Professional Documents
Culture Documents
Medjunarodni Revizijski Standardi-1 PDF
Medjunarodni Revizijski Standardi-1 PDF
SADRAJ
SADRAJ
SADRAJ
SADRAJ
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-2
Obavijesti Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja
uvjerenja (IAASB)....................................................................................................................3
Ovlasti pridodate Meunarodnim standardima koje izdaje Odbor za
meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ................................................ 4-9
Meunarodni revizijski standardi ..........................................................................................10
Meunarodni standardi kontrole kvaliteta .............................................................................11
Ostali meunarodni standardi .......................................................................................... 12-14
Profesionalna procjena ...........................................................................................................15
Primjenjivost Meunarodnih standarda ................................................................................A4
Preliminarne aktivnosti u angamanu .............................................................................. 16-17
Ovlasti pridodate Smjernicama za praksu koje izdaje Odbor za
meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ............................................ 18-19
Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za meunarodne standarde
revidiranja i izraavanja uvjerenja .........................................................................................20
Jezik........................................................................................................................................21
PREDGOVOR
Uvod
1.
2.
IAASB se vrsto obavezao postii razvoj grupe Meunarodnih standarda koji e biti
opeprihvaeni u svjetskim razmjerima. lanovi IAASB-a djeluju u zajednikom interesu javnosti kao cjeline i raunovodstvene profesije u svjetskim razmjerima. To ih
moe dovesti u poloaj da u vezi s nekim pitanjem imaju stav koji nije u skladu s postojeom praksom u njihovoj dravi ili firmi ili nije u skladu sa stavom onih koji su ih
predloili za lanstvo u IAASB-u.
IAASB-ove obavijesti ureuju reviziju, uvid, izraavanje uvjerenja i povezane usluge koji se obavljaju u skladu s Meunarodnim standardima. One nisu iznad dravnih
zakona ili propisa koji ureuju reviziju historijskih finansijskih izvjetaja ili angamane sa izraavanjem uvjerenja o drugim informacijama koje u odreenoj dravi treba
primjenjivati u skladu s nacionalnim standardima. U sluajevima kada se nacionalni
zakoni ili propisi razlikuju, ili su suprotni IAASB-ovim standardima za odreenu problematiku, angaman obavljen u skladu s lokalnim zakonima ili propisima nee automatski istovremeno biti usklaen sa IAASB-ovim standardima, osim ako profesionalni
raunovoe u potpunosti ne postupe u skladu s njima.
5.
Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU) (International Standards on Review Engagements ISREs) treba da se primijene u uvidu u historijske finansijske
informacije.
6.
Meunarodni standardi za angamane sa izraavanjem uvjerenja (MSIU) (International Standards on Assurance Engagements ISAEs) treba da se primijene u angamanima sa izraavanjem uvjerenja koji nisu revizije historijskih finansijskih informacija ili
uvidi u historijske finansijske informacije.
PREDGOVOR
10
7.
Meunarodni standardi za povezane usluge (MSPU) (International Standards on Related Services ISRSs) treba da se primijene na angamane za kompilacije, angamane
za primjenu dogovorenih postupaka ispitivanja informacija kao i na angamanima za
obavljanje drugih povezanih usluga koje specificira IAASB.
8.
Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi), Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU-ovi), Meunarodni standardi za angamane sa izraavanjem uvjerenja
(MSIU-ovi) i Meunarodni standardi za povezane usluge (MSPU-ovi) zajedniki se
nazivaju IAASB-ovi Standardi za preuzete obaveze (IAASBs Engagement Standards).
9.
MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja1 koju obavlja neovisni revizor. Kada se koriste u revizijama ostalih historijskih informacija, treba ih primijeniti kako je nuno u datim okolnostima. Ovlasti MRevS-ova navedene su u MRevS-u
200.2
Meunarodni standardi kontrole kvaliteta (MSKK-ovi) napisani su kako bi ih primjenjivale firme u vezi sa svim svojim uslugama na koje se odnose IAASB-ovi Standardi
za preuzete obaveze. Ovlast MSKK-ova navedena je u uvodu MSKK-ova.
Meunarodni standardi navedeni u takama 5-7 sadre temeljna naela i kljune postupke (oznaene masnim slovima) zajedno sa odgovarajuim uputama u obliku materijala sa objanjenjima i ostalim materijalima, ukljuujui priloge. Temeljna naela i
kljune postupke treba shvatati i primjenjivati u kontekstu materijala sa objanjenjima
i ostalim materijalima koji pruaju upute za njihovu primjenu. Stoga je nuno sagledati
cijeli tekst Standarda kako bi se razumjela i primijenila temeljna naela i kljuni postupci.
13. Temeljna naela i kljuni postupci iz Standarda treba da se primijene u svim sluajevima gdje su relevantni u datim okolnostima angamana. Meutim, u iznimnim okol
Pojam finansijski izvjetaji, ako nije drugaije navedeno, oznaava finansijske izvjetaje koji sadre historijske finansijske informacije.
MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.
11
PREDGOVOR
Sadraj Standarda koje objavljuje IAASB od profesionalnih raunovoa zahtijeva profesionalno prosuivanje pri njihovom primjenjivanju.
Meunarodni standardi mjerodavni su za angamane u javnom sektoru. Kada je odgovarajue, dodatna razmatranja specifina za subjekte javnog sektora ukljuuju se:
(a)
(b)
PREDGOVOR
12
Profesionalni raunovoe moraju voditi rauna o Meunarodnim smjernicama primjenjivim na preuzeti angaman i treba da ih razmotre. Profesionalni raunovoa koji ne
razmotri i ne primijeni upute sadrane u mjerodavnim Smjernicama za praksu treba biti
spreman objasniti kako je postignuta usklaenost:
(a)
(b)
Jezik
21.
Predsjednik IAASB-a imenovat e grupu za pregled od etiri lana IAASB-a da razmotri ima li dokument za
raspravu dovoljnu vrijednost da bi se dodao u popis IAASB-ove literature. Dokument za raspravu moe doi
iz bilo kojeg izvora i IAASB ga ne mora posebno naruivati. Ako grupa za pregled smatra da dokument ima
dovoljnu vrijednost, preporuuje IAASB-u da ga uvrsti u svoj popis literature.
13
PREDGOVOR
*
1
POJMOVNIK
14
Okolnosti angamana ukljuuju uslove angamana, ukljuujui radi li se o angamanu sa izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamanu sa izraavanjem ogranienog uvjerenja, karakteristike predmeta ispitivanja,
kriterije koje treba koristiti, potrebe korisnika kojima je namijenjen angaman, relevantne karakteristike
odgovorne strane i njenog okruenja i ostala pitanja, kao naprimjer, dogaaje, transakcije, uslove i djelovanja
koja mogu imati znaajan uinak na angaman.
15
POJMOVNIK
koji je prihvatljiv u okolnostima angamana, ali gdje je on vei nego kod angamana sa
izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izraavanja zakljuka profesionalnog raunovoe u javnoj praksi.
*Anomalija (Anomaly) pogreka ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreke ili devijacije u populaciji.
Aplikacijske kontrole u informacionim tehnologijama (Application control in information technology) runi ili automatizovani postupci koji uobiajeno djeluju na nivou obrade
poslovanja. Mogu biti preventivne ili detektivne i oblikovane su kako bi osigurale nepovredivost raunovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske kontrole odnose se na
postupke primijenjene pri iniciranju, evidentiranju, obraivanju i izvjetavanju transakcija ili
drugih finansijskih podataka.
* Faktori rizika prevare (Fraud risk factors) dogaaji ili uslovi koji ukazuju na poticaj ili
pritisak da se poini prevara ili stvara prilika za poinjenje prevare.
*Datum finansijskih izvjetaja (Date of the financial statements) datum kraja posljednjeg
perioda obuhvaenog finansijskim izvjetajima.
Datum izvjetaja (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Date of report (in relation to quality
control)) datum koji je odabrao profesionalni raunovoa u javnoj praksi za datiranje izvjetaja.
*Datum kada su finansijski izvjetaji izdati (Date the financial statements are issued)
datum kada su revizorov izvjetaj i revidirani finansijski izvjetaj postali dostupni treim
osobama.
*Datum odobravanja finansijskih izvjetaja (Date of approval of the financial statements)
datum na koji su sastavljeni svi oni izvjetaji koji obuhvaaju finansijske izvjetaje, ukljuujui pripadajue biljeke uz finansijske izvjetaje, i na koji su oni koji imaju priznatu ovlast
potvrdili da su preuzeli odgovornost za te finansijske izvjetaje.
*Datum revizorovog izvjetaja (Date of the auditors report) datum s kojim je revizor
datirao izvjetaj o finansijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 70055.
Djelokrug uvida (Scope of an review) postupci uvida koji se smatraju potrebnim u datim
okolnostima za ostvarenje cilja uvida.
*Dokazni postupci (Substantive procedures) revizijski postupci oblikovani radi otkrivanja
znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje. Dokazni postupci mogu ukljuivati:
(a)
(b)
POJMOVNIK
16
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanog financijskog izvjetaja i odreenih elemenata,
rauna ili stavaka financijskih izvjetaja.
17
POJMOVNIK
*Finansijski izvjetaji grupe (Group financial statements) finansijski izvjetaji koji ukljuuju finansijske informacije vie od jedne komponente. Pojam finansijski izvjetaji grupe
odnosi se takoer i na spojene finansijske izvjetaje nastale objedinjavanjem finansijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod zajednikom kontrolom.
Finansijski izvjetaji ili informacije za meurazdoblja (Interim financial information or
statements) finansijske informacije (mogu biti nepotpunije nego u cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja, definisanom prethodno u ovom pojmovniku) objavljene na neki raniji
datum (naprimjer tromjeseni, polugodinji...) u odnosu na poslovnu godinu.
*Finansijski izvjetaji ope namjene (General purpose financial statements) finansijski
izvjetaji sastavljeni u skladu sa okvirom ope namjene.
*Finansijski izvjetaji posebne namjene (Special purpose financial statements) finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu sa okvirom posebne namjene.
Godinji izvjetaj (Annual report) dokument koji izdaje poslovni subjekt, uobiajeno godinje, a sadri njegove finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima.
*Grupa (Group) sve komponente ije su finansijske informacije ukljuene u finansijske
izvjetaje grupe. Grupa ima uvijek vie od jedne komponente.
Informacija o predmetu ispitivanja (Subject matter information) ishod ocjenjivanja ili
mjerenja predmeta ispitivanja. To je ona informacija o kojoj profesionalni raunovoa u javnoj praksi prikuplja dostatne i primjerene dokaze kako bi osigurao razumnu osnovicu za
izraavanje zakljuka u izvjetaju sa izraavanjem uvjerenja.
Informacioni sistem relevantan za finansijsko izvjetavanje (Information system relevant
to financial reporting) komponenta internih kontrola koja ukljuuje sistem finansijskog
izvjetavanja i sastoji se od postupaka i evidencija ustanovljenih s ciljem iniciranja, evidentiranja, obraivanja i izvjetavanja transakcija poslovnog subjekta (kao i dogaaja i uslova) te
za odravanje odgovornosti za s njima povezanu imovinu, obaveze i glavnicu.
*Inherentni rizik (Inherent risk) vidjeti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk
of material misstatement).
*Interna kontrola (Internal control) postupak koji su oblikovali i stavili na snagu oni koji
su zadueni za upravljanje, menadment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim finansijskim izvjetavanjem,
efikasnim i uspjenim poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa. Pojam
kontrole odnosi se na svaki aspekt jedne ili vie komponenti interne kontrole.
*Ishod raunovodstvene procjene (Outcome of an accounting estimate) stvarni novani
iznos koji nastaje kao posljedica okonavanja transakcije, dogaaja ili uslova na koje se odnosila raunovodstvena procjena.
POJMOVNIK
18
*Iskusni revizor (Experienced auditor) osoba (unutar ili izvan tvrtke) s praktinim revizijskim iskustvom i razumnim razumijevanjem:
(a)
revizijskog postupka;
(b)
(c)
(d)
(b)
* Izvjetaj o opisu, oblikovanosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva izvjetaj vrste 2) (Report on the description, design
and operating effectiveness of controls at a service organization (referred to in ISA 402 as a
type 2 report)) izvjetaj koji obuhvata:
(a)
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije.
19
POJMOVNIK
(b)
miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva i operativnoj
djelotvornosti kontrola i
(ii)
opis testova kontrola, koje je obavio revizor uslune organizacije, i njihovih rezultata.
Izvjetaj o provoenju zatite okolia (Environmental performance report) izvjetaj, odvojeno od finansijskih izvjetaja, u kojem poslovni subjekt prua treim stranama kvantitativne informacije o svojim preuzetim obavezama spram zatite okolia u svom poslovanju,
svojim politikama i ciljevima na tom podruju, svojim dostignuima u upravljanju odnosa
izmeu procesa poslovanja i rizika zatite okolia i kvantitativne informacije o svom provoenju zatite okolia.
Javni sektor (Public sector) odnosi se na dravnu, regionalnu (naprimjer, kantonalnu) i
lokalnu (naprimjer, gradsku, mjesnu) upravu i povezana upravna tijela (naprimjer, agencije,
odbori, uredi, komisije i poduzea).
*Jedinice uzorka (Sampling units) pojedinane stavke koje ine populaciju.
Komponenta (Component) subjekt ili poslovna aktivnost za koju menadment grupe ili
komponente sastavlja finansijske informacije koje treba da budu ukljuene u finansijske izvjetaje grupe.
Kontrole pristupa (Access controls) postupci oblikovani radi ograniavanja pristupa online terminalima, programima i datotekama. Kontrole pristupa sastoje se od raspoznavanja
korisnika (user authentification) i autorizacije korisnika (user authorization). Raspoznavanje korisnika uobiajeno je usmjereno na identifikovanje korisnika primjenom jedinstvene
identifikacije za logiranje, lozinki, pristupnih kartica ili biolokih karakteristika. Autorizacija
korisnika sastoji se od pravila pristupa kako bi se odredili raunarski resursi kojima moe
pristupiti svaki korisnik. Takvi su postupci naroito oblikovani za spreavanje ili otkrivanje:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
20
Kontrolne aktivnosti (Control activities) one politike i postupci koji pomau da se provode
nalozi menadmenta. Kontrolne su aktivnosti komponenta internih kontrola.
Kontrolni rizik (Control risk) vidjeti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of
material misstatement).
*Korisniki subjekt (User entity) subjekt koji koristi uslunu organizaciju i kojem se revidiraju finansijski izvjetaji.
Korporacijsko upravljanje (Corporate Governance) vidjeti Upravljanje (Governance).
Kriteriji (Criteria) mjerila koritena za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta na koje se odnosi ukljuujui, kada je relevantno, mjerila za prezentiranje i objavljivanje. Kriteriji mogu
biti formalni ili manje formalni. Mogu postojati razliiti kriteriji za isti predmet. U kontekstu
profesionalne procjene potrebni su prikladni kriteriji za razumno dosljedne ocjene ili mjerenja predmeta.
Prikladni kriteriji (Suitable criteria) imaju sljedea svojstva:
(a)
Relevantnost: relevantni kriteriji doprinose zakljucima koji pomau namijenjenim korisnicima u donoenju odluka.
(b)
(c)
Pouzdanost: pouzdani kriteriji omoguavaju razumno dosljedne ocjene ili mjerenja predmeta ukljuujui, gdje je relevantno, prezentiranje i objavljivanje, kada
ih osobe sa slinim kvalifikacijama obavljaju u slinim okolnostima.
(d)
(e)
Manji subjekt (Smaller entity) subjekt koji uobiajeno ima kvalitativne karakteristike kao
to su:
(a)
koncentracija upravljanja i rukovoenja u malom broju osoba (esto u pojedincu-fizikoj osobi ili pravnoj osobi koja posjeduje subjekt pod uslovom da vlasnik
ima relevantne kvalitativne karakteristike) i
(b)
(ii)
jednostavno knjigovodstvo;
POJMOVNIK
Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nuno imati sve navedene karakteristike.
22
usmjerena na kooperaciju i
(b)
ima za cilj zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvaliteta, zajedniku
poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa.
(b)
nedostaju kontrole za pravovremeno spreavanje ili otkrivanje i ispravljanje pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
*Neispravljena pogrena prikazivanja (Uncorrected misstatements) pogrena prikazivanja koja je revizor pronaao tokom revizije i koja nisu ispravljena.
Neizvjesnost (Uncertainty) pitanje kojem ishod ovisi o buduim aktivnostima ili dogaajima koji nisu pod direktnom kontrolom poslovnog subjekta, ali mogu uticati na finansijske
izvjetaje.
*Neodgovaranje (Non-response) propust stranke kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje
da odgovori, djelimice ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konfirmiranje ili kada je vraen
neuruen zahtjev za konfirmiranje.
Neovisnost8 (Independence) obuhvaa:
(a)
neovisnost svijesti stanje svijesti koje omoguava davanje miljenja bez uticaja
uinaka koji kompromitiraju profesionalnu procjenu, omoguavajui osobi da
djeluje na estit nain, objektivno i s profesionalnim skepticizmom.
(b)
Kako je definisano u IFAC-om Kodeksu etike profesionalnih raunovoa (The IFAC Code of Ethics for
Professional Accountants).
23
POJMOVNIK
zakljuiti da je kompromitovana estitost, objektivnost ili profesionalni skepticizam drutva za reviziju ili lanova tima koji sudjeluju u angamanu sa izraavanjem uvjerenja.
*Nepridravanje (u kontekstu MRevS-a 250 ) (Non-compliance (in the context of ISA 250))
in namjernog ili nenamjernog subjektovog propusta ili neizvravanja koji je protivan vaeim
zakonima i propisima. Takva djela ukljuuju transakcije koje zakljuuju oni koji su zadueni za
upravljanje, menadment ili zaposlenici u svoje ime ili u ime subjekta ili za raun subjekta. Nepridravanje ne ukljuuje osobno pogreno postupanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima
subjekta) onih koji su zadueni za upravljanje, menadmenta ili zaposlenika subjekta.
9
(b)
Odgovorna stranka moe ali ne mora biti stranka koja angauje profesionalnog raunovou u
javnoj praksi (stranka koja angauje).
*Odjeljak za isticanje pitanja (Emphasis of matter paragraph) odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanje prikladno prezentirano ili objavljeno u finansijskim
izvjetajima i koje je, po revizorovoj procjeni, od takve vanosti da je kljuno za korisnikovo
razumijevanje finansijskih izvjetaja.
*Odjeljak za ostala pitanja (Other Matter paragraph) odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanja koja nisu prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima i po revizorovoj procjeni relevantna su korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih
odgovornosti ili revizorovog izvjetaja.
Okruenje informacionih tehnologija (IT environment) politike i postupci koje poslovni
subjekt primjenjuje i infrastruktura informacionih tehnologija (hardver, operacioni sistem,
itd.) i aplikacioni softver koji se koristi za podravanje poslovnih aktivnosti i ostvarivanje
poslovnih strategija.
POJMOVNIK
24
direktno ili indirektno navodi da za postizanje fer-prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura obavijesti povrh onih koje izriito
zahtijeva okvir ili
(b)
direktno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer-prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima.
10
11
POJMOVNIK
Opa strategija revizije (Overall audit strategy) odreuje djelokrug, vremenski raspored i
usmjerenje revizije te daje smjernice za razvijanje detaljnijeg plana revizije.
Ope kontrole informacionih tehnologija (General IT-controls) politike i postupci koji
se odnose na mnoge aplikacije i podravaju efikasno funkcionisanje aplikacionih kontrola
pomaui da se osigura ispravno djelovanje informacionih sistema. Ope IT kontrole uobiajeno obuhvataju kontrole nad centrom obrade i poslovanjem mree; nabavkom, razvojem
i odravanjem sistemskog softvera; zatitom pristupa i nabavkom te razvojem i odravanjem
aplikacionog sistema.
*Osoblje (Personnel) partneri i zaposlenici.
*Ostale informacije (Other information) finansijske i nefinansijske informacije (osim
finansijskih izvjetaja ili revizorovog izvjetaja o njima) ukljuene, u skladu sa zakonom
ili obiajem, u dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj
o njima.
*Partner (Partner) svaka osoba sa ovlatenjem da zakljui za firmu obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga.
*Pisana izjava (Written representation) pisana izjava koju menadment daje revizoru radi
potvrivanja odreenih pitanja ili podrke drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom
kontekstu ne sadre finansijske izvjetaje, tvrdnje iz njih ili potkrepljujue poslovne knjige i
evidencije.
Pismo o preuzimanju angamana (Engagement letter) pisani uvjeti angamana u obliku
pisma.
Pitanja zatite okolia (Environmental matters) definiu se kao:
(a)
(b)
(c)
(d)
*Poetna stanja (Opening balances) stanja rauna koja postoje na poetku perioda. Temelje se na zakljunim saldima prethodnog perioda i odraavaju rezultate transakcija i dogaaja
prethodnog perioda i raunovodstvenih politika primijenjenih u prethodnom periodu. Poetna
stanja takoer ukljuuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a postojala su na poetku perioda, kao to su mogua imovina, odnosno obaveze i vrsto preuzete obaveze.
POJMOVNIK
26
(b)
POJMOVNIK
(b)
gdje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne ureuje ili minimalno ureuje zahtjeve u vezi sa povezanom strankom:
(i)
osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili znaajni uticaj, direktno ili
indirektno preko jednog ili vie posrednika, nad subjektom koji izvjetava;
(ii)
drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvjetava ima kontrolu ili znaajni
uticaj, direktno ili indirektno preko jednog ili vie posrednika; ili
(iii) drugi subjekt koji je pod zajednikom kontrolom subjekta koji izvjetava
ako ima:
a. zajedniko kontrolno vlasnitvo;
b. vlasnike koji su lanovi ue porodice ili
c. zajedniki kljuni menadment (to ukljuuje matice, ovisna drutva).
12
13
Take 35-36 MRevS-a 700 ureuju fraze koje se koriste za izraavanje miljenja u sluaju okvira ferprezentacije, odnosno okvira usklaenosti.
MRevS 200, taka 13.
POJMOVNIK
28
Pregled (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Review (in relation to quality control) ocjenjivanje kvaliteta rada koji su obavili drugi i zakljuaka do kojih su doli.
*Pregled kontrole kvaliteta angamana (Engagement quality control review) postupak
oblikovan kako bi se, prije nego to je izvjetaj izdat, osiguralo objektivno ocjenjivanje znaajnih procjena angaovanog tima i zakljuaka do kojih je doao pri formulisanju izvjetaja.
Pregled kontrole kvaliteta angamana je postupak za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih
poslovnih subjekata te za ostale angamane, ako ih ima, za koje je drutvo za reviziju odredilo
da je potreban pregled kontrole kvaliteta angamana.
*Kontrolor kvaliteta angamana (Engagement quality control reviewer) partner, druga
osoba u tvrtki, prikladno kvalificirana osoba izvan tvrtke ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angaovanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne procjene angaovanog tima i zakljuke
do kojih je doao pri formulisanju izvjetaja.
*Prethodni revizor (Predecessor auditor) revizor iz drugog drutva za reviziju koji je revidirao finansijske izvjetaje poslovnog subjekta u prethodnom periodu i kojeg je zamijenio
revizor tekueg perioda.
*Pretpostavke, u vezi sa odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji
su zadueni za upravljanje, uz koje se obavlja revizija (Premise, relating to the responsibilities of management and, where appropriate, those charged with governance, on which
an audit is conducted) da su menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za
upravljanje potvrdili i razumjeli da snose sljedee odgovornosti koje su kljune za obavljanje
revizije u skladu sa MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost:
(a)
za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu sa primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer-prezentaciju;
(b)
za onakve interne kontrole kakve menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje, smatraju nunim za omoguavanje sastavljanja finansijskih
izvjetaja bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i
(c)
osiguravanja revizoru:
(i)
(ii)
dodatnih informacija koje revizor moe traiti za potrebe revizije od menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje; i
POJMOVNIK
vanja ili za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu sa
okvirom finansijskog izvjetavanja.
Za Pretpostavke, u vezi sa odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su
zadueni za upravljanje, uz koje se obavlja revizija moe se takoer koristiti pojam pretpostavke.
*Prihvatljivo pogreno prikazivanje (Tolerable misstatement) novani iznos koji odredi
revizor i u vezi s kojim nastoji stei odgovarajui nivo uvjerenja da stvarno pogreno prikazivanje u populaciji ne nadmauje taj novani iznos.
Prevara (Fraud) namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su
zadueni za upravljanje, zaposlenika ili treih stranaka, koja ukljuuje varanje kako bi se
stekla nepravedna ili nezakonita prednost.
Prevarno finansijsko izvjetavanje (Fraudulent financial reporting) obuhvaa namjerno
pogreno prikazivanje, ukljuujui isputanje iznosa i objavljivanja u finansijskim izvjetajima kako bi se prevarilo korisnike finansijskih izvjetaja.
Prikladni kriteriji (Suitable criteria) vidjeti Kriteriji.
*Prikladno kvalificirane eksterne osobe (Suitable qualified eksternal person) osoba
izvan drutva za reviziju sa sposobnou i kompetencijama da djeluje kao angaovani partner,
naprimjer, partner drugog drutva za reviziju ili zaposlenik (sa odgovarajuim iskustvom)
profesionalnog raunovodstvenog tijela iji lanovi mogu obavljati revizije i uvide historijskih finansijskih informacija, druge angamane sa izraavanjem uvjerenja ili angamane s
preuzimanjem obaveze za povezane usluge ili neke organizacije koja prua relevantne usluge
kontrole kvaliteta.
Primjerenost (revizijskog dokaza) (Appropriateness (of audit evidence)) mjera kvaliteta
revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i pouzdanosti u potkrepljivanju zakljuaka na kojima
se temelji revizorovo miljenje.
* Primijenjeni kriteriji (u kontekstu MRevS-a 81014 (Applied criteria (in the context of ISA
810)) kriteriji koje je menadment primijenio pri sastavljanju saetih finansijskih izvjetaja.
*Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja (Applicable financial reporting framework)
okvir finansijskog izvjetavanja koji je primijenio menadment, i gdje je primjenjivo, oni
koji su zadueni za upravljanje, pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, a koji je prihvatljiv
u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva finansijskih izvjetaja, ili ga nalae zakon ili regulativa.
Pojam okvir fer-prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja
koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i:
14
POJMOVNIK
30
(a)
direktno ili indirektno navodi da za postizanje fer-prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura obavijesti povrh onih koje izriito
zahtijeva okvir; ili
(b)
direktno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer-prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima.
15
16
17
Kako je definisano u IFAC-ovom Kodeksu etike za profesionalne raunovoe (The IFAC Code of Ethics for
Professional Accountants).
Kako je definisano u IFAC-ovom Kodeksu etike za profesionalne raunovoe (The IFAC Code of Ethics for
Professional Accountants)
Meunarodni standard kontrole kvaliteta 1 Kontrola kvaliteta za drutva za revizije koja obavljaju revizije
i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane sa izraavanjem uvjerenja i povezane usluge.
31
POJMOVNIK
definisano u IAASB-ovom Predgovoru meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International
Standards on Quality Control, Auditing,Review, Other Assurance and Related Services) i
relevantni zahtjevi etike.
Prognoza (Forecast) prospektivne finansijske informacije pripremljene na osnovu pretpostavki buduih dogaaja za koje menadment oekuje da e nastati i aktivnosti koje menadment namjerava poduzeti sa stanjem na datum kada se informacije pripremaju (najbolje
procijenjene pretpostavke).
Projekcija (Projection) finansijska informacija o predvianjima za budui period pripremljena na temelju:
(a)
(b)
Promatranje (Observation) sastoji se u gledanju procesa ili postupaka koje obavljaju drugi, naprimjer, kada revizor promatra postupak inventure koji provode klijentovi zaposlenici
ili promatra provoenje kontrolnih aktivnosti.
Protupravno prisvajanje imovine (Misappropriation of assets) obuhvaa krau imovine
subjekta i esto ih ine zaposlenici kroz potkradanje malih i neznaajnih iznosa. Meutim,
moe ukljuivati i menadment koji je esto sposobniji prikriti ili zatajiti prisvajanje imovine
na nain koji je teko otkriti.
*Proturjenost (Inconsistency) postoji kada su ostale informacije proturjene informacijama iz revidiranog finansijskog izvjetaja. Znaajna proturjenost moe stvarati sumnju u zakljuke formirane temeljem prethodno dobijenih revizijskih dokaza, a mogue je, i u osnove
za revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima.
Provjera (kao revizijski postupak) (Inspection (as an audit procedure)) ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektronskom obliku ili obliku
drugih medija, ili fiziko ispitivanje imovine.
Provjera (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Inspection (in relation to quality control)) u
vezi sa okonanim angamanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angaovani
tim postupao u skladu s politikama drutva za reviziju i postupcima kontrole kvaliteta.
*Proimajui (Pervasive) pojam se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, koja su, ako
ih ima, neotkrivena zbog nemogunosti dobijanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Proimajui uinci na finansijske izvjetaje su oni koji po procjeni revizora:
POJMOVNIK
32
(a)
(b)
u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio finansijskih izvjetaja; ili
(c)
*Raunovodstvena procjena (Accounting estimate) aproksimacija novanog iznosa u nedostatku mogunosti preciznog mjerenja. Ovaj se pojam koristi za iznose mjerene po fervrijednosti, kada je procjena nepouzdana, kao i za druge iznose koji zahtijevaju procjenjivanje.
Tamo gdje MRevS 54018 ureuje samo raunovodstvene procjene koje ukljuuju mjerenje po
fer-vrijednosti, koristi se pojam raunovodstvene procjene fer-vrijednosti.
*Raunovodstvene evidencije (Accounting records) zapisi poetnih raunovodstvenih
unosa i potkrepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektronskom transferu novca;
fakture; ugovori; glavna i pomone knjige; knjienja u dnevniku i ostala usklaivanja finansijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja; i kao to su dokumentacija i
liste koje potkrepljuju raspored trokova, obraune, usklaivanja i objavljivanja.
*Razumno uvjerenje (u kontekstu angamana sa izraavanjem uvjerenja, ukljuujui
revizije i kontrole kvaliteta) (Reasonable assurance (in the context ofassurance engagements, including audit engagements, and quality control)) visok, ali ne i apsolutan, nivo
uvjerenja.
*Relevantni zahtjevi etike (Relevant ethical requirement) zahtjevi etike kojima su podvrgnuti angaovani tim i kontrolor kvaliteta, koji uobiajeno obuhvaaju Dio A i B IFAC-ovog
Kodeksa etike profesionalnih raunovoa (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants) zajedno s restriktivnijim zahtjevima nacionalne etike.
*Revidirani finansijski izvjetaji (u kontekstu MRevS-a 810) (Audited financial statements (in the context of ISA 810)) finansijski izvjetaji19 koje je revizor revidirao u skladu s
MRevS-ovima i iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji.
*Revizija grupe (Group audit) revizija finansijskih izvjetaja grupe.
*Revizijska dokumentacija (Audit documentation) podaci o obavljenim revizijskim postupcima, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje je revizor stvorio (ponekad se takoer rabi pojam radni spisi ili radni papiri).
18
19
POJMOVNIK
34
neki interni revizorov ekspert (koji je partner20 ili lan osoblja, ukljuujui privremenog lana
osoblja, drutva za reviziju ili umreenog drutva za reviziju) ili neki vanjski revizorski ekspert.
*Revizorov raspon (Auditors range) vidjeti Revizorova taka procjene (Auditors point
estimate).
Revizorova povezanost s finansijskim informacijama (Auditors association with financial information) revizor postaje povezan s finansijskim informacijama kada pridodaje svoj
izvjetaj tim informacijama ili doputa da se njegovo ime koristi u profesionalnom kontekstu.
*Revizorova taka procjene ili revizorov raspon (Auditors point estimate or auditors
range) iznos ili raspon iznosa, ve prema tome ta je primjenjivo, izveden iz revizijskih
dokaza za primjenu pri ocjenjivanju menadmentove take procjene.
Rizik angamana sa izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement risk) rizik da profesionalni raunovoa u javnoj praksi izrazi neodgovarajui zakljuak kada su informacije o
predmetu ispitivanja znaajno pogrene.
*Rizik neotkrivanja (Detection risk) rizik da postupci koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nizak nivo nee otkriti pogreno prikazivanje koje postoji u nekoj tvrdnji i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno sa ostalim pogrenim
prikazivanjima.
*Rizik neuslovljen uzorkovanjem (Non-sampling risk) rizik da revizor stvori pogrean
zakljuak zbog bilo kojeg razloga koji nije povezan sa uzorkovanjem.
*Rizik uslovljen uzorkovanjem (Sampling risk) rizik da revizorovi zakljuci temeljeni na
uzorku mogu biti drugaiji od zakljuka do kojeg bi se dolo provoenjem istih revizijskih
postupaka na itavoj populaciji. Rizik uzorkovanja moe voditi ka stvaranju dvije vrste pogrenih zakljuaka:
20
(a)
(b)
Partner i drutvo za reviziju, kada je primjenjivo, treba da se shvaaju u znaenju koja imaju njihove
istoznaenice u javnom sektoru.
35
POJMOVNIK
(b)
*Saeti finansijski izvjetaji (u kontekstu MRevS-a 810) (Summarized financial statements (in context of ISA 810)) historijske finansijske informacije izvedene iz finansijskih
izvjetaja koje sadre manje pojedinosti nego finansijski izvjetaji ali koje jo uvijek osiguravaju strukturiranu prezentaciju subjektovih ekonomskih resursa i obaveza u nekom vremenskom trenutku ili njihove promjene tokom razdoblja dosljednu onoj koju pruaju finansijski
izvjetaji.21 Za opisivanje takvih historijskih informacija u razliitim se zakonodavstvima
mogu koristiti razliiti nazivi.
*Statistiko uzorkovanje (Statistical sampling) pristup uzorkovanju koji ima sljedee karakteristike:
(a)
(b)
koritenje teorije vjerovatnosti u ocjeni rezultata uzorka, ukljuujui i pri mjerenju rizika uzorka.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatistikim uzorkovanjem.
*Stratificiranje (Stratification) proces dijeljenja populacije u podgrupe, od kojih je svaka
grupa jedinica uzoraka, a koje imaju slina obiljeja (esto novanu vrijednost).
Subjektov postupak procjene rizika (Entitys risk assessment process) komponenta internih kontrola koja je subjektov postupak za prepoznavanje poslovnih rizika relevantnih za
ciljeve finansijskog izvjetavanja i odluivanje o aktivnostima za suoavanje s tim rizicima i
o njihovim rezultatima.
21
POJMOVNIK
36
37
POJMOVNIK
*Usluna organizacija (Service organization) organizacija koja je trea stranka (ili segment takve organizacije) i prua usluge korisnikim subjektima koje su dio informacionog
sistema tih subjekata relevantan za finansijsko izvjetavanje.
*Usluna organizacija u podnajmu (Subservice organization) usluna organizacija koju
koristi druga usluna organizacija radi obavljanja nekih usluga pruenih korisnikim subjektima koje ine dio informacionih sistema tih korisnikih subjekata relevantnih za finansijsko
izvjetavanje.
*Uporedne informacije (Comparative information) iznosi i obavijesti u vezi s jednim ili
vie prethodnih perioda ukljuenih u finansijske izvjetaje u skladu s primjenjivim okvirom
finansijskog izvjetavanja.
* Uporedne stavke (Corresponding figures) uporedne informacije gdje su iznosi i ostala
objavljivanja za prethodni period ukljueni kao dio finansijskih izvjetaja tekueg perioda s
namjerom da bi se itali samo u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na
tekui period (nazivaju se stavke tekueg perioda). Razmjer detaljnosti prezentiranja uporednih iznosa i obavijesti prvenstveno je uslovljen njihovom vanou u odnosu na stavke
tekueg perioda.
*Uporedni finansijski izvjetaji (Comparative financial statements) uporedne informacije
gdje se iznosi i ostala objavljivanja prethodnog perioda ukljuuju za uporedbu s finansijskim
izvjetajima tekueg perioda. No, ako su revidirane, na njih se poziva u revizorovom miljenju. Nivo informacija ukljuenih u te uporedne finansijske izvjetaje uporediv je sa onom iz
finansijskih izvjetaja tekueg perioda.
*Uvjerenje (Assurance) vidjeti Razumno uvjerenje.
*Uzorkovanje (Sampling) vidjeti Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling).
*Vanjska konfirmacija (External confirmation) revizijski dokaz dobijen kao direktni pisani odgovor revizoru od tree stranke (stranke od koje se zahtijeva konfirmiranje), u pisanom
obliku ili u elektronskom ili drugom mediju.
*Vaan nedostatak u internoj kontroli (Significant deficiency in internal control) nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji je, po revizorovoj procjeni, od
dovoljne vanosti da zasluuje panju onih koji su zadueni za upravljanje.
*Zahtjev negativne konfirmacije (Negative confirmation request) zahtjev da stranka kojoj
se alje zahtjev za konfirmiranje odgovori direktno revizoru samo ako se ne slae sa informa
cijama sadranim u traenoj konfirmaciji.
*Zahtjev pozitivne konfirmacije (Positive confirmation request) zahtjev da stranka kojoj
se alje zahtjev za konfirmiranje odgovori direktno revizoru navodei slae li se ili ne sa informacijama sadranim u traenoj konfirmaciji ili da odgovori dostavljanjem traenih infor
macija.
POJMOVNIK
38
*Zaposlenici (Staff) struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje zapoljava
drutvo.
*Znaajan rizik (Significant risk) prepoznat i procijenjen rizik znaajnog pogrenog prikazivanja koji, po revizorovoj procjeni, u reviziji zahtijeva posebnu panju.
*Znaajna komponenta (Significant component) komponenta koju je prepoznao angaovani tim grupe:
(i)
(ii)
za koju je, zbog specifinog sadraja ili okolnosti, vjerovatno da ukljuuje velike
rizike znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe.
Vanost (Significance) relativni znaaj pitanja sagledavan u kontekstu. Vanost pitanja procjenjuje profesionalni raunovoa u javnoj praksi u kontekstu u kojem se ono sagledava.
To moe ukljuivati, naprimjer, razumne izglede njegovog mijenjanja ili uticanja na odluke
namjeravanih korisnika izvjetaja javnog raunovoe; ili, kao drugi primjer, kada se kontekst
odnosi na procjenjivanje treba li izvijestiti o pitanju one koji su zadueni za upravljanje, gdje
e se, polazei od njihovih dunosti, sagledavati da li je pitanje vano za njih. Vanost se
moe razmatrati u kontekstu kvalitativnih i koliinskih faktora, kao to su relativna veliina,
vrsta i djelovanje na predmet ispitivanja i izraeni interes namjeravanih korisnika ili primatelja.
*Vanost komponente (Component materiality) vanost za komponentu koju je odredio
angaovani tim grupe.
*Vanost rezultata (Performance materiality) iznos ili iznosi koje revizor odredi nie od
iznosa vanosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nizak
nivo vjerovatnost da sumirana neispravljena i neotkrivena pogrena prikazivanja preu iznos
vanosti za finansijski izvjetaj kao cjelinu. Ako je primjenjivo, vanost rezultata odnosi se
takoer na iznos ili iznose koje je odredio revizor nie od jednog ili vieg nivoa vanosti za
odreenu klasu transakcija, stanja rauna ili obavijesti.
39
POJMOVNIK
SADRAJ
Toke
Uvod
Djelokrug ovog MSKK-a ..................................................................................................... 1-3
Ovlast ovog MSKK-a........................................................................................................... 4-9
Datum stupanja na snagu........................................................................................................10
Cilj .........................................................................................................................................11
Definicije ...............................................................................................................................12
Zahtjevi
Primjenjivanje i usklaenost, relevantni zahtjevi............................................................. 13-15
Sastavni dijelovi sistema kontrole kvaliteta ..................................................................... 16-17
Odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva ............................................................. 18-19
Relevantni etiki zahtjevi ................................................................................................. 20-25
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana ............................. 26-28
Ljudski resursi .................................................................................................................. 29-31
Obavljanje angamana ..................................................................................................... 32-47
Monitoring ....................................................................................................................... 48-56
Dokumentacija sistema kontrole kvaliteta ....................................................................... 57-59
Primjena i drugi materijali sa objanjenjima
Primjenjivanje i usklaenost, relevantni zahtjevi .................................................................A1
Sastavni dijelovi sistema kontrole kvaliteta ................................................................... A2-A3
Odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva ........................................................... A4-A6
MSKK 1
40
41
MSKK 1
Uvod
Djelokrug ovog MSKK-a
1.
2.
3.
