1

Prof. dr. sc. Milena Peri

milena.persic@fthm.hr

SVEUILITE U RIJECI
www.uniri.hr

FAKULTET ZA MENADMENT U TURIZMU I UGOSTITELJSTVU, OPATIJA

www.fthm.hr

TOKA POKRIA KAO IZVOR UPRAVLJAKIH INFORMACIJA ZA HOTELSKI MENADMENT

UVOD
Zadatak je suvremenog menaderskog raunovodstva, osigurati relevantnu upravljaku osnovicu, za donoenje kratkoronih (raunovodstvo odgovornosti) i dugoronih (strategijsko raunovodstvo) poslovnih odluka, u specifinim uvjetima poslovanja odreene djelatnosti. Ustrojavanje menaderskog raunovodstva HOTELA zahtijeva poznavanje specifinosti hotelijerstva kao djelatnosti, prilagoavane organizacijskom ustroju i informacijskim zahtjevima hotelskog menadmenta, a s ciljem prilagoavanja informacijske osnovice zahtjevima niih hijerarhijskih razina menadmenta u osnovnim procesnim funkcijama hotela. Zadatak je menaderskog raunovoe da slijedi tokove izvoakog, informacijskog i upravljakog sustava hotela, koje proizlaze iz specifinosti robnih, financijskih i informacijskih tokova u internim radnim procesima i aktivnostima. Isti su uvjetovani vrstom i asortimanom uinaka (proizvoda i usluga), nainom njihove ponude i plasmana, te mogunostima njihove interne i eksterne valorizacije (na tritu). Navedeno je utoliko znaajnije u sadanjem trenutku, kada se hotelska drutva pripremaju za cjelovitu primjenu MSFI/IFRS-a 81, koji trai harmonizaciju internog i eksternog obrauna, to znai i za ozbiljniji pristup pripremi informacijama za upravljanje poslovnim rezultatom u kratkom roku.

1. MEUOVISNOST OBRAUNA PO DJELOMINIM TROKOVIMA I TOKE POKRIA

Toka pokria predstavlja instrument pripreme relevantnih informacija od znaaja za kratkorono planiranje i kontrolu rezultata razdoblja, za ue organizacijske cjeline (organizacijske jedinice, centri odgovornosti, operativni segmenti, segmenti djelatnosti, zemljopisni segmenti, procesi, aktivnosti i sl...) i kraa vremenska razdoblja, sukladno potrebama niih hijerarhijskih razina menadmenta, unutar izvoakog sustava hotela. Primjenom obrauna po djelominim trokovima osiguravaju se metodoloke pretpostavke za
1

Meunarodni raunovodstveni standard 8: Operativni segmenti, biti e obavezna primjenjivati sva velika i kotirajua drutva od 01. 01. 2009. godine (prema: International Finanvcial Reporting Standards - IFRSs -including International Accounting Standards - IASs and Interpretation as at 1 January 2007, Interantional Accounting Standars Boaard, London, 2007. str. 713-775

utvrivanje toke pokria, na onom stupnju iskoritenja kapaciteta gdje se izjednauju ukupni prihodi s ukupnim trokovima, a to je toka u kojoj hotelsko drutvo prelazi iz zone gubitka u zonu dobitka. Naime, toke pokria se u literaturi prepoznaje pod izvornim nazivom "cost-volumeprofit"(CVP)2 i omoguava da se sloeni odnosi na relaciji trokovi - stupanj iskoritenja kapaciteta - rezultat razdoblja, korisnicima koji nisu financijski strunjaci grafiki prezentiraju na transparentan i lako itljiv nain. Financijskim strunjacima osigurava sustav pokazatelja za numeriku provjeru iskazanih rezultata razdoblja. U tom smislu dobiva menaderski raunovoa sloeni zadatak prilagodbe raunovodstvenog instrumentarija zahtjevima toka reprodukcijskog procesa, kako bi se osiguralo prepoznavanje, obuhvaanje, alociranje i prezentiranje vrijednosno izraene komponenti svih inputa i outputa specifinih poslovnih procesa. Raunovodstvo mora osigurati informacijsku osnovicu za sagledavanje razine rtvovanja elemenata inputa, da bi se osigurali elementi outputa (za realizaciju specifinih uinaka na ciljnom turistikom tritu), uz ukazivanje na razinu stvorene nove vrijednosti. Ciljni uinci hotela nastaju u internim radnim procesima smjetaja, prehrane, toenja pia i pruanjem ostalih turistikih usluga hotela, to ovisi o vrsti hotelskog drutva i odnosu menadmenta prema kontinuiranom osiguranju kvalitete. Zadatak je raunovodstva realno iskazati povezanost poslovnih odluka menadmenta i ostvarenog rezultata razdoblja3. Za kratkorono poslovno odluivanje, preporua se koritenje metodoloke osnovice najprimjerenije metode i oblika obrauna po djelominim trokovima4 (slika 1), kako bi odreeni podaci i informacije bili direktno dostupni iz integrirane baze podataka.
Slika 1: Elementi u strukturi obrauna po djelominim trokovima

(-) VARIJABLINI TROKOVI 80 000 Kn PRIHODI PRODAJE 150 000 Kn (-) FIKSNI TROKOVI 45 000 Kn

(=) DOPRINOS POKRIA 70 000 Kn

(=) REZULTAT RAZDOBLJA 25 000 Kn

Pristup iskazivanju odnosa varijabilnih i fiksnih trokova, te procjeni uloge doprinosa pokria u osiguranju rezultata razdoblja (slika 1), nuna je pretpostavka za utvrivanje toke
2

Vie o tome Garrison,R.H., Noreen,E.W.: Managerial Accounting, 10th Ed. McGraw -Hill Irwin, Boston, New York, 2003, str.232-277 (u teoriji i praksi se za CVP susree i pod nazivom "Break-even-analysis","Break-even-analyse", "Deckungspunktanaliyse","Deckungspunktrechnung", "Gewinschvcelleanalyse","Toter Punkt"., a prevodi se sa graikon rentabilnosti,prag rentabilnosti, toka pokria, mrtva toka korisnosti, obraun toke doprinosa pokria i sl. 3 Da bi se osigurale realne pretpostavke za kontrolu ostvarene visine i strukture rezultata razdoblja, potrebno je da se primjenjuju ista metodoloka polazita i u fazi planiranja, praenja i kon trole rezultata razdoblja 4 U teoriji i praksi se u okviru sustava obrauna po djelominim trokovima javljaju metode s jednim stupnjem doprinosa pokria (direct costing metoda, obraun po graninim planskim trokovima i obraun po standardnoj graninoj ci jeni), kao i obrauni s vie stupnjeva doprinosa pokria (obraun pokria fiksnih trokova i obraun po pojedinanim trokovima), a vie o tome: Peri,M., Jankovi,S.: Menadersko raunovodstvo hotela, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. str. 223 i dalje

pokria. Naime, dok varijabilni trokovi rastu i padaju s promjenom stupnja iskoritenja kapaciteta (na njih menadment niih hijerarhijskih razina svojim odlukama moe neposredno utjecati), fiksni trokovi u kratkom roku ostaju neizmijenjeni5 ali su znaajni svi uloeni napori na poveanju stupnja iskoritenja kapaciteta, jer se kod porasta stupnja iskoritenja kapaciteta ukupna masa fiksnih trokova prevaljuje na vei broj uinaka, pa se njihovo relativno uee u jedinici uinka smanjuje, to je povezano s odlukama o asortimanu ponude i ciljnim tritima. U sustavu obrauna po djelominim trokovima, fiksni se trokovi ne prevaljuju na jedinicu uinka, ve se pokrivaju iz prihoda razdoblja (razdoblja visoke konjunkture - glavna sezona). Primjena ovog sustava obrauna otvara prostor za upravljanje prihodima (yield management)6, pogotovo kada je u izvansezonskom poslovanju, radi poveanja prometa poeljno donijeti poslovnu odluku o smanjivanju prodajnih cijena, ali ne ispod razine prosjenih varijabilnih trokova po jedinici uinka. Osim toga, ovaj obraun osigurava informacijsku osnovicu odluivanja, da li neku aktivnost realizirati u okviru vlastitog izvoakog sustava (npr. pranje rublja, peenje kruha, ienje prostorija i sl.) ili je povjeriti treim licima tj. boljem ponuau u okruenju, a ovisno o visini varijabilnih trokova i raspoloivom kapacitetu, kao potrebi da se fiksni trokovi prevale na optimalan broj uinaka. Posebno znaenje u tim odnosima ima kategorija doprinos pokria, kao razlika izmeu poslovnih prihoda i varijabilnih trokova, na razliitim stupnjevima iskoritenja kapaciteta (popunjenost soba, zauzetost stolica, kongresnih prostora i sl.) odreenog asortimana ponude i trinih mogunosti. Ostvareni doprinos pokria mora biti dostatan za pokrie svih fiksnih trokova i doprinositi rezultatu razdoblja. Prednost treba dati onim uincima, koji ostvaruju viu stopu doprinosa pokria uz uvjet da su i trino percipirani (visoko uee u strukturi asortimana ponude). Doprinos pokria se ostvaruje tek nakon to je dostignuta toke pokria, odnosno nakon onog "stupnja iskoritenja kapaciteta na kojem se uspijeva ukupno ostvarenim prihodima odreenog razdoblja pokriti sve pripadajue fiksne trokove, kao i varijabilne trokove uinaka na tom stupnju iskoritenja kapaciteta".7 U uvjetima limitiranog kapaciteta se ovim pristupom iniciraju i strategijske poslovne odluke vezane za sadraj i dinamiku ulaganja u otklanjanje uskih grla, a raunovodstvena kategorija tog procesa su oportunitetni trokovi (izgubljeni doprinos pokria, koji se nije mogao realizirati zbog ogranienog kapaciteta). U toci pokria je mogue ukupno ostvarenim prihodima pokriti tek sve nastale trokove (rezultat razdoblja jednak je nuli), to znai da je potrebno ostvariti vii stupanj iskoritenja kapaciteta, kako bi se poeo ostvarivati pozitivan rezultat razdoblja. Stoga se toka pokria tretira kao presudan trenutak prelaska iz zone gubitka u zonu dobitka. Koordinacijom internih radnih procesa, potrebno je osigurati to krai vremenski tok od procesa nabave, preko procesa proizvodnje do procesa realizacije, to indirektno utjee i na pozitivan novani tok. Naglasak je na donoenju takvih poslovnih odluka menadmenta, koje e doprinijeti unaprjeenju asortimana i kvalitete ponude, uvoenju organizacijskog ustroja, primjeni inovativnih rjeenja i drugih poboljanja, pronalaenju novih kanala prodaje i ciljnih segmenata, uvoenju mjera racionalizacije trokova, poveanja prihoda (npr. yield management) i sl. Sve su to preduvjeti dostizanja toka pokria na to niem stupnju iskoritenja kapaciteta, a radi to ranijeg ulaska u
5

