‫دراسات في المراجعة و الفحص‬

‫الفهرس‬

‫الباب ‪ :1‬اإلطار العلمي للمراجعة و طبيعة المعايير الدولية‬

‫الباب ‪ :2‬المسؤوليات‬
‫الباب ‪ :3‬التخطيط‬
‫الباب ‪ :4‬الرقابة الداخلية‬
‫الباب ‪ :5‬أدلة اإلثبات‬
‫الباب ‪ :6‬استخدام عمل اآلخرين‬
‫الباب ‪ :7‬انتهاء عملية المراجعة و التقرير عنها‬
 ‫اإلطار العلمي للمراجعة و طبيعة المعايير الدولية‬

‫‪ 1.‬مفهوم المراجعة‬
‫‪ ‬عملية منظمة تستهدف تجميع أكبر قدر ممكن من أدلة اإلثبات عن‬
‫األنشطة التي تمت في المؤسسة و مطابقتها بالمعايير الموضوعة و‬
‫تقيمها‪ ،‬و توصيل النتائج إلى المهتمين بها أو المرتبطين بها‪.‬‬

‫يجب النظر إلى المراجعة كعلم له إطار فكري بجانب أنها مهنة لها‬ ‫‪‬‬

‫اساليبها و اجراءتها‪ .‬المراجعة ليست قانون نهائي‪.‬‬

 ‫إذا نظرنا إلى جانبها النظري‪ :‬المراجعة هي مجموعة من الفروض و‬
‫المبادئ التي تكون اإلطار الفكري لها و التي تفسر طبيعة عمل‬
‫المراجع و ما يجب أن يكون عليه من فحص و تقرير لألحداث محل‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫إذا نظرنا إلى مجالها التطبيقي‪ :‬ترتكز المراجعة على جزئيين متكاملين؛‬
‫الفحص المتكامل و التقييم الموضوعي ألدلة اإلثبات للعمليات المالية‬
‫التي تمت خالل فترة ماضية‪.‬‬
‫التقرير بالصورة التي تسمح بالوقوف على مدى تحقيق األهداف‬
‫المخططة‪ .‬كل ذلك في إطار مجموعة من معايير األداء و األساليب‬
‫المتعارف عليها‪.‬‬
 ‫‪ 2.‬المفاهيم في المراجعة‬

‫نظرًا لالرتباط القوي بين علم المحاسبة و المراجعة فإن المفاهيم‬

‫المستخدمة في نظرية المحاسبة تعتمد أيضًا في نظرية المراجعة‪.‬‬
‫األصول ‪ ،‬االلتزامات‪ ،‬حق الملكية و الدخل‪ ،‬المصروف‪ ،‬الفائض‪،‬‬
‫التكلفة‪.‬‬
‫يوجد العديد من المفاهيم الخاصة نظرية المراجعة‪ :‬المراجعة النهائية و‬
‫المراجعة المستمرة‪ ،‬حق اإلطالع‪ ،‬تقرير المراقب‪ ،‬الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫أدلة اإلثبات‪ ،‬الفحص التحليلي‪.‬‬

‫للمراجع العديد من التسميات‪ :‬مراقب الحسابات‪ ،‬المدقق‪ ،‬المحاسب‬

‫القانوني‪ ،‬المحاسب المعتمد‪...،‬‬
 ‫‪ .3‬الفروض في المراقبة‬
‫الفرض في مجال المراجعة هو فكرة موضوعية متعارف عليها بين المهتمين‬
‫بالمراجعة‪ ،‬تجمع بين أكثر من مفهوم رقابي وحيد‪ ،‬و تعتبر األساس الذي‬
‫يستمد منه المبادئ العلمية للمراجعة‪.‬‬
‫أهم الفروض المعتمدة هي‪:‬‬
‫‪ .3.1‬فرض عدم التأكد‪ :‬إذا كانت جميع النظم داخل المنظمة تنفذ على الوجه‬
‫األكمل فإنه ليست هناك حاجة إلى المراجعة و لكن ما يحدث هو أن‬
‫األشخاص و الجماعات كثيرًا ما يقومون بأعمال ليست بنفس الدقة التي‬
‫يبتغيها التنظيم من هذه األعمال‪ .‬و على المراجع إبداء رأيه إلزالة أو تأكيد‬
‫حالة عدم التأكيد‪.‬‬
‫‪ .3.2‬فرض توافر تأهيل خاص للمراجع‪ :‬اشتراط توفر حد أدنى من مؤهالت‬
‫المراجع إلى جانب ضرورة توفر قدر كاف من التدريب العلمي‪.‬‬
 ‫‪ .3.3‬فرض توفر هيكل متكامل للرقابة الداخلية‪:‬‬
‫الرقابة الداخلية هي تخطيط للتنظيم اإلداري للمشروع‪ ،‬و كل ما يرتبط به من‬
‫وسائل أو مقاييس‪ ،‬تستخدم داخل المشروع للمحافظة على أصوله‪ ،‬و‬
‫اختيار دقة حساباته‪ ،‬و درجة االعتماد عليها‪ ،‬و تنمية الكفاية اإلنتاجية و‬
‫تشجيع السير بالسياسات اإلدارية في الطريق المرسوم لها‪.‬‬
‫هذا الفرض يترتب على كبر حجم المشروعات و تعدد و ضخامة عملياتها و‬
‫صعوبة االتصال الشخصي بين اإلدارة و المالك‪ ،‬نشأة نظام التقارير‬
‫الدورية و الخاصة‪ ،‬و من ثم ظهرت الحاجة إلى التأكد من محتويات هذه‬
‫التقارير‪.‬‬
‫إن هيكل الرقابة الداخلية المطبق في المؤسسة يعتبر نقطة البداية بالنسبة لعمل‬
‫المراجع الخارجي‪.‬‬
 ‫‪ .3.4‬فرض حياد المراجع و االلتزام بالميثاق المهني في الممارسة‪ :‬تقرير‬
‫المراجع يعتبر وثيقة توضيحية لدرجة الصدق الواقعي و المحاسبي في‬
‫التعبير عن األحداث التي تمت خالل فترة ماضية‪ ،‬و أنه من الضروري‬
‫أن يتوفر في الشخص الذي سيتولى عملية التقرير عنصر الحياد عن‬
‫التنظيم حتى يستطيع القيام بواجبه على الوجه المطلوب دون خوف‬
‫يتعرض له أو جزاء يقع عليه‪.‬‬
‫المراجع يعتبر حكمًا يعتمد على رأيه فيما كلف من أعمال‪.‬‬