Sistem kontrole kvaliteta sastoji se od politika oblikovanih za postizanje cilja navedenog u taki 11 i postupaka nunih za uvoenje i monitoring postupanja u skladu s tim
politikama.
5.
Ovaj MSKK sadri cilj kojem drutva tee u provoenju MSKK-a i zahtjeve oblikovane za omoguavanje drutava da ispune taj postavljeni cilj. Osim toga, on sadri pripadajue upute u obliku materijala za primjenu i drugih materijala sa objanjenima, kako
se poblie razmatra u taki 8, kao i uvodni materijal koji osigurava kontekst relevantan
za pravilno shvaanje MSKK-a i definicija.
6.
Cilj prua kontekst u kojem su postavljeni zahtjevi ovog MSKK-a i namijenjen je pomoi drutvu u:
7.
8.
MSKK 1
42
Iako takve upute same po sebi ne nameu zahtjeve, one su mjerodavne za pravilno
ispunjavanje zahtjeva. Materijal za primjenu i ostali materijali sa objanjenjima mogu
takoer pruati informacije o polaznim osnovama za pitanja koja se razmatraju u ovom
MSKK-u. Gdje je primjereno, u materijal za primjenu i ostale materijale sa objanjenjima ukljuena su dodatna razmatranja specifina za revizijske organizacije javnog
sektora ili manja drutva. Ta dodatna razmatranja pomau u primjeni zahtjeva iz ovog
MSKK-a. Meutim, ona ne ograniavaju ili umanjuju odgovornost drutva da primijeni i postupi u skladu sa zahtjevima iz ovog MSKK-a.
9.
Ovaj MSKK ukljuuje, pod naslovom Definicije, opis znaenja dodijeljenih odreenim pojmovima za potrebe ovog MSKK-a. To je dato kako bi se pomoglo dosljednoj
primjeni i interpretiranju ovog MSKK-a, i nije namijenjeno za nadvladavanje definicija
koje mogu biti ustanovljene za druge potrebe, neovisno o tome da li su u zakonu, regulativi ili drugaije. Pojmovnik u vezi s meunarodnim standardima izdao je IAASB
u Priruniku za Meunarodne standarde revidiranja, izraavanje uvjerenja i etike obavijesti (Handbook of International Standards on Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements), a objavio je IFAC, a sadri pojmove definisane u ovom MSKK-u. On
takoer sadri opise drugih pojmova koji se mogu pronai u ovom MSKK-u s ciljem
pomaganja jednostavnom i dosljednom interpretiranju i prevoenju.
Cilj
11.
Cilj drutva je uspostaviti i odravati sistem kontrole kvaliteta koji e joj pruiti razumno jamstvo da:
(a)
drutvo i njeno osoblje postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima i
(b)
Definicije
12.
MSKK 1
(b)
(c)
(d)
Pregled kontrole kvaliteta angamana postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego to je izvjetaj izdat, znaajnih procjena
angaovanog tima i zakljuaka do kojih su doli pri formulisanju izvjetaja. Pregled kontrole kvaliteta angamana je postupak za revizije finansijskih izvjetaja
izlistanih poslovnih subjekata i one ostale angamane, ako ih ima, za koje je
drutvo odredilo da je potreban pregled kontrole kvaliteta angamana.
(e)
(f)
Angaovani tim svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju preuzete obaveze i svaka osoba koju je angaovalo drutvo ili umreeno drutvo a koja sudjeluje u obavljanju preuzete obaveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angauje
drutvo ili umreeno drutvo.
(g)
(h)
(i)
Poslovni subjekt u kotaciji poslovni subjekt ije dionice ili duniki finansijski
instrumenti kotiraju na priznatoj berzi ili se njima trguje prema pravilima priznate berze ili drugog jednakovrijednog tijela.
(j)
Angaovani partner,partner i drutvo, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju
njihove istoznanice u javnom sektoru.
MSKK 1
44
(k)
(l)
je usmjerena na kooperaciju i
(ii)
(m) Partner svaka osoba sa ovlatenjem da za drutvo zakljui obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga.
(n)
(o)
Profesionalni standardi IAASB-ovi standardi za angamane (IAASB Engagement Standards), kako je definisano u IAASB-om Predgovoru Meunarodnim
standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i
povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) i relevantni zahtjevi etike.
(p)
(q)
(r)
Zaposlenici struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje zapoljava drutvo.
(s)
Zahtjevi
Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima
13.
MSKK 1
15. Zahtjevi su oblikovani kako bi pomogli drutvu u postizanju cilja navedenog u ovom
MSKK-u. Stoga se oekuje da e se pravilnom primjenom zahtjeva osigurati dovoljna
osnova za postizanje cilja. Meutim, budui da se okolnosti znatno razlikuju i ne mogu
se sve predvidjeti, drutvo e, radi ispunjavanja navedenog cilja, razmotriti postoje li
odreene okolnosti ili pitanja koja zahtijevaju da drutvo uspostavi politike i postupke
kao dopunu onima koje zahtijeva ovaj MSKK.
Sastavni dijelovi sistema kontrole kvaliteta
16.
17.
(b)
(c)
(d)
ljudske resurse,
(e)
obavljanje angamana,
(f)
monitoring.
Drutvo e dokumentirati svoje politike i postupke te ih priopiti osoblju drutva. (Vidjeti take A2-A3.)
19.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke tako da svaka osoba, kojoj, ili sve osobe koji
ma, glavni izvrni dunosnik drutva ili upravni odbor partnera dodijeli operativnu
odgovornost za sistem drutva kontrole kvaliteta, ima dostatno i primjereno iskustvo i
mogunost, i nunu ovlast, da preuzme tu odgovornost. (Vidjeti taku A6.)
MSKK 1
46
Neovisnost
21.
22.
(b)
(b)
da osoblje bez odlaganja obavijesti drutvo o okolnostima i odnosima koji stvaraju prijetnju neovisnosti tako da se mogu poduzeti primjerene mjere;
(c)
(ii)
(iii) drutvo moe poduzeti primjerene aktivnosti u vezi sa uoenim prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivom nivou. (Vidjeti taku A10.)
23.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da je obavijeteno o svakom neispunjavanju zahtjeva neovisnosti i omoguiti mu poduzimanje odgovarajuih aktivnosti radi rjeavanja takvih situacija. Te e
politike i postupci ukljuiti zahtjeve da:
47
MSKK 1
(a)
(b)
(c)
(i)
angaovanom partneru koji se, uz drutvo, treba upustiti u rjeavanje problema neprovoenja politika i postupaka i
(ii)
angaovani partner i druge osobe navedene u pod (b)(ii), ako je nuno, bez odlaganja priope drutvu mjere koje su poduzete za rjeavanje problema, tako da
drutvo moe odrediti da li su potrebne daljnje aktivnosti. (Vidjeti taku A10.)
24.
25.
postavljanja kriterija za odreivanje potrebe zatite kako bi se prijetnja zbliavanja smanjila na prihvatljiv nivo kada se koristi isto iskusnije osoblje u angamanu sa izraavanjem uvjerenja kroz dui period i
(b)
27.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke za prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da
e se prihvatiti ili zadrati odnosi i angamani samo gdje:
(a)
(b)
(c)
MSKK 1
pribavi onakve informacije kakve smatra nunim u datim okolnostima prije prihvaanja angamana s novim klijentom, kada odluuje o tome hoe li obnoviti
48
28.
(b)
(c)
Drutvo e ustanoviti politike i postupke o zadravanju angamana i odnosa s klijentom, koji se odnose na okolnosti kada drutvo dobije informacije koje bi, da su mu
bile ra nije poznate, uzrokovale njegovo odustajanje od angamana. Takve politike i
postupci ukljuivat e razmatranje:
(a)
profesionalnih i zakonskih odgovornosti koje su primjenjive u takvim okolnostima, ukljuujui razmatranje o tome postoji li zahtjev da drutvo izvijesti osobu
ili osobe koje su ju imenovale ili, u nekim sluajevima, regulativna tijela i
(b)
Ljudski resursi
29.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da ima dovoljno osoblja s kompetencijama, sposobnostima i privrenou
etikim naelima nunim za:
(a)
(b)
Dodjeljivanje timova
30.
Drutvo e angaovanom partneru dodijeliti odgovornost za svaki angaman i ustanovit e politike i postupke koje zahtijevaju da:
(a)
se identitet i uloga angaovanog partnera priopi kljunim lanovima klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje;
(b)
angaovani partner ima odgovarajue sposobnosti, kompetentnosti, ovlasti i vrijeme za obavljanje uloge i
(c)
se odgovornosti angaovanog partnera jasno odrede i priope tom partneru. (Vidjeti taku A30.)
49
MSKK 1
31.
Drutvo e takoer ustanoviti politike i postupke za dodjeljivanje odgovarajueg osoblja s nunim sposobnostima i kompetentnostima za:
(a)
(b)
Obavljanje angamana
32. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti
razumno jamstvo da su angamani obavljani u skladu s profesionalnim standardima
i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima te da drutvo ili angaovani partner izdaje izvjetaje koji su primjereni u okolnostima. Takve e politike i postupci
ukljuiti:
33.
(a)
(b)
(c)
Politike drutva i postupci u vezi sa odgovornou za pregledavanje utvrdit e se polazei od toga da iskusniji lanovi tima pregledavaju poslove koje su obavili manje
iskusni lanovi tima.
Konsultovanje
34.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da su:
(a)
(b)
(c)
(d)
MSKK 1
50
(a)
zahtijevati pregled kontrole kvaliteta angamana za sve revizije finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata;
(b)
navesti kriterije po kojima e biti ocijenjene sve ostale revizije i uvidi historijskih finansijskih informacija i drugi angamani sa izraavanjem uvjerenja i
povezane usluge pri odreivanju treba li se za njih obaviti pregled kontrole kvaliteta angamana i (Vidjeti taku A41.)
(c)
zahtijevati preglede kontrole kvaliteta za sve angamane, ako ih ima, koji ispunjavaju kriterije ustanovljene u skladu s takom (b).
36.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke na osnovu kojih e se planirati vrste, vremenski raspored i obim pregleda kontrole kvaliteta angamana. Takve politike i postupci
zahtijevat e da izvjetaj angamana ne bude datiran sve dok se ne dovri pregled kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A42-A43.)
37.
38.
(a)
(b)
(c)
(d)
ocjenjivanje zakljuaka do kojih se dolo pri formulisanju izvjetaja i razmatranje da li je primjeren nacrt izvjetaja. (Vidjeti taku A44.)
(b)
(c)
odraava li radna dokumentacija odabrana za pregled obavljeni posao u odnosu na znaajne procjene te potkrepljuje li stvorene zakljuke. (Vidjeti take
A45A46.)
MSKK 1
(a)
strune kvalifikacije koje se zahtijevaju za obavljanje te uloge, ukljuujui potrebno iskustvo i ovlasti i (Vidjeti taku A47.)
(b)
40.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane za ouvanje objektivnosti pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A49-A51.)
41.
Politike drutva i postupke osigurat e zamjenu pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana gdje je naruena mogunost da pregledavatelj obavi pregled na objektivan
nain.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke za dokumentovanje pregleda kontrole kvaliteta angamana koji zahtijevaju dokumentaciju o tome da:
(a)
(b)
(c)
Razlike miljenja
43.
44.
(b)
Dokumentacija angamana
Dovravanje cjeline konanih dosjea angamana
45.
MSKK 1
52
Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane za odravanje povjerljivosti, zatite, nepromjenjivosti, dostupnosti i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana.
(Vidjeti take A56-A59.)
Monitoring
Monitoring politika drutva i postupaka kontrole kvaliteta
48.
Drutvo e ustanoviti postupak monitoringa oblikovan na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da su politike i postupci u vezi sa sistemom kontrole relevantni i primjereni, te da efikasno djeluju. Taj postupak e:
(a)
ukljuiti trajno razmatranje i ocjenjivanje sistema drutva kontrole kvaliteta, ukljuujui ciklinu provjeru barem jednog dovrenog angamana za svakog angaovanog partnera;
(b)
zahtijevati da se odgovornost za postupak monitoringa dodijeli partneru ili partnerima ili drugim osobama s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima u
drutvu za preuzimanje takve odgovornosti i
(c)
zahtijevati da u provjeravanje angamana nisu ukljueni oni koji su obavili angaman ili obavili pregled kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take
A64A68.)
sluajevi koji ne ukazuju nuno da sistem drutva kontrole kvaliteta nije dovoljan za osiguranje razumnog jamstva da drutvo djeluje u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da su
izvjetaji, koje izdaje drutvo ili angaovani partneri, prikladni u datim okolnostima; ili
(b)
MSKK 1
50.
51.
(b)
(c)
(d)
52.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke u vezi sa sluajevima u kojima rezultati postupaka monitoringa ukazuju na to da izvjetaj moe biti neprimjeren ili da su proputeni postupci tokom obavljanja angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e
da drutvo odredi koje su daljnje aktivnosti primjerene za postizanje usklaenosti s
relevantnim standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te
da razmotri da li je potrebno traiti pravnu pomo.
53.
Barem godinje, drutvo treba saopiti rezultate monitoringa svog sistema kontro le
kvaliteta angaovanim partnerima i drugim odgovarajuim osobama unutar drutva,
takoer izvrnom direktoru ili, ako je odgovarajue, svom upravnom odboru partnera.
Takvo saopavanje bit e dostatno da omogui drutvu i tim osobama poduzimanje
urnih i odgovarajuih mjera kada je to nuno u skladu s njihovim utvrenim ulogama
i odgovornostima. Saopene informacije ukljuivat e:
54.
(a)
(b)
(c)
gdje je relevantno, opis sistemskih, ponavljajuih ili drugaije znaajnih manjkavosti i poduzetih aktivnosti za njihovo rjeavanje ili njihovo otklanjanje.
Neke tvrtke posluju kao dio mree te radi dosljednosti mogu primjenjivati neke postupke monitoringa na nivou mree. Tamo gdje tvrtke unutar mree posluju prema zajednikim politikama i postupcima monitoringa oblikovanog radi usklaenosti s ovim
MSKK-om, i te se tvrtke oslanjaju na takav sistem monitoringa, tvrtkine politike i
postupci zahtijevat e da:
(a)
MSKK 1
najmanje godinje, mrea saopava cjeloviti djelokrug, razmjer i rezultate postupka monitoringa odgovarajuim osobama unutar tvrtki mree i
54
(b)
Pritube i tvrdnje
55.
(b)
Kao dio tog postupka, drutvo e ustanoviti jasno definisane kanale komuniciranja s
osobljem drutva kako bi ono moglo izraziti svaku dvojbu bez straha od odmazde.
(Vidjeti taku A70.)
56.
58.
59.
***
55
MSKK 1
(a)
(b)
Takve aktivnosti i poruke promiu kulturu u kojoj se priznaje i nagrauje visoko kvalitetan rad. Takve mjere i poruke mogu se saopavati u kursevima namijenjenim za osposobljavanje osoblja, na sastancima, u formalnim i neformalnim razgovorima, izjavama,
asopisima ili kratkim pisanim obavijestima, ali sve to nisu i jedini naini saopavanja.
One mogu biti ukljuene u internu dokumentaciju drutva i materijale za vjebu te u
MSKK 1
56
(b)
(c)
osiguranje dostatnih resursa za razvoj, dokumentovanje i podupiranje svojih politika i postupaka kontrole kvaliteta.
Dodjeljivanje operativne odgovornosti za sistem kontrole kvaliteta drutva (Vidjeti taku 19.)
A6. Dostatno i primjereno iskustvo te sposobnost omoguavaju osobi ili osobama odgovornim za sistem kontrole kvaliteta drutva da prepoznaju i razumiju probleme kontrole
kvaliteta i razviju odgovarajue politike i postupke. Potrebna ovlast omoguuje osobi
ili osobama da primijene te politike i postupke.
Relevantni etiki zahtjevi
Usklaenost s relevantnim etikim zahtjevima (Vidjeti taku 20.)
A7. IFAC-ov Kodeks ustanovljuje temeljna naela profesionalne etike, koja ukljuuju:
(a)
potenje;
(b)
objektivnost;
(c)
(d)
povjerljivost i
(e)
profesionalno ponaanje.
voenje drutva ;
obrazovanje i osposobljavanje;
57
MSKK 1
monitoring i
A10. Definicija drutva, mree ili umreene tvrtke u relevantnim etikim zahtjevima
moe se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MSKK-u. Naprimjer, IFAC-ov
Kodeks3 definie drutvo kao:
(i)
(ii)
subjekta koji kontrolie takve stranke kroz vlasnitvo, rukovoenje ili na druge
naine i
(iii) subjekt kojeg takve stranke kontroliu kroz vlasnitvo, rukovoenje ili na druge
naine.
IFAC-ov Kodeks takoer prua upute u vezi s pojmovima mrea i umreena tvrtka.
Pri postupanju u skladu sa zahtjevima iz taaka 20-25, definicije koritene u relevantnim etikim zahtjevima primjenjuju se u mjeri u kojoj je to nuno za shvaanje tih
etikih zahtjeva.
MSKK 1
58
Primjeri zatite ukljuuju rotiranje iskusnog osoblja ili zahtijevanje pregleda kvaliteta
angamana.
A16. Izlistani subjekti spomenuti u takama 25 i A14 nisu uobiajeni u javnom sektoru.
Meutim, mogu postojati drugi subjekti javnog sektora koji su znaajni zbog veliine,
sloenosti ili su znaajni s gledita javnog interesa i koji posljedino tome mogu imati
iroki raspon dioniara. Stoga, mogu postojati sluajevi kada drutvo odlui, temeljeno
na svojim politikama i postupcima kontrole kvaliteta, da je subjekt javnog sektora znaajan za svrhe proirivanja postupaka kontrole kvaliteta.
A17. U javnom sektoru, zakonodavstvo moe odrediti imenovanje i uslove za ustanovu revizora s odgovornostima angaovanog partnera. Posljedica toga jest mogunost da se
nee moi u potpunosti ispuniti zahtjevi rotiranja angaovanog partnera previeni za
izlistane subjekte. Ipak, kako je navedeno u taki A16, za subjekte javnog sektora za
koje se smatra da su znaajni, moe biti u javnom interesu za revizijske organizacije
javnog sektora da ustanove politike i postupke za promovisanje postupanja u skladu sa
smislom koji ima rotiranje odgovornosti angaovanog partnera.
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana
Kompetencije, sposobnosti i resursi (Vidjeti taku 26(a).)
A18. Razmatranje o tome da li ima drutvo kompetencije, sposobnosti i resurse za poduzimanje novog angamana kod novog ili nekog postojeeg klijenta ukljuuje sagledavanje posebnih zahtjeva angamana i postojeeg partnera te profila osoblja na svim
relevantnim nivoima, ukljuujui i pitanja:
MSKK 1
indikacije da klijent moe biti ukljuen u pranje novca ili druge kriminalne aktivnosti;
Razmjer poznavanja koji drutvo ima u vezi s potenjem klijenta openito e biti sve
vei u kontekstu trajnosti odnosa s tim klijentom.
A20. Izvori informacije o takvim pitanjima koja drutvo pribavlja mogu ukljuivati sljedee:
komuniciranja s postojeim ili prethodnim pruateljima profesionalnih raunovodstvenih usluga klijentu u skladu s relevantnim etikim zahtjevima i razgovora
s ostalim treim strankama;
upite upuene drugom osoblju drutva ili treim strankama kao to su bankari,
odvjetnici i strunjaci iz brane i
MSKK 1
60
zapoljavanje;
MSKK 1
kompetentnost;
razvoj karijere;
napredovanje;
primanja i
profesionalno obrazovanje;
radno iskustvo;
A26. Trajna kompetentnost osoblja drutva u znatnoj mjeri ovisi o odgovarajuem nivou
trajnog profesionalnog osposobljavanja tako da osoblje odrava svoja znanja i sposobnosti. Efikasne politike i postupci istiu potrebu trajne obuke za sve nivoe osoblja
drutva i osiguravaju neophodne resurse za obuku i pomaganje kako bi se omoguilo
osoblju da razvije i odrava potrebne sposobnosti i kompetentnosti.
A27. Drutvo moe koristiti prikladno kvalifikovane vanjske osobe kada, naprimjer, interni
tehniki resursi i resursi za nisu raspoloivi.
A28. Postupci ocjenjivanja obavljanja posla, odreivanja primanja i napredovanja primjereno prepoznaju i nagrauju razvijanje i odravanje kompetentnosti i privrenosti etikim naelima. Mjere koje drutvo moe poduzeti za razvijanje i odravanje kompetentnosti i privrenosti etikim naelima ukljuuju:
skretanje panje osoblju na oekivanja drutva u vezi s obavljanjem posla i etikim naelima;
MSKK 1
62
da propust postupanja u skladu s politikama drutva i postupcima moe rezultirati disciplinskim mjerama.
Posebna razmatranja za manje tvrtke
A29. Veliina i okolnosti tvrtke uticat e na strukturu postupka ocjenjivanja obavljenih poslova. Manje tvrtke, openito, mogu koristiti manje formalizovane metode ocjenjivanja
poslova koje obavlja njeno osoblje.
Dodjeljivanje timova
Angaovani partneri (Vidjeti taku 30.)
A30. Politike i postupci mogu ukljuivati sistem za praenje optereenosti i raspoloivosti
partnera kako bi se tim osobama omoguilo da imaju dovoljno vremena za odgovarajue izvravanje svojih odgovornosti.
Angaovani timovi (Vidjeti taku 31.)
A31. Dodjeljivanje timova i odreivanje potrebnog nivoa nadziranja timova za neki angaovani tim ukljuuju, naprimjer, sagledavanje:
kakvo ima tehniko znanje i strunost, ukljuujui poznavanje relevantnih informacionih tehnologija;
Obavljanje angamana
Postojanost kvaliteta obavljanja angamana (Vidjeti taku 32(a).)
A32. Tvrtka propagira postojanost kvaliteta obavljanja angamana pomou svojih politika
i postupaka. To je esto popraeno pisanim ili elektronskim prirunicima, softverskim
pomagalima ili drugim oblicima standardizovane dokumentacije i uputama za djelatnost ili neku posebnu problematiku. Pitanja koja se ureuju mogu ukljuivati sljedee:
kako se angaovani timovi ukratko informiu o angamanu radi sticanja razumijevanja ciljeva svog posla;
63
MSKK 1
A33. Primjereni timski rad i obuka pomae manje iskusnim lanovima angaovanog tima da
jasno razumiju ciljeve poslova koji su im dodijeljeni.
Nadziranje (Vidjeti taku 32(b).)
A34. Nadziranje angamana ukljuuje sljedee:
usmjeravanje na vana pitanja nastala tokom revizije, razmatranje njihove vanosti i odgovarajue mijenjanje planiranog pristupa i
MSKK 1
64
su konsultantima date sve relevantne injenice kako bi oni kao upuene osobe
mogli dati savjet i
druge tvrtke;
MSKK 1
Vrste, vremenski raspored i obim pregleda kontrole kvaliteta angamana (Vidjeti take
36-37.)
A42. Izvjetaj angamana ne datira se dok nije dovren pregled kontrole kvaliteta angamana. Meutim, dokumentacija o pregledu kontrole kvaliteta angamana moe se kompletirati nakon datuma izvjetaja.
A43. Pravovremeno obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana u primjerenoj etapi
tokom angamana omoguava da se znaajna pitanja rijee odmah na nain koji je
prihvatljiv za kontrolora kvaliteta ili prije datuma izvjetaja.
A44. Obim pregleda kontrole kvaliteta angamana moe ovisiti, izmeu ostalog, o sloenosti angamana, o tome da li je subjekt ujedno i izlistani subjekt te riziku da izvjetaj
moe biti neprimjeren u datim okolnostima. Obavljanje pregleda kontrole kvaliteta
angamana ne umanjuje odgovornosti angaovanog partnera.
Pregled kontrole kvaliteta angamana kod izlistanog subjekta (Vidjeti taku 38.)
A45. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje znaajnih prosudbi angaovanog tima koja se
mogu sagledavati pri pregledu kontrole kvaliteta revizije finansijskih izvjetaja izlistanog subjekta ukljuuju:
66
MSKK 1
68
dao odreenu ovlast za objavljivanje informacija ili postoji pravna ili profesionalna
obaveza da se to uini. Odreeni zakoni ili regulativa mogu nametati dodatne obaveze
osoblju tvrtke u pogledu odravanja povjerljivosti, posebno u sluajevima kada se radi
o osobnim podacima.
A57. Neovisno o tome da li je dokumentacija angamana u papirnatom, elektronskom ili
drugom obliku, nepromjenjivost, dostupnost i mogunost ponovnog pronalaenja podataka koje sadri moe biti ugroena, ako se dokumentacija moe mijenjati, dodavati
ili brisati bez znanja tvrtke ili ako ona moe biti trajno izgubljena ili oteena. U skladu
s tim, tvrtka oblikuje i uvodi odgovarajue kontrole dokumentacije angamana koje
mogu ukljuiti one koje:
omoguuju utvrivanje kada je i tko kreirao, promijenio ili pregledao dokumentaciju angamana;
angaovanom timu ili drugim ovlatenim strankama doputaju pristup do dokumentacije angamana, kada je to nuno, radi ispravnog izvravanja njihovih
obaveza.
A58. Kontrole koje tvrtka oblikuje i uvodi radi ouvanja povjerljivosti, nepromjenjivosti,
dostupnosti i ponovnog pronalaenja dokumentacije angamana mogu ukljuivati, naprimjer:
primjerene postupke za sigurnosne kopije elektronske dokumentacije angamana u svim etapama tokom angamana;
postupke za ograniavanje pristupa, ispravno distribuiranje i povjerljivo odlaganje otisaka dokumentacije angamana.
A59. Izvorna se dokumentacija moe skenirati iz praktinih razloga radi ukljuivanja u dosje
angamana. U tom sluaju, tvrtka uvodi odgovarajue postupke koji mogu zahtijevati
od angaovanog tima da:
MSKK 1
Mogu postojati pravni, regulativni ili drugi razlozi da tvrtka zadri izvornu papirnatu
dokumentaciju koja je bila skenirana.
omogue ponovno pronalaenje i pristup dokumentaciji angamana tokom perioda uvanja, posebno u sluajevima elektronske dokumentacije budui da
tokom vremena odnosne tehnologije mogu postii vii stepen razvoja ili se
promijeniti;
omogue ovlatenim vanjskim strankama pristup i pregled odreene dokumentacije angamana radi kontrole kvaliteta ili druge svrhe.
MSKK 1
70
Monitoring
Monitoring politika tvrtke i postupaka kontrole kvaliteta (Vidjeti taku 48.)
A64. Svrha monitoringa usklaenosti s politikama i postupcima kontrole kvaliteta jest osigurati ocjenu o:
A65. Trajno razmatranje i ocjenjivanje sistema kontrole kvaliteta ukljuuju pitanja poput
ovih koja slijede:
analizu:
o
novih dostignua u profesionalnim standardima i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela i kako se ona odraavaju na politike tvrtke i postupke, gdje je to prikladno;
odreivanje korektivnih mjera koje treba poduzeti i poboljanja koje treba provesti u sistemu, ukljuujui osiguranje povratnih informacija o politikama tvrtke
i postupcima koji se odnose na osposobljavanje i obuku;
A66. Politike i postupci ciklinog provjeravanja mogu, naprimjer, odreivati ciklus koji se
protee kroz tri godine. Nain na koji se odreuju ciklusi pregleda, ukljuujui vremenski raspored izbora pojedinanih angamana, ovisi o mnogim faktorima, ukljuujui
sljedee:
veliinu tvrtke;
71
MSKK 1
stepen ovlasti koji imaju uredi i osoblje (naprimjer, da li je pojedini ured ovlaten
obaviti svoj pregled ili ga moe obaviti samo glavni ured);
A67. Postupak pregleda ukljuuje izbor pojedinanih angamana, od kojih neki mogu biti
odabrani bez prethodnog obavjetavanja angaovanog tima. Pri odreivanju djelokruga pregleda, tvrtka moe uzeti u obzir djelokrug ili zakljuke neovisnog vanjskog
programa pregleda. Meutim, program neovisnog vanjskog pregleda nije zamjena za
program tvrtke unutarnjeg monitoringa.
Posebna razmatranja za manje tvrtke
A68. U sluaju manjih tvrtki, moe biti potrebno da postupke monitoringa obavljaju osobe
koje su odgovorne za oblikovanje i uvoenje politika tvrtki i postupaka kontrole kvaliteta, ili koje mogu biti ukljuene u obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana.
Tvrtka s ogranienim brojem osoba moe izabrati koritenje primjereno kvalificirane vanjske osobe ili druge tvrtke za obavljanje provjere angamana i druge postupke
monitoringa. Alternativno, tvrtka moe uspostaviti aranmane radi dijeljenja resursa s
drugim odgovarajuim organizacijama kako bi olakale aktivnosti monitoringa.
Saopavanje manjkavosti (Vidjeti taku 50.)
A69. Izvjetavanje o utvrenim manjkavostima osoba, koje nisu relevantni angaovani partneri, ne treba ukljuivati navod o kojim se odreenim angamanima radi, osim ako to
nije nuno za ispravno izvravanje odgovornosti osoba koje nisu angaovani partneri.
Pritube i tvrdnje
Izvori pritubi i tvrdnji (Vidjeti taku 55.)
A70. Pritube i tvrdnje (iskljuujui one za koje je oigledno da su beznaajne) mogu poticati iz ili izvan tvrtke. Moe ih iznositi osoblje tvrtke, klijenti ili tree stranke. Mogu ih
primati lanovi angaovanog tima ili drugo osoblje tvrtke.
Politike i postupci istraivanja (Vidjeti taku 56.)
A71. Politike i postupci ustanovljeni za istraivanje pritubi i tvrdnji mogu ukljuivati, na
primjer, da partner koji nadzire istraivanje:
MSKK 1
Partner koji nadzire istraivanje moe koristiti pravnu pomo, ako je nuna.
dokaze o ocjenjivanju:
da li su politike tvrtke i postupci kontrole kvaliteta odgovarajue primijenjeni tako da su izvjetaji koje izdaje tvrtka ili angaovani partner primjereni u datim okolnostima;
MSKK 1
Ovaj Meunarodni standard kontrole kvalitete 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i
povezane usluge Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
(IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u aprilu 2009. na
engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on
Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je
Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se
uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u
IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni
tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright april 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MSKK 1
74
SADRAJ
Toka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-2
Revizija finansijskih izvjetaja ............................................................................................. 3-9
Datum stupanja na snagu .......................................................................................................10
Opi ciljevi revizora........................................................................................................ 11-12
Definicije ...............................................................................................................................13
Zahtjevi
Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja .......................................................14
Profesionalni skepticizam ......................................................................................................15
Profesionalna prosudba ..........................................................................................................16
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik ........................................................17
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima ................................................................. 18-24
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Revizija finansijskih izvjetaja ..................................................................................... A1-A13
Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja ........................................... A14-A17
Profesionalni skepticizam .......................................................................................... A18-A22
Profesionalna prosudba .............................................................................................. A23-A27
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik ............................................ A28-A52
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima ........................................................... A53-A76
75
MRevS 200
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Svrha revizije je povisiti stepen povjerenja namjeravanih korisnika u finansijske izvjetaje. To se postie izraavanjem revizorovog miljenja o tome da li su finansijski
izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom
finansijskog izvjetavanja. U sluaju veine okvira ope namjene, to je miljenje o
tome da li su finansijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili
pruaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom. Revizije obavljene u skladu s MRevSovima i relevantnim etikim zahtjevima omoguavaju revizoru da formira takvo miljenje. (Vidjeti taku A1.)
4.
MRevS 200
76
5.
Kao osnovu za revizorovo miljenje, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor stekne razumno uvjerenje o tome da li su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja bilo zbog prevare ili zbog pogreke. Razumno uvjerenje je vii nivo
uvjerenja. Ono se stie kada je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze
kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje
kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani) na prihvatljivo nizak nivo.
Meutim, razumno uvjerenje nije apsolutni nivo uvjerenja jer postoje ogranienja svojstvena reviziji koja za posljedicu imaju da najvei dio revizijskih dokaza, pomou kojih
revizor stvara zakljuke i na kojima temelji revizorovo miljenje, vie stvaraju dojam,
nego to su nedvojbeni. (Vidjeti take A28-A52.)
6.
Koncept vanosti primjenjuje revizor i pri planiranju i pri obavljanju revizije te u ocjenjivanju uinaka pogrenih prikazivanja otkrivenih u reviziji i uinaka neispravljenih
pogrenih prikazivanja, ako ih ima, u finansijskim izvjetajima.1 Openito, pogrena
prikazivanja, ukljuujui proputanja, smatraju se znaajnim, pojedinano ili zbirno,
ako se moe razumno oekivati da utiu na poslovne odluke korisnika donesene na
osnovu finansijskih izvjetaja. Prosudbe o vanosti stvaraju se u kontekstu okruujuih
okolnosti. Na njih utie revizorova percepcija potreba za finansijskim informacijama
koje imaju korisnici finansijskih izvjetaja, veliina ili sadraj pogrenog prikazivanja
ili kombinacija tih faktora. Revizorovo miljenje odnosi se na finansijske izvjetaje kao
cjelinu i zbog toga revizor nije odgovoran za otkrivanja pogrenih prikazivanja koja
nisu znaajna za finansijske izvjetaje kao cjelinu.
7.
MRevS-ovi sadre ciljeve, zahtjeve i materijale za primjenu i ostale materijale s objanjenima koji su oblikovani da pomognu revizoru stvoriti razumno uvjerenje. MRevSovi zahtijevaju da revizor koristi profesionalnu prosudbu i ouva profesionalni skepticizam tokom planiranja i obavljanja revizije te da, izmeu ostalog:
pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome postoje li znaajna pogrena prikazivanja, pomou oblikovanja i implementiranja odgovarajuih reakcija na procijenjene rizike i
formira miljenje o finansijskim izvjetajima temeljeno na zakljucima izvedenim iz dobijenih revizijskih dokaza.
8.
Oblik miljenja koje e izraziti revizor ovisit e o primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativama. (Vidjeti take A12-A13.)
MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije i MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza
ustanovljenih tijekom revizije.
77
MRevS 200
9.
Revizor takoer moe imati odreene druge odgovornosti za obavjetavanje i izvjetavanje korisnika, menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje ili stranaka izvan
poslovnog subjekta, u vezi s pitanjima koja iskrsnu temeljem revizije. To moe biti
ustanovljeno MRevS-ovima ili primjenjivim zakonima ili regulativama.2
12.
(b)
izvijestiti o finansijskim izvjetajima te komunicirati kako se zahtijeva MRevSovima, u skladu s revizorovim nalazima.
Definicije
13.
(a)
Vidjeti, na primjer, MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje i toku 43 MRevSa 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvjetaja.
U MRevS-ovima se koristi samo pojam povlaenje.
MRevS 200
78
Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i:
(i)
direktno ili indirektno navodi da za postizanje fer prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura obavijesti povrh onih koje izriito
zahtijeva okvir; ili
(ii) direktno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim
okolnostima.
Pojam okvir usklaenosti koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz take
(a) ili (b).
(b)
dostatnost revizijskih dokaza je mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utie revizorova procjena rizika pogrenog
prikazivanja, kao i kvalitet takvih revizijskih dokaza i
(ii)
(c)
(d)
Pojam revizor koristi se za oznaavanje osobe ili osoba koje obavljaju reviziju, uobiajeno za angaovanog partnera ili druge lanove angaovanog tima ili, kada je primjenjivo, za tvrtku. Pojam angaovani partner, a ne pojam revizor koristi se kada
neki MRevS ima izriitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angaovani partner.
Angaovani partner i tvrtka, kada je primjenjivo, treba da se shvate u znaenju
koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru.
(e)
79
MRevS 200
(f)
Finansijski izvjetaji strukturirano predstavljanje historijskih finansijskih informacija, ukljuujui povezane biljeke uz finansijske izvjetaje, namijenjene za priopavanje o ekonomskim resursima ili obavezama poslovnog subjekta u odreenoj vremenskoj taki ili njihovim promjena tokom perioda, u skladu s okvirom finansijskog
izvjetavanja. Povezane biljeke uz finansijske izvjetaje uobiajeno obuhvaaju saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. Naziv
finansijski izvjetaji uobiajeno se odnosi na cjelovit skup finansijskih izvjetaja koji je odreen zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, ali se
moe odnositi i na pojedini izvjetaj.
(g)
(h)
(i)
(j)
za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju;
(ii)
za one interne kontrole koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje smatraju nunim za omoguavanje sastavljanja finansijskih
izvjetaja bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i
MRevS 200
80
a.
b.
dodatnih informacija koje revizor moe traiti za potrebe revizije od menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje i
c.
U sluaju okvira fer prezentacije, navedeno gore pod (a) moe se preformulisati u za
sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu s okvirom finansijskog
izvjetavanja ili za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz
u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja.
(k)
Profesionalna prosudba primjena relevantnog znanja, iskustva i obuenosti, u kontekstu koji daju revizijski, raunovodstveni i etiki standardi, pri stvaranju utemeljenih
odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angamana.
(l)
(m) Razumno uvjerenje u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja, visok, ali ne i apsolutan, nivo uvjerenja.
(n)
(o)
Inherentni rizik (Inherent risk) sklonost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavljivanje, pogrenom prikazivanju koje moe biti znaajno
pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, prije razmatranja
bilo kakvih povezanih kontrola.
(b)
Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedne ili vie organizacija (naprimjer, zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s obavezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta.
To ukljuuje nadziranje postupka finansijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvi81
MRevS 200
ma kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, naprimjer, izvrne lanove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog
sektora, ili vlasnike menadere.
Zahtjevi
Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja
14.
Profesionalni skepticizam
15.
Profesionalna prosudba
16.
Revizor e koristiti profesionalnu prosudbu u planiranju i obavljanju revizije finansijskih izvjetaja. (Vidjeti take A23-A27.)
19.
20.
Revizor nee navesti usklaenost s MRevS-om u revizorovom izvjetaju, osim ako nije
postupio u skladu sa zahtjevima tog MRevS-a i svih ostalih MRevS-ova relevantnih za
reviziju.
MRevS 200
82
Kako bi postigao ope ciljeve, revizor e pri planiranju i obavljanju revizije koristiti ciljeve navedene u relevantnim MRevS-ovima, vodei rauna o meusobnoj povezanosti
MRevS-ova, kako bi: (Vidjeti take A67-A69.)
(a)
23.
Ovisno o taki 23, revizor e postupiti u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a, osim
ako u okolnostima revizije:
(a)
(b)
zahtjev nije relevantan jer je uslovan, a uslov nije ispunjen. (Vidjeti take A72A73.)
Ako se ne moe postii neki cilj iz relevantnog MRevS-a, revizor e ocijeniti spreava
li ga to u postizanju opih ciljeva i time zahtijeva da revizor, u skladu s MRevS-ovima, modificira revizorovo miljenje ili da se povue iz angamana (gdje je povlaenje
mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi). Propust postizanja cilja predstavlja
znaajno pitanje koje zahtijeva dokumentaciju u skladu s MRevS-om 230.4 (Vidjeti
take A75-A76.)
***
MRevS 200
za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju;
(b)
(c)
osigurati revizoru:
MRevS 200
(i)
pristup svim informacijama za koje su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostalo;
(ii)
utvrivanje primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, u kontekstu svih relevantnih zakona ili regulativa;
Sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment koristi prosudbe u stvaranju raunovodstvenih procjena koje su razumne u datim okolnostima, kao i da odabere
i primijeni odgovarajue raunovodstvene politike. Te se prosudbe koriste u kontekstu
primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.
A4. Finansijski izvjetaji mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim tako da ispuni:
uobiajene potrebe za finansijskim informacijama ireg kruga korisnika (tj. finansijski izvjetaji ope namjene); ili
potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika (tj. finansijski izvjetaji posebne namjene).
A5. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja esto obuhvaa standarde finansijskog izvjetavanja koje ustanovljuju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda
ili se ustanovljuju pravnim ili regulativnim zahtjevima. U nekim sluajevima, okvir
finansijskog izvjetavanja moe ukljuivati i standarde finansijskog izvjetavanja koje
ustanovljuju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda i one ustanovljene pravnim ili regulativnim zahtjevima. Ostali izvori mogu usmjeravati na primjenu
primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. U nekim sluajevima, primjenjivi okvir
finansijskog izvjetavanja moe obuhvatiti takve ostale izvore ili se ak moe sastojati
iskljuivo od takvih izvora. Takvi ostali izvori mogu ukljuivati:
pravno i etiko okruenje, ukljuujui propise, regulative, sudske odluke i profesionalne etike norme u vezi s raunovodstvenom problematikom;
raunovodstvenu literaturu.
