaţii constructive, fără afectarea
independenţei şi a obiectivităţii auditorului, care, bineînţeles, trebuie să se manifeste pe
tot parcursul misiunii de audit.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 6

 ISA 265 evidenţiază aspectele legate de responsabilitatea auditorului în
comunicarea către persoanele însărcinate cu managementul şi guvernanţa a
deficienţelor privind controlul intern, deficienţe constatate în cadrul misiunii de
audit.

Pentru o comunicare eficientă, este imperios necesar ca auditorul să aibă o

înţelegere exactă şi clară a controlului intern astfel încât să servească la
descoperirea şi evaluarea acelor riscuri apreciate a fi de o denaturare
semnificativă.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 7

 Deficienţele privind controlul intern pot fi depistate în cadrul misiunii de audit atât
în derularea procesului de evaluare a categoriilor de riscuri la care se expune
entitatea auditată cât şi în oricare alt stadiu al misiunii de audit.

Aceste deficienţe este imperios necesar să fie comunicate de către auditori celor
însărcinaţi cu guvernanţa şi managementul entităţii auditate, neexistând nicio
constrângere care să îi impună auditorului să comunice acestora alte aspecte
relevante ale controlului intern identificate de către el pe parcursul misiunii de audit.

Aspectele legate de controlul intern sunt luate în considerare de către auditori în

demersul acestora de stabilire a procedurilor adecvate de audit dar nu şi în ceea ce
priveşte exprimarea unei opinii legate de eficacitatea la nivelul controlului intern.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 8

 În aprecierea noţiunii de „deficienţă în controlul intern, considerăm că aceasta
există în situaţia în care (IAASB, 2012):

a. Un control este elaborat, operat sau implementat în aşa fel încât să fie în
măsură sa prevină sau să detecteze şi corecteze, la momentul oportun,
denaturările la nivelul raportărilor financiare; precum şi

b. Lipseşte controlul necesar în scopul prevenirii sau detectării şi corectării,

acelor denaturări, la momentul oportun, din cuprinsul situaţiile financiare.”

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 9

 Astfel, în baza raţionamentului profesional, auditorul va determina în ce măsură au
fost identificate deficienţele legate de controlul intern, pe parcursul misiunii sale
de audit şi să le comunice acelor persoane care sunt responsabile cu guvernanţa
precum şi managementul entităţii supuse auditării.

Totodată, este necesar să determine dacă o parte din deficienţele constatate

reprezintă deficienţe semnificative, atât la nivel individual precum şi în combinaţie cu
altele. În efectuarea acestor aprecieri, este deosebit de important ca auditorul să se
edifice asupra tuturor aspectelor constatate pe parcursul misiunii de audit, un
rol semnificativ în acest sens avându-l discuţiile pe marginea acestora cu
conducerea entităţii auditate, astfel încât să existe o înţelegere corectă a
problemelor identificate atât de către auditor cât şi de către managementul respectivei
entităţi.
suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 10
 În cadrul acestor discuţii, auditorul poate obţine o serie de alte informaţii
valoroase şi relevante în scopul auditului, cum ar fi (IAASB, 2012):

 „Înţelegerea de către management a acelor cauze existente sau

suspectate ale deficienţelor

 Acele excepţii ce decurg din deficienţele pe care este posibil ca

managementul să nu le fi sesizat, de exemplu, acele denaturări
neprevăzute prin controale ale sistemelor informatice (IT)

 O preliminară indicaţie din partea managementului a soluţiei sau a

răspunsului său corespunzător acestor identificări.”

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 11

 Atunci când auditorul comunică aspectele legate de deficienţele privind controlul intern
intervine raţionamentul profesional în aprecierea acestora ca fiind semnificative sau nu, în
impactul pe care îl pot avea atât asupra rezultatelor auditului cât şi în aprecierea
performanţelor activităţii entităţii auditate şi, deloc neglijabil sau pe ultimul loc, în aprecierea
corectitudinii şi calităţii managementului respectivei entităţi.

De aceea, în opinia autorului, comunicarea eficientă şi corectă a deficientelor legate de

controlul intern de către auditor persoanelor responsabile de managementul şi guvernanţa
entităţii auditate are un rol deosebit de important în bunul mers al misiunii de audit, în
identificarea tuturor aspectelor şi informaţiilor esenţiale pentru formularea unei opinii reale şi
conforme la finalizarea misiunii de audit, în cadrul raportului de audit.
suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 12
Iată că numai dacă am porni de la semantică, atunci controlul ar reprezenta o
„permanentă sau periodică analiză a unei activităţi, precum şi a unei situaţii în
scopul urmăririi mersului ei şi a lua măsurile corespunzătoare de îmbunătăţire”,
apreciem faptul că indiferent de sectorul de activitate, companiile îşi pot
implementa mecanisme care să facă această „analiză” (proceduri, reglementări,
politici, sisteme, etc.) cu implicarea tuturor „actorilor” acesteia, de la management
până la ultimul salariat.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 13

 Tot din semantică, această analiză are menirea de a „urmări”, iată deci şi rolul
de a monitoriza ceea ce s-a întâmplat, se intâmplă sau se va întampla, având în
vedere că tipologia controalelor presupune fie prevenirea, fie detectarea şi în
ultimă instanţă corecţia, acolo unde este cazul.

Relaţia control intern - audit intern ne determină a aprecia faptul că auditul

intern intervine în faza de monitorizare continuă sau periodică a activităţii şi deci
acesta are rolul de a verifica eficacitatea sistemului de control intern.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 14

 Întrebarea care se ridică este următoarea: audit intern versus control sau
consultanţă? Aceste două componente ale auditului intern nu pot fi delimitate deoarece
pe de o parte în cadrul unui proces de evaluare a conformităţii proceselor şi procedurilor
din cadrul entităţii auditate, cu reglementarile şi normele interne sau externe, pot reieşi
oportunităţi de îmbunătăţire sau de eficientizare, situaţie în care auditul intern poate
acționa în calitate de consultant iar pe de altă parte pe parcursul unei misiuni de
consultanţă se pot ivi situaţii în care sunt identificate deficienţe legate de conformitatea cu
reglementarile aplicabile în vigoare.

Prin natura profesiei sale, auditorul trebuie sa fie mereu receptiv şi deschis la ambele
aspecte, iar de aici rezultă plusvaloarea pe care managementul doreşte şi se aşteaptă sa
îl obţină.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 15

Considerăm că, toate entităţile economice au implementată o anumită formă de
control intern, fie ea cel puţin impusă de legislaţie (în cazul entităţilor mici) şi în
forme mult mai complexe în cazul entităţilor mari sau care îşi desfăşoară
activitatea pe pieţe reglementate de anumite autorităţi, cum ar fi şi cazul
instituţiilor de credit, ce trebuie să facă eforturi în vederea adaptării în mod
corespunzător a sistemelor interne, a modelele de business având în vedere rolul
important în prevenirea şi soluţionarea fraudelor şi a limitării expunerii excesive la
riscuri.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 16

 Tocmai de aceea, apreciem faptul că este o necesitate, fiind totodată şi
responsabilitatea auditorului realizarea unei comunicări eficiente şi transparente
către persoanele responsabile cu guvernanţa precum şi către managementul
entităţii auditate a deficienţelor privind aspectele de controlul intern, identificate pe
parcursul misiunii de audit, ca un factor de fundamentare a unei opinii corecte şi
reale pe care auditul trebuie să o formuleze în cadrul raportului de audit elaborat
la finele misiunii sale de audit.

suport curs - Lector Univ. Dr. Mariana BUNEA 17