‫‪ .3.5‬فرض المصداقية و التأكيد المناسب في محتويات تقرير المراجع‪:‬‬

‫مراجعة القوائم المالية هدفها النهائي التقرير عن مجموعة األحداث التي‬
‫تمت في المنظمة خالل فترة ماضية‪ .‬و هذا التقرير يجب أن يتسم بالصدق‬
‫و الوضوح عن اآلثار الحقيقية لهذه األحداث مهما كانت النتيجة التي يؤدي‬
‫إليها إظهار هذه اآلثار‪.‬‬
‫المراجع‪ ،‬باعتباره محل ثقة جميع األطرف‪ ،‬يجب أن يبحث عن األفضل في‬
‫األدلة الموضوعية لتحقيق هذا الفرض‬
 ‫‪ .4‬المبادئ العملية في نظرية المراجعة‬
‫المبادئ هي مجموعة من القوانين العامة أو القواعد التي تستخدم كمرشد للعمل‪.‬‬
‫هي أرض صلبة أو أسس سليمة تؤدي إلى تحقيق األغراض المطلوبة‪.‬‬
‫المبادئ العملية في نظرية المراجعة مرتبطة بركن الفحص و التقييم و أخرى‬
‫بركن التقرير‪.‬‬
‫‪4.1‬المبادئ المرتبطة بركن الفحص و التقييم‬
‫‪ 4.1.1‬مبدأ تكامل اإلدراك‪ :‬هو المعرفة التامة بطبيعة أحدث المنظمة و أثارها‬
‫الفعلية و المحتملة على كيان هذه المنظمة‪ ،‬و عالقتها باألطراف األخرى من‬
‫جهة و الوقوف على احتياجات األطراف المختلفة لمعلومات المحاسبة من جهة‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ 4.1.2‬مبدأ الشمول في مدى الفحص االختباري في ضوء األهمية النسبية‪ :‬يجب‬
‫أن تغطي أعمال المراجعة بصورة تامة كافة مجاالت عمل المؤسسة ما دامت‬
‫لها عالقة بالبيانات الحسابية التي تجري مراجعتها‪ .‬يعني اإلهتمام بجميع‬
‫األهداف (الرئسية و الفرعية)‪ ،‬العناصر‪ ،‬القوائم و مراعاة األهمية النسبية‬
 ‫‪ 4.1.3‬مبدأ الموضوعية في الفحص‪ :‬االعتماد على العقل و المنطق و‬
‫ظروف الحال مدعمًا باألدلة الكافية إلثبات صحة األعمال التي تؤيد‬
‫رأي المراجع و تدعمه‪ .‬التقليل إلى أقصى حد ممكن من عنصر‬
‫التقدير الشخصي أثناء الفحص‪.‬‬
‫‪ 4.1.4‬مبدأ فحص مدى الكفاية اإلنسانية‪ :‬مدى الكفاية اإلنسانية مرتبط‬
‫بالمناخ السلوكي‬
‫الكفاية اإلنتاجية‬ ‫مدى الكفاية اإلنسانية‬
‫سوء الكفاية اإلنسانية‪ :‬اإلحباط في العمل‪ ،‬التعب‪ ،‬الملل‪ ،‬حوادث و‬
‫إصابات العمل و ما يترتب عليها من أثار على المنظمة‪.‬‬
‫‪4.2‬المبادئ المرتبطة بركن التقرير‬
‫المراجعة هي عملية تتصف بالموضوعية هدفها الحصول على معلومات‬
‫بخصوص أثر األحداث االقتصادية التي تمت في المؤسسة و مدى‬
‫مطابقتها للمستندات و مدى اختالفها عن المعايير الموضوعية ثم‬
‫توصيل النتائج إلى المهتمين باستخدامها‪.‬‬
 ‫‪ 4.2.1‬مبدأ االتصال‪ :‬الهدف األساسي للمراجعة هو توصيل نتائج الفحص و‬
‫التقرير إلى مستخدميها بالشكل الذي يستطيعون فهمه دون صعوبة و‬
‫بصورة تساهم في أخذ القرارات‪.‬‬
‫لذلك فقد بدأ بعض المحاسبين في تغيير الشكل التقليدي للتقارير المحاسبية لكي‬
‫يتم توصيل المعلومات بصورة أكثر فعالية‪.‬‬
‫‪ 4.2.2‬مبدأ اإلفصاح‪ :‬يجب على المراجع اإلفصاح على البيانات و المعلومات‬
‫بطريقة صريحة للمساهمين و ليس عن طريق اإلشارة بعبارات التلميح‬
‫في التقرير و التي ال يدركها إال المتخصصون فالمحاسبة و المراجعة‬
‫وحدهم و تعتبر غير مفهومة بالنسبة للمساهم العادي‪.‬‬
‫‪ 4.2.3‬مبدأ اإلنصاف‪ :‬أن تكون محتويات تقرير المراجع و كذلك القوائم‬
‫المالية منصفة لجميع المرتبطين بالمؤسسة سواء من داخلها أو خارجها‬
 ‫‪ 4.2.4‬مبدأ السببية‪ :‬مراعاة أن يشمل التقرير تفسيرًا واضحًا وراء كل‬
‫تصرف غير عادي يواجه به المراجع‪ ،‬و أن تبني تحفظاته على أسباب‬
‫حقيقية و موضوعية‪( .‬عندما يعطي المراجع رأيًا متحفظًا أو رأيًا معارضًا‬
‫أو يمتنع عن إبداء رأيه فيجب أن يبين في تقريره أسباب ذلك بشكل‬
‫واضح و مفصل‪.‬‬
 ‫‪5.‬طبيعة معايير األداء في المراجعة‬
‫معايير المراجعة هي المقاييس التي يستطيع المراجع على ضوئها أن يقيم‬
‫العمل الذي قام به و أن يتعرف على ما إذا كان قد قام بالواجبات التي ألتزم‬
‫بها بنفس المستوى المتعارف عليه بين أعضاء المهنة‪.‬‬
‫هي مجموعة معايير مقبولة من أعضاء المهنة يجب مراعاتها عند أداء عملية‬
‫المراجعة و تعبر عن األهداف الواجب تحقيقها في ذلك و الوسائل‬
‫المستخدمة إلتمام هذه العملية‪.‬‬
‫إن المبادئ و المعايير مع أنها متقاربة مع بعضها‪ ،‬إال أنها تختلف فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬المبادئ تصف و تحدد األهداف و لكن المعايير واجبة التطبيق و التنفيذ‬
‫للوصول لألهداف‪.‬‬
‫‪ .2‬تحدد المبادئ المبررات التي تحكم علم المراجعة‪ ،‬بينما تحدد المعايير ما‬
‫يجب الوصول إليه لتحقيق األهداف‪.‬‬
‫‪ .3‬تعتبر المبادئ قواعد أساسية متعارف عليها‪ ،‬بينما المعايير تعتبر مقاييس‬
‫لألداء أو السلوك الذي يسلكه المراجع في تنفيذ عمله الميداني‪.‬‬
 ‫يمكن تقسيم هذه المعايير إلى ‪ 3‬أقسام‪:‬‬
‫‪ .5.1‬معايير عامة أو شخصية‪ :‬هي متعلقة بالتكوين الذاتي للمراجع‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن تتم عملية الفحص و المراجعة بواسطة شخص أو أشخاص يتوفر لديهم‬
‫قدر كاف من التأهيل العلمي و العملي‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يكون للمراجع وجهة نظر مستقلة و محايدة في كل األمور المتعلقة‬
‫بعملية المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية المعقولة أثناء مهمته و خالل إعداد‬
‫التقرير‪.‬‬
‫‪ .5.2‬معايير العمل الميداني‪ :‬متعلقة بإجراءات المراجعة الميدانية و تنفيذها‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن توضع خطة وافية للعمل الذي يقوم به المراجع‪ ،‬كما يجب أن يكون‬
‫هنالك إشراف جدي على أعمال المساعدين‬
‫‪ ‬يجب أن تدرس أنظمة الرقابة الداخلية المعمول بها في الشركة لتقرير مدى‬
‫االعتماد عليها‪.‬‬
‫‪ ‬يجب الحصول على قدر واف من أدلة اإلثبات و القرائن المراجعة عن طريق‬
‫الفحص و المالحظة و االستفسارات و المصادقة و غيرها كأسس سليم إلبداء‬
 ‫‪ .5.3‬معايير إعداد التقرير‪ :‬تشمل‬
‫‪ ‬يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت طبقًا للمبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت هذه المبادئ قد طبقت في الفترة الحالية‬
‫المعمول بها الحسابات و بنفس الطريقة في الفترة السابقة‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر البيانات الواردة في القوائم المالية معبرة تعبيرًا كافيًا عما تحتويه‬
‫هذه المبادئ من معلومات‪ ،‬ما لم يرد في التقرير ما يشير إلى خالف ذلك‬
‫‪ ‬يجب أن يتضمن التقرير رأي المراجع عن القوائم المالية كوحدة‪ ،‬أو‬
‫امتناعه عن إبداء رأيه في الحاالت التي يتعذر فيها ذلك‪ ،‬و في هذه الحالة‬
‫األخيرة‪ ،‬يجب أن يتضمن التقرير األسباب التي أدت إلى ذلك‪.‬‬
 ‫‪ .6‬األساليب و اإلجراءات‬
‫األساليب‪ :‬مجموعة من الوسائل المتعارف عليها في مجال المراجعة و التي‬
‫تكفل القيام بعمليتي الفحص و التقرير مما يمكن المراجع من إبداء رأيه‬
‫عن األحداث التي تمت في المنظمة‬
‫اإلجراءات‪ :‬هي الخطوات التي يتبعها المراجع أثناء تطبيقه لألساليب بهدف‬
‫تحقيق الهدف من استخدام األسلوب على أكمل وجه‬
‫الشروط الواجب توفرها في األساليب و اإلجراءات‪:‬‬
‫‪ ‬اإلجراء و األسلوب يجب أن يكون معقوًال و عمليًا‬
‫‪ ‬يساعد األسلوب على حصول المراجع على أفضل األدلة و أقواها حجة‬
‫‪ ‬يكون اإلجراء و األسلوب متكامًال مع غيره من أساليب و اجراءات او‬
‫أخرى‬
‫‪ ‬مراعاة أن يكون اإلجراء أو األسلوب متمشيًا مع المعايير المتعارف‬
‫عليها في المهنة‬
 ‫طبيعة المعايير الدولية للمراجعة‬
‫لجنة معايير المراجعة هي لجنة دائما منبثقة عن اإلتحاد الدولي لمحاسبين‪،‬‬
‫مهمتها إصدار مشاريع معايير المراجعة نيابًة عن اإلتحاد‬
‫قد صدرت المعايير في إصدارات زمنية متتابعة حسب األهمية النسبية ثم أعد‬
‫اإلتحاد تبويب هذه المعايير طبقًا الرتباطها بمراحل عملية المراجعة‪.‬‬
‫‪ .1‬المسؤوليات‬
‫‪ .2‬التخطيط‬
‫‪ .3‬الرقابة الداخلية‬
‫‪ .4‬اإلثبات في المراجعة‬
‫‪ .5‬استخدام عمل اآلخرين‬
‫‪ .6‬انتهاء عملية المراجعة‬
‫‪ .7‬مجاالت متخصصة‬
‫جدول ص ‪72‬‬
 ‫المسؤوليات‬
‫القوائم المالية المطلوب مراجعتها‪:‬‬
‫‪ ‬قائمة المركز المالي‬
‫‪ ‬قائمة الدخل‬
‫‪ ‬قائمة التدفقات النقدية‬

