UVOD:

Pod revizijom se podrzumev postupk ispitivnj i ocene finnsijskih izvetj, n osnovu kojih
se dje struno miljenje o relnosti i objektivnosti stnj imovine, kpitl, obvez i rezultt
poslovnj.
Konkretno, revizij finnsijskih izvetj predstvlj ispitivnje dokument, isprv, izvetj i
drugih informcij, rdi prikupljnj dovoljnog, dekvtnog i pouzdnog dokz z izrvnje
miljenj d li finnsijski izvetji subjekt revizije istinito i objektivno prikzuju njegovo
finnsijsko stnje, rezultte poslovnj i novne tokove, u skldu s prihvenim
runovodstvenim nelim i stndrdim.
evidirnje poslovnj prem !konu o "rvnoj revizorskoj instituciji zni pribvljnje dovoljnog,
dekvtnog i pouzdnog dokz z izrvnje miljenj o prvilnosti i svrsishodnosti poslovnj
korisnik jvnih sredstv. evizij prvilnosti poslovnj zni ispitivnje finnsijskih trnskcij i
odluk u vezi s primnjim i izdcim, rdi utvr#ivnj d li su odnosne trnskcije izvrene u
skldu s zkonom, drugim propisim, dtim ovlenjim, i z plnirne svrhe.
evizij svrsishodnosti poslovnj zni ispitivnje troenj sredstv iz budet i drugih jvnih
sredstv, rdi sticnj dovoljnog, dekvtnog i pouzdnog dokz z izvetvnje d li su
sredstv od strne subjekt revizije upotrebljen u skldu s nelim ekonomije, efiksnosti i
efektivnosti ko i u skldu s plnirnim ciljevim.
! rzliku od eksterne dlje, intern revizij je nezvisn funkcij ustnovljen unutr orgnizcije
koj ispituje i procenjuje njene ktivnosti. $vrh interne revizije je pomo lnovim orgnizcije,
posebno pomo uprvi u delotvornom ispunjvnju njihovih obvez i odgovornosti, snbdevjui
je nlizm, procenm, preporukm, svetim i informcijm koje se odnose n ktivnosti
orgnizcije.
"elokrug rd interne revizije je vn i s stnovit revizije finnsijskih izvetj. %u injenicu
potvr#uje postojnje &e#unrodnog stndrd revizije '() * +Korienje rezultt rd interne
revizije,. "elokrug rd interne reviz-e je prvenstveno nmenjen rukovodstvu preduze. .ksterni
revizori finnsijskih izvetj mogu se koristiti rdom interne revizije ko procene d im je on od
koristi.
evizor u postupku plnirnj revizije treb d proceni ktivnost interne revizije kko bi mogo
efiksno pristupiti obvljnju revizije. /zvesne delove rd interne revizije revizor moe koristiti u
svom izvetju.
! kvlitet revizije od presudnog znj je njen nezvisnost, koj mor biti institucionlizovn
kroz dekvtnu orgnizcionu strukturu i propise.
Menadment savremenog privrednog drutva suoen je sa potrebom donoenja poslovnih
odluka u vezi sa ostvarenjem poslovnih ciljeva. Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve
mere panje usmerene na spreavanje greaka prekomernih trokova i prevare, proverava i
obezbeuje pouzdanost informacija. ljuni zadatak internog nadzora jeste da kontrolie sve
delove preduze!a da li dosledno redukuju poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog
perioda kao i da o tome podnose informaciju menadmentu privrednog drutva. "a pojaano
interesovanje za uspostavljanje internog nadzora razlog vie su i prisustvo nelojalne
konkurencije, pove!ane konkurencije i erozije poslovnog morala.
#rapoeci revizorske slube nalaze se ve! krajem osamnaestog veka u $ngleskoj koja se i
smatra kolevkom revizije. %remenom se irila i u drugim dravama, a na naim prostorima se
organizovano primenjivala prvo na podruju Slovenije, &stre i 'almacije, poetkom
dvadesetog veka. #rve revizije su raene za zadruge, dok se mnogo kasnije pristupilo
organizovanju i za nezadrune privredne organizacije (sredinom tridesetih godina dvadesetog
veka).ontrola i revizija su oblasti koje se u velikoj meri razlikuju, ali se i dopunjuju. "a
uspenost revizije je neophodna teku!a, solidna kontrola. *be vrste delatnosti se mogu
posmatrati sa mnogo aspekata, i prema njima izvriti podela, jer su one same po sebi
kompleksne i delatnosti koje obuhvataju sva podruja poslovanja jednog privrednog sistema.
"ahteve koje treba da ispune kontrola i revizija zavise od potreba korisnika njihovih
informacija a mnoge od njihovih postupaka propisuju i zakoni. +evizija u osiguravaju!im
drutvima se obavlja pod slinim uslovima kao i kod drugih privrednih subjekata
(.01234 .5/!/6. 0 !4"25216454760 P2%.8. 7469/. 64572$%/:
,a poetku --& veka, najira javnost je glavna ciljna grupa ije potrebe revizori moraju da
zadovolje. Sutinska uloga revizije je da se uine pouzdanijim finansijske informacije za
potrebe svetskih trita kapitala i uloga revizora u izvetavanju tela i organa iz javnog sektora
irom sveta, s ciljem sticanja poverenja najire javnosti u njihov rad.
.avni sektor prolazi kroz znaajne promene to je posledica privatizacije mnogih kljunih
podruja, kao i konkurentskih pritisaka kroz aranmane tipa obaveznog konkurentskog
tendera. +azliku izmeu privatnog i javnog sektora su suzile reforme novog javnog
menadmenta. +aunovodstveni razvoj se usmerava u pravcu promovisanja budetiranja,
unapreenja godinjeg izvetavanja i sl. +aunovodstvo se pomerilo od pasivnog posmatranja
i izvetavanja o promenama u raspodeli gotovine ka analizi i planiranju budu!ih promena, to
je stvorilo pretpostavke za zapoinjanje ogromnih promena u javnom sektoru i povezanim
organizacijama.
#rivredni rast i drutvenu stabilnost moe osigurati samo transparentna vlada. +azvijanje nove
prakse i procedure za upravljanje javnim sektorom je jedan od uslova da bi se vlada uinila
odgovornom. /ansiranje razumljivog skupa meunarodnih raunovodstvenih
standarda( &#S0S ) za javni sektor koji treba da omogu!e poreenje izmeu razliitih vlada, u
razliitim delovima sveta, je jedan od mogu!ih pristupa. &#S0S nisu svemogu!i ali mogu
podrati na odgovaraju!i nain promenu menadmenta u javnom sektoru i poboljati
predstoje!u praksu pa tako stvoriti pogodno tlo za reformu javnog sektora.
.avna preduze!a predstavljaju posebnu kategoriju privrednih drutava koji imaju specifian
poloaj u ostvarenju svojih funkcija, isto tako i specifine probleme koji ih pogaaju i sa
kojima moraju da se bore. .avna preduze!a deluju kao drutva kapitala iji su vlasnici drava i
jedinice lokalne samouprave.
#osledice svih nedoreenosti u njihovom ekonomskom profilisanju odnosno u pozicioniranju
imovine, obaveza i kapitala, prihoda, rashoda, dobitaka, gubitaka najjasnije se iskazuju u
njihovim bilansima. "a sve one koji imaju izraen interes u javnim preduze!ima problem su
neistiniti i neobjektivni finansijsko raunovodstveni iskazi. +evizija finansijsko
raunovodstvenih iskaza javnih preduze!a ima veliki znaaj u realizaciji ciljeva upravljanja
javnim preduze!ima kao i u inplementaciji novog javnog menadmenta. 1brzanje procesa
privatizacije i jaanje njegove transparentnosti predstavlja najbri nain da se privuku strane
investicije u ve!em obimu. Meu mnogobrojnim prioritetima +azvojne strategije kod nas, je
ubrzanje procesa privatizacije kao i jaanje njegove transparentnosti, a koja bi predstavljala
najbri i najlaki nain za privlaenje stranih investicija, koje su nam neophodne zbog
pove!anja zaposlenosti, tehnoloke modernizacije industrije sa ciljem podizanja njene
konkurentnosti na stranom tritu.
Meutim zbog neatraktivnog poslovnog ambijenta drava je u poniavaju!e visokom obimu
zavisna od meunarodne pomo!i. 0ktivni poslovni ambijent koji bi bio atraktivan za strane
investitore, mogao bi se stvoriti u relativno kratkom roku, kada bi za to postojala politika
volja. S obzirom da je kod nas tednja jo uvek na niskom nivou, strane investicije su
praktino, jedini raspoloivi izvor i preduslov za ekonomski razvoj.
'irektne strane investicije tipa 2green field3 su veoma poeljne, ali ovih investicija ne!e biti
sve dok se sistemski ne ree pitanja finansiranja i kvaliteta investicionih projekata i dok se ne
preuredi zakonska regulativa tako da postane prijateljski orijentisana prema stranim
investitorima.
.avni fondovi se preesto zloupotrebljavaju, a u njima su ogromne sume novca poreskih
obveznika, funkcija finansijske revizije je proirena sa analize naina na koji drava i njene
institucije troe novac poreskih obveznika, na analizu poslovanja javnih kompanija.
4.uloga revizije u korporativnom upravljanju
*d nastanka korporativnih preduze!a postavljalo se pitanjekako da vlasnici kontroliu one
koji upravljaju. 1 tu svrhu razvijeni su razliiti modeli korporativnog upravljanja, pre5ma
karakteristikama privrednog
*kruenja (anglosaksonski,nemaki, japanski, evropski), meutim, nema vr!ih empirijskih
dokaza da je neki od tih modela superioran u odnosu
na druge. #re se moe re!i da uspena primena odreenog modela najvie zavisi od njegove
adaptabilnosti na promene u okruenju. #raksa u razvijenim zemljama ukazuje na stal5no
adaptiranje klasinih modela prema novim zahtevima, patako, na primer, anglosaksonski
model dobija pojedine karakteristike nemakog modela i obrnuto. Slino se dogaa i sa
ostalim modelima. "a sve modele korporativnog upravljanja karakteristino je postojanje
nekoliko tela koja imaju vane uloge. 6o je prvo skuptina akcionara, a zatim nadzorni odbor i
upravni odbor, ije lanove bira
skuptina.Meutim,veliki znaaj imaju i odbori ili komisije formirani od strane upravnog
odbora,kao i generalni direktor koga ovaj odbor imenuje. &ako suse, kao posledica finansijske
krize, javili novi zahtevi za jaanje efektivnosti korporativnog upravljanja, koji se odnose
nasve uesnike u ovom procesu, u nastavku !e biti rei samo o odboru za reviziju. ,ajpre o
savremenom shvatanju njegove
uloge i o nainu konstituisanja i funkcionisanja, a posle neto detaljnije i o nadlenostima koje
su, u poslednje vreme, predmet posebne panje i preispitivanja od strane
subjekatazainteresovanih za poslovanje preduze!a (regulatori, inve5stitori, kreditori i
dr.)7inansijski skandali koji su se deavali u protekloj deceniji($nron,8orld9om, #armalat i dr.) i
finansijska kriza,ije se posledice i dalje ose!aj u mnogim zemljama, bili su povod novim inicijativa5ma
zajaanje zatite akcionara. Sve one su imale za ciljunapreenje efektivnosti korporativnog upravljanja i
pootravanje nadzora nad poslovanjem korporacija u interesu ire javnosti i svih zainteresovanih subjekata. 1
okviru takvih nastojanja,posebna
panja bila je posve!ena odboru za reviziju. #otvrena je njegova kljuna uloga u korporativnom uprav5ljanju
i nadzoru, anadlenost i su mu znatno proirene.'anas se od odbora za revizuju
trai da preuzme ve!u odgovornost i vie nadlenosti nego ranije. #ored toga, on mora biti konstituisan
na adekvatan nain, kako bi mogao normalno da funkcionie i obavlja poverene poslove.1loga
odbora za revizuju danas je vrlo kompleksna i, prema sa5 vremenim shvatanjima,sadranim u
dokumentima regulatornih institucija u razvijenim trinim ekonomijama, trebalo bi da
obuhvati tri vrste nadlenosti:
;. ,adzor finansijskog izve
ta
vanja sa ciljem da se osigura kre5 dibilitet finansijskih izv
etaj
a ili drugih vrsta informacija koje se javno objavljuju, a odnose se na
finansijske
performanse. 4. ,adzor sistema interne finansijske kontrole, a ukoliko ne postoji poseban odbor
ili komisija upravnog odbora za ri5 zik, onda i nadzor sistema upravljanja rizikom.<.
,adzor postupaka interne i eksterne revizije koji podrazumeva ocenu efektivnosti interne i
eksterne revizije, kao i druge
nadlenosti prevashodno u vezi sa eksternom revizijom (davanje preporuka za imenovanje i
promenu revizora, proveru nezavisnosti revizora, razmatranje plana revizije i nacrta izvetaja
o revizijii dr.). 1 kojoj meri !e
se odbor za reviziju baviti svakom od ovih nadlenosti zavisi od odluke upravnog odbora, a
ona opet zavisi odregulatornih zaheva. "bog toga je vano da uloga odbora za reviziju bude
jasno definisana od strane upravnog odbora i to u posebnom dokumentu. *vaj dokument bi
trebalo da bude sainjen prema specifinim
potrebama preduze!a i da sadri precizanopis nadlenosti odbora za reviziju. *n
takoe mora biti usaglaen sa slinim dokumentima, koji se odnose na druge odbore i
komisije upravnog odbora, kako ne bidolo do znaajnijih preklapanja nadlenosti.
&zvesna preklapanja teko se mogu izbe!i, jer se razliiti odbori i komisije
mogu baviti istim pitanjima ali iz razliite perspektive. #rilikom koncipiranja uloge odbora
za reviziju, koja se formalno definie u dokumentu o nadlenostima , upravni odbor bi trebalo davodi
rauna i o mogu!nostima da se obave delegirani poslovi. ,ai5me, odbor za reviziju ne bi smeo da bude
prepoznat kao jedino telokome upravni odbor delegira sve
nadlenost i proistekle iz novihregulatornih zahteva. &sto tako, obim poslova, koji proizlazi iz ulogeodbora za
reviziju, mora biti primeren mogu!nostim a lanova odbora da ih uspe5
no obavljaju. 'a bi se proverilo da li pove!an i obim nadlenosti umanjuje efektivnost odbora za reviziju,
neophodno je s vremena na vreme analizirati dokument onadlenostima
. ,aprimer, godinja analiza nadlenost i odbora trebalo bi da ukljui ianalizu okolnosti u kojima posluje
preduze!e, kao i nove propise inove elemente najbolje prakse u radu odbora za reviziju.
'etaljnijerazmatranje uloge odbora za reviziju bi!e datokasnije,u okviru opi5sa pomenutih
nadlenosti
.< 1/*=0 +$%&"&.$ 1 #+&>%060,.1*,9$#60 ,*%*= #+$'1"$?0 (,*%&
*,9$#6)