85
MRevS 200
Gdje postoji sukob izmeu okvira finansijskog izvjetavanja i izvora u kojem se moe
pronai upuivanje na njegovu primjenu, ili izmeu izvora koje obuhvaa okvir finansijskog izvjetavanja, prevlast ima izvor s najviim ovlastima.
A6. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja odreuju oblik i sadraj finansijskih izvjetaja. Iako okvir ne mora odreivati kako se obraunavaju ili objavljuju sve
transakcije ili dogaaji, on uobiajeno ukljuuje dovoljno openita naela koja mogu
posluiti kao osnovica za razvijanje i primjenjivanje raunovodstvenih politika koje su
konzistentne konceptima na kojima se zasnivaju zahtjevi okvira.
A7. Neki okviri finansijskog izvjetavanja su okviri fer prezentacije, dok su ostali okviri
usklaenosti. Okviri finansijskog izvjetavanja koji prvenstveno obuhvaaju standarde
finansijskog izvjetavanja koje su ustanovile organizacije ovlatene ili priznate za promicanje standarda koje subjekti trebaju koristiti za sastavljanje finansijskih izvjetaja
ope namjene esto su oblikovani za postizanje fer prezentacije kao, naprimjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (MSFI-ovi) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde.
A8. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja takoer odreuju to ini cjelovit skup finansijskih izvjetaja. U sluaju mnogih okvira, finansijski izvjetaji smiljeni
su da prue informacije o finansijskom poloaju, finansijskoj uspjenosti i novanim
tokovima subjekta. Za takve okvire, cjeloviti skup finansijskih izvjetaja ukljuivao bi
bilans, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama glavnice, izvjetaj o novanim
tokovima i povezane biljeke. Za neke druge okvire finansijskog izvjetavanja, pojedinani finansijski izvjetaji i povezane biljeke mogu initi cjelovit skup finansijskih
izvjetaja:
MRevS 200
bilans;
86
A9. MRevS 210 ustanovljuje zahtjeve i prua upute za utvrivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.5 MRevS 800 bavi se posebnim razmatranjima kada su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne
namjene.6
A10. Zbog vanosti pretpostavke za obavljanje revizije, kao preduslov za prihvaanje revizijskog angamana, od revizora se zahtijeva da pribavi sporazum s menadmentom i,
gdje je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje da oni prihvaaju i razumiju da snose svoje odgovornosti navedene u taki A2.7
Posebna razmatranja za revizije javnog sektora
A11. Zadaci revizija finansijskih izvjetaja subjekata javnog sektora mogu biti iri od
onih za ostale subjekte. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s odgovornostima
menadmenta, uz koje se obavljaju revizije finansijskih izvjetaja subjekata javnog
sektora, mogu ukljuivati dodatne odgovornosti, kao to je odgovornost za izvoenje transakcija i dogaaja u skladu sa zakonom, regulativom ili drugom pravnom
steevinom.8
Oblik revizorovog miljenja (Vidjeti taku 8.)
A12. Miljenje koje izrazi revizor jest o tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim
znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Oblik revizorova miljenja, meutim, ovisit e o primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. Veina okvira finansijskog
izvjetavanja ukljuuje zahtjeve u vezi s prezentacijom finansijskih izvjetaja. Za takve
okvire, sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja ukljuuje prezentiranje.
A13. Gdje je okvir finansijskog izvjetavanja okvir fer prezentacije, kao to je openito u
sluaju finansijskih izvjetaja ope namjene, miljenje koje zahtijevaju MRevS-ovi jest
o tome da li su finansijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama,
ili pruaju li istinit i fer prikaz. Gdje je okvir finansijskog izvjetavanja okvir usklae
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne
5
6
namjene taka 8.
7
8
87
MRevS 200
(a)
potenje;
(b)
objektivnost;
(c)
(d)
povjerljivost; i
(e)
profesionalno ponaanje.
A16. U sluaju revizijskog angamana u javnom je interesu i stoga se zahtijeva IFACovim Kodeksom, da revizor bude neovisan u odnosu na subjekt koji je podvrgnut
reviziji. IFAC-ov Kodeks opisuje neovisnost kao onu koja obuhvaa neovisnost
u svijesti i neovisnost u pojavi. Revizorova neovisnost u odnosu na subjekt titi
revizorovu mogunost da formira revizijsko miljenje a da na njega ne djeluju
uticaji koji mogu kompromitovati to miljenje. Neovisnost poveava revizorovu
mogunost da djeluje poteno, bude objektivan i zadri pristup s profesionalnim
skepticizmom.
A17. Meunarodni standard kontrole kvaliteta (MSKK) 19 ili nacionalni zahtjevi koji su barem isto toliko zahtjevni,10 bave se s odgovornou tvrtke da ustanovi i odrava svoj sistem kontrole kvaliteta revizijskih angamana. MSKK 1 navodi odgovornosti tvrtke za
ustanovljivanje politika i postupaka oblikovanih kako bi joj osigurali razumno jamstvo
Meunarodni standard kontrole kvaliteta (MSKK) 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i
uvide financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge.
10
MRevS 200
88
da tvrtka i njeno osoblje postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost. 11 MRevS 220 navodi odgovornosti angaovanog
partnera u vezi s relevantnim etikim zahtjevima. To ukljuuje stalnu pripravnost na otkrivanje, kroz promatranje i propitkivanje, ako je nuno, da lanovi angaovanog tima
ne postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, odreivanje odgovarajuih
aktivnosti, ako angaovani partner uoi neko pitanje koje pokazuje da lanovi tima nisu
ispunili relevantne etike zahtjeve, i stvaranje zakljuka o usklaenosti sa zahtjevima
neovisnosti koji su primjenjivi na revizijske angamane. 12 MRevS 220 navodi da se
angaovani tim moe osloniti na sistem kontrole kvaliteta u ispunjavanju svojih odgovornosti u vezi s postupcima kontrole kvaliteta primjenjivim u pojedinom revizijskom
angamanu, osim ako informacije koje je osigurala tvrtka ili tree stranke ne sugeriu
drugaije.
Profesionalni skepticizam (Vidjeti taku 15.)
A18. Profesionalni skepticizam ukljuuje opreznost spram, naprimjer:
A19. Odravanje profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju nuno je ako revizor treba,
naprimjer, smanjiti rizike:
primjenjivanja pogrenih pretpostavki pri odreivanju sadraja, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka te pri ocjenjivanju njihovih
rezultata.
11
12
MRevS 200
faktori rizika prevare i jedan dokument vrste osjetljive spram prevare, koji je jedini
potkrepljujui dokaz za znaajni iznos iz finanijskog izvjetaja.
A21. Revizor moe prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao vjerodostojne osim ako ima
razloga vjerovati suprotno. Ipak, od revizora se zahtijeva da razmotri pouzdanost informacija koje e se koristiti kao revizijski dokazi.13 U sluajevima sumnje u pouzdanost
informacija ili indikacija moguih prevara (naprimjer, ako uslovi utvreni tokom revizije uzrokuju da revizor povjeruje da dokumentacija moe biti neautentina ili da bi
uslovi u dokumentu mogli biti falsifikovani), MRevS-ovi zahtijevaju da to revizor dalje
istrai i odredi koje su izmjene ili dopune revizijskih postupaka nune za rjeavanje tog
pitanja.
14
MRevS 240, taka 13; MRevS 500, taka 11; i MRevS 505 Eksterne konfirmacije, take 10-11 i 16.
13
14
MRevS 200
90
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, toka 9.
15
16
17
91
MRevS 200
svaku informaciju koja proturjei takvim tvrdnjama. Osim toga, u nekim sluajevima,
revizor koristi injenicu nepostojanja informacije (naprimjer, menadmentovo odbijanje davanja traene izjave) i stoga to takoer tvori revizijski dokaz. Najvei dio revizorovog posla u formiranju revizorovog miljenja sastoji se u dobijanju i ocjenjivanju
revizijskih dokaza.
A29. Dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza meusobno su povezane. Dostatnost je
mjera koliine revizijskih dokaza. Na potrebnu koliinu revizijskih dokaza utie revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja (to je procijenjeni rizik vii, to je vjerovatnije da e se zahtijevati vie revizijskih dokaza) te takoer kvalitet takvih revizijskih
dokaza (to je njihov kvalitet bolja, to ih se manje zahtijeva). Dobijanje vie revizijskih
dokaza, meutim, ne moe nadoknaditi njihov slab kvalitet.
A30. Primjerenost je mjera kvaliteta revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i njegove pouzdanosti u stvaranju podrke zakljucima na kojima je temeljeno revizorovo miljenje.
Na pouzdanost dokaza utie njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna o pojedinanim
okolnostima u kojima je dokaz dobijen.
A31. Pitanje je profesionalne prosudbe da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi za smanjivanje revizijskog rizika na prihvatljivo nizak nivo te da li je time omogueno revizoru da stvori razumne zakljuke na kojima se temelji revizorovo miljenje.
MRevS 500 i ostali relevantni MRevS-ovi ustanovljuju dodatne zahtjeve i pruaju daljnje upute primjenjive tokom revizije u vezi s revizorovim razmatranjima o dobijanju
dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Revizijski rizik
A32. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja.
Procjena rizika temelji se na revizijskim postupcima kako bi se dobile informacije nune
za tu svrhu i dokazima dobijenim tokom revizije. Procjena rizika jest podruje za profesionalne prosudbe, prije nego to je podruje za koje su mogua precizna mjerenja.
A33. Za svrhe MRevS-ova, revizijski rizik ne ukljuuje rizik da revizor moe izraziti miljenje da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani kada to oni nisu. Taj je rizik
redovno beznaajan. Nadalje, revizijski rizik je struni pojam povezan s procesom revidiranja; nije povezan s revizorovim poslovnim rizicima, kao to su gubitak temeljem
sudskog spora, negativan publicitete ili drugi dogaaji koji nastaju u vezi s revizijom
finansijskih izvjetaja.
Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja
A34. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu postojati na dva nivoa:
MRevS 200
18
MRevS 200
primjereno planiranje;
A44. MRevS 30019 i MRevS 330 ustanovljuju zahtjeve i pruaju upute za planiranje revizije finansijskih izvjetaja i revizorove reakcije na procijenjene rizike. Rizik neotkrivanja, meutim, moe biti samo smanjen, ali ne i eliminisan zbog inherentnih
ogranienja revizije. U skladu s tim, uvijek e postojati neki rizik neotkrivanja.
19
MRevS 200
94
20
Postoji mogunost da menadment ili drugi ne osiguraju, namjerno ili nenamjerno, potpune informacije koje su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja
ili koje je zahtijevao revizor. U skladu s tim, revizor ne moe biti siguran da su
informacije potpune, ak i ako je revizor obavio revizijske postupke kako bi
stekao uvjerenja da su dobijene sve relevantne informacije.
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti,
i s tim povezana objavljivanja i MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o financijskim izvjetajima, taka 12.
95
MRevS 200
Revizija nije slubeno istraivanje navodnih malverzacija. U skladu s tim, revizoru nisu date odreene zakonske ovlasti, kao to je ovlast pretrage koja moe
biti nuna za takvo istraivanje.
A50. U kontekstu pristupa opisanih u taki A49, MRevS-ovi sadre zahtjeve za planiranje i
obavljanje revizije te zahtijevaju da revizor, izmeu ostalog:
21
ima osnovicu za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivoima finansijskih izvjetaja i tvrdnji kroz obavljanje postupaka
procjene rizika i povezane aktivnosti;21 i
MRevS 200
96
koristi testiranja i ostale naine ispitivanja populacija na nain koji revizoru osigurava razumnu osnovicu za stvaranje zakljuaka o populaciji.22
prevaru, a naroito prevaru koja ukljuuje vii menadment ili tajni sporazum;
(Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240.)
budue dogaaje ili uslove koji mogu uzrokovati da subjekt prekine nastavak
vremenski neogranienog poslovanja. (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS
57025.)
A52. Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja mogu biti neotkrivena, ak i ako je revizija
ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, naknadno
otkrie znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja nastalo prevarom
ili pogrekom ne ukazuje samo po sebi na propust u obavljanju revizije u skladu s
MRevS-ovima. Meutim, inherentna ogranienja revizije nisu opravdanje revizoru da
se zadovolji s revizijskim dokazima koji su manje od uvjerljivih. Da li je revizor obavio
reviziju u skladu s MRevS-ovima utvruje se pomou revizijskih postupaka obavljenih
u datim okolnostima, dostatnosti i primjerenosti, njima dobijenih, revizijskih dokaza
i prikladnosti revizorovog izvjetaja temeljenog na ocjenjivanju dokaza u kontekstu
opih ciljeva revizora.
MRevS 330; MRevS 500; MRevS 520 Analitiki postupci i MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje.
22
23
24
25
97
MRevS 200
98
A59. Gdje je nuno, materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima daju dodatna
objanjenja zahtjeva MRevS-a i upute za njegovo ispunjavanje. On moe naroito:
Iako takve upute same po sebi ne nameu zahtjeve, relevantne su za ispravnu primjenu
zahtjeva MRevS-a. Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima takoer
mogu pruiti ishodine informacije o pitanju koje se ureuje MRevS-om.
A60. Dodaci ine dio materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima. Svrha i namjena koritenja dodataka objanjena je u tekstu MRevS-a na koji se odnosi ili unutar
naslova i uvoda samog dodatka.
A61. Uvodni materijal moe ukljuiti, prema potrebi, takvu problematiku kao to je objanjenje:
svrhe i djelokruga MRevS-a, ukljuujui kakav je odnos MRevS-a prema drugim MRevS-ovima;
podruja MRevS-a;
A62. MRevS moe ukljuiti, u odvojenom poglavlju pod naslovom Definicije, opis znaenja dodijeljenih pojedinim pojmovima za svrhe MRevS-ova. To je dato kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju MRevS-ova, i nije s namjerom nadilaenja
definicija koje mogu biti ustanovljene za druge svrhe u zakonu, regulativi ili drugaije.
Ako nije drugaije navedeno, ti e pojmovi imati isto znaenje kroz sve MRevS-ove.
Pojmovnik u vezi s Meunarodnim standardima koji je izdao Odbor za meunarodne
standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja u Priruniku Meunarodnih revizijskih
standarda i standarda kontrole kvalitete sadri potpun popis pojmova definisanih u
MRevS-ovima. On takoer ukljuuje opis drugih pojmova koji se mogu pronai u
MRevS-ovima kako bi se pomoglo zajedniko i dosljedno interpretiranje i prevoenje.
A63. Kada je primjereno, dodatna posebna razmatranja za revizije manjih subjekata i subjekte javnog sektora ukljuena su unutar materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenima MRevS-ova. Ta dodatna razmatranja pomau u primjeni zahtjeva
MRevS-ova u reviziji takvih subjekata. Meutim, ona ne ograniavaju ili ne smanjuju
odgovornosti revizora da primijeni i postupi u skladu sa zahtjevima MRevS-ova.
Posebna razmatranja za manje tvrtke
A64. Za svrhe odreenih dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam manji
subjekt odnosi se na subjekt koji uobiajeno ima kvalitativne karakteristike kao to su:
99
MRevS 200
(a)
(b)
(ii)
jednostavno knjigovodstvo;
Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i
manji subjekti ne moraju nuno imati sve navedene karakteristike.
A68. Ciljeve treba razumjeti u kontekstu opih ciljeva revizora navedenih u taki 11 ovog
MRevS-a. Kao to je sluaj s opim ciljevima revizora, mogunost postizanja pojedinanog cilja jednako je podlona inherentnim ogranienjima revizije.
A69. Pri koritenju ciljeva, od revizora se zahtijeva da uzima u obzir meusobni odnos
MRevS-ova. To je zbog toga, kako je navedeno u taki A53, to se MRevS-ovi u nekim
sluajevima bave s opim odgovornostima, a u drugim s primjenom te odgovornosti
u odreenom podruju. Naprimjer, ovaj MRevS zahtijeva da revizor primijeni pristup
MRevS 200
100
ocijeniti da li su dodatni relevantni revizijski dokazi bili dobijeni ili e biti dobijeni kao posljedica postupanja u skladu s ostalim MRevS-ovima;
Gdje se oekuje da nita od prethodno navedenog nee biti izvodivo ili mogue u datim
okolnostima, revizor nee moi pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze pa se
MRevS-ovima zahtijeva da utvrdi uinak na revizorov izvjetaj ili na svoju mogunost
da dovri angaman.
101
MRevS 200
zahtjev da se modificira revizorovo miljenje ako postoji ogranienje djelokruga27 predstavlja eksplicitno uslovljeni zahtjev; i
29
30
MRevS 200
102
skladu sa zahtjevima MRevS-ova i revizorovoj ocjeni da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kao i treba li jo neto uiniti u odreenim okolnostima revizije kako bi se postigli ciljevi navedeni u MRevS-ovima. U skladu s tim, okolnosti koje
dovode do propusta postizanja cilja ukljuuju one koje:
rezultiraju time da nije izvodivo ili mogue da revizor obavi dodatne revizijske
postupke ili pribavi daljnje revizijske dokaze, koje smatra nunima, kroz koritenje ciljeva u skladu s takom 21, naprimjer, zbog ogranienja u raspoloivosti
revizijskih dokaza.
A76. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve MRevS-a 230 i posebne zahtjeve
dokumentovanja iz drugih relevantnih MRevS-ova osigurava dokaz revizorove osnove
za zakljuak o postizanju opih ciljeva revizora. Iako nije nuno da revizor dokumentuje odvojeno (naprimjer, kao to je pomou kontrolne liste) da su postignuti pojedinani
ciljevi, dokumentovanje propusta postizanja cilja pomae revizorovom ocjenjivanju
spreava li ga takav propust u postizanju opih ciljeva revizora.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima Meunarodnog odbora
za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna
federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN
978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb,
Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i
prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for
Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne
federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright april
2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
103
MRevS 200
SADRAJ
Uvod
Taka
104
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima za dogovaranje uslova revizijskog angamana s menadmentom i, gdje je
odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje. To ukljuuje ustanovljavanje
da postoje odreeni preduslovi za reviziju za koje odgovornost snosi menadment
i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje. MRevS 2201 bavi se s
onim aspektima prihvaanja angamana koji su unutar kontrole revizora. (Vidjeti
taku A1.)
Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet na 15.
decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3.
Cilj revizora jest prihvatiti ili zadrati revizijski angaman samo ako je dogovorena
osnova po kojoj on treba biti obavljen, kroz:
(a)
(b)
potvrivanje da postoji zajedniko shvaanje uslova revizijskog angamana izmeu revizora i menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za
upravljanje.
Definicije
4.
5.
Za svrhe ovog MRevS-a, pozivi na menadment trebaju se itati kao da pie menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje.
1
2
105
MRevS 210
Zahtjevi
Preduslovi za reviziju
6.
odrediti da li je prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju finansijskih izvjetaja; i (Vidjeti take A2-A10.)
(b)
pribaviti saglasnost menadmenta da potvruje i shvaa svoje odgovornosti: (Vidjeti take A11-A14, A20.)
(i)
za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, i za njihovu fer
prezentaciju; (Vidjeti taku A15.)
(ii)
za onakve interne kontrole kakve menadment odredi da su nune za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i (Vidjeti take A16-A19.)
Ako menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje nametnu takvo ogranienje djelokruga revizorova rada u uslovima predloenog revizijskog angamana da revizor vjeruje kako e ogranienje imati za posljedicu suzdravanje od
miljenja o finansijskim izvjetajima, revizor nee prihvatiti takav ogranieni
angaman kao revizijski angaman, osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to uini.
Osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to uini, revizor nee prihvatit
predloeni revizijski angaman:
MRevS 210
106
(a)
ako revizor utvrdi da nije prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja koji treba
biti primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, osim kako je navedeno u
taki 19; ili
(b)
10.
Ovisno o taki 11, dogovoreni uslovi revizijskog angamana bit e evidentirani u pismu
o revizijskom angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i ukljuit
e: (Vidjeti take A22-A25.)
(a)
(b)
odgovornosti revizora;
(c)
odgovornosti menadmenta;
(d)
(e)
poziv na oekivani oblik i sadraj bilo kojeg izvjetaja koji treba izdati revizor i
izjavu da mogu nastati okolnosti u kojima se izvjetaj moe razlikovati od oekivanog oblika i sadraja.
11.
Ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uslove revizijskog angamana
navedene u taki 10, revizor ih ne treba navesti u pisanom sporazumu, osim injenice
da je primjenjiv takav zakon ili regulativa i da menadment potvruje i shvaa svoje
odgovornosti kako je navedeno u taki 6(b). (Vidjeti take A22, A26-A27.)
12.
Ako zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadmenta slino onima opisanim
u taki 6(b), revizor moe utvrditi da zakon ili regulativa ukljuuje odgovornosti koje
su, po revizorovoj prosudbi, jednake po uincima onima navedenim u toj taki. Za
takve odgovornosti koje su jednake, revizor moe koristiti formulacije iz zakona ili
regulative za njihovo opisivanje u pisanom sporazumu. Za one odgovornosti koje nisu
propisane zakonom ili regulativom tako da su njihovi uinci jednaki, u pisanom e se
sporazumu koristiti opis iz take 6(b). (Vidjeti toku A26.)
107
MRevS 210
15.
16.
17.
Ako revizor ne moe dogovoriti promjene uslova revizijskog angamana i menadment mu ne doputa da nastavi po izvornom revizijskom angamanu, revizor e:
(a)
(b)
Ako su standardi finansijskog izvjetavanja koje donosi ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda dopunjeni zakonom ili regulativom, revizor e utvrditi
postoji li proturjenost izmeu standarda finansijskog izvjetavanja i dodatnih zahtjeva. Ako takva proturjenost postoji, revizor e s menadmentom raspraviti sadraj dodatnih zahtjeva i sporazumjet e se:
(a)
mogu li se dodatni zahtjevi ispuniti pomou dodatnih objavljivanja u finansijskim izvjetajima; ili
(b)
moe li se opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u finansijskim izvjetajima odgovarajue izmijeniti.
Ako nijedno od gore navedenog nije mogue, revizor e odrediti hoe li biti nuno
modificirati revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705.3 (Vidjeti taku A34.)
Okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom Ostala pitanja koja
utiu na prihvaanje
19.
Ako je revizor utvrdio da bi okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom bio neprihvatljiv zbog injenice da je on propisan zakonom ili regulativom,
MRevS 210
108
revizor e prihvatiti revizijski angaman samo ako postoje sljedei uslovi: (Vidjeti taku A35.)
(a)
menadment se slae dati dodatna objavljivanja u finansijskim izvjetajima potrebnim kako bi se izbjeglo da finansijski izvjetaji dovode u zabludu; i
(b)
20.
da e, u skladu s MRevS-om 706,4 revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima sadrati odjeljak za isticanje pitanja, kojim e se skrenuti panja
korisnika na dodatna objavljivanja i
(ii) osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da se u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja za izraavanje revizorovog
miljenja o finansijskim izvjetajima koristi fraza fer prezentiraju, u svim
znaajnim odrednicama ili fraza pruaju istinit i fer prikaz, revizorovo
miljenje o finansijskim izvjetajima nee sadrati takve fraze.
Ako ne postoje uslovi navedeni u taki 19 te se zakonom ili regulativom zahtijeva da
revizor obavi revizijski angaman, revizor e:
(a)
(b)
U nekim sluajevima, zakon ili regulativa relevantne jurisdikciji propisuje izgled ili
formulacije za revizorov izvjetaj tako da se oblik ili nazivi znaajno razlikuju od zahtjeva iz MRevS-ova. U tim okolnostima, revizor e ocijeniti:
(a)
(b)
Ako revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju ne moe sprijeiti mogue pogreno shvaanje, revizor nee prihvatiti revizijski angaman, osima
ako zakon ili regulativa ne zahtijeva da to uini. Revizija u skladu s takvim zakonom
ili regulativom nije u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, revizor nee unutar revizorovog izvjetaja ukljuiti bilo kakvu izjavu da je revizija bila obavljena u skladu s
MRevS-ovima.6 (Vidjeti take A36-A37.)
***
6
4
5
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog revizora.
MRevS 706.
Vidjeti takoer MRevS 700 Formuliranje miljenja i izvjeivanje o financijskim izvjetajima, taka 43.
109
MRevS 210
9
7
8
vrstu subjekta (naprimjer, da li je on poslovni subjekt iz privrede, poslovni subjekt iz javnog sektora ili neprofitna organizacija);
MRevS 210
110
A5. Mnogi korisnici finansijskih izvjetaja nisu u poloaju da mogu zahtijevati kreiranje
finansijskih izvjetaja prema njihovim odreenim potrebama za informacijama. Iako
se ne mogu ispuniti sve potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika,
postoje potrebe za finansijskim informacijama koje su zajednike irokom rasponu korisnika. Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja
oblikovanim za ispunjenje uobiajenih potreba za finansijskim informacijama irokog
raspona korisnika nazivaju se finansijski izvjetaji ope namjene.
A6. U nekim sluajevima, finansijski izvjetaji bit e sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim da ispuni potrebe za finansijskim informacijama
posebnih korisnika. Takvi finansijski izvjetaji nazivaju se finansijski izvjetaji posebne namjene. U takvim e okolnostima potrebe za finansijskim informacijama namjeravanih korisnika odrediti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. U MRevS-u 800
raspravlja se o prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja oblikovanih za ispunjavanje potreba za finansijskim informacijama posebnih korisnika.10
A7. Nedostaci u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja koji ukazuju na to da taj
okvir nije prihvatljiv mogu se uoiti nakon to je prihvaen revizijski angaman. Kada
je upotreba tog okvira propisana zakonom ili regulativom, primjenjuju se zahtjevi iz
taki 19-20. Kada upotreba tog okvira nije propisana zakonom ili regulativom, menadment moe odluiti usvojiti drugi okvir koji je prihvatljiv. Kada menadment tako
postupi, kako se zahtijeva prema taki16, dogovaraju se novi uslovi revizijskog angamana kako bi odrazili promjenu okvira budui da prije dogovoreni uslovi vie nee
biti tani.
Okviri ope namjene
A8. Trenutno ne postoji objektivna i autoritativna osnova koja bi globalno bila opeprihvaena za prosuivanje prihvatljivosti okvira ope namjene. U uslovima nepostojanja
takve osnove, pretpostavlja se da su standardi finansijskog izvjetavanja, koje donose
organizacije koje su ovlatene ili priznate za donoenje standarda koje trebaju koristiti odreene vrste subjekata, prihvatljivi za finansijske izvjetaji ope namjene koje
sastavljaju takvi subjekti, pod uslovom da organizacije postupaju po ustanovljenom i
10
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne
namjene, taka 8.
111
MRevS 210
Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja (MSFI-ove) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde;
Meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora (MRSJS-ove) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora i
raunovodstvena naela koje izdaje ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda u odreenoj jurisdikciji, pod uslovom da organizacija postupa po
ustanovljenom i transparentnom postupku koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova irokog raspona dionika.
Ti se standardi finansijskog izvjetavanja esto navode kao primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja u zakonu ili regulativi koja ureuje sastavljanje finansijskih izvjetaja ope namjene.
11
MRevS 210
112
ma, takve odgovornosti mogu se navoditi u zakonu ili regulativi. U ostalima, moe biti
malo zakonskih ili regulativnih definicija takvih odgovornosti, ili ih nema. MRevS-ovi
ne nadilaze zakon ili regulativu u takvim pitanjima. Meutim, koncept neovisne revizije zahtijeva da revizorova uloga ne ukljuuje odgovornost za sastavljanje finansijskih
izvjetaja ili za povezane subjektove interne kontrole i da je razumno revizorovo oekivanje da dobije informacije nune za reviziju sve dok ih menadment moe stvoriti ili
nabaviti. U skladu s tim, pretpostavka je kljuna za obavljanje neovisne revizije. Kako
bi se izbjegli nesporazumi, kao dio dogovaranja i evidentiranja uslova revizijskog angamana iz taaka 9-12, postie se sporazum s menadmentom o tome da menadment
potvruje i shvaa da ima takve odgovornosti.
A12. Nain na koji se odgovornosti za finansijsko izvjetavanja dijele izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje razlikovat e se u skladu s resursima i
strukturom subjekta te sa svakim relevantnim zakonom ili regulativom i s odgovarajuim ulogama menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje unutar subjekta.
U najveem broju sluajeva menadment je odgovoran za izvoenje dok oni koji
su zadueni za upravljanje nadziru menadment. U nekim sluajevima, oni koji su
zadueni za upravljanje imat e, ili e se pretpostavljati da imaju, odgovornost za
odobravanje finansijskih izvjetaja ili za monitoring subjektovih internih kontrola
povezanih s finansijskim izvjetavanjem. U veim ili javnim subjektima, za odreene odgovornosti nadziranja moe biti zaduena podgrupa onih koji su zadueni za
upravljanje, kao to je revizijski odbor.
A13. MRevS 580 zahtijeva da revizor trai od menadmenta davanje pisanih izjava o tome
da je menadment ispunio neke od svojih odgovornosti.12 Moe stoga biti primjereno
menadmentu dati na znanje da e se oekivati dobijanje takvih pisanih izjava, zajedno
s pisanim izjavama koje zahtijevaju ostali MRevS-ovi te, gdje je nuno, pisanih izjava
za potkrepljivanje drugih revizijskih dokaza relevantnih za finansijske izvjetaje ili jednu ili vie odreenih tvrdnji iz finansijskih izvjetaja.
A14. Gdje menadment nee potvrditi svoje odgovornosti ili prihvatiti davanje pisanih izjava, revizor nee moi pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze.13 U takvim
okolnostima, ne bi bilo primjereno da revizor prihvati revizijski angaman, osim ako
zakon ili regulativa zahtijeva da revizor to uini. U sluajevima gdje se od revizora
zahtijeva prihvaanje revizijskog angamana, revizor moe trebati objasniti menadmentu vanost tih pitanja i uinke na revizorov izvjetaj.
Sastavljanje finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 6(b)(i).)
A15. Veina okvira finansijskog izvjetavanja ukljuuje zahtjeve u vezi s prezentacijom finansijskih izvjetaja; za takve okvire, sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s
12
13
MRevS 210
okvirom finansijskog izvjetavanja ukljuuje prezentaciju. U sluaju okvira fer prezentacije vanost cilja izvjetavanja o fer prezentaciji jest takva da pretpostavke dogovorene s menadmentom ukljuuju odreeni poziv na fer prezentaciju ili na odgovornost
da se osigura da e finansijski izvjetaji pruiti istinit i fer prikaz u skladu s okvirom
finansijskog izvjetavanja.
Interne kontrole (Vidjeti taku 6(b)(ii).)
A16. Menadment odrava takve interne kontrole za koje odredi da su nune kako bi
se omoguilo sastavljanje finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog
prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Interne kontrole, bez obzira na to koliko
djelotvorne, mogu osigurati subjektu samo razumno jamstvo za postizanje ciljeva subjektovog finansijskog izvjetavanja zbog inherentnih ogranienja internih
kontrola.14
A17. Neovisna revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima nije zamjena za odravanje internih kontrola nunih za menadmentovo sastavljanje finansijskih izvjetaja. U skladu
s tim, od revizora se zahtijeva da sklopi sporazum s menadmentom kojim menadment potvruje svoju odgovornost za interne kontrole. Meutim, sporazum zahtijevan
takom 6(b)(ii) ne podrazumijeva da e revizor pronai da su interne kontrole menadment postigle svoju svrhu ili da e biti bez nedostataka.
A18. Menadment treba odrediti koje su interne kontrole nune za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja. Naziv interne kontrole obuhvaa iroki raspon aktivnosti
unutar komponenti koje se opisuju kao okruenje kontrola subjektov postupak procjene rizika, informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za
finansijsko izvjetavanje i komuniciranje, kontrolne aktivnosti te monitoring kontrola.
Takva podjela, meutim, ne odraava nuno kako odreeni subjekt moe oblikovati,
uvoditi i odravati svoje interne kontrole, ili kako on moe klasificirati bilo koju odreenu komponentu.15 Subjektove interne kontrole (naroito, njegove raunovodstvene
knjige i evidencije ili raunovodstveni sistemi) odraavat e potrebe menadmenta,
sloenost poslovanja, vrste rizika kojima je izloen subjekt i relevantne zakone ili regulativu.
A19. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa moe se pozivati na odgovornost menadmenta za primjerenost raunovodstvenih knjiga i evidencija ili raunovodstvenih
sistema. U nekim sluajevima, opa praksa moe podrazumijevati razliku izmeu raunovodstvenih knjiga i evidencija ili raunovodstvenih sistema s jedne strane i interne
kontrole ili kontrola s druge strane. Budui da su raunovodstvene knjige i evidencije
ili raunovodstveni sistemi sastavni dio internih kontrola, kako je navedeno u taki
14
15
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka A46.
MRevS 315, taka A51 i Dodatak 1.
MRevS 210
114
A18, na njih se posebno ne poziva u taki 6(b)(ii) kod opisa odgovornosti menadmenta. Kako bi se izbjeglo pogreno shvaanje, moe biti primjereno da revizor objasni
menadmentu djelokrug ove odgovornosti.
Posebna razmatranja relevantna za manje subjekte (Vidjeti taku 6(b).)
A20. Jedna od svrha dogovaranja uslova revizijskog angamana jest izbjei pogrena shvaanja odgovornosti menadmenta i revizora. Naprimjer, kada trea stranka pomae u
sastavljanju finansijskih izvjetaja, moe biti korisno podsjetiti menadment da na njemu ostaje odgovornost za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim
okvirom finansijskog izvjetavanja.
Dogovor o uslovima revizijskog angamana
Dogovaranje uslova revizijskog angamana (Vidjeti taku 9.)
A21. Uloge menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje u dogovaranju uslova revizijskog angamana za poslovni subjekt ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi.
Pismo o revizijskom angamanu ili drugi oblik pisanog sporazuma16 (Vidjeti take 10-11.)
A22. U interesu je i poslovnog subjekta i revizora da revizor poalje pismo o revizijskom
angamanu prije zapoinjanja revizije kako bi to pomoglo u izbjegavanju pogrenog shvaanja u vezi s revizijom. U nekim dravama, meutim, cilj i djelokrug
revizije i odgovornosti menadmenta, odnosno revizora mogu biti dovoljno ureeni zakonom, tj. propisuju pitanja opisana u taki 10. Iako u tim okolnostima taka
11 doputa revizoru da u pismo o angaovanju ukljui samo poziv na injenicu da
se primjenjuje relevantni zakon ili regulativa i da menadment potvruje i shvaa
svoje odgovornosti navedene u taki 6(b), revizor ipak moe smatrati da je u pismo
o angaovanju primjereno ukljuiti pitanja opisana u taki 10 radi pruanja informacije menadmentu.
Oblik i sadraj pisma o revizijskom angamanu
A23. Oblik i sadraj pisma o revizijskom angamanu moe se razlikovati od subjekta do
subjekta. Informacije o revizorovim odgovornostima ukljuene u pismo o revizijskom
angamanu mogu se temeljiti na MRevS-u 200.17 Take 6(b) i 12 ovog MRevS-a bave
se opisom odgovornosti menadmenta. Osim ukljuivanja pitanja zahtijevanih takom
10, pismo o revizijskom angamanu moe se odnositi na, naprimjer:
16
17
U takama koje slijede, svaki poziv na pismo o revizijskom angamanu treba se shvatiti kao poziv na pismo
o revizijskom angamanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma.
MRevS 200, take 3-9.
115
MRevS 210
elaboriranje djelokruga revizije, ukljuujui poziv na primjenjivu legislativu, regulative, MRevS-ove i etike i druga objavljivanja profesionalnih tijela kojima
revizor podlijee;
injenice da zbog inherentnog ogranienja revizije, zajedno s inherentim ogranienjima internih kontrola, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena
prikazivanja mogu ostati neotkrivena, iako se smatra da je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.;
dogovor s menadmentom o stavljanju na raspolaganje revizoru nacrta finansijskih izvjetaja i bilo kojih drugih prateih informacija u vrijeme koje e omoguiti revizoru da dovri reviziju u skladu s predloenim rasporedom;
zahtjev menadmentu da potvrdi primitak pisma o revizijskom angamanu i prihvati uslove angamana navedene u njemu.
MRevS 210
116
MRevS 210
118
(b)
bilo koji postupak koji je mogao biti obavljen u prvobitnom revizijskom angamanu, osim gdje je revizijski angaman promijenjen u angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka gdje je poziv na obavljene postupke standardni dio
izvjetaja.
18
19
MRevS 700, taka 15, ukljuuje zahtjev u vezi s ocjenjivanjem poziva li se u finansijskim izvjetajima primjereno na ili opisuje li se primjenjiv okvir finansijskog izvjetavanja.
MRevS 200, taka 20.
119
MRevS 210
MRevS 210
120
Dodatak 1
(Vidjeti take A23-24.)
20
21
Naslovnici i pozivi u pismu bit e oni koji su primjereni u datim okolnostima angamana, kao i u relevantnoj
jurisdikciji. Vano je da se poziva na odgovarajue osobe. Vidjeti taku A21.
Kroz ovo pismo, pozivi na vi, mi, na, menadment, oni koji su zadueni za upravljanje i revizor trebaju se koristiti ili izmijeniti ve prema tome to je primjereno u okolnostima.
121
za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja;23
(b)
(c)
osigurati nam:
(i)
(ii)
(iii) neogranieni pristup osobama unutar subjekta od kojih smo odredili da je nuno
pribaviti revizijske dokaze.
22
23
122
Kao dio naeg postupka revizije, mi emo zahtijevati od [menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje], pisane potvrde u vezi s prezentacijama koje su nam
date u vezi s revizijom.
Sa zadovoljstvom iekujemo punu saradnju s Vaim osobljem tokom revizije.
[Ostale relevantne informacije]
[Unijeti ostale informacije, kao to su sporazum o naknadama, fakturisanje i ostali posebni
uslovi, ve prema tome to je primjereno.]
[Izvjetavanje]
[Unijeti odgovarajui poziv na oekivani oblik i sadraj revizorovog izvjetaja.]
Mogue je da e biti potrebno mijenjati oblik i sadraj naeg izvjetaja u kontekstu naih
revizijskih nalaza.
Molimo da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma kao dokaz vaeg potvrivanja i saglasnosti s aranmanom za nau reviziju finansijskih izvjetaja, kao i s naim odgovornostima.
Drutvo XYZ
Potvruje i saglasan u ime Drutva ABC (potpis)
......................
Ime i funkcija Datum
123
Dodatak 2
(Vidjeti taku A10.)
Kao to je objanjeno u taki A10 ovog MRevS -a, kada je poslovni subjekt registrovan ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlatenu ili priznatu organizaciju za donoenje
standarda ili gdje koritenje okvira finansijskog izvjetavanja nije propisano zakonom
ili regulativom, menadment utvruje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. esta je praksa u takvim jurisdikcijama da se koriste standardi finansijskog izvjetavanja
koje je usvojila jedna od organizacija opisanih u taki A8 ovog MRevS-a.
2.
Alternativno, mogu biti ustanovljene raunovodstvene konvencije u odreenoj jurisdikciji koje su opeprihvaene kao okvir finansijskog izvjetavanja za finansijske izvjetaje
ope namjene koje sastavljaju odreeni poslovni subjekti koji posluju u toj jurisdikciji.
Kada je usvojen takav okvir finansijskog izvjetavanja, taka 6(a) ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da odredi mogu li se raunovodstvene konvencije grupno smatrati da tvore
prihvatljivi okvir finansijskog izvjetavanja za finansijske izvjetaje ope namjene. Kada
su raunovodstvene konvencije masovno koritene u odreenoj jurisdikciji, raunovodstvena profesija u toj jurisdikciji moe razmotriti prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja u ime revizora. Alternativno, revizor moe obaviti to odreivanje razmatranjem
imaju li raunovodstvene konvencije atribute koji se obino oekuju od prihvatljivog
okvira finansijskog izvjetavanja (vidjeti taku 3 nie) ili usporeivanjem raunovodstvenih konvencija sa zahtjevima nekog postojeeg okvira finansijskog izvjetavanja za koji
se smatra da je prihvatljiv (vidjeti taku 4 nie).
3.