Naime, sve dok kapacitet hotelskog drutva nije limitiran, poeljno je koristiti nove trine mogunosti u cilju maksimiranja prihoda i doprinosa pokria, no ako se jave uska grla (npr. nedostatan broj smjetajnih jedinica, ogranien broj i/ili kvalifikacija zaposlenih, nedostatak sirovina ili prateih usluga, smetnje iz okruenja - zagaeno more, nedostatak parkiralinih mjesta), zbog ega nastaju oportunitetni trokovi (izgubljena dobit uzrokovana nemogunou da se trine mogunosti iskoriste zbog ogranienog kapaciteta) 6 Vie o tome Jones,P.: Defining Yield Management and Measuring its Impact on Hotel Performance, u knjizi Ingold,A., McMahon-Beattie,U., Yeoman,I, Yield Management - Strategies for the Service Industries, II Ed. Continuum, London, NewYork, 2000, str. 8; How To Make More Money From Your Accommodation Business, Yield Management for Small to Medium-Sized Accomodation Opertors, Tourism Tasmania, More Than You Imagine, Final Report, X, 1998. str. 19 7 Liessmann,K.(red.): Gabler Lexikon Controlling und Kostenrechnung, Gabler, Wiesbaden, 1997. str. 82

zonu dobitka. Isti pristup je nuan i na niim hijerarhijskim razinama, a radi ocjene doprinosa pokria pojedinog uinka, grupe uinaka, mjesta troka, segmenta i drutva kao cjeline. Praktina provedba ovih naela temelji se na realnoj procjeni svih relevantnih utjecaja koji definiraju visinu i strukturu prihoda realizacije, kao i utjecajnih veliina na trokove. Dok je utjecaj varijabilnih trokova na rezultat razdoblja neposredan, utjecaj fiksnih trokova se uvijek promatra u relaciji s visinom osnovnog doprinosa pokria, koji se utvruje u apsolutnom iznosu i izraava u relativnom odnosu. Doprinos pokria jedinice uinka (dp) predstavlja razliku izmeu pojedinane prodajne cijene uinaka i njegovih prosjenih varijabilnih trokova, koji se tretiraju kao raunovodstvena aproksimacija graninih trokova. Na razini drutva kao cjeline, iskazuje se utjecaj stupnja iskoritenja kapaciteta na visinu ukupnog doprinosa pokria (DP), kao veliine koje se sustavno poveava unutar raspoloivog kapaciteta, nakon ega nastupaju oportunitetni trokovi (slika 2).
Slika 2: Odnos trokova, prihoda i rezultata na odreenom stupnju iskoritenja kapaciteta8
Prihodi/ Trokovi u kn

Zona dobitka

Prihodi prodaje

120 110 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 Stupanj iskoritenja kapaciteta (%IK)

Zona gubitka
Oportunitetni trokovi Varijabilni trokovi

Toka
Doprinos pokria

pokria
Fiksni trokovi

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100 %

Dostignuti stupanj razvoja raunovodstva hotelskih drutava, te karakteristike hotelijerstva kao uslune djelatnosti i orijentacija na meunarodno turistiko trite, pogoduju primjeni instrumentarija za utvrivanje toke pokria. Naime, istraivanja9 potvruju da su praksi hotelskih drutava stvorene pretpostavke za odvojeno praenje i iskazivanje trokova prema njihovu reagiranju na stupanj iskoritenja kapaciteta. Prodaja kapaciteta i drugih aranmana dogovara se u pravilu godinu dana unaprijed, nema znaajnijih zaliha gotovih proizvoda i nedovrene proizvodnje, a koliina uinaka je definirana instaliranim kapacitetom. Rairena primjena sustava obrauna po djelominim trokovima u svjetskoj hotelskoj industriji najee je uvjetovana sezonskim oscilacijama u poslovanju, te potrebom da informacija bude

Obrada autora temeljem podataka u knjizi: Garrison,R.H., Noreen,E.W.: Managerial Accounting, 10th Ed. McGraw-Hill Irwin, Boston, New York, 2003, str.232-277. 9 Vie o tome Peri,M., Turi,M.: Informacije upravljakog raunovodstva u funkciji poveanja uspjenosti i hotelijerstvu, zbornik XXXVI simpozija HZRFD "Raunovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, HZRFD, Zagreb, 2001. str. 163-184.

to prije dostupna, iako ne uvijek i cjelovita (zbog tretiranja fiksnih trokova kao trokova razdoblja, a ne trokova proizvodnje). Uz informatiku podrku mogue je osigurati sustavnu vizualnu prezentaciju relevantnih utjecaja razliitih poslovnih odluka operativnog menadmenta, s polazita njihova utjecaja na visinu i strukturu rezultata razdoblja, a teme pobuditi i veu zainteresiranost korisnika za ukljuivanje u sustav budetiranja i kontrole, kao i u sustav kontinuiranog unapreenja kvalitete. Na ovim polazitima e se u formi MODELA, prezentirati elementi operativnog pristupa utvrivanju toke pokria u specifinim uvjetima poslovanja HOTELSKOG DRUTVA.

2. MODEL IZRAUNA TOKE POKRIA ZA HOTELSKO DRUTVO

2.1. POLAZITA I PRETPOSTAVKE OBLIKOVANJA MODELA ZA HOTELSKO DRUTVO Uz uvaavanje metodolokih pretpostavki koje nudi instrumentarij utvrivanja toke pokria, potrebno je sagledati specifinosti nastanka prihoda, trokova i parcijalnih rezultata u specifinim uvjetima poslovanja hotelskog drutva odn. njegovih uih organizacijskih dijelova (segmenti) u kratkom roku. Temeljeno na ovim spoznajama, postavljen je okvir modela za HOTEL specifine orijentacije, koji predstavlja zaokruenu cjelinu, u okviru djeluju prepoznatljivi segmenti: SMJETAJ, HRANA I PIE (F&B), te usluge ostale TURISTIKE PONUDE HOTELA (medicinski programirani aktivni odmor - MPAO, iznajmljivanje teniskih terena sa i bez poduke, te sportska animacija). Polazei od teze, da je potrebno osigurati iste metodoloke pretpostavke u fazi planiranju i kontrole, pristup ovoj problematici sagledati e se kroz etiri koraka, koja ukljuuju uvaavanje raunovodstvenih pretpostavki utvrivanja kratkoronog rezultata razdoblja u specifinim procesima hotelskih drutava i to kroz: korak 1 korak 2 korak 3 korak 4 za segment usluga SMJETAJA za segment usluga HRANE I PIA (F & B) za segmentu usluga OSTALE TURISTIKE PONUDE za HOTEL (odn. za hotelsko drutvo) kao cjelinu

Navedeni pristup e biti mogue osigurati u praksi hotelskog drutvu bez veih potekoa, jer je osnova djelatnosti proizvodno-usluni proces (u pravilu bez zaliha), instalirani kapacitet je poznat i ne mijenja se u kratkom roku (fiksni trokovi), prodajne cijene se u pravilu dogovaraju najmanje godinu dana unaprijed, a znaajan dio varijabilnih trokova se egzaktno moe mjeriti (standardi, normativi...). Ova su polazita uvaavanja u izgradnji modela, gdje je naglasak stavljen na pozicioniranje tipinih grupa proizvoda i usluga, specifinih za ovu granu djelatnosti. U razradi modela uvaavane su slijedee pretpostavke: 10 - da su osigurane pretpostavke za prepoznavanje, razvrstavanje i raunovodstveno evidentiranje varijabilne i fiksne komponente trokova - da se prosjeni varijabilni trokovi po jedinici uinka poznati i da se u planskom razdoblju nee mijenjati - da se svi fiksni trokovi tretiraju kao apsolutno fiksni, da je poznata njihova ukupna visina i da se u cijelosti pokrivaju iz ostvarenog doprinosa pokria razdoblja
Prilagoeno prema Garrison,R.H., Noreen,E.W.: Managerial Accounting, 10th Ed. McGraw -Hill Irwin, Boston, New York, 2003, str.234
10

- da su prodajne cijene usluga poznate i da e u tom roku ostati nepromijenjene (standardne prodajne cijene) - da je poznat stupanj iskoritenja kapaciteta, kao i trino prihvatljiv asortiman ponude (znai da nema zaliha gotovih proizvoda i nedovrene proizvodnje). U nastavku e se prezentirati operativna razrada svakog pojedinog koraka, koji naglasak stavlja na specifine procese i aktivnosti, koji su imanentni odluivanju menadmenta niih hijerarhijskih razina, iji se rezultati sagledavanju integrirano na razini HOTELA ili hotelskog drutva kao cjeline. Stoga e se u formi modela ukazati na te specifinosti, i njima pristupiti s polazita primjene raunovodstvenih pretpostavki imanentnih zahtjevima planiranja i kontrole kratkoronog rezultata razdoblja. U zadnjem se koraku povezuju rezultati pojedinih procesa i aktivnosti objedinjenih na razini svakog pojedinog segmenata, s ciljem da se ukae kako primjena odgovarajueg softvera i timski rad doprinose ostvarenju zajednikog cilja. Dakle, u formi modela e se ukazati na transparentnost, jednostavnost i preglednost grafikog iskaza toke pokria, ali i na potrebu da se u pozadini ovog instrumenta menadersko raunovodstvo osigura organizacijske, tehnoloke i kadrovske pretpostavke, neophodne za pripremu iskazane upravljake informacijske osnovice.