,ovi ambijent u kome interni revizor mora bitno da promeni pristup svom poslu (iz starog
konzervativnog, inspektorskog i pasivnog pristupa revidiianja u novi proaktivni pristup
revidiranja orijentisan korisnicima), osoben je po naporima koje menadment u pojedinim
privrednim drutvima preduzima, u poslednjoj deceniji, ii pogledu usavravanja kvaliteta
upravljakog procesa, i to u smislu pove!ane brige i predanosti ostvarivanju postavljenih
ciljeva i zahteva vlasnika, efikasnoj upotrebi resursa, pove!anju kvaliteta i ekolokoj svesti,
etikom ponaanju i naglaenoj odgovornosti.
1loga interne revizije je, dakle, u savremenim uslovima bitno izmenjena, odnosno od
zaetaka razvoja savremene interne revizije do danas zahtevi koji se pred nju postavljaju
takoe su bitno promenjeni. ,aime, za razliku od stanovita i shvatanja prema kojima je
izvetaj internog revizora konani i jedini proizvod koji odeljenje interne revizije u nekom
preduze!u moe ponuditi, od interne revizije se danas zahteva da svoje potencijale usmeri ka
budu!nosti, pruanjem saveta u vezi sa anticipiranim budu!im rizicima u pojedinim
podrujima poslovanja.
&nterni revizori su (ba kao i menaderi njihovi partneri), sve vie optere!eni brzinom ulaska u
novu fazu delovanja u kojoj treba odgovoriti utieajima globalnih ekonomskih i drutvenih
promena i ubrzanog razvoja lehnike i tehnologije, posebno u podmju informacionih
tehnologija.
Medunarodna grupa specijalista 5 =67, koja deluje unutar amerikog &nstituta internih
revizora, je oblikovala novu definiciju interne revizije za 4;. vek. u koju su implementirana
najnovija oekivanja od interne revizije kojima je u perspektivi polrebno udovoljiti. #rema
pomenutoj definiciji, interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savetniku
aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodate vrednosti s namerom poboljanja poslovanja
organzacije, kojoj ona pomae u ispunjavanju njenih ciljeva donoenjem sistematizovanih i na
disciplini zasnovanih pristupa za ocenu i poboljanje efektivnosti upravljanja rizicima
organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima.
Meutim, najnovija oekivanja od interne revizije, ne!e do!i sama po sebi, zato to je to
veoma sloen proces prilagoavanja postoje!eg profesionalnog angamana internih revizora
novim uslovima i
okolnostima koje rue dosadanje okvire unutar kojih je delovala interna revizija. @to je
intenzitet promena u samom preduze!u i njegovom okruenju jai, sve je izraenija potreba za
kompleksnom edukacijom i usavravanjem internih revizora, pri emu je akcenat na onim
znanjima i vetinama koja su neophodna korisnicima.
Savetovanje menadmenta o mogu!nostima upravljanja anticipiranim budu!im rizicima, u
smislu oblikovanja i nadziranja odgovaraju!ih sistema internih kontrola kojima !e se ti rizici
uspeno smanjivati, jedan je od osnovnih zadataka interne revizije u savremenim uslovima. S
obzirom na to da rizici ne ukljuuju samo opasnosti i pretnje u smislu nesigurnosti
ostvarivanja oekivanih rezultata, ve! i izglede, tj. mogu!nosti za preduze!e u ostvarivanju
odrive konkurentske prednosti, uobiajeno se istie da je efikasno upravljanje rizicima izvor
dodate vrednosti za vlasnike i ostale interesne grupe.
1 svetu danas su posebno naglaena oekivanja od interne revizije u smislu njenog aktivnog
ukljuivanja u stvaranje dodate vrednosti, u prvom redu generisanjem informacija neophodnih
za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. #ostavlja se zahtev da se
obezbedi adding value revidiranje koje treba rezultirati validnom informacionom podlogom, u
obliku konsultacija, saveta, izvetaja i drugih oblika komunikacije, na osnovu koje
menadment moe da analizira rizike i njima uspeno upravlja. ,a to se nadovezuje trajni
zadatak internog revizora da stalno vodi brigu o odravanju i dograivanju kvalitetnog i
celovitog sistema internih kontrola kao instrumenta upravljanja rizicima, kao i da se, u
saradnji sa menadmentom, koriguju svi uoeni nedostaci i problemi u pomenutom sistemu.
"naajno mesto u kontekstu savremenih pravaca razvoja interne revizije pripada i
preventivnom delovanju interne revizije i sagledavanje budu!nosti preduze!a, pri emu se
uobiajeno istie da je klju uspeha svakog preduze!a stvaranje racionalnih pretpostavki za
smanjenje rizika u budu!em poslovanju. Spreavanje i otkrivanje prevara, kao i svih rizika
koji proizilaze z prevare i slinih aktivnosti, takoe, predstavlja bitno podruje delovanja
interne revizije u savremenim uslovima.
S obzirom na to, da se u praksi sve e!e javljaju otvoreni predlozi za outsourcing interne
revizije neophodno je traiti mogu!nosti i naine za racionalizacijom trokova interne revizije
i pove!anjem njene produktivnosti. ,aravno, sa rastom konkurencije i pojavom pretendenata
na njihovo mesto u preduze!u proporcionalno raste i potreba za utedama, koje su mogu!e
promovisanjem profesionalnog pristupa u oblikovanju procesa interne revizije, iznalaenjem
novih mogu!nosti i poboljanja u konkretnim metodolokim reenjima, pri emu nezamenjivu
ulogu imaju dostignu!a u podruju savremenih informacionih tehnologija.
&pak, sa organizacionom strukturom, organizacionom kulturom, strategijom, te sa elementima
sistema internih kontrola preduze!a i njegovom izloenosti brojnim poslovnim rizicima, bez
obzira na mogu!e prednosti koje imaju eksterni eksperti, obino su najbolje upoznati interni
revizori.
1.3. Nova uloga i zada
1 poslednja dva veka poloaj u dravnoj slubi je bio izuzetno ocenjen, kako drutveno tako i
finansijski. ,a izmenu konstantovane situacije uticao je citav niz okolnosti. 'rava sluba se
prvo porastom stanovnitva i ocekivanja ljudi suocila sa problemom, da je sa ogranicenim
resursima potrebno pruiti znatno vie. "atim je dolo do naputanja sigurnih dravnih
poslova od strane poslovnih dravnih cinovnika, koji se izrazili elju da se oprobaju na tritu
i da odgovore na izazove koji im komercijalni svet moe pruiti. %lada je sve vie prisiljena
da oponasa poslovni svet i postie rezultate, koje ce ljudi da cene.
/judi u demokratskim drutvima hoce da znaju gde je njihov novac utoen i ta je drutvo
dobilo za uzvrat. *tvoreni proces javne politike predstavlja da gradani mogu bilo kada da
dodu u situaciju da komentariu vladine politike i predloge.
+acunovodstvo javnog sektora kao i pomeranje od racunovodstva gotovinskih tokova (cash
accouting, tj. gotovinsko racunovodstvo moe se definisati kao siste koji uzima u obzir samo
izdavanja i primanja gotovog novca proisteklog iz poslovnih transakcija, za razliku od accrual
accouting, koje priznaje prihode i rashode kada se oni dogode), ka racunovodstvu poslovnih
transakcija (accrual accouting, racunovodstvo nastalih transakcija, predstavlja sistem kod
koga se prihodi uzimaju u obzir kada se zarade, a trokovi se priznaju kada se naprave.
+azlikuje se od cash accouting pristupa, koji priznaje samo transakcije kada se gotov novac
dobije ili isplati), metrijalizovani su sa nametanjem novog javnog menadmenta 5 ,em #ublic
Sector Management 5 ,#M, kao najaktuelnije doktrine u javnom sektoru.
#rema >ood5u, zamena tradicionalnog hijerarhijskog birokratskog modela javnih slubi,
administracijom koja je orjentisana prema performansi i kojas radi u trinim uslovima,
unapredujuci konkurentnost izmedu dobavljaca robe i usluga koje vlada sponzorie,
predstavlja bit ,#M5a. Aazicna ideja inplementacija ,#M5a je od strane javnih slubenika,
koji su na visokim poloajima, je uvodenje podsticaja za inovacije i efikasnost.
=lavnu karakteristiku ,#M modela, prema *$9'5u cine: veca panja na rezultate i uvecanje
vrednosti novcaB opadanje autoriteta i povecanje fleksibilnostiB pojacana odgovornost i
kontrolaB orjentisanost na klijenta i usluguB ojacan kapacitet za razvijanje strategije i politikeB
uvodenje konkurencija i drugih trinih elemenata, kao i promenjeni odnosi sa drugim
nivoima upravljanja.
"a primenu ,#M5a zasnovanih ekonomskih reformi koja se fokusira na stvaranje trino
orjentisane privrede, neophodno je bilo obezbediti prisustvo ponaanja slicnog poslovnom,
odnosno neophodno je ustanoviti kvazitrite kao kljucni instrument ,#M modela. 1
razvijenim zemljama koje su osobene po tradicionalno jakim drutveno respektivnim vladama
pojavio se ,M#. #itanje koje se namece je, u kojoj meri ,#M 2opsesija preformansiC moe
delovati u zemljama u tranziciji, koje treba da reformiu svoje postojece javne slube i da ih
ucine efikasnijim i kvazi5trino orjantisanim u isto vreme.
1 tim zemljama ce ,#M ici sa dosta tekoca, jer je javna uprava u vecini zemalja u tranziciji
bila osnovana radi servisiranja partijekse drave, jer je bilo potrebno da se zadovolje zahtevi
partije bez ikakvih pitanja.
0ko se pode od cinjenice da je teko odrediti rezultate organizacije iz javnog sektora u
finansijskim terminima, ona se suocava sa problemima u definisanju sopstvene organizacione
strategije. 1pravo iz ovih razloga je i razvijen koncept 2vrednost za novacC 5 value for moneD
audit: revizija dravnih ustanova i neprofitnih organizacija, da bi se procenilo da li se radsi
efikasno, odnosno da li daju rezultate saglasno novcu koji troeB i pored cinjenice da je
nejasno, da li je moguce objektivno definisati ta je to 2stvarna vrednost za novacC.
,ormalna posledica ,#M koncepta je elja da se priblie koncepti javnog i privatnog
menadmenta, kao i njihovo medusobno usavravanje. ,#M je zasluan za izmenjeno
sagledavanje dravne slube i njenih uloga. *djednom je postalo moguce sagledati aktivnost
javnog sektora kao drugaciji posao, koji se moe dodeliti, a i izvriti i putem nekog drugog
tela van drave. ,#M je bio podrput vrlo serioznim racunovodstvenim promenama, tako da se
zan reci da su ,#M promene, promene na osnovu racunovodstva.