‫المسؤولية عن القوائم المالية‬

‫في حين أن المراجع مسئول عن تكوين و إبداء رأي على القوائم المالية فإن إدارة‬
‫المؤسسة هي المسؤولة عن إعداد و تقديم تلك القوائم‪ .‬مراجعة القوائم المالية‬
‫ال تعفي اإلدارة من مسؤوليتها‪.‬‬

‫هدف المراجعة هو تمكين المراجع من إبداء رأيه عن صحة إعداد تلك القوائم و‬
‫تعبيرها بوضوح عن المركز المالي و نتائج األعمال و التدفق النقدي‪.‬‬
 ‫يجب على المراجع أن يلتزم بمبادئ آداب و سلوكيات المهنة‪:‬‬
‫السرية‬ ‫االستقالل‬
‫السلوك المهني (االحترافية)‬ ‫النزاهة‬
‫المعايير الفنية‬ ‫الموضوعية‬
‫الكفاءة المهنية‬
‫توجد مجموعة من القيود الكامنة تؤثر على مقدرة المراجع في اكتشاف األخطاء‬
‫الهامة و تنتج عن مجموعة من العوامل‪ ،‬أهمها‪:‬‬
‫‪ ‬استخدام العينة في مجال المراجعة‬
‫‪ ‬القيود الكامنة في أي نظام محاسبي أو رقابي (إمكانية وجود تواطؤ مثًال)‬
‫‪ ‬معظم أدلة المراجعة مقنعة أكثر منها حاسمة‬
‫‪ ‬تكوين رأي المراجع من خالل التقدير الشخصي له (ذلك باستخالص النتائج)‬
‫‪ ‬وجود ظروف غير عادية تزيد من المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬نماذج من تقارير مراجعة القوائم المالية ص ‪86‬‬
 ‫شروط عملية المراجعة‬
‫إهتم هذا المعيار بضرورة تسجيل الشروط المتفق عليها مع العميل في‬
‫خطاب عملية المراجعة‪ ،‬لما لذلك من أهمية خاصة في تحديد مسؤولية‬
‫كل طرف‪ ،‬كما أن هذا األمر مطلوب أيضًا من المراجع عند القيام بأية‬
‫خدمات أخرى للعمالء‪.‬‬
‫لصالح كل من العميل و المراجع أن يرسل المراجع خطاب عملية‬
‫المراجعة‪ .‬يفضل قبل الشروع في تنفيذها لتالفي سوء الفهم فيما يتعلق‬
‫بالعملية‪.‬‬
‫يحتوي خطاب عملية المراجعة عادًة عدة عناصر‪:‬‬
‫‪ ‬الهدف من مراجعة القوائم المالية‬
‫‪ ‬مسؤولية اإلدارة عن القوائم المالية‬
‫‪ ‬مجال المراجعة‬
‫‪ ‬اإلشارة إلى المخاطر التي ال يمكن تفاديها و تظل دون اكتشاف‬
 ‫تسهيل اإلطالع بدون قيود على ألسجالت و المستندات‬ ‫‪‬‬

‫الترتيبات الالزمة للتخطيط للمراجعة‬ ‫‪‬‬

‫طلب الموافقة من العميل على شروط المراجعة‬ ‫‪‬‬

‫الترتيبات إلشراك مراجعين آخرين و خبراء‬ ‫‪‬‬

‫الترتيبات لالستعانة بالمراجعين الداخلين‬ ‫‪‬‬

‫أية قيود أو اتفاقات ترتبط بالمراجع‬ ‫‪‬‬

‫أسس حساب األتعاب و الترتيبات المطالبة بها و سدادها‬ ‫‪‬‬

‫في حالة تجديد عقد المراجعة‪ ،‬يمكن االكتفاء بالخطاب األصلي مع تذكير‬
‫العميل بشروط المراجعة‪ ،‬و مع ذلك من األفضل إعداد خطاب جديد في‬
‫‪.‬كل فترة مالية‬
 ‫إذا كان المراجع للشركة القابضة هو نفسه المراجع إلحدى أو بعض‬
‫شركاتها التابعة يمكن إرسال خطاب مستقل للشركة التابعة على‬
‫حسب استقاللية اإلدارة للوحدة األم‪.‬‬

‫يجب على المراجع عند التغيير في عملية المراجعة قبل االنتهاء منها‪،‬‬
‫عدم الموافقة إال بعد أن يدرس مدى مالئمة التغيير و ارتباطه‬
‫بالظروف المؤثرة على حاجة العميل للخدمة‪.‬‬

‫يمكن للمراجع االنسحاب من عملية المراجعة إذا كان غير قادر على‬
‫الموافقة على تغيير العملية و في نفس الوقت غير مسموح له‬
‫باالستمرار في العملية األصلية‪.‬‬
‫مثال من خطاب لعملية مراجعة ص ‪100‬‬
 ‫الرقابة على جودة عملية المراجعة‬
‫المراجع‪ :‬هو الشخص الذي تقع عليه المسؤولية النهائية عن عملية‬ ‫‪‬‬

‫المراجعة‪.‬‬
‫مكتب المراجعة‪ :‬هم الشركاء في مكتب مراجعة الذين يقدمون خدمات‬ ‫‪‬‬

‫مراجعة أو األفراد الذين يزاولون المهنة بالمكتب‪.‬‬

‫األفراد العاملون‪ :‬هم جميع الشركاء و العاملون المهنيون الذين يزاولون‬ ‫‪‬‬

‫العمل بمكتب المراجعة‪.‬‬

‫المساعدون‪ :‬هم األفراد المشتركون في عملية المراجعة خالف المراجع‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫االهتمام بمطالبة مكاتب المراجعة بتطبيق سياسات و إجراءات رقابة الجودة‬

‫بهدف التحقيق من أداء عمليات المراجعة طبقًا للمعايير الواجبة‪.‬‬

‫تتضمن سياسات و إجراءات رقابة الجودة في مكاتب المراجعة مجموعة من‬

‫‪:‬العناصر أهمها‬
 ‫المتطلبات المهنية‪ :‬وجوب التزام األفراد بمكتب المراجعة بمبادئ الحياد و‬ ‫‪‬‬

‫النزاهة و الموضوعية و السرية و السلوك المهني‪.‬‬

‫المهارات و الكفاءات‪ :‬االستعانة بمن لديهم المهارة و الكفاءة المهنية ألداء‬ ‫‪‬‬

‫المهام‪.‬‬
‫التكليف بالمهام‪ :‬التناسب بين طبيعة المنهج و بين قدرات األفراد العاملين‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫التوجيه و اإلشراف‪ :‬ضمان وجود توجيه و إشراف كاف لدى المكتب‬ ‫‪‬‬

‫لضمان أن العمل يتم طبقًا لمعايير األداء المناسبة‪.‬‬

‫االستشارة‪ :‬اللجوء إلى استشارة المتخصصين من داخل المكتب أو خارجه‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫قبول االحتفاظ بالعمالء‪ :‬حصر العمالء الحاليين و تقييمهم و التعرف على‬ ‫‪‬‬