2.2. INFORMACIJSKA OSNOVICA ZA SEGMENT USLUGA SMJETAJA Budetiranje rezultata razdoblja uvijek zapoinje procesom pripreme i pruanja usluga SMJETAJA, iji instalirani kapacitet uzrokuje najvei dio fiksnih trokova, kojima treba upravljati. Input iz slube marketinga moraju biti relevantne informacije o sklopljenim ugovorima i drugim spoznajama znaajnim za oekivani stupanj iskoritenja kapaciteta, ciljna trita i razinu cijena (za razliite dijelove godine, mjeseca, dana). Na ovim polazitima se u formi modela za HOTEL predvia slijedee: stupanj iskoritenja kapaciteta od 70% instalirani kapacitet je 297 soba visoke kategorije (a) 53 kreveta u jednokrevetnim sobama i (b) 488 kreveta u dvokrevetnim sobama diferencirane prodajne cijene (prema tipu smjetajne jedinice i razdoblju tijekom godine) o prosinac, sijeanj, veljaa (a) 450 kn, (b) 350 kn o oujak i studeni (a) 500 kn, (b) 400 kn o travanj, svibanj i listopad (a) 650 kn, (b) 450 kn o lipanj i rujan (a) 750 kn, (b) 550 kn o srpanj i kolovoz (a) 850 kn, (b) 650 kn ocjena utjecaja platenih mogunosti ciljnih korisnika u pojedinim dijelovima godine, diferencira se na: o visoku (v) sezonu (IV - XI mjesec) o nisku (n) sezonu (X - III mjesec) za individualne goste (v = 800 kn; n = 500 kn) za posebne aranmane (v = 690 kn; n = 420 kn) za sudionike na kongresima i seminarima (v = 630; n = 400 kn) za agencijske goste (v = 500 kn; n = 250 kn).

temeljeno na iskustvima ranijih obraunskih razdoblja i procjenom aktualnih trinih mogunosti, u planskom se razdoblju oekuje prosjena iskoritenost kapaciteta od 70%, nastati ukupni trokovi proizvodnje 48 560 000 kn, sa slijedeom strukturom: o (AFT)11 trokovi amortizacije 10 620 000 kn (21,8%), o (AFT) plae stalno zaposlenih 15 400 000 kn (31,7%) o (AFT) ostali 2 720 000 kn (5,6%) o (MT)12 u iznosu od 19 820 000 kn (trokovi materijala za ienje 1 380 000 - 6,9%, trokovi materijala za popravak i odravanje 960 000 - 4,8%, trokovi papirne konfekcije i tiskanica 1 490 000 - 7,6%, trokovi elektrine energije 3 320 000 16,8%, trokovi ogrjeva 3 890 000 - 19,6%, trokovi usluga odravanja 4 340 000 21,9%, trokovi vode 2 080 000 - 10,5% i trokovi pranja rublja 2 360 000 - 11,9%) o (RFT)13 5 250 000 kn (10,9%) o (VT)14 14 570 000 kn (30,0%) Utjecajne veliine na visinu i strukturu rezultata razdoblja su prosjeno postignute cijene, broj gostiju, stupanj iskoritenja kapaciteta (popunjenost soba), ukupna razina fiksnih trokova i visina varijabilnih trokova po jedinici uinka. Obradom podataka o trokovima nastalih u proteklom razdoblju, te uz potivanje uvjeta privreivanja u planskom razdoblju, definirani su relevantni podaci o oekivanom odnosu fiksnih i varijabilnih trokova, na oekivanom stupnju iskoritenja kapaciteta (70%) kako slijedi:
Tablica 1: Fiksni i varijabilni trokovi usluga smjetaja za 70% iskoritenja kapaciteta Vrsta troka: UKUPNI PRIHODI (UP) UKUPNI TROKOVI (UT) Apsolutno fiksni trokovi (AFT) Relativno fiksni trokovi (RFT) UKUPNO FIKSNI TROKOVI (FT) Fiksni trokovi grupa uinaka po jedinici uinka na stupnju iskoritenja kapaciteta od 70% UKUPNO VARIJABILNI TROKOVI (VT) Uee VT u prihodima prodaje Iznos 69 636 000 48 560 000 28 740 000 5 250 000 33 990 000 33 990 000 = 248 kn 137 000 14 570 000 21%

Iskazane polazine veliine utvrene su timskim pristupom problemima, na nain da se uz menaderskog raunovou, kao lanovi tima javljaju menaderi procesnih funkcija (za podruje smjetaja je to npr. odgovorna osoba za marketing, direktor prodaje, ef recepcije...), informatiki strunjaci, odgovorne osobe u financijskom raunovodstvu i naravno direktor hotela kao i njemu nadreene osobe na razini hotelskog drutva. Timskim pristupom, uz uvaavanje trinih mogunosti, poziciji drutva u okruenju, konkurentskih prednosti ponuenog asortimana usluga, dostignutog stupnja razvoja raunovodstvene funkcije i drugih relevantnih utjecajnih initelja, preispituju se sve polazne veliine (prethodno provjerene u sustavu budetiranja)15 i kada se procijeni da su one realno ostvarive za planirani stupanj iskoritenja kapaciteta (70%). Zatim se pristupa utvrivanju visine i strukture prihoda u planiranom obraunskom razdoblju, trokova koji su s njima u uzrono11 12

Apsolutno fiksni trokovi Mjeoviti trokovi, koje treba izdvojiti na varijabilnu i fiksnu komponentu (koritena je metoda varijatora) 13 Relativno fiksni trokovi, utvreni primjenom metode varijatora,kao postupkom razdvajanja mjeovitih trokova 14 Varijabilni trokovi, utvreni primjenom metode varijatora, kao postupkom razdvajanja mjeovitih trokova 15 Vie o sustavu budetiranja u hotelskom drutvu Peri,M., Jankovi,S.: Menadersko raunovodstvo hotela, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. str.97 - 137

posljedinoj vezi tj. varijabilnih (po jedinici uinka) i fiksnih trokova (ukupno i relativno po jedinici uinka za planirani stupanj iskoritenja kapaciteta (70%), kao i doprinosa pokria, dostatnog za ostvarenje oekivanog rezultata razdoblja.
Tablica 2: Struktura prihoda realizacije usluga smjetaja na ciljnim tritima
Struktura korisnika prema ciljnim tritima Individualni gosti Posebni aranmani Sudionici na kongresa i seminara Agencijski gosti SVEUKUPNO Prosjena cijena kreveta u kn a) b) 800 690 630 500 500 420 400 250 Prosjeno koritenje kapaciteta (krevet) a) b) 18.500 8.500 9.000 8.000 9.750 9.290 Prihodi prodaje u kn a) 14 800 000 6 120 000 5 670 000 25 750 000 52 340 000 b) 4 000 000 3 900 000 3 716 000 5 590 000 17 296 000 Ukupno 18 800 000 10 020 000 9 386 000 31 340 000 69 636 000

51.500 22.360 87.850 49.150 137 000

Legenda: (a) = visoka sezona IV - XI mjesec; (b) = niska sezona X - III mjesec;

Temeljem prethodnih saznanja, mogue je pristupiti izradi budeta prihoda usluga smjetaja, uvaavajui pri tom tip i kategoriju smjetajne jedinice, koritene kanale prodaje, razinu ostvarene prodajne cijene na razliitim ciljnim tritima, a ovisno o kvaliteti ukupne turistike ponude smjetajnog objekta.
Tablica 3: Model budetiranja prihoda realizacije usluga smjetaja
Mjesec Kapacitet (broj kreveta)
(a) (b) %

Prosjeno dnevno
(a) (b)

Prosjeno mjeseno
(a) (b)

Prodajne cijene u kn
(a) (b) (a)

Prihodi u kn
(b) Ukupno

sijeanj veljaa oujak travanj svibanj lipanj srpanj kolovoz rujan listopad studeni prosinac

53 53 53 53 53 53 53 53 53 53 53 53 53

488 488 488 488 488 488 488 488 488 488 488 488 488

50 50 60 70 75 85 95 100 85 70 55 50 70

26 26 32 37 40 45 50 53 41 37 29 26 37

244 244 292 341 366 415 463 488 415 341 268 244 343

780 780 960 1110 1200 1350 1500 1590 1350 1110 870 780 1110

7320 7320 8760 10.230 10.980 12.450 13.890 14.640 12.450 10.230 8040 7320 10.290

450 450 500 650 650 750 850 850 750 650 500 450 625

350 350 400 450 450 550 650 650 550 450 400 350 470

351 00 351 000 480 000 721 500 780 000 1 012 500 1 275 000 1 351 500 1 012 500 721 500 445 000 351 000 8 842 500