Prihvatljivi okvir finansijskog izvjetavanja uobiajeno ima sljedee atribute to za posljedicu ima informacije sadrane u finansijskim izvjetajima koje su korisne namjeravanim korisnicima:
(a)
vanost, u tome da su informacije sadrane u finansijskim izvjetajima relevantne u odnosu na vrstu poslovnog subjekta i za svrhu finansijskih izvjetaja. Naprimjer, u sluaju poslovnog subjekta koji sastavlja finansijske izvjetaje ope
namjene, vanost se procjenjuje u odnosu na informacije koje su nune za ispunjavanje uobiajenih potreba za finansijskim informacijama irokog raspona
korisnika pri donoenju ekonomskih odluka. Te se potrebe obino zadovoljavaju
prezentiranjem finansijskog poloaja, finansijske uspjenosti i novanih tokova
poslovnog subjekta;
(b)
potpunost, u tome da nisu isputene transakcije i dogaaji, stanja rauna i objavljivanja to bi uticalo na zakljuke temeljene na finansijskim izvjetajima;
124
(c)
(ii)
za posljedicu imaju razumno dosljedno ocjenjivanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kada se koriste u slinim okolnostima;
(d)
(e)
razumljivost, u tome da su informacije u finansijskim izvjetajima jasne i sveobuhvatne te nisu ovisne o znaajno razliitim tumaenjima.
4.
5.
125
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Sistem kontrole kvaliteta i uloga timova za angamane ...................................................... 2-4
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5
Cilj............................................................................................................................................6
Definicije .................................................................................................................................7
Zahtjevi
Odgovornosti vodstva za kvalitet revizija ................................................................................8
Relevantni etiki zahtjevi ................................................................................................... 9-11
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i revizijskih angamana. ......................... 12-13
Dodjeljivanje timova za angamane ......................................................................................14
Obavljanje angamana ..................................................................................................... 15-22
Monitoring .............................................................................................................................23
Dokumentacija ................................................................................................................. 24-25
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Sistem kontrole kvaliteta i uloga timova za angamane ................................................ A1-A2
Odgovornosti vodstva za kvalitet revizija .............................................................................A3
Relevantni etiki zahtjevi ............................................................................................... A4-A7
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i revizijskih angamana ........................ A8-A9
Dodjeljivanje timova za angamane .......................................................................... A10-A12
MRevS 220
126
127
MRevS 220
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje posebne odgovornosti revizora u vezi s postupcima kontrole kvaliteta za reviziju finansijskih izvjetaja. On takoer obrauje, gdje je primjenjivo, odgovornosti kontrolora kvaliteta angamana. Ovaj
MRevS treba itati povezano s relevantnim etikim zahtjevima.
da drutvo i njegovi zaposlenici postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima, i
(b)
da su izvjetaji koje izdaje drutvo ili angairani partneri primjereni datim okolnostima1.
3.
4.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
6.
MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju reviziju i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, taka 11.
MRevS 220
128
(a)
(b)
Definicije
7.
Angairani partner2 partner ili druga osoba u drutvu koja je odgovorna za preuzetu obavezu i njezino ispunjavanje i za izvjetaj koji se izdaje u ime drutva,
te koja, kada se to zahtijeva, ima odgovarajue odobrenje od profesionalnog,
zakonodavnog ili regulatornog tijela.
(b)
Kontrolni pregled kvalitete angamana postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego to se izda izvjetaj, znaajnih prosudbi
angairanog tima i zakljuaka do kojih je doao pri formuliranju izvjetaja. Kontrolni pregled kvaliteta angamana je postupak za revizije finansijskih izvjetaja
izlistanih poslovnih subjekata i one ostale angamane, ako ih ima, za koje je
drutvo odredilo da je potreban kontrolni pregled kvaliteta angamana.
(c)
Kontrolor kvalitete angamana partner, druga osoba u drutvu, osoba s odgovarajuim kvalifikacijama izvan drutva ili tim sastavljen od takvih pojedinaca
od kojih ni jedan nije dio angairanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne prosudbe angairanog tima i
zakljuke do kojih je doao pri formuliranju izvjetaja.
(d)
Angairani tim svi partneri i osoblje koje uestvuje u obavljanju preuzete obaveze i svaka osoba koju je angairalo drutvo ili mree drutava a koja uestvuje
u obavljanju preuzete obaveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angaira drutvo ili mrea drutava.3
(e)
(f)
(g)
Izlistani subjekt poslovni subjekt ije dionice ili duniki finansijski instrumenti kotiraju na priznatoj berzi ili se njima trguje prema pravilima priznate
berze ili drugog ekvivalentnog tijela.
Angairani partner,partner i drutvo, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju
njihovi ekvivalenti u javnom sektoru.
MRevS 620 Koritenje rada eksperta drutva za reviziju, taka 6(a) definira pojam eksperta drutva za
reviziju.
129
MRevS 220
(h)
Monitoring postupak koji obuhvaa neprestano sagledavanje i ocjenjivanje sistema kontrole kvaliteta drutva, ukljuujui periodino pregledavanje odabranih dovrenih angamana, oblikovan kako bi se omoguilo da drutvo stekne
razumno uvjerenje da njen sistem kontrola kvaliteta djeluje efikasno.
(i)
(j)
(i)
je usmjerena na kooperaciju, i
(ii)
za cilj ima zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvaliteta, zajedniku
poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa.
(k)
Partner svaka osoba s ovlatenjem da za drutvo zakljui obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga.
(l)
(m) Profesionalni standardi Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) i relevantni etiki zahtjevi.
(n)
(o)
Zaposlenici struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje angauje drutvo.
(p)
Zahtjevi
Odgovornosti vodstva za kvalitetu revizija
8.
Angairani partner e preuzeti odgovornost za cjelokupni kvalitet u svakom revizijskom angamanu kojem je taj partner dodijeljen. (Vidjeti taku A3.)
MRevS 220
130
10.
Ako angairani partner, kroz sistem kontrole kvaliteta drutva ili na neki drugi nain,
doe do saznanja da lanovi angairanog tima nisu postupili u skladu s relevantnim
etikim zahtjevima, angairani e partner, u konsultaciji s drugima iz drutva, odrediti
odgovarajue mjere. (Vidjeti taku A5.)
Nezavisnost
11.
(a)
(b)
Angairani partner treba utvrditi da su provedeni odgovarajui postupci u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i revizijskih angamana te osigurati da su u
vezi s tim donijeti primjereni zakljuci. (Vidjeti take A8-A9.)
13.
Ako angairani partner dobije informacije koje bi, da su drutvu bile ranije dostupne,
uzrokovale njegovo odbijanje revizijskog angamana, angairani partner smjesta e
saoptiti te informacije drutvu, tako da drutvo i angairani partner mogu poduzeti
neophodne radnje. (Vidjeti taku A9.)
Angairani partner se treba uvjeriti da angairani tim i svaki ekspert drutva za reviziju
koji je dio angairanog tima zajedno imaju odgovarajue kompetencije i sposobnosti da:
131
MRevS 220
(a)
(b)
omogue da se izda izvjetaj revizora koji je primjeren datim okolnostima. (Vidjeti take A10-A12.)
Obavljanje angamana
Usmjeravanje, nadziranje i obavljanje
15.
usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizijskog angamana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i
(Vidjeti take A13-A15, A20.)
(b)
Pregledi
16. Angairani partner preuzet e odgovornost da pregledi budu obavljeni u
skladu s politikama i postupcima pregleda drutva. (Vidjeti take A16-A17,
A20.)
17.
Na dan ili prije datuma revizijskog izvjetaja, angairani e se partner, kroz pregled
revizijske dokumentacije i raspravu s angairanim timom, uvjeriti da je prikupljeno
dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za potkrjepljivanje donesenih zakljuaka i za
izdavanje izvjetaja revizora. (Vidjeti take A18-A20.)
Konsultacija
18.
Angairani partner e:
(a)
preuzeti odgovornost da angairani tim provodi odgovarajue konsultacije o sloenim ili spornim pitanjima;
(b) uvjeriti se da su lanovi angairanog tima provodili odgovarajue konsultacije tokom angamana, kako unutar angairanog tima tako i izmeu angairanog tima i drugih osoba, na zadovoljavajuem nivou unutar ili izvan
drutva;
(c)
(d)
MRevS 220
132
20.
21.
Za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata, i druge revizijske angamane, ako ih ima, za koje je drutvo odredilo da se zahtijeva pregled kontrole kvaliteta angamana, angairani partner treba:
(a)
(b)
rijeiti s kontrolorom kvaliteta angamana sva vana pitanja nastala tokom revizijskog angamana, ukljuujui i ona ustanovljena tokom kontrole kvaliteta
angamana; i
(c)
Kontrolor kvaliteta angamana vri objektivno ocjenjivanje vanih prosudbi angairanog tima i zakljuaka donesenih pri izradi izvjetaja revizora. To ocjenjivanje obuhvata:
(a)
(b)
(c)
pregled odabrane revizijske dokumentacije u vezi s vanim prosudbama angairanog tima i zakljuaka koje je donio angairani tim; i
(d)
Za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata, kontrolor kvaliteta angamana, pri obavljanju pregleda kontrole kvaliteta angamana, takoer e razmotriti
sljedee:
(a)
(b)
(c)
Razlike u miljenjima
22.
Ako nastanu razlike u miljenjima unutar angairanog tima, s konsultantima ili, gdje je
primjenjivo, izmeu angairanog partnera i kontrolora kvaliteta angamana, angaira133
MRevS 220
Dokumentacija
24.
(b)
zakljuke o ispunjavanju zahtjeva nezavisnosti koji se odnose na revizijski angaman i svaku relevantnu raspravu s drutvom koje potkrjepljuje te zakljuke;
(c)
(d)
25.
(a)
(b)
da je pregled kontrole kvaliteta angamana bio obavljen na datum ili prije datuma izvjetaja revizora; i
(c)
***
MRevS 220
134
ljudske resurse;
obavljanje angamana; i
monitoring.
135
MRevS 220
(a)
obavljanja posla koji je u skladu s profesionalnim standardima i vaeim zakonskim i regulatornim zahtjevima;
(ii)
(a)
potenje;
(b)
objektivnost;
(c)
(d)
povjerljivost; i
(e)
profesionalno ponaanje.
A5. Definicije drutvo, mrea ili umreeno drutvo u relevantnim etikim zahtjevima mogu se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MRevS-u. Na primjer, IFACov Kodeks definira drutvo kao:
(a)
profesionalnog raunovou u javnoj praksi kao pojedinca, partnerstvo ili korporaciju ili drugi pravni subjekt profesionalnih raunovoa;
(b)
subjekt koji kontrolira takve strane kroz vlasnitvo, menadment ili na druge
naine; i
(c)
subjekt kojeg kontroliraju takve strane kroz vlasnitvo, menadment ili na druge
naine.
IFAC-ov Kodeks takoer daje uputstva u vezi s pojmovima mrea i umreeno drutvo.
Za ispunjavanje zahtjeva u takama 9-11, primjenjuju se definicije koritene u relevantnim etikim zahtjevima u mjeri u kojoj su neophodne za tumaenje tih etikih
zahtjeva.
MRevS 220
136
MRevS 220
ma 12, 13 i A8. Unato tome, informacije prikupljene kao rezultat opisanog postupka
mogu biti korisne revizorima javnog sektora u obavljanju procjena rizika i ispunjavanju odgovornosti za izvjetavanje.
Dodjeljivanje timova za angamane (Vidjeti taku 14.)
A10. Angairani tim ukljuuje osobu koja koristi strunost u specijaliziranim podrujima
raunovodstva ili revizije, neovisno o tome je li je angairalo ili zaposlilo drutvo,
ako ga ima, koje obavlja revizijske postupke u angamanu. Meutim, osoba s takvom
strunou nije lan angairanog tima ako je ona ukljuena u angaman samo radi konsultacija. Konsultacije se razmatraju u taki 18 i takama A21-A22.
A11. Kada razmatra odgovarajuu kompetentnost i sposobnost koju oekuje od angairanog
tima kao cjeline, angairani partner moe uzeti u razmatranje takva pitanja kao to su:
kakvo je tehniko znanje tima, ukljuujui poznavanje relevantnih informacijskih tehnologija i specijaliziranih podruja raunovodstva ili revizije;
138
A14. Odgovarajui timski rad i obuka pomae manje iskusnim lanovima angairanog tima
da jasno razumiju ciljeve dodijeljenog posla.
A15. Nadziranje ukljuuje pitanja kao to su:
prepoznavanje pitanja za konsultaciju ili za razmatranje iskusnijih lanova angairanog tima tokom revizijskog angamana.
Pregledi
Odgovornosti za pregled (Vidjeti taku 16.)
A16. Prema MSKK 1, politike i procedure drutva vezane za odgovornosti pregleda utvruju
se na premisi da rad manje iskusnih lanova tima pregledavaju iskusniji lanovi tima.7
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 15.
MSKK 1, taka 33.
139
MRevS 220
je li rad bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i zahtjevima regulatornog i zakonodavnog tijela;
kritinih podruja prosudbi, naroito onih u vezi sa sloenim ili spornim pitanjima
otkrivenim tokom odvijanja angamana;
znaajnih rizika; i
Angairani partner ne mora pregledati svu revizijsku dokumentaciju, ali moe to uiniti. Meutim, kako se zahtijeva u MRevS-u 230, partner dokumentira obim i vrijeme
pregleda.8
A19. Partner koji preuzme reviziju tokom angamana moe primijeniti postupke pregleda
kako je opisano u taki A18 radi pregleda posla obavljenog do datuma promjene kako
bi preuzeo odgovornosti angairanog partnera.
Razmatranja relevantna gdje se koristi lan angairanog tima sa strunou u
specijalistikom podruju raunovodstva i revizije (Vidjeti take 15-17.)
A20. Gdje se koristi lan angairanog tima sa strunou u specijalistikom podruju raunovodstva i revizije, usmjeravanje, nadziranje i pregled posla tog lana angairanog
tima mogu ukljuiti pitanja kao to su:
MRevS 220
140
dogovaranje s tim lanom o vrsti, djelokrugu i ciljevima njegovog rada; i odgovarajue uloge i vrste, vremenskog rasporeda i obima komunikacije izmeu tog
lana i ostalih lanova angairanog tima; i
A22. Moe biti prikladno da se angairani tim konsultira s nekim izvan drutva, na primjer, ukoliko drutvu nedostaju odgovarajui vlastiti resursi. Mogu se koristiti
prednosti savjetodavnih usluga koje pruaju druga drutva, profesionalna i regulatorna tijela ili komercijalne organizacije koje pruaju relevantne usluge kontrole
kvaliteta.
Pregled kontrole kvaliteta angamana
A23. MRevS 700 zahtijeva da izvjetaj revizora bude datiran ne prije datuma na koji je revizor pribavio dovoljne i adekvatne dokaze na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima.9 U sluajevima revizija finansijskih izvjetaja izlistanih
poslovnih subjekata ili kada angaman ispunjava kriterije za pregled kontrole kvaliteta
angamana, takav pregled pomae revizoru u utvrivanju je li pribavio dovoljne i adekvatne dokaze.
A24. Obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana na pravovremen nain u odgovarajuoj fazi tokom angamana omoguava da se promptno rjeavaju vana pitanja na
nain kojim je zadovoljan kontrolor kvaliteta angamana i da se rjeavaju prije ili na
dan izvjetaja revizora.
A25. Dovravanje pregleda kontrole kvalitete angamana znai da je kontrolor kvaliteta angamana dovrio ispunjavanje zahtjeva iz taki 20-21 i, gdje je primjenjivo,
usklaenost s takom 22. Dokumentacija pregleda kontrole kvaliteta angamana
MRevS 220
moe biti dovrena nakon datuma revizijskog izvjetaja kao dio objedinjavanja
konanog revizijskog dosjea. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva u
vezi s tim.10
Vrste, obim i vremenski raspored pregleda kontrole kvaliteta angamana (Vidjeti taku 20.)
A26. Stalna panja u pogledu promjena okolnosti omoguava angairanom partneru da prepozna situacije u kojima je pregled kontrole kvaliteta angamana neophodan, ak i ako
se na poetku angamana takav pregled nije zahtijevao.
A27. Obim pregleda kontrole kvaliteta angamana moe zavisiti, izmeu ostalog, o sloenosti revizijskog angamana, o tome je li subjekt izlistani subjekt, i o riziku da izvjetaj
revizora moe biti neodgovarajui u datim okolnostima. Obavljanje pregleda kontrole
kvaliteta angamana ne umanjuje odgovornosti angairanog partnera za revizijski angaman i njegovo provoenje.
Pregled kontrole kvaliteta angamana za izlistane poslovne subjekte (Vidjeti taku 21.)
A28. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje vanih prosudbi angairanog tima koja se
mogu razmatrati u pregledu kontrole kvaliteta angamana za izlistane subjekte ukljuuju:
10
11
12
13
MRevS 220
142
14
MRevS 220
Dokumentacija
Dokumentacija konsultacija (Vidjeti taku 24(d).)
A35. Dovoljno kompletna i detaljna dokumentacija o konsultacijama s drugim profesionalcima koja se odnosi na sloena ili sporna pitanja, doprinosi razumijevanju:
rezultata konsultacija, ukljuujui bilo koje donesene odluke, osnove za te odluke i kako su bile provedene.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 220 Kontrola kvalitete za revizije finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB)
koje je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska
revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna
federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy
Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku.
Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 220
144
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Vrste i svrha revizijske dokumentacije ................................................................................ 2-3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Cilj............................................................................................................................................5
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi
Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije..............................................................7
Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i dobivenim revizijskim
dokazima ............................................................................................................................ 8-13
Objedinjavanje konanog revizijskog dosjea.................................................................... 14-16
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije .........................................................A1
Dokumentacije o obavljenim revizijskim postupcima i dobivenim
revizijskim dokazima ................................................................................................... A2-A20
Objedinjavanje konanog revizijskog dosjea.............................................................. A21-A24
Dodatak : Odreeni zahtjevi u vezi s dokumentacijom u ostalim MRevS-ovima
145
MRevS 230
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da pripremi revizijsku dokumentaciju za reviziju finansijskih izvjetaja. Dodatak sadri popis ostalih
MRevS-ova koji sadre posebne zahtjeve i uputstva u vezi s dokumentacijom. Posebni zahtjevi u vezi s dokumentacijom iz ostalih MRevS-ova ne ograniavaju primjenu ovog MRevS-a.
Zakon ili regulativa moe ustanovljivati dodatne zahtjeve u vezi s dokumentacijom.
3.
(b)
dokaz da je revizija planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
omoguavanje obavljanja pregleda i provjera kontrole kvaliteta u skladu s MSKKom 13ili nacionalnim zahtjevima koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK4; i
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 11.
MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja, take 14-17.
MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, take 32-33, 35-38 i 48.
Vidjeti MRevS 220, taka 2.
2
3
MRevS 230
146
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
Cilj
5.
(b)
Definicije
6.
Revizijska dokumentacija podaci o obavljenim revizijskim postupcima, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje
je revizor donio (ponekad se takoer koristi pojam radni spisi ili radni
papiri).
(b)
Revizijski dosje jedna ili vie mapa, u fizikom ili elektronskom obliku, i sadri evidencije koje obuhvaaju revizijsku dokumentaciju za odreeni angaman.
(c)
Iskusan revizor osoba (unutar ili izvan drutva) s praktinim revizijskim iskustvom i razumnim razumijevanjem:
(i)
revizijskog postupka;
(ii)
Zahtjevi
Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije
7.
147
MRevS 230
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
9.
(a)
(b)
(c)
U dokumentiranju vrsta, vremenskog rasporeda i obima obavljenih revizijskih postupaka, revizor e zabiljeiti:
(a)
(b)
(c)
10.
11.
novonastale okolnosti;
(b)
(c)
MRevS 230
148
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
Revizor e objediniti revizijsku dokumentaciju u revizijski dosje i pravovremeno dovriti administrativni postupak objedinjavanja konanog revizijskog dosjea nakon datuma izvjetaja revizora. (Vidjeti take A21-A22.)
15.
16.
U okolnostima razliitim od onih iz take 13 gdje revizor utvrdi da je neophodno izmijeniti postojeu revizijsku dokumentaciju ili dodati novu revizijsku dokumentaciju nakon objedinjavanja konanog revizijskog dosjea, revizor e, nezavisno o vrsti izmjena
ili dodavanja, dokumentirati: (Vidjeti taku A24.)
(a)
(b)
potreba da se dokumentira zakljuak ili osnova za zakljuak koji nije odmah izvediv iz dokumentacije o obavljenom poslu ili pribavljenih revizijskih dokaza; i
MRevS 230
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
A3. Revizijska dokumentacija moe biti zabiljeena u papirnom, elektronskom ili drugom
mediju. Primjeri revizijske dokumentacije ukljuuju:
programe revizije;
analize;
konfirmacije i izjave;
kontrolne liste; i
Kao dio revizijske dokumentacije revizor moe ukljuiti saetke ili kopije subjektovih
evidencija (na primjer, vane i specifine ugovore i sporazume). Revizijska dokumentacija, meutim, nije zamjena za subjektove raunovodstvene evidencije.
A4. U revizijsku dokumentaciju revizor ne treba ukljuiti zamijenjene nacrte radnih papira
i finansijskih izvjetaja, biljeke koje odraavaju nedovrena ili preliminarna razmiljanja, ranije verzije kopija dokumenata ispravljene zbog tipografskih ili drugih pogreaka i duplikate dokumenata.
A5. Usmena objanjenja revizora, sama po sebi, ne predstavljaju odgovarajuu potporu
obavljenom poslu revizora ili zakljucima koje je donio revizor, ali se mogu koristiti za
objanjavanje ili razjanjavanje informacija sadranih u revizijskoj dokumentaciji.
Dokumentacije o usklaenosti s MRevS-ovima (Vidjeti taku 8(a).)
A6. U principu, postupanje u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a e rezultirati time da je
revizijska dokumentacija dovoljna i adekvatna za date okolnosti. Ostali MRevS-ovi sadre posebne zahtjeve u vezi s dokumentacijom kojima je namjena pojasniti primjenu
ovog MRevS-a u odreenim okolnostima tih ostalih MRevS-ova. Posebni zahtjevi u
vezi s dokumentacijom iz ostalih MRevS-ova ne ograniavaju primjenu ovog MRevSa. tovie, odsustvo zahtjeva u vezi s dokumentacijom u bilo kojem MRevS-u nije s
namjerom da se stvori dojam da nee biti dokumentacije koja e se pripremati kao
rezultat postupanja u skladu s tim MRevS-om.
A7. Revizijska dokumentacija osigurava dokaz da je revizija obavljena u skladu s MRevSovima. Meutim, niti je neophodno niti praktino da revizor tokom revizije dokumentira svako razmatrano pitanje ili svaku stvorenu profesionalnu prosudbu. Osim toga,
nije neophodno da revizor odvojeno dokumentira (na primjer, kao u kontrolnoj listi)
uklaenost s pitanjima za koja je ona vidljiva iz dokumenata ukljuenih u revizijski
dosje. Na primjer:
MRevS 230
150
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
izvjetaj revizora koji sadri odgovarajue miljenje s rezervom o finansijskim izvjetajima pokazuje da je revizor postupio u skladu sa zahtjevom da se izrazi miljenje s rezervom u okolnostima odreenim u
MRevS-ovima; i
u vezi sa zahtjevima koji su openito primjenjivi kroz cijelu reviziju, mogu postojati brojni naini na koje se postupanje u skladu s njima moe prikazati unutar
revizijskog dosjea:
na primjer, moda ne postoji jedan nain na koji e se dokumentirati revizorov profesionalni skepticizam. Meutim, revizijska dokumentacija
moe ipak osigurati dokazorevizorovom pristupu uz profesionalni skepticizam u skladu s MRevS-ovima. Takav dokaz moe ukljuiti posebne
postupke obavljene kako bi se potvrdili odgovori menadmenta na revizorova pitanja.
slino tome, u revizijskom je dosjeu mogue na brojne naine dokumentirati da je angairani partner preuzeo odgovornost za usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima. To moe ukljuiti
dokumentaciju o pravovremenoj ukljuenosti angairanog partnera u razne aspekte revizije, kao to je uestvovanje u raspravama tima prema
zahtjevima MRevS-a 315.5
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 10.
MRevS 315, taka 4(e).
151
MRevS 230
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
A9. Vaan faktor u odreivanju oblika, sadraja i obima revizijske dokumentacije o znaajnim pitanjima je razmjer u kojem se koristi profesionalna prosudba u obavljanju posla i
ocjenjivanju rezultata. Dokumentacija o obavljenim profesionalnim prosudbama, gdje
su vane, slui da objasni revizorove zakljuke i da potkrijepi kvalitet prosudbe. Takva
su pitanja od posebnog interesa onima koji su odgovorni za pregledavanje revizijske
dokumentacije, ukljuujui one koji obavljaju naknadne revizije kada pregledavaju pitanja od trajnije vanosti (na primjer, kada obavljaju retroaktivni pregled raunovodstvenih procjena).
A10. Neki primjeri okolnosti u kojima je, u skladu s takom 8, primjereno pripremiti revizijsku dokumentaciju u vezi s koritenjem profesionalne prosudbe, kada su pitanja i
prosudbe vani, ukljuuju:
objanjenje revizorovog zakljuka kada zahtjev predvia da e revizor razmotriti odreene informacije ili faktore, i ta su razmatranja vana u kontekstu odreenog angamana;
osnovu za revizorove zakljuke o autentinosti dokumenta kada je poduzeta daljnja istraga (kao to je odgovarajue koritenje eksperta ili postupaka potvrivanja) kao reakcija na okolnosti uoene tokom revizije a koje su navele revizora da
posumnja u autentinost dokumenta.
A11. Revizor moe smatrati da je korisno, kao dio revizijske dokumentacije, pripremiti i uvati saetak (ponekad poznat pod nazivom memorandum o kompletiranju)
koji opisuje znaajna pitanja otkrivena tokom revizije i kako su ona rijeena
ili koji upuuje na drugu relevantnu revizijsku dokumentaciju koja sadri takve informacije. Taj saetak moe olakati djelotvorno i efikasno pregledavanje
i provjeravanje revizijske dokumentacije, naroito za velike i sloene revizije.
Osim toga, sastavljanje takvog saetka moe pomoi revizoru prilikom razmatranja znaajnih pitanja. On moe takoer pomoi revizoru razmotriti postoji li, u
svjetlu obavljenih revizijskih postupaka i stvorenih zakljuaka, neki pojedinani
relevantni cilj MRevS-a koji revizor ne moe postii a koji bi sprijeio da revizor
postigne ope ciljeve revizije.
MRevS 230
152
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
Identifikacija odreenih testiranih stavki ili pitanja i osoba koje su izvrile pripremu i
pregled (Vidjeti taku 9.)
A12. Evidentiranje identifikacijskih karakteristika slui za brojne svrhe. Na primjer, ono
omoguava revizijskom timu da bude odgovoran za svoj radi olakava istraivanje
izuzetaka ili nedosljednosti. Identifikacijske karakteristike e se razlikovati od vrste do
vrste revizijskih postupaka i od stavke do stavke ili od pitanja do pitanja obuhvaenih
testiranjima. Na primjer:
za detaljne testove narudbenica koje izdaje subjekt, revizor moe, radi identifikacije dokumenata odabranih za testiranje, koristiti njihove datume i brojeve
narudbenica;
za postupke koji zahtijevaju izbor izmeu ili pregled svih stavki iznad odreenog
iznosa iz date populacije, revizor moe evidentirati djelokrug postupaka i oznaiti populaciju (na primjer, sva knjienja iznad odreenog iznosa iz dnevnika);
za postupke koji zahtijevaju sistematsko uzorkovanje iz populacije dokumenata, revizor moe, radi identifikacije odabranih dokumenata, evidentirati njihov
izvor, polaznu taku i interval uzorkovanja (na primjer, sistematsko uzorkovanje
otpremnica iz popisa otpremnica za period od 1. aprila do 30. septembra, poevi
od broja 12345 i odabiranjem svake 125. stavke iz popisa);
A13. MRevS 220 zahtijeva da revizor pregleda obavljeni revizijski posao kroz pregled revizijske dokumentacije.7Zahtjev da se dokumentira ko je pregledao obavljeni revizijski
posao ne podrazumijeva da se svaki odreeni radni papir ukljui u dokaz o pregledu.
Zahtjev, meutim, podrazumijeva dokumentiranje revizijskog posla koji je bio pregledan, zatim ko je pregledao takav rad i kada je pregled bio obavljen.
Dokumentacija o raspravama znaajnih pitanja s menadmentom, onima koji su zadueni za
upravljanje i drugima (Vidjeti taku 10.)
A14. Dokumentacija nije ograniena na zapise koje pripremi revizor nego moe ukljuiti druge odgovarajue zapise, kao to su zapisnici sa sjednica koje sastavlja osoblje
subjekta a odobrava revizor. Druge osobe s kojima revizor moe raspraviti znaajna
pitanja mogu ukljuiti ostalo osoblje unutar subjekta i vanjske strane, kao to su osobe
koje pruaju profesionalne savjete subjektu.
MRevS 230
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
8
9
10
(a)
cijeli MRevS nije relevantan (na primjer, ako subjekt nema internu reviziju, nita iz MRevS-a 61010nije relevantno); ili
(b)
MRevS 230
154
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
A23. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem jednako zahtjevni) zahtijeva da drutva
ustanove politike i procedure za uvanje dokumentacije angamana.15 Period uvanja
dokumentacije za revizijske angamane obino nije krai od pet godina od datuma
izvjetaja revizora, ili, ako je kasniji, datuma izvjetaja revizora za grupu.16
A24. Primjer okolnosti u kojima revizor moe utvrditi da je neophodno izmijeniti postojeu
revizijsku dokumentaciju ili dodati novu revizijsku dokumentaciju nakon to je dovreno
objedinjavanje dosjea jest potreba da se pojasni postojea revizijska dokumentacija prema komentarima primljenim tokom monitoringa koji su obavile interne ili vanjske strane.
13
14
15
16
11
12
MRevS 230
Dodatak
(Vidjeti taku 1.)
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja take 44-47
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja taka 23
156
157
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-8
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................9
Ciljevi ....................................................................................................................................10
Definicije ...............................................................................................................................11
Zahtjevi
Profesionalni skepticizam ................................................................................................ 12-14
Razgovor unutar revizorskog tima..........................................................................................15
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ................................................................ 16-24
Identifikacija i procjena rizika znaajnih pogreaka usljed prevara ................................ 25-27
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogreaka usljed prevara ............................... 28-33
Ocjena revizorskog dokaza .............................................................................................. 34-37
Revizor nije u mogunosti nastaviti s angamanom...............................................................38
Pisane izjave............................................................................................................................39
Komunikacija s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje ...................... 40-42
Komunikacija s regulatornim i provedbenim tijelima ...........................................................43
Dokumentacija ................................................................................................................. 44-47
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Karakteristike prevare..................................................................................................... A1-A6
Profesionalni skepticizam .............................................................................................. A7-A9
MRevS 240
158
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi
ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.
159
MRevS 240
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Karakteristike prevare
2.
Pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima mogu nastati usljed ili prevare ili pogreke. Faktor koji ini razliku izmeu prevare i pogreke je to je li aktivnost koja rezultira pogrenim prikazivanjima u finansijskim izvjetajima namjerna ili nenamjerna.
3.
Iako prevara predstavlja irok pravni koncept, za svrhe MRevS-ova, revizor razmatra
prevare koje uzrokuju znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima. Za
revizora su relevantna dva tipa namjernih pogrenih prikazivanja pogrena prikazivanja koja su rezultat namjernog finansijskog izvjetavanja u svrhu prevare i pogrena
prikazivanja zbog zloupotrebe imovine. Iako revizor moe sumnjati, ili u rijetkim sluajevima, otkriti nastanak prevare, revizor ne donosi pravne odluke o tome je li prevara
stvarno nastala. (Vidjeti take A1-A6.)
Odgovornosti revizora
5.
Obavljajui reviziju u skladu s MRevS-ovima, revizor je odgovoran za sticanje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji promatrani kao cjelina bez znaajnih po-
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom sticanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
MRevS 240
160
7.
Pored toga, rizik da revizor nee otkriti znaajno pogreno prikazivanje usljed prevare
menadmenta je vei nego usljed prevare zaposlenih zato to je menadment esto u
poziciji direktno ili indirektno manipulirati raunovodstvenim evidencijama, prezentirati lane finansijske informacije ili zaobii kontrolne postupke koji su osmiljeni kao
prevencija slinim prevarama od strane ostalih zaposlenika.
8.
Prilikom sticanja razumnog uvjerenja, revizor ima obavezu zadravanja stava profesionalnog skepticizma tokom revizije, razmatrajui mogunost zaobilaenja kontrola od
strane menadmenta i prihvatajui injenicu da revizijski postupci efikasni za otkrivanje pogreke moda nee biti efikasni u otkrivanju prevare. Zahtjevi u ovom MRevSu osmiljeni su kako bi pomogli revizoru u prepoznavanju i ocjeni rizika znaajnog
pogrenog prikazivanja usljed prevare te u oblikovanju postupaka za otkrivanje takvih
pogrenih prikazivanja.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka A51.
MRevS 200, taka A51.
161
MRevS 240
Ciljevi
10.
prepoznati i ocijeniti rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima usljed prevare;
(b)
(c)
Definicije
11.
Prevara namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su
zadueni za upravljanje, zaposlenika ili treih strana, koja ukljuuje varanje kako
bi se stekla nepravedna ili nezakonita korist.
(b)
Faktori rizika prevare dogaaji ili uvjeti koji ukazuju na podsticaj ili pritisak da
se poini prevara ili stvara prilika za poinjenje prevare.
Zahtjevi
Profesionalni skepticizam
12.
13.
Osim ako revizor ima razlog zbog kojeg vjeruje u suprotno, revizor moe prihvatiti
evidencije i dokumente kao vjerodostojne. Ako uvjeti prepoznati tokom revizije uzrokuju da revizor vjeruje da dokument moda nije autentian ili da su uvjeti u dokumentu
mijenjani ali nisu objavljeni revizoru, revizor e istraiti dalje. (Vidjeti taku A9.)
14.
U sluaju da su odgovori na pitanja menadmentu ili onima koji su zadueni za upravljanje nekonzistentni, revizor e istraiti te nekonzistentnosti.
MRevS 315 zahtijeva diskusiju izmeu lanova tima i da angaovani partner utvrdi o
kojim pitanjima treba obavijestiti lanove tima koji nisu ukljueni u diskusiju.5 Ta e
MRevS 240
162
diskusija posebnu panju pridati tome kako i gdje finansijski izvjetaji subjekta mogu
biti podloni znaajnim pogrenim prikazivanjima usljed prevare, ukljuujui nain
kako je prevara mogla nastati. Diskusija e se provesti na nain da se po strani ostave
vjerovanja lanova tima da menadment i one koji su zadueni za upravljanje odlikuju
potenje i integritet. (Vidjeti take A10-A11.)
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
16. Kada provodi postupke procjene rizika i povezane aktivnosti kako bi stekao razumijevanje o subjektu i njegovom okruenju, ukljuujui i interne kontrole subjekta, prema
zahtjevima MRevS-a 3156, revizor e provesti postupke iz taki 17-24 kako bi prikupio
informacije za koritenje pri prepoznavanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja
usljed prevare.
Menadment i ostali unutar subjekta
17.
procjeni rizika menadmenta da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani usljed prevare, ukljuujui vrstu, obim i uestalost takvih procjena;
(Vidjeti take A12A13.)
(b)
procesu menadmenta za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara u subjektu, ukljuujui specifine rizike prevare koje je menadment otkrio ili o kojima
je obavijeten, ili klase transakcija, stanja rauna ili objave za koje je vjerovatno
da postoji rizik od prevare; (Vidjeti taku A14.)
(c)
komuniciranju menadmenta s onima koji su zadueni za upravljanje, ako postoje, o procesima za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara u subjektu; i
(d)
komunikaciji menadmenta sa zaposlenima, ako postoji, u vezi sa njihovim stavovima o poslovnim praksama i etikom ponaanju.
18.
19.
Za subjekte koji imaju funkciju interne revizije, revizor e postaviti pitanja internoj
reviziji kako bi ustanovio ima li saznanje o bilo kakvoj postojeoj, potencijalnoj ili navodnoj prevari koja utie na subjekt, te da upozna njihove stavove o rizicima prevare.
(Vidjeti taku A18.)
163
MRevS 240
Osim ako svi oni koji su zadueni za upravljanje nisu ukljueni u rukovoenje subjektom7, revizor e stei razumijevanje kako oni koji su zadueni za upravljanje provode
nadzor nad procesima menadmenta za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara
u subjektu, i internim kontrolama koje je menadment uspostavio za otklanjanje tih
rizika. (Vidjeti take A19-A21.)
21.
Revizor e ocijeniti mogu li neobini ili neoekivani odnosi koji su prepoznati tokom
analitikih postupaka, ukljuujui postupke vezane uz raune prihoda, upuivati na
rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare.
Ostale informacije
23.
Revizor e ocijeniti upuuju li informacije dobivene drugim postupcima procjene rizika i obavljenim povezanim aktivnostima na postojanje jednog ili vie faktorarizika
prevara. Iako faktori rizika prevara moda ne upuuju na postojanje prevara, oni su esto prisutni u okolnostima u kojima su prevare nastale i stoga mogu upuivati na rizike
znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. (Vidjeti take A23-A27.)
26.
7
8
MRevS 240
164
27.
U skladu s MRevS-om 330, revizor e odrediti sveobuhvatne reakcije kako bi se pozabavio procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou
finansijskih izvjetaja.9 (Vidjeti taku A33.)
29.
(b)
(c)
uzeti u obzir elemente nepredvidivosti prilikom izbora vrste, vremenskog rasporeda i obima revizijskih postupaka. (Vidjeti taku A36.)
10
165
MRevS 240
strane menadmenta varira od subjekta do subjekta, rizik je ipak prisutan kod svih subjekta. Zbog nepredvidivih naina na koje takva zaobilaenja kontrola mogu nastati, rizik
znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara samim tim predstavlja znaajan rizik.
32.
Nezavisno od revizorove procjene rizika zaobilaenja kontrola od strane menadmenta, revizor treba da osmisli i provede revizijske postupke kako bi:
(a)
postaviti pitanja pojedincima koji su ukljueni u proces finansijskog izvjetavanja o neprimjerenim ili neobinim aktivnostima povezanim s obradom knjienja i ostalih usklaenja;
(ii)
(iii) razmotriti potrebu za testiranjem knjienja i ostalih usklaenja tokom perioda; (Vidjeti take A41-A44.)
(b)
(c)
33.
ocijeniti upuuju li procjene i odluke od strane menadmenta u pripremi raunovodstvenih procjena ukljuenih u finansijske izvjetaje, iako
su pojedinano razumne, na moguu pristrasnost od strane menadmenta subjekta, to moe predstavljati rizik znaajnih pogrenih prikazivanja
usljed prevara. Ako je tako, revizor e ponovo ocijeniti raunovodstvene
procjene kao cjelinu; i
(ii)
obaviti retroaktivni pregled procjena i pretpostavki menadmenta povezanih sa znaajnim raunovodstvenim procjenama u finansijskim izvjetajima prethodne godine; (Vidjeti take A45-A46.)
Revizor e utvrditi, kako bi reagirao na prepoznate rizikezaobilaenja kontrola od strane menadmenta, treba li provesti ostale revizijske postupke povrh onih prethodno
navedenih (tj. kada postoje posebni dodatni rizici zaobilaenja kontrola od strane me-
MRevS 240
166
nadmenta koji nisu obuhvaeni postupcima koji se provode radi ispunjavanja zahtjeva
iz take 32).
Ocjena revizijskog dokaza (Vidjeti taku A48.)
34.
Revizor e ocijeniti upuuju li analitiki postupci, koji su provedeni pred kraj revizije
kod formiranja sveobuhvatnog zakljuka o tome jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina
konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta i njegovog okruenja, na ranije
neuoen rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. (Vidjeti taku A49.)
35.
Ako revizor prepozna pogreno prikazivanje, revizor e ocijeniti ukazuje li takvo pogreno prikazivanje na prevaru. Ako postoji takva indicija, revizor e ocijeniti posljedice pogrenog prikazivanja u odnosu na ostale aspekte revizije, posebno na pouzdanost
izjava menadmenta, uzimajui u obzir to da postojanje prevare vjerovatno nije jednokratna pojava. (Vidjeti taku A50.)
36.
Ako revizor prepozna pogreno prikazivanje, znaajno ili ne, i ima razloge vjerovati da ono
jeste, ili moe biti, rezultat prevare i da je menadment (posebno vii menadment) ukljuen, revizor e provesti ponovnu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed
prevara i njihove posljedice na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka kako
bi odgovorio na procijenjene rizike. Revizor e takoer razmotriti upuuju li okolnosti ili
uvjeti na moguu zavjeru koja ukljuuje zaposlenike, menadment ili tree strane kada
ponovo razmatra pouzdanost prethodno prikupljenih dokaza. (Vidjeti taku A51.)