E. 1/*=0 +$%&"&.$ 1 *6/0,.0,.1 #*S6*.$?$=*,7/&60 9&/.$%0 &"M$F1
A&/0,S,$ 6$*+&.$ & #*/&6&$ A&/0,S0
E. GHIJK LMNKNOMPOQR SRTMUMPR V UKWXMXM M IYVTKZV MNXR
SROK MNTROXMXISK
[\WXR \IUNKXK PR YMZRNM]K ^K OV JI^MWZM LMNKNOMPOQM MUTPR
WXKPM (UK QIPR OR V OXSVYNIP HMXRSKXVSM M \SKQOM QKI OMNINM_M QI
SMOXR M NKUMTM SKYVNITI^OXTRNM MOQKUM MHM JI^MWZM SKYVNM), LM
NKHNM \SIMUTI^ ZM`ITIJ SKYVNITI^OXTRNIJ \SI]ROK.
aK QSKPV \IOHITNR, XP. LMNKNOMPOQR JI^MNR, \SR^VURbK (QIPK OV
\SR_K \IOXIPRbIP UKQINOQIP SRJVHKXMTM IcKTRUNK TI^MXM ^TIPNI QZM
JITI^OXTI, XP. \SI\MOKNR \IOHITNR QZMJR) IcKTRUNK OV OV ^K OKYMNR M
\SRURNXVPV JI^MWZR LMNKNOMPOQR MUTPRWXKPR.
aK OKOXKTdKZR M IcPKTdMTKZR JI^MWZM` LMNKNOMPOQM` MUTPRWXK
PK ^MSRQXNI VXMYR YMXKT NMU UK`XPRTK, \SMPR OTRJK, INM` QIPM OR I^NI
OR NK SKYVNITI^OXTRNI _PRSRZR, XP. \SI]PRZMTKZR, QKI M O ^SVJR
OXSKNR, UK`XPRTM UK IXQSMTKZR_, XP. IcPKTdMTKZR_ \I^KXKQK I \SI\M
OKNIP LIS_M. [ONITNM ]Md \I_RNVXM` UK`XPRTK PROXR ^K OXTISR \SRX
\IOXKTQR UK LRS M \IWXRNI LMNKNOMPOQI MUTPRWXKTKZR cSIPNM` RQO
XRSNM` QISMONMQK, MU_ReV IOXKHM` M MNTROXMXISK. aRI\`I^NK PR
\IX\VNK NRUKTMONIOX RQOXRSNIJ SRTMUISK V I^NIOV NK _RNKf_RNX
\SR^VURbK M ZRJITI SKYVNITI^OXTI, PRS PR INI NKPTRbK JKSKN]MPK ^K
bR OR \IOHITNR I^HVQR ^INIOMXM NK IONITV MOXMNMXIJ M \IWXRNIJ
MNLIS_MOKZK.
aR\IP_dMTI PR OK RQINI_OQIJ OXKNITMWXK ^K NKW _RNKf_RNX V
XIP _PRSM M_K I^cIPKN OXKT \SR_K ^RLMNMOKNM_ LVNQ]MPK_K SRTMUM
PR, NR TI^RbM SKYVNK ^K SRTMUIS NR I]PRZVPR TKdKNIOX \IOHITNM` I^
HVQK, TRb OXSVYNIOX IOIcK QIPR \SM\SR_KPV M OKI\WXKTKPV SKYVNI
TI^OXTRNR \I^KXQR M MNLIS_K]MPR, QKI M IO\IOIcdRNIOX NK^HRgNM`
V \SR^VURbV UK \SM`TKXKZR XM` MNLIS_K]MPK.
hK cM OR O`TKXMI \SKTM UNKYKP ITKQTR LVNQ]MPR LMNKNOMPOQR SRTM
UMPR (QIPK PR V TRbMNM UR_KdK V OTMPRXV ISJKNMUITKNK NKPYRWbR QKI
OHIcI^NK \SILROMINKHNK ^PRHKXNIOX), NRI\`I^NI PR \I^OPRXMXM OR
YMZRNM]R ^K PR (\IORcNI NK NKWM_ \SIOXISM_K) QINOXKNXNI \SM
OVXNK SRKHNK _IJVbNIOX I^ NR\I^V^KSKZK MNXRSROK _RNKf_RNXK
\SR^VURbK (QIPM M_K I^HVYVPVbM VXM]KP NK OKOXKTdKZR JI^MWZM`
LMNKNOMPOQM` MUTPRWXKPK), OK MNXRSROM_K MNTROXMXISK (QKI M IOXK
iMNKNOMPOQK SRTMUMPK PKTNIJ ORQXISK j
k\KORNMPK lMSQITMb IONITK UK KQXMTNM \IOHITNM K_cMPRNX
;mn

