T.C.

SLEYMAN DEMREL NVERSTES SOSYAL BLMLER UNSTTS SLETME ANABLM DALI

ADA MALIYETLEME SSTEMLERNDEN FAALYET TABANLI MALIYETLEME SSTEM VE BR TEKSTL LETMESNDE UYGULANMASI

YKSEK LSANS TEZ

M. AKF ALTUNAY

Tez Danman: YARD. DO. DR. SMET TTZ

ISPARTA, 2007

ii

ABSTRACT A MODERN COSTING SYSTEM: ACTIVITY BASED COSTING AND AN APPLICATION ON A TEXTILE COMPANY

M.Akif ALTUNAY

Sleyman Demirel University, Institute of Social Sciences, Business Administration Department, Master Thesis, 111 pages, June 2007

Adviser: Asst. Prof. Dr. smet T T Z

The aim of this study is understanding activity based costing which is one of the system of modern cost approaches. This studys basic starting point is to understand the need for exact costing knowledge under intensive competition. With the application part of the study, I would like to measure if the activity based costing system is sufficient for this need. In the first part; effects of economic and technological variations to cost accounting are stated. In the second part; main concepts about activity based costing is defined and development of the system is identified. After that the activity based costing procedures are explained and Ive mentioned about the advantages and criticisms of the system. In the last part, an application about the activity based costing system in a textile company is explained and the results are analyzed.

Key Words: Cost Accounting, Modern Cost Approaches, Activity Based Costing, Activity Based Cost Management.

iii

NDEK LER Sayfa No NDEK LER ............................................................................ iii KISALTMALAR ....................................................................... viii EK LLER ....................................................................................x ZELGELER ............................................................................. xi NSZ...................................................................................... xiii B R NC BLM DE EN RET M ORTAMININ MAL YET MUHASEBES NE ETK LER VE YEN MAL YET YAKLAIMLARI 1. DE EN RET M ORTAMININ MAL YET MUHASEBES NE ETK LER VE YEN MAL YET YAKLAIMLARI ...............................................1 1.1. retim Teknolojilerinde Yaanan Deiimler ................................1

1.1.1. Toplam Kalite Ynetimi (Total Quality Management)...............2 1.1.2. Tam Zamannda retim (TZ) .................................................2 1.1.3. Bilgisayar Btnleik retim (CIM)..........................................3 1.1.4. Grup Teknolojisi (GT)...............................................................3 1.1.5. Hcresel retim Sistemi (HS) ................................................4 1.1.6. Yaln retim (LP) .....................................................................4 1.1.7. Robotlarla retim......................................................................5 1.1.8. evik retim.............................................................................5 1.1.9. Modler retim Sistemi (Modular Production System) .............6 1.2. Etkileri Teknolojik ve Ekonomik Deiimlerin, Maliyet Muhasebesine ......................................................................................................7 1.2.1. Maliyet Unsurlar Ynnden .....................................................8

iv

1.2.2. Datm Anahtarlar Ynnden..................................................9 1.2.3. Karar Verme Ynnden ............................................................9 1.3. 1.4. Maliyet Sistemi ve Maliyet Yntemleri Kavram .........................10 ada Maliyetleme Yaklamlar................................................13

1.4.1. Tam Zamannda Yaklam (JIT).............................................13 1.4.2. Lojistik Yaklam (Logistics) .................................................15 1.4.3. Hedef Maliyetleme Yaklam (Target Costing).......................17 1.4.4. Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing) .....................................18 1.4.5. Kalite Maliyetleri (Quality Costing) ........................................20 1.4.6. rn Yaam Dnemince Maliyetleme (Product Life Cycle Costing) ................................................................................................22

1.4.7. Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi (Activity Based Costing System) ................................................................................................24

1.4.8. Kyaslama (Benchmarking) .....................................................25 1.4.9. Deer Mhendislii (Value Engineering) ................................26 1.4.10. Sonradan Maliyetleme (Backflush Costing)...........................27 1.4.11. Kstlar Teorisi (Theory of Constraints) .................................27 1.4.12. Dengeli Sonu Kart (Balanced Scorecard) ............................28 K NC BLM FAAL YET TABANLI MAL YETLEME S STEM 2. FAAL YET TABANLI MAL YETLEME S STEM ...........................29 2.1. FTMSye Duyulan htiya ...........................................................29

2.1.1. Geleneksel Maliyet Sisteminin Yetersizlik Nedenleri ..............30 2.1.2. FTMSye Dierlerinden Daha ok htiya Duyan letmeler...31

2.2. Kavramlar 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4

FTMSnin Tanm, zellikleri, Amalar, Geliimi ve

lgili

....................................................................................................32 FTMSnin Tanm ve zellikleri ..............................................32 FTMSnin Amalar.................................................................33 FTMSnin Geliimi ..................................................................33 FTMS ile lgili Temel Kavramlar.............................................35 Kaynak .............................................................................35

2.2.4.1.

2.2.4.2. Faaliyet ...............................................................................35 2.2.4.3. Maliyet Havuzu ...................................................................37 2.2.4.5. Maliyet Etkeni.....................................................................37 2.2.4.6. Maliyet Objesi.....................................................................38 2.2.4.7. Performans lleri.............................................................38 2.3. FTMS Modeli ..............................................................................40

2.3.1. FTMSnin Sre Yn ............................................................41 2.3.2. FTMSnin Maliyet Datm Yn ..............................................41 2.4. 2.5. FTMS Kullanmnn Uygunluunu Belirleme ..............................42 FTMSnin leyi Sreci ..............................................................44

2.5.1. Faaliyetlerin Belirlenmesi........................................................44 2.5.2. Faaliyetlerin Gruplandrlmas....................................................46 2.5.3. Maliyet Etkenlerinin Seimi.......................................................47 2.5.3.1. Seimi Birinci Aama Maliyet Etkenlerinin (Kaynak Etkenleri) .........................................................................................48 2.5.3.2. kinci Aama Maliyet Etkenlerinin (Faaliyet Etkenleri) Seimi ....................................................................................................................49 2.5.3.3. Maliyet Etkenlerinin Saysnn Belirlenmesi ........................50 2.5.3.4. Uygun Maliyet Etkeninin eidini Etkileyen Faktrler .....51

vi

2.5.4. Faaliyet Maliyetlerinin Maliyet Objelerine Yklenmesi...........52 2.6. FTMSnin Genel Deerlendirmesi ...............................................52

2.6.1. FTMSnin Yararlar.................................................................52 2.6.2. FTMSye Yneltilen Eletiriler ..................................................54 2.7. 2.8. Trkiyede FTMS Uygulamalar ..................................................55 Departmental Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi (DFTMS) ....56 NC BLM FTMSN N B R TEKST L LETMES NDE UYGULANMASI 3. FTMSN N B R TEKST L LETMES NDE UYGULANMASI........59 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. letme ile lgili Genel Bilgiler.....................................................59 letmenin Fiziksel ve gc Yaps ............................................60 letmede retilen rnler...........................................................61 Mevcut Maliyet Sistemine Gre rn Maliyetlerinin Hesaplanmas ....................................................................................................62 3.5. Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sisteminin Uygulanmas................64

3.5.1. Faaliyetlerin Belirlenmesi........................................................65 3.5.2. Faaliyet Maliyetlerinin Belirlenmesi........................................68 3.5.3. Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanmas......................................69 3.5.3.1. Endirekt ilik Maliyetlerinin Faaliyetlere Yklenmesi ......70 3.5.3.2. Makine Maliyetlerinin Faaliyetlere Yklenmesi ..................72 3.5.3.3. Bina Maliyetlerinin Faaliyetlere Yklenmesi.......................73 3.5.4. Faaliyet Maliyetlerinin rnlere Yklenmesi ..........................75 3.5.5. Faaliyet Seviyelerinin ve kinci Aama Maliyet Etkenlerinin Belirlenmesi ................................................................................................75 Maliyet Ykleme Oranlarnn Hesaplanmas.....................76

3.5.5.1.

vii

3.3.5.2. 3.3.5.3.

Birim Maliyetlerin Hesaplanmas .....................................77 letmenin Hesaplad Birim Maliyetlerle FTMSye Gre

Hesaplanan Birim Maliyetlerin Karlatrlmas .........................................97 4. SONU ...............................................................................................99 KAYNAKA ............................................................................103 ZGEM ...............................................................................111

viii

KISALTMALAR a.g.e. ABC ABCS ABM BS C CIM DFTMS DM D MM EGY FTMS GT GM HS JIT LP NAA S s TKY TOC TZ MYGY Ad geen eser Activity Based Costing Activity Based Costing System Activity Based Management Balanced Scorecard Cilt no Bilgisayar Btnleik retim Departmental Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi Direkt ilik Maliyetleri Direkt lk Madde ve Malzeme Maliyetleri Esas retim Gider Yerleri Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi Grup Teknolojisi Genel retim Maliyetleri Hcresel retim Sistemi Tam Zamannda retim Yaln retim Amerikan Ulusal Muhasebeciler Birlii Say Sayfa Toplam Kalite Ynetimi Kstlar Teorisi Tam Zamannda retim retim Merkezleri Ynetimi Gider Yerleri

ix

V Y YHGY YGY

Volume Yayn no Yardmc Hizmet Gider Yerleri Yardmc retim Gider Yerleri

EK LLER Sayfa No ekil 1.1 retimin Geliimi ..........................................................................6 ekil 1.2 Kalite Maliyetleri Grafii.............................................................22 ekil 1.3 rn Yaam Dngs .................................................................23 ekil 2.1 FTMS iin Sre Ak emas .....................................................36 ekil 2.2 FTMS leyi Modeli ...................................................................40 ekil 2.3 FTMS Maliyet Datm Modeli....................................................42 ekil 2.4 Faaliyetlerin eitli Dzeylerde Gruplandrlmas........................47 ekil 2.5 ki Aamal Faaliyet Tabanl Maliyetleme....................................48 ekil 3.1 Ak emas ............................................................................66

xi

ZELGELER Sayfa No izelge 1.1 Maliyetleme Yntemlerinin Snflandrlmas ...........................12 izelge 1.2 Geleneksel Maliyetleme ve Kaizen Maliyetleme Yaklamlarnn Farkllklar .............................................................................19 izelge 1.3 Geleneksel Maliyetleme Ve rn Yaam Dngs Maliyetleme Yaklamnn Farkllklar .......................................................24 izelge 3.1 Fabrikann Fiziksel Yaps ......................................................60 izelge 3.2 letmede retilen rnler ve Aylk Kesim, Dikim, Paketleme Saylar ...................................................................................62 izelge 3.3 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Nevresim Maliyetleri.............63 izelge 3.4 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Fitted araf Maliyetleri.........63 izelge 3.5 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Havlu araf Maliyetleri .......63 izelge 3.6 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Lastikli araf Maliyetleri .....63 izelge 3.7 Mevcut Maliyet Sistemine Gre araf Maliyetleri..................64 izelge 3.8 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Pike Maliyetleri.....................64 izelge 3.9 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Yastk Klf Maliyetleri ........64 izelge 3.10 Faaliyetler, Faaliyet Merkezleri ile Bunlara Ait Veriler ..........67 izelge 3.11 Birinci Aama Maliyet Etkenleri (Kaynak Tayclar) ...........70 izelge 3.12 Asgari cret Verileri..............................................................70 izelge 3.13 Endirekt ilik Giderleri........................................................71 izelge 3.14 Makine Giderleri....................................................................72 izelge 3.15 Bina Giderleri ........................................................................73 izelge 3.16 letmenin Aylk Faaliyet Maliyetleri .....................................74 izelge 3.17 kinci Aama Maliyet Etkenleri..............................................75 izelge 3.18 Ykleme Katsaylar ..............................................................76

xii

izelge 3.19 Nevresim Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas........................90 izelge 3.20 Fitted araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas...................91 izelge 3.21 Havlu araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas ..................92 izelge 3.22 Lastikli araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas ................93 izelge 3.23 araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas.............................94 izelge 3.24 Pike Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas ................................95 izelge 3.25 Yastk Klf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas ...................96 izelge 3.26 Mevcut Maliyet Muhasebesine Gre Hesaplanan Maliyetlerle FTMSe Gre Hesaplanan Maliyetlerin Karlatrlmas......97

xiii

NSZ Teknolojik gelimelerin ba dndrc bir hzla gelitii gnmz kresel rekabet ortamnda rekabet edebilmek ve deien mteri gereksinimlerine hzl cevap verebilmek iin iletmelerin daha ok olguyu ynetmesi gerekmektedir. letmeler, rekabet ortamnda pazarn zorlad fiyatn stne kmadan karlln artrabilmesinin tek yolu maliyetlerini ynetmektir. Bunu yapabilmek iin doru maliyet bilgisine sahip olmas gerekir. zellikle 80li yllardan sonra bu amalar dorultusunda yeni maliyetleme sistemleri gelitirilmitir. Bu sistemler birbirine alternatif olmaktan ok, birbirini tamamlayc zellik gstermektedirler. ada maliyetleme sistemlerinden olan Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi, iletmelerin doru maliyet bilgisi elde etme arzusuna cevap vermektedir. Bununla birlikte bir ynetim modeli olarak da iletmenin maliyetlerini ynetmesini salamaktadr. Bu almann amac Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemini tantmak ve yaplan uygulamayla sistemin ileyiini ve ortaya kard farkll gstermeyi amalamaktadr.

B R NC BLM 1. DE EN RET M ORTAMININ MAL YET MUHASEBES NE ETK LER VE YEN MAL YET YAKLAIMLARI Bu blmde ncelikle retim tekniklerinde meydana gelen teknolojik deiimler aklanarak, bu gelimeler sonucunda ortaya kan ada maliyetleme yaklamlar ele alnmtr.

1.1. retim Teknolojilerinde Yaanan Deiimler letmelerin srekli deien pazarda, srdrlebilir rekabeti stnl yakalamas iin, kendilerini ciddi ve srekli bir biimde yenilemek ve deitirmek zorunluluu ortaya kar. Kald ki, dnm ve deiim ayn anda her yerdedir ve gnmz i dnyasnn en arpc zellii olmaktadr.1 1980li yllarla birlikte iyice belirginleen yeni retim ortamlar ve kresel rekabet artlar, iletmelerin yeni ynetim anlay gelitirme abalarnn balca nedenleri olarak grlmektedir. Bu abalarn dier nedenleri:2 Bilgisayarn retim srecinde kullanlmasndaki hzl dnm, retim teknolojileri ve kalite kontrolndeki yenilikler, letiim ve lojistik alanndaki gelimelerdir.

Yukarda saylan sebepler dorultusunda retim ynetiminde uygulanan yeni yntem ve yaklamlar, iletmelere kalite iyiletirme, stok dzeyini drme, kayplar azaltma ve maliyetleri drme imkanlar salamtr.3 retim teknolojilerindeki gelimelerin iletmenin retim ve maliyet yaps zerindeki etkisinin nemi nedeniyle bu alanda yaanan deiim ve dnmlere

Nurhan PAPATYA, Pazarlamada Deiimin tesi: Yaratc ve Yeniliki Pazarlama Dnm, Pazarlama Dnyas Dergisi, Y:20, S:2006-1, <www.pazarlamadunyasi.com.tr/dergioku.php?haberid=199>, (12.12.2006) 2 KER, (2003) , a.g.e., s. 17. 3 Rstem HACIRSTEMOLU ve Mnir AKRAK, Maliyet Muhasebesinde Gncel Yaklamlar, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2002, s. 11.

genel hatlaryla deinmek yararl olacaktr.

1.1.1. Toplam Kalite Ynetimi (Total Quality Management) Toplam Kalite Ynetimi (TKY), mteri tarafndan tanmlanan kaliteyi hedefleyen, kaliteye dayal bir rgt kltr yaratmay amalayan, alanlar daha kaliteli mal ve hizmet retme konusunda motive etmeyi hedefleyen, takm almasna dayanan ve srekli gelime ve iyilemeyi ngren, ksa ve uzun vadeli bir ynetim yaklam olarak tanmlanabilir.4 Bir baka tanmla TKY, bir rgtte her dzeyde performansn

iyiletirilmesine ynelik, tamamiyle btnlemi abalarla, yneticiden iiye kadar tm rgt alanlarn kapsayan dzenli faaliyetler dizisi olarak tanmlanabilir.5

1.1.2. Tam Zamannda retim (TZ) letmelerde yksek kalite ve dk maliyet araylar sonucunda ortaya kan Tam zamannda ynetim felsefesi satn alma, retim, datm ve dier iletme faaliyetlerinde oluan israf azaltma veya tamamen ortadan kaldrma amacnda bir yaklamdr.6 Tam zamannda yaklamnn bir uzants olan Tam Zamannda retim (TZ), dar anlamda, retim iin gerekli olan malzemenin gerektii anda ihtiya noktasnda bulunmasn temin eden ve sfr stok amacnda bir malzeme ynetim sistemi olarak tanmlanabilir. Geni anlamda ise, bir imalat kuruluta srekli olarak israfn nlenmesi yoluyla mkemmellie ulama yaklam olarak tanmlanabilir.7 TZ sistemi bir ekme sistemidir. Talep retim hattnn sonuna gelir. Talep son istasyona ulatnda, rn oluturmak iin gerekli olan paralarn elde bulunup bulunmadna baklr. Eer elde bulunuyorsa bu istasyondaki retime hemen

4 5

erif MEK, Ynetim ve Organizasyon, 7. Bask, Gnay Ofset, Konya, 2002, s. 375. zcan AKIN, Toplam Kalite Ynetimi ve nsan, Ezgi Kitabevi, Bursa, 2001, s. 34-35 6 Edward J.HAY, ev.Mustafa Trkmenolu, Tam Zamannda Ynetim, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2000, s. 7. 7 AKIN, zcan, a.g.e., s. 96-97.

balanr; aksi takdirde, gerekli sayda paray ekmek iin bir nceki istasyona talepte bulunulur. Byle bir durumda, bu istasyondaki retim ancak bir nceki istasyondan gerekli paralar buraya ulatnda balar. Benzer ekilde, buradaki prosedr retimin ilk aamasna kadar uygulanarak tm retim hatt boyunca dzgn bir para ak salanr.8

1.1.3. Bilgisayar Btnleik retim (CIM) Bilgisayarla btnleik retim, sistemdeki bilgi akndan malzeme ve para akna, bunlarn ilenmesine, malzeme ve para rn tasarmndan imalatna kadar olan geni yelpazenin her noktasnn bilgisayar desteinde ve tm sistemi kapsayan bir btnlk ierisinde ele alnmasn ifade eder.9 Bilgisayarla btnleik retim sistemini oluturan tm teknolojilerin, bir iletiim hatt ile bir araya getirilmesi, ancak ileri teknoloji ile mmkndr. Sistem asl gcn kendini meydana getiren teknolojilerin veri tabanlarnn birbirine balanmasndan elde etmektedir. Bu sayede tasarm, test etme, retim, montaj, kontrol ve malzeme tama ilevleri, sadece kendi ilerinde otomatik olarak faaliyet gstermekle kalmamakta, ayrca her biri bir dieri ile birlikte ve retim planlama ve programlamayla btnlemi olarak faaliyet gstermektedir.10

1.1.4. Grup Teknolojisi (GT) Grup teknolojisi, entegre sistemlerin planlama ve gelitirme aamalarnda kullanlan temel bir anlaytr. Bu anlaya gre, tamamen farkl retim yntemleri gerektiren paralar geliigzel bir srayla retmek mmkn olsa bile ekonomik deildir. Bu nedenle retilecek paralar retim yntemlerinin benzerlii gz nnde

mer F.BAYKO, Yunus EGE ve Raed Abu SHAHLA, Kanban Says ve lem Zaman Dalmlarnn Hcresel malat Ortamndaki Bir JIT Sisteminin Performans zerindeki Etkilerinin ncelenmesi, DE., Mh.Fak., Fen ve Mhendislik Dergisi, C: 4, S: 2, Mays 2002, s.18. 9 Himmet KARADAL, Halim KAZAN ve Mutlu UYGUN, Biliim Teknolojilerine Gei Srecince Kk ve Orta lekli Sanayi letmelerinin Temel retim ve Ynetim Sorunlar: Aksaray rnei, <www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=156>, (12.1.2007) 10 Selman Aziz ERDEN, retim Ortamlar, Maliyet Ynetim Sistemleri ve Stratejik Maliyet Ynetimi, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2004, s. 45.

bulundurularak para aileleri oluturulacak ekilde gruplara ayrlabilirler. Her grubun ayr bir parti olarak retilmesi sabit giderleri en aza indirger.11 GTde para aileleri oluturulduktan sonra bu ailelerin retiminde kullanlacak makineler belirlenerek hcreler oluturulmaktadr. Bu uygulama atlye tipi yerleimin daha verimli duruma getirilmesi amac tamaktadr. levsel sistem GT ile yeniden dzenlenirken, retim sisteminin ve buna bal tm ilevlerin de yeniden dzenlenmesi gerekmektedir.12

1.1.5. Hcresel retim Sistemi (HS) Hcresel retim Sistemi, paralarn, para aileleri biiminde ve makinelerin, makine hcreleri biiminde grupland bir retim sistemidir. Para tasarm ve retim zellii benzerlii kmelemeyi baarabilmek iin kullanlmaktadr.13 HS n esas k noktasn, etkin ve kontrol edilmesinin kolay olmas gibi stnlkleri bulunan kk bir sistemin sz konusu stnlklerinin byk bir sisteme yanstlmas oluturmaktadr. Bu aklamalara gre HS, sistem iinde benzer retim zelliklerine sahip belirli bir para ailesinin tam olarak retimi iin ilem, insan ve zellikle, makine gruplarnn bulunduu ya da oluturulduu sistemidir.14

1.1.6. Yaln retim (LP) Yaln retim sistemi, en az kaynak kullanmyla, en ksa zamanda, en ucuz ve hatasz retimi mteri talebine bire bir cevap verecek ekilde en az israfla ve nihayet tm retim faktrlerini en esnek ekilde kullanp potansiyellerin tmnden

alar KIRAL, Esnek retim/Esnek Otomasyon Sistem ve Teknolojileri, 2. Bask, TB TAK BTP 96/03, Ekim, 1996, s. 30. 12 KIRAL, a.g.e., s. 30. 13 Ravi, SHANKER ve P. VRAT, Post Design Modeling For Cellular Manufacturing System With Cost Uncertainty Int. J. Prod. Econ. 55, 1998, s..97.den aktaran, Ylmaz GKEN ve Sabri ERDEM, Hcresel retim Sisteminde Makine-Para Ailelerinin Oluturulmasnda Dengeli TalepKapasite Ve Dengesiz Talep-Kapasite Durumunun Analizi , DE., BF. Dergisi, C:18, S:2, Y:2003, s. 102. 14 GKEN ve ERDEM, a.g.e., s. 103.

11

yararlanmak olarak tanmlanabilir. letmeler, Toyota nclnde gelitirilen yaln retim yaklamn
15

kullanarak,

performanslarnda

ok

nemli

artlar

salayabilmektedirler.

1.1.7. Robotlarla retim Robotlar; insan eliyle yaplan tekrarlamal ileri yerine getiren, para, malzeme, takm ve aralar hareket ettirebilen ok fonksiyonlu ve yeniden programlanabilir aralardr.16 Robotlarn kullanm amac, kalite ve esneklii artrmaktr. Robotlar genellikle insanlar iin tehlikeli, zor ve skc ilerde kullanlmaktadr. Ancak robot kullanmak her soruna mkemmel zm anlamna gelmemektedir.17

1.1.8. evik retim eviklik, yeni olarak tanmlanan ou retim, metot ve teknolojilerinin sentezlenerek gelitirilmi kullanmdr.18 evik retim, kurulularn srekli ve beklenmedik deiiklikler ile dolu ortamlarda alabilmesini salayan ve ortaya kan karklk ve zorluklara kar zmler retmeyi amalayan yeni bir retim tarzdr. Parti retiminde kitle retiminin performansn yakalama iddiasnda da olduu iin baz kaynaklarda evik retim iin post-modern kitle retim ifadesi kullanlmtr.19 retimin geliimi ekil 1.1.de gsterilmitir.

H.Bahadr AKIN, Yeni Ekonomi, Strateji, Rekabet, Teknoloji Ynetimi, izgi Kitabevi, Konya, 2001, s. 183. 16 Sevin RETEN, retim/ lemler Ynetimi:Stratejik Kararlar ve Karar Modelleri, 3. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, 2002, s. 225. 17 AKIN, Bahadr H., a.g.e., s. 172. 18 Y.Y. YUSUF, M. SARHADI ve A. GUNESEKARAN, Agile Manufacturing: The Drivers, Concepts and Attributes, International Journal of Production Economics, V:62, May, 1999, s.36. 19 Adil BAYKASOLU ve Trkay DEREL , evik (Tepkisel) retim, Otomasyon Dergisi, Aralk, 2001, s. 134-135.