2 562 000 2 562 000 3 504 000 4 603 500 4 941 000 6 847 500 9 028 500 9 516 000 6 847 500 4 603 500 3 216 000 2 562 000 60 793 500

2 913 000 2 913 000 3 984 000 5 325 000 5 721 000 7 860 000 10 303 500 10 867 500 7 860 000 5 325 000 3 651 000 2 913 000 69 636 000

Legenda: (a) = jednokrevetne sobe ; (b) = dvokrevetne sobe

Prethodno prezentirani podaci neophodni su za utvrivanju doprinosa pokria (DP) od usluga smjetaja koje hotelsko drutvo prua ciljnim korisnicima. Temeljeno na polazitima modela, najprije e se utvrditi doprinos pokria na projiciranom stupnju iskoritenja

kapaciteta od 70%. Utvrivanje doprinosa pokria u planskom razdoblju temeljiti e se na ranije utvrenoj prosjenoj prodajnoj cijeni, do koje se dolo sa polazita raspoloivog smjetajnog kapaciteta tj. onih smjetajnih jedinica koje hotelsko drutvo nudi (jednokrevetne sobe i dvokrevetne sobe). Druga znaajna injenica lei u realnoj procjeni platenih sposobnosti gostiju s ciljnih trita, a ovisno o teme na koja se ciljna trita ovo hotelsko drutvo usmjerava (individualni gosti, posebni aranmani, sudionici na kongresima i seminarima, agencijski gosti), a te ciljne skupine e se kasnije sagledavati i kao korisnici ostale turistike ponude istog drutva i okruenja. Trokovi se planiraju odvojeno za fiksnu i varijabilnu komponentu. Svi se varijabilni trokovi (VT) tretiraju kao proporcionalno varijabilni, koji rasu i padaju u proporciji sa ostvarenim prihodima realizacije. U polazitima modela je istaknuto kako varijabilni trokovi iznose 21% od odreene vrste prihoda, ostvarenih prodajom uinaka na razliitim ciljnim tritima. Varijabilni trokovi po jedinici uinka (vt) izraunati e se tako da se VT podjele sa stvarnim brojem uinaka. U ovom se procesu kao uinci javljaju ostvarena noenja odreene kategorije. Doprinos pokria e se iskazati u apsolutnim i relativnim veliinama.
Tablica 4: Model budetiranja rezultata razdoblja primjenom metode obrauna pokria fiksnih trokova16 (po grupama uinaka u strukturi ponude usluga smjetaja)
Elementi obrauna (uinci, prihodi, rashodi, stupanj iskoritenja kapaciteta Broj zauzetih kreveta (% iskoritenja kapac.) Prihodi prodaje usluga smjetaja u 000 kn Ukupni varijabilni trokovi (VT) u 000 kn ( 21% na prih. realiz.) Ukupni doprinos pokria (DP) u 000 kn Prosjena prodajna cijena Prosjeni varijabilni trokovi po uinku (vt) Prosjeni doprinos pokria po uinku (dp) Prosjeni fiksni trokovi po grupama uinaka Ostatak doprinosa pokria po grup.proizv. Relativno uee ostatka doprinosa pokria Individualni gosti (v) 18500 14800 3110 (n) 8000 4000 840 Posebni aranmani (v) (n) 8500 6120 1280 9750 3900 820 Sudionici na kongres. i sem. (v) (n) 9000 5670 1190 9290 3716 780 Agencijski gosti (v) 51500 25750 5400 (n) 22360 5590 1170 Ukupno za ODJELJENJE usluga SMJETAJA (v) (n) Sveukupno 87860 52340 10990 59150 17296 3630 137010 69636 14620

11690 800 168 632 248 384 48 %

3160 500 105 395 248 147 29 %

4840 690 151 539 248 291 42 %

3080 420 84 336 248 88 21 %

4480 630 132 498 248 250 40 %

2936 400 84 316 248 68 17 %

20350 500 105 395 248 147 29 %

4420 250 52 198 248 (-)50 -

41350 596 125 471 248 223 37 %

13666 292 74 218 248 (-)30 -

55016 508 107 401 248 153 30 %

Legenda: (v) = visoka sezona ; (n) = niska sezona

Openito se moe zakljuiti, da su zakljueni ugovori za ciljnu skupinu "agencijski gosti" u razdoblju niske sezone nepovoljni, jer se ne osigurava pokrie onih fiksnih trokova, koje je nedvojbeno mogue dodijeliti toj hijerarhijskoj razini (kontrolabilni fiksni trokovi jedinice uinka), a to rezultira negativnim ostatkom doprinosa pokria. To e indirektno imati utjecaja i na prosjeno ostvareni doprinos pokria svih usluga smjetaja pruenih izvan glavne sezone, jer je razvodno da ostvareni prihodi pokrivaju prosjene varijabilne trokove svake ciljne skupine uinka, ali istovremeno ne osiguravaju pokrie kontrolabilnih fiksnih trokova te hijerarhijske razine. Temeljem ove spoznaje treba nastojati osigurati bolje pozicioniranje na ovom ciljnom tritu (agencijski gosti), ostvarenjem vie razine prodajnih cijena. No, ukoliko to nee biti mogue, potrebno je pristupiti racionalizaciji u podruju varijabilnih trokova koje te usluge izazivaju, ili osiguranjem dodatnog asortimana ponude, doprinijeti da se u okvirima istog
16

Obraun pokria fiksnih trokova spada u obraune po djelominim trokovima s vie stupnjeva doprinosa pokria (vie o tome: Peri,M., Jankovi,S.: Menadersko raunovodstvo hotela, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. str.244-260)

10

kapaciteta (dakle uz iste fiksne trokove) omogui ostvarivanje dodatnih prihoda (granini prihodi) koji e biti vei od prosjenih varijabilnih trokova (granini trokovi) te vrste ponude.

2.3. INFORMACIJSKA OSNOVICA ZA SEGMENT USLUGA PREHRANA I PIE (F&B) Priprema i pruanje usluge prehrane i toenja pia, je u hotelskom drutvu neposredno povezana sa uslugama smjetaja, pa e se u nastavku ukazati na njihovu uvjetovanost i meuzavisnost u procesu planiranja kratkoronog rezultata razdoblja. Za njihovu razradu u okviru MODELA, slijediti e se ova polazita: Stupanj iskoritenja kapaciteta izraava se brojem postava stola ("couverta" odn kuvera.) Hotelsko drutvo raspolae sa 1200 sjedeih mjesta, koji predstavljaju tehniki kapacitet koji osigurava pripremu i pruanje usluga prehrane i toenja pia Sva prodajna mjesta opremljena su raunalima, koja osiguravaju praenje podataka i informacija vezanih za tekui promet i to: o promet se prati na svim prodajnim punktovima (prodajna mjesta, POS) o podaci o ostvarenom prometu se prate za pojedine dijelove dana, po vrstama jela, pia i obroka, za dane u tjednu i za razdoblja tijekom godine o sve se veliine izraavaju naturalno, vrijednosno i u relativnom odnosu prema broju i strukturi pruenih usluga smjetaja Prosjeno godinje ostvareni stupanj koritenja kapaciteta rauna se u odnosu na usluge smjetaja, to znai da od ukupnog broja hotelskih gostiju koji koriste usluge smjetaja i usluge prehrane u pansionu (A) samo njih: 80% koristi i usluge doruka (1), 50% koristi u hotelu usluge ruka (2) 60% koristi i usluge veere (3) o baza izrauna je sveukupno ostvareni stupanj iskoritenja kapaciteta usluga smjetaja (137 010 zauzetih kreveta) o prosjeno priznata prodajna cijena usluga u pansionu iznosi 52 kn po obroku Prosjeno godinje iskoritenje kapaciteta za potrebe izvanpansionske ponude usluga prehrane (B), ime se osigurava bolje koritenje instaliranog kapaciteta, utvruje se temeljem rezultata ranijih istraivanja, koja ukazuju da kapacitet restorana u visini od: o 30% koriste eksterni gosti za vrijeme ruka (2) o 40% za vrijeme veere (3) o na bazi procjene kumulativnog broja uinka (kuver /couvert-a) po stolici i danu (1200 stolica x 365 dana u godini = 438 000), planira se prodajna cijena prosjene usluge prehrane a la crte usluga u iznosu od 101 kn po obroku Prosjena prodaja pia (C) planira se na temelju planiranog broja obroka (bez doruka) na nain da se uz svaki obrok (ruak, veera) vezuje koritenje jednog pia po prodajnoj cijeni od prosjeno 38 kn po piu Trokovi se planiraju odvojeno za fiksnu (FT) i varijabilnu (VT) komponentu: o FT iznose 14 000 000 kn (AFT + RFT) u odjeljenju hrane i pia (F&B) kao cjelini