HM` RQOXRSNM` QISMONMQK), YMPK M_ITMNK, NK XKP NKYMN, _IgR cMXM
MUHIgRNK JVcMXQV.
G OTPRXHV OKJHR^KTKZK XIJK V QIPIP PR _PRSM \IOHITNI I^HVYMTKZR V
oMp V OXKZV ^K UKWXMXM MNTROXMXISK M ZRJIT MNXRSRO I^ \IXRN]M
PKHNM` SMUMQK, _IgR OR NKTROXM NRQIHMQI \SM_PRSK. qSTM I^ ZM`
TRUKN PR UK NR\IOXIPKZR PKQM` \SIPRQXKNXOQM` QVbK, OK _KHM_ cSIPR_
\IPR^MNK]K QIPM THK^KPV OXSVQI_ NK K^RQTKXKN NKYMN, ^IQ PR, O ^SVJR
OXSKNR, \SMOVXKN NR^I\VOXMTI TRHMQM cSIP NRQTKHMXRXNM` MNTROXM
]MINM` \SIPRQKXK. aKM_R, \IOHMPR \SROXKNQK \IHV^SgKTNIJ NKYMNK
LMNKNOMSKZK MUSK^R MNTROXM]MINM` \SIPRQKXK, PIW VTMPRQ OR NMPR
KLMS_MOKI NITM _R`KNMUK_ QIPM cM OR UKONMTKI NK SRO\RQXITKZV
IONITNM` XSgMWNM` \SMN]M\K. qSM XI_R OR UKcISKTdK YMZRNM]K
^K bR OTKQM \IXRN]MPKHNM MNTROXMXIS MUTSWMXM SRTMUMPV \INVeR
NIJ MNTROXM]MINIJ \SIPRQXK.
hSVJM \SM_PRS PR TIJIWbKNOQM \IJIN QIN]RSNK %olksragen 0=.
G ITI_ \IJINV, LRcSVKSK 4ssE. JI^MNR XSRcKHK PR ^K \IYNR _INXKgK
JIHLK NKPNITMPR JRNRSK]MPR, 2JIHLK %3. lReVXM_, tMPRbR _MNMOXK
SK, ^I\SMNMPRHI PR OTIPI_ I^HVQI_ ^K ^IeR ^I \IX\VNR IcVOXKTR
_INXKgR OTM` TIUMHK ITIJ QIN]RSNK, PRS PR I^cMHI ^K \SI^VgM SR
gM_ cRO]KSMNOQIJ VTIUK SKOXKTdRNM` KVXI_IcMHK. [cM_ ITR OKSK^
ZR cMI PR TSMPR^KN \SRQI 4us _MHMINK vl. lReVXM_, M \ISR^ XIJK,
tMPRbR _MNMOXKSK PR VJSIUMHI XI UcIJ OTRJK ^RORXKQ _MHMINK ]KSMN
OQM` \SM`I^K.
qIOHMPR WROX JI^MNK O\SITIeRZK \IOXIPRbRJ TKVYRSOQIJ QIN]R\
XK \SMTKXMUK]MPR, tHK^K wR\VcHMQR kS\OQR \SMUNKPR QKQI IN NMPR
cMI ^IcKS, QKQI PR IXPRSKI MNTROXMXISR M \ITRbKI ^VJITKZR.
qI^ QINOXKNXNM_ ^RPOXTI_ O\IdNM` VXM]KPK OK XSgMWXK, VQdVYV
PVbM QINQVSRNXR, QV\]R, ^IcKTdKYR, THKONMQR ^MINM]K \SR^VURbK,
\ITPRSMI]R M ^SVJR, OV V\SKTdKYQR I^HVQR. qIX\VNK NRUKTMONIOX
RQOXRSNIJ SRTMUISK V I^NIOV NK _RNKf_RNX \SR^VURbK, M V I^NIOV
NK ZRJITI SKYVNITI^OXTI, NKPTRbK PR _IJVbK JKSKN]MPK ^K OR \IOHIT
NR I^HVQR ^INIOR NK IONITV MOXMNMXIJ M \IWXRNIJ MNLIS_MOKZK.
G NKWM_ VOHITM_K, UK\KgRN PR MUVURXNI I^cIPKN OXKT _RNKf_RNXK
V \SR^VURbM_K \SR_K ^RLMNMOKNM_ LVNQ]MPK_K SRTMUMPR, PRS SRTM
UIS NR I]PRZVPR TKdKNIOX OK_M` \IOHITNM` I^HVQK, TRb OXSVYNIOX
0960 $9*,*M&90, JI^. n, cS. ;u x LRcSVKS 4s;;. ;uu ;ys
;zs