15

ekil 1.1 retimin Geliimi Kaynak: BAYKASOLU ve DEREL , a.g.e., s. 134.

evik retimin 4 temel ilkesi unlardr:20 Mteri zenginletirmek, Rekabeti gelitirici ibirlii yapmak, Deiimin ve belirsizliin stesinden gelmek, nsan ve bilginin etkisini sonu almak iin kullanmak.

1.1.9. Modler retim Sistemi (Modular Production System) retimde kresel rekabet ve deien mteri istekleri, daha fazla rn eitlilii ve yenilik, ksalan rn yaam dnemi, azalan birim maliyetler ve daha yksek rn kalitesine doru bir ynelimle sonulanmtr.21 Bu durum retimde esneklik, maliyetlerin drlmesi ve rn kalitesinin daha da ykseltilmesi amacyla modler retimin gelitirilmesine yol amtr.22 Modlerlik, karmak ilemleri daha basit paralara ayrarak karmak rnleri ve retim srecini verimli bir ekilde dzenleme yaklamdr. Modler retim, paralarn gevek, bal veya balantsz retilebilmelerine ve sistem

Daniel VZQUEZ-BUSTELO ve Lucia AVELLA, Agile Manufacturing:Industrial Case Studies in Spain, Tecnovation, V:26, October, 2006, s. 1148. 21 George G. ROGERS ve Len BOTTACI, Modular Pruducttion Systems: A New Manufacturing Paradigm, International Journal of Intelligent Manufacturing, V:8, I:2, London, April 1997, s. 149 22 Raif PARLAKKAYA, Modler retimde Maliyetleme ve Fiyatlama Sorunlar, Seluk niv., Sos.Bil.Ens. Dergisi, S:11, 2004, s.513-521

20

7 btnl olmadan farkl ekillerde kullanlabilmelerine izin verir.23 Modler tasarmda ama, ayr ayr retilebilen, ileme tabi tutulabilen, toplanabilen ve hizmet verebilen, birbirinden bamsz paralar reterek ve bunlar birletirerek mterilerin nihai taleplerini karlamaktr.24 Sz konusu paralar, rnn ilevleriyle etkileimli ve rnle fiziksel olarak balantldr. Ayrca modler tasarm, rn stratejileri gelitirmek, yaam dnemi mhendislii ve yn zgnletirme iin de hayati neme sahiptir.25 Modler retim sisteminin yararlar unlardr:26 Talep edilen tasarmn gecikme zamannn ksaltlmas retilen btn rnlerde yksek ve srekli kalitenin salanmas, retim maliyetlerinin ve gecikme zamannn tahmin edilebilmesi, Kayda deer bir maliyet veya retim gecikmesi yaanmadan retim kapasitesinin deitirilebilmesi, Sk sk yeni rnler tantarak pazar paynn kaybedilmemesi veya artrlmas.

1.2. Teknolojik ve Ekonomik Deiimlerin, Maliyet Muhasebesine Etkileri 1980lerden sonra yaanan byk deiimler ekonomilerdeki deiimi de derinden etkilemitir. letiim teknolojilerindeki ba dndrc gelimeler bilginin nemini ve ulalabilirliini artrmtr. Bu dnm yeni ynetim anlaylarnn ortaya kmasna neden olmutur. Maliyet ve ynetim muhasebesi de iletmenin ihtiya duyduu bilginin salanmas asndan farkl bir ilev stlenmitir.27

23

Juliana H. MIKKOLA, Modularity and Interface Management: The case of Schindler Elevators, Department of Industrial Economics and Strategy, Copenhagen Business School, IVS/CBS Working Papers 2001-6, <ep.lib.cbs.dk/download/ISBN/8778690714.pdf>, (12.11.2006) 24 Victor B. KRENG ve Tseng-Pin LEE, QFD-Based Modular Product Design with Linear Integer Programming: A Case Study, Journal Of Engineering Design, V: 15, No. 3, June 2004, s. 261 25 KRENG ve LEE, a.g.e., s. 261 26 ROGERS ve BOTTACI, a.g.e., s. 151-152 27 KER, (2003) , a.g.e., s. 14.

Gnmzde iletmeler, kreselleen dnya pazarnda srekli artan bir rekabetle kar karyadr. Doru ve konuyla ilgili tam maliyet bilgisi, ana faaliyet rekabet gcn srekli klmak veya daha da ilerletmek iin hayati nemde bir konu haline gelmitir.28

1.2.1. Maliyet Unsurlar Ynnden Gnmz retim ortamlar, geleneksel retim ortamlarna gre baz stn zelliklere sahiptir. Bunlardan bazlar, kusurlu retim ve ie hazrlama srelerinde azalma, daha ksa sreli ve esnek retim, daha az alan kullanm, retim sahasndan ynetme, ynetimden retim sahasna daha hzl bilgi ak olarak saylabilir.29 retim teknolojilerinin hzl bir ekilde gelimesine paralel olarak gerekleen retim yaplarnn deiimi, mamul maliyetlerinin yapsn deitirmi, teknoloji gelitike retimde makinelerin kullanm oran artm, iiliin pay azalmtr.30 Maliyet unsurlar arasnda direkt giderlerin paynda azalma grlrken endirekt giderlerde art olmutur.31 Bylece retim srasnda en yksek katma deer meydana getiren maliyet unsuru, GM olmaktadr.32 Yaplan pek ok aratrmaya gre direkt iiliin pay %10lar dzeyindedir.33 Bu durumda direkt iilik esas alnarak yaplan maliyet datm ilevi, hatal maliyet bilgileri sunmaktadr. retim ortamndaki yaanan deiimler direkt ve endirekt maliyet snflamasn da etkilemektedir. rnein, nceden belli bir makine banda alarak retimin yrtlmesine katkda bulunan iinin maliyeti direkt iilik olarak deerlendirilmekteydi. Hcre tipi retim ortamlarnda alan ve birden fazla makineyi kontrol edebilen ve bununla birlikte bu makinelere destek hizmeti de

ARZOVA, a.g.e., s. 1. ERDEN, a.g.e., s. 57. 30 Alper T. ALKAN, Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi ve Bir Uygulama, S. SBE.Dergisi, S:13, 2005, s. 39. 31 Sait Y. KAYGUSUZ, leri retim Ortamnda Maliyet Muhasebesi Sistemleri, <www.isguc.org/sait1.htm>, (23.12.2006) 32 Yaar KSE, Teknolojik Gelimeler Ve Maliyet Sistemleri likisi, Kara Harp Okulu Bilim Dergisi, S:1, 2004 s. 75. 33 KSE, a.g.e., s. 74.
29

28

verebilen kalifiye elemanlarnn maliyetlerini direkt iilik olarak nitelendirmek ve bu maliyetlerin direkt iilikle ilgili olduunu sylemek uygun deildir.34

1.2.2. Datm Anahtarlar Ynnden Gnmzde GM toplam retim iinde en fazla arla sahip maliyet unsurudur. Teknolojik yatrmlarn artmasyla amortismanlar, tehizat yenilemeleri iin yaplan yatrmlar ve bakm onarm giderleri, GM ierisinde en arlkl grubu oluturmaktadr.35 Geleneksel retim ortamnda, direkt iilik zaman ve maliyetlerinin kontrolnn gerek iilik, gerekse dier maliyetler ynnden etkin bir ynetim ve kontrol arac olduu kabul edilirdi. Bunun nedeni GMin maliyet etkeninin direkt iilik gideri olduu dncesiydi.36 GM, direkt iilik kullanlarak retime yklenmekte ve bu da maliyet hesaplamalarnn hatal kmasna neden olmaktayd. Direkt iiliin GMin datmda esas alnmas zelliini yitirmesi bu konuda yeni yntemler gelitirilmesi gereksinimini ortaya karmtr.37 Geleneksel maliyet muhasebesinde kullanlan datm anahtarlar hacim tabanldr. Gnmz retim sistemlerinin gelimesine paralel olarak faaliyetlerin n plana kmas, hacim tabanl datm anahtarlarnn yerini faaliyet tabanl datm anahtarlarna brakmasna neden olmutur.38

1.2.3. Karar Verme Ynnden Maliyetler, organizasyonlarn stratejik nem tayan kararlarnda nemli role

Figen KER, Deien retim Koullarnn letmelerin Maliyet Yaplarna ve Faaliyet Tabanl Maliyetleme Uygulamalarna Etkisi, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, C:4, S:3, Aralk 2002, s. 92. 35 KAYGUSUZ, a.g.e., (23.12.2006) 36 ERDEN, a.g.e., s. 58. 37 KAYGUSUZ, a.g.e., <23.12.2006.> 38 Aydn GERS L, Stratejik Maliyet Ynetimi Kapsamnda rn Yaam Seyri Maliyet Ynetiminin Analizi ve Bir letme Uygulamas, Yaymlanmam Doktora Tezi, Ankara niv., Sosyal Bilimler Enstits, Ankara, 2006, s. 14-15.

34

10 sahiptir.39 Kararlarn doru verilebilmesi iin st ynetimin hatasz ve gncel maliyet bilgilerine sahip olmalar gerekir. GMin hacim tabanl datm zerine kurulmu olan geleneksel maliyetleme sistemleri, GMde keskin art ve direkt iilikte keskin d yaayan gnmz retim evresinde anlamlln yitirmitir. Bu geleneksel maliyetleme sistemleri, rn maliyetlerinin arptlmasna ve zayf stratejik kararlar alnmasna sebep olmaktadrlar.40 Geleneksel maliyetleme sistemlerinin sz konusu eksikliklerinin stesinden gelmek zere tasarlanm yeni bir maliyetleme yntemi Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemidir.41

1.3. Maliyet Sistemi ve Maliyet Yntemleri Kavram letmelerde maliyet muhasebesinden maliyet bilgilerinin elde edilmesi, snflandrlmas, kaytlanmas, zetlenmesi ve raporlanmas iin yararlanlr.42 Bu erevede maliyet muhasebesi sistemi iki alt sistemden oluur:43 Maliyet Kayt sistemi, Maliyet(leme) (Maliyet lmleme) Sistemi.

Maliyet kayt sistemi; faaliyet sonularnn kartlmas ve raporlanmas amacyla finansal muhasebe sistemi iin gerekli girdileri salayan bir btn oluturur. Bu sistemin bir dier zellii maliyet tutarlarn salayan en temel kayna oluturmasdr. Maliyet(leme) (Maliyet lmleme) sistemi ise, maliyet hesaplama ve analizleri ile bir yandan ynetimin gereksinme duyduu bilgileri salayan, dier yandan da maliyet kayt sistemi iin gerekli girdileri salayan btn oluturur. Dolaysyla maliyet kayt sistemi ile maliyetleme sistemi arasnda karlkl veri ak

39 Murat ZCAN, Rahmi YCEL ve Aye T. ET N, Maml ve Hizmet Maliyetlerinin Saptanmasnda Faaliyete Dayal Maliyet Ynetiminin Kullanlmas, Mevzuat Dergisi, Y:6, S:67, Temmuz 2003, s. 2. 40 ROZTOCKI, vd., a.g.e., s. 1. 41 ROZTOCKI vd., a.g.e., s. 1. 42 KARCIOLU, a.g.e., s. 22. 43 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 18.

11 bulunmakta ve bu yap maliyet muhasebesi sistemini oluturmaktadr.44 retilen rn ve hizmetlerin maliyetlerinin llmesi, iletmenin benimsedii maliyet sistemi dorultusunda yaplr. Bir maliyet sistemi, maliyetlerin kapsam, zellikleri ve hesaplan ekliyle ilgili bir takm maliyet hesaplama yntemlerinin bir arada kullanlmasndan oluur.45 Maliyet sistemleri, bir para, rn, servis, faaliyet veya baka bir maliyet objesinin elde edilmesi esnasnda tketilen kaynaklarn deerini doru bir ekilde hesaplamay amalar. letmeler finansal muhasebenin kurallar erevesinde kendi retim ortamlarna uygun maliyet sistemini gelitirmilerdir.46 Gerek uluslararas, gerekse Trkiye maliyet ve ynetim muhasebesi literatrnde, maliyet (lmleme) sistemi ve maliyet (lmleme) yntemi birbiri yerine kullanlabilmektedir.47 Gelien yeni yaklamlar erevesinde, maliyet sistemini oluturacak maliyet yntemleri izelge 1.1de gsterilmitir. izelge 1.1.de gsterilen gruplarda yer alan ve maliyet sistemini oluturacak yntemler, kendi gruplar iinde birbirine alternatif oluturmaktadr. Ancak kresel rekabet amacna ynelik olarak gelitirilen hedef maliyetleme, rn yaam dnemince maliyetleme ve renme erisi maliyetleme yntemleri birbirinin alternatifi deildir.48 Maliyet sisteminin tamamlanabilmesi iin herhangi bir gruptan bir maliyet ynteminin baz alnmas yetmemektedir. Dier gruplardan seilecek yntemlerle sistemin tamamlanmas gerekmektedir.49

Osman ALTU, Maliyet Muhasebesi, 14. Bask, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2006, s. 287. Nalan AKDOAN, Tekdzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamalar, 7. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, Eyll 2006, s. 38. 46 KER, (2003) a.g.e., s. 7. 47 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 20. 48 KARCIOLU, a.g.e., s. 25. 49 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 22.
45

44

12

izelge 1.1 Maliyetleme Yntemlerinin Snflandrlmas

Kaynak: Reat KARCIOLU, Stratejik Maliyet Ynetimi, Aktif Yaynevi, stanbul, 2000, s. 25. esas alnarak gelitirilmitir.

Maliyet muhasebesinin ncelikli ilevi, retilen rn ve hizmetlerin maliyetleriyle ilgili bilgi retmektir. Bu bilgileri elde etmek iin ok eitli maliyet hesaplama ve kayt yntemleri mevcuttur. Bu nedenle bir iletmenin uygulad maliyet muhasebesi sistemi bir dierinden farkl olabilmektedir. letmede maliyet

13

muhasebesinin alma ve kayt sistemini etkileyen baz faktrler vardr. Bunlardan bazlar unlardr:50 letmenin retim teknii ve retim politikas, letmenin bykl ve rn says, letme yneticilerinin maliyet muhasebesine yaklamlar, Yasal zorunluluklar, Maliyet muhasebesinin kapsamndaki deimelerdir.

1.4. ada Maliyetleme Yaklamlar Son yllarda teknolojik alanda meydana gelen hzl gelimelerin imalat endstrisine olan etkisiyle ortaya kan bilgisayar kontroll otomatik makineler ve robotlar, daha nce sadece el emeiyle yaplan bir ok ilemin daha hzl, daha kaliteli, daha esnek ve etkin bir biimde yaplabilmesine imkan vermitir.51

1.4.1. Tam Zamannda Yaklam (JIT) Bir organizasyon iindeki gerekli faaliyetlerin, sadece ilgili blmlerce gereksinme duyulduu zamanlarda ve sadece gereken kapsam ve dzeylerde gerekletirilmesi olarak tanmlanan Tam Zamannda (JIT) felsefesinin temelinde, retimin tm aamalarnda israfn nlenerek maliyetlerin drlmesi yaklam vardr.52 Yaklamn sfr stok ve sfr hata eklinde iki ideal amac vardr ve retim sistemlerinin tasarmnn ve iletilmesinin her aamasnda srekli stn

50

Nihat KKSAVA, Ynetim Asndan Maliyet Muhasebesi, 2. Bask, Kare Yaynlar, stanbul, 2006, s. 10-12. Necmettin ERDOAN, Maliyet Muhasebesi, 2. Bask, Bar Yaynlar, zmir, 2001, s. 14-16. 51 Durmu ACAR, Kresel Rekabette Maliyet Ynetimi ve Yaklamlar: Tekstil Sektr ile lgili Bir Aratrma, Asil Yayn Datm, Isparta, ubat 2005, s. 47. 52 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 63, 65.

14 olmay hedeflemektedir.53 Bu felsefe drt temel ilkeye dayanr:54 Deer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldrlmas, Yksek dzeyde kalite hedefi, Srekli iyiletirme hedefi, Deer yaratan faaliyetlerin, deer yaratmayanlardan ayrtrlabilirliinin kolaylatrlmas ve ykseltilmesine nem verilmesidir. Bu ilkeler erevesinde JITten beklenen yararlar ise u ekilde sralanabilir:55 rn tasarmnda, ekonomik retimin ncelikli olmasn salamak, retim akn kolaylatrmak, Doru veri elde edilmesine ynelik almalar yapmak, Brokratik uygulamalar, retim artklarn ve stoklar azaltmak, Btn alanlarda srekli gelimeyi salamaktr.

JIT yaklamnda maliyet ynetimi, ou bu yaklam kullanmayan iletmelerde de kullanlabilecek aadaki faaliyetlerden olumaktadr:56 Maliyet planlamas: retim hatlarnn ve dier retim sistemlerin, st ynetimin stratejileri dorultusunda maliyet, kalite, lojistik ve esneklik gibi unsurlara gre tasarmn ifade eder. Bu aamada ncelik rne deer katmayan faaliyetlerin belirlenerek, ortadan kaldrlmasdr. Maliyet drme: retim ncesi ve retim aamalarnda belirlenen hedefler dorultusunda maliyetlerin drlmesi ve bu ynde alanlarn grlerinin deerlendirilmesi abalarndan oluan bir faaliyettir.

53 54

ERDEN, a.g.e., s. 22. George FOSTER ve Charles T. HORNGREN, Cost Accounting and Cost Management in a JIT Environment, Journal of Cost Management, Winter, 1988, s. 4.ten aktaran HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 63. 55 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 67. 56 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 75.

15

Maliyet denetimi: Bu faaliyet retim balad andan itibaren devreye girer. Bu faaliyetin gereklemesinde iilerin gzlemleri, finansal performans lmleri (stok devir hz vb.) ve finansal olmayan performans lmlerinden (retime hazrlk zaman, hatal rn oran vb.) yararlanlr. Tam zamannda yaklamnn maliyet muhasebesine etkileri u ekilde sralanabilir:57 Baz maliyet kalemlerinin direkt izlenirliinin artmas, Endirekt faaliyetler iin maliyet havuzlarnn ortadan kaldrlmas veya azaltlmas, Tek bana iilik ve genel retim maliyet sapmalarna verilen nemin azalmas, retimle ilgili detayl bilgi kaytlar dzeyinin azalmasdr.

1.4.2. Lojistik Yaklam (Logistics) Lojistik; rnlerin, hizmetlerin ve onlarla ilgili bilgilerin, mterilerin ihtiyalarn karlamak iin retim noktas ile tketim noktas arasnda etkin bir biimde ileriye ve geriye akn planlayan, uygulayan ve kontrol eden tedarik zinciri srecinin bir esidir.58 Lojistik maliyetleri, malzemeyle ilgili bilgilenme maliyetini de iine alarak malzeme akna sebep olan besleme zincirindeki btn maliyetleri kapsar. Lojistik maliyetleri genelde iletmenin i alan, sipari yaps ve alma yntemine baldr. Aadaki maliyetleri lojistik maliyetleri olarak tanmlayabiliriz:59 Tama maliyeti,

ERDEN, a.g.e., s. 138-140. Aye AH N ve Hulusi DEM R, Bilgi- lem Teknolojilerindeki Gelimelerin Lojistik Ynetimi zerindeki Etkileri: -Tedarik Zincirleri Ynelimli Teorik Bir Analiz-, SD., BF., C:8, S:3, 2003, s. 29. 59 Outi MANUNEN, An Activity-Based Costing Model for Logistics Operations of Manufacturers and Wholesalers, International Journal of Logistics, V:3, No:1, 2000, s. 54.
58

57

16

Gnderme maliyeti, Gmrk ilemleri, Byk maazaclk: Al, kabul muayenesi, raf malzemesi, depolama bedeli, stok tutma, atklar, ambalaj ve sevkiyat,

Satn alma maliyeti, Sipari maliyeti, Havale demeleri, retimde malzeme ynetimi, Satlar, (Gerekleen siparileri kapsayan) Geri dnmdr.

Lojistik hizmetlerinden yararlanan iletmeler, en fazla zamandan tasarruf etmekte ve kendi alan dnda kalan depolama, tama, stok kontrol ve gmrkleme gibi dier faaliyetlerle uraarak para ve zaman harcamak yerine sadece retim konusunda younlamaktadrlar.60 Dnyada kendi lojistik hizmetlerini kendi yapan iletmeler, bu hizmeti lojistik iletmelerine gre %15-20 daha fazla maliyetle yapmaktadrlar.61 Bu nedenle kresel rekabet artlar iletmeleri nakliye, depolama gibi kendi faaliyet konular dndaki ileri lojistik iletmelerine devretmeyi gerektirmektedir. Lojistiin iletme maliyet sistemine katklarn u ekilde sralayabiliriz:62 Maliyet ve zaman ynetimi daha etkin hale gelir; Planlamada etkinlik ve stratejik yaklam salanr; Gelien zamann deien koullarna gre, uygun zm yollar ve alternatifler retilerek tepki verilir; Teknolojik yatrmlar ve retim altyaps hzl bir ekilde geliir.

60 61

HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 96. HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 96. 62 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 98.

17

1.4.3. Hedef Maliyetleme Yaklam (Target Costing) Hedef maliyetleme, maliyet muhasebesi ile iletmenin dier blmleri arasnda karlkl bir ilikinin olduu varsaymna dayanan,63 stratejik bir kar ve maliyet ynetim sreci olarak ifade edilmektedir.64 Bir baka ifadeyle, hedef maliyet, hedef pazar payna ulaabilmek iin belirlenen sat fiyatna gre hesaplanan pazar bazl maliyet olarak tanmlanabilir.65 Hedef Maliyet = Hedef Pazarda Oluan Sat Fiyat Beklenen Kar Hedef maliyetleme sreci alt temel ilkeye dayanmaktadr:66 Fiyata gre maliyetleme, Mteriler zerinde younlama, Mamul tasarm zerinde younlama, Geni kapsaml katlm, Yaam dnemince maliyet drme, Deer zincirleriyle ilgilenmedir.