37.
Ako revizor potvrdi da su, ili nije u mogunosti zakljuiti jesu li, finansijski izvjetaji
znaajno pogreno prikazani kao rezultat prevare, revizor e ocijeniti posljedice na
reviziju. (Vidjeti taku A52.)
utvrditi profesionalne i pravne odgovornosti primjenjive na okolnosti, ukljuujui postoji li zahtjev revizoru da izvijesti osobu ili osobe koje su
imenovale revizora, ili u odreenim sluajevima, regulatorna tijela;
(b)
(c)
(i)
raspravlja s odgovarajuim nivoom menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje o revizorovom povlaenju iz angamana i razlozima za
povlaenje; i
167
MRevS 240
(ii)
razmatra postoje li profesionalni ili pravni zahtjevi izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u odreenim sluajevima, regulatorna
tijela, o povlaenju revizora iz angamana i razlozima za povlaenje. (Vidjeti take A53-A56.)
Pisane izjave
39.
(b)
(c)
je objavilo revizoru svoje saznanje o prevarama ili sumnji da one postoje, a koje
utjeu na subjekt i ukljuuju:
(i)
menadment;
(ii)
(iii) ostale gdje prevara moe imati znaajan efekt na finansijske izvjetaje; i
(d)
je objavio revizoru svoja saznanja o bilo kojim navodnim prevarama ili sumnji
da one postoje, koje utjeu na finansijske izvjetaje subjekta, a o kojim su obavijeteni od strane zaposlenih, bivih zaposlenika, analitiara, regulatora ili ostalih.
(Vidjeti take A57-A58.)
Ako je revizor prepoznao prevaru ili je prikupio informacije koje upuuju da prevara
moda postoji, revizor e pravovremeno obavijestiti odgovarajui nivomenadmenta s
ciljem da informira one ija je primarna odgovornost prevencija i otkrivanje prevara, o
pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti taku A59.)
41.
Osim ako su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u upravljanje subjektom
te ako revizor prepozna ili sumnja na prevaru koja ukljuuje:
(a)
menadment;
(b)
(c)
MRevS 240
168
Ako je revizor prepoznao ili sumnja na prevaru, revizor e utvrditi postoji li odgovornost izvijestiti o toj pojavi ili sumnji osobe izvan subjekta. Iako revizorova profesionalna obveza uvanja povjerljivosti informacija vezanih za klijenta moe sprijeiti takvo
izvjetavanje, revizorove zakonske obaveze mogu nadjaati obavezu povjerljivosti u
odreenim okolnostima. (Vidjeti take A64-A66.)
Dokumentacija
44. U revizorsku dokumentaciju11 revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruenja i procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja koje zahtijeva MRevS 315,
revizor e ukljuiti sljedee:12
45.
(a)
(b)
U revizorovom dokumentiranju reakcija na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja koje zahtijeva MRevS 330, revizor e ukljuiti sljedeu revizijsku
dokumentaciju:13
(a)
(b)
rezultate revizijskih postupaka, ukljuujui one koje su osmiljeni radi razmatranja rizika zaobilaenja kontrola od strane menadmenta.
46.
Revizor e ukljuiti u revizijsku dokumentaciju svu komunikaciju o prevarama s menadmentom, onima koji su zadueni za upravljanje, regulatorima i ostalima.
13
11
12
169
MRevS 240
47.
A2. Lano finansijsko izvjetavanje obuhvata namjerna pogrena prikazivanja, ukljuujui proputanje iznosa ili objava u finansijskim izvjetajima da bi obmanuli korisnike
finansijskih izvjetaja. Moe biti uzrokovano nastojanjima menadmenta da upravlja
zaradama na nain da obmane korisnike finansijskih izvjetaja, utjeui na njihovu
percepciju o rezultatima i profitabilnosti subjekta. Takva upravljanja zaradama mogu
poeti s malim aktivnostima ili neprimjerenim prilagoavanjima pretpostavki i promjena procjena menadmenta. Pritisci i podsticaji mogu poveati obim takvih aktivnosti
do te mjere da rezultiraju lanim finansijskim izvjetavanjem. Takva situacija moe
nastati kada, zbog pritisaka za ispunjavanjem trinih oekivanja ili elje za maksimiziranjem kompenzacija na osnovu ostvarenog uspjeha, menadment namjerno zauzima
pozicije koje vode do lanog finansijskog izvjetavanja, znaajno pogreno prikazujui
finansijske izvjetaje. U nekim subjektima, menadment moe biti motiviran smanjiti
zarade za znaajan iznos kako bi minimalizirao porez ili napuhati zarade da osigura
finansiranje od strane banke.
MRevS 240
170
manipulacijom, falsificiranjem (ukljuujui krivotvorenje) ili izmjenom raunovodstvenih evidencija ili potkrjepljujue dokumentacije na osnovu koje se pripremaju finansijski izvjetaji;
pogrenim prikazivanjima, ili namjernim propustima u finansijskom izvjetavanju o dogaajima, transakcijama ili ostalim znaajnim informacijama;
i
A4. Lano finansijsko izvjetavanje esto ukljuuje zaobilaenje kontrola od strane menadmenta za koje se inae ini da djeluju efikasno. Prevara moe biti poinjenazaobilaenjem kontrola od strane menadmenta koritenjem tehnika kao to su:
proputanje,priznavanje unaprijed ili kanjenje s priznavanjem dogaaja i transakcija u finansijskim izvjetajima koji su nastali tokom izvjetajnog perioda;
prikrivanje, ili neobjavljivanje injenica koje mogu utjecati na iznose evidentirane u finansijskim izvjetajima;
ukljuivanje u kompleksne transakcije koje su strukturirane kako bi se finansijska pozicija ili finansijski rezultati subjekta pogreno prezentirali; i
A5. Zloupotreba imovine ukljuuje krau imovine subjekta i esto je poinjena od strane
zaposlenika u relativno malim i beznaajnim iznosima. Meutim, takoer moe ukljuivati menadment koji je obino u mogunosti bolje prikriti ili poiniti zloupotrebe na
nain da ih je teko otkriti. Zloupotreba imovine se moe poiniti na mnogo naina, kao
to su:
kraa fizike imovine ili intelektualnog vlasnitva (na primjer, kraa zaliha za
osobnu upotrebu ili prodaju, kraa otpisane robe za preprodaju, urota s konkurencijom na nain da se objave tehnoloki podaci u zamjenu za plaanje);
171
MRevS 240
nain koji uzrokuje da subjekt plati za robu i usluge koje nije primio (na primjer,
plaanja fiktivnim dobavljaima, mito plaen od strane dobavljaa prodajnim
agentima subjekta u zamjenu za napuhane cijene, plaanja nepostojeim zaposlenicima); i
Zloupotreba imovine esto je popraena lanim ili prepravljenim evidencijama ili dokumentima s ciljem skrivanja injenice da imovina nedostaje ili da je zaloena bez
odgovarajueg odobrenja.
14
MRevS 240
172
prua priliku iskusnijim lanovima tima da podijele svoja saznanja o tome kako i gdje
finansijski izvjetaji mogu biti podloni znaajno pogrenom prikazivanju usljed prevara;
omoguuje revizoru razmatranje adekvatnog odgovora na takve sumnje i odreivanje koji e lanovi tima provesti odreene revizijske postupke; i
dozvoljava revizoru da utvrdi kako e rezultati revizijskih postupaka biti podijeljeni izmeu lanova tima i ta e preduzeti u vezi sa svakim navodom o prevari
o kojem stekne saznanje.
razmjenu ideja izmeu lanova tima o tome kako i gdje oni vjeruju da financijski
izvjetaji subjekta mogu biti podloni znaajno pogrenom prikazivanju usljed
prevare, kako menadment moe poiniti i prikriti lano finansijsko izvjetavanje i kako imovina subjekta moe biti zloupotrijebljena;
razmatranje poznatih internih i eksternih faktora koji utjeu na subjekt, koji mogu
dati podsticaj ili vriti pritisak na menadment ili druge osobe da poine prevaru,
pruaju priliku za provoenje prevara, i upuuju na kulturu ili okruenje koje omoguuje menadmentu ili drugim osobama da opravdaju injenje prevare;
razmatranje svih neuobiajenih ili neobjanjivih promjena u ponaanju ili ivotnom stilu menadmenta ili zaposlenika do kojih je tim doao;
razmatranje svih okolnosti koje, ako se na njih naie, mogu upuivati na mogunost prevare;
MRevS 240
razmatranje revizijskih postupaka koji mogu biti izabrani kao odgovor na podlonost
finansijskih izvjetaja subjekta znaajnom pogrenom prikazivanju usljed prevara i
koji su tipovi revizijskih postupaka efikasniji od drugih;
A14. U sluaju subjekta koji posluje na vie lokacija, proces koji provodi menadement
moe ukljuivati razliite nivoe nadzora operativnih lokacija ili poslovnih segmenata. Menadment takoer moe prepoznati posebne operativne lokacije ili poslovne segmente gdje je vea vjerovatnoa postojanja rizika prevara.
Pitanja menadmentu i ostalima unutar subjekta (Vidjeti taku 18.)
A15. Revizorova pitanja menadmentu mogu pruiti korisne informacije o rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima koji proizlaze iz prevara zaposlenika. Meutim, takva pitanja vjerovatno nee pruiti korisne informacije o rizicima
znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima koji su posljedica prevara
od strane menadmenta. Postavljanje pitanja ostalima unutar subjekta moe pruiti priliku pojedincu da revizoru otkrije informaciju do koje drugaije ne bi doao.
MRevS 240
174
A16. Primjeri ostalih unutar subjekta kojima revizor moe uputiti pitanja o postojanju prevare ili sumnji na prevaru:
A17. Menadment je esto u najboljoj poziciji da poini prevaru. U skladu s tim, kada se sa
stavom profesionalnog skepticizma ocjenjuju odgovori menadmenta na pitanja, revizor moe ocijeniti je li potrebno potvrditi odgovore informacijama iz drugog izvora.
Pitanja internoj reviziji (Vidjeti taku 19.)
A18. MRevs 315 i MRevS 610 postavljaju zahtjeve i pruaju smjernice za reviziju subjekata
koji imaju funkciju interne revizije.15 U provoenju takvih zahtjeva tih MRevS-ova u
kontekstu prevara, revizor moe postaviti pitanja o specifinim aktivnostima interne
revizije, ukljuujui, na primjer:
obavljene postupke, ako postoje, od strane internih revizora tokom godine radi otkrivanja prevare; i
15
16
MRevS 315, taka 23; MRevS 610 Koritenje rada internih revizora.
MRevS 260, take A1-A8 navode s kim revizor komunicira kada upravljaka struktura subjekta nije dobro
definirana.
175
MRevS 240
Meutim, revizor moe prepoznati dogaaje ili uvjete koji ukazuju na podsticaj ili
pritisak za poinjenje prevare ili pruaju priliku za poinjenje prevare (faktori rizika
prevara). Na primjer:
potreba ispunjavanja oekivanja treih strana o pribavljanju dodatnog finansiranja iz kapitala moe stvoriti pritisak za poinjenje prevare,
A24. Faktori rizika prevara ne mogu biti lako rangirani po vanosti. Znaajnost faktora rizika
prevara iroko varira. Neki od tih faktora e biti prisutni u subjektima gdje specifini uvjeti
ne predstavljaju rizike znaajnih pogrenih prikazivanja. U skladu s tim, odreivanje je li
faktor rizika prevara prisutan i treba li ga razmatrati u ocjeni rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevara zahtijeva primjenu profesionalne prosudbe.
MRevS 240
176
A25. Primjeri faktora rizika prevara koji se odnose na lano finansijsko izvjetavanje i zloupotrebu imovine navedeni su u Dodatku 1. Ti ilustrativni faktori rizika klasificirani su
na osnovu tri uvjeta koja su openito prisutna kada postoji prevara:
Faktori rizika, koji odraavaju stav koji dozvoljava opravdavanje aktivnosti prevare,
moda nee biti uoeni u razmatranju revizora. Meutim, revizor moe postati svjestan
postojanja takve informacije. Iako faktori rizika prevara opisani u Dodatku 1 pokrivaju
irok spektar situacija s kojima se revizor moe suoiti, to su samo primjeri, budui da
mogu postojati i drugi faktori.
A26. Veliina, kompleksnost i karakteristike vlasnitva subjekta mogu imati znaajan utjecaj
na razmatranje relevantnih faktora rizika prevara. Na primjer, u sluaju velikih subjekata mogu postojati faktori koji openito ograniavaju nepravilno postupanje od strane
menadmenta, kao to su :
177
MRevS 240
17
MRevS 240
178
poveanu senzitivnost u izboru vrste i obima dokumentacije koja e biti pregledana radi provjere znaajnih transakcija; i
prihvatanje potrebe da se iz drugog izvora potkrijepe objanjenja ili izjave menadmenta o znaajnim pitanjima.
179
MRevS 240
Fiziki pregled ili inspekcija odreene imovine mogu biti vanije ili revizor moe izabrati tehnike uz pomo raunara radi prikupljanja vie dokaza
o podacima sadranim u znaajnim raunima ili elektronikim transakcijskim datotekama; i
MRevS 240
180
MRevS 240
Procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara prisutnost faktora rizika prevara i ostalih informacija prikupljenih tokom revizorove procjene
rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara mogu pomoi revizoru da
prepozna specifine klase knjienja i ostalih usklaenja za testiranje.
Kontrole koje su implementirane nad knjienjima i ostalim usklaenjima efikasne kontrole nad pripremanjem i knjienjem i ostalim usklaenjima mogu smanjiti obim potrebnih dokaznih postupaka, pod uvjetom da revizor testira operativnu efikasnost ovih kontrola.
MRevS 240
182
Knjienja ili ostala usklaivanja obraeni van normalnog toka poslovanja nestandardna knjienja moda ne podlijeu istom nivou internih kontrola u odnosu
na redovna knjienja kojima se evidentiraju transakcije kao to su mjesena prodaja, nabavke i gotovinske isplate.
18
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti i
povezane objave, taka 9.
183
MRevS 240
pogrenih prikazivanja usljed prevara u skladu s ovim MRevS-om, i moe biti obavljen
u skladu s pregledom koji se zahtijeva MRevS-om 540.
Poslovna opravdanost za znaajne transakcije (Vidjeti taku 32(c).)
A48. Indikatori koji mogu ukazivati da su znaajne transakcije izvan redovnog toka poslovanja subjekta, ili na drugi nain izgledaju neuobiajeno, izvrene s ciljem lanog
finansijskog izvjetavanja ili prikrivanja zloupotrebe imovine, su sljedei:
forma takvih transakcija ini se prekomjerno sloena (na primjer transakcija ukljuuje vie subjekata unutar konsolidirane grupe ili vie nepovezanih treih strana);
transakcije ukljuuju prethodno neprepoznate povezane strane ili strane koje nemaju sutinsku ili finansijsku snagu podrati transakciju bez podrke subjekta
revizije.
19
MRevS 240
184
(b)
(c)
revizor je opravdano zabrinut u pogledu kompetencija ili integriteta menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje.
A55. Zbog razliitih okolnosti koje mogu nastati, nije mogue definitivno opisati kada je
potrebno povui se iz angamana. Faktori koji utjeu na revizorov zakljuak ukljuuju
implikacije o umijeanosti menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje (to
moe utjecati na pouzdanost izjava menadmenta) i utjecati na revizora u sluaju nastavka saradnje sa subjektom.
A56. U takvim okolnostima, revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti i te odgovornosti mogu varirati izmeu zemalja. U nekim zemljama, na primjer, revizor moe biti
ovlaten, ili se od njega zahtijeva, da izda izjavu ili izvjetaj osobi ili osobama koje su
20
21
MRevS 240
rezultati procjene rizika menadmenta da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani kao rezultat prevara; i
(b)
22
23
IFAC-ov Kodeks etike za profesionalne raunovoe daje smjernice o komuniciranju s revizorom koji zamjenjuje postojeeg revizora.
MRevS 580 Pisane izjave.
MRevS 240
186
24
pitanja o vrstama, obimu i uestalosti procjena menadmenta vezanih za kontrole uspostavljene za prevenciju i detekciju prevara i rizik da finansijski izvjetaji
mogu biti pogreno prikazani;
propust menadmenta da adekvatno rijei prepoznate znaajne nedostatke u internim kontrolama, ili da primjereno reagira na prepoznate prevare;
revizorovu ocjenu kontrolnog okruenja subjekta, ukljuujui pitanja o kompetencijama i integritetu menadmenta;
MRevS 240
MRevS 240
188
Dodatak 1
(Vidjeti taku A25.)
visoka osjetljivost na nagle promjene, kao to su promjene tehnologije, zastarjelost proizvoda ili kamatne stope;
znaajan pad u potranji kupaca i sve vie poslovnih neuspjeha u industriji ili
cjelokupnoj ekonomiji;
operativni gubici koji dovode do prijetnje od bankrota, likvidacije ili neprijateljskog preuzimanja;
nagli rast ilineuobiajena profitabilnost, pogotovo uporeenju sdrugim drutvima u istoj industriji; i
Postoji jak pritisak da menadment ispuni zahtjeve ili oekivanja treih strana zbog:
nivoa profitabilnosti ili trendova koje oekuju investicioni analitiari, institucionalni investitori, znaajni kreditori ili ostale vanjske strane (pogotovo oekivanja
koja su neopravdano agresivna ili nerealna) ukljuujui oekivanja koja podstie
menadment u, na primjer, pretjerano optimistikim izjavama za tampu ili porukama u godinjem izvjetaju;
potrebe pribavljanja dodatnog dunikog ili vlasnikog finansiranja u cilju odravanja konkurentnosti ukljuujui finansiranje znaajnih trokova istraivanja i razvoja ili kapitalnih ulaganja;
pretpostavljenih ili stvarnih negativnih efekata izvjetavanja o loim finansijskim rezultatima na znaajne otvorene transakcije, kao to su poslovne kombinacije ili dodjele ugovora.
Dostupne informacije ukazuju da je lina finansijska situacija menadmenta ili onih koji su
zadueni za upravljanje ugroena finansijskim poslovanjem subjekta zbog:
znaajnih udjela njihovih naknada (na primjer, bonusa, opcija na dionice i aranmana zarade kod otplate udjela) koji zavise od ostvarenja agresivnih cijena dionica, operativnih rezultata, finansijske pozicije ili gotovinskog toka25; i
Postoji jak pritisak na menadment ili operativne zaposlenike da ispune finansijske ciljeve
odreene od strane onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui ciljeve za podsticanje
prodaje ili profitabilnosti.
Prilike
Priroda industrije ili poslovanja subjekta prua prilike za lano izvjetavanje koje moe proizai iz:
25
snane finansijske prisutnosti ili mogunosti dominiranja odreenim industrijskim sektorom koji omoguava subjektu diktiranje uvjeta ili zahtjeva dobavljaima ili kupcima to moe rezultirati neprimjerenim ili netrinim transakcijama;
Upravljanje planovima podsticaja moe da zavisi od ostvarenja ciljeva koji se odnose na odreene raune ili
odabrane aktivnosti subjekta, iako povezani rauni ili aktivnosti moda nisu znaajni za subjekt kao cjelinu.
190
imovine, obaveza, prihoda ili rashoda baziranih na znaajnim procjenama koje ukljuuju subjektivne procjene ili neizvjesnosti koje je teko potkrijepiti drugim izvorom;
znaajnih, neobinih ili visoko kompleksnih transakcija, posebno blizu kraja perioda, koje nameu pitanja sutine nad formom;
znaajnih poslovnih aktivnosti lociranih ili obavljanih preko meunarodnih granica u zakonodavstvima gdje postoje drugaija poslovna okruenja i kultura;
znaajnih bankovnih rauna ili poslovanja ovisnog drutva ili podrunice u zakonodavstvima poreznih oaza za koje se ini da nemaju jasne poslovne opravdanosti.
nadzor onih koji su zadueni za upravljanje nad procesom finansijskog izvjetavanja i internih kontrola nije efikasan.
estih promjena vieg menadmenta, pravnih savjetnika ili onih koji su zadueni
za upravljanje.
Stavovi/Opravdanja
pretjerano uee nefinansijskog menadmenta u ili njegova preokupacija izborom raunovodstvenih politika ili odreivanje znaajnih procjena;
saznanja o krenju zakona o vrijednosnim papirima ili drugih zakona i regulative, ili sudskim sporovima protiv subjekta, njegovog vieg menadmenta ili onih
koji su zadueni za upravljanje zbog prevara ili krenja zakona i regulative;
pretjeran interes menadmenta u odravanju ili poveanju cijena dionica ili trenda zarada subjekta;
konstantni pokuaji menadmenta da opravda marginalno ili neprimjereno raunovodstvo na osnovu znaajnosti; i
dominantnog ponaanja menadmenta u odnosu s revizorom, pogotovo ukljuujui pokuaje utjecanja na obim revizorovog posla ili izbor ili nastavak
rada osoblja dodijeljenog ili konsultiranog o revizijskom angamanu.
192
podsticaji/pritisci, prilike, i stavovi/opravdanja. Neki od faktora rizika koji se odnose na pogreno prikazivanje zbog lanog finansijskog izvjetavanja takoer mogu biti prisutni kada
doe do pogrenog prikazivanja zbog zloupotrebe imovine. Na primjer, nadzor menadmenta
i nedostaci u internim kontrolama koje nisu efikasne mogu biti prisutni kada postoji pogreno
prikazivanje zbog lanog finansijskog izvjetavanja ili zloupotrebe imovine. Sljedei primjeri
faktora rizika odnose se na pogrena prikazivanja na osnovu zloupotrebe imovine.
Podsticaji/Pritisci
Line finansijske obaveze mogu stvoriti pritisak na menadment ili zaposlenike s pristupom
gotovini ili ostaloj imovini koja je pogodna za krau ili zloupotrebu.
Loi odnosi izmeu subjekta i zaposlenika s pristupom gotovini ili ostaloj imovini pogodnoj
za krau mogu motivirati te zaposlenike na zloupotrebu imovine. Loi odnosi, na primjer,
mogu nastati usljed:
Prilike
Odreene karakteristike ili okolnosti mogu poveati podlonost zloupotrebi imovine. Na primjer, prilike za zloupotrebu imovine poveavaju se u sluaju:
lako zamjenjiva imovina, kao to su obveznice na donosioca, dijamanti ili kompjutorski ipovi; i
materijalna imovina koja je mala po veliini, utriva ili kojoj nedostaje vidljivo
obiljeje vlasnitva.
neodgovarajueg nadzora trokova od strane vieg menadmenta, kao to su putni trokovi i ostale nadoknade;
neodgovarajueg nadzora menadmenta nad zaposlenicima zaduenim za imovinu, na primjer nadzora ili nadgledanja udaljenih lokacija;
193
nepostojanja obaveznih godinjih odmora zaposlenika koji provode kljune kontrolne funkcije;
neodgovarajueg razumijevanja informacijskih tehnologija od strane menadmenta, to omoguuje zaposlenicima u informacijskim tehnologijama da poine zloupotrebe;
Stavovi/Opravdanja
promjene u ponaanju ili stilu ivota koje mogu upuivati da je imovina zloupotrijebljena; i
194
Dodatak 2
(Vidjeti taku A40.)
posjeta lokacijama ili obavljanje odreenih testova bez prethodne najave ili kao
iznenaenja. Na primjer, prisustvo popisu zaliha na lokacijama gdje prisutnost
revizora nije prije najavljena ili inventura gotovine na odreeni dan bez prethodne najave;
zahtjev da se zalihe prebrojavaju na kraju godine ili na datum blizu kraja perioda
kako bi se minimalizirao rizik manipulacije stanjima u periodu izmeu datuma
zavretka inventure i kraja izvjetajnog perioda;
mijenjanje revizijskog pristupa u tekuoj godini. Na primjer, kontaktirajui glavne klijente i dobavljae usmeno uz slanje pisanih konfirmacija, slanje zahtjeva za
konfirmacijama odreenoj osobi unutar organizacije ili traenje vie ili razliitih
informacija;
za znaajne ili neuobiajene transakcije, posebno one koje nastaju na kraju ili
blizu kraja godine, ispitivanje mogunosti povezanih strana i izvora finansijskih
sredstava koji potkrjepljuju transakcije;
kada drugi nezavisni revizori obavljaju reviziju finansijskih izvjetaja jednog ili
vie ovisnih drutava, odjela ili podrunica, potrebno je diskutirati s njima o obimu
posla kako bi se reagiralo na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja
usljed prevara koje proizlaze iz transakcija i aktivnosti izmeu tih komponenti;
ako posao strunjaka postane znaajan u pogledu neke stavke finansijskih izvjetaja za koje je procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja usljed prevara visok,
provoenje dodatnih postupaka koji se tiu nekih ili svih pretpostavki strunjaka,
metoda ili nalaza kako bi se utvrdilo da nalazi nisu sluajno neopravdani, ili angairanjem drugog strunjaka za te svrhe;
traenje dodatnog revizijskog dokaza iz izvora izvan subjekta koji je predmet revizije.
konfirmiranje s kupcima odreenih relevantnih uvjeta ugovora i postojanja dodatnog sporazuma, jer takvi uvjeti ili sporazumi utjeu na primjereno raunovod-
196
stvo a osnove za rabate ili period na koje se odnose esto su loe dokumentirane.
Na primjer, kriteriji za prihvat, uvjeti isporuke i plaanja, nepostojanje buduih
ili kontinuiranih obveza prema dobavljaima, prava na povrat proizvoda, garantirani iznosi ponovne prodaje, rezerviranja za ponitavanje ili povrat novca esto
su relevantni u ovim okolnostima;
fizika prisutnost na jednoj ili vie lokacija na kraju godine kako bi se promatrala
otprema robe ili pripremanje za otpremu (ili povrata koji ekaju procesiranje) i
provoenje ostalih primjerenih postupaka presjeka prodaje i zaliha (engl. Cutoff); i
za navedene situacije za koje se transakcije prihoda elektronski iniciraju, procesiraju i evidentiraju, testiranje kontrola kako bi se utvrdilo pruaju li osiguranje
da su evidentirane transakcije prihoda nastale i jesu li ispravno evidentirane.
Koliine zaliha
pregled evidencija zaliha subjekta kako bi se prepoznale lokacije ili stavke koje
zahtijevaju specifinu panju tokom ili nakon fizikog popisa;
provoenje popisa zaliha na kraju ili blizu kraja izvjetajnog perioda kako bi
se minimizirao rizik neprimjerene manipulacije tokom perioda izmeu popisa i
kraja izvjetajnog perioda;
uporeivanje koliina tekueg perioda s prethodnim periodima po klasama ili kategorijama zaliha, lokacijama ili ostalim kriterijima, ili uporeivanje izbrojenih
koliina s koliinama iz evidencija; i
Procjene menadmenta
popis gotovine ili vrijednosnh papira na kraju ili blizu kraja godine;
pregled dosjea zaposlenika koji sadre malo ili nimalo dokaza o radu, na primjer,
nepostojanje ocjene o uspjenosti izvravanja radnih zadataka
pregled autorizacije i knjigovodstvene vrijednosti kredita datih viem menadmentu i povezanim osobama; i
198
Dodatak 3
(Vidjeti taku A49.)
transakcije koje nisu evidentirane na potpun ili auran nain ili su neprimjereno
evidentirane u pogledu iznosa, raunovodstvenog perioda, klasifikacije ili politike subjekta;
nedostajue dokumente;
neuobiajene promjene bilansa, ili promjene u trendovima ili znaajnim pokazateljima ili odnosima u finansijskim izvjetajima na primjer, potraivanja rastu
bre nego prihodi;
199
nedostupni ili nedostajui elektronski dokazi, nekonzistentni s praksom ili politikama subjekta o uvanju evidencija;
nemogunost pripremanja dokaza o razvoju kljunih sistema i testiranja promjena programa i rasporeda aktivnosti implementacije promjena sistema tokom tekue godine.
uskraivanje pristupa evidencijama, prostorijama, odreenim zaposlenicima, klijentima, dobavljaima ili drugima od kojih se moe zatraiti revizijski dokaz;
uskraivanje pristupa kljunim IT operativnim zaposlenicima i prostorijama, ukljuujui osoblje za sigurnost, operacije i razvoj sistema;
Ostalo
200
Ovaj Meunarodni revizijski standard 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja
iizraavanja uvjerenja (IAASB) koje je objavila Meunarodna federacija raunovoa
(IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of
International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na
hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009.
godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s
pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing
Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj
koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije
raunovoa (IFAC).
201
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Utjecaj zakona i propisa............................................................................................................2
Odgovornost za usklaenost sa zakonima i propisima ........................................................ 3-8
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................9
Ciljevi ....................................................................................................................................10
Definicije ...............................................................................................................................11
Zahtjevi
Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima ...................................... 12-17
Revizijski postupci kada je otkrivena neusklaenost ili se sumnja da ona postoji........... 18-21
Izvjetavanje o otkrivenoj neusklaenosti ili sumnji da ona postoji................................. 22-28
Dokumentacija .......................................................................................................................29
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Odgovornost za usklaenost sa zakonima i propisima .................................................. A1-A6
Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima .................................. A7-A12
Revizijski postupci kada je otkrivena neusklaenost ili se sumnja da ona postoji..... A13-A18
Izvjetavanje o otkrivenoj neusklaenost ili sumnji da ona postoji............................ A19-A20
Dokumentacija ....................................................................................................................A21
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog
revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 250
202
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Menadment je, pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje, odgovoran osigurati da se poslovanje subjekta vodi u skladu s odredbama zakona i propisa, ukljuujui
usklaenost s odredbama zakona i propisa koje odreuju iznose i objave prikazane u
finansijskim izvjetajima subjekta.
Odgovornost revizora
4.
Zahtjevi u ovom MRevS-u osmiljeni su kako bi pomogli revizoru u otkrivanju znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja zbog neusklaenosti sa zakonima i
propisima. Meutim, revizor nije odgovoran za sprjeavanje neusklaenosti i ne moe
se oekivati da e otkriti neusklaenosti sa svim zakonima i propisima.
5.
Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji, posmatrani kao cjelina, bez znaajnog pogrenog prikazivanja uzrokovanog prevarom
ili pogrekom.1 U provoenju revizije finansijskih izvjetaja, revizor uzima u obzir
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 5.
203
MRevS 250
postoji mnogo zakona i propisa koji se naelno odnose na poslovne aspekte subjekta, ali obino nemaju znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje i nisu obuhvaeni informacijskim sistemom subjekta relevantnim za finansijsko izvjetavanje;
neusklaenost moe ukljuivati postupke u cilju prikrivanja, kao to je zakljuivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno neevidentiranje transakcija, zaobilaenje kontrola od strane menadmenta ili namjerno davanje pogrenih izjava
revizoru; i
predstavlja li neka radnja neusklaenost je pitanje o kojem konanu odluku donosi sud.
Openito, to se neusklaenost sa zakonima i propisima vie odnosi na poslovne dogaaje i transakcije koji se obino ne iskazuju u finansijskim izvjetajima, to je manje
vjerovatno da e ih revizor opaziti ili prepoznati mogue neusklaenosti.
6.
(b)
ostalim zakonima i propisima koji nemaju direktan utjecaj na odreivanje iznosa i objava u finansijskim izvjetajima, ali s kojima usklaenost moe biti od
kljunog znaaja za operativne aspekte poslovanja, na sposobnost subjekta da
nastavi svoje poslovanje ili da izbjegne znaajne kazne (na primjer, usklaenost
s uvjetima dozvole za rad, usklaenost s regulatornim zahtjevima solventnosti
ili usklaenost s propisima o zatiti okolia); neusklaenost s takvim zakonima
i propisima moe stoga imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje. (Vidjeti
taku 14.)
7.
MRevS 250
204
neprimjenjivanja onih zakona i propisa koja mogu imati znaajan utjecaj na finansijske
izvjetaje.
8.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
10.
(b)
(c)
primjereno reagirati na tokom revizije uoene neusklaenosti ili mogue neusklaenosti sa zakonima i propisima.
Definicije
11.
205
MRevS 250
Zahtjevi
Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima
12.
(b)
13.
14.
ispitivanje menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, o tome postupa li subjekt u skladu s takvim zakonima i propisima; i
(b)
provjeravanje prepiske, ako je ima, s relevantnim regulatornim tijelima ili tijelima za licenciranje. (Vidjeti take A9-A10.)
15.
16.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 11.
MRevS 250
206
(a)
(b)
19.
20.
Ako se ne mogu dobiti odgovarajue informacije u vezi sa sumnjom da postoji neusklaenost sa zakonima i propisima, revizor treba razmotriti utjecaj nepostojanja dovoljno
adekvatnih revizijskih dokaza na miljenje revizora.
21.
24.
Ako revizor sumnja da su menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje umijeani
u neusklaenost, revizor e o tome obavijestiti sljedei vii nivo upravljanja subjektom,
ako on postoji, kao to je revizijski odbor ili nadzorni odbor. Gdje ne postoji vii nivo
upravljanja, ili revizor vjeruje da se nee reagirati na njegovo obavjetenje, ili nije siguran koju osobu treba obavijestiti, revizor e razmotriti potrebu pribavljanja pravnog
savjeta.
207
MRevS 250
26.
Ako menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje sprijee revizora u pribavljanju
dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za ocjenjivanje je li nastala neusklaenost koja
moe biti, ili je vjerovatno da je, znaajna za finansijske izvjetaje, revizor e izraziti
miljenje s rezervom ili se uzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima na osnovu
ogranienja djelokruga revizije u skladu s MRevS-om 705.
27.
Ako revizor ne moe utvrditi je li nastala neusklaenost zbog ogranienja koja su nametnule okolnosti, a ne menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje, revizor e
ocijeniti utjecaj na revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705.
Ako je revizor otkrio neusklaenost sa zakonima i propisima ili sumnja da ona postoji,
revizor e utvrditi je li na njemu odgovornost da o tome izvijesti strane izvan subjekta.
(Vidjeti take A19-A20.)
Dokumentacija
29.
6
7
MRevS 250
208
A2. Slijede primjeri vrsta politika i postupaka koje subjekt moe implementirati
kako bi se njima pomoglo sprjeavanje i otkrivanje neusklaenosti sa zakonima
i propisima:
osiguranjedasuzaposleniciispravnoobueniidarazumijukodeks ponaanja;
odboru za reviziju.
Funkciji usklaenosti.
Odgovornost revizora
A3. Neuklaenost sa zakonima i propisima moe za posljedicu imati znaajno pogreno
prikazivanje finansijskih izvjetaja. Otkrivanje neusklaenosti, nezavisno od njenog
znaaja, moe utjecati na druga podruja revizije ukljuujui, na primjer, revizorovo
razmatranje integriteta menadmenta ili zaposlenika.
A4. Predstavlja li neka radnja neusklaenost sa zakonima i propisima je pravno pitanje
koje je obino iznad revizorove profesionalne kompetencije. Unato tome, revizorova
obuenost i iskustvo, te razumijevanje poslovanja subjekta i njegove grane djelatnosti
moe biti osnova za prepoznavanje da odreene radnje koje je revizor zapazio mogu
predstavljati neusklaenost sa zakonima i propisima.
A5. U skladu s posebnim zakonskim zahtjevima, od revizora se moe posebno zahtijevati
da, kao dio revizije finansijskih izvjetaja, izvijesti o tome je li subjekt postupio u
skladu s odreenim odredbama zakona ili propisa. U tim okolnostima, MRevS 7008 ili
MRevS 250
MRevS 8009ureuje kako se te revizijske odgovornosti navode u revizorovom izvjetaju. tavie, gdje postoje posebni zakonski zahtjevi izvjetavanja, moe biti potrebno da
se u plan revizije ukljui odgovarajue provjera usklaenosti s tim odredbama zakona
i rpropisa.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A6. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi s razmatranjem zakona i propisa, koje mogu biti povezane s revizijom finansijskih izvjetaja ili se
mogu protezati na druga podruja poslovanja subjekta.
Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima
Stjecanje razumijevanja zakonskog i regulatornog okvira (Vidjeti taku 12.)
A7. Revizor moe stei ope razumijevanje zakonskog i regulatornog okvira i usklaenosti
subjekta s tim okvirom, tako to e:
aurirati svoje razumijevanje onih zakona i propisa koji direktno odreuju iznose
i objave prikazane u finansijskim izvjetajima;
postavljati pitanja menadmentu o zakonima i propisima za koje se moe oekivati da e imati znaajan utjecaj na poslovanje subjekta;
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne
namjene, taka 11.
MRevS 250
210
Neke odredbe u tim zakonima i propisima mogu biti direktno relevantne za odreene tvrdnje u finansijskim izvjetajima (na primjer, potpunost rezervacija za porez na
dobit), dok druge mogu biti direktno relevantne za finansijske izvjetaje kao cjelinu
(na primjer, propisani izvjetaji koji ine kompletan set finansijskih izvjetaja). Cilj
zahtjeva iz take 13 je da revizor pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u
vezi s odreivanjem iznosa i objava u finansijskim izvjetajima u skladu s relevantnim
odredbama tih zakona i propisa.
Neusklaenost s drugim odredbama takvih zakona i propisa i drugim zakonima i propisima moe imati za posljedicu kazne, sudski postupak ili druge posljedice iji se troak
mora iskazati u finansijskim izvjetajima, ali za koje se ne smatra da imaju direktan
utjecaj na finansijske izvjetaje kako je opisano u taki 6(a).
Postupci za otkrivanje sluajeva neusklaenosti Ostali zakoni i propisi (Vidjeti taku 14.)
A9. Revizor e moda trebati da posveti posebnu panju nekim drugim zakonima i propisima jer imaju kljuan utjecaj na poslovanje subjekta (kako je opisano u taki 6(b)). Neusklaenosti sa zakonima i propisima koji imaju kljuni utjecaj na poslovanje subjekta
mogu uzrokovati da subjekt obustavi poslovanje ili mogu dovesti u pitanje nastavak
poslovanja subjekta po naelu vremenske neogranienosti poslovanja. Na primjer, neusklaenost sa zahtjevima iz dozvole za rad subjekta ili druge ovlasti da obavlja poslovanje moe imati takav utjecaj (na primjer, kod banke, neusklaenost sa zahtjevima u
vezi s kapitalom ili plasmanima). Postoje takoer mnogi zakoni i propisi, uglavnom u
vezi s poslovnim aspektima subjekta, koji obino ne utjeu na finansijske izvjetaje i
nisu obuhvaeni informacijskim sistemima subjekta relevantnim za finansijsko izvjetavanje.
A10. Budui da se utjecaji ostalih zakona i propisa na finansijsko izvjetavanje mogu
razlikovati zavisno od djelatnosti subjekta, revizijski postupci koje zahtijeva
taka 14 usmjereni su na to da skrenu panju revizoru na sluajeve neusklaenosti sa zakonima i propisima koji mogu imati znaajan utjecaj na finansijske
izvjetaje.
Neusklaenosti na koje revizoru ukazuju ostali revizijski postupci (Vidjeti taku 15.)
A11. Revizijski postupci koji se provode radi formiranja miljenja o finansijskim izvjetajima mogu revizoru ukazati na sluajeve postojee ili mogue neusklaenosti sa zakonima i propisima. Na primjer, takvi revizijski postupci mogu ukljuivati:
MRevS 250
obavljanje dokaznih provjera detalja klasa transakcija, stanja rauna ili objava.
10
istrage regulatornih organizacija i upravnih tijela ili plaanja kazni ili globa;
plaanja nespecificiranih usluga ili odobravanja kredita konsultantima, povezanim stranama, zaposlenicima ili dravnim namjetenicima;
provizije ili naknade koje se ine prekomjernima u odnosu na one koje uobiajeno plaa subjekt ili su uobiajene u njegovoj djelatnosti ili za usluge koje su
stvarno primljene;
plaanja roba i usluga obavljena u drugoj dravi koja nije drava porijekla robe
ili usluge;
informacijskog sistema koji ne osigurava, zbog svoje strukure ili sluajno, odgovarajui revizijski trag ili dovoljan dokaz;
MRevS 250
212
MRevS 250
11
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka
8.