IOIcK QIPR \SM\SR_KPV M OKI\WXKTKPV SKYVNITI^OXTRNR \I^KXQR M
MNLIS_K]MPR, K OK ^SVJR OXSKNR, NR \IOXIPM IO\IOIcdRNIOX ZM`ITM`
22%K/5476. P.544
"rvnoj revizorskoj instituciji n rspolgnju su sledee mere:
o podnoenje prekrjnih prijv
o podnoenje krivinih prijv
o obvetvnje 7rodne skuptine i
o zhtev z rzreenje odgovornog lic
4ko su u toku revizije otkrivene rdnje ili dokument koj ukzuju n mogunost postojnj
krivinog del ili prekrj, revizor tu dokumentciju moe zpleniti ; n njvie osm dn<
4ko u postupku revizije subjekt revizije ne ispolji odgovrjuu spremnost n srdnju, generlni
drvni revizor izdje nlog z podnoenje isprv ;koje su mu potrebne, nisu dostupne<. 7log
sdri i upozorenje d u sluju njegovog neizvrenj moe biti podnet prijv z prekrj.
0 toku revizije vodi se run o tome d li pojedine rdnje subjekt revizije imju obelej
prekrj ili krivinog del. 0 tom sluju generlni drvni revizor, bez odlgnj, podnosi zhtev
z pokretnje prekrjnog postupk, odnosno krivinu prijvu, ndlenom orgnu.
%ko#e, subjekt revizije u ijem su poslovnju bile otkrivene neprvilnosti ili nesvrsishodnosti koje
nisu otklonjene u toku obvljnj revizije dun je d ih otkloni u roku od =) do >) dn od dn
uruenj izvetj o reviziji i o tome podnese izvetj "/$ ;odzivni izvetj<. 0 suprotnom protiv
njeg se podnosi prijv z prekrj.
"/, moe, d izvri kontrolu nvod u odzivnom izvetju o emu sstvlj poslerevizioni
izvetj. 0 sluju nezdovoljvjuih nlz upuuje se zhtev odgovrjuem orgnu d
preduzme mere protiv subjekt revizije ;podnoenje prijv, predlog z rzreenje odgovornog lic
itd.<
$znjte vie.....;posle klik tekst ide dlje<
Zhtev z preduzimnje mer
4ko subjekt revizije kri obvezu dobrog poslovnj, generlni drvni revizor upuuje zhtev z
preduzimnje mer. !htev se upuuje orgnu koji u grnicm svoje ndlenosti moe preduzeti
mere protiv subjekt revizije koji kri obveze dobrog poslovnj.
!htev z preduzimnje mer sdri:
(. ime i dresu subjekt revizije koji kri obveze dobrog poslovnj?
@. imen i funkcije odgovornih lic?
=. nvo#enje revizije, u kojoj su bile otkrivene neprvilnosti ili nesvrsishodnosti u poslovnju
zbog kojih se smtr d je re o krenju obveze dobrog poslovnj?
A. zhtev d orgn, kome je izdt poziv, u roku od =) dn od dn prijem poziv podnese
/nstituciji izvetj o preduzimnju mer ili obrzloenje zto one nisu preduzete?
B. upozorenje d e se protiv odgovornog lic u sluju nepostupnj u smislu tke A< ovog
stv, podneti prijv z prekrj, u smislu lnu BC. stv (. tk A< !kon.
0z zhtev z preduzimnje mer dostvljju se revizioni, odzivni i poslerevizioni izvetj.
!htev z preduzimnje mer dostvlj se i subjektu revizije koji kri obveze dobrog poslovnj.
Obvetenje Nrodnoj skuptini
4ko se utvrdi d subjekt revizije teko kri obvezu dobrog poslovnj, ili u sluju krenj
odredb ln =D. st. >. i (). !kon, generlni drvni revizor o tome obvetv 7rodnu
skuptinu.
2bvetenje 7rodnoj skuptini sdri:
(. ime i dresu subjekt revizije koji teko kri obveze dobrog poslovnj?
@. imen i funkcije odgovornih lic?
=. nvo#enje revizije, u toku koje su utvr#ene neprvilnosti ili nesvrsishodnosti u poslovnju
zbog eg se smtr d je re o tekom krenju obvez dobrog poslovnj.
0z obvetenje 7rodnoj skuptini dostvljju se revizioni, odzivni i poslerevizioni izvetj.
2bvetenje upueno 7rodnoj skuptini uruuje se i subjektu revizije, koji teko kri obveze
dobrog poslovnj.
Zhtev z rzreenje odgovornog lic
4ko je kod subjekt revizije utvr#en tek povred obveze dobrog poslovnj ili krenje odredbe
ln =D. st. >. i (). !kon, generlni drvni revizor upuuje zhtev z rzreenje odgovornog
lic kod subjekt revizije. !htev se upuuje orgnu z koji se oceni d moe zpoeti ili sprovesti
postupk rzreenj.
Poziv z rzreenje sdri:
(. ime i dresu subjekt revizije koji teko kri obveze dobrog poslovnj?
@. imen i funkcije odgovornih lic, koj bi treblo rzreiti?
=. nvo#enje revizije u toku koje su otkrivene neprvilnosti ili nesvrsishodnosti u poslovnju
zbog kojih se smtr d postoji teko krenje obveze dobrog poslovnj?
A. zhtev d orgn kome je upuen poziv odlui o njemu i u roku od (B dn od dn
uruenj zhtev o svojoj odluci pisno obvesti /nstituciju?
B. npomenu d e se odgovorno lice subjekt revizije kzniti zbog prekrj iz ln BC. stv
(. tk B< !kon, ko orgn blgovremeno ne donese odluku o tome i blgovremeno ne
obvesti /nstituciju.


!htev z rzreenje odgovornog lic uruuje se i licu koje bi treblo rzreiti.
Zhtev z rzreenje odgovornog lic u orgnim loklne vlsti
7dleni vrhovni drvni revizor podnosi generlnom drvnom revizoru zhtev z rzreenje
odgovornog lic u orgnim loklne vlsti ko smtr d obvljen revizij ukzuje d odgovorno
lice u orgnim loklne vlsti, ko nredbodvc budet, ne izvrv svoje zdtke ili ih ne
obvlj n odgovrjui nin.
!htev z rzreenje odgovornog lic u orgnim loklne vlsti, generlni drvni revizor upuuje
skuptini loklne vlsti.
!htev z rzreenje odgovornog lic u loklnoj vlsti sdri:
(. nziv loklne vlsti?
@. nvo#enje revizije koj utvr#uje d odgovorno lice u orgnim loklne vlsti ne obvlj
zdtke ili ih ne obvlj n odgovrjui nin?
=. nvo#enje zdtk koje odgovorno lice u orgnim loklne vlsti ne obvlj ili ih ne
obvlj n odgovrjui nin.

ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U ZAII I O!UVANJU INERESA
INVESIORA
Meu determinantama koje ine strukturu aktivnog poslovnog ambijenta. investitori posebno
insistiraju na definisanoj ulozi finansijske revizije u okviru jedne nacionalne ekonomije.
,aje!a i najuobiajena finansijska revizija tie se ispitivanja raunovodstvenih iskaza, tj.
ispitivanja godinjih finansijskih izveataj sa ciljem davanja miljenja o tome da li ona
objektivno i istinito prikaziju stanje imovine, kapitala i obaveza, kao i rezultata poslovanja
preduze!a.
*pte poznata je injenica da su godinji finansijski izvetaji finalni proizvod njihovog
raunovodstvenog procesa. ,a kraju poslovne, tj. finansijske godine preduze!a (koja su
prema postoje!oj zakonskoj regulativi obavezna voditi dvojno knjigovodstvo, tj. propisane
poslovne knjige) u obavezi su da saine i prezentuju godinje finansijske izvetaje.
,a sastavljanje o objavljivanje godinjih finansijskih izvetaja direktno utie itav niz
zahteva, pre svega, oni koji se odnose na raunovodstveno merenje, tj. procenjivanje, kai i sa
druge strane, zahtevi za objavljivanjem podataka u propisanoj formi. *snovni cilj pomenutih
zahteva je da se stvore pretpostavke za fer i poteno finansijsko izvetavanje brojnih eksternih
korisnika, izmeu ostalih i investitora.
'a bi se shvatio pravi znaaj ovakve funkcije finansijske revizije neophodno je setiti se
injenice da je, naroito na naim prostorima, konstantno prisutna realna mogu!nost od od
nepodudaranja interesa menadmenta preduze!a (koji ima odluuju!i uticaj na sastavljanje
godinjih izvetaja), sa interesima investitora, kao i ostalih eksternih korisnika, ija imovina,
na taj nain moe biti izloena gubitku.
#oe li se od mesta i uloge investitora u okviru ukupne nacionalne ekonomije, a posebno na
tritu kapitala, evidentna je vanost funkcije finansijske revizije u osiguranju ose!aja
potpune sigurnosti i poverenja u mehanizam trita kapitala i drave kao regulatora i
kontrolora tog mehanizma.
K^SROKXK V \SR^VURbV ^K M` NK K^RQTKXKN NKYMN SKUV_MPV M MOQISMOXR
N"do#$a%i u &i'a'#i(#)i* izv"+$a(i*a Jav'i, -."duz"/a u#$a'ovl("'i ."vizi(o*
,ajmanje dve injenice potenciraju znaaj realnog iskazivanja stalne imovine i
kapitala javnih preduze!a, i to: potreba adaptacije naina organizovanja i delovanja, uslovima
inplementacije novog javnog menadmenta, s jedne strane, i veliki znaaj kapitalnih dobara,
koja angauju javna preduze!a, s druge strane. 1kaza!emo samo na potrebu za realnim
prezentiranjem stalne imovine i kapitala, jer se upravo na tim pozicijama kumuliraju glavni
problemi vezani za realnost finansijsko raunovodstvenih izvetaja javnih preduze!a, bez
namere da se ignorie ostatak bilansnih pozicija, koji je kvantitativno manji deo vrednosti u
odnosu na imovinu i kapital.
Sutinsko odreenje ekonomskog entiteta je odreenja dva kardinalna obeleja i to :
imovine i obaveza. +aunovodstveni standardi i zakonski pripisi su jasni u zahtevu da
preduze!a prikazuju imovinu na istinit i objektivan nain. {itavim nizom injenica potenciran
je znaaj pravilnog pozicioniranja stalne imovine i kapitala javnih preduze!a i to: radi se o
bilansnim pozicijama enormno visokih vrednosti (prirodna bogatstva, telekomunikaciona
dobra, eleznika infrastruktura, elektro privredna i elektro distributivna infrastruktura,
infrastruktura komunalnog ivota), tako da, u odnosnom sluaju, neadekvatno prezentiranje u
bilansima predstavlja svojevrsnu nacionalnu nebrigu, i s druge strane pogodno tlo za razne
vidove otuivanja i bespravnog prisvajanjaB polaze!i od injenice da se radi o kapitalnim
dobrima, koja ine bitnu odredbu kvaliteta ivota u drutvu, uvid u performanse rada javnih
preduze!a se konstituiu na ovim dobrima, radi upravljanja njihovom eksploatacijom, mogu!
je tek doslednim, pravno zasnovanim i evidenciono ispravnim registrovanjemB adekvatno
ocenjivanje racionalnosti gazdovanja i efikasnosti menadmenta u upravljanju javnim
preduze!ima, mogu!e je tek onda kada su stalna imovina i kapital realno iskazani u bilansu,
odnosno, u suprotnom ne moe se objektivno prosuivati, sa svim negativnim posledicama
koje iz toga proistiu.
1vid u bilanse ve!eg broja javnih preduze!a indicirao je neke tipine nedostatke u
bilansnim iskazima stalne imovine i to: imovina u svojini javnih preduze!a steena ili tokom
osnivanja ili tokom poslovanja, ne nalazi se evidentirana u poslovnim knjigama, tako da je
koristi neko drugi, koji nije vlasnik te imovineB javna preduze!a u svojim poslovnim knjigama
vode delove stalne imovine koja nije u njihovom vlasnitvu, a da se pri tome ne javlja nikakav
zahtev drugog subjekta, koji bi dokazivao svoje vlasniko pravoB u svojim poslovnim
knjigama javna preduze!a vode imovinu koju usled nedostatka relevantne dokumentacije nije
u stanju uknjiiti u zemljine odnosno katastarske knjige (sluaj javnih preduze!a nastalih
podelom, pri emu nije do kraja na adekvatan nain uraen deobni bilans, a promena
menadmenta kao i ljudi u raunovodstvu je imalo za posledicu gubljenje traga o realnoj
deobi imovine)B javna preduze!a imaju u svojini imovinu koju ne korist, niti mogu da je
koriste jer je funkcionalno nesposobnaB kategorizacija stalne imovine na neadekvatan nain
izaziva itav niz posledica, vezanih u prvom redu za nerealno iskazivanje trokova i
finansijskog rezultata (re je, na primer, o tome, da je stalna imovina skup razliitih pozicija
koje imaju razliite obraunske posledice, koje se ispoljavaju u pogledu njihovog
reprodukovanja i iskazivanja finansijskih rezultata).
1 poslednje vreme, razliitim propisima je naloeno sreivanje odnosa u javnim
preduze!ima, s ciljem materijalno i formalno ispravnog prikazivanja njihovih finansijsko
raunovodstvenih izvetaja. & pored toga, menadment javnih preduze!a ne pristupa
usaglaavanju imovinskog statusa preduze!a odredbama "akona o preduze!ima, kao i
odredbama posebnih zakona koji reguliu rad pojedinih javnih preduze!a.
Meutim, menadment javnih preduze!a masovno izbegava unoenje takve imovine u
imovinski fond preduze!a, jer im to stvara i obavezu revalorizovanja i obraunavanja
amortizacije pomenute imovine, to ima za posledicu uve!avanje trokova, smanjenje neto
rezultate, to uglavnom rezultira negativnim finansijskim rezultatom.
#renos imovine od osnivaa, posebno ako se radi o S* kao osnivau, ili direkciji za
izgradnju grada, ka javnom preduze!u, u ve!ini javnih preduze!a se izvodi bez uvaavanja
propisane procedure, to rezultira CiskrivljenimC prikazom stalne imovine javnih preduze!a.
$videntna je i deformacija finansijsko raunovodstvenih izvetaja javnih preduze!a
vezanih za izbegavanje evidentiranja poklona kao vanrednih prihoda, ime menadment
javnih preduze!a izbegava obavezu da plati porez na dobitak.
#ored navedenih primera ustanovljeno je, takoe, da su pojedini imovinski delovi
vrednovani na ne odgovaraju!i nain, odnosno konstatovano je odstupanje od Cfer vrednosti3 i
to, kako u pravcu precenjivanja, isti tako i u pravcu potcenjivanja. "bog toga bi bilo
neophodno izvriti ponovno procenjivanje vrednosti stalne imovine prema rezultatima.
#reduze!a koja nisu procenjivala svoju imovinu, imaju veoma nisko pozicioniranu
vrednost. #rocena se u vreme prvog talasa procenjivanja obavljala na osnovu podataka u
bilansu, a procene u njima u bile veoma niske jer su iskazane vrednosti stagnirale za realnim
trinim vrednostima, zbog kojih inflacije koja je konstantno napredovala i primenjenih
koeficijenata revalorizacije koju nisu prtili realna trina kretanja.
%e!ina takvih javnih preduze!a su takve imovinske vrednosti, koje su verifikovane od
strane nadlenog organa, kasnije samo dalje prilagoavala primenom koeficijenta rasta cena
na malo. +ezultat svega toga jeste, da su nisko pozicionirani elementi aktive uticali na
iskazivanje nerealnog periodinog rezultata.
& u iskazima kapitala, bilansne pozicije koje predstavljaju razliku izmeu bilansno
iskazane imovine i bilansno iskazanih obaveza, revizija finansijsko raunovodstvenih
izvetaja javnih preduze!a je inicirala na niz nedostataka. #rilikom bilansiranja kapitala u
javnim preduze!ima problemi se javljaju pri balansiranju osnovnog kapitala, kao i pri
balansiranju promenljivog dela kapitala.
0. 1."va.a I d.ugi '"za)o'i$i -o#lovi
+evizijska smernica 3*dgovornost revizora kod otkrivanja prevare &izvestavanja o prevari &
drugim nezakonitim postupcima| pravi razliku izmedjusledecih kategorija:
O*a#)a:
nenamerni netacno prikazani izvestaji u racunovodstvenim evidencijama iliracuovodstvenim
izvestajima
N"-.avil'o#$:
nemarno prikazivanje netacnih izvestaja & pronevera x utaja sredstavaodredjenog tela
1."va.a:
nepravilnost gde ima & krivicnih prevara da bi se nepravedno ili nezakonskistekla neka korist
N"za)o'#)i -o#$u-%i:
pocinjena dela, ili transakcije poduzete, od strane ili u imerevizorskog klijenta ili u korist
preduzeca od strane zaposlenih, koji su usuprotnosti sa zakonom. ,ezakoniti postupci mogu
biti namerni ili nenamerni xiz nesmotrenosti pocinjeni, & neki nezakoniti postupci mogu biti
nepravilnost.+evizijski rad bi trebalo da bude takav da revizor moze da razumski
ocekujeotkrivanje
netacno prikazanog materijalnog izvestaja
nastalog zbog prevare iliotkrivanja drugih nezakonitih postupaka gde ovi postupci imaju
direktanmaterijalni uticaj na oblik & sadrzaj racunovodstvenog izvestaja.+evizori bi trebalo da
znju dovoljno o prevari kako bi uocili njene znake &signale & da znaju kad treba d zovu
iskusnije istrazitelje. +evizori finansijskihizvestaja treba da razumeju prevaru & moguce
situacije prevare & treba da znajuda postavljaju odgovarajucu vrstu pitanja tokom revizije.