Hedef maliyetleme srecini aadaki ekilde sralayabiliriz:67 retilmesi dnlen rnle ilgili pazar aratrmas yaplarak, tketici beklenti ve tercihlerine gre rne ait ilevler belirlenir. Bu beklenti ve tercihler nem derecelerine gre sralanr. Beklenti ve tercihler nda rn oluturan paralar belirlenip, analiz edilerek rnn prototipi karlr. Bu prototipe gre pazara dayal bir hedef fiyat belirlenir. Satlardan beklenen asgari karllk oran belirlenir. Karllk oranna gre

63

John M. BRAUSCH, Beyond ABC: Target Costing for Profit Enhancement, Management Accounting, November, 1994, s. 45. 64 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 117. 65 C. BERLINER, ve J.A. BRIMSON, Cost Management for Todays Advanced Manufacturing: The CAM-I Conceptual Design, Boston: Harvard Business School Press., 1988, s. 7. 66 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 117. 67 KARAKAYA, a.g.e., s. 585-586

18

hedef kar hesaplanr. Hesaplanan hedef kar satlardan dlerek hedef maliyet belirlenir. Bu maliyet Kabul Edilebilir Maksimum Maliyet demektir. rn oluturan paralarn tahmini maliyetleri oluturulur. Bu oluturulan tahmini maliyet bir ngr maliyeti olup, herhangi bir hedef szkonusu deildir. Tahmini retim maliyeti, kabul edilebilir maksimum retim maliyetinden byk ise maliyet drc yntemlerden yararlanlr. Tahmini retim maliyetinin kabul edilebilir maksimum retim maliyeti dzeyine indirilmesiyle hedef maliyetin uygunluu salanm olur. Hedef maliyetlemeye gre, rnn tasarm ve mhendislik aamasnda verilen kararlar, rnn retim ve servis aamalarndaki maliyetlerini de etkilemektedir. Bu nedenle rnn tasarm ve mhendislik aamasna younlalmas gerektiini vurgulamaktadr. Tasarm ve mhendislik aamasndaki faaliyetler iin yaplacak fazladan bir maliyetin, retim ve retim sonras ortaya kabilecek ok daha fazla maliyetten tasarruf salayaca ngrlmektedir.68

1.4.4. Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing) Kaizen srekli geliim anlamna gelen Japonca bir kelimedir. Kaizen maliyetleme ise rnlerin yaam dngsnn retim aamasnda kk artan maliyetlerde azaltmay salamaya odaklanr. zerinde durulan nokta, hedeflenen maliyet drmeler ve bu drmeleri yapmak iin iilerin yetkilendirilmesidir. Kaizen maliyetleme yaklam, srekli olarak azaltlabilin fazlalk ve ie yaramayan sebeplerden dolay sistemi dinamik olarak grr.69 Geleneksel maliyetleme yaklamnda standart maliyetler, sistemdeki

68

Sleyman YK, Maliyet Drmede Sistematik Yaklamlar, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, S:2, Ekim 2000, s. 26. 69 A.A. ATKINSON, R.D. BANKER, R.S. KAPLAN ve S. M. YOUNG, Management Accounting, 3rd edition, Upper Saddle River: NJ: Prentice Hall., 2001, <www.maaw.info/ABKYBook/ABKYChapter9.htm>, (21.3.2007)

19

kstlarn duraan olduklar dncesine gre belirlenir. Oysa kaizen yaklamnda gerek maliyetler, geleneksel sistemdeki standart maliyetlere ve hedef maliyetlere kyasla daha azaltlabilir durumdadr. iler, geleneksel maliyetleme yaklamnda ntr veya problemlerin muhtemel kayna olarak grlrken, kaizen maliyetleme yaklamnda zmn kayna olarak grlr.70 Kaizen maliyetleme, para ve rnlerin maliyetlerini nceden belirlenen bir oranda azaltmak iin kaizen (srekli iyiletirme) yntemlerinin uygulanmasdr. Kazein maliyetleme rekabete dayal bir pazarda faaliyet gsteren iletmelerde, iletmenin gerekletirdii her faaliyette, israflar nleme ve maliyetleri drme zerine odaklanarak; kk fakat srekli iyiletirmeler yapmay hedeflemektedir.71 Kaizen maliyetlemeden bir nceki aama olan hedef maliyetleme ve kaizen maliyetleme birlikte uygulanlrsa; rn tasarm, gelitirilmesi ve retim aamas boyunca maliyet azalm salanabilir.72

izelge 1.2 Geleneksel Maliyetleme ve Kaizen Maliyetleme Yaklamlarnn Farkllklar Kavram Geleneksel Maliyetleme Standart maliyetler duraan kstlara dayanr. Maliyet oda Mhendisler direkt malzeme ve direkt alma saati iin standartlar gelitirirler. Maliyet kontrol. Gerek maliyet standart Maliyet ynetim oda maliyetlerle karlatrarak standartlar oluturmak. retimde iilerin rol Deiimlerin olumsuz sebebi olarak gsterilebilir Kaizen Maliyetleme Gerek maliyetleri dinamik kstlar varsaymak. Hedeflenen maliyet drmeye bal olarak srekli maliyet drme. Srekli gelitirmenin kayna olarak grr.

Kaynak: ATKINSON vd., a.g.e., (21.3.2007)

ATK NSON vd., a.g.e., (21.3.2007) Durmu ACAR ve Hakan AKLAN, retim Maliyetlerinin Drlmesinde Kaizen Maliyetleme, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, MDAV Yayn, C:5, S:1, Mart, 2003, s. 25. ten aktaran KARAKAYA, a.g.e., s. 586-587. 72 Azzem ZKAN ve Semra AKSOYLU, Kaizen ve Faaliyete Dayal Maliyetlemenin Birlikte Uygulanabilirlii, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, C:4, S:3, 2002, s. 53.
71

70

20

1.4.5. Kalite Maliyetleri (Quality Costing) Kalite maliyeti, rnn belli standartlara uygunluunu salamak iin yaplan ilerin maliyetidir. Kalite maliyetleri, kusurlar nlemek, faaliyetleri deerlendirmek iin yaplan harcamalar ile rnlerin belirlenen zellikleri karlayamamasndan doan i ve d baarszlk sonucu uranlan kayplar olarak tanmlanabilir. Dier bir ifadeyle kalite maliyetleri, kalitesizlii nlemek iin yaplan faaliyetlerin maliyetidir.73 Kalitedeki gelime ve deimeyi gsteren en iyi kstas, kalite maliyetleridir. Baka bir deyile, kuruluun kalite hedeflerine ulap ulamadnn somut lsn elde etmek iin kalite maliyetlerinin hem tutar ve hem de miktar olarak bilinmesi gerekir. letmeler iin mal veya hizmetin kaliteli bir ekilde retmesi maliyeti artran bir durumdur. Ancak kalitesiz ya da dk kaliteli mal veya hizmet retmenin maliyeti iletme iin daha yksektir.74 Kalite maliyetleri drt grupta incelenmektedir:75 nleme maliyetleri Kalite lme ve deerlendirme maliyetleri Sat ncesi yaplan (isel) baarszlk maliyetleri Sat sonras yaplan (dsal) baarszlk maliyetleri

nleme maliyetleri, kalite standartlarna uygun retim yaplabilmesi iin nceden yaplan giderler ile ilikilidir.76 Bu maliyetler, gerek uygulamalardan nce planlanr ve bu maliyetlere gerek uygulamalardan nce maruz kalnr. Kalite lme ve deerlendirme maliyetleri, kalite ihtiyalarnn tasarm aamasnda yaplan kaliteye uygunluk derecesini garantiye alma amac iin mamul ncesi girdilerin kontrol, test edilmesi, muayenesi, yeniden gzden geirme ve

73

Ayegl C ER, Yeni Maliyet Yaklamlarnn Konaklama letmeleri Asndan Uygulanmas ve Bir Uygulama, Seluk niv., SBE., 2006, s. 33. 74 Yldz ABUK, Kalite Maliyetleri ve Kalite Maliyetlerini lmede Kullanlan Yntemler, ZK., Bartn Orman Fak. Dergisi, C:7, S:7, 2005, s. 3. 75 KARAKAYA, a.g.e., s. 579. 76 KARAKAYA, a.g.e., s. 580.

21

deerleme almalar faaliyetleri iin yaplan giderleri ihtiva eder. Kalite lme ve deerlendirme maliyetlerinin en nemli zellii, nleme maliyetleri ama ynetimiyle ilgiliyken, bu maliyetlerin sonu ynetimiyle ilgili olmasdr. 77 Sat ncesi yaplan (isel) baarszlk maliyetleri, tasarlanan kalite standartlarna ulamak iin ile ilgili baarszlklar olutuunda meydana gelir ve mteriye ulamadan nce ortaya kar.78 Sat sonras yaplan (dsal) baarszlk maliyetleri, tasarlanan kalite standartlarna ularken, rn ya da servislerde baarszlklar olduunda ortaya kar fakat mteriye ulamadan nce ortaya kmaz.79 ekil 1.2.de grld gibi, kaliteli retim iin yaplan nleme maliyetleri isel ve dsal baarszlk maliyetlerini nemli lde drmektedir. Baarszlktan kaynaklanan maliyetlerdeki azalmann nleme maliyetlerindeki arttan daha fazla olmas toplam kalite maliyetlerini drecektir. Fakat retimdeki hata paynn belli bir noktaya dmesinden sonra nleme maliyetlerinin salayaca fayda etkisini yitirecektir. Bu noktada toplam kalite maliyetleri minimum dzeyde olacaktr. Toplam kalite maliyetlerinin minimum olduu dzey, optimum kalite dzeyi olarak kabul edilir.80

77 78

ABUK, a.g.e., s. 3. ABUK, a.g.e., s. 3. 79 ABUK, a.g.e., s. 3. 80 KARAKAYA, a.g.e., s. 582

22

ekil 1.2 Kalite Maliyetleri Grafii Kaynak: Mevlt KARAKAYA, Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2004, s. 582

1.4.6. rn Yaam Dnemince Maliyetleme (Product Life Cycle Costing) rnler belli bir yaam dnemine sahiptirler. Bu yaam dneminde insanlarn geirdikleri aamalar geirirler. Geleneksel olarak bir rnn sunu, byme, olgunluk ve d olmak zere drt temel aama geirdii kabul edilir.81 rn yaam dngs maliyetleme yaklam, bir rnn yaam dnemi boyunca gerekleen btn faaliyetlerle ilgili maliyetlerin toplanmas (biriktirilmesi) demektir. Bu maliyetler; gelitirme, retim ve lojistik destek gibi maliyetlerden oluur.82 rn yaam dngs maliyetleme yaklamna gre, retim ve sat sonras

81 82

ERDEN a.g.e., s. 203. ERDEN a.g.e., s. 206.

23

maliyetlerinin nemli bir ksm, ekil 1.3.te grld gibi, daha tasarm aamasnda verilen kararlarla ilgilidir. Bu nedenle retim ve kullanm maliyetleri, daha retim aamasnda gelinmeden tasarm aamasnda, ekillenmektedir. retim aamas ve sonraki aamalarda maliyetlerin ancak %20lik ksmna etki edilebilir ki, bu durum retim aamas ile snrl olmayan bir maliyet yaklamn zorunlu klar.83

ekil 1.3 rn Yaam Dngs Kaynak: ATKINSON vd., a.g.e., (21.3.2007)

rn yaam dngs maliyetleme yaklam, bir rnn karlln; o mamuln tm yaam dnemince elde edilen gelirlerle, yine ayn dnemde o rn iin katlanlan maliyetlerin karlatrlmasna gre belirlemektedir. Yaam dngs sresince rnle ilgili iliki kurulabilecek tm maliyet bilgilerinin proje aamasnda belirlenmelidir. Muhasebe dnem giderleri de (AR-GE, pazarlama vb.) uygun datm anahtarlaryla datlmal veya rne dorudan yklenmelidir.84

83 84

KARAKAYA, a.g.e., s. 577. ERDEN, a.g.e., s. 209.

24

izelge 1.3 Geleneksel Maliyetleme Ve rn Yaam Dngs Maliyetleme Yaklamnn Farkllklar Geleneksel Maliyetleme rn gelitirme ve lojistik destek maliyetlerini dnem gideri sayar. rn maliyetlemede sadece retimle ilgili maliyetleri dikkate alr. Dnemsel raporlamay dikkate alr. Sadece retim aamasnda maliyetlerin kontrolne nem verir. Kaynak : ATKINSON vd., a.g.e., (21.3.2007) rn Yaam Dngs Maliyetleme rn gelitirme ve lojistik destek maliyetlerini rn maliyetine ykler. rn maliyetlemede rnle ilikilendirilebilen tm maliyetleri (dnem giderleri dahil) dikkate alr. rn yaam dnemince raporlamay dikkate alr. Gelitirme aamasndan itibaren maliyet ynetimine nem verir.

1.4.7. Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi (Activity Based Costing System) Gnmz modern iletmelerinde retim, makine youn eklinde olmaktadr. Bunun sonucu olarak retim maliyetleri ierisindeki direkt iilik maliyetleri dk buna karlk genel retim maliyet paylar yksek olmaktadr. Bu nedenle, GMin datmnda direkt iilik saatlerinin kullanlmas, maliyetlerin yanl hesaplanmasna neden olmaktadr. Gnmz modern iletmeleri, gemiten farkl olarak

teknolojilerini, retim srelerini,daha detayl incelemek zorundadrlar. Bunun anlam birden ok maliyet etkeni belirleyerek, GMn daha rasyonel bir ekilde datlmasdr.85 FTMSnin geleneksel maliyetlendirme yaklamlarndan ayrld temel nokta udur: Geleneksel maliyetlendirmede retim giderlerinin retilen rnler iin yapld kabul edilerek, bu giderlerle rnler arasnda balant kurulur. Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt iilik giderlerinde bu balant direkt olduundan, szkonusu giderler ait olduklar rnlerin maliyetine direkt yklenir. GMde ise gider-rn balants endirekttir. Bu nedenle, szkonusu giderler retilen rnlere bir i ls yardmyla datlr. FTMSye gre ise giderler rnler iin deil, faaliyetlerin yrtlmesi iin yaplr. rnler ise bu faaliyetlerden yararlanr. Bu

85

KKSAVA, a.g.e., s. 748.

25

bakmdan, gider nce faaliyetlere yklenerek, her bir faaliyetin maliyeti hesaplanr. Daha sonra da her faaliyetin maliyetinden rnlere, o faaliyetten yararlanma derecelerine gre pay verilir.86

1.4.8. Kyaslama (Benchmarking) Son yllarn yeni kavram ve tekniklerinden birisi iletmeler aras karlatrmalar veya kyaslama olarak bilinen benchmarking kavramdr. Kyaslama, bir iletmenin kendi performansn ykseltmek iin, stn performans olan dier iletmeleri incelemesi, bu iletmelerin i yapma yntemleri ile kendi yntemlerini kyaslamas ve bu kyaslamadan kard sonular uygulamas eklinde tanmlanmaktadr.87 Bu yntemin amac piyasa pay, karllk, igc verimlilii, kalite, servis, imaj, insan kaynaklarnn ynetimi gibi kritik performans gstergelerinde iyiletirmeler yapmaktr.88 Kyaslama sreci u aamalardan olumaktadr:89 Kyaslama konularnn belirlenmesi, Kyaslama yaplacak iletmelerin belirlenmesi, Veri toplama ynteminin belirlenmesi ve verilerin toplanmas, Kyaslama yaplmas ve farklarn bulunmas, Performans hedefinin belirlenmesi ve uygulama plannn hazrlanmas, Plann uygulanmas, sonu alnmas, Kyaslama ynteminin yeniden dzenlenip, gelitirilmesi ve yeniden

Kamil BYKM RZA, Maliyet ve Ynetim Muhasebesi:Tekdzene Uygun Bir Sistem Yaklam, 10. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, 2006, s. 290-291. 87 Robert CAMP, Benchmarking, ASQC Quality Pres, Milwaukee, Wisconsin, 1989, s. 40.tan aktaran Tamer KOEL, letme Yneticilii, 9.Bas, Beta Yaymclk, stanbul, 2003, s.410-411 88 C.Can AKTAN, Ynetimde Rnesans ve Kalite Devrimi, TOSYV Yaynlar, Ankara, 2000, <www.canaktan.org/yonetim/stratejik-yonetim/benchmarking.htm>, (01.11.2006). 89 KOEL, a.g.e., s. 412-414

86

26

kyaslama yaplmasdr.

1.4.9. Deer Mhendislii (Value Engineering) Deer mhendislii, mteri bak asyla sreler/rnler zerinde yaplan detayl analizler sonucu zaman ve kaynak israfna neden olanlarn yok edilmesi, te yandan nem derecesi yksek olan ilevler zerinde srekli iyiletirme yaparak maliyetlerin drlmesi iin yaplan fonksiyonel analiz, maliyet analizi ve deer analizinden oluan ekip almalar toplamdr eklinde tanmlanabilir.90 Son gnlerde bu yntem deer analizi, deer ynetimi, deer iyiletirme, deer
91

denetimi

ve

deer

satn

alma

kavramlaryla

da

kullanlmaktadr.

Deer mhendisliinin znde iki forml vardr:92 Deer = lev / Maliyet Kavranan Deer = Kavranan Yarar / Fiyat Birinci forml reticinin bak asn, ikinci forml ise mterinin bak asn yanstmaktadr. Yntemin temel amac, maliyetlerin hesaplanmas deil, maliyetlerin hedeflenen dzeyde tutulabilmesidir. Bu amala yntem, eitli iletmecilik ve mhendislik yntemlerini kullanarak, maliyet drme abalarn tedarikilerinden balayan, mterilerde son bulan bir deer zincirine yaymaktadr.93

Ali . RNEK, Bir Ynetim Teknii Olarak Deer Mhendislii, DE. SBE.Dergisi, C:5, S:2, 2003, s. 215 91 Samy E.G. ELIAS, Value Engineering, a Powerful Productivity Tool, Computers & Industrial Engineering, V:35, I:3-4, December 1998, s. 381-393 92 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 130 93 Durmu ACAR ve Hasan ALKAN, Mamul Maliyetlerinin Ynetiminde Etkin Bir Ara: Deer Mhendislii, SD. BF. Dergisi, C:8, S:1, 2003, s. 63

90

27

1.4.10. Sonradan Maliyetleme (Backflush Costing) Sonradan Maliyetleme, tam zamannda retim sisteminde uygulanabilecek bir maliyetleme yntemidir. Tam zamannda retim sistemi sfr stok felsefesine gre iledii iin dier ksmlardan veya mteriden talep geldike retim yaplr. Bu sebeple maliyetlerin ayrntl bir ekilde hesaplanmasna gerek kalmamaktadr.94 Yntemin uygulanmasnda ise, geriye dnlerek gemi bir zaman diliminde retim ktlar, satlan rnler ve dnem stoklar maliyetlenir. Bylelikle retim srecinin her admnn izlenmesine gerek kalmayacak, kayt yk de hafifletilmi olacaktr.95

1.4.11. Kstlar Teorisi (Theory of Constraints) Kstlar teorisi (TOC), sistem iyiletirmeye odaklanmtr. Buradaki sistem birbirine bal retim sreleri olarak tanmlanmaktadr. Sistemi kapsaml bir amaca doru beraberce alan, birbirine bal bir zincire benzetebiliriz. Kst ise bu balantlar arasnda zayf olan halka olarak tanmlanabilir.96 TOC, sistemin kstlarn saptamaya ve bu kstlar tamamen yararlanlabilir klmak iin sistemi ayarlamaya ynelen bir dzenee odaklanr. Dzenee odaklanmada bir zorluk varsa, dnce sreci olarak bilinen TOC analiz aralar bu zorluklar yok eder.97 Kstlar teorisinin be adm unlardr:98 Sistemin kstlarn tanmlamak, Kstlarn sistemin kar iin nasl kullanlacana karar vermek,

KKSAVA, a.g.e., s. 758. KKSAVA, a.g.e., s. 758-759. 96 Dave NAVE, How to Compare Six Sigma, Lean and the Theory of Constraints, American Society of Quality, Quality Progress, V:35, March, 2002, s. 75. 97 Rami GOLDRATT ve Nava WEISS, Significant Enhancement of Academic Achievement Through Application of the Theory of Constraints , IOS Press, Human Systems Management, V:24, 2005, s. 14. 98 Ercan BAYAZITLI, Eymen GREL ve Hilmi E.YAYLA, Ynetim Muhasebesinde Gncel Bir Yaklam: Dnm Muhasebesi, XXIV. Trkiye Muhasebe Eitimi Sempozyumu, <www.mu.edu.tr/departments/iibf/tmes24/kitap/4-1.pdf>, (17.12.2006)
95

94

28

Her kaynan bu karara uygun olarak ynlendirilmesini salamak, Kstlarn azaltlmas ve ortadan kaldrlmasn salamak, nceki drt adm kstn ortadan kaldrlmas iin yeterli olduysa birinci adma dnerek bir sonraki kst iin admlar tekrarlamaktr.

TOCun en nemli yarar, tm sistem performans zerinde az olumlu etkisi olan veya hi olumlu etkisi olmayan bileenleri ayr ayr dikkate almak yerine, btn sistemin ktsna odaklanmaktadr. Bu odaklanma ile sistemin kst kesin bir ekilde belirlenebilmektedir.99

1.4.12. Dengeli Sonu Kart (Balanced Scorecard) Balanced Scorecard (BS), irketlerin gemite kaydettikleri performansa ait mali llerin gelecekteki performanslarn salayacak etkenlere ait llerle btnletirilmesini salar. BSnin hedef ve lleri, irketin vizyon ve stratejisi gz nnde tutularak belirlenir. BSde yer alan hedef ve llerle, irketin performans drt farkl adan deerlendirilir: Finansman, mteriler, i ileyi yntemi, renme ve byme. Bu farkl alar BSnin temel erevesini oluturur.100

lk ERGUN ve B.Esra KARAMARA, ki ada Ynetim Muhasebesi Yaklamnn Karlatrlmas: Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme ve Kstlar Teorisi, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, C:4, S:1, Mart 2002, s. 98. 100 Robert S. KAPLAN ve David P. NORTON, ev:Serra EGEL , Balanced Scorecard: irket Stratejisini Eyleme Dntrmek, 2. Bask, Sistem Yaynclk, stanbul, 2003, s. 9.

99

29

K NC BLM 2. FAAL YET TABANLI MAL YETLEME S STEM

Bu blmde, ncelikle Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sisteminin ortaya k gerekeleri ortaya konarak, sistemin temel kavramlar aklanm, geliimi ve uygunluu hakknda bilgi verilmitir. Daha sonra Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sisteminin ileyi sreci anlatlarak, sistemin yararlar ve sisteme yneltilen eletiriler hakknda bilgiler verilmitir.

2.1.

FTMSye Duyulan htiya Gnmzde teknoloji ba dndrc bir hzda gelimekte ve iletmelerin

ynetim ve retim sre yaplarnda deiimler meydana getirmektedir. Bilgisayar destekli, robotlu ve esnek retim sistemleri gibi retim teknolojilerinin kullanlmaya balanmas, isletmelerin retim maliyet yaplarnda deiimlere neden olmutur. Ortaya kan bu deiimler; mamul maliyetlerinin hesaplanmasnda geleneksel muhasebe yntemlerini kullanan birok isletmenin, mamul maliyetlerini doru tespit etmesini zorlatrarak, yneticilerin yanl maliyet bilgileri ile kuatlmas sonucunu dourmutur.101 retim ortamnda kullanlan emek miktarnn azalmas veya yerini otomasyona brakmas ile rn retim ekli deiirken, retim maliyet yaps da nemli lde deimitir. retimde kullanlan iiliin azalmas ile direkt iilik maliyetleri azalm, buna karlk otomasyona destek hizmeti veren endirekt unsurlarn maliyet iindeki pay artmtr. Bu durumda, GMin datm iin kullanlan iilik saatleri veya iilik maliyetleri gibi iilii esas alan ller de artk uygun datm anahtar olmaktan kmaya balamtr. Dolaysyla gerek planlama ve kontrol gerekse finansal raporlama asndan maliyet muhasebesi sistemlerinin endirekt maliyetler zerine younlamas ihtiyac domutur.102

Veyis N. TANI Faaliyete Dayal Maliyet Ynetiminin Anlam, nemi ve Faydalar , Hacettepe niv., BF. Dergisi, C:17, S:2, 1999, s.148. 102 Ahmet DOAN, Mamul Maliyetlemeye Geleneksel ve Faaliyete Dayal Yaklamlar:Bir Karlatrma, Erciyes niv., S:12, Y:1995-1997, s. 135.

101

30

2.1.1. Geleneksel Maliyet Sisteminin Yetersizlik Nedenleri Geleneksel maliyet datm sisteminin yetersizlikleri ve dezavantajlar u ekilde sralanabilir:103 Gnmz retim ortamnda, gelien retim teknolojileri sebebiyle GMin toplam maliyet iindeki pay artarken direkt iiliin pay azalmtr. Yaanan bu arta ramen, geleneksel maliyet sistemlerinde GMin bir parasn oluturan sabit maliyetlerin datmnn byk oranda direkt iilie gre gerekletirildii grlmektedir. Bu durumda yneticiler, direkt iiliin faaliyetler ile maliyetler arasndaki ilikiyi ok iyi ortaya koymaktan uzak olmasndan dolay, iletmeye ynelik kararlar alnmasnda yanlgya debilmektedir. Kar merkezlerine gre hazrlanan raporlar gittike anlamszlamaktadr. Performansn dmeye balad zamanlarda, envanter politikalarnn belirlenmesi ve GMin mamul maliyetlerine yklenmesi retim faaliyeti temeline gre yapldndan, aksaklklarn nerede olduunun belirlenmesi glemekte, blm yneticilerinin performanslar hakknda ak ve doru bilgi elde edilememektedir. GMde son dnemlerde ortaya kan artn bir sonucu olarak, datlacak olan maliyetlerin toplam da artmakta, bu ise maliyetlerin sorumluluunun kime ait olduunun net olarak ortaya konulabilmesine engel olmaktadr. Yneticiler, zerinde tam kontrol imkan olmayan maliyetlerin sonularna gre deerlendirilmektedir. Ynetim raporlarnn dzenleme biimi, bu durumun ak olarak grlebilmesini salamaktan uzak olabilmektedir. Eer maliyetler sorumluluk alanlarna gre analiz edilebilir biimde datma tabi tutulursa, kullanlmalar daha kolay olabilecek ve blm yneticileri de maliyetlerden ynetim kararlarnda sorumlu tutulabileceklerdir.