11

o VT se izraunavaju u % od prihoda prodaje ostvarenog na dostignutom stupnju iskoritenja kapaciteta. Nastali proporcionalno varijabilni trokovi (PVT) iznose: trokovi materijala u pansionu-namirnice (65% od prihoda ostvarenim realizacijom usluga u pansionu) trokovi materijala u a la crte ponudi-namirnice (35% od prihoda ostvarenih realizacijom usluga a la crte) trokovi (alkoholnih i bezalkoholnih) pia (30% od prihoda ostvarenih realizacijom usluga pia) o MT se razdvajaju na varijabilnu i fiksnu komponentu i to: plae za tekui rad (dio VT 6% od prihoda ostvarenog realizacijom usluga prehrane i pia // dio FT 7 200 000 kn) trokovi elektrine energije, plina, vode i ogrjeva (dio VT 2% od prihoda ostvarenih realizacijom usluga prehrane i pia // dio FT 900 000 kn) trokovi sitnog inventara, pranja rublja, jelovnika i sl. (dio VT 1% od prihoda realizacije usluga prehrane i pia // dio FT 350 000 kn) Primjenom obrauna po djelominim trokovima s vie stupnjeva doprinosa pokria utvruju se relevantni prihodi, trokovi i doprinos pokria (DP) za izabrani asortiman ponude (% Mix prihoda)17, Na prethodno utvrenim polazitima utvrditi e se za razinu toke pokria, visina ukupnih trokova (UT) i otpadajui dio trokova po jedinici uinka (ut), koji se ovdje izjednaavaju sa prihodima (UP i up), nakon ega bi se trebalo pristupiti u zonu dobitka, iskoriste li se mogunosti porasta stupnja koritenja kapaciteta a u okvirima raspoloivog kapaciteta uz istu razinu fiksnih trokova (FT). I kod usluga prehrane se zapoinje izradom budeta prihoda realizacije, na nain da se koriste ranije procjene menadera (F&B) o realnoj visini prihoda realizacije usluga prehrane u pansionu (A), usluga prehrane izvan pansiona (B) kao i usluga pia (C), a navedene se relacije koriste i u procjeni varijabilnih trokova po grupama uinaka.
Tablica 5: Model budetiranja prihoda realizacije usluga hrane i pia (F&B)
OPIS (Struktura uinaka) 0 % koritenja usluga hrane i pia A) Broj hotelskih gostiju koji e koristiti usluge prehrane u pansionu, a * izraeno brojem postava stola (kuvera, couverta..) 1) B) Broj gostiju koji e koristiti usluge prehrane u okviru a la carte ponude 2) C) Broj gostiju koji e koristiti usluge pia 3) SVEUKUPNO:
1)

(a) 1 80% 109.600

Broj postava stola (kuvera, couveta) (b) (c) Ukupno 2 3 4 50% 68.500 60% 82.200 260.300

pc 5

Prihodi prodaje 000 kn % MIX 6 7

52

13 536

22 %

131.400 199.900

175.200 257.400

306.600 457.300

101 38

30 967 17 377 61 880

50 % 28 %

100 %

Postotak se rauna na bazu od 137 010 koritenih jedinica usluga smjetaja (sa zaokruivanjem); 2) Rauna se u postotku na instalirani kapacitet restorana a izraeno brojem postava stola (kuvera, couverta) tj. 1200 x 365 dana = 438 000 postava stola po danu. 3) Broj usluga pia rauna se pod pretpostavkom da se za svakim rukom i veerom konzumira prosjeno jedno pie.

Primjenom metodoloke osnovice obrauna po djelominim trokovima s vie stupnjeva doprinosa pokria pristupa se utvrivanju vrijednosti uinaka (A), (B) i (C). U
17

Relativno uee prihoda ostvarenih prodajom usluga prehrane u pansionu (A), usluga prehrane izvan pansiona (B) i prodajom usluga pia (C) predstavlja osnovicu raspodjele VT na grupe uinaka i za utvrivanje visine doprinosa pokria

12

prvom se koraku utvruje visina varijabilnih trokova (b), izraunata u ranije definiranom relativnom odnosu prema prihodima (a) ostvarenih u proteklom razdoblju. To znai da se skupini uinaka (A), (B) i (C) dodijele oni trokovi, koji se mijenjaju u relativnom odnosu sa ostvarenim prihodima prodaje (% MIX prodaje) odreenog segmenta ciljnog trita i usluga koje se koriste. Na ovim se polazitima pristupa utvrivanju % doprinosa pokria (d). Sve su veliine iskazuju u relativnom odnosu (%), koji odraava uee pojedine vrste trokova s polazita njihove pozicije u toci pokria. Bez ovih informacija nije mogue doi do stvarne visine prihoda realizacije, varijabilnih trokova, fiksnih trokova i doprinosa pokria za pojedinu ciljnu skupinu (grupu) uinaka. Isti metodoloki pristup se primjenjuje i za bilo koji drugi oekivani stupanj iskoritenja kapaciteta, koji se alternativno moe ostvariti.
Tablica 6: Relativni odnosi prihoda, varijabilnih trokova i doprinosa pokria usluga prehrane i pia u toci pokria
Struktura skupina (grupa) uinaka (asortiman ponude) B C (a la carte) (pia) 50% 28%

OPIS a) % MIX prihoda VARIJABILNI % MIX trokova TROKOVI 18 1. Trokovi materijala (namirnica) u 65% pansionu 2. Trokovi materijala (namirnica) za a 35% la crte usluge 3. Utroena alkoholna i bezalkoholna 30% pia 4. Plae zaposlenih za tekui rad (koje se mogu dodijeliti po normativima) 6% 5. Trokovi elektrine energije, plina, 2% vode i ogrjeva 6. Trokovi sitnog inventara, pranja i odravanja rublja, jelovnika i sl. 1% b) Uee varijabilnih trokova (od 1 do 6) za pojedine skupine uinaka, u ostvarenim prihodima prodaje (% MIX prihoda) c) Uee doprinosa pokria u strukturi prodaje pojedine skupine uinaka (a - b) d) Relativno uee doprinosa pokria u ostvarenim prihodima ( c x 100 : a )

A (pansion) 22%

UKUPNO (F&B) 100%

14,30% -

17,50% -

8,40%

14,30% 17,50% 8,40%

1,32% 0,44%

3,00 1,00%

1,68% 0,56%

6,0% 2,0%

0,22% 16,28% 5,72%

0,50% 22,00% 28%

0,28% 10,92% 17,08%

1,0% 49,2% 50,8%

26 %

56 %

61 %

50,8 %

Varijabilni trokovi (VT) ine prosjeno 49,2% prihoda, to znai da je prosjeni doprinos pokria 50,8% za cjelokupnu ponudu usluga hrane i pia. Ovisno o atraktivnosti odn. popularnosti pojedine vrste uinaka unutar cjelokupne ponude segmenta F&B vidljive su razlike u visini relativne visine doprinosa pokria. Tako najvei doprinos rezultatu nastaje od pripreme i pruanja usluga pia (61%), neto manje od pripreme i pruanja usluga prehrane a la carte (56%), dok su pansionske usluge, pojedinano ne doprinose bitno rezultatu ali uvjetuju profitabilnost cjelokupne ponude hotela, jer predstavljaju integralni dio ponude usluga smjetaja.

18

Kako se izraunava otpadajui dio proporcionalnih varijabilnih trokova (materijal-namirnice u pansionu) prikazati e se na primjeru uinka A, a na polazitima relativnog uea tih trokova prema ukupnim prihodima (65%) utvrivanjem %MIX prihoda, odnosno ueu prihoda pansiona u ukupnim prihodima (22%), to znai da e se na grupu uinaka A prenijeti samo otpadajui dio od 14,30% ukupno nastalih trokova materijala -namirnica u pansionu (22% od ukupno 65% prihoda ostvarenih u pansionu = 14,30% od ostvarenih prihoda u pansionu) i tako redom za sve vrste grupe uinaka

13

Navedeno navodi na zakljuak da se fiksni kapacitet uspjeno koristi u pruanju dodatnih usluga, ijim se pruanjem osiguravaju dodatni prihodi (granini prihodi), a kako se te usluge pruaju u okviru instaliranog kapaciteta, njihove je trokove mogue sagledavati na razini varijabilnih trokova (prosjeni varijabilni trokovi se tretiraju kao raunovodstvena aproksimacija graninih trokova). Time se potvruje teza, kako je uz osnovne usluge prehrane (pansionske usluge) uvjetovane smjetajnim kapacitetom i tipom usluga koje se tritu nude (noenje i doruak, polupansion, pansion...), potrebno uloi i dodatne napore da se i drugim oblicima specijalizirane ponude (banketi, sveani obroci, catering....) doprinese viem stupnju iskoritenja instaliranog kapaciteta u podruju usluga hrane i pia. To se odnosi kako na hotelske, tako i na vanjske goste, sve do razine raspoloivog kapaciteta, nakon ega nastupaju oportunitetni trokovi.
Tablica 7: Utvrivanje visine prihoda i rashoda usluga prehrane u to ci pokria
OPIS A (pansion) 260.300 22% 6 063 000 Struktura skupina (grupa) uinaka (asortiman ponude) B C (a la carte) (pia) 306.600 456.000 50% 13 780 000 28% 7 716 000

Ukupno (F&B)

KOLIINA UINAKA PRIHODI PRODAJE - % MIX prihoda - visina prihoda u toki pokria VARIJABILNI TROKOVI: (1) trokovi materijala (namirnica) u pansionu - 65% na prihode A (2) trokovi materijala (namirnica) za jela a la cate - 35% na prihode B (3) utroena alkoholna i bezalkoholna pia 30% na prihode C (4) plae za tekui rad u odjeljenju hrane i pia - 6% na ukupno F&B (5) trokovi energije, plina, vode i ogrijeva 2% na ukupno F&B (6) trokovi sitnog inventara, pranja i gla. rublja, jelovnika - 1% na ukupno F&B UKUPNO VARIJABILNI TROKOVI : Varijabilni trokovi po jedinici uinka : FIKSNI TROKOVI (prema relativnom ueu grupe uinaka u % MIX prihoda) UKUPNI TROKOVI (VARIJABILNI + FIKSNI TROKOVI) UKUPNI TROKOVI PO JEDINICI UINKA U TOKI POKRIA (ut)

100% 27 559 000

3 940 950 363 780 121 260 60 630 4 486 620 (17,2) 22% 3 080 000 7 566 620 29

4 823 000 826 770 275 590 137 800 6 063 160 (19,8) 50% 7 000 000 13 063 160 43

2 314 800 462 990 154 330 77 160 3 009 280 (6,6) 28% 3 920 000 6 929 250 15

3 940 950 4 823 000 2 314 800 1 653 540 551.180 275 590 13 559 060 (prosjek 14,5) 100% 14 000 00019 27 559 000 (prosjek 29)