,ekoliko vrsta 3prevare| je definisano zakonom, dok su ostale stvar opstegrazumevanja. 1
semi: 3&zvori & osnovi prevara| prikazani su neki ualovi, organi& vidovi aktivnosti koji mogu
da rezultiraju finansijskim prevarama. "birno onisu poznati kao 3zlocin belog okovratnika| j
nedela pocinjena od strane ljudikoji nose kravate na poslu & krasu olovkom ili kompjuterskim
terminalom.3"locin belog okovratnika| ostavlja mrlje od mastila umesto od krvi.#revara se
sastoji u osmisljenom & namernom pripremanju dokumenata,cinjenica, informacija & situacija
da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogresnog predstavljanja cinjenica u
osmisljenim situacijama & okolnostima, podstakne da poveruje u neistinu & u skladu sa njom
da se ponasa & prema tome,trpi gubitak ili stetu. 'efinicija obuhvata sve nacine na koje ljudi
mogu da lazu,varaju, kradu & nasamare druge ljude.
1.o'"v".a
j je vrsta prevare kja podrazumeva neosnovanouzimanje noca iliimovine zaposlenih ili
nezaposlenih poverenih na brigu, staranje & kontrolu,cesto pracena laznim racunovodstvenim
unosima & drugim oblicima laganja &zataskavanja.
1o$).ada'("
j je jednostavna kradja j na primer, zaposleni uzima novac svog poslodavca ili imovinu koji
mu nisu bili poverini na staranje.
1.o'"v".a
j je drugo ime za prevaru, proneveru, kao & kradju zaposlenih.
1."va.a *"'adz*"'$a
j je namerna prevara pocinjena od stranemenadzmenta koja pogadja investitore & poverioce
kroz materijalnoobmanjujuce finansijske izvestaje.
O2*a'(u(u%" &i'a'#i(#)o izv"#$ava'(a
j se moze definisati kao namerno ilinesmotreno ponasanje, bilo kao cin ili propust, sto
rezultira u materijalnomobmanjivanju finansijskim izvastajima.
G."#)"
su nenamerne netacne tvrdnje ili propusti iznosa ili obelodanjivanje ufinansijskim iz
j Mogucnost su otvorena vrata za resvanje nedeljivih problema utajnosti na osnovu
narusavanja poverenja. ,arusvanje moze biti obmana internekontrole ili jednostavna sansa da
se iskoristi pad kontrole. Svako ima nekistepen nadzora za odredjen posao. Sto je visa
pozicija u organizaciji, veci jestepen poverenja & prema tome, veca mogucnost za velike
prevare.
N"do#$a$a) i'$"g.i$"$a
j ,eoptuziv integritet je sposobnost postupanja uskladu sa najvisim moralnim & etickim
vrednostima sve vreme. #rema tome,greske & povremen nedostatk integiteta dozvoljavaju
motiv & priliku da preuzmuoblik prevare. /judi obicno ne donose namerne odluke da
3nedostaje miintegritet danas dok kradem nesto novca|. *ni nalaze d opisu cin recima kojesu
prihvatljive za njihovu sopstvenu sliku.
E.E "astita od prevare
+acunovodje & revizori su cesto bili podstaknuti d budu vodje u zastiti od prevare tako sto su
upslili svoje vestine u stvaranju 3cvrstih| sistema kontrole.*va strategija je, u najboljem
slucaju, kratkotrajno resenje za velike probleme.#oslovna aktivnost je sagradjena na
poverenju da ce ljudi na svim nivoimaobavljati svoj posao na odgovarajuci nacin. Sistemi
kontrole ogranicavaju poverenje &, u ekstremnim slucajevima, mogu da uguse posao
u birokratiji.menadzeri & zaposleni imaju slobodu da obavljaju posao, sto takodjeznaci da im
se daje sloboda da izvrse prevaru. $fikasne dugotrajne mere zastitesu slozene & teske, a
ukljucuju eliminaciju uzroka prevare na osnovuublazavanja uticaja motiva, mogucnosti &
nedostatka integriteta.
j vestajima.
j

1.ili)"
j Mogucnost su otvorena vrata za resvanje nedeljivih problema utajnosti na osnovu
narusavanja poverenja. ,arusvanje moze biti obmana internekontrole ili jednostavna sansa da
se iskoristi pad kontrole. Svako ima nekistepen nadzora za odredjen posao. Sto je visa
pozicija u organizaciji, veci jestepen poverenja & prema tome, veca mogucnost za velike
prevare.
N"do#$a$a) i'$"g.i$"$a
j ,eoptuziv integritet je sposobnost postupanja uskladu sa najvisim moralnim & etickim
vrednostima sve vreme. #rema tome,greske & povremen nedostatk integiteta dozvoljavaju
motiv & priliku da preuzmuoblik prevare. /judi obicno ne donose namerne odluke da
3nedostaje miintegritet danas dok kradem nesto novca|. *ni nalaze d opisu cin recima kojesu
prihvatljive za njihovu sopstvenu sliku.
E.E "astita od prevare
+acunovodje & revizori su cesto bili podstaknuti d budu vodje u zastiti od prevare tako sto su
upslili svoje vestine u stvaranju 3cvrstih| sistema kontrole.*va strategija je, u najboljem
slucaju, kratkotrajno resenje za velike probleme.#oslovna aktivnost je sagradjena na
poverenju da ce ljudi na svim nivoimaobavljati svoj posao na odgovarajuci nacin. Sistemi
kontrole ogranicavaju poverenje &, u ekstremnim slucajevima, mogu da uguse posao
u birokratiji.menadzeri & zaposleni imaju slobodu da obavljaju posao, sto takodjeznaci da im
se daje sloboda da izvrse prevaru. $fikasne dugotrajne mere zastitesu slozene & teske, a
ukljucuju eliminaciju uzroka prevare na osnovuublazavanja uticaja motiva, mogucnosti &
nedostatka integriteta.
E.u *tkrivanje prevare
*bzirom da organizacija ne moze da spreci sve prevare, njeni revizori,racunovodje &
obezbedjenje moraju d budu upoznati sa nekim tehnikamaotkrivanja. #revare se sastoje od
samog cina prevare, preusmeravanju sredstavakako bi ih prevarant koristio & zataskavanje.
>vatanje ljudi u prevari je tesko &neobicno. 9in konverzacije je podjenako tezak za
posmatranje, obicno da setipicno desava tajnim putem iz kancelarija organizacije. +evizori &
istrazivaci prevare istrazuju prevare tako sto opazaju znake & signale prevare, zatim pratetrag
nestalih, osakacenih ili laznih dokumenata koji su deo zataskavanjaracunovodstvenih
podataka.
'
inansijske izvetaje prikazuje klijent, a ne revizor, koji u ime klijenta daje miljenje, pa je za
finansijske izvetaje odgovorno poslovodstvo, a ne revizor. +evizor treba da prui odreenu
panju koja se od njega oekuje kao od strune osobe i snosi pravnu odgovornost za svoju
reviziju i miljenja. 1 pitanju su: graanska, krivina i statusna odgovornost u vidu
oduzimanja licence. ,aime, revizori podleu krivinoj odgovornosti kada, na primer, izdaju
pozitivno miljenje o finansijskim izvetajima za koje su znali da su neistiniti u materijalnom
pogledu. *ni mogu da snose graansku odgovornost, pri emu je potrebno utvrditi postojanje
krivice i uzrone veze izmeu krivice i nastale tete, kada se primenjuju opta pravila
ugovornog prava. 1 sluaju zloupotrebe poverljive veze sa klijentom, odnosno za tetu koja
zbog toga nastane, revizor takoe snosi odgovornost. #rema "*++ pravno lice i odgovorno
lice u pravnom licu !e se kazniti za privredni prestup ako revizor vri reviziju suprotno
propisanim zakonskim normama, a propisana je i obaveza osiguranja od odgovornosti za
tetu koju revizor moe prouzrokovati izraenim miljenjem sadranim u izvetaju o
obavljenoj reviziji.
};m~


0 lnu (). !kon o "rvnoj revizorskoj instituciji nvedeni su, u ukupno (= tk, subjekti kod
kojih "/$ moe d vri reviziju. /zme#u ostlih to su:

o "irektni i indirektni korisnici budetskih sredstv,
o 2rgnizcije obveznog socijlnog osigurnj,
o 8udetski fondovi,
o 7rodn bnk $rbije u delu koji se odnosi n korienje jvnih sredstv i n poslove s
drvnim budetom,
o 6vn preduze,
o Politike strnke,
o Korisnici sredstv .0, doncij, itd.
0 protekle dve godine "/$ je obvljl iskljuivo reviziju zvrnog run budet epublike
$rbije i zvrnog run 7rodne bnke $rbije. %om prilikom obvljen je revizij poslovnj
jednog broj ministrstv koj, ko direktni korisnici budetskih srestv, sstvljju finnsijske
izvetje koji prticipirju u zvrnom runu budet. Poto, z sd, nije mogue izvriti reviziju
poslovnj svih ministrstv svke godine, bilo je potrebno odluiti koj ministrstv e biti
ukljuen u postupk revizije. !to su usvojeni kriterijumi z izbor subjekt revizije.%i kriterijumi
su:

o 0ee ukupnih rshod subjekt revizije u ukupnim rshodim budet epublike $rbije,
o Korisnici budetskih sredstv koji nisu bili obuhveni revizijom u @))D. godini.
o 0ee ukupnih sopstvenih prihod subjekt revizije u ukupnim sopstvenim prihodim
budet,
o 0ee odre#enih grup rshod subjekt revizije u ukupnim rshodim iste grupe rshod
budet epublike $rbije.
o 4psolutni iznosi vei od tri milion dinr z konkretnu vrstu bilnsne pozicije.
7 osnovu tih kriterijum odre#en su ministrsv kod kojih je izvren revizij, s tim d je kod
&inistrstv finnsij, 0prve z trezor, ko subjekt koji izme#u ostlog im odgovornost z
sstvljnje zvrnog run budet republike $rbije, vren revizij pojedinih bilnsnih pozicij
koje nisu testirne u dovoljnoj meri kroz reviziju subjekt odbrnih prem npred nvedenom
kriterijumu.
Posle izvrene revizije, svkom revidirnom subjektu dostvlj se izvetj u skldu s postupkom
koji je detljno objnjen u prethodnom tekstu.