103

Sleyman YK ve smail AFAK, GMlerin Mamullere Yklenmesinde Yeni Bir Yaklam Faaliyet-Hacmi Maliyetlendirmesi, DE., BF. Dergisi, C:11, S:II, 1996, s. 3-5. ALTINBAY, a.g.e., s.

31

Mevcut maliyetleme yaklamlar, JIT (Just In Time) gibi modern retim sistemlerine uyum gstermekte zorlanmaktadr.

Mevcut geleneksel maliyet muhasebe sistemi, farkl departmanlar ve fonksiyon alanlar ile benzer faaliyetlerin arasndaki ilikiyi ounlukla gzden karabilmektedir.

Yeni retim ortamlarnda geleneksel maliyet datmnn yanl sonular vermesinin temelinde, retim miktarna bal olarak kullanlan datm anahtarlar ile maliyetler arasndaki ilikinin kaybolmas yatmaktadr.

2.1.2. FTMSye Dierlerinden Daha ok htiya Duyan letmeler FTMS uygulandnda yarar salanaca dnlen iletmeler u ekilde sralanabilir:104 Toplam maliyet iinde endirekt maliyetlerin paynn yksek olduu iletmeler. Endirekt maliyetlerin birim bazda olumad iletmeler, rn eitliliinin fazla olduu iletmeler.

Endirekt maliyetlerin paynn toplam maliyet iinde yksek olmas, direkt maliyetlerin paynn az olmas demektir. Direkt maliyetler ise rnlere dorudan yklenebilen maliyetlerdir. Endirekt maliyetlerin paynn yksek olmad

durumlarda elde edilecek sonular geleneksel maliyet muhasebesi sisteminden elde edilecek sonulardan pek farkl olmayacaktr. Endirekt maliyetler analiz edildiinde bu maliyetlerin, retim hacmi ile birebir ilikili olmad, bu maliyetlerin retim partileri veya belli bir rn hattna ait olduu durumlarda FTMSye duyulan ihtiya artacaktr. letmelerin rn eitliliinin fazla olduu ortamlarda, bu rnlerin iletme kaynaklarn farkl ekilde tketecei varsaylarak, bu tr iletmelerin FTMSye daha fazla ihtiya duyaca dnlmektedir.

104

KER, (2003) , a.g.e., s. 34-35.

32

2.2.

FTMSnin Tanm, zellikleri, Amalar, Geliimi ve lgili Kavramlar

2.2.1 FTMSnin Tanm ve zellikleri FTMS, stratejik amalarn gerekletirilmesine ynelik, her bir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarnn oluturulmas ve bu yerlerdeki endirekt maliyetlerin saptanan maliyet datm anahtarlar ile rnlere yklenmesidir.105 FTMS, maliyet etkenleri, faaliyetler, kaynaklar ve performans lmleri hakknda ayrntl bilgi sunan bir veri tabandr.106 FTMSnin temel ilkesi; maliyetlere sebep olan rnler deil, faaliyetlerdir ve rnler ise faaliyetleri tketirler.107 sisteminden ayrr. FTMS, rnlerin iletmenin kaynaklarn faaliyetler baznda tkettii, dolaysyla endirekt giderlerin faaliyetler baznda snflandrlmas gerektii anlay ile hareket eden ve rn ile endirekt giderler arasnda sadece retim hacmine bal olmakszn eitli seviyelerde dorusal iliki kuran bir maliyet ve ynetim anlay olarak tanmlanabilir.108 Daha geni bir tanmlama ile FTMS, Bir iletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabann oluturan, ileyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. FTMS, gerekletirilen faaliyetleri tanmlar, bu faaliyetlerle ilgili maliyetleri izler ve bu faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yklenmesinde eitli maliyet datm anahtarlar kullanr. Bu datm anahtarlar, mamullerle ilgili faaliyet tketimlerini yanstr.109 Bu durum FMTSyi geleneksel maliyet

Durmu ACAR ve Nurhan PAPATYA, Tam Zamannda retim Uygulamalarnda Faaliyet Tabanl Maliyet Sisteminin Yararl Hale Getirilmesi, SD. BF. Dergisi, S:2, Gz, 1997, s. 162. 106 Melek, AKIR EKER, Genel retim Giderlerinin Faaliyete Dayal Maliyet Yntemine Gre Datm ve Muhasebeletirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Grubunun Kullanm, Uluda niv., BF Dergisi, C:XXI, S:1, 2002, s. 239. 107 Cemal AKICI, Faaliyet Tabanl Maliyetleme Uygulamas ve Muhasebeletirilmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S:12, Ekim 2001, s.106. 108 KER, (2003) , a.g.e., s. 32. 109 Peter B.B., TURNEY, What Is The Scope of Activity-Based Costing?, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry, Winter 1990, s.40.dan aktaran Sami KARACAN ve Suphi ASLANOLU, Faaliyet Tabanl Maliyetleme Ynteminin Temel Mali Tablolar zerindeki Etkileri, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Eyll 2005, s. 19.

105

33

2.2.2 FTMSnin Amalar FTMSnin amalarn u ekilde sralayabiliriz:110 rn ve hizmet retiminde deer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldrmak veya en aza indirmek, Karll artrmak zere gerekletirilen katma deeri yksek faaliyetlerin kolaylatrlmasnda, etkin ve verimli bir bilgi alt yaps salamak, Sorunlarn ana nedenlerinin saptanmasn ve bu etkenlerin dzeltilmesini salamak, nyarglar ve yetersiz maliyet datmndan kaynaklanan yanllklar ortadan kaldrmak, letmenin faaliyet tketimi, maliyet ve ilgi alanlarn tanmlayarak detayl bilgi vermek, letme yneticilerine alacaklar kararlarda kullanmak zere doru maliyet bilgileri salamaktr.

2.2.3 FTMSnin Geliimi Son yllarda ou iletme, kreselleen dnyada rekabet edebilmek, dk maliyetlerle daha yksek kalitede mal retme ve ayn zamanda deien mteri isteklerine hzl bir ekilde cevap verebilmek amacyla maliyet sistemlerini yeniden oluturma abas iine girmitir. Yeni araylarn amalar; iletme yneticilerine etkin ve doru karar almalar iin gerekli bilgileri sunmak ve iletmelerde yeni retim ortamnn gerektirdii teknolojilerinin uygulanmasna yardmc olmaktr. Gnmz artlarnda bu amalar karlayabilecek en iyi sistem FTMS olmaktadr. FTMS drt kuaa ayrlabilir:111

110

AKIR EKER, a.g.e., s. 240. KARCIOLU, a.g.e., s. 153. HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 30-31. 111 Erdin GNDZ, Dnya Klasndaki letmelerde Bir Maliyet Ynetimi Arac Olarak Faaliyetlere Dayal Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, SPK Yay., Yay.No:99, Ekim 1997, s. 146-161.

34

Birinci Kuak FTMS: lk kuak FTMS rn maliyetini doru saptama amacna odaklanmlardr. Bu sistemin maliyet sistemlerindeki deiimlere en nemli katks, sistemlerde kullanlan maliyet etkenlerinin, iletmenin maliyetleme amac dnda da kullanlabileceini ortaya koymasdr. Birinci kuak faaliyet tabanl maliyet sistemlerinde ilk kez, maliyetlerin ynetimi veya kontrol iin maliyet etkenlerinin ynetilmesi gerektii vurgulanmtr. Birinci kuak FTMSnin odak noktas, rn maliyetlerinin yansra, srekli gelime yoluyla katma deeri olmayan faaliyetlerin ortadan kaldrlmas olmutur. kinci Kuak FTMS: Birinci kuak FTMS sistemlerinin rn maliyetlerinin doru hesaplanmas amacna karlk, ikinci kuak FTMS, birok amac destekleyen bir baar lm sistemi olarak ortaya kmtr. kinci kuak FTMSye, kaynaklarn, faaliyetlerin ve maliyet objelerinin baars konusunda yararl bilgiler salayan bir sistem olarak baklr. Bu kuakta zerinde nemle durulan konu, faaliyet tabanl maliyetleme ile faaliyet tabanl ynetim arasndaki fark ve faaliyetlere dayal maliyet bilgilerinin kullanmndadr. Bu kuan bak as; bir bilgi kayna olarak kullanlan faaliyet tabanl maliyetleme ile faaliyetlerin ynetimini gelitirmek iin kullanlan faaliyet tabanl ynetim arasnda fark olduudur. nc Kuak FTMS: nc kuak FTMSde; iletme iindeki faaliyetlerin yansra stratejik planlamada da yer almas gereken iletme dndaki faaliyetler de dikkate alnmaktadr. nc kuak bir sistem, maliyet merkezlerinin dnda, ayrca, bir i birimi ve bu i biriminin hem iletme iindeki hem de iletme dndaki i birimleri ile ilikileri zerinde dikkatlerin younlamasn salar. Bu sistemlerde, faaliyetler; nce srelere, daha sonra da srelerden i birimlerine balanr. Byle bir sistemin oluturulmas iin iki aamal bir ilemin gerekletirilmesi gerekir. nc kuak FTMS, birinci ve ikinci kuak FTMS ile ayn veri tabann kullanmasna karlk, bu maliyet sisteminde maliyet etkenleri, iletmenin rekabet stratejilerini gelitirmek iin kullanlr. Bu sistemde ayrca destek faaliyetlerini dikkate almakta ve bu faaliyetlerden yararlanarak, iletme st ynetimine nemli bilgiler sunmaktadr. Drdnc Kuak FTMS: letmeler, birinci, ikinci ve nc kuak

FTMSde, bu sistemlerin temel talar olarak, rnden srece, sreten i birimlerine

35

doru bir gelime olmutur. Bundan sonraki aamada da kresel iletmelerde, i birimlerinin bir arada dnlerek, faaliyetlerle bu i birimleri arasnda balantlarn kurulmas gerekmektedir. Drdnc kuak FTMS, mikro yaklamdan uzaklaarak makro bir yaklam getirecektir. Bylece, FTMS, bir btn olarak kresel bir iletmenin tm i birimleri ile ilgili bilgi salayacaktr. Gelien bilgi teknolojileri sayesinde, bu bilgilerin salanmas daha da kolaylamaktadr.

2.2.4 FTMS ile lgili Temel Kavramlar 2.2.4.1. Kaynak

Kaynak, bir faaliyetin gerekletirilmesi iin bavurulan ya da ynetilen ekonomik unsurlardr.112 gc, ilk madde ve malzemeler, kira, amortisman, elektrik, su, yakt kullanm, kullanlan teknoloji unsurlar kaynaklara rnek olarak verilebilir. Bir retim iletmesindeki kaynaklar unlar kapsar:113 Direkt iilik ile direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, retime ilikin endirekt maliyetler, retim dndaki maliyetler.

Geleneksel maliyetleme sistemine gre, kaynaklar, maliyet objeleri tketmektedir. FTMSye gre ise, kaynaklar faaliyetler tarafndan tketilmekte, faaliyetler ise rnler tarafndan tketilmektedir.

2.2.4.2. Faaliyet Bir ilevi yerine getirebilmek iin yaplan ilemler btn olarak tanmlanabilir. lemler ise bir ama birlii olmakszn bamsz olarak yaplan detay almalar olarak tanmlanabilir.114

112 113

ARZOVA, a.g.e., s. 16. Nurten ERDOAN, Faaliyete Dayal Maliyetleme:Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir Yaklam, Anadolu niv. BF. Yay., Eskiehir, 1995, s. 40. 114 KER, (2003) , a.g.e., s. 32.

36

FTMS, blmler yerine faaliyetler zerine odaklanr. Maliyetleri rnlere yklerken, bu rnler iin gerekletirilen faaliyetleri esas alr. 115 rnler, faaliyetlerin gerekletirilmesi sonucunda retilirler. Faaliyetler pek ok alt faaliyetten oluur. retime hazrlk faaliyetlerini alt faaliyetlere rnek gsterebiliriz.116 FTMSnin uygulanmas iin ncelikle btn iletme faaliyetlerinin faaliyet gruplarna ayrlmas gerekir. Bu amala en ok kullanlan yntem Sre Ak emas dr. ekil 2.1de grld gibi kutular faaliyetleri temsil ederken, oklar sistemin ak ynn temsil etmektedir. Bu iletmede ok sayda faaliyet olabileceinden faaliyetler, rnler ve mteriler ynl olarak ikiye ayrlmaldr.117

ekil 2.1 FTMS iin Sre Ak emas Kaynak: S. Burak ARZOVA, Faaliyet Tabanl Maliyet Ynetimi, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2002, s. 18.

115 116

ARZOVA, a.g.e., s. 17. ARZOVA, a.g.e., s. 19. 117 ROZTOCKI, N., vd, a.g.e., s. 280.

37

2.2.4.3. Maliyet Havuzu Faaliyetler tarafndan tketilen kaynaklarn toplam tutarnn faaliyetler baznda belirlenmesi ilemine maliyet havuzu oluturma denir. Faaliyetlerin belirlenmesi ilemi tamamlandktan sonra belirlenen bu faaliyetlerin maliyetlerle ilikilendirilmesi gerekir. Bu ilikilendirme ilemi bazen kolaylkla salanrken bazen de g olmaktadr. Byle durumlarda ncelikle faaliyetlerle ilgili yaplan temel analizde faaliyetlerin ana maliyetleri belirlenir. Daha sonra bu faaliyetler alt faaliyetlere ayrlarak, alt faaliyetlerin her birinin tkettii kaynaklarn maliyeti oluturulur. Maliyet havuzu oluturma ileminin salkl bir ekilde yaplabilmesi iin en nemli art, iletmenin faaliyetlerinin, alt faaliyetlerinin ve bunlarn tkettii maliyetlerin iyi bir ekilde belirlenmesidir.118

2.2.4.5. Maliyet Etkeni Maliyet etkeni, maliyet ile sonulanan bir faaliyetin karakteristii olarak tanmlanabilir. rnein, makine ile alakal faaliyetlerde makine saati veya kalite onayyla ilgili faaliyetlerde yaplan ilem says gibi. Bir maliyet ile faaliyet arasndaki sebep sonu ilikisini maliyet etkeni temsil eder. Maliyet etkeni kavramn, maliyet taycs, maliyet datm anahtar, maliyet etkeni veya faaliyet ls olarak da ifade etmek mmkndr. Faaliyet tabanl maliyet ynetiminde her bir faaliyet iin bir maliyet etkeni belirlenir.119 FTMS, oklu adm maliyet ayrma yaklamndan faydalanr. Birinci admda, faaliyetlerin gerekletirilmesi iin tketilen kaynaklar, kaynak maliyet etkenleri kullanlarak faaliyetlere aktarlr. Takip eden admda, faaliyet merkezlerinde biriktirilen kaynak maliyetleri, faaliyet maliyet etkenleri kullanlarak sonu maliyet obje/objelerine aktarlr. Kaynak maliyet etkenleri ve faaliyet maliyet etkenleri yerine

ARZOVA, a.g.e., s. 26. Alper T., ALKAN, Faaliyet Tabanl Maliyet Sistemi ve KONPEN PVC Yap ve naat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim irketi Uygulamas, Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi, Seluk niv., Sosyal Bilimler Enstits, 2003, s. 50.
119

118

38 kaynak etkenleri ve faaliyet etkenleri kavramlarn kullanabiliriz.120

2.2.4.6. Maliyet Objesi Muhasebede maliyeti saptanan eye maliyet objesi denir. Bu bir sonu olabilecei gibi, bir faaliyet de olabilir. Bir iletmede maliyet verilerine duyulan gereksinmelere bal olarak ok eitli maliyet objeleriyle karlalabilir. rnein, satn alnan bir maln, retilen bir mamuln, salanan bir hizmetin, retim yapan bir atlyenin ve daha pek ok eyin maliyetini saptamak sz konusu olabilir.121 Maliyet hedefi olarak da ifade edilen maliyet objesi kavram, maliyetin izlendii son noktadr. Maliyet hedefi, bir iletmede ilerin yaplma nedenidir ve bu bir rn veya mteri olabilir. Herbir rn veya mteri iin izlenen maliyet, sz konusu maliyet hedefi tarafndan kullanlan faaliyetlerin maliyetini yanstmaktadr.122

2.2.4.7. Performans lleri123 Performans lleri, bir faaliyette, bir srete veya rgtsel bir birimde yaplan iin ve elde edilen sonularn finansal ya da finansal olmayan belirleyicileridirler. Faaliyetler, hem finansal hem de finansal olmayan performans lleri bakmndan tanmlanmaktadrlar. Faaliyet muhasebesi, faaliyet ve finansal olmayan performans llerini bir faaliyetin nitelikleri olarak kabul eder. Performans lleri bir faaliyetin ne kadar iyi yapldn aklar ve retim ortamndaki deiiklikleri yantlamada faaliyetin ne kadar esnek olduunu belirtir.

120

I. TERMIDO, A. ARRANTES, C. FERNANDES ve AP GUEDES, Logistic Cost Case Study: An ABC Approach Journal of Operational Research Society, 2000, s. 1149. 121 BYKM RZA, a.g.e., s. 44-45. 122 ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 40-41. 123 ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 42-43.

39

Performans lleri; Faaliyetin verimliliinin, Faaliyeti tamamlamak iin gereken zamann, Yaplan iin kalitesinin llmesini ierir.

Bir faaliyetin verimlilii, nce faaliyetin kt miktarnn belirlenmesiyle yarglanr. Bu deer sonra, sz konusu faaliyeti srdrmek iin gereken kaynaklarla ve faaliyetin kt dzeyi ile karslatrlr. rnein kalp dkme faaliyeti iin bir ayda dklen kalplarn says hesaplanr. Sonra, ay boyunca sz konusu faaliyet tarafndan gereksinilen kaynaklar ktnn bu lsne blnr. Sonu, (kalp dkme basna maliyettir) verimliliin isel ve dsal standartlaryla karslatrlabilir. Performansn dier boyutu, bir faaliyeti tamamlamak iin gereken zamandr. Bir faaliyeti gerekletirmenin uzun zaman almas, onun daha fazla kaynak gerektirmesi demektir. Bu ilave kaynaklar, isi yapmak iin gereken personelin cretini ve kullanlan donanmn maliyetini kapsar. Bunun aksine ksa gerekletirme zaman, faaliyetin mteri taleplerindeki deiiklii cevaplamasn daha da abuklatrr. Performansn nc unsuru kalite olup retilen paralarn fire ve yeniden islenecek olanlarnn yzdesi nedir? sorusunun cevabn verir. Bu yzdenin yksek olmas, faaliyet kalitesinin dk olmas, onun tm maliyetlerinin yksek olmas ve sre iinde takip eden faaliyetin zerinde zararl etkiye sahip olmas demektir. Tabi bu durumda mteri tatmini de azalacaktr. Tm olarak bir isletmenin performansn optimize etmek iin, performans lleri arasndaki ilikilerin etkisini bir btn olarak gz nne almak gerekir. Maliyetleri azaltmann bir yn, ayn tutarda kaynak kullanarak kty artrmaktr. Eer bu ama kalite maliyetlerinde baarlrsa bir departmanda baarlan maliyet azalmas, aa doru departmanlardaki problemi dzeltmek iin ilave faaliyetlerle telafi edilir. Bu da isletme performansn azaltmaktadr. Etkin maliyet ynetiminin temeli, performansn farkl boyutlarn gelitiren deiiklikleri es zamanl olarak yrtmektedir. Bu, sadece faaliyet muhasebesinin finansal ve finansal olmayan lleri sk bir ekilde birletirmesi halinde olanakldr.

40

2.3.

FTMS Modeli FTMSnin ekil 2.2.de grld gibi maliyet datm yn ve sre yn

olmak zere iki boyutu bulunmaktadr.124 Maliyet datm yn kaynaklar, faaliyetler ve maliyet objeleri hakknda bilgi salar. Sre yn ise ounlukla finansal olmayan operasyonel bilgi salar.

ekil 2.2 FTMS leyi Modeli Kaynak: Jan EMBLEMSVG ve Bert BRAS, Activity-Based Cost and Environmental Management, Kluwer Academic Pub., 2001, s. 83.

124

KARACAN ve ASLANOLU, a.g.e., s. 22.

41 2.3.1. FTMSnin Sre Yn125 FTMSnin sre yn maliyet etkenleri, faaliyetler ve performans ltleri olmak zere bloktan olumaktadr. FTMSnin bu perspektifi faaliyetlerin olumasna neden olan unsurlar ve faaliyetlerin performans hakknda veri salar. Maliyet etkenleri bir faaliyetin yerine getirilmesi iin gerekli i ykn dier bir ifade ile faaliyetin maliyetini belirleyen faktrlerdir. Performans ltleri iletmede yaplan faaliyetlerin i ve d mterilerin beklenti ve ihtiyalarn karlama derecesini gstermektedir. Faaliyetin verimlilii, dng sresi ve maliyeti birer performans lt olabilir. FTMSnin sre yn, faaliyetlerin tanmlanmas asndan nem

tamaktadr. nk bir sre belirli bir amaca ulamak iin yerine getirilen bir dizi faaliyetten olumaktadr. Bu nedenle FTMSde faaliyetler sre deer analizleri yardmyla belirlenir. Sre deer analizi bir rn veya hizmeti retmek iin gereken kaynaklarn sistematik analizidir. Bu analiz sonucunda rgtn ihtiyalarn karlamaya ynelik olan faaliyetler deer yaratan faaliyet dierleri ise deer yaratmayan faaliyet olarak tanmlanr. Bylece sre/faaliyet iyiletirme

almalarnn ve maliyet ynetimi almalarnn adresi belirlenmi olur. FTMSde faaliyetler, sre deer analizleri yardmyla belirlenir. Sre deer analizi, bir rn retmek iin gereken kaynaklarn sistematik analizidir. Sre deer analizinde, batan sona kadar bir rnn retilmesinde yer alan tm admlarn ayrntl ak izelgeleri ile kullanlan faaliyetler belirlenir. Bu analizler sonucunda belirlenen faaliyet says ok fazla olacandan birbirleriyle ilgili bir ka faaliyet tek bir faaliyet merkezi iinde toplanabilir

2.3.2. FTMSnin Maliyet Datm Yn FTMSnin maliyet datm yn; kaynaklar, faaliyetler ve maliyet objeleri hakknda bilgi salamaktr. FTMSnin maliyet datm ynn unsur

125

Melek AKGN, Kalite Maliyetlerinin Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemine Entegrasyonu, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Mays 2005, s. 40.

42 oluturmaktadr: Kaynaklar, faaliyetler ve maliyet objeleridir.126 ekil 2.3.te maliyet datm sreci gsterilmektedir. FTMSde kaynaklar faaliyetler tarafndan, faaliyetler ise maliyet objeleri tarafndan tketilmektedir. ncelikle kaynaklar kaynak etkenleri kullanlarak faaliyetlere yklenmektedir. Daha sonra ayn maliyet etkeniyle maliyet objelerine yklenebilecek faaliyetler birletirilerek faaliyet ve maliyet havuzlar

oluturulmaktadr. Son olarak da faaliyet maliyetleri faaliyet etkenleri kullanlarak maliyet objelerine aktarlmaktadr.

ekil 2.3 FTMS Maliyet Datm Modeli Kaynak: Anbalagan KRISHNAN, Activity Based Costing In Higher Learning Institution: A Local Case Study, Contemporary Management Journal, 2006, s. 8.

2.4.

FTMS Kullanmnn Uygunluunu Belirleme letmeler karar verme srecinde fayda-maliyet analizi yaparlar. Yeni bir

maliyet sisteminin uygulanmas konusunda da yine bu analizden yararlanrlar. Bu analizin amac en doru sonular ortaya karacak sistemi bulmaktr. Kurulacak

126

ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 38-39.