Pristupa se utvrivanju minimalne visine prihoda realizacije (PR) koju treba ostvariti na tritu ponudom izabranog asortimana ponude (grupe uinaka A, B i C), da bi se mogli pokriti svi varijabilni trokovi i ostvariti doprinos pokria, dostatan za pokrie svih fiksnih trokova na razini toke pokria (ukupni trokovi UT = zbroj varijabilnih trokova VT i fiksnih trokova FT na razini toke pokria) za tu grupu uinaka. Polazite za utvrivanju toke pokria je visina prihoda realizacije uinaka (A, B i C) odn. njihova pojedinana prodajna cijena, dostatna za pokrie ukupnih trokova (UT) i trokovi po jedinici uinka (ut) nastali u toki pokria (TP).
19

Ukupni prihodi realizacije se izjednaavaju sa ukupnim trokovima realizacije u toci pokria, to se analitiki provjerava primjenom slijedee formule: FT 14 000 000

PR /TP = ------% DP

--------------------------------50,8 % (podaci u tablici 6)

= 27 559 000 kn

14

Tablica 8: Pristup utvrivanja doprinosa pokria I i doprinosa pokria II20 za usluge prehrane na stupnju iskoritenja kapaciteta od 70%
STRUKTURA PRIHODA I TROKOVA ZA PLANIRANI ASORTIMAN PONUDE NA PLANIRANOM STUPNJU ISKORITENJA KAPACITETA PLANIRANI PRIHODI PRODAJE u 000 kn VARIJABILNI TROKOVI: (1) trokovi materijala (namirnica) u pansionu - 65% na prihode A (2) trokovi materijala (namirnica) za jela a la cate - 35% na prihode B (3) utroena alkoholna i bezalkoholna pia 30% na prihode C (4) ostali neproporcionalno varijabilni trokovi - ukupno 9 % na prihod odjeljenja F&B (raspored prema relativnom ueu A,B i C) Ukupno varijabilni trokovi : DOPRINOS POKRIA I : % DP I FIKSNI TROKOVI (raspored prema relativnom ueu pojedine grupe uinaka u % MIX prihoda) DOPRINOS POKRIA II : % DP II Struktura skupina (grupa) uinaka (asortiman ponude) B = 50% C = 28% (a la carte) (pia) 30 967 17 377

A = 22% (pansion) 13 536

Ukupno (F&B) 61 880

8 798 -

10 838 -

5 213

8 798 10 838 5 213

1 225 10 023 3 513 26 % (22%) 3 080 433 3% (50%)

2 785 13 623 17 344 56 % (28%) 7 000 10 344 33 %

1 559 6 772 10 605 61 % (100%) 3 920 6 685 38%

5 569 30 418 31 462 50,8 %

14 000 17 462 28 %

Temeljem relativnih odnosa koji se ostvaruju u toki pokria, mogue je utvrditi odnose prihoda, trokova i rezultata razdoblja koji se reflektiraju na planirani stupanj iskoritenja kapaciteta, koji je za ovo obraunsko razdoblje definiran na razini od 70%. U tom postupku poi e se od strukture budetiranih prihoda za oekivani stupanj koritenja kapaciteta, na nain da se od ukupno planiranih prihoda od 61 880 000 kn, izrauna 22%, koji se odnose na pansionsku ponudu usluga prehrane (A), 50% koji se odnose na ponudu usluga prehrane a la carte (B) i 28% koji se odnose na usluge pia (C). Visina varijabilnih trokova (PVT proporcionalno ili NVT neproporcionalno varijabilni trokovi) izraunava se primjenom ranije utvrenih %, koji odraavaju relativne odnose pojedine vrste varijabilnih trokova u odnosu na prihode ostvarene realizacijom ciljnog uinka, za koje se utvruje doprinos pokria. Fiksni trokovi u kratkom roku ostaju neizmijenjeni i oni predstavljaju trokove pripravnosti neophodne za pripremu i pruanje grupe uinaka A, B i C. Na razini toke pokria se relativno uee doprinosa pokria pojedine grupe uinaka sagledava ovisno o stupnju iskoritenja kapaciteta, jer s porastom stupnja koritenja kapaciteta, relativno znaenje fiksnih trokova pada, poto se oni prevaljuju na vei broj uinaka. Primjenom obrauna po djelominim trokovima s vie stupnjeva doprinosa pokria, se svakoj grupi uinaka uz varijabilne trokove dodjeljuje i onaj dio fiksnih trokova, koji se toj hijerarhijskoj razini upravljanja nedvojbeno mogu zaraunati (kontrolabilni fiksni trokovi). Dok je relativno uee doprinosa pokria I (prvi bruto rezultat) ostalo neizmijenjeno, mijenja se njegova apsolutna visina s promjenom stupnja iskoritenja kapaciteta, jer rastu VT. Na visinu ostvarenog doprinosa pokria II (drugi bruto rezultat) utjeu i kontrolabilni fiksni trokovi, ime se dobivaju pouzdanije informacije za voenje politike asortimana i za realniju procjenu profitabilnosti pojedinih uinaka.
20

Vie o doprinosu pokria I i doprinosu pokria II u Peri,M., Jankovi,S.: Menadersko raunovodstvo hotela, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. str. 258-259

15

2.4. INFORMACIJSKA OSNOVICA ZA SEGMENT OSTALE TURISTIKE PONUDE HOTELA Uz pripremu i pruanje temeljnih usluga smjetaja i prehrane, kvalitetu turistike ponude hotelskog drutva kao i mogunost ostvarenja boljih rezultata treba temeljiti na dodatnoj ponudi, koja u okvirima instaliranog kapaciteta (isti fiksni trokovi) osigurava ostvarenje vie razine prihoda (granini prihodi), jer se za te usluge u pravilu vezuju samo varijabilni trokovi (granini trokovi). U tom smislu e se na razini modela ukazati na mogunosti ostvarenja vie ukupne razine doprinosa pokria, kroz pripremu i pruanje usluga sportske rekreacije i animacije u HOTLU, to ukljuuje: A - medicinski programirani aktivni odmor (MPAO): o u strukturi prihoda ostale turistike ponude sudjeluje sa 55% o normativ pruanja usluga je 15 sudionika u grupi o godinji plan su 32 grupe kroz 46 tjedana o grupe se mijenjaju svakih 10 dana, prekid 6 tjedana (sijeanj i prosinac) B - iznajmljivanje teniskih terena sa i bez poduke (TENIS) o u strukturi prihoda ostale turistike ponude sudjeluju sa 30% o kapacitet je 25 teniskih igralita, prosjeno dnevno koritenje 5 h (1825 h po igralitu), a meusobno se razlikuju o opremljenosti i stilu rada: prosjena opremljenost - l5 igralita koritenje samo danju (ekv.br.1) osvjetljenje ima 5 igralita - mogu se koristiti i nou (ekv.br.1,5) vrhunska oprema 5 igralita - poduka za goste (ekv.br. 2,5) C - sportska animacije (OSTALO) o u strukturi prihoda ostale turistike ponude sudjeluje sa 15% o sportska animacija donosi indirektne koristi - vii stupanj IK ostalih usluga Trokovi proteklog razdoblja odjeljenja OSTALE TURISTIKE PONUDE slue kao polazite budetiranja. Veina trokova su MT (osim amortizacije objekata i opreme AFT) i plaa dodatno zaposlenih djelatnika (treneri, serviseri... PVT). MT se ralanjuju na fiksnu i varijabilnu komponentu primjenom metode varijatora, tako da se FT izraavaju u apsolutnom iznosu, a varijabilni trokovi u postotnom odnosu prema vrsti prihoda sa kojom stoje u proporcionalnom odnosu, kako slijedi:
VRSTA TROKA 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. direktne plae programa MPAO direktne plae programa TENIS direktne plae ostvarene na programima OSTALO plae za pomone poslove i zaposlenih na programu odravanja plae dodatno zaposlenih djelatnika trokovi odravanja i pripreme terena utroeno gorivo i energija ostali trokovi amortizacija objekta i opreme UKUPNO: FIKSNI TROKOVI 1 500 000 700 000 100 000 1 200 000 200 000 50 000 200 000 1 500 000 5 270 000 VARIJABILNI TROKOVI 5% od ostvarenih prihoda na programu MPAO 25% od ostvarenih prihoda na programu TENIS 30% od ostvarenih prihoda od sportske animacije - OSTALO 1% od ostvarenih ukupnih prihoda 10% od ostvarenih ukupnih prihoda 4% od ostvarenih ukupnih prihoda 7% od ostvarenih ukupnih prihoda 2% od ostvarenih ukupnih prihoda