ZAKLJU!AK
Sve ima svoj pocetak & kraj. +evizija moze da se shvati kao neka vrsta putovanja.oraci na
tom putovanju mogu da se zamisle kao process revizije. 1 tom slucaju pocetak ili prvi korak
bi bio prihvatanje klijenta, zavrsetak ili zadnji korak jeizdavanje revizijskog misljenja.
+evizor mora da otvori cetvoro oci kada razmatravarijantu da prihvati ili odbije novog
klijenta. #re donosenja odluke prihvatiti ili ne prihvatiti novog klijenta revizor vrlo predano
prikuplja informacije o njemu,negovom poslovanju i svemu sto dolazi u kontakt sa njim. #re
donosenja odluke niu jednom trenutku se ne moze sa sigurnoscu tvrditi da ima dovoljno
informacija da bi se rizik smatrao zanemarljivim. +izik je neizbezan, posebno u
savremenimuslovima zakonske i profesionalne odgovornosti revizora i njihovih firmi.
#oznavanje klijentovog poslovanja
,eophodna pretpostavka za izradu opsteg plana revizije je poznavanje poslovanjakljenta, pre
svega iz razloga sto moze bolje da sagleda moguce izazove, strucnitim, da planira na koje
oblasti ili aktivnosti treba obratiti psebnu paznju & mozda odsvega bitnije procena potrebnog
obima angazovanja za pokrice planiranog rizikarevizijskog angazmana.Sakupljanjem
informacija o novm klijentu revizor procenjuje inherentni rizik,kontrolni rizik & moguci
detekcioni rizik. 'o informacija je moguce doci raznimkanalima kao sto su:#rethodno
iskustvo s takvim & slicnim preduzecima & delatnostima#rethodni revizor +azgovor s
rukovodecim osobljem u preduzecu novog klijentaontakti sa osobljem iz interne
kontrole#regled izvestaja interne revizije+azogovor s uglednim vljudima van preduzeca
(kupcima, dobavljacima)#ublikacije vezane za datu delatnost (npr. 'rzavne statistike,
pregledi, tekstovi,trgovacki casopisi)"akonodavstvo & propisi koji tangiraju poslovanje
preduzeca klijenta, itd.'obar izvor informacija su razgovori s upravom & sluzbenicima klijenta
o temamkao sto su:

#romene u upravi, organizacionoj strukturi & aktivnostima klijenta1ticaj pozitivne zakonske
regulative na poslovanje klijenta6ekuce ili potencijalne finansijske poteskoce ili
racunovodstveni problemi#ovezana lica ,ovi kapaciteti & druge promene obima poslovne
aktivnosti#roimene proizvodnog ili usluznog programa#romene informacionog
sistema#romene racunovodstvenog sistema & sistema interne kontrole, itd. ,a osnovu svih
raspolozivih informacija & na bazi procene svakog od pobrojanihrizika revizor pravi plan
angazovanja & odredjuje cenu angazovanja

Za)l(u3a)
+evizija danas predstavlja obavezni deo zakonodavstava svih zemalja sveta. Svaka kompanija
koja dri do ispravnosti poslovanja i iskori!avanja svih pogodnosti koje revizorski standardi
nude bi uvela obavezu revizije raunovodstvenih iskaza i bez zakonske regulative. +evizija
omogu!ava svim zaintersovanim licima (vlasnicima, menaderima, dravi) da imaju sigurnost
u iskaze koje primaju od odnosnih kompanija i na osnovu njih donose svoje budu!e odluke.
kao i obezbediti odgovaraju!u saradnju unutar privrednog subjekta.
.edan od njih su i interne raunovodstvene kontrole koje se definiu kao sistem kontrola,
finansijskih i drugih, koje uspostavlja rukovodstvo kompanije da bi se poslovanje preduze!a
odvijalo na pravilan i efikasan nain, tj. sprovodila politika rukovodstva, ouvala sredstva i da
bi se u to ve!oj meri sauvala potpunost i tanost evidencija.'obar sistem internih kontrola
smanjuje rizik pogrenih knjienja ili nepravilnosti u raunovodstvenim evidencijama.
1koliko su te kontrole dobro smiljene i pravilno funkcioniu, revizor moe pretpostaviti da
je rizik pojave greke smanjen.
=lavni kvalitet revizije u odnosu na kontrolu i inspekciju je taj to revizija slui preduze!u da
se oceni kvalitet i funkcionisanje internih raunovodstvenih kontrola i daje predlog za
otklanjanje uoenih nepravilnosti i slabosti u tim sistemima.+aunovodstveni iskazi treba da
obezbede nezavisne i strune potvrde da su podaci u raunovodstvenim iskazima objektivni i
istiniti i na taj nain snabdeju korisnike potrebnim informacijama, uklone odreene
poreme!aje i primenom Meunarodnih raunovodstvenih standarda uporedivim sa stranim
finansijskim izvetajima.
*siguravaju!a drutva predstavljaju zaseban vid preduze!a koji imaju ak i ve!u odgovornost
od ostalih privrednih subjekata da primenjuju sve doma!e kao i maunarodne zakone,
standarde i kodekse ponaanja i na taj nain doprinesu da prikladni raunovodstveni standardi
i realno finansijsko izvetavanje budu kljuni faktori u ostvarivanju ekonomskih i drutvenih
ciljeva svojih zemalja i celokupne svetske ekonomije
1loga revizora je zahtevna jer, ne samo to podrazumeva dobro poznavanje
raunovodstvene teorije i strune prakse, nego i poznavanje karakterisitika privrednog
ambijenta, odnosno u kom domenu je pove!an rizik od kriminalnih radnji, ekonomske
faktore i vlasniku strukturu. 1 tom smislu, revizor bi trebalo da izvri uvid u zapisnike
terenske kontrole #oreske uprave iz kojih moe dobiti znaajne informacije, posebno imaju!i
u vidu da su terenske kontrole usmerene na otkrivanje kriminalnih radnji, kao i da se prilikom
vrenja revizije angauju strunjaci iz drugih oblasti, kada se ukae potreba za znanjima koja
nisu iz oblasti raunovodstva i revizije.
#osebno treba imati u vidu da je u okruenju poput naeg pove!an nivo kriminalnih
radnji, pa utoliko pre revizija treba da bude usmerena na njihovo otkrivanje. "bog svega
navedenog potrebno je uspostaviti takve revizorske procedure koje bi omogu!avale bolje
otkrivanje zloupotreba prilikom vrenja revizije, posebno u uslovima postojanja velikih
kompanija sa velikim brojem kupaca i dobavljaa, sa desetinama hiljada faktura i
viemilionskim prometom.
"loupotrebe u privredi su stalni pratilac ekonomske aktivnosti, statistiki podaci
potvruju da su stalno u porastu, posebno izbegavanje pla!anja poreza, a tome u doma!im
uslovima pogoduju uslovi niskog ivotnog standarda, nepovoljna opta ekonomska situacija,
nizak poreski moral gradjana i blaga kaznena politika prema uiniocima krivinih dela.
1koliko se prilikom revizije ne otkrivaju zloupotrebe u raspolaganju imovinom postavlja se
pitanje svrhe postojanja revizije. #rema tome, neopravdano je ograniavanje revizije samo na
lano finansijsko izvetavanje. #otrebno je proiriti odgovornost revizora na otkrivanje utaje
poreza i drugih zloupotreba u privredi. 1koliko bi revizor planirao i vrio reviziju koja je
prevashodno usmerena na otkrivanje kriminalnih radnji koje su povezane sa zloupotrebama u
raspolaganju imovinom to bi imalo i preventivnu ulogu, odnosno uticaj na potencijalne
uinioce ovih kriminalnih radnji da ih ne izvre.