43

sistem bir taraftan eski sistemin salad bilgilerle alnan yanl kararlarn maliyetini azaltrken, dier taraftan eitim, yazlm ve donanm giderleri, teknik destek giderleri gibi sistem kurma maliyetlerini artracaktr. Sistemden beklenen doruluk oran arttka, sistemden kaynaklanan maliyetlerde de art meydana gelecektir. FTMS uygulamasnda da bilginin doruluk oran arttka, bu sistemin iletmeye maliyeti artacaktr. Bu nedenle iletme ynetimi yeni bir sistem kurma karar alrken bu iki ynl durumu gz nnde bulundurmak zorundadr.127 FTMSye gei iletmenin yapsna bal olarak karmak olabilmekte ve byk bir yatrm gerektirmektedir. Yeni sistemin hayata geirilmesi ile ilgili direkt maliyetlere ilave olarak, eski sistemin yrrlkten kaldrlmas maliyetleri ile gei maliyetlerini de dikkate almak gerekiyor.128 Yeni bir sistem tasarmnn toplam maliyeti aadakileri kapsar:129 Yeni sistem iin ynetimin desteini almak, Sistemi tasarlamak iin bir ekip belirlemek, Yeni sistemi tasarlamak ve gerekletirmek, Yeni sistemi iletmenin dier bilgi sistemlerine balamak, Yeni sistemi yrtmek iin bir ekip oluturmak.

letme aada saylanlara sahipse iletmenin FTMS uygulamasnn maliyeti dier iletmelere gre daha dk olacaktr:130 Sistemin gelitirilmesi iin muhasebe ve bilgi sistemi uzmanl, Maliyet datm anahtar verilerinin kayd iin gerekli bilgi teknolojisi.

Ksaca, yaplan analizler sonucunda, FTMSden uzun dnemde beklenen yararlar, yeni bir sistemin ortaya karaca maliyetlerin zerinde olaca dnlyorsa iletmelerin FTMS uygulama kararlar yerinde olacaktr.

KER, (2003) , a.g.e., s. 35. Nazm H KMET, Faaliyet Baznda Maliyet Sistemlerini Muhasebeciler Benimseyemiyorlar, Muhasebe ve Bilim Dnyas Dergisi, C:3, S:1, Mart 2001, s. 112. 129 ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 54 130 KARCIOLU, a.g.e., s. 161-162.
128

127

44

2.5.

FTMSnin leyi Sreci FTMSnin tasarlanmas farkllklar gsterse de genelde 5 aamadan

olumaktadr:131 Faaliyetlerin belirlenmesi Faaliyetlerin gruplanmas Genel retim giderlerinin faaliyetlere gre datm Maliyetlerin rnlere aktarm iin uygun maliyet etkenlerinin seimi Faaliyet maliyetlerinin rnlere yklenmesi.

2.5.1. Faaliyetlerin Belirlenmesi FTMde faaliyetleri, katma deer yaratan faaliyetler ve katma deer yaratmayan faaliyetler olarak ikiye ayrabiliriz: Katma Deer Yaratan Faaliyetler: Bu faaliyetler, iletmenin bugn ve gelecekte ihtiya duyduu mteri memnuniyetine katk salayacak faaliyetlerdir.132 Bu faaliyetleri rn veya hizmetin retilmesiyle ilgili olmazsa olmaz faaliyetler olarak ifade edebiliriz. 133 Katma Deer Yaratmayan Faaliyetler: Bu faaliyetler ise bir rn veya hizmete maliyet yk getiren ancak bu rn veya hizmetin pazar deerini artrmayan faaliyetlerdir.134 FTMSnin amalarndan biri de katma deer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldrlmasdr. Katma deer yaratmayan faaliyetlerin tespit edilip ortadan kaldrlmasyla iletme hem kaynak israfndan kurtulabilir, hem de kaynaklar katma deer yaratan faaliyetlere ynlendirerek maliyetleri azaltabilirler.

KER, (2003) , a.g.e., s. 37-52. Ercan TANRITANIR, vd., Mobilya malatnda Faaliyet Maliyetleri Yardmyla Simlasyon Destekli Personel Organizasyonu, Gazi niv., MMF. Dergisi, C:19, S:2, 2004, s. 152. 133 ARZOVA, a.g.e., s. 21. 134 ARZOVA, a.g.e., s. 21.
132

131

45

Bir iletmede hangi faaliyetlerin deer yaratp hangilerinin yaratmadnn tespit edilmesindeki yntemler iletmeden iletmeye farkllk gstermektedir. Genel tanmlara gre, rnn farkl bir ilevini ortaya karan veya rnn pazar deerini artran faaliyetler katma deer yaratan faaliyetlerdir. Gnmz rekabet ortamnda mterinin gznde rnn deerinin artrlmas faaliyeti en etkin harekete geirici faaliyet olarak grlmektedir.135 FTMSde, bir iletmede yerine getirilen temel faaliyetler belirlenir. FTMSde faaliyetler drt dzeyde ele alnr:136 Birim dzeyinde faaliyetler: Bu faaliyetler retilen her birim veya verilen her bir hizmet iin tekrarlanan faaliyetlerdir. Dier bir deyile, birim rnn retimi iin gerekli faaliyetlerin tmdr. retilen birim saysna doru orantl olarak deien maliyetlerdir. Birim dzeyindeki faaliyetlerde retim miktar arttka faaliyetler de ayn oranda artar. rnein, %100 kalite kontrol yapan bir iletmede kontrol faaliyetleri birim dzeyinde bir faaliyettir. Parti dzeyinde faaliyetler: letmeler genellikle retim planlama

blmnn hazrlad retim miktarlarna ve eitlerine gre faaliyette bulunurlar. Srekli retim tarznda retim yapmayan iletmeler rnlerini partiler halinde retirler. Baz retim d faaliyetler de yine belli bir rn grubu iin ve belli bir parti iin yaplyor olabilir. Bu durumda yaplan faaliyet birim dzeyinde deil parti dzeyinde yaplyor demektir. Maliyetler parti dzeyinde hesaplanr ve rnn bu faaliyeti kullanmna gre maliyetlendirme yaplr. Her partinin retime hazrlk ve kalite kontrol maliyetleri bu tr maliyetlere rnektir. rn dzeyinde faaliyetler: Farkl trde rn retildiinde ortaya kan maliyetlerdir. rn tasarm veya rn gelitirme faaliyetlerinin maliyetleri bu tr maliyetlere rnektir. Tesis/Fabrika dzeyinde faaliyetler: Herhangi bir rne veya mteriye gre ayrtrlamayan ama retimin srekliliini salamak iin yaplan faaliyetler bu

135 136

ARZOVA, a.g.e., s. 22. Yakup LKER, Faaliyet Tabanl Maliyetleme ile n Maliyetleme Simlasyonu ve Bir uygulama, Mali zm Dergisi S:70 Ocak ubat Mart 2005, s. 223. KER, (2003) , a.g.e., s. 38-39.

46

faaliyet grubu iinde yer alrlar. Bina kira ve sigortas, gvenlik, spor sahalar, kre, kafeterya gibi ortak kullanm alanlar ile ilgili faaliyetler tesis dzeyindeki faaliyetler olarak sralanabilir. Bu faaliyetlerle ilgili maliyetler rnlere geleneksel maliyet sisteminde olduu gibi yklenir. retimin srdrlebilmesi iin destek nitelii tayan bu maliyetler genelde ynetimle ilgilidir. Geleneksel maliyet sisteminin birim seviyesine bal maliyet etkenleri yerine FTMS birimsel etkenlerle birlikte parti ve rn seviyesine bal maliyet etkenleri de tanmlar. FTMS bu maliyet seviyelerine uygun etkenler seerek maliyetleri rnlerle ilikilendirir.137

2.5.2. Faaliyetlerin Gruplandrlmas Uzun gzlem ve istatistik almalar ile belirlenen faaliyetler eer ortak zellikler gsteriyorlarsa, ok sayda faaliyet olmas sistemin uygulanmasn zorlatracandan, ekil 2.4.te gsterildii gibi, bu faaliyetlerin gruplandrlmas veya faaliyet havuzlarnn oluturulmas yoluna gidilir. Faaliyetler gruplandrlrken iki noktaya dikkat edilmelidir. Birincisi ortak havuza atlacak faaliyetler belli bir maliyet objesi iin tketiliyor olmaldr. Baka bir ifade ile bu havuzda gruplandrlacak faaliyetlerin her biri belli bir rn grubu tarafndan kullanlyor olmaldr. rnein aratrma gelitirme blmndeki mhendislerin maalar, bu blmde kullanlan teknolojik rnler iin yaplan harcamalar ve blmde kullanlan malzeme maliyetleri gibi unsurlar birletirilerek mhendislik faaliyetleri havuzunu oluturabilirler. Bu maliyetler, belli bir faaliyetin srdrlebilmesi iin destek faaliyetleridir.138 Faaliyetlerin gruplandrlmasyla ilgili ikinci nokta ise faaliyetlerin ayn maliyet etkenini kullanp kullanmaddr. rnein mhendislik blm, zerinde alt rn grubuna harcad sreye gre maliyet aktarm yapyor ise ve tm mhendislik giderleri iin ortak maliyet etkeni mhendislik sresi ise btn mhendislik maliyetlerinin gruplandrlmasnda bir saknca yoktur. Bu maliyetlerin

137 138

LKER, a.g.e., s. 223. KER, (2003) , a.g.e., s. 39.

47

rnlere mhendislik sresi yerine farkl anahtarlar yardmyla yklenmesi durumunda bu faaliyetlerin ve onlara ait maliyetlerin ayn havuzda biriktirilmesi mmkn deildir.139

(GENEL RET M G DERLER ) FAAL YETLER

BRM DZEY NDE

PART DZEY NDE

RN DZEY NDE

TES S DZEY NDE

Enerji

Makine Hazrlama

rn Gelitirme

Gvenlik

Makine Amortisman

Malzeme Hareketleri

rn Grubu Testleri

Tesis Bakm

Malzeme Alm

Parti Dzeyinde Kalite Kontrol

ekil 2.4 Faaliyetlerin eitli Dzeylerde Gruplandrlmas Kaynak: Figen KER, Faaliyet Tabanl Maliyetleme, Literatr Yaynlar, stanbul, 2003., s. 40.

2.5.3. Maliyet Etkenlerinin Seimi FTMS, ekil 2.5.te grld gibi iki aamal maliyetleme srecini izlemektedir Birinci aamada kaynaklarn maliyeti, faaliyet merkezlerine (faaliyet merkezleri iinde tanmlanan maliyet havuzlarna) datlr ve orada rnlere datlmak zere biriktirilir. Her bir maliyet havuzu, faaliyet merkezinde yaplan bir faaliyeti veya faaliyetler kmesini ifade eder. Maliyetler, maliyet merkezlerine ya dorudan datlabilir veya birinci aama maliyet etkenleri (kaynak tayclar)

139

KER, (2003) , a.g.e., s. 40.

48

kullanlarak datlabilir. Tasarm srecinin bir adm da birinci aama maliyet etkenlerinin seimidir.140

ekil 2.5 ki Aamal Faaliyet Tabanl Maliyetleme Kaynak: ROZTOCKI, N., vd., "A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies," ASEM National Conference Proceedings, Virginia Beach, October 21-23, 1999, s.280.

2.5.3.1.

Birinci Aama Maliyet Etkenlerinin (Kaynak Etkenleri) Seimi

Maliyet etkeni belirli bir faaliyet ile maliyet grubu arasndaki neden sonu ilikisini yanstr. Sonu olarak, birinci aama maliyet etkenleri, kaynaklar faaliyet merkezlerine (faaliyet merkezleri iinde maliyet havuzlarna) ayrmak iin bir mekanizmadr.141 Baz maliyetler faaliyetlere dorudan aktarlabilecek yapda iken bazlar ise faaliyetler tarafndan ortak kullanlan yapda olabilir. rnein, direkt iilikler dndaki iilik, stma ve aydnlatma gibi maliyetleri faaliyetler asndan ortak tketilen maliyetler olabilir. Bu durumda belli bir faaliyeti gerekletirmek iin gereken kaynaklar belirlemekte sebep-sonu ilikisi kurulmasn salayan maliyet

140 141

ERDOAN, NECMETT N, , a.g.e., s. 71-72. ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 72-73.

49

etkenlerinden yararlanlr. Maliyet etkenleri yaplan gzlemler, alanlarla yaplan grmeler veya istatistik almalar kullanlarak belirlenebilir.142

2.5.3.2. kinci Aama Maliyet Etkenlerinin (Faaliyet Etkenleri) Seimi FTMS'nin ikinci aamas, maliyetlerin faaliyet merkezlerinden rnlere yklenmesini kapsamaktadr. Bu ilem ikinci aama maliyet etkenlerinin seimiyle yaplr. Her bir faaliyet merkezinde yaplan faaliyetler tarafndan tketilen kaynaklarn maliyeti, faaliyet maliyet havuzlan iin izlendikten sonra, ikinci aama ykleme esaslar veya maliyet etkenleri seilebilir.143 kinci aamada kullanlacak maliyet etkenleri seilirken dikkat edilmesi gereken iki unsur unlardr:144 Maliyet etkenleriyle ilgili verilerin elde edilmesinde kolaylk, Faaliyet tayclarnn, faaliyeti ieren rnlerin gerek kaynak tketimlerini lme derecesidir. letmeler her zaman belirledikleri maliyet tayclar iin kolayca veri elde etme olanana sahip olmayabilirler. Ekonomik yaplabilirlik faaliyete dayal maliyetlemenin uygulanmas iin bir engel oluturur. Yneticilerin, faaliyete dayal maliyetlemeyi uygulanabilir hale getirmek iin, ya maliyet tayclaryla ilgili verileri toplamada yeni yntemler bulmalar ya da verisi elde hazr olarak bulunan maliyet tayclarn kullanmalar gerekmektedir. Yksek teknolojili iletmeler maliyet tayclaryla ilgili veri elde etme konusunda belirgin bir stnle sahiptirler. nk yksek teknoloji kullanan iletmelerde, sistemleri kontrol eden bilgisayarlar dzenli olarak retim srecindeki her bir admla ilgili, geni boyutlu bilgi toplarlar. Bu gerek, ar derecede otomasyona giden iletmelerin, neden faaliyete dayal maliyetlemeyi uygulamada nc olduklarn ksmen aklamaktadr.145

142 143

KER, (2003) , a.g.e., s. 45. ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 73. 144 ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 73. 145 ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 74.

50

2.5.3.3. Maliyet Etkenlerinin Saysnn Belirlenmesi FTMS, GMin maliyet objelerine aktarlmasnda, kaynaklarn maliyet objeleri tarafndan kullanmn lmek iin maliyet etkenleri belirler. Uygulamada maliyet etkenlerinin says FTMS iin ok nemlidir. ou zaman maliyet etkenlerinin ok sayda olmas, kaynaklarn doru olarak llmesine ihtiya duyar. Bununla birlikte, dk karmaklkta, rnein daha az maliyet etkeninin kullanld bir FTMS, sadece daha az maliyetli deil, ayn zamanda yneticiler iin daha anlalr olabilir. Ayrca, yneticilerin dikkat ettii birka temel maliyet etkeni genellikle daha caziptir.146 Maliyet etkenlerinin saysnn belirlenmesinde aadaki unsurlar etkili olmaktadr:147 rn eitlilii: Eer rnler faaliyetleri farkl oranlarda kullanyorlarsa bu rnlerin farkl olduu kabul edilir. Bu durumda maliyet etkeni rastgele bir l deil, rnlerin bu faaliyetten yararlanma oranlarn gsteren bir l olmaldr. Faaliyetlerin greceli maliyetleri: Belli bir faaliyet grubu iin seilen maliyet etkeni, faaliyetlere ait maliyetlerin toplam maliyetler iindeki byklne gre nem kazanr. eitli faaliyetlerin greli maliyeti, her bir faaliyetin maliyetinin bir retim srecinin toplam maliyetinin bir yzdesi olarak ne kadar olduunun lsdr. Bu durumda faaliyetlerin rnler tarafndan tketimi farkllatnda, faaliyetlerin greceli

maliyetleri uygun maliyet etkenlerinin seiminde nemli bir rol oynamaktadr.148 Parti bykl eitlilii: rnlerin farkl olarak deerlendirilmesinde dier bir kriter rnlerin parti byklndeki farkllamadr. rnler farkl parti byklklerinde retime alndklarnda parti dzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler birim bana farkllk gsterecektir. Hacim bazl

Carsten HOMBURG, A Note on Optimal Cost Driver Selection in ABC", Management Accounting Research, S:12, 2001, s. 197-198. 147 KER, (2003) , a.g.e., s. 46-48. 148 ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 77.

146

51

ykleme anahtarlarn kullanan geleneksel maliyet sistemlerinin bu tr farkllamalar izlemesi mmkn deildir. Bu durumda parti bykl maliyet hesaplamalarnda nemli bir rol oynamaktadr ve maliyet etkenlerinin seiminde farkllk yaratan bir unsur olarak

deerlendirilmelidir. Daha nce de ifade edildii gibi FTMSnin en nemli faydas, fazla sayda faaliyet ltleri kullanarak en doru rn maliyet bilgisine ulaabilmesidir. Bununla beraber, FTMSnin maksimum etkinliklere ulap ulamamas, maliyet datmnda esas alnacak olan faaliyet ltlerinin yakndan izlenmesiyle mmkndr.149 Sonu olarak maliyet etkenlerinin adedinin belirlenmesi bir dizi analiz ve karar srecini gerektirmektedir. Bu sre iindeki en belirleyici olan faaliyetlerin tkettii kaynaklarn bykldr. kinci belirleyici unsur ise rnlerin faaliyetleri tketme oranlan asndan yaratt farkllamadr. Maliyet sistemlerini tasarlayan analistlerin grece kk maliyetli faaliyetleri birletirerek bunlar daha sonra rn baznda farkllk yaratacak biimde tekrar snandrmas daha anlaml olacaktr.150

2.5.3.4.

Uygun Maliyet Etkeninin eidini Etkileyen Faktrler

Uygun maliyet etkenlerinin seimine etki eden faktrler unlardr:151 Her bir faaliyetle ilgili niceliklerin lm maliyeti, rnn gerek faaliyet tketimi ile seilen faaliyet taycsnn gerektirdii tketimin ilikilendirilmesi (korelasyon), Davransal etkilerdir

Maliyet etkenlerine ait verilerin toplanmasyla ilgili maliyetin drlmesi iin, verileri daha kolaylkla elde edilebilen anahtarlarn kullanlmas yararl olmaktadr. Faaliyet srelerini esas alan anahtarlar yerine bir faaliyet kapsamnda

Trker SUSMU, Genel retim Giderlerinin Datmnda Yeni Bir Yaklam: Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme, Ynetim ve Ekonomi Dergisi, S:2, Y:1996, s. 221. 150 KER, (2003) , a.g.e., s. 48. 151 HACIRSTEMOLU ve AKRAK, a.g.e., s. 48-49. ERDOAN, Nurten, a.g.e., s. 78-80.

149

52

gerekletirilen ilem saylarn esas alan anahtarlar kullanlmaldr. Bu teknik, FTMSye dayal bir maliyet sistemi organizasyonunda, lmleme maliyetlerinin drlmesi iin yararl grlmektedir. retim hacmine bal bulunan ya da retim hacminden bamsz ykleme anahtarlarnn seiminde, korelasyon nem tamaktadr. Dier bir ifadeyle bu anahtarlar, gerekletirilen faaliyetlere ait maliyetler ile bunlar tketen mamuller arasndaki ilikiyi, en iyi ekilde temsil etmelidir. rnein, ilem baz datm anahtarlar ile bir faaliyetin tketimi arasndaki korelasyon genelde yksektir. Son olarak, bir datm anahtarnn seiminde personel zerinde yarataca etkiler gz nnde tutulmaldr. nk her hangi bir ilem ya da faaliyet iinde yer alan bir personel, kendi faaliyeti ile ilgili verilerin toplanmas ve takibinden, olumlu ya da olumsuz ynde etkilenebilmektedir.

2.5.4. Faaliyet Maliyetlerinin Maliyet Objelerine Yklenmesi Maliyetlerin maliyet objelerine yklenmesi aamasnda, faaliyet merkezleri iin uygun maliyet etkenleri belirlendikten sonra, her maliyet objesinin bu faaliyetleri kullanma miktarna gre faaliyetlerde toplanm maliyetler rn gruplarna aktarlr.152 Maliyet objelerine yklenecek maliyetler, maliyet etkenin birim maliyeti ile maliyet retiminin ortaya kmasnda szkonusu maliyet etkeninin tekrarlanma says arplmas eklinde hesaplanr. Bylece tketilen kaynaklar, faaliyetler yoluyla bu faaliyetleri kullanan maliyet objelerine aktarlm olmaktadr.153

2.6.

FTMSnin Genel Deerlendirmesi

2.6.1. FTMSnin Yararlar FTMS, retim hacminden ok, rn eidi ve her rn eidi ile ilgili

152 153

KER, (2003) , a.g.e., s. 51. KER, (2003) , a.g.e., s. 52.

53

faaliyetlerin saptanmasyla ilgilenmektedir. Bylece her rn tipine ait faaliyetlerin maliyetlerini analiz etmek mmkn olmaktadr. Bundan dolay rnlerin, markalarn, mterilerin, faaliyetlerin, sat blgelerinin ve datm kanallarnn ne lde gelir getirdii ve ne lde kaynak tkettii tespit edilebilmektedir.154 FTMS, yneticilerin kt karakteristikleri ile faaliyetler arasndaki ilikiyi daha iyi kavramalarn ve maliyet rakamlar olmadan bile dorudan mamul karar alabilmelerini salayabilir. Ayrca FTMSnin faydal olduu alanlar unlardr:155 retme, satn alma veya fason yaptrma kararlarnn alnmas, Yeni teknolojilerin deerlenmesi, Alternatif mamul tasarm ve mamul gelitirme, Srekli iyiletirmeyi destekleyen bilgilerin elde edilmesi, Basar deerleme, Davransal deiim, Toplam retim sresinin azaltlmasdr.

FTMS uygulanmasndan beklenen faydalar u ekilde sralanabilir: FTMS, rn tasarmclar tarafndan kullanlmaya hazr bir maliyet veri taban yaratr. FTMS, faaliyetlerin belgelenmesiyle iletme yneticilerinin sreleri daha iyi kavramalarn salar. FTMS, faaliyetin neden ortaya ktn ve hangi faaliyet etkenlerinin srecin gelitirilmesindeki temel admlar olduunun anlalmasn yine faaliyete dayanan inceleme salamaktadr. FTMS, ortaya kan maliyetler ve bir organizasyonda icra edilen faaliyetler arasndaki ilikiyi gstermektedir. FTMS, ayn zamanda alanlar tarafndan yaplan

Mehmet ZB REC KL , Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir Yaklam:Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme Sistemi, ukurova niv., BF. Dergisi, C:5, S:1, 1995, s. 197. 155 Ali ALTINBAY, Stratejik Maliyet Yaklamlarndan Yaam Seyri Maliyetleme Sisteminin Tasarm ve Bir Uygulama, Yaymlanmam Doktora Tezi, Dumlupnar niv., Sos.Bil.Ens., Ktahya, 2006, s. 58.

154

54

eylemlerin nasl yapldn ya da bir faaliyette yaplan iin, ie ya da dier faaliyetlerde maliyete nasl sebebiyet verdiini gstermektedir. yi ynetilen FMTS, uygulayc personel ile iletiimi kolaylatrr ve alanlar cesaretlendirir. FTMS, iyi ynetilemedii zaman ise

baarszlk duygusuna ve mteri odakl olmaktan kaymaya neden olmaktadr. FTMS, yneticilerin karmakl anlamasna ve elimine etmesine yardm etmektedir. FTMS, mamul tasarmnda nemli katk salar. Bunun sonucunda, mamulle ilgili uygun olmayan piyasa taleplerinin gelmesini nlemektedir. FTMSnin tasarlanmas gereksiz karmaklklardan uzaktr. FTMSnin karmakl ile retimin karmakl birbirini

karlamaktadr.

2.6.2. FTMSye Yneltilen Eletiriler FTMSnin, gelitirilmesi ve uygulanma sonularnn ortaya kmasyla birlikte sistemin yapsna ve uygulanma biimine eletiriler getirilmitir. Bu eletirilerden bazlar unlardr:156 FTMS tm GM ile ilgilenmemekte, sadece belirli bir ksm ile uraabilmektedir. Denetim cretleri ve mdrlerin maalar gibi iletmenin btnln ilgilendiren maliyetleri mamullere yklemede klasik maliyet sistemlerinden daha iyi bir yol nermemektedir. FTMSnin fiili olarak uygulanmaya balanmas nemli personel problemlerine yol aabilmektedir. nk FTMSnin uygulanmas ve alanlarnn bu konuda eitilmesi zor olabilmektedir.

156

YK ve AFAK, a.g.e., s. 17-18. ARZOVA, a.g.e., s. 80-83. ALTINBAY, a.g.e., s. 59-61.

55

FTMSnin beklenen yararlarnn personele net olarak aklanmamas durumunda alanlarn gdlenmesi gleebilir.

Yeni bir dnce olmas nedeniyle -yeni bir sistem olmad konusunda bile eletiriler getirilmekte iken-, her yeni dnce gibi keskin nyarglarla karlamas mmkndr.