16

Temeljem ovih podataka utvruje se relativno uee varijabilnih trokova za svaku grupu uinaka (MPAO, TENIS i OSTALO), to u osnovi predstavlja relativno uee doprinosa pokria u ostvarenim prihodima, pojedine grupe uinaka ali i za segment kao cjelinu.
Tablica 9: Utvrivanje relativnih odnosa u strukturi prihoda, varijabilnih trokova i doprinosa pokria ponuenog asortimana ostale turistike ponude hotela
Struktura programa u okviru asortimana ostale turistike ponude hotela OPIS
A (MPAO) B (TENIS) C (OSTALO) Ukupno

a) - % MIX prihoda VARIJABILNI TROKOVI % MIX varijabilnih trokova (1) direktne plae djelatnika kotlovnice (5% na P.mix od "A") (2) direktne plae djelatnika voznog parka (25% na % MIX prihoda od "B") (3) direktne plae ostalih djelatnika (30% na % MIX prihoda od "C") (4) plae za pomone i druge poslove (1% na % MIX ukupnih prihoda) (5) plae dodatno zaposlenih djelatnika (10% na % MIX ukupnih prihoda) (6) trokovi odravanja (4% na % MIX ukupnih prihoda) (7) utroeno gorivo i energija (7% na % MIX ukupnih prihoda) (8) ostali trokovi (2% na % MIX ukupnih prihoda) Uee varijabilnih trokova (od 1 do 8) za pojedine skupine uinaka, u ostvarenim prihodima prodaje (% MIX prihoda) b) %uee varijabilnih trokova (b x 100 : a) c) Uee doprinosa pokria u strukturi prodaje pojedine skupine uinaka (a - b) d) Relativno uee doprinosa pokria u ostvarenim prihodima ( c x 100 : a )

55% 2,75% 0,55% 5,5% 2,2% 3,85% 1,1% 15,95% 29 % 39,05% 71 %

30% 7,5% 0,3% 3% 1,2% 2,1% 0,6% 14,70% 49 % 15,30% 51 %

15% 4,5% 0,15% 1,5% 0,6% 1,05% 0,3% 8,10% 54 % 6,90% 46 %

100% 2,75% 7,5% 4,5% 1,0% 10% 4% 7% 2% 38,75% 38,75 % 61,25% 61,25 %

Sljedei je korak utvrivanje visine prihoda realizacije (PR) svakog pojedinog programa ostale turistike ponude (MPAO, TENIS i OSTALO), na nain da se ukupni prihodi realizacije na razini toke pokria utvruju iz odnosa fiksnih trokova i prosjene stope doprinosa pokria21.
Tablica 10: Visina prihoda realizacije i struktura trokova po programima u toci pokria, te oekivani rezultat razdoblja OSTALE TURISTIKE PONUDE
PROGRAM (A) MPAO (B) TENIS (C) OSTALO UKUPNO: % MIX prihoda 55% 30% 15% 100% Prihodi ealizacije u toki pokria (PR/TP) 4 732 420 2 581 320 1 290 660 8 604 400 Fiksni trokovi u toki pokria (FT/TP) 2 898 500 1 581 000 790 500 5 270 000 Varijabilni trokovi u toki pokria (VT/TP) 1 833 920 1 000 320 500 160 3 334 400 Oekivani doprinos pokria II (DP II) 1 980 370 2 516 090 793 490 5 289 950 Planirani ukupni prihodi prodaje 6 712 790 5 097 410 2 084 150 13 894 350

Utvrena visina prihoda realizacije u toci pokria (8 604 400 kn) rasporeuje se po programima, ovisno o njihovom postotnom ueu u prihodima (% MIX prihoda), gdje se ukupni prihodi izjednaavaju sa ukupnim trokovima za pojedinane programe i ukupno za segment ostale turistike ponude, a isti kriteriji vae i za raspored fiksnih trokova (5 270 000 kn). Zatim se izraunavaju varijabilni trokovi u toki pokria, kao razlika prihoda realizacije i fiksnih trokova svakog pojedinog programa (UT - FT = VT) i segmenta kao cjeline.
21

Izraun prihoda realizacije u toci pokria: FT 5 270 000 PR/TP = ---------- = ------ -------------------------- = 8 604 400 kn % DP 61,25 % (podaci u tablici 9)

17

Program MPAO sudjeluje u ukupnoj strukturi prihoda realizacije sa 55% (% MIX prihoda) pa se taj postotak uzima i kao polazite ocjene relativnog uea svih elemenata u strukturi prihoda i trokova kako slijedi:
Tablica 11: Vrijednost pojedinih elemenata u strukturi programa MPAO
Elementi u strukturi programa MPAO Planirani prihodi prodaje programa MPAO Varijabilni trokovi programa MPAO Doprinos pokria I Fiksni trokovi programa MPAO Nova razina doprinosa pokria II % uea 100 % 29 % 71 % Ukupno (za 32 grupe 15 sudionika = 480 sudionika) 6 712 790 kn 1 946 709 kn 4 766 081 kn 2 898 500 kn 1 867581 kn Pojedinano po sudioniku 13 985 kn 4 055 kn 9 929 kn 6 038 kn 3 891 kn

Odnos fiksnih i varijabilnih trokova u toki pokria definiran je odnosima prikazanim u slijedeoj tablici.
Tablica 12: Kalkulacija cijena usluga u asortimanu ponuenog programa TENIS
Vrsta usluga u programu TENIS Broj tenis igralita 1 A - DNEVNO B - NOU C - PODUKA UKUPNO 15 5 5 Fond sati godinje 2 1.852 1.852 1.852 Ukupno igralita /sati 3 (1x2) 27.375 9.125 9.125 Ekv. broj 4 1 1,5 2,5 Ekvivalentni broj igralita / sati22 5 (3x4) 27.375 13.687 22.813 63.875 Ukupni promet igralita/sati 65xekv.cij. 2 184 620 1 092 220 1 820 570 5 097 410 Cijena sata po vrsti tenis igralita 7 (6:3) 80 kuna/satu 120 kuna/satu 200 kuna/ satu

Zbog velikih ulaganja u izgradnju teniskih-terena, oekuje se apsolutno najvei doprinos pokria upravo od prodaje ovih usluga tenisa hotelskim gostima. Stoga se iz gornje tablice trai odgovor na pitanje, ispod koje cijene (prosjeni varijabilni trokovi po jedinici uinka kao granini trokovi) ne bi trebalo prodavati pojedinu uslugu u strukturi programa TENIS, ako se ele ostvariti planirani prihodi.

2.5. OBLIKOVANJE MODELA ZA HOTEL UNUTAR HOTELSKOG DRUTVA Proces budetiranja prihoda, trokova i internih rezultata, te utvrivanje toke pokria za hotel unutar hotelskog drutva, temelji se na podacima utvrenim na razini segmenta, vodei rauna o mjesenoj dinamici iskoritenja kapaciteta na razini HOTELA kao cjeline, stoga treba: izraditi dinamiki budet prihoda prodaje segmenata u HOTELU (od usluga smjetaja, prehrane, pia, sporta i sportske animacije), slijedom informacija o sezonskim oscilacijama u dinamici koritenja kapaciteta izraditi budet varijabilnih trokova po segmentima HOTELA, koji mora slijediti dinamiku ostvarenih prihoda (za usluge smjetaja, prehrane, pia, sporta i sportske animacije) za PVT i za varijabilnu komponentu MT izraditi budet kontrolabilnih fiksnih trokova HOTELA (fiksni trokovi izazvani pruenjem grupa uinaka, tj. oni koji im se nedvojbeno mogu dodijeliti)
22

Izraun vrijednosti sata ekvivalentnog uinka pruenih usluga tenisa:

T 5 097 410 x = -------- = -------------- = 80 kn / satu Q 63 875 (zaokrueno)

18

utvrditi dinamiku ostvarivanja prve razine doprinosa pokria (DP I), kao razlike mjesenih prihoda realizacije (promet od pruenih usluga prehrane, smjetaja, toenja pia i ostalih turistikih usluga) i varijabilnih trokova po naelu uzronosti utvrditi dinamiku ostvarenja druge razine doprinosa pokria (DP II), kao razlike mjesene razine DP I i mjeseno utvrenih kontrolabilnih fiksnih trokova. DP II mora osigurati pokrie nekontrolabilnih fiksnih trokova i doprinijeri rezultatu razdoblja grafiki utvrditi budetom utvrenu toku pokria, kao i odnos prihoda, varijabilnih i fiksnih trokova na oekivanom stupanju iskoritenja kapaciteta od 70% .
Tablica 13: Budetiranje prihoda HOTELA
Mjesec Dinamika koritenja kapaciteta Apsolut. Relativno 8.100 8.100 9.720 11.340 12.180 13.800 15.390 16.230 13.800 11.340 8.910 8.100 137.010 6% 6% 7% 8% 9% 10% 11% 12% 10% 8% 7% 6% 100% Planirani prihodi od prodaje usluga SMJETAJA 2 913 000 2 913 000 3 984 000 5 325 000 5 721 000 7 860 000 10 303 500 10 867 500 7 860 000 5 325 000 3 651 000 2 913 000 69 636 000 Planirani prihodi od prodaje usluga HRANE I PIA 3 712 800 3 712 800 4 331 600 4 950 400 5 569 200 6 188 000 6 806 800 7 425 600 6 188 000 4 950 400 4 331 600 3 712 800 61 880 000 Planirani prihodi od prodaje usluga OSTALE PONUDE 833 660 833 660 972 600 1 111 550 1 250 490 1 389 440 1 528 380 1 667 320 1 389 440 1 111 550 972 600 833 660 13 894 350 Ukupno za HOTEL kao investicijski centar odgov. 7 459 400 7 459 460 9 288 200 11 386 950 12 540 690 15 437 440 18 638 680 19 960 420 15 437 440 11 386 950 8 955 200 7 459 460 145 410 350

I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII

Tablica 14: Budetiranje varijabilnih i fiksnih trokova HOTELA

Dinamika koritenja kapaciteta Apsolut. Relativno I 8.100 6% II 8.100 6% III 9.720 7% IV 11.340 8% V 12.180 9% VI 13.800 10% VII 15.390 11% VIII 16.230 12% IX 13.800 10% X 11.340 8% XI 8.910 7% XII 8.100 6% Godinji varijabilni trokovi Godinji fiksni trokovi Ukupni trokovi Mjesec Dinamika pokria varijabilnih trokova za grupe uinaka u strukturi pripreme i pruanja usluga SMJETAJA HRANE I PIA OSTALIH USL. HOTEL 874 200 813 540 334 190 2 021 930 874 200 813 540 334 190 2 021 930 1 019 900 949 130 389 890 2 358 920 1 165 600 1 084 720 445 590 2 695 910 1 311 300 1 220 310 501 290 3 032 900 1 457 000 1 355 910 556 990 3 369 900 1 602 700 1 491 500 612 690 3 706 890 1 748 400 1 627 080 668 390 4 043 870 1 457 000 1 355 910 556 990 3 369 900 1 165 600 1 084 720 445 590 2 695 910 1 019 900 949 130 389 890 2 358 920 874 200 813 540 334 190 2 021 930 14 570 000 13 539 060 5 569 880 33 698 940 33 990 000 14 000 000 5 270 000 53 260 000 48 560 000 27 559 060 10 839 980 86 958 940

Varijabilni trokovi prate dinamiku ostvarenja prihoda (poveavaju / smanjuju s promjenom % IK), a kao razlika se utvruje prva razina doprinosa pokria (DP I) kao prve razine parcijalnog rezultata HOTELA. Zatim se iz DP I pokriva unaprijed poznata godinja razina fiksnih trokova (53 260 000 kn), koji se kao prihodi razdoblja pokrivaju onom dinamikom, kojom se ostvaruju i prihodi, da bi se stvorile pretpostavke za utvrivanje druge razine doprinosa pokria (DP II) po mjesecima.