‫العمالء المتوقعين و الموازنة مع طاقة العمل بالمكتب‪.‬‬

‫الرقابة‪ :‬ضرورة توفر رقابة مستمرة و كافية على تشغيل سياسات و‬ ‫‪‬‬

‫إجراءات رقابة الجودة‪.‬‬

‫االتصال‪ :‬ضرورة فهم العاملين بالمكتب لسياسات و إجراءات رقابة‬ ‫‪‬‬

‫الجودة و إدراكهم ألهميتها و تطبيقها عن طريق االتصال المستمر‬

 ‫ترتكز عملية الرقابة على ‪ 3‬معايير‪ :‬التوجيه‪ ،‬اإلشراف و الفحص‬
‫‪ ‬عملية التوجيه ألعمال لمساعدين ضرورة لتعريفهم بمسؤولياتهم و‬
‫األهداف من اإلجراءات التي يؤدونها‪ ،‬و طبيعة النشاط محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬عملية اإلشراف ترتبط بعملية التوجيه وتتضمن مراقبة تقدم العمل و‬
‫اإللمام بمشاكل المحاسبة و المراجعة الهامة‪ ،‬و حسم االختالف في‬
‫وجهات النظر المهنية بين األفراد القائمين بالعمل‪.‬‬
‫‪ ‬عملية الفحص ألعمال المساعدين بواسطة أشخاص اخرين من مستوى‬
‫أعلى أو في نفس المستوى على األقل للتحقق من أداء العمل طبقًا‬
‫للبرنامج‪.‬‬

‫في عمليات المراجعة الفردية يجب على مكتب المراجعة اختيار سياسات و‬
‫إجراءات رقابة الجودة التي تتناسب مع طبيعة عمليات المراجعة الفردية‪.‬‬
 ‫التوثيق‬
‫أوراق العمل هي كل ما يعده أو يحصل عليه المراجع لتوثيق األمور الهامة‬
‫لتوفير دليل كاٍف و مالئم‪ :‬أوراق‪ ،‬أفالم‪ ،‬وسائل إلكترونية‪...،‬‬

‫يعتمد المراجع التوثيق ل‪:‬‬

‫‪ ‬تخطيط و أداء عملية المراجعة‬
‫‪ ‬اإلشراف على فحص أعمال المراجعة‬
‫‪ ‬خاصًة‪ ،‬لتسجيل أدلة اإلثبات التي تم الحصول عليها خالل العمل الذي أدى‬
‫لتدعيم المراجع‬

‫العوامل األساسية المؤثرة في شكل و محتويات أوراق العمل‪ .‬أوراق العمل‬

‫تختلف باختالف هذه العوامل‪:‬‬
‫طبيعة النشاط‬ ‫طبيعة المهمة‬
‫شكل تقرير المراجع‬ ‫طبيعة عملية اإلشراف و التوجيه‬
‫طبيعة األنظمة المحاسبية و أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫طبيعة المعلومات التي يمكن أن تتضمنها أوراق المراجعة‪ ،‬معلومات عن‪:‬‬
‫‪ ‬الهيكل التنظيمي و التنظيم القانوني‬
‫‪ ‬العمليات المالية و األرصدة‬
‫‪ ‬دراسة و تقييم النظام المحاسبي و الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫‪ ‬أدلة إثبات عن‪ :‬مراحل تخطيط و برامج المراجعة‪ ،‬أعمال المساعدين‪.‬‬

‫أصول و صور المستندات و المراسالت عن‪:‬‬

‫‪ ‬محاضر الجلسات و المستندات القانونية‬
‫‪ ‬المراجعين اآلخرين أو الخبراء أو غيرهم‬
‫‪ ‬الخطابات و المذكرات المرتبطة بالمراجعة‬
‫‪ ‬البيانات المالية و اإلقرارات و الشهادات‬
‫‪ ‬توضيح لمن قام بإجراءات المراجعة و متى قام بها‬
‫‪ ‬النتائج التي توصل إليها المراجع‬
 ‫ملكية و حيازة أوراق العمل‪:‬‬
‫‪ ‬أوراق العمل من ممتلكات المراجع‬
‫‪ ‬وجوب اتخاذ اإلجراءات التي تكفل حماية و سرية أوراق العمل‬

‫في مجال التطبيق العملي‪ ،‬تنقسم أوراق المراجعة عادًة إلى قسمين‪:‬‬
‫‪ ‬الملف الدائم‪ :‬يتضمن المعلومات األساسية عن المؤسسة‪ .‬هي معلومات‬
‫مستمرة مع عمليات المراجعة و تحتوي عادًة على‪:‬‬
‫‪ ‬عقد تأسيس الشركة‬
‫‪ ‬النظام األساسي و اللوائح الداخلية‬
‫‪ ‬الهيكل التنظيمي‬
‫‪ ‬ضوابط إصدار األسهم و السندات و عقد القروض‬
‫‪ ‬محاضر الجمعية العامة و مجلس اإلدارة‬
 ‫الملف الجاري‪ :‬و يشمل‬
‫‪ ‬هيكل إجراءات المراجعة و ما ينتج عنها من مالحظات أو نتائج‬
‫‪ ‬التعديالت و التسويات التي تم إجراؤها على الحسابات‬
‫‪ ‬ميزان المراجعة قبل التسويات ثم تبيان التسويات‬
‫‪ ‬أرصدة الميزان بعد التسويات‬
‫‪ ‬القوائم المالية مبوبة تبعًا للنشاط أو األقسام أو الفروع‬
‫‪ ‬برنامج المراجعة و اإلجراءات التفصيلية للمراجعة‪ ،‬توقيتها و المسؤول‬
‫عنها‪.‬‬
 ‫الغش و الخطأ‬
‫يجب التفرقة بين الغش و الخطأ‪ .‬الغش يمثل الخطأ المعتمد في البيانات المالية‬
‫بواسطة واحد أو أكثر من العاملين بالشركة‪ .‬الخطأ يمثل الخطأ غير‬
‫المتعمد و الناتج عادًة عن السهو أو الجهل باألمور المحاسبية و الرقابية‪.‬‬
‫أمثلة من حاالت الغش‪:‬‬
‫‪ ‬تسجيل عمليات وهمية‬
‫‪ ‬تطبيق خاطئ و متعمد للمعايير المحاسبية أو لسياسات محاسبية متعارف‬
‫عليها‪.‬‬
‫‪ ‬إساءة استخدام األصول‬
‫‪ ‬تالعب أو تعديل أو تزوير في ألسجالت أو المستندات‬
‫‪ ‬إخفاء أو حذف عمليات من ألسجالت أو المستندات‬
 ‫أمثلة من حاالت الخطأ‪:‬‬
‫‪ ‬السهو أو التفسير الخاطئ للنتائج‬
‫‪ ‬االستخدام الخاطئ عن جهل للمعايير المحاسبية‬
‫‪ ‬األخطاء الحسابية أو الكتابية في ألسجالت و البيانات المحاسبية‬
‫مثال ‪ 1‬و ‪ 2‬ص ‪143‬‬
‫مسؤولية اإلدارة‪ :‬تقع مسؤولية الغش و الخطأ على عاتق اإلدارة‪ .‬ترتكز في‬
‫ذلك على التطبيق و التنفيذ المستمر للرقابة الداخلية‪ .‬يقلل هذا النظام من‬
‫احتماالت وقوع الغش و الخطأ إال أنه ال يلغيها‪.‬‬
‫مسؤولية المراجع ‪:‬ال يعتبر المراجع مسؤوًال عن منع الغش و الخطأ‪ .‬مع ذلك‬
‫فإن أداء عملية المراجعة سنويًا قد تمنع أو تعوق وقوعه‪.‬‬
‫تقييم الخطأ‪ :‬يجب على المراجع عند تخطيطه لعملية المراجعة أن يأخذ في‬
‫حسبانه مخاطر وجود تضليل في القوائم المالية نتيجة وجود غش أو خطأ‪.‬‬
‫يجب عليه أن يقيم هذا الخطر‪.‬‬
 ‫كشف الغش و الخطأ‪ : :‬يجب على المراجع أن يتأكد من التضليل الذي حدث‬
‫بالقوائم المالية الناتج عن الغش و الخطأ‪ .‬فرص اكتشاف األخطاء تكون أكبر‬
‫من فرص اكتشاف الغش حيث أن الغش دائمًا ما يصاحبه بعض اإلجراءات‬
‫إلخفاء وقوعه و التستر عليه (مثل التواطؤ‪ ،‬التزوير‪ ،‬الحذف المتعامد‬
‫للعمليات أو تقديم بيانات خاطئة للمراجع‪.‬‬
‫عندما تشير إجراءات المراجعة إلى احتمال وجود غش أو خطأ يجب على‬
‫المراجع دراسة األثر المتوقع لهذا االحتمال على القوائم المالية‪.‬‬
‫يتوقف مدى هذه التعديالت على‪:‬‬
‫‪ ‬نوعية الغش أو الخطأ‬
‫‪ ‬احتماالت وقوعها‬
‫‪ ‬احتمال وجود تأثير للغش أو الخطأ على القوائم المالية‬
‫في حالة وقوع غش أو خطأ‪ ،‬يجب على المراجع مناقشة األمر مع اإلدارة و‬
‫تقرير ما إذا كان لذلك أثر على القوائم المالية‪ .‬على المراجع أن يراعي تأثير‬
‫ذلك على تقريره النهائي‪.‬‬
 ‫التقرير عن الغش و الخطأ‪ :‬يجب على المراجع إبالغ اإلدارة بما اكتشفه من‬
‫حقائق‪ ،‬إذا‪:‬‬
‫‪ ‬شك في وجود غش حتى إذا كان تأثيره على القوائم المالية غير هام‬
‫‪ ‬أكتشف فعًال وجود غش أو خطأ‬
‫‪ ‬من األصوب إبالغ شخص في الهيكل التنظيمي للمؤسسة يكون أعلى‬
‫مستوى من المسؤول عن الخطأ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على المراجع الحصول على استشارة قانونية لمساعدته في تحديد‬
‫اإلجراءات التي يجب عليه اتخاذها‪.‬‬
‫‪ ‬إن واجب المراجع في المحافظة على السرية تمنعه من التقرير عن الغش‬
‫أو الخطأ لطرف ثالث إال بقرار المحكمة‪.‬‬
 ‫مراعاة القوانين و اللوائح الحكومية عند مراجعة القوائم المالية‬
‫تختلف القوانين و اللوائح من حيث عالقتها بالقوائم المالية‪ .‬بعض القوانين تحدد‬
‫الشكل و المحتوى للقوائم المالية (تحدد القيم الواجب تسجيلها أو اإلفصاح‬
‫عنها)‪ .‬قوانين أخرى يجب أن تلتزم اإلدارة بتنفيذها‪.‬‬
‫بعض الشركات تنظمها القوانين بدرجة كبيرة مثل البنوك و شركات األدوية‬
‫( القوانين المتعلقة باألمن و السالمة في أماكن العمل‪ ،‬تكافؤ الفرص في العمل)‬
‫ينتج عن مخالفة القوانين و اللوائح عواقب مالية‪ ،‬غرامات‪ ،‬قضايا‪ ،‬تعويضات‪،‬‬
‫تصل إلى توقف المؤسسة عن مزاولة نشاطها أو يجعل استمراريتها محل شك‪.‬‬
‫تختلف القوانين و اللوائح من دولة إلى دولة‬
‫اإلدارة مسؤولة عن التأكيد على القيام بالعمليات وفقًا للقوانين و اللوائح‪ .‬مسؤولية‬
‫منع و تعقب المخالفات تقع على عاتق اإلدارة‪.‬‬
‫المراجع غير مسؤول عن منع المخالفات‬
 ‫يعطي هذا المعيار الحق للمراجع في اتخاذ قرار في شأن المخالفات‪ ,‬حسب‬
‫أهميتها النسبية و تأثيرها على داللة القوائم المالية‪.‬‬
‫قد تتضمن المخالفة تصرفات إلخفائها‪ :‬تواطؤ‪ ،‬تزوير‪ ،‬عدم تسجيل متعمد‬
‫لعمليات‪..،‬‬
‫لكي يخطط المراجع للمراجعة‪ ,‬يجب أن يكون على علم بالقوانين و التشريعات‬
‫الممكن تطبيقها في المؤسسة‪ ،‬كيف تعمل و كيفية تطبيق المؤسسة لهذا‬
‫اإلطار‪.‬‬
‫يجب رجوع المراجع إلى مستشار قانوني من داخل أو خارج المؤسسة في حالة‬
‫المخالفة و التبليغ عنها حتى تكون اإلجراءات مالئمة من الناحية القانونية‪.‬‬