FTMS ile hesaplanan birim maliyetlerin, geleneksel muhasebeden farkl arlklar kullanan bir arlkl ortalama maliyet olduu ve arlklar, eitli kavramsal yarglamalara gre seilebileceinden, tek bir doru arlkl ortalama olamayaca ve bu yzden de FTMS ile elde edilen birim maliyetlerin en doru birim maliyetler olarak kabul edilemeyecei bir eletiri olarak getirilmektedir.

2.7.

Trkiyede FTMS Uygulamalar Trkiyede 2002 ylnda 88 byk sanayi iletmesini kapsayan bir aratrma

yaplmtr. Aratrmann amac FTMSnin Trkiyedeki iletmelerde ne lde tannd, uygulanp uygulanmad, uygulanmyorsa niin uygulanmad sorularna cevap aramaktr. Aratrma konusu iletmelerden hibiri FTMSyi

uygulamamaktadr. %29u FTMSyi uygulamay dnmekte, %71i ise bu yntemi uygulamay dnmemektedir. letmeler FTMSyi uygulamama nedeni olara; %58i varolan sistemin yeterli olduunu, %26s FTMSnin iletme yapsna uygun olmadn, %8i FTMSnin maliyetinin faydasndan ok olduunu, %8i ise bu yntemi iyi bilmediini ifade etmilerdir. Aratrma sonularna gre; FTMSyi uygulayan iletme bulunmamakla birlikte, iletmelerin %29u FTMSnin zerinde altn belirtmitir. Ayn almada FTMSyi kullanmay dnen isletmelerin maliyet yaplar ile bu yntemi hi dnmeyenlerin maliyet yaplar karslatrlm ama literatr destekleyen bir sonuca ulalamamtr. statistiksel olarak tek anlaml iliki FTM yntemini

kullanmay dnen isletmeler ile isletme bykl arasnda bulunmutur. eitli lkelerde FTMS ve isletmelerin zellikleri (byklk, rn eitlilii, maliyet yaps ve rekabet koullar gibi yeni yntemleri kullanmay zorlayacak zellikler)

56

arasndaki ilikileri irdeleyen aratrmalara bakldnda, istatistiksel olarak en kuvvetli ilikinin isletmenin bykl ile kurulduu grlmtr. Bu sonular, Trkiyede de yeni yntemlerin uygulanmasnn getirecei ek maliyetlerin ancak byk lekli isletmeler
157

tarafndan

karlanabilecei

dncesini

kuvvetlendirmektedir.

2.8.

Departmental Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi (DFTMS) Geleneksel maliyet muhasebesi sisteminde GMin maliyet objelerine

datlmasnda gider yerlerinden yararlanlr. retimle ilgili olan gider yerleri; Esas retim Gider Yerleri (EGY), Yardmc retim Gider Yerleri (YGY), Yardmc Hizmet Gider Yerleri (YHGY) ve retim Merkezleri Ynetim Gider Yerleri (MYGY)dir. Geleneksel maliyet muhasebesi sisteminde, genel retim giderleri maliyet objelerine yklenirken aamal bir datm sreci uygulanr:158 Gider eitlerinin gider yerlerine aktarlmas (1. Datm), Yardmc retim gider yeri ile hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin datlmas; giderlerin gider yerlerine aktarlmas, (2. datm) Esas retim gider yerlerinde toplanan giderleri, o gider yerinde retilen rn ve hizmet maliyetlerine yklenmesi (3. Datm) FTMSde ise geleneksel sistemin aksine, GMin faaliyetler baz alnarak ktlarla ilikilendirilmesinde, gider yerleri dikkate alnmaz. Yani GM, gider yerleri yerine, faaliyetlere datlmaktadr. FTMSde gider yerlerinin kullanlmamas nemli bir eksikliktir. nk gider yeri ayrmnn yaplmas ve giderlerin gider yerleri baznda izlenmesi nemlidir. Gider yeri ayrm yapmann ve giderlerin gider yerleri itibariyle izlenmesinin; birim maliyetlerin gider yerleri itibariyle oluumunun izlenmesi, gider kontrol, planlama ve bteleme gibi maliyet muhasebesinin temel fonksiyonlarn yerine getirmesi asndan nem tar. Bylelikle departman yneticilerinin sorumluluklarnda olan kaynaklarn tutarlar renilerek,

157 158

KER, (2002), a.g.e., s. 98. AKDOAN, a.g.e., s. 352.

57 departmanlarn ve yneticilerin performanslar llebilir.159 letmedeki her bir sorumluluk merkezi, departmanlar, fonksiyonel

blmlenmi birimler, atlyeler gider yerleri olarak belirlenebilecei gibi, fiziksel yerleime gre yerel blmlemede yaplabilir. DFTMS, FTMSnin bu eksikliini tamamlamaktadr. DFTMSnin FTMSden stnlklerini yle sralayabiliriz:160 Her bir departmana ilikin faaliyet maliyetleri hesaplanm olacandan, her bir departmandaki faaliyetlerin performans llebilir. FTMSde farkl departmanlarda ortaya kan rakamlarn toplamndan yola klarak, her bir faaliyet iin ortalama bir ykleme oran hesaplanr. Yani farkl departmanlarda icra edilen ayn trden faaliyetlerin maliyetleri ayn kabul edilir. Oysa ki, DFTMSde her departman iin ayr ayr ykleme oranlar hesaplanr ve her kt iin ayr ayr hesaplanan ykleme oranlar kullanlr. Her bir departmanda ayn faaliyetler icra edilse de, her bir departmandaki faaliyetlerin gerektirdii malzeme, emek, makine ve tehizat vs. farkl olduunda, her bir departmandaki faaliyet maliyetleri farkl kacaktr. DFTMS bir departmandaki herhangi bir faaliyetin maliyetini etkileyen fabrika yerleim plann, personel nitelik dzeyini, gereken sermaye yatrmn analiz edilmesine yardmc olur. Bylece yneticiler

departmanlar boyutunda, fabrika yerleim plann yeniden organize etmeye ve tehizatn kullanmn deitirmeye ve grevleri farkl ekilde datmaya karar verebilirler ve kt kaynaklarn kullanmn

gelitirebilirler. DFTMSde daha doru kt maliyeti hesaplanld varsayldndan, fiyatlama kararlar ve mamul ve hizmet karll analizlerine de katk salayaca aktr. DFTMSnin uygulamas FTMSden daha kolaydr. nk geleneksel

159

Seyhan L KOY T, Faaliyete Dayal Maliyet Yntemi ve Hastane Uygulamas, Yaymlanmam Doktora Tezi, Gazi niv., SBE, 2006, s. 58-59. 160 KARCIOLU, a.g.e., s. 171-172.

58

sistemdeki gider yeri ayrm burda da devam etmektedir. Geleneksel sistemden ok farkl deildir. DFTMSnin geleneksel sistemden fark; retim hacmine dayal datm anahtarlar yerine daha fazla sayda ve seviyede(birim seviyesi etkenlere ilave olarak, parti seviyesi ve mamul seviyesinde) datm anahtarlarnn kullanlmasdr. Gider yerlerini esas alan DFTMSde drt aamal bir datm sreci uygulanr. Bu aamalar:161 Birinci Aama: Giderlerin gider yerlerine datmdr. Gider yerleri ile dorudan iliki kurulabilen giderler dorudan, dorudan iliki kurulamayan giderler ise dolayl olarak gider yerlerine yklenir. kinci Aama: Yardmc retim gider yerlerindeki giderlerin, aradaki hizmet ilikisi dikkate alnarak, esas retim gider yerlerine datmdr. kinci datmn amac, ktlarn maliyetini en doru ekilde belirleyebilmek iin ktlarla giderlerin ban doru kurmaktr. nc Aama: Faaliyetlere datm aamasdr. EGYde ortaya kan giderlerle beraber, yardmc gider yerlerinden EGYe ikinci datm yoluyla gelen giderler, birinci aama maliyet etkenleri araclyla faaliyetlere datlr. Drdnc Aama: ktlara datm aamasdr. Oluan faaliyet

maliyetlerinin ikinci aama maliyet etkenleri yardmyla ktlarla ilikisi kurulur ve faaliyet maliyetleri ktlara datlr.

161

L KOY T, a.g.e., s. 60-61.

59

NC BLM 3. FTMSN N B R TEKST L LETMES NDE UYGULANMASI almann bu blmn, temel varsaym kaynaklar faaliyetler, faaliyetleri ise rnler tketir olan FTMSnin, bir tekstil iletmesinde uygulanmas oluturmaktadr. Uygulama sonucunda FTMSnin ortaya koyaca maliyet bilgileri ile iletmenin uygulad maliyet sisteminden elde edilen bilgiler karlatrlacak ve FTMSnin iletmenin ynetim ve maliyet sistemine etkileri ortaya konacaktr. FTMSnin uygulanmasnda karlalan sorunlar incelenecek ve zm nerileri getirilmeye allacaktr. Bu almann salkl ve karlatrlabilir sonular retmesi asndan uygulama iin seilen iletmenin, deiik rn gruplarn ayn retim birimlerinde reten bir iletme olmas amalanmtr. Uygulama yaplan iletme, yabanc markalar iin rn retip bunlar ihra etmekle birlikte, i piyasa iin de eitli rnler retmektedir. letme, ipliin kumaa dntrlmesinden, rn olarak

paketlenmesine kadar gereken btn retim faaliyetlerini yapabilen byk bir iletmenin parasdr.

3.1.

letme ile lgili Genel Bilgiler Gamma Giyim ve Ev Tekstil rnleri Sanayi ve Ticaret Limited irketi,

22.6.2005 tarihinde kurulmu 2 ortakl bir tekstil iletmesidir. letme merkezi Denizlide olup Afyonkarahisar ili Dazkr ilesinde tekstil retim iletmesi bulunmaktadr. letme 31.000. m2lik alana kurduu 11.060. m2lik kapal alanla Eyll 2005te retime balamtr. Halen iletme kapal alan geniletme almalarn srdrmekte olup, retim kapasitesini ve igc istihdamn artrmay hedeflemektedir. 31.12.2006 bilanosuna gre iletmenin aktif toplam 5.108.347,25.-YTL, denmi sermayesi ise 1.150.000.-YTLdir. 2006 yl kar ise 937.122.-YTLdir. letmede ev tekstil, bornoz, penye ve havlu retimi yaplmakta ve bunlardan sadece ev tekstil grubunu oluturan rnler i piyasada sata sunulmaktadr. Dier

60

rnler ise ngiltere, Almanya ve ABD baka olmak zere birok lkeye ihra edilmektedir. letme 5084 sayl Yatrm ve stihdamn Teviki kanunundan

faydalanmaktadr.

3.2.

letmenin Fiziksel ve gc Yaps letme mlkiyeti kendisine ait m2 kapal ve toplamda m2 alana kurulmutur.

Ayrca iletmenin kiralam olduu bir de deposu bulunmaktadr. retim blm 44*21,70 metreden ebatlarnda 12 bloktan olumaktadr. retim blmlerinde retim srecine gre bantlar bulunmakta ve retim bu bantlarn zerinde

gerekletirilmektedir. letmenin fiziksel yaps aadaki ekildedir.

izelge 3.1 Fabrikann Fiziksel Yaps SOSYAL ALANLAR BORNOZ HAVLU D K MHANES VE HAVLU PAKETLEME ATLYES NEVRES M VE EV EV TEKST L NEVRES M KAL TE KONTROL,

PENYE KAL TE

KONTROL VE TEKST L D K MHANES KES MHANES TLEME VE PAKETLEME KUMA PAKETLEME ATLYES DEPOSU ATLYES

HAVLU BOY KES MHANES / D K MHANES

HAVLU VE BORNOZ NEVRES M BORNOZ BORNOZ PENYE KUMA D K MHANES KES MHANES D K MHANES D K MHANES DEPOSU

YNET M BLM

gc genellikle yakn evreden salanmaktadr.

letme Milli Eitim

Bakanl ile ibirlii yaparak iletmede alan raklarn eitiminin iletme iinde

61

yaplmas planlanmaktadr. letmede esnek bir igc planlamas yaplmakta, retim planlamasna gre atlyeler arasnda ii alverii yaplabilmektedir. Ayn ekilde retimin durumuna gre atlye ve makineler, dier birimlerin ihtiyalar iin de kullanlabilmektedir. Ancak bu durum lme ilemlerini gletirmektedir. nk atlyeler aras ksa sreli ii ve makine deiiminin takibi ou zaman g olmaktadr.

3.3.

letmede retilen rnler FTMS iin bu iletmenin seilmesindeki asl ama iletmede ok eitli

rnlerin retiliyor olmasdr. nk tek rn reten bir iletmede btn genel retim giderleri o rne ait olacak ve bu durumda FTMSye ihtiya azalacaktr. letmede i piyasaya ve d piyasaya ynelik rn retilmektedir. retilen rnlerin sadece iilik ilemleri iletmede yaplmaktadr. Tedarik ve pazarlama iletmenin Denizlideki merkezinde yaplmaktadr. letmede ev tekstil, bornoz, penye ve havlu retilmektedir. letmede retilen rnlerin retim sreleri aa yukar ayndr. Bu nedenle almada ev tekstil grubu rnleri olan nevresim takm, lastikli araf, fitted araf, havlu araf ve pike rnlerinin maliyetleri hesaplanmtr. almann bu aamasndan sonra rnler kelimesi maliyeti hesaplanm olan nevresim takm, lastikli araf, fitted araf, havlu araf ve pike rnlerini ifade etmektedir. Bu almada iletmenin aylk verileri deerlendirilerek, bir aylk (Nisan 2007) retim maliyetlerinin hesaplanmas yaplmtr. Bu nedenle aksi belirtilmedii takdirde veriler aylk veriler olarak kabul edilmelidir.

62

izelge 3.2 letmede retilen rnler ve Aylk Kesim, Dikim, Paketleme Saylar RNLER Nevresim Tek Kiilik Nevresim ift Kiilik Nevresim Battal Nevresim Fitted araf Tek Kiilik Fitted araf ift Kiilik Fitted araf Havlu araf Tek Kiilik Havlu araf ift Kiilik Havlu araf Lastikli araf Tek Kiilik Lastikli araf ift Kiilik Lastikli araf araf Tek Kiilik araf itt Kiilik araf Battal araf Pike Tek Kiilik Pike ift Kiilik Pike Yastk Klf Yastk klf 50*70 18.534 11.321 160*230 200*230 160*240 220*240 240*260 EBATLAR 160*220 180*220 200*220 KES M D K M PAKETLEME 5.548 5.036 3.647 1.715 2.173 1.121 1.210 1.083 980 2.623 1.780 1.546 10.779 3.024 7.755 14.166 3.531 10.635 7.576 3.831 3.745 2.218 908 1.310 8.270 2.612 5.658 2.218 908 1.310 92.082 81.009 11.073 4.275 1.575 1.193 1.507 5.105 4.530 575

100*200 160*200

100*200 160*200

160*240 220*240

133.816 100.415 88.597 85.689 45.219 14.726 4.976 1.490 1.581 1.905 41.138 16.671 24.467 5.316 1.816 1.215 2.285 6.916 5.878 1.038

3.4.

Mevcut Maliyet Sistemine Gre rn Maliyetlerinin Hesaplanmas letmenin rn maliyetlerini u ekilde hesaplamaktadr. ncelikle direkt

madde ve malzeme ile direkt iilik giderleri rnlere dorudan yklenmektedir. Daha sonra herbir rnn direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt iilik giderleri toplamnn %8i genel giderler ad altnda hesaplanarak rnlere yklenmektedir. rnlerin szkonusu ynteme gre hesaplanm aylk toplam ve birim maliyetleri aadaki izelgelerde verilmitir.

63

izelge 3.3 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Nevresim Maliyetleri ift Kiilik Battal Tek Kiilik Nevresim Nevresim Nevresim 30.473 28.755 54.503 3.380 3.121 5.055 791 556 1.052 2.772 2.595 4.849 35.027 65.459 37.416 1.641 1.515 2.454 22,80 23,12 26,67

KUMA MAL YET Aksesuar D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

izelge 3.4 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Fitted araf Maliyetleri Tek Kiilik Fitted araf 40.185 722 1.072 3.358 45.338 2.889 15,69 ift Kiilik Fitted araf 17.735 322 966 1.521 20.545 1.288 15,95

KUMA MAL YET Aksesuar D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

izelge 3.5 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Havlu araf Maliyetleri Tek Kiilik Havlu araf 4.658 840 266 461 6.225 908 6,89 ift Kiilik Havlu araf 10.677 1.212 426 985 13.300 1.310 10,15

KUMA MAL YET Aksesuar D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

izelge 3.6 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Lastikli araf Maliyetleri Tek Kiilik Havlu araf KUMA MAL YET Aksesuar D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET 349.959 97.211 18.329 37.240 502.739 81.009 6,21 ift Kiilik Havlu araf 76.182 13.288 3.484 7.436 100.390 11.073 9,07

64

izelge 3.7 Mevcut Maliyet Sistemine Gre araf Maliyetleri Tek Kiilik araf 19.861 39 706 1.648 22.254 1.575 14,13 ift Kiilik araf 16.308 30 448 1.343 18.129 1.193 15,20 Battal araf 22.424 38 679 1.851 24.992 1.507 16,58

KUMA MAL YET Aksesuar D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

izelge 3.8 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Pike Maliyetleri Tek Kiilik Pike KUMA MAL YET Aksesuar D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET 33.250 4.190 1.959 3.152 42.551 4.530 9,39 ift Kiilik Pike 5.135 532 544 497 6.708 575 11,67

izelge 3.9 Mevcut Maliyet Sistemine Gre Yastk Klf Maliyetleri KUMA MAL YET D REKT L K GG TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET Yastk Klf 50*70 28.146 3.672 2.545 34.363 12.399 2,77

3.5.

Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sisteminin Uygulanmas letme yeni kurulan bir iletme olduu iin retim yapsn ve maliyet

sistemini yeni oluturmaktadr. Bundan dolay iletme srekli reorganizasyon yapmakta, retim yapsn ve maliyet sistemini yaanan eksiklikler ve beklentilere gre deitirmektedir. letme ynetimi maliyetlerini direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik, aksesuar maliyetleri ve genel maliyetler eklinde ayrmaktadr. rn maliyetleri hesaplanrken direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik ve aksesuar maliyetleri toplanmakta ve bu toplamn %8i kadar da genel maliyet ad altnda bir maliyet

65

eklenmektedir. Ancak uygulanmakta olan bu yntemin gnmz rekabet ortamnda alnmas gereken stratejik kararlar iin gereken doru ve hzl bilgiyi salayamad dnlmektedir. Dolaysyla maliyet bilgilerinin doruluuna duygulan ihtiya yeni bir maliyetleme yntemi olan FTMSye ilgiyi artrmtr. FTMSnin iletmede salkl bir ekilde uygulanabilmesi ve doru maliyet bilgileri retebilmesi iin gerekli lme altyapsnn oluturulmas gerektii dnlmektedir. Ayrca iletme FTMSnin sadece maliyet datm ynn deil, maliyetlerini ynetebilmek iin sre ynn de uygulamay dnmektedir.

3.5.1. Faaliyetlerin Belirlenmesi Faaliyetlerin belirlenmesi FTMSnin en nemli aamalarndan biridir. Yaplan faaliyetlerin belirlenmesi hem sistemin doru bilgi retmesi asnda hem de srete ortaya kan deer katmayan faaliyetlerin belirlenmesi asndan olduka nemlidir. Faaliyetler belirlenirken, faaliyetlerin neler olaca ve nasl

snflandrlaca sonular asnda zerinde dikkatle durulmas gereken bir noktadr. letmenin faaliyetlerinin belirlenebilmesi iin ncelikle i ak emasnn oluturulmas gerekmektedir. nk FTMS uygulamas iin i ak emasnn oluturulmas bir n hazrlk olarak deerlendirilmektedir. Yneticilerle yaplan grmeler ve gzlemler sonucunda iletmenin i ak emas ekil 3.1.de verilmitir. letmenin i ak incelendiinde ncelikle sipari alnmakta veya retim karar verilmektedir. Verilen sipari/karar dorultusunda rnn retim planlamas yaplarak, kesim ve dikim plan oluturulmaktadr. Kesim plan kesimhane ustasna, dikim plan dikimhane ustasna verilmektedir. Kesimhane yneticisi kesim plan dorultusunda aksesuar ve kuma depodan gerekli madde ve malzemeleri istemekte ve kesimini yapmaktadr. Kesilen madde ve malzemeler dikimhaneye sevk edilmektedir.

66

S PAR - PAZARLAMA RET M PLANLAMA DKM PLANI TEDAR K AKSESUAR DEPOSU KUMA DEPOSU KES MHANE D K MHANE TEM ZLEME KATLAMA PAKETLEME KOL LEME VE MAMUL DEPOSUNA SEVK DEPOLAMA SATIN ALMA

KES M PLANI

ekil 3.1

Ak emas

Dikimhanede dikim bantlar bulunmaktadr. Kesimhaneden kesilmi halde gelen madde ve malzeme ile aksesuarlar dikim plan ve numuneye gre bant sisteminde dikilmektedir. Dikimi tamamlanan rnlerin temizlii yaplmakta, baz rnler ayrca bir kalite kontrol birimi tarafndan incelenmektedir. Ancak kalite kontrol ilemini daha ok temizlik blm yapmaktadr. Temizlik blm tarafndan onaylanan rnler katlanarak paketlenmeye hazr hale gelmekte, onaylanmayan rnler ise tamir iin gerekli dikim bandna geri gnderilmektedir. Paketlenen rnler kolilenerek, sipari rnler ykleme iin ykleme blmne, dier rnler ise mamul depoya sevk edilmektedir.

67

Yneticilerle yaplan grmeler ve gzlemler sonucunda, i ak emasndan da yararlanlarak faaliyetler ve faaliyet merkezleri ile bunlara ait veriler izelge 3.10.da sunulmutur. Kuma depo, kumalarn depoland blmdr. Kumalar retim iin burada depolanmakta ve retim planna gre kesimhaneye sevk edilmektedir. Bu blmde 5 ii almaktadr. Bu iiler rnleri depolamakta ve istenildiinde istek fiinde belirtilen kesimhaneye teslim etmektedirler. Bu blmn maliyet etkeni sevk edilen kuma arl olarak belirlenmitir. Kesimhane, kumalarn belirlenen kesim planna gre kesildii blmdr. Bu blmde 4 kesim band ve 4 kesim makinesi bulunmakta ve 12 ii almaktadr. Burada kesilen rnler dikimhaneye sevk edilmektedir. Bu blm iin maliyet etkeni kesilen rn adedi olarak belirlenmitir.

izelge 3.10 Faaliyetler, Faaliyet Merkezleri ile Bunlara Ait Veriler Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme Temizlik Kalite Kontrol Paketleme Kolileme 2. Dikimhane 2. Paketleme Temizlik ve Kalite Katlama Kolileme Toplam i says 5 12 27 26 6 11 6 3 23 10 5 4 1 103 M M M Ynetici Etki Alan Direkt Endirekt Kullanlan Alan m2 1008 1386 374 186 672 336 3962 Makine Says 4 19 14 37

M M

- letme mdr M- Mhendis

1. dikimhane, kesimhaneden gelen lastikli araf rnlerinin dikiminin yapld blmdr. Bu blmde 19 makine bulunmakta ve 27 ii almaktadr. Bu blm iin maliyet etkeni iilik saati olarak belirlenmitir.

68

1. paketleme, dikilen lastikli araf rnnn temizlik, kalite kontrol, paketleme ve kolileme ilemlerinin yapld blmdr. Bu blmde 26 ii almaktadr. Bu blm iin maliyet etkeni iilik saati olarak belirlenmitir. 2. dikimhane, kesimhaneden gelen nevresim, fitted araf, havlu araf, araf pike ve yastk klf rnlerinin dikiminin yapld blmdr. Bu blmde 14 makine bulunmakta ve 22 ii almaktadr. Bu blm iin maliyet etkeni iilik saati olarak belirlenmitir. 2. paketleme, dikilen nevresim, fitted araf, havlu araf, araf pike ve yastk klf rnlerinin temizlik, kalite kontrol, paketleme ve kolileme ilemlerinin yapld blmdr. Bu blmde 10 ii almaktadr. Bu blm iin maliyet etkeni iilik saati olarak belirlenmitir.