19

Tablica 15: Budetiranje doprinosa pokria kao parcijalnih rezultata HOTELA

Mjesec Dinamika ostvarenja prihoda realizacije (promet) hotela (PR) 7 459 460 7 459 460 9 288 200 11 386 950 12 540 690 15 437 440 18 638 680 19 960 420 15 437 440 11 386 950 8 955 200 7 459 460 145 410 350 100% Dinamika pokria varija-bilnih trokova hotela (VT) 2 021 930 2 021 930 2 358 920 2 695 910 3 032 900 3 369 900 3 706 890 4 043 870 3 369 900 2 695 910 2 358 920 2 021 930 33 698 910 23% Dinamika ostvarenja doprinosa pokria I hotela (DP I) 5 437 530 5 437 530 6 929 280 8 691 040 9 507790 12 067 540 14 931 790 15 916 550 12 067 540 8 691 040 6 596 280 5 437 530 111 711 440 77% 100% Dinamika pokrivanja fiksnih trokova hotela (FT) 2 219 170 2 219 170 2 219 170 2 219 170 4 438 330 6 657 500 8 876 660 8 876 660 6 657 500 4 438 330 2 219 170 2 219 170 53 260 000 (37%) 48% Dinamika ostvarenja doprinosa pokria II hotela ( DP II ) 3 218 360 3 218 360 4 710 110 6 471 870 5 069 460 5 410 040 6 055 130 7 039 889 5 410 040 4 252 710 4 377 110 3 218 360 58 451 440 (40%) 52%

I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII Ukupno % uea

Podaci iskazani u budetu prihoda, trokova i doprinosa pokria HOTELA, neophodni su da bi se primjenom metodolokog okvira pristupilo izradi toke pokria. Naime, toka pokria (TP) predstavlja onaj stupanj iskoritenja kapaciteta, u kojem se ukupni trokovi kao zbroj fiksne i varijabilne komponente (UT = VT + FT) izjednaavaju sa ukupnim prihodima (UT = UP), a u toj je toci ukupni rezultat razdoblja jednak nuli.
Slika 3: Grafiki prikaz toke pokria HOTELA
prihodi / trokovi u 000 000kn
180 160 140 120 110 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 0 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100 % Stupanj iskoritenja kapaciteta (%IK)

Zona gubitka

Prihodi prodaje na 70% IK

Zona dobitka

Doprinos pokria II na 70% IK

Toka

Fiksni trokovi na 70 % IK

pokria

Varijabilni trokovi na 70 % IK

Doprinos pokria I na 70% IK

Moe se uoiti da je HOTEL u zoni gubitka sve do toke pokria, koja ostvaruje na stupnju iskoritenja kapaciteta izmeu 30 i 40% i na razini u kojoj su prihodi i rashodi nii od 70 milijuna kn. Za provjeru grafiki iskazanih relacija, potrebno je koristiti i analitiki instrumentarij, koji potvruje gornje relacije po kojima je visina prihoda i rashoda u toci pokria 69 326 425 kn, a stupanj iskoritenja kapaciteta 33,37 %, kako slijedi:

20

FT 53 260 000 PR/TP = -------- = ----------------- = 69 326 425 kn % DP I 76,824957 % DP I x 100 111 711 440 x 100 % DP I = ---------------- = ------------------------ = 76,824957 % PR 145 410 350 PR/TP 69 326 425 % IK/TP = ------------ x planirani % IK = -------------------- x 70% = 33,37 % PR 145 410 350 U izradi modela se polo od pretpostavke da e kapacitet biti prosjeno koriten 70%, pa je u grafikom prikazu mogue proitati razinu internog rezultata koji se ostvaruje nakon to se od ukupnih prihoda pokriju varijabilni trokovi (DP I), odnosno nakon to se iz DP I pokrije i razina kontrolabilnih fiksnih trokova (DP II). Kako raspoloivi kapacitet nije iskoriten u potpunosti, mogue je na istom grafikom prikazu (kompjuterskom simulacijom) projicirati utjecaj onih poslovnih odluka, koje se mogu povezati s proirenjem asortimanom ponude, to bi slijedom teorije graninih trokova, trebalo osigurati dopunske prihode u pravilu iznad dopunskih rashoda (varijabilni trokovi), a to znai i veu mogunost za prevaljivanje relativno visoke razine fiksnih trokova na to vei broj uinaka (smanjila visina fiksnih trokova po jedinici uinka). Navedene i druge mogunosti treba sagledati kroz sustav veza i odnosa internih radnih procesa i trinih mogunosti, ostavljajui mogunost ukljuivanja menadmenta ali i ostalih korisnika od najnie do najvie hijerarhijske razine odgovornosti hotelskog drutva.

ZAKLJUAK
Primjena BEA kao instrumenta kratkoronog planiranja rezultata razdoblja, posebno mogunost grafikog prezentiranja toke pokria, kao rezultante razliitih utjecaja, moe imati veliko znaenje za objektivan i transparentan pristup informiranja korisnika, posebno onih koji nisu financijski strunjaci a ele biti aktivno ukljueni u sustav budetiranja i kontrole, te jasno vidjeti kako je njihova (ne)aktivnost utjecala na parcijalne i globalni rezultat razdoblja. Suvremena informatika tehnologija omoguava iroku primjenu ovog instrumentarija u podruju simuliranja odnosa u strukturi planiranog i / ili ostvarenog rezultata razdoblja, s polazita ocjene utjecaja alternativnog odluivanja na parcijalne i globalni rezultat razdoblja. Naime, mogue je pratiti kako razliite poslovne odluke utjeu (ili bi mogle utjecati) na visinu i strukturu prihoda, te varijabilnih i kontrolabilnih fiksnih trokova, te na njihov neposredan utjecaj na razinu ostvarenog rezultata razdoblja. Korisno je izgraditi sustav primjene ovog instrumentarija od razine pojedine grupe uinaka do razine hotelskog drutva kao cjeline. Ma koliko kvalitetni i jednostavni bili iskazani podaci BEA, njihova kvaliteta i izraajna snaga se mora temelji na metodolokim temeljima raunovodstva odgovornosti, odnosno na onom dijelu menaderskog raunovodstva, koji osigurava informacijsku osnovicu o prihodima i trokovima znaajnim za upravljanje na niim hijerarhijskim razinama i u kraim vremenskim razdobljima.

21

LITERATURA
1. Atkinson,H., Berry,A., Jarvis,R.: Business Accounting for Hospitality and Tourism, International Thomson Business Press,London, Bonn, Boston...., 2003. 2. Coenenberg,A.G (red.).: Kostenrechnung una Kostenanalyse, MI, Verlag Moderne Industrie, Landsberg, 1997. 3. Garrison,R.H., Noreen,E.W.: Managerial Accounting, 10th Ed. McGraw-Hill Irwin, Boston, New York, 2003, 4. Horngren,C.T., Sundem,G.L., Stratton,W.O.: Introduction to Management Accounting, 14.Ed.Pearson Education International, Prentice Halll, New Jersey, 2005. 5. How To Make More Money From Your Accommodation Business, Yield Management for Small to Medium-Sized Accomodation Opertors, Tourism Tasmania, More Than You Imagine, Final Report, X, 1998 6. Ingold,A., McMahon-Beattie,U., Yeoman,I, Yield Management - Strategies for the Service Industries, II Ed. Continuum, London, NewYork, 2000, 7. International Finanvcial Reporting Standards - IFRSs -including International Accounting Standards - IASs and Interpretation as at 1 January 2007, Interantional Accounting Standars Boaard, London, 2007. 8. Kotas,R., Conlan,M.: Hospitality Accounting, International Thomson Business Press, London, New York, 1997. 9. Liessmann,K.(red.): Gabler Lexikon Controlling und Kostenrechnung, Gabler, Wiesbaden, 1997. 10. Peri,M., Jankovi,S.: Menadersko raunovodstvo hotela, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. 11. Peri,M., Turi,M.: Informacije upravljakog raunovodstva u funkciji poveanja uspjenosti i hotelijerstvu, zbornik XXXVI simpozija HZRFD "Raunovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, HZRFD, Zagreb, 2001. str. 163-184. 12. Schmidgall, R.S.: Hospitality Industry Managerial Accounting, Educational Institute of AH&MA, East Lansing, 2005.