MRevS 250
214
Ovaj Meunarodni revizijski standard 250 Razmatranje zakona i regulativeu reviziji finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009.
na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards
on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela
je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje
se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila
Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim
u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni
tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
215
MRevS 250
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-3
Uloga komunikacije ............................................................................................................. 4-7
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................8
Ciljevi ......................................................................................................................................9
Definicije ...............................................................................................................................10
Zahtjevi
Oni koji su zadueni za upravljanje ................................................................................. 11-13
Pitanja o kojima treba komunicirati ................................................................................. 14-27
Proces komunikacije ........................................................................................................ 18-22
Dokumentacija .......................................................................................................................23
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Oni koji su zadueni za upravljanje ............................................................................... A1-A8
Pitanja o kojima treba komunicirati ............................................................................. A9-A27
Proces komunikacije .................................................................................................. A28-A44
Dokumentacija ....................................................................................................................A45
Dodatak 1: Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komunikaciju s onima koji su zadueni za upravljanje
Dodatak 2: Kvalitativni aspekti raunovodstvenih praksi
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni
za upravljanje treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora
i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 260
216
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Ovaj MRevS napisan je u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja, ali se takoer moe
primijeniti, prilagoen kako je neophodno u datim okolnostima, u revizijama drugih
finansijskih informacija iz prethodnih perioda kada oni koji su zadueni za upravljanje
imaju odgovornost da nadziru sastavljanje drugih finansijskih informacija iz prethodnih perioda.
3.
Prepoznajui vanost efikasne dvosmjerne komunikacije u reviziji finansijskih izvjetaja, ovaj MRevS osigurava sveobuhvatan okvir za revizorovo komuniciranje s onima
koji su zadueni za upravljanje i navodi neka posebna pitanja o kojima treba komunicirati s njima. Dodatna pitanja o kojima treba komunicirati, koja dopunjavaju zahtjeve
ovog MrevS-a, navedena su u drugim MRevS-ovima (vidjeti Dodatak 1). Osim toga,
MRevS 2651 ustanovljuje posebne zahtjeve u vezi s saoptavanjem vanih nedostataka
u internim kontrolama otkrivenih tokom revizije onima koji su zadueni za upravljanje. Druga pitanja, koja nisu zahtijevana ni ovim ni drugim MRevS-ovima, moda se
trebaju saoptiti u skladu sa zahtjevima zakona ili propisa, sporazumom sa subjektom
ili s dodatnim zahtjevima primjenjivim u angamanu, na primjer, u skladu sa standardima nacionalnog profesionalnog raunovodstvenog tijela. Nita u ovom MrevS-u ne
sprjeava revizora da s onima koji su zadueni za upravljanje komunicira o bilo kojem
drugom pitanju. (Vidjeti take A24-A27.)
Uloga komuniciranja
4.
Ovaj MRevS prvenstveno se bavi komunikacijom revizora prema onima koji su zadueni za upravljanje. Pored toga, efikasna dvosmjerna komunikacija je vana kao pomo:
(a)
revizoru i onima koji su zadueni za upravljanje u razumijevanju pitanja povezanih s revizijom u kontekstu i u uspostavljanju konstruktivnog radnog odnosa. Taj
se odnos razvija uz zadravanje revizorove nezavisnosti i objektivnosti;
MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internoj kontroli onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu.
217
MRevS 260
(b)
revizoru u pribavljanju informacija relevantnih za reviziju od onih koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, oni koji su zadueni za upravljanje mogu pomoi
revizoru u razumijevanju subjekta i njegovog okruenja, u prepoznavanju odgovarajuih izvora revizijskih dokaza i u osiguravanju informacija o posebnim
transakcijama ili dogaajima; i
(c)
5.
Iako je revizor odgovoran za saoptavanje pitanja po zahtjevima ovog MRevS-a, menadment je takoer odgovoran da saopti pitanja od vanosti za upravljanje onima
koji su zadueni za upravljanje. Revizorovo komuniciranje ne oslobaa menadment
od te odgovornosti. Slino tome, komuniciranje menadmenta s onima koji su zadueni za upravljanje o pitanjima za koje je revizor zahtijevao da se saopte ne oslobaa
revizora od odgovornosti da saopti ta ista pitanja. Meutim, nain na koji menadment
saopti ta pitanja moe utjecati na oblik ili vremenski raspored revizorovog komuniciranja s onima koji su zadueni za upravljanje.
6.
Sastavni dio svake revizije je jasno je saptavanje odreenih pitanja za koje se MRevSovima zahtijeva da se trebaju saoptiti. MRevS-ovi, meutim, ne zahtijevaju da revizor
obavi posebne postupke radi prepoznavanja bilo kojeg drugog pitanja za komuniciranje
s onima koji su zadueni za upravljanje.
7.
Zakon ili regulativa mogu ograniiti revizorovo komuniciranje o odreenom pitanju s onima koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, zakoni ili propisi mogu posebno zabraniti
komuniciranje ili druge radnje, koje mogu natetiti istrazi odgovarajueg tijela o stvarnom
nezakonitom djelu ili sumnji da je ono poinjeno. U nekim okolnostima, potencijalni konflikt izmeu revizorove obveze uvanja povjerljivosti i obaveze da komunicira moe biti
kompleksan. U takvim sluajevima, revizor moe razmotriti traenje pravnog savjeta.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
9.
(b)
MRevS 260
218
(c)
(d)
Definicije
10.
Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedna ili vie organizacija (na primjer, zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog
pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje postupka financijskog izvjetavanja. U
nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje
mogu ukljuivatiti osoblje menadmenta, na primjer, izvrne lanove upravnog
odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike-menadere. Za razmatranje razliitosti struktura upravljanja, vidjeti take A1-A8.
(b)
Menadment osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje
neke ili sve od onih koji su zadueni za upravljanje, na primjer, izvrne lanove
upravnog odbora ili vlasnike-menadere.
Zahtjevi
Oni koji su zadueni za upravljanje
11.
Revizor e odrediti odgovarajuu osobu ili osobe unutar strukture upravljanja subjekta
s kojom ili kojima e komunicirati. (Vidjeti take A1-A4.)
U nekim sluajevima, svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje subjektom, na primjer, u malim poslovnim subjektima gdje jedini vlasnik rukovodi
subjektom i niko drugi nema upravljaku funkciju. U takvim sluajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju s osobom, ili osobama, srukovode-
219
MRevS 260
Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o odgovornosti revizora u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja, ukljuujui to da:
(a)
je revizor odgovoran za formiranje i izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima koje je sastavio menadment pod nadzorom onih koji su zadueni za
upravljanje; i
(b)
(b)
znaajne potekoe, ako ih ima, s kojima se suoio tokom revizije; (Vidjeti taku A18.)
(c)
MRevS 260
(i)
vana pitanja, ako ih ima, nastala kroz reviziju koja su raspravljena ili bila
predmet prepiske s menadmentom; i (Vidjeti taku A19.)
(ii)
(d)
druga pitanja, ako ih ima, nastala kroz reviziju koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, vana za nadziranje procesa finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti
taku A20.)
Nezavisnost revizora
17.
U sluaju izlistanih subjekata, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje: (Vidjeti take A21-A23.)
(a)
(b)
(i) sve odnose i druga pitanja izmeu drutva, umreenog drutva i subjekta za
koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, moe razumno smatrati da utjeu
na nezavisnost. To e ukljuiti ukupne naknade fakturisane tokom perioda obuhvaenog finansijskim izvjetajima za revizijske i nerevizijske usluge koje su drutvo ili
umreeno drutvo pruili subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te e se
naknade rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su
zadueni za upravljanje u ocjenjivanju utjecaja usluga na nezavisnost revizora; i
(ii)
s tim povezane zatite koje su bile primijenjene kako bi se uklonile prepoznate prijetnje nezavisnosti ili se smanjile na prihvatljiv nivo.
Proces komunikacije
Uspostavljanje procesa komunikacije
18.
Oblici komunikacije
19.
20.
Vrijeme komunikacije
21.
Revizor e pravovremeno komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje. (Vidjeti take A40-A41.)
221
MRevS 260
Dokumentacija
23.
Kada se pitanja koja treba komunicirati, zahtijevana ovim MRevS-om, usmeno saoptavaju, revizor e ih ukljuiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kada je i s kim
komunicirano. Kada se pitanje saoptava u pisanom obliku, revizor e zadrati kopiju
dopisa kao dio revizijske dokumentacije.2 (Vidjeti taku A45.)
***
2
3
U nekim jurisdikcijama postoji nadzorni odbor (sastavljen u cijelosti ili veinom od neizvrnih lanova) koji je pravno odvojen od izvrnog (menaderskog)
odbora (struktura s dvodomnou). U drugim jurisdikcijama, za funkcije nadzornog i izvrnog odbora pravnu odgovornost snosi jedan ili jedinstven odbor
(struktura s jednodomnou).
U nekim sluajevima, neki ili svi od onih koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje subjektom. U drugim, oni koji su zadueni za upravljanje
i menadment sastoje se od razliitih osoba.
U nekim sluajevima, oni koji su zadueni za upravljanje odgovorni su za odobravanje3 finansijskih izvjetaja subjekta (u drugim sluajevima, menadment
ima tu odgovornost).
MRevS 260
222
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora sastavnih
dijelova), take 46-49.
223
MRevS 260
A6. Kada odluuje treba li takoer, u cijelosti ili saetom obliku, saoptiti informacijeupravnom tijelu, na revizora moe utjecati njegova procjena koliko efikasno i primjereno podgrupa komunicira o relevantnim informacijama s upravnim tijelom. Pri
dogovaranju uvjeta angamana, revizor moe izriito navesti da, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadrava pravo direktnog komuniciranja s upravnim
tijelom.
A7. Odbori za reviziju (ili sline podgrupe s razliitim nazivima) postoje u mnogim jurisdikcijama. Iako se mogu razlikovati njihove posebne ovlasti i funkcije, komunikacija s
odborom za reviziju, gdje on postoji, postala je kljuni element u revizorovom komuniciranju s onima koji su zadueni za upravljanje. Principi dobrog upravljanja preporuuju da:
odbor za reviziju sastaje se s revizorom bez prisutnosti menadmenta barem jednom godinje.
Kada su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom (Vidjeti
taku 13.)
A8. U nekim sluajevima, svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje
subjektom, i primjena zahtjeva komuniciranja modificira se radi prilagoavanja takvom
stanju. U takvim sluajevima, komuniciranje s osobom ili osobama s menaderskim
odgovornostima moe biti neadekvatno za informiranje svih onih s kojima bi revizor
inae komunicirao zbog njihovih upravljakih odgovornosti. Na primjer, u kompaniji
gdje su svi direktori ukljueni u rukovoenje subjektom, mogue je da neki od tih direktora (na primjer, onaj odgovoran za marketing) nee biti svjestan vanosti pitanja
koje se raspravlja s drugim direktorom (na primjer, onim odgovornim za sastavljanje
finansijskih izvjetaja).
Pitanja o kojima treba komunicirati
Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 14.)
A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja esto su ukljuene
u pismo o angairanju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiMRevS 260
224
raju dogovoreni uvjeti angamana. Dostavljanje kopije pisma o angairanju ili drugog
prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zadueni za upravljanje moe biti
odgovarajui pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao to su:
injenica da MRevS-ovi ne zahtijevaju da revizor osmisli postupke za svrhu pronalaenja dodatnih pitanja koja treba saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje; i
A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi u angamanu mogu osigurati ire komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje.
Na primjer, (a) sporazum sa subjektom moe nalagati saoptavanje odreenih pitanja
kada ona proistiu iz usluga koje prua drutvo ili umreena drutva, a koje nisu usluge
revizije finansijskih izvjetaja; ili (b) mandat revizora javnog sektora moe ukljuivati
saoptavanje pitanja na koje revizor naie tokom drugih poslova, kao to su revizije
poslovanja.
Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije (Vidjeti taku 15.)
A11. Komuniciranje u vezi s planiranim djelokrugom i vremenskim rasporedom revizije
moe:
(a)
pomoi onima koji su zadueni za upravljanje da bolje razumiju posljedice revizorovog rada, da s revizorom rasprave problematiku rizika i koncepta znaajnosti, i da prepoznaju bilo koja podruja za koja mogu od revizora zahtijevati
poduzimanje dodatnih postupaka; i
(b)
A12. Potreban je oprez kada se s onima koji su zadueni za upravljanje komunicira o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije, kako se ne bi kompromitirala
efikasnostrevizije, naroito gdje su neki ili svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni
u rukovoenje subjektom. Na primjer, obavjetavanje o vrstama i vremenu detaljnih
revizijskih postupaka moe smanjiti efikasnost tih postupaka time to postaju previe
predvidivi.
225
MRevS 260
nain na koji revizor predlae obraditi vane rizike znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke;
A14. Ostala pitanja u vezi s planiranjem o kojima se moda treba razgovarati s onima koji su
zadueni za upravljanje, ukljuuju:
u sluajevima gdje subjekt ima slubu interne revizije, mjeru do koje erevizor
koristiti rad interne revizije, i kako vanjski i interni revizori mogu najbolje da
rade zajedno na konstruktivan nain i meusobno se dopunjuju;
pitanjima za koja oni koji su zadueni za upravljanje smatraju da zahtijevaju posebnu panju tokom revizije, i podrujima gdje se zahtijeva poduzimanje dodatnih postupaka;
djelovanje onih zaduenih za upravljanje kao reakciju na razvoj raunovodstvenih standarda, prakse korporativnog upravljanja, pravila berzi i slinih
pitanja; i
MRevS 260
226
A15. Iako komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje moe pomoi revizoru
u planiranju djelokruga i vremenskog rasporeda revizije, ono ne mijenja revizorovu
iskljuivu odgovornost da ustanovi opu strategiju revizije i plan revizije, ukljuujui
vrste, vremenski raspored i obim postupaka neophodnih za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Znaajni nalazi revizije (Vidjeti taku 16.)
A16. Komuniciranje nalaza revizije moe ukljuivati zahtijevanje dodatnih informacija od
onih koji su zadueni za upravljanje kako bi se kompletirali pribavljeni revizijski dokazi. Na primjer, revizor moe potvrditi da oni koji su zadueni za upravljanje imaju
isto razumijevanje o injenicama i okolnostima relevantnim za odreene transakcije ili
dogaaje.
Vani kvalitativni aspekti raunovodstvene prakse (Vidjeti taku 16(a).)
A17. Okviri finansijskog izvjetavanja obino doputaju subjektu stvaranje raunovodstvenihprocjena i prosudbi o raunovodstvenim politikama i objavama u financijskim izvjetajima. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o vanim kvalitativnim aspektima
raunovodstvenih praksi subjekta moe ukljuivati komentar o prihvatljivosti vanih
raunovodstvenih praksi. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti ukljuena u tu komunikaciju.
Znaajne potekoe na koje se nailo tokom revizije (Vidjeti taku 16(b).)
A18. Znaajne potekoe na koje se nailo tokom revizije mogu ukljuiti pitanja kao to su:
nespremnost menadmenta da, kada se to zahtijeva, napravi ili proiri svoje procjene sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.
227
MRevS 260
Vana pitanja o kojim se raspravljalo ili su predmet prepiske s menadmentom (Vidjeti taku
16(c)(i).)
A19. Vana pitanja o kojim se raspravljalo ili su predmet prepiske s menadmentom mogu
ukljuivati pitanja kao to su:
Ostala vana pitanja relevantna za proces finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 16(d).)
A20. Ostala vana pitanja koja proistiu iz revizije i koja su direktno relevantna onima koji
su zadueni za upravljanje u kontekstu nadziranju procesa finansijskog izvjetavanja
mogu ukljuivati pitanja kao to su znaajna pogrena prikazivanja injenica ili znaajne nedosljednosti u informacijama koje prate revidirane finansijske izvjetaje a koje su
bile ispravljene.
Nezavisnost revizora (Vidjeti taku 17.)
A21.Od revizora se zahtijeva da, prilikom angamana na reviziji finansijskih izvjetaja, postupa u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui i one koji se odnose na
nezavisnost.8
A22. Odnosi i druga pitanja i mjere zatite koje treba komunicirati, razlikuju se prema okolnostima angamana, ali se openito odnose na:
(a)
prijetnje nezavisnosti, koje se mogu kategorizirati kao: prijetnje iz linoginteresa, prijetnje samokontrole, prijetnje zagovaranja, prijetnje familijarnosti i prijetnje zastraivanja; i
(b)
mjere zatite koje propisuje profesija, zakonodavstvo ili regulativa, mjere zatite
unutar subjekta i mjere zatite unutar sistema i postupaka drutva.
Komuniciranje koje se zahtijeva takom 17(a) moe ukljuivati nehotino krenje relevantnih etikih zahtjeva budui da se oni odnose na nezavisnost revizora i na svaku
poduzetu ili predloenu radnju za otklanjanje.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 14.
MRevS 260
228
A23. Komuniciranje zahtjeva vezanih za nezavisnost revizora koji su primjenjivi u sluaju izlistanih subjekata mogu takoer biti relevantni u sluaju nekih drugih subjekata, naroito onih koji mogu biti od javnog interesa jer, zbog rezultata svog
poslovanja, njihove veliine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati
iroki raspon zainteresiranih strana. Primjeri subjekata koji nisu izlistani subjekti, ali gdje komuniciranje nezavisnog revizora moe biti preporuljivo, ukljuuje
subjekte javnog sektora, kreditne institucije, osiguravajue kompanije i penzione
fondove. S druge strane, postoje situacije gdje komuniciranje u vezi s nezavisnou
ne mora biti relevantno, na primjer, u sluajevima gdje su svi oni koji su zadueni
za upravljanje informirani o relevantnim injenicama kroz njihove menaderske
aktivnosti. To je najee sluaj kada kod subjekta postoji vlasniko-menaderski
odnos adrutvo za reviziju ili umreeno drutvo ne sarauje sa subjektom mimo
revizije finansijskih izvjetaja.
Dodatna pitanja (Vidjeti taku 3.)
A24. Nadzor nad menadmentom od strane onih koji su zadueni za upravljanje ukljuuje
osmiljavanje, uvoenje i odravanje interne kontrole u subjektu koja je odgovarajua
za svrhe pouzdanosti finansijskog izvjetavanja, efikasnosti i djelotvornosti postepena
i usklaenosti s primjenjivim zakonima i regulativom.
A25. Revizor moe spoznati dodatna pitanja koja se ne moraju obavezno odnositi na nadziranje procesa finansijskog izvjetavanja ali koja su, unato tome, vjerovatno vana za
odgovornosti onih koji su zadueni za upravljanje u nadziranju stratekog usmjerenja
subjekta ili obavezama subjekta vezanim za odgovornosti. Takva pitanja mogu ukljuivati, na primjer, vanu problematiku u vezi sa strukturom upravljanja ili procesima,
i vanim odlukama ili radnjama vieg menadmenta za koje nedostaje adekvatno odobrenje.
A26. U odreivanju toga hoe li komunicirati o dodatnim pitanima s onima koji su
zadueni za upravljanje, revizor moe raspravljati oonim pitanjima koje je spoznao s odgovarajuim nivoom menadmenta, osim ako to nije primjereno u datim
okolnostima.
A27. Ako im saoptava dodatno pitanje, moe biti primjereno da revizor skrene panju onima koji su zadueni za upravljanje na to:
(a)
(b)
da nisu provedeni nikakvi postupci u vezi s tim pitanjem, osim onih koji su bili
neophodni za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima; i
(c)
da nisu provedeni nikakvi postupci radi utvrivanja postoje li takva dodatna pitanja.
229
MRevS 260
Proces komunikacije
Uspostavljanje procesa komunikacije (Vidjeti taku 18.)
A28. Jasno saoptavanje revizorove odgovornosti, planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije i oekivanog naelnog sadraja komuniciranja pomae da se uspostavi
osnova za efikasnu dvosmjernu komunikaciju.
A29. Pitanja koja takoer mogu doprinijeti efikasnom dvosmjernom komuniciranju ukljuuju i raspravljanje o:
svrsi komuniciranja. Kad je svrha jasna, revizor i oni koji su zadueni za upravljanje su u boljem poloaju da na isti nain razumiju relevantna pitanja i oekivane aktivnosti koje proistiu iz procesa komunikacije.
o osobi ili osobama u revizijskom timu i meu onima koji su zadueni za upravljanje koje e komunicirati u vezi s odreenim pitanjima;
A30. Proces komuniciranja e se razlikovati zavisno od okolnosti, ukljuujui veliinu i strukturu upravljanja subjektom, nain djelovanja onih koji su zadueni za upravljanje i revizorov stav prema vanosti pitanja koja treba saoptiti. Tekoe u uspostavljanju efikasnog
dvosmjernog komuniciranja mogu ukazivati da komunikacija izmeu revizora i onih koji
su zadueni za upravljanje nije odgovarajua za svrhu revizije. (Vidjeti taku A48.)
Posebna razmatranja za manje subjekte
A31. U sluaju revizije manjih subjekata, revizor s onima koji su zadueni za upravljanje moe
komunicirati na manje strukturiran nain nego u sluaju izlistanih ili veih subjekata.
Komunikacija s menadmentom
A32. Mnoga pitanja mogu se raspraviti s menadmentom tokom redovnog postupka revizije,
ukljuujui pitanja za koja ovaj MRevS zahtijeva da se saopte onima koji su zadueni
MRevS 260
230
(b)
(c)
A35. U nekim jurisdikcijama, od revizora se zakonom ili regulativom moe zahtijevati da,
na primjer:
obavijesti regulatorno ili nadleno tijelo o odreenim pitanjima koja su saoptena onima koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, u nekim dravama revizor
ima dunost izvijestiti nadlena tijela o pogrenim prikazivanjima ako su menadment i oni koji su zadueni za upravljanje propustili poduzeti radnje za njihovo
ispravljanje;
MRevS 260
A36. Ukoliko zakonom ili regulativom nije propisano da se treoj strani dostavi kopija
revizorove pisane komunikacije sa onima koji su zadueni za upravljanje, revizoru
moe trebati prethodna suglasnost onih koji su zadueni za upravljanje prije nego to
to uini.
Oblici komunikacije (Vidjeti take 19-20.)
A37. Efikasna komunikacija moe ukljuivati strukturirane prezentacije i pisane izvjetaje,
kao i manje strukturirana saoptenja, ukljuujui irasprave. Revizor moe komunicirati, u pisanom ili usmenom obliku, i o drugim pitanjima, osim o onima koja su navedena
u takama 19 i 20. Pisano saoptavanje moe ukljuivati pismo o angairanju koje se
dostavlja onima koji su zadueni za upravljanje.
A38. Osim znaaja odreenog pitanja, na oblik komuniciranja (na primjer, hoe li se komunicirati usmeno ili u pisanom obliku, detaljno ili saeto, i hoe li se komunicirati na
strukturirani ili nestrukturirani nain) mogu utjecati i faktori kao to su:
oekivanja onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui dogovore o odravanju povremenih sastanaka ili komunikaciji s revizorom;
A39. Kada se o vanom pitanju raspravlja s jednom od osoba koje su zaduene za upravljanje, na primjer, s predsjednikom odbora za reviziju, moe biti prikladno da revizor
sastavi saetak rasprave u kasnijoj komunikaciji tako da svi koji su zadueni za upravljanje imaju potpune i uravnoteene informacije.
Vrijeme komunikacije (Vidjeti taku 21.)
A40. Odgovarajue vrijeme za komunikaciju e se mijenjati prema okolnostima angamana.
Relevantne okolnosti ukljuuju vanost i vrstu pitanja i radnju za koju se oekuje da e
je poduzeti oni koji su zadueni za upravljanje. Na primjer:
MRevS 260
232
Komunikacija u vezi s pitanjima planiranja moe da se obavi u ranoj fazi revizijskog angamana i, za poetni angaman, moe biti obavljena u okvirudogovaranja uvjeta angairanja.
Kada se obavlja revizija i finansijskih izvjetaja ope namjene i finansijskih izvjetaja posebne namjene, moda e biti potrebno koordinirati vrijeme komunikacije.
A41. Ostali faktori koji mogu biti relevantni za vrijeme komunikacije ukljuuju:
oekivanja onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui dogovore o odravanju povremenih sastanaka ili komunikaciji s revizorom; i
MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, take 9 i A14.
233
MRevS 260
prikladnost i pravovremenost radnji koje poduzmu oni koji su zadueni za upravljanje kao odgovor na pitanje na koje je ukazao revizor. Ako se, u vezi s vanim
pitanjem iznijetim u ranijoj komunikaciji, nije efikasno postupilo, moe biti potrebno da revizor ispita zato nije poduzeta odgovarajua radnja i da razmotri
ponovno pokretanje istog pitanja. Na taj se nain izbjegava rizik stvaranja dojma
da je revizor zadovoljan tim kako se pitanje rijeilo ili da se ono vie ne smatra
vanim;
spremnost i sposobnost onih koji su zadueni za upravljanje da se sastanu s revizorom bez prisutnosti menadmenta;
tekoe u uspostavljanju zajednikog razumijevanja s onima koji su zadueni za upravljanje o obliku, vremenu i oekivanom naelnom sadraju
komunikacije;
u sluaju gdje su svi, ili neki od onih koji su zadueni za upravljanje ukljueni
u rukovoenje subjektom, njihovu oiglednu svijest o nainu na koji pitanja o
kojima se raspravlja s revizorom utjeu na njihove ire odgovornosti upravljanja,
kao i na njihove menaderske odgovornosti; i
A43. Kako je navedeno u taki 4, efikasna dvosmjerna komunikacija pomae i revizoru i onima koji su zadueni za upravljanje. Osim toga, MRevS 315 je identificirao
uestvovanje onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui njihovu interakciju s
internom revizijom, ukoliko postoji, i eksternim revizorima, kao element kontrolnog
okruenja subjekta.10 Neodgovarajua dvosmjerna komunikacija moe ukazivati na
nezadovoljavajue kontrolno okruenje i utjecati na revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. Postoji takoer rizik da revizor bude u situaciji da
ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za formiranje miljenja o
finansijskim izvjetajima.
A44. Ako dvosmjerna komunikacija izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje
nije odgovarajua i situacija se ne moe rijeiti, revizor moe poduzeti radnje kao to
su:
10
MRevS 260
234
povlaenje iz angamana, u sluajevima gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi.
235
MRevS 260
Dodatak 1
(Vidjeti taku 3.)
MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge taka 30(a)
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja take 21, 38(c)(i) i 40-42
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja ustanovljenih tokom revizije take 12-13
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora take 12, 14,
19(a) i 28
11
MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge.
236
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora taka 9
237
Dodatak 2
(Vidjeti take 16(a), A17.)
Poetni izbor i promjene u vanim raunovodstvenim politikama, ukljuujui primjenu novih raunovodstvenih objava. Komunikacija moe ukljuivati: uinak vremena
i metoda uvoenja promjena u raunovodstvenoj politici na tekue i budue zarade
subjekta; i vrijeme promjena u raunovodstvenim politikama u odnosu na oekivane
nove raunovodstvene objave.
Raunovodstvene procjene
12
Za stavke za koje su vane procjene, problematika raspravljena u MRevS-u 540,12 ukljuuje, na primjer:
o
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s
tim povezana objavljivanja.
238
Povezana pitanja
Mjeru u kojoj na finansijske izvjetaje utjeu neuobiajene transakcije, ukljuujui neredovne iznose priznate tokom perioda i obim u kojem se takve transakcije odvojeno
objavljuju u finansijskim izvjetajima.
Faktori koji utjeu na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza, ukljuujuiosnovice koje subjekt koristi za odreivanje vijeka trajanja materijalne i nematerijalne imovine. Komuniciranje moe objasniti kako odabrani faktori utjeu na knjigovodstvene
vrijednosti i kako bi alternativni izbori utjecali na finansijske izvjetaje.
Selektivno ispravljanje pogrenih prikazivanja, na primjer, ispravljanje pogrenih prikazivanja s uinkom poveanja izvjetavanih zarada, ali ne i onih ispravljanja koja
239
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Cilj ...........................................................................................................................................5
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi ............................................................................................................................. 7-11
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Utvrivanje jesu li otkriveni nedostaci u internim kontrolama ..................................... A1-A4
Vani nedostaci u internim kontrolama .........................................................................A5-A11
Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama ...................................................... A12-A30
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu treba itati povezano s
MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 265
240
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Od revizora se zahtijeva da stekne razumijevanje internih kontrola relevantno za reviziju onda kada raspoznaje i procjenjuje rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.4Pri
procjenjivanju rizika, revizor razmatra interne kontrole kako bi osmislio revizijske postupke koji su primjereni u datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja
o efikasnosti internih kontrola. Revizor moe uoiti nedostatke u internim kontrolama,
ne samo tokom postupka procjene rizika, nego i u bilo kojoj drugoj etapi revizije. Ovaj
MRevS odreuje za koje se utvrene nedostatke zahtijeva da ih revizor saopti onima
koji su zadueni za upravljanje i menadmentu.
3.
Cilj
5.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, take 4 i 12.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje.
MRevS 315, taka 12. Take A60-A65 daju upustva o kontrolama relevantnim za reviziju.
4
2
3
241
MRevS 265
Definicije
6.
(b)
(ii)
nedostaju kontrole za pravovremeno sprjeavanje ili otkrivanje i ispravljanje, pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
Vaan nedostatak u internim kontrolama nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji su, po revizorovoj prosudbi, dovoljno vani da zasluuju panja onih koji su zadueni za upravljanje. (Vidjeti taku A5.)
Zahtjevi
7.
Revizor e utvrditi je li, na osnovi obavljenog revizijskog posla, otkrio jedan ili vie
nedostataka u internim kontrolama. (Vidjeti take A1-A4.)
8.
Ako je revizor otkrio jedan ili vie nedostataka u internim kontrolama, revizor e odrediti, na osnovu obavljenog revizijskog posla, predstavljaju li oni, pojedinano ili u
kombinaciji, vane nedostatke. (Vidjeti take A5-A11.)
9.
Revizor e pravovremeno onima koji su zadueni za upravljanje u pisanom obliku saoptiti vane nedostatke u internim kontrolama otkrivene tokom revizije. (Vidjeti take
A12-A18, A27.)
10.
Odgovarajuem nivou menadmenta revizor e takoer pravovremeno saoptiti: (Vidjeti take A19, A27.)
11.
(a)
u pisanom obliku, vane nedostatke u internim kontrolama koje je revizor saoptio ili namjerava saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ako bi
bilo neprikladno komunicirati s menadmentom u datim okolnostima; i (Vidjeti
take A14, A20-A21.)
(b)
ostale nedostatke u internim kontrolama otkrivene tokom revizije koje menadmentu nisu saoptile druge strane i koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, dovoljno vani da zasluuju panju menadmenta. (Vidjeti take A22A26.)
MRevS 265
(b)
dovoljno informacija kako bi se onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu omoguilo razumijevanje konteksta saoptenja. Revizor e naroito
objasniti: (Vidjeti take A29-A30.)
(i)
(ii)
da revizija ukljuuje razmatranja internih kontrola relevantnih za sastavljanje finansijskih izvjetaja kako bi se osmislili revizijski postupci koji su
odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja
o efikasnosti internih kontrola; i
243
MRevS 265
subjektivnost i sloenost utvrivanja procijenjenih iznosa, kao to su raunovodstvene procjene fer vrijednosti;
obim aktivnosti koja je nastala ili moe nastati na stanju rauna izloenog nedostatku ili nedostacima, odnosno u vezi sa klasom transakcije izloene nedostatku
ili nedostacima;
MRevS 265
indikacije da vane transakcije u kojima menadment ima finansijski interes nisu dovoljno paljivo istraili oni koji su zadueni za upravljanje,
dokaz o nedjelotvornom postupku procjene rizika unutar subjekta, kao to je propust menadmenta da identificira rizik znaajnog pogrenog prikazivanja za koji
bi revizor oekivao da se takav rizik uoi u postupku procjene rizika subjekta;
dokaz o nedjelotvornoj reakciji na prepoznate vane rizike (na primjer, nepostojanje kontrole nad takvim rizikom);
prepravljanje prije izdatih finansijskih izvjetaja radi iskazivanja ispravaka znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pogreke ili prevare; i
A8. Kontrole mogu biti osmiljene tako da djeluju pojedinano ili u kombinaciji kako bi
uspjeno sprijeile, ili otkrile i ispravile, pogrena prikazivanja.5 Na primjer, kontrole nad raunima potraivanja mogu se sastojati od runih i automatiziranih kontrola
osmiljenih da djeluju zajedno kako bi sprijeile, ili otkrile i ispravile, pogrena pri
MRevS 265
kazivanja stanja rauna. Nedostatak u internim kontrolama, sam za sebe, ne mora biti
dovoljno bitan da bi inio vaan nedostatak. Meutim, kombinacija nedostataka koji
utjeu na isto stanje rauna ili objavljivanje, relevantnu tvrdnju ili sastavni dio internih
kontrola moe poveati rizike pogrenog prikazivanja u tom razmjeru da postanu vaan
nedostatak.
A9. Zakon ili regulativa u nekim jurisdikcijama moe revizoru postaviti zahtjev (naroito za revizije izlistanih poslovnih subjekata) da onima koji su zadueni za upravljanje ili drugim relevantnim stranama (kao to su regulatori) saopti jednu ili vie
odreenih vrsta nedostataka u internim kontrolama koje je revizor otkrio tokom
revizije. Gdje je zakon ili regulativa ustanovila odreene nazive i definicije za te
vrste nedostataka i zahtijeva da revizor koristi te nazive i definicije za svrhe saoptavanja, revizor koristi te nazive i definicije kada komunicira u skladu sa zakonskim ili regulatornim zahtjevima.
A10. Tamo gdje zakonodavstvo ustanovljuje odreene nazive za vrste nedostataka u internim kontrolama koje treba saoptiti ali ih ne definira, moe biti neophodno da
revizor koristi prosudbe radi odreivanja pitanja koje treba saoptiti prema zakonskim ili regulatornim zahtjevima. U provoenju toga, revizor moe smatrati da je
prikladno uzeti u obzir zahtjeve i uputstva iz ovog MRevS-a. Na primjer, ako je
svrha zakonskih ili regulatornih zahtjeva skrenuti panju onima koji su zadueni za
upravljanje na odreena pitanja povezana s internim kontrolama kojih oni moraju
biti svjesni, moe biti primjereno smatrati da su takva pitanja naelno jednaka kao
vani nedostaci koji se prema ovom MRevS-u trebaju saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje.
A11. Zahtjevi ovog MRevS-a ostaju na snazi bez obzira to zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor koristi odreene nazive i definicije.
Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama
Saoptavanje vanih nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za
upravljanje (Vidjeti taku 9.)
A12. Saoptavanje vanih nedostataka u pisanom obliku onima koji su zadueni za upravljanje odraava bitnost tih pitanja i pomae onima koji su zadueni za upravljanje da
ispunjavaju svoje odgovornosti za nadziranje. MRevS 260 sadri relevantna razmatranja u vezi s komuniciranjem s onima koji su zadueni za upravljanje kada su svi oni
ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom.6
A13. Pri odreivanju kada treba izdati pisano saoptenje, revizor moe razmotriti bi li prijem
takvog saoptenja bio vaan faktor u omoguavanju onima koji su zadueni za uprav
MRevS 265
246
veliinu i sloenost poslovnog subjekta na primjer, saoptavanje koje se zahtijeva za sloene poslovne subjekte moe biti razliito nego za poslovne subjekte
koji imaju jednostavno poslovanje;
sastav upravljake strukture subjekta na primjer, moe biti potrebno vie detalja ako oni koji su zadueni za upravljanje ukljuuju lanove koji nemaju veliko
iskustvo u vezi s djelatnou subjekta ili o podruju na koje se odnosi utvreni
nedostatak; i
zakonske ili regulatorne zahtjeve u vezi sa saoptavanjem odreenih vrsta nedostataka u internim kontrolama.
A16. Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje mogu ve biti upoznati sa vanim
nedostacima koje je revizor otkrio tokom revizije i moe se desiti da ih ne rjeavaju
7
8
MRevS 265
248
10
MRevS 250 Razmatranje zakona i propisa u reviziji finansijskih izvjetaja, take 22-28.
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 41.
249
MRevS 265
A26. MRevS 260 ustanovljuje relevantna razmatranja u vezi s komuniciranjem s onima koji
su zadueni za upravljanje kada su svi oni ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom.11
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti take 9-10.)
A27. Revizori javnog sektora mogu imati dodatne odgovornosti za saoptavanje nedostataka u internim kontrolama koje je revizor otkrio tokom revizije, na nain da je ono ili
detaljnije ili je za druge strane koje nisu previene ovim MRevS-om. Na primjer, vani nedostaci mogu se saoptavati zakonodavnom ili drugom upravnom tijelu. Zakon,
regulativa ili drugi propisi takoer mogu nalagati da revizori javnog sektora izvijeste
o nedostacima u internim kontrolama, nezavisno od vanosti potencijalnih uinaka tih
nedostataka. Pored toga, legislativa moe zahtijevati da revizori javnog sektora izvjetavaju ire o pitanjima povezanim s internim kontrolama nego to se zahtijeva prema
ovom MRevS-u, kao to su, na primjer, kontrole u vezi sa usklaenou s propisima ili
ugovornim odredbama ili sporazumima o donacijama.
Sadraj pisanog saoptenja o vanim nedostacima u internim kontrolama (Vidjeti taku 11.)
A28. U objanjavanju moguih uinaka vanih nedostataka, revizor ne treba kvantificirati
te uinke. Vani nedostaci mogu se grupirati za potrebe izvjetavanja kada je primjereno tako postupiti. U pisano saoptenje revizor takoer moe ukljuiti prijedloge za
otklanjanje nedostataka,stvarne ili planirane reakcije menadmenta i izjavu o tome je li
revizor poduzeo ili nije poduzeo bilo kakve korake kako bi verificirao jesu li provedene
reakcije menadmenta na ustanovljene nedostatke.
A29. Revizor moe smatrati da je primjereno ukljuiti sljedee informacije kao dodatni kontekst za komuniciranje:
naznaku da bi se, ako bi revizor obavio ekstenzivnije postupke za interne kontrole, moda uoilo vie nedostataka o kojima bi trebao izvijestiti, ili da bi zakljuio
kako za neke od nedostataka o kojima je izvijestio to ne bi bilo potrebno; i
A30. Zakon ili regulativa moe zahtijevati da revizor ili menadment dostavi odgovarajuem
regulatornom tijelu kopiju revizorovog pisanog saoptenja o vanim nedostacima. U
takvom sluaju, u revizorovom pisanom saoptenju moe se navesti to regulatorno
tijelo.
11
MRevS 265
250
Ovaj Meunarodni revizijski standard 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu Meunarodnog odbora
za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna
federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN
978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb,
Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije
raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for
Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne
federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj
2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
251
MRevS 265
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Uloga i vrijeme planiranja .......................................................................................................2
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3
Cilj ...........................................................................................................................................4
Zahtjevi
Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima ......................................................................5
Preliminarne aktivnosti u angamanu ......................................................................................6
Aktivnosti planiranja .......................................................................................................... 7-11
Dokumentacija .......................................................................................................................12
Dodatna razmatranja u poetnim revizijskim angamanima .................................................13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Uloga i vrijeme planiranja ............................................................................................. A1-A3
Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima ...................................................................A4
Preliminarne aktivnosti u angamanu ............................................................................ A5-A7
Aktivnosti planiranja .................................................................................................... A8-A15
Dokumentacija ........................................................................................................... A16-A19
Dodatna razmatranja u poetnim revizijskim angamanima ..............................................A20
Dodatak: Razmatranja u ustanovljivanju ope strategije revizije
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja
treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje
revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 300
252
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Planiranje revizije ukljuuje ustanovljivanje ope strategije revizije za angaman i razradu plana revizije. Adekvatno planiranje koristi reviziji finansijskih izvjetaja na vie
naina, ukljuujui sljedee: (Vidjeti take A1-A3.)
pomaui u izboru lanova angairanog tima s odgovarajuim nivoom sposobnosti i kompetentnosti da se reagira na anticipirane rizike, i u ispravnoj raspodjeli posla tim lanovima;
pomaui, gdje je primjenjivo, u koordiniranju rada koji su obavili revizori sastavnih dijelova grupe i eksperti.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
4.
Zahtjevi
Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima
5.
Angairani partner i drugi kljuni lanovi angairanog tima trebaju biti ukljueni u
planiranje revizije, ukljuujui planiranje i uestvovanje u raspravi izmeu lanova
angairanog tima. (Vidjeti taku A4.)
253
MRevS 300
(b)
ocjenjivanje usklaenosti s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui ocjenjivanje nezavisnosti, u skladu s MRevS-om 220;2 i
(c)
postizanje razumijevanja uvjeta angamana, kako zahtijeva MRevS 210.3 (Vidjeti take A5-A7.)
Aktivnosti planiranja
7.
Revizor e ustanoviti opu strategiju revizije koja navodi djelokrug, vremenski raspored i usmjeravanje revizije, te koja daje uputstva za izradu plana revizije.