‫ضرورة مناقشة المخالفات مع اإلدارة و تقديم النصيحة حول اإلجراءات‬

‫التصحيحية الممكن تطبيقها لمعالجة و منع حدوث مخالفات‪.‬‬
‫أثناء إتمام عملية المراجعة‪ ,‬يمكن أن تظهر للمراجع مؤشرات تشير إلى‬
‫وقوع مخالفات‪:‬‬
‫‪ ‬سداد غرامات أو تعويضات لجهات حكومية‬
‫‪ ‬مدفوعات عن خدمات غير محددة‬
‫‪ ‬مدفوعات بدون توثيق‬
‫‪ ‬عدم توفير النظام المحاسبي ألدلة كافية‬
‫‪ ‬الشراء بأسعار تزيد أو تقل بكثير عن أسعار السوق‬
‫‪ ‬قيام الشركة بعملية دمج لعناصر في القوائم المالية لتضليل القارئ أو‬
‫لتغطية تصرفات غير قانونية‪.‬‬
‫‪ ‬اقتراح توزيع الفائض على خالف األحكام الواردة في القانون‬
‫‪ ‬قيام الشركة بعمليات خارج البالد و لم تسجلها في الدفاتر من الرغم‬
‫من عدم وجود فروع لها بالخارج‬
‫‪ ‬عدم االلتزام بأحكام القانون و الالئحة التنفيذية‬
 ‫عندما يحصل المراجع على معلومات تتعلق بحالة مخالفة‪ ،‬يجب عليه فهم‬
‫الظروف التي حدثت في ضلها و طبيعة التصرف‪ ،‬و الحصول على‬
‫معلومات كافية لتقييم األثر على القوائم المالية‪.‬‬
‫عندما يعتقد المراجع باحتمال وجود مخالفة‪ ،‬يجب عليه توثيق االستنتاجات و‬
‫يناقشها مع اإلدارة (يشتمل توثيق االستنتاجات على صور من السجالت و‬
‫المستندات)‬

‫إذا لم تمكن الشركة المراجع من الحصول على األدلة الكافية و المالمة للتقييم‪،‬‬
‫يجب عليه أن يبدي رأيًا متحفظًا أو يمتنع عن إبداء رأيه على أساس وجود‬
‫قيد يمنعه‪.‬‬