3.5.2. Faaliyet Maliyetlerinin Belirlenmesi Faaliyetlerin belirlenmesinden sonra bu faaliyetlerin ne kadar kaynak tkettii, baka bir deyile faaliyet maliyetleri hesaplanmtr. Hesaplamann kolay olmas iin genel retim giderleri iinde yer alan giderler balk altnda incelenmitir: Ynetici giderleri Genel retim giderlerine aktarlan iilik giderleri Dier genel retim giderleri

Ynetici giderlerinde, bir grup iinde ynetici olarak alan iletme mdr ve blm mhendisine ait giderler yer almaktadr. Maliyet hesaplamas yaplrken bu giderler ilgili faaliyet alanlarna datlmtr. Genel retim giderlerine aktarlan iilik giderleri, endirekt iilik giderlerinin btnnden ve direkt ii olarak alan personelin direkt iilik dndaki giderlerini kapsamaktadr. Dier bir deyile bu grup giderler, endirekt personelin tm giderleri ile direkt personelin endirekt giderlerini kapsamaktadr.

69

Bu grupta yeralan giderler u ekilde sralanmtr: Endirekt personelin tm cretleri Yemek gideri Servis gideri SSK iveren pay sizlik sigortas iveren pay

Dier genel retim giderleri ise yukarda saylan ynetici giderleri ile endirekt iilik maliyetleri dnda kalan tm endirekt giderleri kapsamaktadr. Bu giderler, enerji, amortisman, temizlik, bakm onarm vb. giderlerden olumaktadr.

3.5.3. Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanmas Baz faaliyetlerin maliyetleri, faaliyet merkezlerine dorudan

yklenebilmekte, baz faaliyet maliyetleri ise faaliyet merkezlerine birinci aama maliyet etkenleri (kaynak tayclar) kullanlarak yklenebilmektedir. FTMSde balang srecinin bir adm da birinci aama maliyet etkenlerinin (kaynak tayclarnn) seimidir. Maliyet etkeni belirli bir faaliyet ile maliyet grubu arasndaki neden sonu ilikisini yanstr. Sonu olarak, birinci aama maliyet etkenleri, kaynaklar faaliyet merkezlerine (faaliyet merkezleri iinde maliyet havuzlarna) yklemek iin kullanlan bir mekanizmadr. Birinci aama maliyet etkenlerinin belirlenmesinde temel nokta maliyeti deitiren etkenlerin neler olduuna karar verilmesidir. Bu ilke nda birinci aama maliyet etkenleri u ekilde belirlenmitir.

70

izelge 3.11 Birinci Aama Maliyet Etkenleri (Kaynak Tayclar) ilik D GG Maliyet etkeni Aydnlatma Gideri Kullanlan Alan Makine Enerji Giderleri Makine Saat Makine Sigorta Gideri Makine Deeri Makine Bakm-Onarm Gideri Makine Saat Makine Amortisman Gideri Makine Deeri Bina Sigorta Gideri Kullanlan Alan Bina Amortisman Gideri Kullanlan Alan Bina Temizlik Gideri Kullanlan Alan Toplam ilik D Endirekt Maliyetler GG. Aylk Gider Toplam 567. 655. 11. 185. 343. 220. 578. 1.250. 3.809.

3.5.3.1. Endirekt ilik Maliyetlerinin Faaliyetlere Yklenmesi letme 5084 sayl Yatrm ve stihdamn Teviki kanunundan

faydalanmaktadr. Dolaysyla iletmede 2 tr ii almaktadr: Normal alanlar ve raklar. raklar iin devlete deme yaplmamaktadr. Dolaysyla raklarn endirekt giderleri sadece servis ve yemekhane giderleridir. Endirekt iilik maliyetlerinin hesaplanmasnda iletmenin cret bordrolar ve defter-i kebir kaytlar esas alnmtr. ilik giderlerinin faaliyetlere yklenmesinde i gren says maliyet etkeni olarak kullanlmtr. letmede asgari cret uyguland iin ii cretinin

hesaplanmasnda aadaki veriler dikkate alnmtr:

izelge 3.12 2007 Yl Asgari cret Verileri ASGAR CRET SSK PR M % 14 S ZL K S G.FONU % 1 GEL R VERG S %15 DAMGA VERG S % 06 KES NT LER TOPLAMI NET ASGAR CRET ASGAR CRET SSK PR M % 19.5 ( v.Pay) VEREN S ZL K S G.FONU % 2 VERENE TOPLAM MAL YET 562,5 78,75 5,625 71,719 3,375 159,469 403,03 562,5 109,69 11,25 683,44

71

ilik maliyetlerinin faaliyetlere yklenmesi izelge 3.13.te verilmitir.

izelge 3.13 Endirekt ilik Giderleri Ynetici Endirekt Giderleri (YTL) i ilik Says Giderleri Yemekhane Servis Toplam Endirekt Direkt (YTL) (YTL) (YTL) (YTL) 5 3.201 19 132 495 3.848 1.124 46 155 318 1.287 2.930 12 27 2.529 104 348 715 2.475 6.171 2.435 100 335 688 2.574 6.133 26 6 562 23 77 159 594 1.415 11 1.030 42 142 291 1.089 2.595 6 562 23 77 159 594 1.415 12 39 79 297 708 3 281 23 2.154 89 296 609 2.178 5.326 10 937 39 129 265 990 2.359 5 468 19 64 132 495 1.179 4 375 15 52 106 396 944 1 94 4 13 26 99 236 103 12.380 397 1.263 2.727 9.999 26.766

Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme Temizlik Kalite Kontrol Paketleme Kolileme 2. Dikimhane 2. Paketleme Temizlik ve Kalite Katlama Kolileme Toplam

Endirekt iilik giderleri hesaplanrken Kuma depoda 5 ii almaktadr. Bu iilerin cret ve kesintiler toplam 3.201.-YTLdir. Direkt iilerin endirekt giderleri toplam ise 13.800.-YTLdir. i bana endirekt gider ise 13.800/98=141.-YTLdir. Ynetici giderlerinde iletme mdrnn giderleri endirekt olarak alnmtr. letme mdrnn gideri = Brt Maa + Fazla Mesai creti + Lojman kiras =2.152.-YTLdir. letme mdrnn giderini iletmede alan personel saysna blndnde alan bana yaklak 2.152./559=4.-YTL gider bulunmaktadr. Direkt ynetici gideri olarak da ev tekstil blm mhendisinin giderleri hesaplanmtr. Blm mhendisinin giderleri= Brt Maa + Fazla Mesai creti + Lojman kiras =1.263.-YTLdir. Blm mhendisinin giderini ev tekstil retiminde alan ii saysna blndnde ii bana yaklak 1263/98=13.-YTL gider bulunmaktadr. Yemekhane giderleri ii bana 14.802./559=26.-YTL olarak hesaplanmtr.

72

Servis giderleri ise servis listesinden her iinin servis gideri ayr ayr hesaplanmtr. rnein, iftlik kynn aylk servis gideri ii saysna blnerek 1.500./15=99.-YTL/kii olarak bulunmutur. Bulunan sonu iilerin altklar blmlere yklenmitir.

3.5.3.2. Makine Maliyetlerinin Faaliyetlere Yklenmesi letmede enerjiyi tketen makineler ve aydnlatma cihazlardr. letmenin elektrik enerjisi tketimini lmek iin sadece bir adet elektrik sayac kullanldndan enerji giderlerinin birimlere yklenmesi sorun tekil etmektedir. letmenin elektrik ileri yneticisiyle yaplan almalar sonucunda, makinelerin saatlik elektrik tketimleri hesaplanm ve gnlk kullanmlar dikkate alnarak faaliyet merkezlerine yklenmitir. izelge 3.14.te grld gibi makine giderlerinden enerji giderleri makine saat esas alnarak, amortisman, bakm-onarm, sigorta gideri ise makine says esas alnarak faaliyet merkezlerine datlmtr.

izelge 3.14 Makine Giderleri Makine Makine Makine Makine Sigorta Amortisman Says Saat Gideri Gideri (Adet) (Saat) (YTL) (YTL) 4 19 14 37 792 3.762 2.772 7.326 1 6 4 11 343 133 38 181 Makine Makine Bakm Enerji TOPLAM Onarm Gideri (YTL) Gideri (YTL) (YTL) 130 21 71 621 98 336 72 248 457 185 655 1.194

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme Temizlik Kalite Kontrol Paketleme Kolileme 2. Dikimhane 2. Paketleme Temizlik ve Kalite Katlama Kolileme TOPLAM

73

3.5.3.3. Bina Maliyetlerinin Faaliyetlere Yklenmesi Dier endirekt giderlerin faaliyetler baznda sipari saylar, kullanlan alan miktarlar, makine saylar ve makine saatleri izelge 3.15.te verilmitir.

izelge 3.15 Bina Giderleri Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme Temizlik Kalite Kontrol Paketleme Kolileme 2. Dikimhane 2. Paketleme Temizlik ve Kalite Katlama Kolileme Toplam Kullanlan Alan (m2) 1.008 1.386 374 186 672 336 3.962 Depo Bina Bina Temizlik Aydnlatma TOPLAM Kiralama Amortisman Sigorta Gideri Gideri (YTL) Gideri Gideri Gideri (YTL) (YTL) (YTL) (YTL) (YTL) 318 15 147 43 144 667 437 21 202 59 198 917 118 6 55 16 54 248 59 3 27 8 27 124 0 0 0 0 212 10 98 80 96 496 106 5 49 14 48 222 1.250 167 578 220 567 0 0 0 2.782

letmenin elektrik ileri yneticisiyle yaplan almalar sonucunda, iletmede kullanlan aydnlatma cihazlarnn birim bazda saatlik elektrik enerjisi tketimleri hesaplanmtr. Atlyelerde bulunan aydnlatma cihazlar ve gnlk alma saatleri dikkate alnarak aydnlatma gideri faaliyet merkezlerine

yklenmitir. izelge 3.16.da faaliyetlerin toplam maliyetleri verilmitir. Toplam giderlerin bulunmasyla birlikte FTMSnin maliyetlerin faaliyetlere yklenmesini ieren birinci aamas tamamlanm olur.

74

izelge 3.16 letmenin Aylk Faaliyet Maliyetleri

Endirekt ilik Giderleri Yemekhane Endirekt ilik Endirekt Ynetim Direkt Ynetim Sigorta Gideri Servis

Makine Giderleri Amortisman Temizlik Gideri Bakm Onarm Enerji Gideri

Bina giderleri Amortisman Gideri Aydnlatma Sigorta Gideri TOPLAM

Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme Temizlik Kalite Kontrol Paketleme Kolileme 2. Dikimhane 2. Paketleme Temizlik ve Kalite Katlama Kolileme Toplam

3.201 1.124 2.529 2.435 562 1.030 562 281 2.154 937 468 375 94 12.380

19 46 104 100 23 42 23 12 89 39 19 15 4 397

155 348 335 77 142 77 39 296 129 64 52 13 1.263

132 318 715 688 159 291 159 79 609 265 132 106 26 2.727

495 1.287 2.475 2.574 594 1.089 594 297 2.178 990 495 396 99 9.999

1 6 4 11

38 181 133 343

21 98 72 185

71 336 248 655

318 437 118 59

147 202 55 27

212 106

98 49

1.250

578

43 144 59 198 16 54 8 27 80 96 14 48 220 567

4.499 3.957 7.035 6.253 1.415 2.594 1.415 708 6.269 2.577 1.178 944 236 30.590

75

3.5.4. Faaliyet Maliyetlerinin rnlere Yklenmesi FTMS'nin ikinci aamas, maliyetlerin faaliyet merkezlerinden rnlere yklenmesini kapsamaktadr. Bu ilem ikinci aama maliyet etkenlerinin seimiyle balar. Her bir faaliyet merkezinde yaplan faaliyetler tarafndan tketilen kaynaklarn maliyeti, faaliyet maliyet havuzlar iin izlendikten sonra, ikinci aama ykleme esaslar veya maliyet etkenleri seilebilir.

3.5.5. Faaliyet Seviyelerinin ve kinci Aama Maliyet Etkenlerinin Belirlenmesi Faaliyetlerin maliyetlendirilmesi aamasndan sonra, bu faaliyet

maliyetlerinin rnlere yklemesi yaplrken hangi llerin kullanlacann belirlenmesi gerekmektedir. Bu aamada iletme yneticileri ile grmeler yaplmtr. letmenin maliyet iin verilerini toplamaya balamas yeni olduundan eskiye ynelik veri bulunamamtr. Dolaysyla bilimsel yntemler

kullanlamamtr. Ancak yaplan gzlemler ve yneticilerle yaplan grmeler sonucunda ikinci aama maliyet etkenleri belirlenmitir. kinci aama maliyet etkenleri izelge 3.17.de verilmitir.

izelge 3.17 kinci Aama Maliyet Etkenleri Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme Temizlik Kalite Kontrol Paketleme Kolileme 2. Dikimhane 2. Paketleme Temizlik ve Kalite Katlama Kolileme kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesilen Adet ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati Yklenecek Toplam Genel retim Maliyetleri (YTL) 4.499 3.957 7.035 6.253 1.415 2.594 1.415 708 6.269 2.577 1.178 944 236 30.590

76

Kuma depo faaliyet merkezinde biriken maliyetler rnlere sevk arl yardmyla datlacaktr. nk rnlerin ilk madde ve malzemesi bu depoda tutulmakta ve gerektiinde kesimhaneye sevk edilmektedir.

3.5.5.1.

Maliyet Ykleme Oranlarnn Hesaplanmas

Faaliyet maliyetlerinin rnlere yklemesinin yaplabilmesi iin maliyet etkeninin belirlenmesi gerekir. Faaliyet merkezinin toplam maliyetinin, maliyet etkeninin toplamna blnmesiyle ykleme katsays belirlenmektedir.

izelge 3.18 Ykleme Katsaylar (1) (2) kinci Aama Yklenecek Maliyet Etkeni Faaliyet Merkezleri Maliyet Etkeni Toplam Maliyet Toplamlar Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme 2. Dikimhane 2. Paketleme Sevk Arl Kesilen Adet ilik Saati ilik Saati ilik Saati ilik Saati 4.499 3.957 7.035 6.253 6.269 2.577 30.590 176.514 230.421 5.042 5.345 6.693 1.708 (1) / (2) Yklenecek Katsays 0,02549 0,01717 1,39528 1,16988 0,93665 1,50878

izelge 3.18.de grld gibi Kuma depo faaliyet merkezinin maliyet etkeni sevk arldr. Yani bu faaliyet merkezinde biriken toplam maliyet, kumalarnn sevk arl oranna gre rnlere yklenecektir. Bu faaliyet merkezinin toplam maliyeti 4.499.-YTLdir. Sevk edilen toplam kuma arl ise 176.514.dir. Kuma depo ykleme katsays = 4.499. / 176.514. = 0,02549 olarak bulunmutur. Kesimhane faaliyet merkezinin maliyet etkeni kesilen adettir. Yani bu faaliyet merkezinde biriken toplam maliyet, kumalarn kesilmesiyle oluan ve dikime hazr

77

olan para adedine gre rnlere yklenecektir. Bu faaliyet merkezinin toplam maliyeti 3.957.-YTLdir. Kesilen adet ise 230.421.dir. Kesimhane ykleme katsays = 3.957. / 230.421. = 0,01717. olarak bulunmutur. 1. dikimhane faaliyet merkezinin maliyet etkeni iilik saatidir. Bu faaliyet merkezinin toplam maliyeti 7.035.-YTLdir. ilik saati ise 5.042. saattir. 1. dikimhane ykleme katsays = 7.035. / 5.042. = 1,39528. olarak bulunmutur. 1. paketleme faaliyet merkezinin maliyet etkeni iilik saatidir. Bu faaliyet merkezinin toplam maliyeti 6.253.-YTLdir. ilik saati ise 5.345. saattir. 1. paketleme ykleme katsays = 6.253. / 5.345. = 1,16988. olarak bulunmutur. 2. dikimhane faaliyet merkezinin maliyet etkeni iilik saatidir. Bu faaliyet merkezinin toplam maliyeti 6.269.-YTLdir. ilik saati ise 6.693. saattir. 2. dikimhane ykleme katsays = 6.269. / 6.693. = 0,93665. olarak bulunmutur. 2. paketleme faaliyet merkezinin maliyet etkeni iilik saatidir. Bu faaliyet merkezinin toplam maliyeti 2.577.-YTLdir. ilik saati ise 1.708. saattir. 2. paketleme ykleme katsays = 2.577. / 1.708. = 1,50878. olarak bulunmutur.

3.3.5.2.

Birim Maliyetlerin Hesaplanmas

Birim maliyetlerin hesaplanmas aamalar unlardr: rnlerin faaliyet merkezinden ald pay, rnlerin ilgili faaliyet merkezinden ka defa faydalandn gsteren saylarla, ilgili faaliyet merkezinin ykleme katsaysnn arplmas sonucu bulunmutur. Bylece faaliyet merkezlerinde biriken maliyet rnlere datlm olmaktadr. Bu aamada, rnn ilgili faaliyet merkezlerinden ald

78

paylar hesaplanmtr. Hesaplanan paylarn toplam o rnn genel retim maliyetini oluturmaktadr. kinci olarak, iletme yneticilerinden alnan bilgiler dorultusunda iletmede retilen rnlerin ilk madde ve malzeme (kuma ve aksesuar) maliyetleri hesaplanmtr. Puantajlar, cret bordrolar ve defter-i kebir hesaplar yardmyla direkt iilik giderleri hesaplanmtr. Yukarda hesaplanan maliyetler (genel retim, direkt ilk madde ve malzeme ve direkt iilik maliyetleri) toplanarak toplam rn maliyeti hesaplanmtr. Toplam rn maliyeti retim miktarna blnerek birim maliyetler hesaplanmtr.

90

izelge 3.19 Nevresim Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 2. Dikimhane 2. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesilen Adet ilik Saati ilik Saati

Tek Kiilik ift Kiilik Nevresim Nevresim 1.831 2.173 195 182 1.412 1.210 120 145

Battal Nevresim 3.780 2.623 242 258

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 6.269 2.577

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 0,93665 1,50878 GG KUMA MAL YET AKSESUAR MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET RET M M KTARI B R M MAL YET

Battal Tek Kiilik ift Kiilik Nevresim Nevresim Nevresim (YTL) (YTL) (YTL) 36 96 47 37 21 45 183 112 227 275 219 389 541 388 757 30.473 28.755 54.503 3.380 3.121 5.055 791 556 1.052 35.186 32.820 61.368 1.515 2.454 1.641 21,44 21,66 25,01

91

izelge 3.20 Fitted araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 2. Dikimhane 2. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesilen Adet ilik Saati ilik Saati

Tek Kiilik Fitted araf 2.026 3.831 344 166

ift Kiilik Fitted araf 5.195 7.755 421 39

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 6.269 2.577

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 1,24336 0,48213 GG KUMA MAL YET AKSESUAR MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

Tek Kiilik Fitted araf (YTL) 52 66 428 80 625 40.186 722 1.072 42.605 2.889 14,75

ift Kiilik Fitted araf (YTL) 132 133 523 19 808 17.736 322 966 19.832 1.288 15,40

92

izelge 3.21 Havlu araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 2. Dikimhane 2. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesim Says ilik Saati ilik Saati

Tek Kiilik Havlu araf 21.339 3.531 908 59

ift Kiilik Havlu araf 9.663 10.635 1.310 105

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 6.269 2.577

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 0,93665 1,50878 GG KUMA MAL YET AKSESUAR MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

Tek Kiilik Havlu araf (YTL) 544 61 850 89 1.544 4.658 840 266 7.308 908 8,05

ift Kiilik Havlu araf (YTL) 246 183 1.227 158 1.814 10.677 1.212 426 14.129 1.310 10,79

93

izelge 3.22 Lastikli araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 1. Dikimhane 1. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesim Says ilik Saati ilik Saati

Tek Kiilik Lastikli araf 39.336 88.597 4.181 4.547

ift Kiilik Lastikli araf 36.467 45.219 861 798

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 7.035 6.253

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 1,39528 1,16988 GG KUMA MAL YET AKSESUAR MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

Tek Kiilik ift Kiilik Lastikli araf Lastikli araf (YTL) (YTL) 930 1.003 1.521 776 5.834 1.201 5.319 934 13.677 3.841 349.959 76.182 97.211 13.288 18.329 3.484 479.176 96.795 81.009 11.073 5,92 8,74

94

izelge 3.23 araf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 2. Dikimhane 2. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesim Says ilik Saati ilik Saati

Tek Kiilik araf 1.070 1.816 197 139

ift Battal Kiilik araf araf 1.252 4.983 1.581 5.310 114 217 100 107

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 6.269 2.577

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 0,93665 1,50878 GG KUMA MAL YET AKSESUAR MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

Tek Kiilik araf (YTL) 27 31 185 210 453 19.861 39 706 21.059 1.575 13,37

ift Kiilik araf (YTL) 32 27 107 151 317 16.308 30 448 17.103 1.193 14,34

Battal araf (YTL) 127 91 203 161 583 22.424 38 679 23.724 1.507 15,74

95

izelge 3.24 Pike Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri

Kuma Depo Kesimhane 2. Dikimhane 2. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesim Says ilik Saati ilik Saati

Tek Kiilik Pike 15.445 16.671 803 296

ift Kiilik Pike 28.815 24.467 147 112

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 6.269 2.577

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 0,93665 1,50878 GG KUMA MAL YET AKSESUAR MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

Tek Kiilik Pike (YTL) 394 286 752 447 1.879 33.250 4.190 1.959 41.278 4.530 9,11

ift Kiilik Pike (YTL) 734 420 138 169 1.461 5.135 532 544 7.672 575 13,34

96

izelge 3.25 Yastk Klf Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas

Faaliyet Merkezleri Kuma Depo Kesimhane 2. Dikimhane 2. Paketleme

kinci Aama Maliyet Etkeni Sevk Arl Kesim Says ilik Saati ilik Saati

50*70 Yastk Klf 1.270 18.027 1.675 0

1. Aama Maliyeti (YTL) 4.499 3.957 6.269 2.577

Ykleme Katsays 0,02549 0,01717 0,93665 1,50878 GG KUMA MAL YET D REKT L K TOPLAM MAL YET retim Miktar B R M MAL YET

50*70 Yastk Klf (YTL) 32 310 1.569 0 1.911 28.146 3.672 33.729 12.399 2,72

97

3.3.5.3.

letmenin Hesaplad Birim Maliyetlerle FTMSye Gre

Hesaplanan Birim Maliyetlerin Karlatrlmas Mevcut maliyet sisteminde direkt olarak kabul edilen ilk madde ve malzeme ile direkt iilik gideri FTMSde de direkt kabul edilmitir. Ancak bunlarn dnda kalan genel retim giderlerinin hesaplanmas ve rnlere yklenmesi iki sistem arasnda farkllklarn domasna sebep olmaktadr. izelge 3.26da bu iki sisteme gre hesaplanan maliyetler verilmitir. Maliyetler arasndaki farklar ise hem say olarak hem de oransal olarak verilmitir.

izelge 3.26 Mevcut Maliyet Muhasebesine Gre Hesaplanan Maliyetlerle FTMSe Gre Hesaplanan Maliyetlerin Karlatrlmas Mevcut Maliyet FTMS'e Gre Muhasebesine Hesaplanan Fark Gre Hesaplanan Fark rn Maliyetleri Yzdesi rn Maliyetleri (YTL) (YTL) 22,8 21,44 1,36 6,34% 23,12 21,66 1,46 6,74% 25,01 1,66 6,64% 26,67 15,69 14,75 0,94 6,37% 15,95 15,4 0,55 3,57% 6,89 8,05 -1,16 -14,41% 10,15 10,79 -0,64 -5,93% 6,21 5,92 0,29 4,90% 9,07 8,74 0,33 3,78% 14,13 13,37 0,76 5,68% 15,2 14,34 0,86 6,00% 15,74 0,84 5,34% 16,58 9,39 9,11 0,28 3,07% 11,67 13,34 -1,67 -12,52% 2,77 2,72 0,05 1,84%

rnler

Nevresim Fitted araf Havlu araf Lastikli araf

araf Pike Yastk klf

Tek kiilik ift kiilik Battal Tek kiilik ift kiilik Tek kiilik ift kiilik Tek kiilik ift kiilik Tek kiilik ift kiilik Battal Tek kiilik ift kiilik

izelge 3.26.da grld gibi, baz rnlerin maliyetleri FTMSe gre hesaplandnda mevcut maliyetleme sistemine gre daha az kmakta, bazlar ise daha fazla kmaktadr. Farklln birinci nedeni mevcut maliyet sisteminin genel retim giderlerini hesaplama ve rnlere ykleme ynteminden kaynaklanmaktadr. letme

maliyetleme sistemini yeni oluturmaya altndan kolay bir yntem olarak genel

98

retim giderleri teker teker hesaplamak yerine oransal olarak hesaplamay semitir. Dolaysyla ek bir maliyetleme masrafndan da kurtulmutur. nk maliyetleme (maliyetlerin hesaplanmas) ilemi iletmeye ek maliyetler getirmektedir. Ayrca iletmenin ok eitli rnler retiyor olmas da bu durumu daha da karmak hale getirmektedir. Farklln ikinci nedeni olarak iletmede giderlerin lmlenmesinin zorluu gsterilebilir. Tekstil sektrnde kuma ve iilik maliyeti rn maliyetlerinde nemli bir yere sahiptir. Dolaysyla bu iki maliyetin iyi takip edilmesi, lmlenmesi gerekmektedir. Artan kumalarn deerlendirilmesi, esnek igc planlamas -acil ihtiya durumunda iilerin dier blmlerde altrlmas-, maliyet verilerinin elde edilmesini zorlatrmaktadr. Bu da rn maliyetlerinin farkl kmasnn bir nedeni olarak kabul edilebilir.