8.
9.
3
4
1
2
(a)
(b)
(c)
razmotriti faktore koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, vani u usmjeravanju aktivnosti angairanog tima;
(d)
(e)
odrediti vrste, vremenski raspored i obim resursa neophodnih da se obavi angaman. (Vidjeti take A8-A11.)
(b)
MRevS 300
254
(c)
10.
11.
Revizor e planirati vrste, vremenski raspored i obim usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog tima i pregleda njihova rada. (Vidjeti take A14-A15.)
Dokumentacija
12.
(b)
plan revizije; i
(c)
svaku vanu promjenu izvrenu tokom revizijskog angamana u opoj strategiji revizije ili planu revizije, i razloge za takve promjene. (Vidjeti take
A16A19.)
(b)
6
7
MRevS 300
odreivanje znaajnosti;
ukljuivanje eksperata; i
A3. Revizor moe odluiti da dijelove plana raspravi sa menadmentom subjekta kako bi
olakao obavljanje i voenje revizijskog angamana (na primjer, kako bi koordinirao
neke planirane revizijske postupke s radom zaposlenih u subjektu). Iako se takve rasprave esto vode, revizor snosi odgovornost za opu strategiju revizije i plan revizije.
Kada se raspravlja o pitanjima ukljuenim u opu strategiju revizije ili plan revizije,
zahtijeva se posebna panja kako se ne bi kompromitirala efikasnost revizije. Na primjer, raspravljanje o vrstama i vremenskom rasporedu detaljnih revizijskih postupaka
s menadmentom moe kompromitirati efikasnost revizije time to revizijski postupci
postaju suvie predvidljivi.
Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima (Vidjeti taku 5.)
A4. Ukljuenost angairanog partnera i ostalih kljunih lanova angairanog tima u planiranje revizije zasniva se na njihovom iskustvu i percepciji, i time poboljava djelotvornost i efikasnost procesa planiranja.8
Preliminarne aktivnosti u angamanu (Vidjeti taku 6.)
A5. Obavljanje preliminarnih aktivnosti u angamanu, navedenih u taki 5, na poetku tekueg revizijskog angamana pomae revizoru u prepoznavanju i ocjenjivanju dogaaja ili okolnosti koje mogu negativno utjecati na revizorovu mogunost da planira i
obavi revizijski angaman.
A6. Obavljanje tih preliminarnih aktivnosti u angamanu revizoru omoguava planirati revizijski angaman u kojem, na primjer:
MRevS 315, taka 10, ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva za raspravu angairanog tima o podlonosti
subjekta pogrenom prikazivanju finansijskih izvjetaja. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s
prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 15, daje uputstva o naglasku koji se daje tokom te rasprave
podlonosti subjektovih finansijskih izvjetaja pogrenom prikazivanju zbog prevare.
MRevS 300
256
nema problema u vezi s integritetom menadmenta koji moe utjecati na revizorovu spremnost da nastavi s angamanom;
A9. Dodatak sadri navedene primjere pitanja za razmatranje pri utvrivanju ope strategije revizije.
A10. Kada se opa strategija revizije utvrdi, moe se kreirati plan revizije za rjeavanje razliitih pitanja utvrenih u opoj strategiji revizije, uzimajui u obzir potrebu da se
ciljevi revizije postignu kroz efikasno koritenje resursa. Utvrivanje ope strategije
257
MRevS 300
revizije i detaljnog plana revizije nisu neophodno odvojeni ili zasebni postupci, nego
su usko meusobno povezani budui da promjene jednog mogu rezultirati posljedinim
promjenama u drugom.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A11. U revizijama malih subjekata, cijelu reviziju moe obavljati vrlo mali revizijski
tim. Mnoge revizije malih subjekata ukljuuju angairanog partnera (koji moe
biti samostalni profesionalni raunovoa) koji radi s jednim lanom angairanog
tima (ili bez i jednog lana angairanog tima). U manjem timu je jednostavnije koordiniranje lanova tima i komuniciranje izmeu njih. Utvrivanje ope strategije
revizije za reviziju malog subjekta ne mora biti sloeno, niti mora zahtijevati puno
troenja vremena; ono se razlikuje zavisno od veliine subjekta, sloenosti revizije
i veliini angairanog tima. Na primjer, kratki memorandum sastavljen po dovretku revizije ranijeg perioda, koji se zasniva na pregledu radnih papira i koji skree
panja na pitanja otkrivena u netom dovrenoj reviziji, auriran u tekuem periodu
na osnovu rasprave s vlasnikom-menaderom, moe posluiti kao dokumentirana
strategija revizije za tekui revizijski angaman ako memorandum obuhvata pitanja navedena u taki 8.
Plan revizije (Vidjeti taku 9.)
A12. Plan revizije je detaljniji od ope strategije revizije po tome to on ukljuuje vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka koje trebaju obaviti lanovi angairanog
tima. Planiranje tih revizijskih postupaka dogaa se tokom odvijanja revizije, istovremeno s izradom plana revizije. Na primjer, planiranje revizorovog postupka procjene
rizika dogaa se u poetku procesa revizije. Meutim, planiranje vrsta, vremenskog
rasporeda i obima odreenih daljnjih revizijskih postupaka zavisi od ishoda tih postupaka procjene rizika. Osim toga, revizor moe zapoeti izvoenje daljnjih revizijskih
postupaka za neke klase transakcija, stanja rauna i objave prije planiranja svih ostalih
narednih revizijskih postupaka.
Promjene odluka povezanih s planiranjem tokom odvijanja revizije (Vidjeti taku 10.)
A13. Kao posljedica neoekivanih dogaaja, promjena u uvjetima ili revizijskih dokaza pribavljenih kroz obavljanje revizijskih postupaka, revizor e moda trebati da
izmijeni opu strategiju revizije i plan revizije, a time i planirane vrste, vremenski
raspored i obim narednih revizijskih postupaka na osnovu promijenjenog sagledavanja procijenjenih rizika. To moe biti sluaj kada revizor spozna informacije
koje se bitno razlikuju od informacija dostupnih u vrijeme kada je revizor planirao
revizijske postupke. Na primjer, revizijski dokazi kroz obavljanje dokaznih postupaka mogu biti kontradiktorni revizijskim dokazima pribavljenim kroz testiranje
kontrola.
MRevS 300
258
podruje revizije;
sposobnosti i kompetencije pojedinih lanova tima koji obavljaju revizijski posao.MRevS 220 sadri daljnja uputstva za usmjeravanje, nadziranje i pregled
revizijskih poslova.9
MRevS 300
10
osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, dogovor koje treba obaviti s
prethodnim revizorom, na primjer, pregled radnih papira prethodnog revizora;
revizijske postupke neophodne kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima10; i
MRevS 300
260
Dodatak
(Vidjeti take 7-8, A8-A11.)
Oekivani obuhvat revizije, ukljuujui broj i lokacije sastavnih dijelova grupe koje
treba ukljuiti.
Vrsta odnosa u pogledu kontrola izmeu matice i njezinih sastavnih dijelova grupe koji
odreuje kako treba konsolidirati grupu.
Izvjetajna valuta koju treba koristiti, ukljuujui potrebu preraunavanja za financijske informacije koje su predmet revizije.
Potreba za zakonskom revizijom samostalnih finansijskih izvjetaja kao dodatak reviziji za potrebe konsolidacije.
Raspoloivost rada internih revizora i stepen u kojem se revizor moe osloniti na njihov rad.
Koritenje uslunih organizacija od strane subjekta i kako revizor moe pribaviti dokaze koji se odnose na oblik ili djelovanje kontrola koje one obavljaju.
261
Utjecaj informacijskih tehnologija na revizijske postupke, ukljuujui dostupnost podataka i oekivano koritenje revizijskih tehnika uz pomo raunara.
Raspravljanje s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje u vezi s oekivanom vrstom i vremenom izdavanja izvjetaja te drugom komunikacijom, usmenom
ili pisanom, ukljuujui revizorov izvjetaj, izvjetaj menadmentu i komunikaciju s
onima koji su zadueni za upravljanje.
Raspravljanje s menadmentom u vezi s oekivanim komuniciranjem o statusu revizijskih poslova tokom angamana.
Komuniciranje s revizorima sastavnih dijelova grupe u vezi s oekivanim vrstama izvjetaja i vremenom njihovog izdavanja i drugoj komunikaciji vezanoj za reviziju sastavnih dijelova grupe.
Oekivani sadraj i vrijeme komuniciranja izmeu lanova angairanog tima, ukljuujui sadraj i vrijeme sastanaka lanova tima i vrijeme pregleda obavljenog posla.
Oekuje li se neka druga komunikacija s treim stranama, ukljuujui bilo koje zakonske ili ugovorne obaveze izvjetavanja koje proistiu iz revizije.
11
12
odreivanje znaajnosti za sastavne dijelove grupe i saoptavanje toga revizorima sastavnih dijelova grupe u skladu s MRevS-om 60012; i
262
Preliminarno prepoznavanje podruja revizije gdje moe biti vei rizik pogrenog prikazivanja.
Nain na koji revizor lanovima angairanog tima istie potrebu da stalno preispituju i
vode se profesionalnim skepticizmom prilikom prikupljanja i ocjenjivanja revizijskih
dokaza.
Razmatranje pitanja koja mogu utjecati na reviziju s drugim osobljem drutva za reviziju koje je zadueno za pruanje drugih usluga subjektu.
Dokaz o opredjeljenju menadmenta za kreiranje i provoenje pouzdanih internih kontrola, ukljuujui dokaze o odgovarajuoj dokumentaciji takvih internih kontrola.
Znaajna dostignua u poslovanju koja utjeu na subjekt, ukljuujui promjene u informacijskim tehnologijama i poslovnim procesima, promjene kljunog menadmenta
i stjecanja, pripajanja i ukidanja.
Izrada budeta angamana, ukljuujui razmatranje rezerviranja odgovarajueg vremena za podruja gdje mogu postojati znaajniji rizici pogrenog prikazivanja.
263
264
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .........................................................................................................1
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2
Cilj ...........................................................................................................................................3
Definicije .................................................................................................................................4
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti .................................................................. 5-10
Obavezno razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui
interne kontrole subjekta................................................................................................... 11-24
Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja ...................... 25-31
Dokumentacija .......................................................................................................................32
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ............................................................ A1-A16
Obavezno razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole subjekta.A17-A104
Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja ........ A105-A130
Dokumentacija ................................................................................................... A131-A134
Dodatak 1 : Komponente internih kontrola
Dodatak 2:Uvjeti i dogaaji koji mogu ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog
okruenja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i
obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
265
MRevS 315
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, kroz
stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui iinterne kontrole subjekta.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3.
Definicije
4.
Tvrdnje izjave menadmenta, date eksplicitno ili na drugi nain, koje su sadrane u finansijskim izvjetajima a koje revizor koristi pri sagledavanju razliitih
vrsta potencijalnih pogrenih prikazivanja koja mogu nastati.
(b)
Poslovni rizik rizik nastao usljed znaajnih uvjeta, dogaaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koji mogu negativno utjecati na sposobnost poslovnog
subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje strategije, ili nastao zbog odreivanja neodgovarajuih ciljeva i strategija.
(c)
Interna kontrola proces koji osmiljavaju, provode i odravaju oni koji su zadueni za upravljanje, menadment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno
uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim finansijskim izvjetavanjem, efikasnim i uspjenim poslovanjem i usklaenou s vaeim zakonima i propisima. Pojam kontrole odnosi se na sve aspekte jedne ili
vie komponenti interne kontrole.
(d)
Postupci procjene rizika revizijski postupci provedeni radi stjecanja razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole,
kako bi se, na nivou finansijskih izvjetaja i nivou tvrdnji, prepoznali i procijenili
rizici znaajnih pogrenih prikazivanja zbog prevare ili pogreke.
MRevS 315
266
(e)
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
5.
6.
(b)
(c)
7.
Revizor e razmotriti jesu li informacije pribavljene tokom procesa prihvaanja ili zadravanja klijenta relevantne za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja.
8.
9.
10.
267
MRevS 315
(b)
njegovom poslovanju;
(ii)
(iii) vrsti ulaganja koje je subjekt obavio ili planira obaviti, ukljuujui ulaganja u subjekte posebne namjene; i
(iv) nainu na koji je subjekt strukturiran i kako se financira
kako bi to omoguilo revizoru da razumije klase transakcija, stanja rauna i objava koje treba oekivati u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti take A23-A27.)
(c)
izboru i primjeni raunovodstvenih politika subjekta, ukljuujui razloge za njihovo mijenjanje. Revizor e ocijeniti jesu li raunovodstvene politike subjekta
odgovarajue za njegovo poslovanje i konzistentne s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i raunovodstvenim politikama koritenim u relevantnoj djelatnosti; (Vidjeti taku A28.)
(d)
ciljevima i strategijama subjekta i onim povezanim poslovnim rizicima koji za posljedicu mogu imati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja; i (Vidjeti take A29-A35.)
(e)
Prilikom stjecanja razumijevanja kontrola koje su relevantne za reviziju, revizor e ocijeniti osmiljenost tih kontrola i utvrditi jesu li implementirane, obavljanjem dodatnih
postupaka uz ispitivanje zaposlenih u subjektu. (Vidjeti take A66-A68.)
MRevS 315
268
Revizor e stei razumijevanje okruenja kontrola. Kao dio tog stjecanja razumijevanja, revizor e ocijeniti:
(a)
(b)
(b)
(c)
(d)
16. Ako je subjekt ustanovio takav postupak (u daljnjem tekstu naziva se postupak
procjene rizika u subjektu), revizor e stei razumijevanje o njemu i njegovim rezultatima. Ako revizor prepozna rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koje je menadment propustio prepoznati, revizor e ocijeniti je li to rizik one vrste koji je trebao biti identificiran u postupku za procjenu rizika u subjektu. Ako je to takav rizik,
revizor e stei razumijevanje o tome zato se u postupku nije identificirao taj rizik
i ocijeniti da li postupak odgovara okolnostima u kojima se provodi ili odrediti radi
li se o znaajnom nedostatku u internim kontrolama u vezi sa postupkom procjene
rizika u subjektu.
17.
Ako subjekt nije uspostavio takav postupak ili ima ad hoc postupak, revizor e s menadmentom raspraviti jesu li prepoznati poslovni rizici relevantni za ciljeve financijskog izvjetavanja i to je u vezi s njima poduzeto. Revizor e ocijeniti je li nepostojanje dokumentiranog postupka procjene rizika odgovarajue u datim okolnostima,
ili odrediti predstavlja li to znaajan nedostatak u internim kontrolama. (Vidjeti taku
A80.)
Informacijski sistem, ukljuujui povezane poslovne procese, koji je relevantan za finansijsko izvjetavanje i komunikaciju
18. Revizor e stei razumijevanje o informacijskom sistemu, ukljuujui povezane poslovne procese koji su relevantni za finansijsko izvjetavanje, ukljuujui sljedea
podruja:
269
MRevS 315
19.
(a)
(b)
(c)
povezane raunovodstvene evidencije, elektronike ili rune, potkrepljujue informacije i odreene raune u finansijskim izvjetajima u vezi s iniciranjem,
evidentiranjem, obraivanjem i izvjetavanjem transakcija; to ukljuuje ispravke
netanih informacija i nain na koji se informacije prenose u glavnu knjigu;
(d)
(e)
postupak finansijskog izvjetavanja koji se koristi za sastavljanje finansijskih izvjetaja subjekta, ukljuujui vane raunovodstvene procjene i objave; i
(f)
(b)
21.
U stjecanju razumijevanja subjektovih kontrolnih aktivnosti, revizor e stei razumijevanje o tome kako subjekt reagira na rizike nastale na osnovu koritenja informacijskih
tehnologija. (Vidjeti take A95-A97.)
Monitoring kontrola
22.
Revizor e stei razumijevanje glavnih vrsta aktivnosti koje subjekt koristi pri monitoringu internih kontrola nad finansijskim izvjetavanjem, ukljuujui one koje se odnose
MRevS 315
270
24.
Ako subjekt ima slubu interne revizije,1 revizor e, kako bi utvrdio je li vjerovatno da
e sluba interne revizije biti relevantna za reviziju, stei razumijevanje o sljedeem:
(a)
(b)
obavljenim aktivnostima slube interne revizije ili o aktivnostima koje ona treba
obaviti. (Vidjeti take A101-A103.)
Revizor e stei razumijevanje o izvorima informacija koritenim u aktivnostima monitoringa u subjektu i osnovama na kojima menadment temelji shvaanje da su informacije dovoljno pouzdane za tu svrhu. (Vidjeti taku A104.)
26.
(b)
Za tu svrhu, revizor e:
(a)
(b)
procijeniti prepoznate rizike i ocijeniti jesu li rasprostranjeniji u finansijskim izvjetajima kao cjelini i potencijalno imaju uinak na mnoge tvrdnje;
(c)
Pojam sluba interne revizije definiran je u MRevS-u 610 Koritenje rada internih revizora, taka 7(a),
kao: ocjenjivaka funkcija formirana ili odreena kao servis subjekta. Njene zadae, izmeu ostalog, ukljuuju ispitivanje, ocjenjivanje i monitoring adekvatnosti i efikasnosti internih kontrola.
271
MRevS 315
Kao dio procjene rizika, kako je opisano u taki 25, revizor e odrediti je li bilo koji od
prepoznatih rizika, po revizorovoj prosudbi, znaajan rizik. U stvaranju te prosudbe,
revizor e iskljuiti uinke prepoznatih kontrola koje se odnose na rizik.
28.
29.
(a)
(b)
je li rizik u vezi s najnovijim znaajnim privrednim, raunovodstvenim ili drugim deavanjima i stoga zahtijeva posebnu panju;
(c)
sloenost transakcija;
(d)
(e)
stepen subjektivnosti pri mjerenju finansijskih informacija povezanih s rizikom, naroito kod onih mjerenja koja ukljuuju irok raspon mjerenja neizvjesnosti; i
(f)
ukljuuje li rizik znaajne transakcije izvan uobiajenog poslovanja subjekta ili transakcije koje se na drugi nain ine neuobiajenima. (Vidjeti take
A119A123.)
Ako revizor utvrdi da postoji znaajan rizik, revizor e stei razumijevanje kontrola u
subjektu, ukljuujui kontrolne aktivnosti, relevantne za taj rizik. (Vidjeti take A124A126.)
Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza
30.
U vezi s nekim rizicima, revizor moeprosuditi da nije mogue ili izvedivo pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza samo iz dokaznih postupaka. Takvi rizici
mogu biti u vezi s netanim ili nepotpunim evidentiranjem rutinskih i znaajnih klasa
transakcija ili stanja rauna, sa svojstvima koja esto doputaju vrlo automatizirano
obraivanje uz malo runih intervencija ili bez njih. U takvim su sluajevima,kontrole
subjekta za takve rizike su relevantne za reviziju i revizor e stei razumijevanje tih
kontrola. (Vidjeti take A127-A129.)
Izmjenaprocjene rizika
31.
MRevS 315
272
e izmijeniti procjenu i u skladu s tim modificirati daljnje planirane revizijske postupke. (Vidjeti taku A130.)
Dokumentacija
32.
raspravu izmeu angairanog tima, gdje to zahtijeva taka 10, te donesene znaajne odluke;
(b)
2
3
MRevS 315
A2. Informacije pribavljene obavljanjem postupaka procjene rizika i povezanim radnjama revizor moe koristiti kao revizijske dokaze za potkrjepljivanje procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Osim toga, obavljanjem postupaka procjene rizika revizor moe pribaviti revizijske dokaze o klasama transakcija, stanjima
rauna ili objavama i povezanim tvrdnjama te o uspjenosti djelovanja kontrola,
ak i takvim revizijskim postupcima koji nisu bili posebno zamiljeni kao dokazni
postupci ili testovi kontrola. Revizor, isto tako, moe odabrati obavljanje dokaznih
postupaka ili testova kontrola istovremeno s postupcima procjene rizika jer je to
efikasnije.
A3. Revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi odredio obim potrebnog razumijevanja.
Revizorova osnovna preokupacija je da utvrdi da li je steeno razumijevanje dovoljno
za postizanje cilja navedenog u ovom MRevS-u. Dubina cjelokupnog razumijevanja
koja se zahtijeva od revizora manja je od one koju menadment ima u rukovoenju
subjektom.
A4. Rizici koje treba procijeniti ukljuuju rizike uzrokovane grekom kao i rizike zbog
prevare, a obje vrste rizika obuhvaene su ovim MRevS-om. Meutim, vanost prevare je takva da zahtijeva daljnje zahtjeve i uputstva koji su ukljueni u MRevS-u
240 u vezi s postupcima procjene rizika i povezanim aktivnostima pribavljanja informacija koje se koriste za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja
usljed prevare.4
A5. Iako se od revizora zahtijeva da obavi sve postupke procjene rizika opisane u taki 6
u toku stjecanja zahtijevanog razumijevanja subjekta (vidjeti take 11-24), od revizora
se ne zahtijeva da obavi sve njih za svaki aspekt tog razumijevanja. Mogu se obaviti i
drugi postupci kada informacije koje treba pribaviti tim postupcima mogu biti korisne
za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Primjeri takvih postupaka
ukljuuju:
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, take 1224.
MRevS 315
274
pitanja zaposlenicima ukljuenim u iniciranje, obraivanje ili evidentiranje sloenih ili neuobiajenih transakcija mogu pomoi revizoru u ocjenjivanju prikladnosti izbora i primjene odreenih raunovodstvenih politika;
MRevS 315
A9. Meutim, kada se u takvim analitikim postupcima koriste podaci agregirani na visokoj nivou (to moe biti u sluaju kada se analitiki postupci obavljaju kao postupci
procjene rizika), rezultati tih analitikih postupaka osiguravaju samo naelnu poetnu indikaciju o tome mogu li postojati znaajna pogrena prikazivanja. U skladu s
tim, u takvim sluajevima, razmatranje ostalih informacija koje su bile pribavljene pri
identificiranju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, zajedno s rezultatima takvih
analitikih postupaka, moe pomoi revizoru u razumijevanju i ocjenjivanju rezultata
analitikih postupaka.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A10. Mogue je da neki manji subjekti nee imati periodine ili mjesene finansijske informacije koje bi se mogle koristiti za svrhe analitikih postupaka. U takvim okolnostima,
iako revizor moe obaviti ograniene analitike postupke za svrhe planiranja revizije
ili pribaviti neke informacije kroz ispitivanje, moda e revizor trebati da planira obavljanje analitikih postupaka kako bi prepoznao i procijenio rizike znaajnog pogrenog
prikazivanja, kada postane dostupan prvi nacrt finansijskih izvjetaja subjekta.
Posmatranje i provjeravanje (Vidjeti taku 6(c).)
A11. Postupcima posmatranja i provjeravanja se mogu potkrijepiti pitanja postavljena menadmentu i ostalima, ali i osigurati informacije o subjektu i njegovom okruenju. Primjeri takvih revizijskih postupaka ukljuuju posmatranje ili provjeravanje sljedeeg:
poslovanja subjekta;
izvjetaja koje je pripremio menadment (kao to su tromjeseni izvjetaji menadmenta ili finansijski izvjetaji za meuperiode) ili onih koji su zadueni za
upravljanje (kao to su zapisnici sjednica); i
MRevS 315
276
dovoljnog razumijevanja subjekta kako bi prepoznao i procijenio rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
A13. Od revizora se zahtijeva da utvrdi jesu li informacije pribavljene u prethodnim rperiodima i dalje relevantne, ako revizor namjerava koristiti te informacije za svrhe tekue
revizije. To je stoga to promjene u okruenju kontrola, na primjer, mogu utjecati na
relevantnost informacija pribavljenih u prethodnoj godini. Revizor postavlja pitanja i
provodi druge prikladne revizijske postupke, kao to je provlaenje transakcija kroz sistem, kako bi utvrdio jesu li nastale promjene koje mogu utjecati na relevantnost takvih
informacija.
Rasprave unutar angairanog tima (Vidjeti taku 10.)
A14. Rasprave unutar angairanog tima o podlonosti finansijskih izvjetaja subjektaznaajno pogrenom prikazivanju:
daje mogunost iskusnijim lanovima angairanog tima, ukljuujui angairanog partnera, da iskau svoja shvatanja zasnovana na poznavanju subjekta;
doputa lanovima angairanog tima da razmijene informacije o poslovnim rizicima kojima je izloen subjekt, te o tome kako i gdje finansijski izvjetaji mogu
biti podloni znaajnom pogrenom prikazivanju;
pomae lanovima angairanog tima da steknu bolje razumijevanje o mogunostima za znaajno pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima u odreenim podrujima koja su im dodijeljena, te da razumijukako rezultati revizijskih
postupaka koje su oni obavili mogu utjecati na druge aspekte revizije, kao i na
odluke o vrstama, vremenskom rasporedu i obimu daljnjih revizijskih postupaka;
i
MRevS 240 sadri daljnje zahtjeve i uputstva u vezi s raspravljanjem unutar angairanog tima o rizicima prevare.5
A15. Nije uvijek neophodno ili izvedivo da se ukljue svi lanovi u pojedinu raspravu (kao
to je, na primjer, u sluaju revizije na vie lokacija), niti je neophodno da svi lanovi
angairanog tima budu informirani o svim odlukama donesenim u raspravi. Angairani
partner moe raspraviti pitanja s kljunim lanovima angairanog tima ukljuujui,
ako se smatra odgovarajuim, sa specijalistima i onima koji su odgovorni za revizije
sastavnih dijelova grupe, dok se raspravlja s drugima moe delegirati, vodei rauna
MRevS 315
A18. Djelatnost u kojoj posluje poslovni subjekt moe stvarati specifine rizike znaajnog
pogrenog prikazivanja koji nastaju zbog vrste posla ili stepena reguliranosti. Na primjer, dugoroni ugovori mogu ukljuivati znaajne procjene prihoda i rashoda koje
pak stvaraju znaajne rizike pogrenog prikazivanja. U takvim sluajevima, revizor
razmatra sadri li angairani tim lanove s dovoljno relevantnih znanja i iskustva.6
Regulatorni faktori
A19. Relevantni regulatorni faktori ukljuuju regulatorno okruenje. Regulatorno okruenje
obuhvata, izmeu ostalih pitanja, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja i pravno
i politiko okruenje, zahtjeve zatite okoline koji utjeu na djelatnost i poslovni subjekt. Primjeri pitanja koja revizor moe razmotriti ukljuuju:
MRevS 315
278
zakone i propise koje znaajno utjeu na subjektovo poslovanje, ukljuujui aktivnosti direktnog nadzora;
A20. MRevS 250 sadri neke posebne zahtjeve u vezi sa zakonskim i regulatornim okvirom
primjenjivim na subjekt i djelatnost ili sektor u kojem subjekt posluje.7
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A21. Za reviziju subjekata javnog sektora, zakon, regulativa ili drugi propisi mogu utjecati
na poslovanje subjekta. Takve je elemente bitno razmotriti kada se stjee razumijevanje
subjekta i njegovog okruenja.
Ostali vanjski faktori
A22. Primjeri ostalih vanjskih faktora koji utjeu na subjekt, a koje revizor moe razmotriti
ukljuuju ope ekonomske uvjete, kamatne stope i dostupnost izvora finansiranja, i
inflaciju ili promjene teaja.
Vrsta subjekta (Vidjeti taku 11(b).)
A23. Razumijevanje vrste subjekta omoguava revizoru razumjeti pitanja kao to su:
7
8
vlasnitvo i odnosi izmeu vlasnika i drugih osoba ili subjekata. To razumijevanje pomae u utvrivanju jesu li ispravno prepoznate i iskazane transakcije
s povezanim stranama. MRevS 5508 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva za
revizorova razmatranja relevantna za povezane stranke.
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 12.
MRevS 550 Povezane strane.
279
MRevS 315
A24. Primjeri pitanja koje revizor moe razmotriti kada stjee razumijevanje o vrsti subjekta
ukljuuju:
MRevS 315
ulaganja u nekonsolidirane subjekte, ukljuujui ortakluke, zajednike poduhvate i subjekte posebne namjene.
raunovodstvena naela i praksa specifina za djelatnost, ukljuujui znaajne kategorije specifine za djelatnost (na primjer, zajmove i ulaganja za
banke, ili istraivanje i razvoj za farmaceutske kompanije);
raunovodstvozaneuobiajeneilisloenetransakcije,ukljuujui one u kontroverznim ili novim podrujima (na primjer, raunovodstvo za plaanja u
vidu dionica).
A25. Znaajne promjene u subjektu u odnosu na prethodne periode mogu stvoriti ili promijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
Vrste subjekata posebne namjene
A26. Subjekt posebne namjene (koji se ponekad naziva posrednik posebne namjene) je subjekt koji je esto osnovan s jasnom ili dobro definiranom svrhom, kao to je ostvariti
najam ili sekuritizaciju finansijske imovine ili provesti aktivnosti istraivanja i razvoja. Moe imati oblik korporacije, fiducijarnog drutva, ortakluka ili nekorporativnog subjekta. Subjekt u ije ime je osnovan subjekt posebne namjene moe na njega
prenijeti imovinu (na primjer, kao dio transakcije prestanka priznavanja finansijske
imovine), imati pravo koritenja njegove imovine ili pruanja usluga, dok ostale strane mogu osiguravati finansiranje subjekta posebne namjene. Kako je navedeno u
MRevS-u 550, u nekim okolnostima, subjekt posebne namjene moe biti povezana
strana subjekta.9
A27. Okviri finansijskog izvjetavanja esto detaljno navode uvjete koji stvaraju kontrolu
ili okolnosti u kojima se treba razmotriti konsolidiranje subjekta posebne namjene.
Tumaenje zahtjeva takvih okvira esto zahtijeva detaljno poznavanje relevantnih sporazuma koji se odnose na subjekt posebne namjene.
Izbor i primjena raunovodstvenih politika subjekta (Vidjeti taku 11(c).)
A28. Razumijevanje izbora i primjene raunovodstvenih politika subjekta moe obuhvatiti
pitanja kao to su:
MRevS 315
greaka u proizvodu ili usluzi koje mogu imati za posljedicu obaveze ili rizik od
loe reputacije.
A31. Razumijevanje poslovnih rizika s kojima se suoava subjekt poveava vjerovatnost prepoznavanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, budui da e najvei dio poslovnih
rizika imati eventualne finansijske posljedice, a time i utjecaj u finansijskim izvjetajima.
Meutim, revizor nema odgovornost za prepoznavanje ili procjenjivanje svih poslovnih
rizika, jer svi poslovni rizici ne stvaraju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
A32. Primjeri pitanja koja revizor moe razmotriti kada stjee razumijevanje ciljeva, strategija i povezanih poslovnih rizika subjekta koji za posljedicu mogu imati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, ukljuuju:
nove proizvode ili usluge (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na
primjer, da se poveavaju obaveze u vezi s proizvodima);
MRevS 315
282
A33. Poslovni rizik moe imati trenutne posljedice na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja za klase transakcija, stanja rauna i objave na nivou tvrdnje ili na nivou finansijskog
izvjetaja. Na primjer, poslovni rizik nastao zbog smanjenja broja kupacamoe poveati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s vrednovanjem potraivanja.
Meutim, isti rizik, naroito u kombinaciji s padom u privredi, moe takoer imati i
dugotrajne posljedice, koje revizor razmatra kada procjenjuje prikladnost pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja. Moe li poslovni rizik imati za posljedicu
znaajno pogreno prikazivanje se, stoga, sagledava u kontekstu okolnosti subjekta.
Primjeri uvjeta i dogaaja koji mogu ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja navedeni su u Dodatku 2.
A34. Uobiajeno, menadment prepoznaje poslovne rizike i razvija pristupe za njihovo prevazilaenje. Takav postupak procjene rizika dio je internih kontrola i razmatra se u
taki 15 i u takama A79-A80.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A35. Za reviziju subjekata javnog sektora, na ciljeve menadmenta mogu utjecati obaveze
u vezi s javnom odgovornou a ti ciljevi mogu ukljuivati one kojima je izvorite u
zakonu, regulativi ili drugim propisima.
Mjerenje i pregled finansijske uspjenosti subjekta (Vidjeti taku 11(e).)
A36. Menadment idruge osobe u subjektu e mjeriti i pregledavati ono to smatraju vanim. Mjerenja uspjenosti, vanjska ili unutranja, stvaraju pritisak na subjekt. Ti pritisci, pak, mogu motivirati menadment da poduzme radnje radi poboljanja poslovne
uspjenosti ili da je pogreno prikae u finansijskim izvjetajima. U skladu s tim, razumijevanje mjera uspjenosti subjekta pomae revizoru u sagledavanju moe li pritisak
da se ostvari ciljana uspjenost rezultirati aktivnostima menadmenta koje poveava283
MRevS 315
A38. Primjeri interno generiranih informacija koje menadment koristi za mjerenje i pregled
finansijske uspjenosti, i koje revizor moe razmotriti, ukljuuju:
budete, prognoze, informacije po segmentima i odjelima, izvjetaje o uspjenosti na nivou odjela ili drugih organizacijskih dijelova;
A39. Vanjske strane takoer mogu mjeriti i pregledavati finansijsku uspjenost subjekata.
A40. Unutranja mjerenja mogu ukazati na neoekivane rezultate ili trendove koji od
menadmenta zahtijevaju da utvrdi razloge i poduzme korektivne mjere (ukljuujui, u nekim sluajevima, pravovremeno otkrivanje i ispravljanje pogrenih prikazivanja). Mjerenja uspjenosti takoer mogu ukazati revizoru na rizik pogrenog
prikazivanja povezanih informacija finansijskih izvjetaja. Na primjer, mjerenje
uspjenosti moe pokazati da subjekt ima neuobiajeno brzi rast ili profitabilnost
u poreenju s drugim subjektima iz iste djelatnosti. Takve informacije, naroito u
kombinaciji s drugim faktorima, kao to su bonusi na osnovu uspjenosti ili podsticajno nagraivanje, mogu ukazivati na mogui rizik pristrasnosti menadmenta pri
sastavljanju finansijskih izvjetaja.
MRevS 315
284
Nain na koji je interna kontrola osmiljena, provodi se i odrava se razlikujeu zavisnosti od veliine i sloenosti subjekta.
MRevS 315
A47. Osim toga, kontrole semoguzaobii tajnimdogovorom dvijuilivieosoba ili neodgovarajuim zaobilaenjem kontrola od strane menadmenta. Na primjer, menadment
moe zakljuiti dopunske sporazume s kupcima kojima se mijenjaju uvjeti i odredbe
standardnih prodajnih ugovora subjekta, to moe rezultirati neispravnim priznavanjem prihoda. Takoer, mogu se zaobii ili onesposobiti kontrole editiranja u softverskim programima koje su osmiljene za prepoznavanje i izvjetavanje o transakcijama
koje prelaze odreeni kreditni limit.
A48. Takoe, prilikom osmiljavanja i primjene kontrola, menadment moe stvarati prosudbe o vrstama i obimu kontrola koje eli da primijeni i o vrstama i obimu rizika koje
moe da preuzme.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A49. Manji subjekti esto imaju manje zaposlenika to moe ograniiti nivo do kojeg je
izvediva podjela dunosti. Meutim, u malom subjektu s vlasnikom-menaderom,
vlasnik-menader moe biti u mogunosti da obavlja efikasniji nadzor nego u velikom subjektu. Taj nadzor moe biti kompenzacija za ograniene mogunosti podjele
dunosti.
A50. S druge strane, vlasniku-menaderu moe biti lake zaobii kontrole jer je sistem interne kontrole slabije strukturiran. Revizor to treba uzeti u obzir pri prepoznavanju rizika
znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare.
Podjela interne kontrole na komponente
A51. Podjela interne kontrole na sljedeih pet komponenti, za svrhe MRevS-ova, osigurava
koristan okvir revizoru za sagledavanje kako razliiti aspekti interne kontrole subjekta
mogu utjecati na reviziju:
(a)
okruenje kontrola;
(b)
(c)
informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese, relevantan za finansijsko izvjetavanje i komuniciranje;
MRevS 315
286
(d)
kontrolne aktivnosti; i
(e)
monitoring kontrola.
Ova podjela neophodno ne odraava naine na koje subjekt osmiljava, provodi i odrava internu kontrolu ili kako klasificira odreenu komponentu. Revizor moe koristiti
razliitu terminologiju ili okvire u odnosu na one koritene u ovom MRevS-u za opisivanje razliitih aspekata interne kontrole i njihovih utjecaja na reviziju, ako se njima
obuhvataju sve komponente opisane u ovom MRevS-u.
A52. Materijal za primjenu u vezi s pet komponenti interne kontrole i nain kako se odnose
na reviziju finansijskih izvjetaja naveden je u nastavku, u takama A69-A104. Dodatak 1 prua daljnja objanjenja za ove komponente interne kontrole.
Karakteristike runih i automatiziranih elemenata interne kontrole relevantne za revizorovu
procjenu rizika
A53. Sistem interne kontrole subjekta obuhvata rune, a esto i automatizirane elemente.
Karakteristike runih ili automatiziranih elemenata relevantne su za revizorovu procjenu rizika i daljnje revizijske postupke koji se na njoj zasnivaju.
A54. Koritenje runih ili automatiziranih elemenata u internoj kontroli takoer utjee na
nain na koji se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrauju i izvjetavaju:
Kontrole u runom sistemu mogu ukljuivati takve postupke kao to su odobravanje i pregled transakcija i usklaivanja te praenje usaglaavanja stavki. Subjekt moe alternativno koristiti automatizirane postupke za iniciranje, evidentiranje, obraivanje i izvjetavanje transakcija, pri emu zapisi u elektronikom
obliku zamjenjuju papirnate dokumente.
Kombinacija runih i automatiziranih kontrola subjekta varira prema karakteristikama i sloenosti primjene IT-a u subjektu.
A55. Openito, IT je koristan za internu kontrolu jer omoguava subjektu da:
287
MRevS 315
unaprijedi mogunosti postizanja djelotvorne podjele dunosti provoenjem sigurnosnih kontrola u aplikacijama, bazama podataka i operativnim sistemima.
A56. IT takoer stvara i specifine rizike za internu kontrolu subjekta, ukljuujui sljedee:
oslanjanje na sisteme ili programe koji netano obrauju podatke, obrauju netane podatke ili oboje;
mogunost da osoblje IT-a dobije prava pristupa iznad nivoa koji je potreban za
obavljanje dunosti koje su im dodijeljene, naruavajui time podjelu dunosti;
A57. Runi elementi u internim kontrolama mogu biti prikladniji tamo gdje su potrebne
prosudbe ili pak postoji sloboda izbora kao, na primjer, u sljedeim okolnostima:
u promjenjivim okolnostima koje zahtijevaju kontrole izvan djelokruga postojeih automatiziranih kontrola; i
MRevS 315
288
A58. Runi elementi u internim kontrolama mogu biti manje pouzdani od automatiziranih
kontrola jer se mogu lake zaobii, ignorirati ili preskoiti te su podloniji jednostavnim pogrekama i previdima. Zbog toga se ne moe pretpostaviti dosljedno primjenjivanje runog kontrolnog elementa. Runi kontrolni elementi mogu biti manje prikladni
u sluajevima:
ponavljajuih ili vrlo brojnih transakcija, ili u situacijama kada se kontrolnim parametrima koji su automatizirani greke koje se mogu anticipirati ili predvidjeti,
mogu sprijeiti ili otkriti i ispraviti; i
A59. Obim i vrsta rizika interne kontrole varira u zavisnosti od vrste i karakteristika informacionog sistema subjekta. Subjekt reagira na rizike koji proistiu iz koritenja IT-a ili
koritenja runih elemenata interne kontrole uspostavljanjem djelotvornih kontrola u
kontekstu karakteristika informacionog sistema subjekta.
Kontrole relevantne za reviziju
A60. Postoji direktna veza izmeu ciljeva subjekta i kontrola koje implementira s ciljem osiguranja razumnog uvjerenja o njihovom postizanju. Ciljevi subjekta, a time i kontrole,
odnose se na finansijsko izvjetavanje, poslovanje i usklaenost. Meutim, nisu svi ti
ciljevi i kontrole relevantni za revizorovu procjenu rizika.
A61. Faktori relevantni za revizorovu prosudbu o tome je li kontrola, pojedinana ili u kombinaciji s drugima, relevantna za reviziju mogu ukljuivati pitanja kao to su:
znaajnost;
veliina subjekta;
vrste i sloenost sistema koji su dio interne kontrole subjekta, ukljuujui koritenje uslunih organizacija; i
MRevS 315
A62. Kontrole nad potpunou i tanou informacija koje proizvodi subjekt takoer
mogu biti vane za reviziju ako revizor namjerava koristiti te informacije pri
osmiljavanju i provoenju daljnjih postupaka. Kontrole koje se odnose na poslovne ciljeve i usklaenost takoer mogu biti relevantne za reviziju ukoliko se
odnose na podatke koje revizor ocjenjuje ili koristi u primjenjivanju revizijskih
postupaka.