‫عند العلم بترشيح مراجع جديد للمؤسسة‪ ،‬يجب على المراجع الحالي تقديم‬
‫النصيحة عما إذا كان هناك أسباب مهنية تعوق عمله‪.‬‬
 ‫التخطيط‬
‫التخطيط هو عملية مستمرة طوال فترة المراجعة تهدف إلى وضع كل من‪ :‬خطة‬
‫عامة متكاملة و برنامج‪ ,‬يلزم التعديل فيها كلما تغيرت ظروف المؤسسة‪.‬‬
‫يعني وضع إستراتيجية عامة و منهج تفصيلي لطبيعة و توقيت و مدى‬
‫إجراءات المراجعة المتوقعة‪.‬‬
‫يجب على المراجع تخطيط عملية المراجعة بالشكل الذي يؤدي العمل بطريقة‬
‫فعالة‪.‬‬
‫يساعد التخطيط الجيد لعملية المراجعة في‪:‬‬
‫‪ ‬التعرف على الجوانب الهامة في العمل‬
‫‪ ‬تحديد المشاكل‬
‫‪ ‬العمل يتم في وقته‬
‫‪ ‬االستخدام األمثل لجهود المساعدين‬
 ‫يتحدد نطاق التخطيط على أساس‪ :‬حجم المؤسسة‪ ،‬درجت صعوبة عملية‬
‫المراجعة‪ ،‬خبرة المراجع و معلوماته عن المؤسسة و طبيعة نشاطها‪.‬‬
‫الخطة العامة للمراجعة و برنامج العمل من مسؤولية المراجع‪ .‬مع ذلك له أن‬
‫يناقش بعض عناصرها مع إدارة المؤسسة بهدف االرتقاء بكفاءة المراجعة‪.‬‬
‫مثال ص‪.192 .‬‬
‫إن التخطيط المالئم لعملية المراجعة يساعد على التأكد من أن الموضوعات‬
‫الهامة قد نالت العناية المناسبة‪ ،‬أن المشاكل المتوقعة قد تم تحديدها و أن‬
‫العمل يتم في الوقت المناسب‪ .‬يساعد التخطيط أيضًا في التوزيع السليم للعمل‬
‫على المساعدين‪ ,‬بالتنسيق مع األعمال التي تتم بواسطة مراجعين آخرين‪.‬‬
‫لوضع خطة عامة و شاملة للمراجعة يجب على المراجع أن يكون على علم ب‪:‬‬
 ‫معلومات عن نشاط المؤسسة‪:‬‬
‫‪ ‬العوامل االقتصادية العامة و ظروف الصناعة التي تؤثر على النشاط‬
‫‪ ‬الخصائص الهامة للمؤسسة و طبيعة نشاطها و أدائها المالي‪.‬‬
‫التعرف على األنظمة المحاسبية و أنظمة الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪ ‬السياسات المحاسبية المطبقة في المؤسسة‬
‫‪ ‬أثر اإلصدارات الجديدة على المراجعة‬
‫‪ ‬إلمام المراجع بالنظم المحاسبية و أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫الخطر و األهمية النسبية‪:‬‬
‫‪ ‬التقديرات المتوقعة لألخطار‬
‫‪ ‬تحديد مستويات األهمية النسبية ألغراض المراجعة‬
‫‪ ‬إمكانية حدوث خطأ جسيم أو غش‬
‫‪ ‬تحديد المجاالت المحاسبية الهامة‬
 ‫طبيعة و توقيت و مدى إجراءات المراجعة‪:‬‬
‫‪ ‬احتمال تغيير بعض جوانب المراجعة‬
‫‪ ‬أثر تكنولوجية المعلومات على عملية المراجعة‬
‫‪ ‬عمل المراجعة الداخلية و أثرها المتوقع على إجراءات المراجعة الخارجية‬
‫التنسيق‪ ،‬التوجيه‪ ،‬اإلشراف و المراجعة‪:‬‬
‫‪ ‬استخدام مراجعون آخرون في مراجعة الشركات التابعة‪ ،‬الفروع و األقسام‬
‫‪ ‬استخدام خبراء‬
‫‪ ‬متطلبات القوة العاملة‬
‫أمور أخرى‪:‬‬
‫‪ ‬الشك في فرض استمرارية المؤسسة‬
‫‪ ‬شروط التعاقد و المسؤوليات القانونية‬
‫‪ ‬طبيعة و توقيت التقارير‬
 ‫يجب على المراجع إعداد برنامج مراجعة موثق و مكتوب يبين فيه طبيعة و‬
‫توقيت و مدى إجراءات خطة المراجعة العامة‪ .‬يستخدم برنامج المراجعة‬
‫كوسيلة للرقابة على التنفيذ السليم للعمل‪ .‬يحتوي البرنامج على أهداف‬
‫المراجعة لكل عملية و الوقت المقدر لكل مجاالت المراجعة‪.‬‬
‫يجب إعادة النظر في الخطة العامة و برنامج المراجعة كلما كان ذلك ضروريًا‪.‬‬
‫التخطيط يجب أن يكون مستمرا خالل العملية بسبب تغيير الظروف أو‬
‫النتائج الغير متوقعة إلجراءات المراجعة‪.‬‬
 ‫المعرفة بأعمال المؤسسة‬
‫تبيان ماهية المعلومات التي يجب على المراجع الحصول عليها و استخدامها أثناء القيم بعملية‬
‫المراجعة‬
‫قائمة المعلومات اآلتية ليست شاملة‪ .‬ليست مالئمة لكل عمليات المراجعة‪:‬‬
‫العوامل االقتصادية العامة‪:‬‬
‫‪ ‬المستوى العام للنشاط االقتصادي (النمو‪ ،‬الكساد‪)...،‬‬
‫‪ ‬معدالت الفائدة‪ ،‬مدى توافر التمويل‬
‫‪ ‬التضخم‬
‫‪ ‬السياسات الحكومية‬
‫‪ ‬النقدية‬
‫‪ ‬المالية‬
‫‪ ‬الضرائب المتعلقة بالشركات و غيرها‬
‫‪ ‬الحوافز المالية (مثل المساعدات الحكومية)‬
‫‪ ‬التعريفة الجمركية و القيود على التجارة‬
‫‪ ‬أسعار صرف العمالت األجنبية‬
 ‫الصناعة (االشتراطات الهامة التي تؤثر على أعمال العميل)‬
‫‪ ‬السوق و المنافسة‬
‫‪ ‬دورية أو موسمية النشاط‬
‫‪ ‬التغييرات في تقنيات اإلنتاج‬
‫‪ ‬مخاطر األعمال (التقنية العالية‪ ،‬سهولة الدخول للسوق)‬
‫‪ ‬عمليات انكماشية أو توسعية‬
‫‪ ‬ظروف غير مواتية (انخفاض الطلب‪ ،‬زيادة في أسعار الطاقة‪ ،‬أسعار‬
‫منافسة خطيرة)‬
‫‪ ‬المؤشرات العامة‬
‫‪ ‬تطبيقات و مشاكل محاسبية معينة‬
‫‪ ‬متطلبات و مشاكل بيئية‬
‫‪ ‬اإلمداد بالطاقة و تكاليفها‬
‫‪ ‬ممارسات محددة أو خاصة (طرق التمويل‪ ،‬طرق المحاسبة)‬
 ‫المؤسسة‬
‫‪ ‬اإلدارة و الملكية‪:‬‬
‫‪ ‬هيكل اإلدارة (خاص‪ ،‬عام‪ ،‬حكومي)‬
‫‪ ‬المالك المستفيدين و األطراف المرتبطة‬
‫‪ ‬الهيكل المالي للمؤسسة‬
‫‪ ‬الهيكل اإلداري‬
‫‪ ‬أهداف اإلدارة‪ ،‬فلسفتها و خطتها اإلستراتيجية‬
‫‪ ‬تملك أو اندماج أو التخلص من أنشطة المؤسسة‬
‫‪ ‬مصادر و طرق التمويل‬
‫‪ ‬مجلس اإلدارة‪:‬‬
‫‪ ‬التشكيل‬
‫‪ ‬السمعة و الخبرة لكل عضو بالمجلس‬
‫‪ ‬دورية االجتماعات‬
‫‪ ‬وجود لجنة مراجعة و مجال نشاطها‬
‫‪ ‬التغيرات في المستشارين المهنيين‬
 ‫أعمال المؤسسة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫طبيعة األعمال (صناعية‪ ،‬تجارة‪ ،‬خدمات‪ ،‬تصدير‪ ،‬استيراد)‬ ‫‪‬‬