99

4.

SONU

Gnmzde iletmeler, ba dndrc bir hzla gelien teknoloji, piyasada artan oyuncu says ve bunlarn sonucu olarak artan ve kreselleen rekabet artlar karsnda hayatta kalabilme mcadelesi vermektedir. Bu rekabet artlar altnda karar almak, rekabet stnl elde etmek isteyen yneticiler doru ve hzl elde edilmi bilgilere ihtiya duymaktadr. Gnmzde mteri talepleri de deimitir. Mteriler, rnler konusunda daha seici hale gelmitir. Mteriler, kaliteli rn, en ucuz fiyata ve en ksa srede elde edebilecei ekilde talep etmeye balamtr. Gnmzde rekabetin en youn yaand alanlardan biri de fiyat olmutur. Fiyatlarn genellikle belli olduu piyasada, iletmelerin karllklarn artrmasnn tek yolu maliyetlerini ynetmek olmutur. Maliyet ynetimi, hzl ve doru olarak elde edilmi ve elektronik olarak ilenmi maliyet bilgisini gerektirmektedir. Bu bilgi otomasyonu yatrmn yapabilen iletmeler maliyetlerini ynetebilmektedir. Konfeksiyon sektrnde, halen ilk madde ve malzeme ile iilik maliyetleri toplam maliyetler iinde nemli bir paya sahiptir. Ancak genel retim maliyetleri de toplam maliyetler iindeki payn yaanan gelimeler paralelinde gn getike artrmaktadr. ada maliyetleme sistemlerinden olan FTMS, hem maliyet datm, hem de sre ynyle iletmelerin maliyetlerin hesaplanmas ve maliyetlerin ynetilmesi ihtiyalarna cevap vermektedir. lkemizde ise FTMS uygulamas hakettii uygulama alann bulamamtr. Bunun eitli nedenleri vardr. Bunlardan balcalar, sistemin bilinmemesi, sistemin karmakl ve sistemin kurulmasnn ve uygulanmasnn iletmeye ek maliyet getirmesi olarak saylabilir. Ancak yaanan gelimelerle ve deiimlerin sonucunda yeni maliyet yaklamlarna iddetle ihtiya duyulduu gnmzde, srekli gelien bir maliyet yaklam olan FTMSnin, lkemizde de gerekli ilgiyi grecei dnlmektedir. Tekstil ve hazr giyim rnleri reten iletmelerde FTMSnin

uygulanmasnda karlalan sorunlar 2 kategoride ele alnabilir:

100

Birincisi, maliyet verilerinin elde edilmesidir. Burada yaanan sorunlar ve zm nerileri aada verilmitir. Maliyet verilerinin elde edilmesiyle ilgili sorunlar: letmeler yaplan retimle ilgili verileri daha ok retim planlamas veya performans deerlendirmesi iin yapmakta dolaysyla maliyetleme direkt bir ama olmad iin baz verilere ulamak mmkn olmamaktadr. Maliyetleme iin evraklara yazlan ve tek bana bir anlam ifade etmeyen verilerin, hemen deil de belli dnemlerde (haftalk, aylk vb.) bilgisayara aktarlmas sonucunda, maliyetlerin ynetilmesi asndan bir sorun tekil etmektedir. Ayrca verilerin alanlarn dnda, kiiler tarafndan toplanacak olmas da hem maliyetleri artrma, hem de hz ve doruluk asndan sorun oluturmaktadr. Maliyetleri hesaplayacak birimle, retim birimleri arasnda ama birlii oluturmann zorluu maliyet verilerinin istenilen detayda olmasn ou zaman nlemektedir. nk retim birimleri veri temininden ok retimin aksamamasna odaklanmaktadrlar. Maliyet verilerinin elde edilmesiyle ilgili zm nerileri: letmenin btn birimleri arasnda FTMSnin uygulanmas konusunda tam bir ama ve anlay birlii olmaldr. Btn birimlerin FTMSnin ileyii konusunda tam aydnlanm olmas gerekmektedir. Bu nedenle FTMSnin eitiminin tm birimlere uzman kiiler tarafndan verilmesi ve bu kiilerin FTMS ile ilgili sorularnn cevaplanmas gerekmektedir. letmenin doru ve hzl maliyet verisi elde edebilmesi iin mutlaka elektronik cihazlar kullanmas ve bu cihazlar maliyet verilerinin toplanaca bilgisayara balantl hale getirmesi gerekmektedir. Bu durum hem maliyetleri azaltacak hem de maliyet verilerinin toplanmas ve bilgisayara ilenmesi gibi iki ayr faaliyeti ortadan kaldracaktr. FTMSnin uygulanmas iletmenin organizasyon yapsnda deiiklik

101

gerektiriyorsa bunun da gerekletirilmesi gerekmektedir. kincisi, maliyetlerin hesaplanmas ve raporlanmas srecidir. Burada yaanan sorunlar ve zm nerileri aada verilmitir. Maliyetlerin hesaplanmas ve raporlanmasyla ilgili sorunlar: FTMSnin uygulanmas iin iletmelere nerilebilecek yazlm says snrldr ve bu yazlmlar uzman dzeyinde bilgi gerektirebilmektedir. Bu da iletmelerin, FTMS iin yeni personel istihdam etmesi sorununu ortaya karmaktadr. Mevcut maliyet muhasebesine gre raporlama yapan iletmelerin, mevcut maliyet muhasebesi ile FTMSi btnletirememeleri halinde iki ayr raporlama yapmak zorunda kalmalar da bir baka sorunu tekil etmektedir. Maliyetlerin hesaplanmas ve raporlanmasyla ilgili zm nerileri: letmelerin FTMSi uygulama konusunda en azndan sistemin kurulu aamasnda profesyonel yardm almalar gerekmektedir. Bu hem sistemin verimli olmasn salayacak, hem de gereksiz zaman ve para kaybn nleyecektir. Bu yardm ayn zamanda sistemi uygulayacak kiilerin morallerini de olumlu ynde etkileyecektir. letmelerin FTMSden gerek iletme ii gerekse iletme d

raporlamalarda yararlanmalar gerekmektedir. Aksi takdirde iki sistemin ayn anda uygulanyor olmas, maliyetleri artrmakla birlikte zaman ve para kaybna da neden olacaktr. Yukarda sralanan sorunlar ve zm nerileri nda, Tekstil ve hazr giyim rnleri reten iletmelerde FTMSnin uygulamasnn yararl olaca dnlmektedir. Her yeni sistemde olduu gibi FTMSnin tasarlanmas ve uygulanmas da iletmelere ek maliyet getirmektedir. Ancak sistem uygulanmaya balaynca, sistemin iletmeye sunaca retim sreci, faaliyetler, faaliyet maliyetleri ve rnlerle ilgili bilgiler, iletme yneticilerinin daha doru kararlar almasn salayaca ve sistemin ortaya koyaca dier yararlarn sistemin kurulmas ve uygulanmas maliyetlerden daha fazla olaca dnlmektedir.

102

Bu almada teorik temelleri ortaya sunulmu olan FTMSnin, bir tekstil iletmesinde uygulamas yaplm ve sistemden elde edilen sonular da sistemden beklenen yararlar ortaya koymutur. letmenin mevcut maliyet hesaplama

ynteminden daha detayl ve doru sonular verdii dnlen FTMSnin gelitirilerek ve sektre uyarlanarak uygulanmas da bir zorunluluktur. nk retim yaps farkllatka maliyet sistemleri de bu dorultuda farkllaacaktr. Sonu olarak, FTMS, yukarda sz edilen sorunlar ve zm nerileri dikkate alnarak uygulandnda, Gamma Giyim ve Ev Tekstil rnleri Sanayi ve Ticaret Ltd.ti.de ve benzeri kk ve orta lekli iletmelerde uygulanmas yararl bir sistemdir.

103

KAYNAKA Kitaplar: ACAR D., Kresel Rekabette Maliyet Ynetimi ve Yaklamlar: Tekstil Sektr ile lgili Bir Aratrma, Asil Yayn Datm, Isparta, ubat 2005 AKDOAN N., Tekdzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi

Uygulamalar, 7. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, Eyll 2006 AKIN H.B., Yeni Ekonomi, Strateji, Rekabet, Teknoloji Ynetimi, izgi Kitabevi, Konya, 2001 AKIN ., Toplam Kalite Ynetimi ve nsan, Ezgi Kitabevi, Bursa, 2001 ALTU O., Maliyet Muhasebesi, 14. Bask, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2006 ARZOVA S.B., Faaliyet Tabanl Maliyet Ynetimi, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2002 BYKM RZA K., Maliyet ve Ynetim Muhasebesi:Tekdzene Uygun Bir Sistem Yaklam, 10. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, 2006 ERDEN S.A., retim Ortamlar, Maliyet Ynetim Sistemleri ve Stratejik Maliyet Ynetimi, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2004 ERDOAN N., Faaliyete Dayal Maliyetleme:Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir Yaklam, Anadolu niv. BF. Yay., Eskiehir, 1995 ERDOAN N., Maliyet Muhasebesi, 2. Bask, Bar Yaynlar, zmir, 2001 GNDZ E., Dnya Klasndaki letmelerde Bir Maliyet Ynetimi Arac Olarak Faaliyetlere Dayal Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, SPK Yay., Yay.No:99, Ekim 1997 HACIRSTEMOLU R. ve AKRAK M., Maliyet Muhasebesinde Gncel Yaklamlar, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2002 HAY E. J., ev.Mustafa Trkmenolu, Tam Zamannda Ynetim, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2000 KAPLAN R.S. ve NORTON D.P., ev:Serra EGEL , Balanced Scorecard: irket Stratejisini Eyleme Dntrmek, 2. Bask, Sistem Yay., stanbul, 2003

104

KARAKAYA M., Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2004 KARCIOLU R., Stratejik Maliyet Ynetimi, Aktif Yaynevi, stanbul, 2000 KIRAL ., Esnek retim/Esnek Otomasyon Sistem ve Teknolojileri, 2. Bask, TB TAK BTP 96/03, Ekim, 1996 KOEL T., letme Yneticilii, 9.Bas, Beta Yaymclk, stanbul, 2003 KER F., Faaliyet Tabanl Maliyetleme, Literatr Yaynlar, stanbul, 2003 MEK ., Ynetim ve Organizasyon, 7. Bask, Gnay Ofset, Konya, 2002 RETEN S., retim/ lemler Ynetimi:Stratejik Kararlar ve Karar Modelleri, 3. Bask, Gazi Kitabevi, Ankara, 2002

Makaleler: ACAR D. ve PAPATYA N., Tam Zamannda retim Uygulamalarnda Faaliyet Tabanl Maliyet Sisteminin Yararl Hale Getirilmesi, SD. S:2, Gz, 1997 ACAR D. ve AKLAN H., Mamul Maliyetlerinin Ynetiminde Etkin Bir Ara: Deer Mhendislii, SD. BF. Dergisi, C:8, S:1, 2003 ______________, retim Maliyetlerinin Drlmesinde Kaizen Maliyetleme, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, MDAV Yayn, C:5, S:1, Mart, 2003 AKGN M., Kalite Maliyetlerinin Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemine Entegrasyonu, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Mays 2005 AKIN H.B., Yeni Ekonomi, Strateji, Rekabet, Teknoloji Ynetimi, izgi Kitabevi, Konya, 2001 AKIN ., Toplam Kalite Ynetimi ve nsan, Ezgi Kitabevi, Bursa, 2001 ALKAN A.T., Faaliyet Tabanl Maliyet Sistemi ve KONPEN PVC Yap ve naat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim irketi Uygulamas, BF. Dergisi,

Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi, Seluk niv., Sosyal Bilimler Enstits, 2003

105

______________, Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi ve Bir Uygulama, S. SBE. Dergisi, S:13, 2005 ALTINBAY A., Stratejik Maliyet Yaklamlarndan Yaam Seyri Maliyetleme Sisteminin Tasarm ve Bir Uygulama, Yaymlanmam Doktora Tezi, Dumlupnar niv., Sos.Bil.Ens., Ktahya, 2006 BAYKASOLU A. ve DEREL T., evik (Tepkisel) retim, Otomasyon Dergisi, Aralk, 2001 BAYKO .F., EGE Y. ve SHAHLA R.A., Kanban Says ve lem Zaman Dalmlarnn Hcresel malat Ortamndaki Bir JIT Sisteminin Performans zerindeki Etkilerinin ncelenmesi, DE., Mh.Fak., Fen ve Mhendislik Dergisi, C: 4, S: 2, Mays 2002 BERLINER C., ve BRIMSON J.A., Cost Management for Todays Advanced Manufacturing: The CAM-I Conceptual Design, Boston: Harvard Business School Press., 1988 BRAUSCH J.M., Beyond ABC: Target Costing for Profit Enhancement, Management Accounting, November, 1994 CAMP R., Benchmarking, ASQC Quality Pres, Milwaukee, Wisconsin, 1989 C ER A., Yeni Maliyet Yaklamlarnn Konaklama letmeleri Asndan

Uygulanmas ve Bir Uygulama, Seluk niv., SBE., 2006 ABUK Yldz, Kalite Maliyetleri ve Kalite Maliyetlerini lmede Kullanlan Yntemler, ZK., Bartn Orman Fak. Dergisi, C:7, S:7, 2005 AKICI C., Faaliyet Tabanl Maliyetleme Uygulamas ve Muhasebeletirilmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S:12, Ekim 2001 AKIR EKER M., , Genel retim Giderlerinin Faaliyete Dayal Maliyet Yntemine Gre Datm ve Muhasebeletirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Grubunun Kullanm, Uluda niv., BF Dergisi, C:XXI, S:1, 2002 L KOY T S., Faaliyete Dayal Maliyet Yntemi ve Hastane Uygulamas, Yaymlanmam Doktora Tezi, Gazi niv., SBE, 2006

106

DOAN

A.,

Mamul

Maliyetlemeye

Geleneksel

ve

Faaliyete

Dayal

Yaklamlar:Bir Karlatrma, Erciyes niv., S:12, Y:1995-1997 ELIAS S. E.G., Value Engineering, a Powerful Productivity Tool, Computers & Industrial Engineering, V:35, I:3-4, December 1998 EMBLEMSVG J. ve BRAS B., Activity-Based Cost and Environmental Management, Kluwer Academic Pub., 2001 ERGUN . ve KARAMARA B.E., ki ada Ynetim Muhasebesi Yaklamnn Karlatrlmas: Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme ve Kstlar Teorisi, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, C:4, S:1, Mart 2002 FOSTER G. ve HORNGREN C.T., Cost Accounting and Cost Management in a JIT Environment, Journal of Cost Management, Winter, 1988 GERS L A., Stratejik Maliyet Ynetimi Kapsamnda rn Yaam Seyri Maliyet Ynetiminin Analizi ve Bir letme Uygulamas, Yaymlanmam Doktora Tezi, Ankara niv., Sosyal Bilimler Enstits, Ankara, 2006 GOLDRATT R. ve WEISS N., Significant Enhancement of Academic Achievement Through Application of the Theory of Constraints , IOS Press, Human Systems Management, V:24, 2005 GKEN Y. ve ERDEM S., Hcresel retim Sisteminde Makine-Para Ailelerinin Oluturulmasnda Dengeli Talep-Kapasite Ve Dengesiz Talep-Kapasite Durumunun Analizi , DE., BF. Dergisi, C:18, S:2, Y:2003 GNDZ E., Dnya Klasndaki letmelerde Bir Maliyet Ynetimi Arac Olarak Faaliyetlere Dayal Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, SPK Yay., Yay.No:99, Ekim 1997 HAY E.J., ev.Mustafa Trkmenolu, Tam Zamannda Ynetim, Trkmen Kitabevi, stanbul, 2000 H KMET N., Faaliyet Baznda Maliyet Sistemlerini Muhasebeciler

Benimseyemiyorlar, Muhasebe ve Bilim Dnyas Dergisi, C:3, S:1, Mart 2001

107

HOMBURG C., A Note on Optimal Cost Driver Selection in ABC", Management Accounting Research, S:12, 2001 KAPLAN R.S. ve NORTON D.P., ev:Serra EGEL , Balanced Scorecard: irket Stratejisini Eyleme Dntrmek, 2. Bask, Sistem Yaynclk, stanbul, 2003 KARACAN S. ve ASLANOLU S., Faaliyet Tabanl Maliyetleme Ynteminin Temel Mali Tablolar zerindeki Etkileri, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Eyll 2005 KIRAL ., Esnek retim/Esnek Otomasyon Sistem ve Teknolojileri, 2. Bask, TB TAK BTP 96/03, Ekim, 1996 KSE Y., Teknolojik Gelimeler Ve Maliyet Sistemleri likisi, Kara Harp Okulu Bilim Dergisi, S:1, 2004 KRENG V.B. ve LEE Tseng-Pin, QFD-Based Modular Product Design with Linear Integer Programming: A Case Study, Journal Of Engineering Design, V: 15, No. 3, June 2004 KRISHNAN A., Activity Based Costing In Higher Learning Institution: A Local Case Study, Contemporary Management Journal, 2006 MANUNEN O., An Activity-Based Costing Model for Logistics Operations of Manufacturers and Wholesalers, International Journal of Logistics, V:3, No:1, 2000 NAVE D., How to Compare Six Sigma, Lean and the Theory of Constraints, American Society of Quality, Quality Progress, V:35, March, 2002 KER F., Deien retim Koullarnn letmelerin Maliyet Yaplarna ve Faaliyet Tabanl Maliyetleme Uygulamalarna Etkisi, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, C:4, S:3, Aralk 2002 RNEK A.., Bir Ynetim Teknii Olarak Deer Mhendislii, DE. SBE.Dergisi, C:5, S:2, 2003 ZB REC KL M., Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir Yaklam:Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme Sistemi, ukurova niv., BF. Dergisi, C:5, S:1, 1995

108

ZCAN M., YCEL R. ve ET N A.T., Maml ve Hizmet Maliyetlerinin Saptanmasnda Faaliyete Dayal Maliyet Ynetiminin Kullanlmas, Mevzuat Dergisi, Y:6, S:67, Temmuz 2003 ZKAN A. ve AKSOYLU S., Kaizen ve Faaliyete Dayal Maliyetlemenin Birlikte Uygulanabilirlii, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, C:4, S:3, 2002 PARLAKKAYA R., Modler retimde Maliyetleme ve Fiyatlama Sorunlar, Seluk niv., Sos.Bil.Ens. Dergisi, S:11, 2004 ROGERS G.G. ve BOTTACI L., Modular Pruducttion Systems: A New Manufacturing Paradigm, International Journal of Intelligent Manufacturing, V:8, I:2, London, April 1997 ROZTOCKI, N., vd., "A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies," ASEM National Conference Proceedings, Virginia Beach, October 21-23, 1999 SHANKER R., ve VRAT P., Post Design Modeling for Cellular Manufacturing System with Cost Uncertainty Int. J. Prod. Econ. 55, 1998 SUSMU T., Genel retim Giderlerinin Datmnda Yeni Bir Yaklam: Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme, Ynetim ve Ekonomi Dergisi, S:2, Y:1996 AH N A. ve DEM R H., Bilgi- lem Teknolojilerindeki Gelimelerin Lojistik Ynetimi zerindeki Etkileri: -Tedarik Zincirleri Ynelimli Teorik Bir Analiz-, SD., BF., C:8, S:3, 2003 TANI V.N. Faaliyete Dayal Maliyet Ynetiminin Anlam, nemi ve Faydalar , Hacettepe niv., BF. Dergisi, C:17, S:2, 1999 TANRITANIR E., vd., Mobilya malatnda Faaliyet Maliyetleri Yardmyla

Simlasyon Destekli Personel Organizasyonu, Gazi niv., MMF. Dergisi, C:19, S:2, 2004 TERMIDO I., ARRANTES A., FERNANDES C.ve AP GUEDES, Logistic Cost Case Study: An ABC Approach Journal of Operational Research Society, 2000

109

TURNEY P., , What Is The Scope of Activity-Based Costing?, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry, Winter 1990 LKER Y, Faaliyet Tabanl Maliyetleme ile n Maliyetleme Simlasyonu ve Bir uygulama, Mali zm Dergisi S:70 Ocak ubat Mart 2005 VZQUEZ-BUSTELO D. ve AVELLA L., Agile Manufacturing:Industrial Case Studies in Spain, Tecnovation, V:26, October, 2006 YUSUF Y.Y., SARHADI M. ve GUNESEKARAN A., Agile Manufacturing: The Drivers, Concepts and Attributes, International Journal of Production Economics, V:62, May, 1999 YK S. ve AFAK ., GMlerin Mamullere Yklenmesinde Yeni Bir Yaklam Faaliyet-Hacmi Maliyetlendirmesi, DE., S:II, 1996 YK S., Maliyet Drmede Sistematik Yaklamlar, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, S:2, Ekim 2000 BF. Dergisi, C:11,

nternet: AKTAN C.C., Ynetimde Rnesans ve Kalite Devrimi, TOSYV Yaynlar, Ankara, 2000, <www.canaktan.org/yonetim/stratejik-

yonetim/benchmarking.htm>, (01.11.2006). ATKINSON A.A., BANKER R.D., KAPLAN R.S. ve YOUNG S. M., Management Accounting, 3rd edition, Upper Saddle River: NJ: Prentice Hall., 2001, <www.maaw.info/ABKYBook/ABKYChapter9.htm>, (21.3.2007) BAYAZITLI E., GREL E. ve YAYLA H.E., Ynetim Muhasebesinde Gncel Bir Yaklam: Dnm Muhasebesi, XXIV. Trkiye Muhasebe Eitimi Sempozyumu, (17.12.2006) <www.mu.edu.tr/departments/iibf/tmes24/kitap/4-1.pdf>,

110

KARADAL H., KAZAN H. ve UYGUN M., Biliim Teknolojilerine Gei Srecince Kk ve Orta lekli Sanayi letmelerinin Temel retim ve Ynetim Sorunlar: Aksaray rnei,

<www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=156>, (12.1.2007) KAYGUSUZ S.Y., leri retim Ortamnda Maliyet Muhasebesi Sistemleri, <www.isguc.org/sait1.htm>, (23.12.2006) MIKKOLA J.H., Modularity and Interface Management: The case of Schindler Elevators, Department of Industrial Economics and Strategy, Copenhagen Business School, IVS/CBS Working Papers 2001-6,

<ep.lib.cbs.dk/download/ISBN/8778690714.pdf>, (12.11.2006) PAPATYA N., Pazarlamada Deiimin tesi: Yaratc ve Yeniliki Pazarlama Dnm, Pazarlama Dnyas Dergisi, Y:20, S:2006-1,

<www.pazarlamadunyasi.com.tr/dergioku.php?haberid=199>, (12.12.2006)

111

ZGEM

Kiisel Bilgiler: Ad ve Soyad : M.Akif ALTUNAY Doum Yeri : arkikaraaa / Isparta Doum Yl : 17.09.1980

Medeni Hali : Evli

Eitim Durumu: Lisans: 19962000 Sleyman Demirel niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi letme

Yabanc Dil ve Dzeyi: 1. ngilizce Orta

Deneyimi: 2003 Sleyman Demirel niversitesi Dazkr Meslek Yksekokulu retim Grevlisi