‫مواقع اإلنتاج و المخازن و المكاتب اإلدارية‬ ‫‪‬‬

‫التوظيف (مستويات األجور‪ ،‬عقود العمال‪ ،‬المعاشات)‬ ‫‪‬‬

‫المنتجات‪ ،‬الخدمات و األسواق (العمالء الرئيسيين‪ ،‬شروط السداد‪،‬‬ ‫‪‬‬

‫هوامش الربح‪ ،‬الحصة في السوق‪ ،‬سمعة المنتجات‪ ،‬خدمات ما بعد البيع)‬

‫الموردون الرئيسين للسلع و الخدمات (العقود طويلة المدى‪ ،‬إستقرار‬ ‫‪‬‬

‫العرض‪ ،‬شروط الدفع)‬

‫المخزون (األماكن و الكميات)‬ ‫‪‬‬

‫الحقوق‪ ،‬التراخيص‪ ،‬براءة االختراع‬ ‫‪‬‬

 ‫األهمية النسبية في المراجعة‬
‫تشير األهمية النسبية إلى حجم التحريف (التعديل) في البيانات المالية الذي يمكن‬
‫أن يكون له تأثير على قرار الشخص العادي‪.‬‬
‫وجود عالقة عكسية بين مستوى األهمية النسبية و مستوى مخاطر المراجعة‪.‬‬
‫إذا قام المراجع بتحديد مستوى منخفض لألهمية النسبية (قبول خطأ بقيمة‬
‫أكبر) فإن مخاطر المراجعة (عدم اكتشاف األخطاء) تزداد‪.‬‬
‫يجب على المراجع (لتعويض هذا الخطر) أن‪ :‬توسيع نطاق المراجعة‪ ،‬اختيار‬
‫اجراءات أكثر فاعلية)‬
‫على الرغم من عدم وجود معايير محددة بين المراجعين لتحديد األهمية النسبية‬
‫لكن يمكن القول أن هذا العنصر يكون هامًا إذا بلغ ‪ %10‬و بين الهام و الغير‬
‫هام إذا كان بين ‪ %5‬و ‪.%10‬‬
‫الخطأ البسيط في النقدية قد يمثل خطًأ جوهريًا بينما خطأ في األثاث أو المعدات‬
‫قد ال يكون هامًا‪.‬‬
 ‫تقييم المخاطر و الرقابة الداخلية‬
‫ما يجب على المراجع عمله‪ :‬فهم النظام المحاسبي و نظام الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫استخدام التقدير المهني لتقييم مخاطر المراجعة‪ ،‬و تصميم إجراءات‬
‫المراجعة التي تحقق له تخفيض المخاطر إلى أدنى مستوى مقبول‪.‬‬
‫مخاطر المراجعة‪ :‬المخاطر الكامنة‪+‬مخاطر الرقابة‪+‬مخاطر عدم االكتشاف‬
‫مخاطر المراجعة‪ :‬المخاطرة بأن يبدي المراجع رأيًا غير سليم عندما تتضمن‬
‫القوائم المالية خطأ جوهريًا‪.‬‬
‫المخاطر الكامنة‪ :‬قابلية رصيد حساب معين أو نوع معين من العمليات لوقوع‬
‫خطأ هام و مؤثر‬
‫مخاطر الرقابة‪ :‬إمكانية حدوث خطأ في رصيد أو نوع من العمليات له تأثير‬
‫منفرد أو مع غيره و لم يتم كشفه في الوقت المناسب عن طريق نظم الرقابة‬
‫مخاطر عدم االكتشاف‪ :‬عدم اكتشاف المراجع الخارجي لخطأ في رصيد أو نوع‬
‫معين من العمليات‪.‬‬
 ‫نظام الرقابة الداخلية= النظام المحاسبي‪ +‬مناخ الرقابة‪ +‬إجراءات‬
‫الرقابة‬
‫النظام المحاسبي‪ :‬تحديد‪ ،‬تجميع‪ ،‬حساب‪ ،‬تبويب‪ ،‬تسجيل و تلخيص‬
‫العمليات المالية و التقرير عنها بواسطة مجموعة من اإلجراءات و‬
‫الدفاتر و ألسجالت‪.‬‬
‫مناخ الرقابة‪ :‬السلوك بالمؤسسة‪ ،‬وعي و تصرفات اإلدارة العليا تجاه‬
‫نظام الرقابة الداخلية‪ .‬لمناخ الرقابة تأثير مباشر على فاعلية إجراءات‬
‫الرقابة‪.‬‬
‫إجراءات الرقابة‪ :‬مجموعات اإلجراءات بجانب مناخ الرقابة لتحقيق‬
‫أهداف المؤسسة‪.‬‬
 ‫مالءمة الرقابة الداخلية لنظام المحاسبة‪:‬‬
‫عند مراجعة القوائم المالية يجب أن يكون نظام الرقابة الداخلية مالئمًا مع‬
‫عنصر النظام المحاسبي‪ ،‬حتى يتمكن من‪:‬‬
‫• تحديد أنواع األخطاء الهامة المتوقعة‬
‫• تحديد العوامل المؤثرة على المخاطر‬
‫• تصميم إجراءات المراجعة المناسبة‬
‫المخاطر الكامنة و التخطيط للمراجعة‪ :‬وجوب تقييم هذه المخاطر عند إعداد‬
‫الخطة الشاملة للمراجعة‪.‬‬
‫عند تقييم المخاطر الكامنة‪ ،‬يرتكز المراجع على‪:‬‬
‫‪ ‬نزاهة اإلدارة‬
‫‪ ‬خبرة اإلدارة‬
‫‪ ‬الضغوط الواقعة على اإلدارة‬
‫‪ ‬طبيعة نشاط المؤسسة‬
 ‫و على مستوى أرصدة الحسابات‪ ،‬يجب مراعاة‪:‬‬
‫‪ ‬مدى تعرض الحسابات للخطأ‬
‫‪ ‬درجة تعقيد العمليات‬
‫‪ ‬درجة التقدير الشخصي‬
‫‪ ‬درجة تعرض األصول للضياع‪.‬‬
‫إن جوانب الرقابة المرتبطة بالنظام المحاسبي تهدف للتحقق من أن‪:‬‬
‫‪ ‬العمليات تتم طبقًا لسياسة اإلدارة العامة و المحددة‬
‫‪ ‬العمليات قد تم تسجيلها بسرعة‪ ،‬بالقيمة الصحيحة‪ ،‬في الفترة و في‬
‫الحسابات المختصة‬
‫‪ ‬مقارنة األصول الموجودة فعًال باألصول المسجلة‬
 ‫من القيود الكامنة في الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪ ‬تكلفة الرقابة يجب أن ال تزيد عن فائدتها كمطلب لإلدارة‬
‫‪ ‬توجيه عمليات الرقابة إلى العمليات الروتينية أكثر من غير الروتينية‬
‫‪ ‬األخطاء البشرية المحتملة‬
‫‪ ‬إمكانية التحايل على نظم الرقابة الداخلية‬
‫‪ ‬إمكانية إساءة استخدام السلطة من قبل المسؤول‬
‫يجب أن يكون المراجع على دراية كافية بالنظام المحاسبي‪ ،‬تصميم الرقابة‬
‫الداخلية المعتمد و التعرف على كيفية عمل هذه النظم‪.‬‬
‫يحصل المراجع على فهم كامل للنظام المحاسبي و نظام الرقابة الداخلية من‬
‫خالل خبرته السابقة و من خالل إتباع اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬االستفسار من اإلدارة و العاملين و الرجوع إلى األدوات المساعدة‬
‫‪ ‬فحص المستندات و ألسجالت‬
‫‪ 52‬مالحظات األنشطة و عمليات المؤسسة‬
 ‫للقيام بعملية المراجعة على أحسن وجه‪ ،‬يجب على المراجع‪ :‬فهم النظام‬
‫المحاسبي (مجموعة العمليات الرئيسية‪ ،‬زمان بدئ و تنفيذ هذه العمليات‪،‬‬
‫الدفاتر و المستندات الواقعة‪ ،‬التقارير المالية المحاسبية)‪ ،‬فهم مناخ الرقابة‬
‫(لتقييم مواقف و اتجاهات اإلدارة و تصرفاتهم تجاه نظم الرقابة) و فهم‬
‫إجراءات الرقابة (مدى إلمامه بإجراءات الرقابة‪ ،‬تتبع مسار إجراءات‬
‫الرقابة)‬

‫المراحل المعتمدة هي التالية‪:‬‬

‫أوًال‪ :‬التقييم المبدئي لمخاطر الرقابة‬
‫هو عملية تقييم مدى فاعلية النظام المحاسبي و نظام الرقابة الداخلية لمنع أو‬
‫تصحيح أو إكتشاف األخطاء الهامة‪ ،‬و يكون على مستوى كل حساب أو‬
‫لكل مجموعة من العمليات‪.‬‬
 ‫ثانيًا‪ :‬توثيق‪ ،‬فهم و تقييم مخاطر الرقابة‬
‫يجب على المراجع أن يوثق في أوراق العمل ما يلي‪ :‬مدى فهمه للنظام‬
‫المحاسبي و نظام الرقابة الداخلية و تقييمه لمخاطر الرقابة‪.‬‬
‫عندما يجد المراجع أن النظام المحاسبي غير فاعل أو أن نظام الرقابة الداخلية‬
‫غير كفء‪ ،‬عندها يتم تقييم مخاطر الرقابة على أنها مرتفعة المستوى‪.‬‬
‫ثالثًا‪ :‬اختبارات الرقابة‬
‫تؤدي اختبارات الرقابة إلى الحصول على دليل مراجعة عن فاعلية النظام‬
‫المحاسبي و نظام الرقابة‪.‬‬
‫يمكن أن تتضمن إجراءات الرقابة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬فحص المستندات‬
‫‪ ‬االستفسار و المالحظة‬
‫‪ ‬إعادة أداء النواحي الرقابية‬
 ‫جودة دليل المراجعة‪:‬‬
‫األدلة التي يحصل عليها المراجع يمكن االعتماد عليها بدرجات متفاوتة‪ .‬ففي‬
‫مثل هذه الحالة فإن المالحظة تكون دليل أفضل من االستفسار‬
‫قد يرى المراجع أنه من األفضل استخدام دليل مراجعة قد تم الحصول عليه‬
‫في مراجعات سابقة‬
‫ضرورة الحصول على دليل مراجعة عن الفترات األخرى التي تسبق زيارة‬
‫المراجع‪.‬‬
‫طبيعة العالقة بين عناصر خطر المراجعة‪ :‬الخطر الكامن‪ ،‬خطر الرقابة و‬
‫خطر عدم االكتشاف‬
‫إطار التطبيق ص ‪256‬‬
 ‫أدلة اإلثبات في المراجعة‬
‫تخص البحث عن أدلة اإلثبات التي يجب الحصول عليها عند المراجعة و‬
‫األساليب الواجب إتباعها للحصول على هذه األدلة‪.‬‬
‫يجب على المراجع أن يحصل على قدر كاف من أدلة اإلثبات حتى يتمكن من‬
‫الوصول إلى النتائج المناسبة التي يبني عليها رأيه‪.‬‬
‫يحصل المراجع على أدلة اإلثبات من خليط من اختبارات الرقابة و اختبارات‬
‫التحقق‪ .‬في بعض األحيان يمكن الحصول على أدلة اإلثبات من إجراءات‬
‫التحقق فقط (في حال غياب رقابة داخلية)‬
‫‪ ‬اختبارات الرقابة‪ :‬االختبارات التي تؤدي للحصول على دليل إثبات عن‬
‫فعالية عمل األنظمة المحاسبية و أنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬اختبارات التحقق‪ :‬االختبارات التي تؤدي للحصول على دليل إثبات للتحقق‬
‫من عدم وجود أخطاء هامة في القوائم المالية‪ ،‬و هما نوعان‪:‬‬
‫‪ ‬اختبارات تفاصيل العمليات و األرصدة‬
‫‪ ‬اإلجراءات التحليلية‪.‬‬
 ‫أدلة اإلثبات كافية و مالئمة‪ :‬الكفاية مقياس لكمية أدلة اإلثبات‪ ،‬أما المالئمة‬
‫فهي مقياس لجودة الدليل و مدى ارتباطه بموضوع المراجعة‪.‬‬
‫يجب الحصول على دليل إثبات بالنسبة لكل تأكيد من تأكيدات القوائم المالية‪.‬‬
‫تتأثر درجة االعتماد على دليل إثبات على مصدره (داخلي أو خارجي)‪،‬‬
‫طبيعته (عيني‪ ،‬مستندي‪ ،‬شفوي)‪ .‬يمكن تقييم درجة االعتماد على دليل‬
‫اإلثبات حسب‪:‬‬
‫• دليل اإلثبات الذي يحصل عليه من مصدر خارجي (مثل المصدقات من‬
‫طرف ثالث)‪ ،‬يعتمد عليه أكثر من الدليل الداخلي‪.‬‬
‫• الدليل الداخلي يعتمد عليه أكثر عندما تكون األنظمة المحاسبية و الرقابة‬
‫المرتبطة به تعمل بكفاءة‪.‬‬
‫• الدليل الذي يحصل عليه المراجع بنفسه يعتمد عليه أكثر من الدليل الذي‬
‫يتم الحصول عليه عن طريق المؤسسة‪.‬‬
‫• الدليل الذي يكون في شكل مستند أو إقرارات مكتوبة يعتمد عليه أكثر من‬
‫اإلقرارات الشفوية‪.‬‬
‫يكون دليل اإلثبات في المراجعة أكثر تأكيدًا عندما تتطابق األدلة المأخوذة من‬
‫مصادر مختلفة‪ .‬عندما يتعارض دليالن تم الحصول عليهما من مصدرين‬
‫مختلفين يلزم في هذه الحالة القيام بإجراءات إضافية لحسم هذا التعارض‪.‬‬
‫يجب على المراجع مراعاة العالقة بين تكلفة الحصول على الدليل و بين‬
‫الفائدة التي سيحصل عليها‪.‬‬
‫إذا لم يتمكن المراجع من الحصول على أدلة كافية مالئمة يجب عليه إبداء‬
‫رأٍي متحفظ أو يمتنع عن إبداء رأيه‪.‬‬
‫يحصل المراجع على أدلة اإلثبات بطريقة أو أكثر من الطرق التالية‪ :‬الفحص‪،‬‬
‫المالحظة‪ ،‬االستفسار و المصادقات‪ ،‬الفحص الحسابي‪ ،‬و اإلجراءات‬
‫التحليلية‪.‬‬
 ‫الفحص التحليلي‬
‫طبيعة إجراءات الفحص التحليلي تتضمن‪:‬‬
‫مقارنة المعلومات المالية مع كل من‪:‬‬
‫‪ ‬معلومات الفترة السابقة‬
‫‪ ‬النتائج المتوقعة وفق التنبؤات و الموازنات‬
‫‪ ‬المعلومات المقابلة لها في نفس النشاط‬
‫دراسة العالقات بين‪:‬‬
‫‪ ‬عناصر المعلومات المالية التي كان من المتوقع تحقيقها‬
‫‪ ‬المعلومات المالية و المعلومات غير المالية‬

‫من أهداف الفحص التحليلي مساعدة المراجع للقيام بعمله باإلضافة إلى الرقابة الداخلية‬
‫يمكن أداء إجراءات الفحص التحليلي في مرحلة أو أكثر من المراحل األساسية‪:‬‬
‫‪ ‬مرحلة التخطيط‬
‫‪ ‬خالل التنفيذ للمراجعة‬
‫‪ ‬في المرحلة النهائية‬
 ‫‪ ‬في مرحلة التخطيط ‪ :‬المساعدة في تفهم أعمال المنشأة‪ ،‬تحديد مجاالت‬
‫المخاطرة‪ ،‬نواحي التطور في النشاط‬
‫‪ ‬خالل تنفيذ عملية المراجعة‪ :‬يساعد الفحص التحليلي (المقارنة و دراسة‬
‫العالقات) في القيام بعملية المراجعة على أحسن وجه‬
‫‪ ‬في المرحلة النهائية للمراجعة‪ :‬يمكن المراجع من تكوين الرأي النهائي؛‬
‫يساهم في تعزيز النتائج‬
‫عند التخطيط لعمليات الفحص التحليلي يجب مراعاة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أهداف الفحص التحليل‬
‫‪ ‬طبيعة نشاط الوحدة‬
‫‪ ‬توافر المعلومات‬
‫‪ ‬مدى االعتماد على البيانات المتاحة‬
‫‪ ‬مالءمة البيانات المتاحة‬
‫‪ ‬القابلية للمقارنة‬
‫‪ ‬معلومات عن االختبارات السابقة‬
‫يتوقف مدى اعتماد المراجع على نتائج إجراءات الفحص التحليلي على‬
‫العوامل التالية‪:‬‬
‫‪ ‬األهمية النسبية للبنود موضوع الفحص التحليلي‬
‫‪ ‬دقة التنبؤ بالنتائج المتوقعة من إجراءات الفحص التحليلي‬
 ‫مراجعة التقديرات المحاسبية‬
‫التقدير المحاسبي هو عبارة عن حساب لقيمة تقديرية لبند معين في حالة‬
‫عدم توافر وسيلة دقيقة لقياسها‪ .‬من أمثلة ذلك‪ :‬المخصصات‪،‬‬
‫الضرائب المؤجلة‪ ،‬خسائر عقود مقاوالت‪...،‬‬
‫اإلدارة هي المسؤولة عن إعداد التقديرات المحاسبية التي تتضمنها القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫قد يتطلب األمر تعديًال في تقرير المراجع عن القوائم المالية في الحاالت‬
‫التي يكون فيها عدم التأكد مصاحبًا لبند أو أكثر و عندما يتعذر عليه‬
‫التحقق من صحة التقدير‪.‬‬
‫ضرورة حصول المراجع على أدلة كافية و مالئمة عن العناصر محل‬
‫التقدير حيث يكون ذلك أكثر صعوبة و أقل حسمًا من الدليل المتاح‬
‫للبنود األخرى في القوائم المالية‬
 ‫يجب على المراجع إجراء تقييم نهائي عن معقولية التقدير في ضوء‬
‫معرفته بالشركة و عما إذا كان التقدير متفقًا مع أدلة اإلثبات األخرى‬
‫التي حصل عليها المراجع خالل عملية المراجعة‬
‫ضرورة دراسة الفروق بين تقديرات اإلدارة و بين ما قام به المراجع‪ .‬و‬
‫مطالبات اإلدارة بالتصحيح و تقدير األهمية النسبية للخطأ في مجال‬
‫التقديرات‬