A63. Interna kontrola za zatitu imovine od neovlatenog prisvajanja, koritenja ili
otuivanja moe ukljuivati kontrole koje se odnose na finansijsko izvjetavanje i ciljeve poslovanja. Revizorova razmatranja takvih kontrola openito
su ograniena na one kontrole koje su relevantne za pouzdanost finansijskog
izvjetavanja.
A64. Subjekt obino ima kontrole u vezi s ciljevima koji nisu relevantni za reviziju i koje
stoga ne treba razmatrati. Na primjer, poslovni subjekt se moe oslanjati na sofisticirani
sistem automatiziranih kontrola radi osiguravanja djelotvornog i uspjenog poslovanja
(poput komercijalnih avioprevoznikih sistema automatske kontrole radi odravanja
reda letenja), ali takve kontrole obino nisu relevantne za reviziju. Pored toga, iako se
interna kontrola primjenjuje na cjelokupni subjekt ili neku njegovu poslovnu jedinicu
ili poslovni proces, za reviziju ne mora biti relevantno razumijevanje interne kontrole
koja se odnosi na svaku poslovnu jedinicu ili poslovni proces.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A65. Revizori javnog sektora esto imaju dodatne odgovornosti u vezi s internim kontrolama, na primjer da izvijeste o usklaenosti s ustanovljenim kodeksom prakse. Revizori
javnog sektora takoer mogu imati odgovornosti da izvijeste o usklaenosti sa zakonom, s regulativom ili drugim propisima. Kao posljedica toga, njihov pregled internih
kontrola moe biti iri i detaljniji.
Sadraj i nivo razumijevanja relevantnih kontrola (Vidjeti taku 13.)
A66. Ocjenjivanje osmiljenosti kontrole ukljuuje razmatranje da li kontrola, pojedinana
ili u kombinaciji s ostalim kontrolama, moe uspjeno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti
znaajna pogrena prikazivanja. Primjena kontrole znai da kontrola postoji te da je
subjekt koristi. Procjenjivati primjenu kontrole koja nije djelotvorna nema mnogo smisla, pa se stoga najprije razmatra osmiljenost kontrola. Neodgovarajue osmiljena
kontrola moe predstavljati znaajnu slabost interne kontrole.
A67. Postupci procjene rizika za svrhu pribavljanja revizijskih dokaza o osmiljenosti i implementaciji relevantnih kontrola mogu ukljuivati:
MRevS 315
290
10
(a)
(b)
(c)
nivo njihove ukljuenosti iinformacije koje primaju, te koliko pomno ispituju aktivnosti; i
MRevS 315
(d)
(e)
(f)
Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti pitanja kao to su kako se dodjeljuju ovlasti i odgovornosti za odvijanje aktivnosti i kako je uspostavljena hijerarhija odobravanja i izvjetavanja.
(g)
Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima politika i praksa koja se odnosi na,
na primjer, zapoljavanje, orijentaciju, obuku, ocjenjivanje, savjetovanje, unaprjeivanje, nagraivanje i sankcioniranje.
MRevS 315
292
do koje mjere ocjenjuju da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
A73. Aktivni i nezavisni odbor direktora moe utjecati na filozofiju i poslovni stil vieg
menadmenta. Meutim, drugi elementi mogu imati ogranieniji utjecaj. Na primjer,
iako politika i praksa usmjerena na zapoljavanje kompetentnog finansijskog, raunovodstvenog i IT osoblja moe smanjiti rizik pogreaka u obraivanju financijskih informacija, ona ne moe ublaiti veliku pristrasnost top menadmenta u precjenjivanju
zarade poslovnog subjekta.
A74. Postojanje zadovoljavajueg okruenja kontrole moe biti pozitivan faktor kada revizor procjenjuje rizike znaajnih pogrenih prikazivanja. Meutim, iako ono moe
pomoi u smanjivanju rizika prevare, zadovoljavajue okruenje kontrole nije potpuna
zatita od prevara. Suprotno tome, slabosti u okruenju kontrole mogu potkopati djelotvornost kontrola, naroito u vezi s prevarama. Na primjer, propust menadmenta da
osigura dovoljne resurse za prevazilaenje rizika sigurnosti IT sistema moe negativno
utjecati na internu kontrolu tako to stvara mogunost da se izvre neispravne promjene programa ili podataka ili obrade neodobrene transakcije. Kako je objanjeno u
MRevS-u 330, okruenje kontrole takoer utjee na vrste, vremenski raspored i obim
revizorovih daljnjih postupaka.11
A75. Okruenje kontrole samo po sebi ne sprjeava, niti otkriva i ispravlja znaajna pogrena prikazivanja. Ono moe, meutim, utjecati na revizorovu ocjenu efikasnosti
drugih kontrola (na primjer, monitoringa kontrola i djelovanja specifinih kontrolnih aktivnosti) i na taj nain, na revizorovu procjenu rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A76. Okruenja kontrole u manjim subjektima najee su razliita u odnosu na ona u
velikim subjektima. Na primjer, mogue je da oni koji su zadueni za upravljanje
u malom subjektu nee ukljuiti nezavisnog ili vanjskog lana, te kada nema drugih vlasnika, ulogu upravljanja moe direktno preuzeti vlasnik-menader. Sadraj
okruenja kontrola moe takoer utjecati na vanost drugih kontrola ili na njihovo
nepostojanje. Na primjer, aktivna ukljuenost vlasnika-menadera moe ublaiti
odreene rizike nastale na osnovu nepostojanja podjele dunosti u malom subjektu;
ta ukljuenost moe, meutim, poveati druge rizike, na primjer, rizik zaobilaenja
kontrole.
11
MRevS 315
A77. Takoer, mogue je da revizijski dokazi za elemente okruenja kontrole u manjim subjektima nee biti dostupni u obliku dokumenata, naroito tamo gdje komuniciranje
izmeu menadmenta i ostalog osoblja moe biti neformalno, a ipak efikasno. Na primjer, mogue je da mali subjekti nemaju pisani kodeks ponaanja ve se, umjesto toga,
kroz usmeno komuniciranje i linim primjerima menadera stvara klima kojom se naglaava vanost integriteta i etikog ponaanja.
A78. U skladu s navedenim, stavovi, svijest i aktivnosti menadmenta ili vlasnikamenadera
od posebne su vanosti za revizorovo razumijevanje okruenja kontrola manjih subjekata.
Komponente interne kontrole Postupak procjene rizika u subjektu (Vidjeti taku 15.)
A79. Postupak procjene rizika u subjektu predstavlja osnovu na kojoj menadment utvruje
rizike kojima treba upravljati. Ukoliko taj postupak za procjenu rizika odgovara datim
okolnostima, ukljuujui vrstu, veliinu i sloenost subjekta, on pomae revizoru u
prepoznavanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Je li postupak procjene rizika
subjekta odgovarajui za date okolnosti, pitanje je za prosudbu.
Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti taku 17.)
A80. U malom subjektu e rijetko biti uspostavljen postupak procjene rizika. U takvim sluajevima je vjerovatnije da e menadment prepoznati rizike kroz direktnu linu ukljuenost u poslovanje. Nezavisno od okolnosti, meutim, i dalje je neophodno postavljati
pitanja o tome kako se prepoznaju rizici i kako se menadment suoava s njima.
Komponente interne kontrole Informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese
relevantne za finansijsko izvjetavanje, i komunikaciju
Informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za finansijsko izvjetavanje (Vidjeti taku 18.)
A81. Informacioni sistem relevantan za ciljeve finansijskog izvjetavanja, koji ukljuuje raunovodstveni sistem, sastoji se od postupaka i evidencija osmiljenih i ustanovljenih:
da rijee neispravno obraene transakcije, na primjer, automatsko storniranje neispravnih stavki i pratei postupci za redovno brisanje tih stavki;
MRevS 315
294
za evidentiranje informacija relevantnih za finansijsko izvjetavanje o dogaajima i uvjetima koji nisu transakcije, kao to su amortizacija dugotrajne materijalne ili dugotrajne nematerijalne imovine i promjene u naplativosti rauna
potraivanja; i
Knjienja u dnevniku
A82. Informacioni sistem subjekta obino ukljuuje primjenu standardnih knjienja u
dnevnik koja se kontinuirano provode radi evidentiranja transakcija. Primjeri mogu
biti knjienja u dnevniku radi evidentiranja prodaje, nabavke i isplate u glavnoj
knjizi ili radi evidentiranja raunovodstvenih procjena koje periodino radi menadment, kao to su promjene u procjeni nenaplativih rauna potraivanja.
A83. Postupak finansijskog izvjetavanja subjekta takoer ukljuuje nestandardna knjienja
u dnevniku radi evidentiranja jednokratnih, neuobiajenih transakcija ili usklaivanja.
Primjeri takvih unosa ukljuuju konsolidacijska prilagoavanja i unose za poslovno
spajanje ili otuivanje ili jednokratne procjene, kao to su one za umanjenje imovine.
U runim sistemima zasnovanim na glavnoj knjizi u papirnom obliku, nestandardna
knjienja se mogu otkriti pregledom knjiga, dnevnika i pratee dokumentacije. Kada
se za voenje glavne knjige i sastavljanje finansijskih izvjetaja koriste automatizirani
postupci, takva knjienja postoje samo u elektronskom obliku i mogu seake identificirati primjenom revizijskih tehnika uz pomo raunara.
Povezani poslovni procesi
A84. Poslovni procesi subjekta su aktivnosti osmiljene za:
295
MRevS 315
autoriziranjem;
pregledom uspjenosti;
obraivanjem informacija;
fizikim kontrolama; i
podjelom dunosti.
MRevS 315
296
one za koje se zahtijeva da budu tretirane kao takve, a to su one kontrolne aktivnosti koje se odnose na znaajne rizike i one koje se odnose na rizike za koje
sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza,
kako se zahtijeva takama 29 i 30; ili
A90. Na revizorovu prosudbu o tome jesu li kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju utjee rizik koji je revizor prepoznao kao onaj koji moe stvarati znaajno pogreno prikazivanje te smatra li revizor da je prikladno testirati operativnu efikasnost kontrole za
odreivanje obima dokaznih testiranja.
A91. Revizorova panja moe biti usmjerena na prepoznavanje i stjecanje razumijevanja o
kontrolnim aktivnostima koje se odnose na podruja u kojima revizor smatra da postoji vea vjerovatnoa da e u njimanastati znaajna pogrena prikazivanja. Kada vie
kontrolnih aktivnosti ostvaruje isti cilj, nije neophodno stei razumijevanje o svakoj
kontrolnoj aktivnosti koja se odnosi na taj cilj.
A92. Revizorova saznanja o postojanju ili nepostojanju kontrolnih aktivnosti dobivena stjecanjem razumijevanja o drugim komponentama interne kontrole, pomaurevizoru pri
odluivanju je li neophodno posvetiti dodatnu panja stjecanju razumijevanja kontrolnih aktivnosti.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A93. Koncepti na kojima poivaju kontrolne aktivnosti u malim subjektima vjerovatno e
biti slini onima u velikim subjektima, ali se razlikuju s obzirom na stepenformalnosti
njihovog djelovanja. Osim toga, u malim subjektima se moe smatrati da odreene vrste
kontrolnih aktivnosti nisu relevantne zbog kontrola koje primjenjuje menadment. Na
primjer, ako menadment ima iskljuivu ovlast odobravanja kreditnog limita kupcima
ili odobravanja znaajnih nabavki ili povlaenja kreditnih linija, to moe predstavljati
jaku kontrolu nad tim aktivnostima, umanjujui ili otklanjajui potrebu za detaljnijim
kontrolnim aktivnostima.
A94. Vea je vjerovatnoa da e kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju manjih subjekata
biti u vezi s glavnim transakcijskim ciklusima kao to su prihodi, nabavka i rashodi za
zaposlenike.
Rizici nastali na osnovu IT (Vidjeti taku 21.)
A95. Primjena IT-a utjee na nain na koji se implementiraju kontrolne aktivnosti. S revizorovog gledita, kontrole nad IT sistemima djelotvorne su ako odravaju nepovredivost
informacija i tite podatke koje takvi sistemi obrauju, i ukljuuju efikasne ope IT
kontrole i aplikacijske kontrole.
297
MRevS 315
A96. Ope IT kontrole su politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podravaju
djelotvorno funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomaui da se osigura trajno ispravno funkcioniranje informacijskih sistema. Primjenjuju se u okruenjima s centralnom
jedinicom, okruenjima s mikro-jedinicama i okruenjima krajnjih korisnika. Ope IT
kontrole koje odravaju nepovredivost informacija i tite podatke obino ukljuuju
kontrole nad sljedeim:
izmjenom programa;
zatitom pristupa; i
298
299
MRevS 315
A108. MRevS 70512 ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva za utvrivanje postoji li potreba da
revizor izrazi miljenje s rezervom ili da se suzdri od miljenja ili, kako se moe zahtijevati u nekim sluajevima, da se povue iz angamana kada je povlaenje mogue
prema primjenjivom zakonu ili regulativi.
Procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje (Vidjeti taku 25(b).)
A109. Rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje za klase transakcija, stanja rauna i objave treba razmotriti jer takva razmatranja direktno pomau
u odreivanjuvrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka
12
MRevS 315
300
na nivou tvrdnje koji su neophodni za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. U prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje, revizor moe zakljuiti da su prepoznati rizici preteno
povezani s finansijskim izvjetajima kao cjelinom i da potencijalno utjeu na
mnoge tvrdnje.
Koritenje tvrdnji
A110. Predstavljanjem da su finansijski izvjetaji u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja, menadment implicitno ili eksplicitno iznosi tvrdnje u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem razliitih elemenata finansijskih izvjetaja i povezanih objavljivanja.
A111. Tvrdnje koje revizor koristi za razmatranje razliitih vrsta potencijalnih pogrenih prikazivanja koje se mogu dogoditi, mogu se svrstati u sljedee tri kategorije te mogu
imati sljedee oblike:
(a)
(ii)
(iii) Tanost iznosi i drugi podaci u vezi s evidentiranim transakcijama i dogaajima su ispravno evidentirani.
(iv) Razgranienje (Cutoff) transakcije i dogaaji su evidentirani u ispravnom raunovodstvenom periodu.
(v)
(b)
(ii)
(iii) Potpunost sva imovina, obaveze i uee u kapitalu koji su trebali biti
evidentirani su i evidentirani.
(iv) Vrednovanje i alociranje imovina, obaveze i uee u kapitalu ukljueni
su u finansijske izvjetaje u odgovarajuim iznosima i svaka promjena vrijednosti vezana za njih je odgovarajue evidentirana.
301
MRevS 315
(c)
(i)
(ii)
Potpunost sva objavljivanja koja su trebala biti ukljuena u financijske izvjetaje su i ukljuena.
MRevS 315
302
A117. Nasuprot tome, neke kontrolne aktivnosti mogu imati poseban utjecaj na pojedinanu
tvrdnju sadranu u odreenoj klasi transakcija ili stanju rauna. Na primjer, kontrolne
aktivnosti koje je subjekt uspostavio kako bi osigurao da njegovo osoblje ispravno
broji i evidentira fizike zalihe pri godinjem popisu, odnose se direktno na tvrdnje o
postojanju i potpunosti za stanje rauna zaliha.
A118. Kontrole mogu biti ili direktno ili indirektno povezane s nekom tvrdnjom. to je veza
indirektnija, to manje djelotvorna moe biti ta kontrola u sprjeavanju, ili otkrivanju i
ispravljanju, pogrenih prikazivanja za tu tvrdnju. Na primjer, pregled rekapitulacije
prodajnih aktivnosti za odreene prodavnice po regijama, koju obavlja menader
prodaje, tek je indirektno povezan s tvrdnjom o potpunosti prihoda od prodaje. U
skladu s tim, pregled moe biti manje djelotvoran u smanjivanju rizika za tu tvrdnju
od kontrola koje su direktnije povezane s tom tvrdnjom, kao to je poklapanje otpremnica s fakturama.
Znaajni rizici
Prepoznavanje znaajnih rizika (Vidjeti taku 28.)
A119. Znaajni rizici esto su povezani s vanim nerutinskim transakcijama i pitanjima prosudbe. Nerutinske transakcije su transakcije koje su neuobiajene zbog veliine ili
sadraja pa stoga ne nastaju esto. Pitanja prosudbe mogu ukljuivati stvaranje raunovodstvenih procjena za koje postoji znaajna neizvjesnost mjerenja. Za rutinske, jednostavnije transakcije koje su podvrgnute sistemnom obraivanju manje je vjerovatno
da e stvarati znaajne rizike.
A120. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu biti vei za vane nerutinske transakcije nastale na osnovu pitanja kao to su:
priroda nerutinskih transakcija koje subjektu mogu oteati implementaciju djelotvornih kontrola nad rizicima.
A121. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu biti vei za rizike povezane sa znaajnim pitanjima prosudbe koja zahtijevaju stvaranje raunovodstvenih procjena, nastalih
iz pitanja kao to su sljedea:
MRevS 315
A122. MRevS 330 opisuje posljedice koje za daljnje revizijske postupke ima prepoznavanje
rizika koji se smatraju vanim rizicima.13
Znaajni rizici povezani s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare
A123. MRevS 240 sadri daljnje zahtjeve i uputstva u vezi s prepoznavanjem i procjenjivanjem rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare.14
Razumijevanje kontrola povezanih sa znaajnim rizicima (Vidjeti taku 29.)
A124. Iako je manje vjerovatno da e kontrolama biti podvrgnuti rizici povezani s vanim
nerutinskim pitanjima ili pitanjima prosudbe, menadment moe imati druge mjere za
reagiranje na takve rizike. Stoga, revizorovo razumijevanje o tome je li subjekt osmislio i implementirao kontrole za znaajne rizike na osnovu vanih nerutinskih pitanja
ili pitanja prosudbe, ukljuuje pitanje je li i kako je menadment reagirao na te rizike.
Takve reakcije mogu ukljuiti:
kontrolne aktivnosti kao to su pregled pretpostavki koji obavlja vii menadment ili eksperti;
A125. Na primjer, kada postoje jednokratni dogaaji, kao to je prijem obavijesti o vanom
sudskom sporu, razmatranje reakcije subjekta ukljuivat e pitanja kao to su je li
to razmotreno s odgovarajuim strunjacima (kao to su unutranji ili vanjski pravni
savjetnici), je li napravljena procjena mogueg utjecaja te kako je predloeno da se te
okolnosti objave u finansijskim izvjetajima.
A126. U nekim sluajevima, menadment moda nije reagovao na odgovarajui nain na rizik
znaajnog pogrenog prikazivanja, implementiranjem kontrola nad tim rizicima. Propust menadmenta da implementira takve kontrole pokazatelj je znaajnog nedostatka
u internoj kontroli.15
Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza
(Vidjeti taku 30.)
A127. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu se direktno odnositi na evidentiranje
rutinskih klasa transakcija ili stanja rauna te sastavljanje pouzdanih finansijskih izvjetaja. Takvi rizici moguukljuiti rizike netanog ili nepotpunog obraivanja rutinskih
15
13
14
MRevS 315
304
i vanih klasa transakcija, kao to su prihodi subjekta, nabavke, gotovinske naplate ili
plaanja.
A128. Kada se takve rutinske poslovne transakcije podvrgavaju visoko automatiziranoj obradi
bez ili sa vrlo malo runih intervencija, moda nee biti mogue obaviti samo dokazne
postupke u vezi s rizicima. Na primjer, revizor moe smatrati da je to sluaj u okolnostima gdje se znaajna koliina informacija u subjektu pokree, evidentira, obrauje ili
izvjetava samo u elektronskom obliku, kao recimo u integriranom sistemu. U takvim
sluajevima:
revizijski dokazi mogu biti dostupni samo u elektronskom obliku te njihova dovoljnost i adekvatnost esto zavise od djelotvornosti kontrola njihove tanosti i
potpunosti; i
16
17
MRevS 315
18
MRevS 315
306
Dodatak 1
(Vidjeti take 4(c), 14-24, A69-A104)
Okruenje kontrole
2.
(b)
Posveenost kompetentnosti. Kompetentnost predstavlja znanje i vjetine neophodne za izvravanje zadataka koji definiraju posao pojedica.
(c)
Uee onih koji su zadueni za upravljanje. Na svijest o kontroli subjekta znaajan utjecaj imaju oni koji su zadueni za upravljanje. Vanost odgovornosti
onih koji su zadueni za upravljanje navodi se u kodeksu ponaanja ili drugim
zakonima, propisima ili uputstvima. Ostale odgovornosti onih koji su zadueni
za upravljanje ukljuuju nadziranje osmiljenosti i efikasnosti postupaka u vezi s
procedurama upozoravanja (djelovanje tzv. zvidaa) i procesa za pregled efikasnosti interne kontrole subjekta.
(d)
Filozofija i poslovni stil menadmenta. Filozofija i poslovni stil menadmentaobuhvataju irok raspon karakteristika. Na primjer, stavovi i aktivnosti menadmenta u vezi s finansijskim izvjetavanjem mogu se manifestiratikroz
konzervativan ili agresivan stav pri izboru izmeu raspoloivih alternativnih
raunovodstvenih naela ili savjesnost i konzervativizam u stvaranju raunovodstvenih procjena.
307
(e)
(f)
(g)
4.
Promjene u regulatornom ili poslovnom okruenju mogu imati za posljedicu promjene u pritiscima koje stvara konkurencija, te znaajno razliite rizike.
308
Novo osoblje. Novo osoblje moe imati drugaiji fokus ili razumijevanje interne kontrole.
Novi ili obnovljeni informacioni sistemi. Znaajne i brze promjene u informacionim sistemima mogu promijeniti rizik koji se odnosi na internu kontrolu.
Brzi rast. Znaajno i brzo irenje poslovanja moe opteretiti kontrolu i poveati
rizik propusta u kontroli.
Nova tehnologija. Uvoenje nove tehnologije u poslovne procese ili informacione sisteme moe promijeniti rizik povezan s internim kontrolama.
Novi poslovni modeli, proizvodi ili aktivnosti. Ulazak u podruja poslovanja ili
transakcija s kojima poslovni subjekt ima malo iskustva moe stvoriti nove rizike povezane s internim kontrolama.
6.
Informacioni sistem relevantan za ciljeve finansijskog izvjetavanja, koji ukljuuje sistem finansijskog izvjetavanja, obuhvaa metode i evidencije koje:
pravovremeno opisuju transakciju s dovoljno detalja koji doputaju odgovarajuu klasifikaciju transakcija za finansijsko izvjetavanje;
odreuju vremenski period u kojem su transakcije nastale kako bi dopustile evidentiranje transakcija u odgovarajuem obraunskom rperiodu; i
7.
Kvalitet sistemom generiranih informacija utjee na sposobnost menadmenta da donesi odgovarajue odluke pri rukovoenju i kontroliranju poslovanja subjekta te na
sastavljanje pouzdanih finansijskih izvjetaja.
8.
Komuniciranje, koje ukljuuje osiguranje razumijevanja pojedinanih uloga i odgovornosti koje se odnose na internu kontrolu nad finansijskim izvjetavanjem, moe biti u
obliku prirunika o politikama, prirunika o raunovodstvenom i finansijskom izvjetavanju i memoranduma. Komunicirati se moe elektronski, usmeno ili kroz aktivnosti
menadmenta.
Kontrolne aktivnosti
9.
Openito, kontrolne aktivnosti koje mogu biti relevantne za reviziju mogu se kategorizirati kao politike i postupci koji se odnose na sljedee:
fiziku zatitu imovine, ukljuujui odgovarajue zatite kao to su zatitne mjere za pristup imovini i evidencijama;
310
10.
Stepen u kojem su fizike kontrole namijenjene sprjeavanju krae imovine relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, te stoga i za reviziju, zavisi od
okolnosti, kao to su one kada je imovina vrlo podlona otuivanju.
Podjela dunosti. Dodjeljivanje razliitim osobama odgovornosti za autoriziranje transakcija, evidentiranje transakcija i uvanje imovine. Podjela dunosti je
smiljena radi smanjivanja mogunosti koja bi omoguavala bilo kojoj osobi da
bude u poziciji poiniti i sakriti pogreke ili prevare tokom redovnog obavljanja
dunosti.
Monitoring kontrola
11.
12.
Interni revizori ili osoblje koje obavlja sline funkcije doprinose monitoringu kontrola
subjekta putem zasebnog ocjenjivanja. Oni obino pruaju redovne informacije o funkcioniranju interne kontrole, posveujui posebnu panju ocjenjivanju efikasnosti interne kontrole i saoptavaju informacije o jakim stranama i nedostacima interne kontrole
te daju preporuke za unaprjeivanje interne kontrole.
13.
boljanja. Kupci implicitno potvruju datume rauna plaanjem rauna ili reklamiranjem tereenja. Osim toga, regulatori mogu komunicirati sa subjektom u vezi s pitanjima koja utjeu na funkcioniranje interne kontrole, na primjer pomou izvjetaja
regulatornih agencija za banke. Takoer, pri obavljanju aktivnosti monitoringa, menadment moe razmatrati obavijesti u vezi s internim kontrolama dobivene od vanjskih
revizora.
312
Dodatak 2
(Vidjeti take A33, A115.)
Poslovanje u regijama koje su ekonomski nestabilne, na primjer u dravama sa znaajnom devalvacijom valute ili visokom inflacijom.
Razvijanje ili nuenje novih proizvoda ili usluga ili prelazak na nove poslovne linije.
Promjene u subjektu kao to su velika preuzimanja ili reorganizacije ili drugi neuobiajeni dogaaji.
Koritenje vanbilansnog finansiranja, subjekata posebne namjene i drugih sloenih finansijskih aranmana.
313
Promjene u IT okruenju.
Pogrena prikazivanja u prolosti, historija greaka ili znaajni iznosi ispravki na kraju
perioda.
Znaajni iznosi nerutinskih ili nesistematskih transakcija, ukljuujui transakcije izmeu kompanija i velike iznose prihoda na kraju perioda.
Transakcije koje su evidentirane na osnovu namjere menadmenta, na primjer, refinansiranje duga, imovina namijenjena prodaji i klasifikacija utrivih vrijednosnih papira.
Nedovreni sudski sporovi i potencijalne obaveze, na primjer, garancije u vezi s prodajom, finansijske garancije i popravljanje teta u vezi s ouvanjem okoline.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja
Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je
objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku
u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska
komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija
raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku.
Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
314
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Znaajnost u kontekstu revizije ........................................................................................... 2-6
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................7
Cilj ...........................................................................................................................................8
Definicije .................................................................................................................................9
Zahtjevi
Utvrivanje znaajnosti i znaajnost za provedbu kada se planira revizija...................... 10-11
Izmjene tokom postupka revizije ..................................................................................... 12-13
Dokumentacija .......................................................................................................................14
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Znaajnost i revizijski rizik....................................................................................................A1
Utvrivanje znaajnosti i znaajnost za provedbu kada se planira revizija.................. A2-A12
Izmjene tokom postupka revizije ........................................................................................A13
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
315
MRevS 320
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Okviri finansijskog izvjetavanja esto razmatraju koncept znaajnosti u kontekstu sastavljanja i prezentiranja finansijskih izvjetaja. Iako okviri finansijskog izvjetavanja
mogu razmatrati znaajnost s razliitim znaenjem, oni najee objanjavaju da:
prosudbe o pitanjima koja su znaajna korisnicima finansijskih izvjetaja zasnivaju se na razmatranju zajednikih potreba za finansijskim informacijama korisnika kao grupe.2 Ne sagledava se mogui uinak pogrenih prikaza na odreene
pojedinane korisnike, kojima se potrebe mogu znatno razlikovati.
3.
4.
Revizorovo odreivanje znaajnosti pitanje je profesionalne prosudbe i na njega ima utjecaj revizorova percepcija potreba korisnika finansijskih izvjetaja za finansijskim informacijama. U tom kontekstu, razumno je pretpostaviti da korisnici:
(a)
1
2
MRevS 320
316
(b)
(c)
(d)
5.
6.
(a)
(b)
(c)
Znaajnost utvrena kada se planira revizija ne mora obavezno odraavati iznos ispod
kojeg e se svi neispravljeni pogreni prikazi, pojedinano ili u zbiru, uvijek ocjenjivati
kao neznaajni. Okolnosti u vezi s nekim pogrenim prikazima mogu uzrokovati da ih
revizor ocijeni kao znaajne, ak ako su ispod iznosa znaajnosti. Iako nije izvedivo
osmiljavati revizijske postupke radi otkrivanja pogrenih prikaza koji bi bili znaajni
iskljuivo zbog svoje vrste, revizor, kada ocjenjuje njihov utjecaj na finansijske izvjetaje3, sagledava ne samo veliinu, nego i vrstu neispravljenih pogrenih prikaza te
odreene okolnosti njihovog nastanka.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
8.
Definicija
9.
Za svrhe MRevS-ova, znaajnost za provedbu predstavlja iznos ili iznose koje revizor
odredi na nivou niem od iznosa znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu kako
bi smanjio na prihvatljivo nizak nivo vjerovatnou da e zbir neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikazivanja prei iznos znaajnosti za finansijski izvjetaj kao cjelinu.
317
MRevS 320
Ako je primjenjivo, znaajnost za provedbu se takoer odnosi na iznos ili iznose koje je odredio
revizor na nivou niem od nivoa znaajnosti za odreenu klasu transakcija, stanja rauna ili objave.
Zahtjevi
Utvrivanje znaajnosti i znaajnosti za provedbu kada se planira revizija
10.
11.
13.
Ako revizor zakljui da je za finansijske izvjetaje kao cjelinu adekvatnija nia znaajnost (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoi znaajnosti za odreene klase transakcija,
stanja rauna i objava) nego to je poetno odreena, revizor e utvrditi je li neophodno
izmijeniti znaajnost za provedbu i jesu li vrste, vremenski raspored i obim daljnjih
revizijskih postupaka i dalje odgovarajui.
Dokumentacija
14.
(b)
ako je primjenjivo, nivo ili nivoe znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava; (Vidjeti taku 10.)
(c)
(d)
MRevS 320
318
(b)
(c)
8
6
7
10
11
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 11.
MRevS 200, taka 17.
MRevS 200, taka 13(c).
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije.
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima.
319
MRevS 320
ima li stavki na koje je usmjerena panja korisnika odreenih finansijskih izvjetaja subjekta (na primjer, za svrhe ocjenjivanja finansijske uspjenosti korisnici
se mogu fokusirati na profit, prihode ili neto imovinu);
vrstu subjekta, u kojoj je subjekt fazi razvoja, kao i ekonomsko okruenje i okruenje djelatnosti u kojoj subjekt posluje;
strukturu vlasnitva subjekta i nain na koji se finansira (na primjer, ako se subjekt finansira iskljuivo zaduivanjem, a ne od kapitala, korisnici mogu vei
naglasak staviti na imovinu i zahtjeve u vezi s njom, nego na prihode subjekta); i
320
utjee li zakon, regulativa ili primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja na korisnikova oekivanja u vezi s mjerenjem ili objavljivanjem odreenih stavki (na
primjer, transakcije s povezanim stranama, i nagraivanje menadmenta i onih
koji su zadueni za upravljanje);
kljune objave u vezi s djelatnou u kojoj subjekt posluje (na primjer, trokovi
istraivanja i razvoja za farmaceutske kompanije); i
A11. U razmatranju postoje li, u datim okolnostima subjekta, takve klase transakcija, stanja
rauna ili objave, revizor moe smatrati kako je korisno stei razumijevanje stavova i
oekivanja onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta.
321
MRevS 320
322
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2
Cilj ...........................................................................................................................................3
Definicije .................................................................................................................................4
Zahtjevi
Sveobuhvatne reakcije .............................................................................................................5
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog
prikazivanja na nivou tvrdnji ............................................................................................. 6-23
Adekvatnost prezentacije i objavljivanja ...............................................................................24
Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza ............................................. 25-27
Dokumentacija ................................................................................................................. 28-30
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Sveobuhvatne reakcije ................................................................................................... A1-A3
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog
prikazivanja na nivou tvrdnji ....................................................................................... A4-A58
Adekvatnost prezentacije i objavljivanja ............................................................................A59
Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza ....................................... A60-A62
Dokumentacija ....................................................................................................................A63
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje
revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
323
MRevS 330
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski (MRevS) bavi se odgovornou za oblikovanje i implementaciju reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koje je tokom revizije
finansijskih izvjetaja pronaao i procijenio revizor u skladu s MRevS-om 315.1
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3.
Definicije
4.
Dokazni postupci revizijski postupci osmiljeni radi otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje. Dokazni postupci mogu ukljuivati:
(i)
(ii)
(a)
Zahtjevi
Sveobuhvatne reakcije
5.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS 330
324
7.
(b)
razmotriti razloge za datu procjenu rizika nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje za svaku klasu transakcija, stanje rauna ili objavu,
ukljuujui:
(i)
vjerovatnou znaajnog pogrenog prikazivanja zbog odreenih karakteristika relevantne klase transakcija, stanja rauna, ili objavljivanja (tj. inherentni rizik); i
(ii)
pitanje je li se prilikom procjene rizika vodilo rauna o relevantnim kontrolama (tj. o kontrolnom riziku), zahtijevajui time od revizora da pribavi
revizijske dokaze kako bi utvrdio djeluju li kontrole efikasno (tj. revizor se
namjerava osloniti na efikasno djelovanje kontrola prilikom odreivanja vrsta,
vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka); i (Vidjeti take A9-A18.)
prikupiti to uvjerljivije revizijske dokaze to je vii revizijski rizik. (Vidjeti taku A19.)
Testovi kontrola
8.
9.
(b)
MRevS 330
(ii)
odrediti zavise li kontrole koje treba testirati od drugih kontrola (indirektne kontrole) i, ako zavise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji
e potkrijepiti efikasnost djelovanja tih indirektnih kontrola. (Vidjeti take
A30A31.)
Ako revizor prikuplja revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja kontrola tokom obraunskog perioda, revizor e:
(a)
prikupiti revizijske dokaze o znaajnim promjenama tih kontrola za period nakon provedenih revizijskih postupaka; i
(b)
(b)
(c)
(d)
efikasnostkontrole i njene primjene u subjektu, ukljuujui vrstu i obim odstupanja od njene primjene zabiljeene u prethodnim revizijama, i pitanje je li bilo
promjena osoblja koja znaajno utjeu na primjenu kontrole;
MRevS 330
326
14.
(e)
pitanje da li odsustvo promjena u odreenoj kontroli uzrokuje rizik zbog promijenjenih okolnosti; i
(f)
Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja odreenih kontrola prikupljene u reviziji prethodnog perioda, revizor e utvrditi jesu li ti dokazi jo
relevantni prikupljanjem revizijskih dokaza o tome jesu li se nakon te revizije dogodile
znaajne promjene u tim kontrolama. Kako bi potvrdio razumijevanje tih specifinih
kontrola, revizor e odgovarajue dokaze prikupiti postavljanjem upita u kombinaciji s
posmatranjem ili provjerom, te e:
(a)
ako je bilo promjena koje utjeu na nastavak oslanjanja na revizijske dokaze iz revizije
prethodnog perioda, testirati kontrole tokom tekue revizije; i (Vidjeti taku A36.)
(b)
ako nije bilo nikakvih promjena, testirati kontrole najmanje jednom u svakoj
treoj reviziji, a neke e kontrole testirati u svakoj reviziji kako bi se izbjegla
mogunost da se sve kontrole na koje se namjerava osloniti revizor testiraju u
jednom periodu, a da u dva naredna perioda nema nikakvog testiranja kontrola.
(Vidjeti take A37-A39.)
Ako revizor planira da se osloni na kontrole nad rizikom koji smatra znaajnim, revizor
e testirati te kontrole u tekuem periodu.
17.
(b)
(c)
MRevS 330
Dokazni postupci
18.
19.
Revizor e razmotriti trebaju li se postupci eksternih konfirmiranja provoditi kao dokazni revizijski postupci. (Vidjeti take A48-A51.)
(b)
23.
Ako se dokazni postupci provode prije datuma bilansa, revizor e obuhvatiti preostali
period provodei:
(a)
(b)
koji osiguravaju razumnu osnovu za proirivanje revizijskih zakljuaka na period od kada su postupci provedeni do kraja perioda obuhvaenog revizijom.
(Vidjeti take A54-A57.)
Ako u toku obraunskog perioda otkrije pogrena prikazivanja koja nije oekivao da e
otkriti kada je procjenjivao rizik znaajnog pogrenog prikazivanja, revizor e ocijeniti
trebaju li se mijenjati povezana procjena rizika i planirane vrste, vremenski raspored ili
obim dokaznih postupaka koji se odnose na preostali period do datuma bilansa. (Vidjeti
taku A58.)
MRevS 330
328
Revizor e, na osnovu provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza, prije zakljuivanja revizije ocijeniti je li procjena rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja na nivou tvrdnje i dalje prikladna. (Vidjeti take A60-A61.)
26.
27.
Ako revizor nije prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza znaajne tvrdnje iz
finansijskih izvjetaja, revizor e nastojati prikupiti dodatne revizijske dokaze. Ako
revizor nije u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e
izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima.
Dokumentacija
28.
(b)
(c)
29.
Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja kontrola prikupljene u proteklim revizijama, revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti zakljuke u vezi s oslanjanjem na kontrole koje su bile testirane u prethodnoj reviziji.
30.
MRevS 330
ukljuivanje iskusnijeg osoblja ili onog osoblja koje ima specijalne vjetine, odnosno koritenje eksperata;
ope promjene vrste, vremenskog rasporeda ili obima revizijskih postupaka, na primjer, obavljanjem dokaznih postupaka na kraju perioda umjesto na neki raniji datum,
ili promjenom vrste revizijskih postupaka kako bi se dobili uvjerljiviji revizijski dokazi.
A3. Stoga ova razmatranja imaju znaajan utjecaj na opi pristup revizora, na primjer, pristup u kojemu je naglasak na dokaznim postupcima (dokazni pristup) ili pristup koji
koristi testove kontrola i dokazne postupke (kombinirani pristup).
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog
prikazivanja na nivou tvrdnje
Vrsta, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka (Vidjeti taku 6.)
A4. Revizorova procjena prepoznatih rizika na nivou tvrdnje prua osnovu za razmatranja
odgovarajueg revizijskog pristupa u osmiljavanju i provoenju daljnjih revizijskih
postupaka. Na primjer, revizor moe odrediti da:
MRevS 330
330
Meutim, kao to nalae taka 18, nezavisno od izabranog pristupa, revizor osmiljava i
provodi dokazne postupke za svaku znaajnu klasu transakcija, stanje rauna, i objavu.
A5. Vrsta revizijskog postupka odnosi se na njegovu svrhu (tj. test kontrola ili dokazni
postupak) i na njegovu vrstu (tj. kontrolu, posmatranje, ispitivanje, konfirmiranje, ponovno izraunavanje, ponovno izvoenje ili analitike postupke). Vrsta revizijskih postupaka je od najvee vanosti u reagiranju na procijenjene rizike.
A6. Vremenski raspored revizijskog postupka odnosi se na vrijeme kada se postupak provodi, odnosno na period ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz.
A7. Obim revizijskog postupka odnosi se na broj postupaka koji se trebaju provesti, na
primjer, na veliinu uzorka ili broj promatranja kontrolne aktivnosti.
A8. Osmiljavanje i provoenje daljnjih revizijskih postupaka ija se vrsta, vremenski raspored i obim zasnivaju na procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja
na nivou tvrdnje, i reakcija su na njih, pruaju jasnu vezu izmeu revizorovih daljnjih
revizijskih postupaka i procjene rizika.
Reakcije na procijenjene rizike na nivou tvrdnje (Vidjeti taku 7(a).)
Vrsta
A9. Revizorovi procijenjeni rizici mogu utjecati na izvoenje obje vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti i na njihovu kombinaciju. Na primjer, kada je procijenjeni
rizik visok, revizor moe traiti da, uz ispitivanje dokumenta, trea strana konfirmira
potpunost uvjeta iz ugovora. Takoer, odreeni revizijski postupci mogu biti prikladniji
za neke tvrdnje nego neki drugi. Na primjer, kada je rije o prihodima, testovi kontrola
mogu biti najbolja reakcija na procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja tvrdnje o potpunosti, dok dokazni postupci mogu biti najbolja reakcija na procjenu rizika pogrenog
prikazivanja tvrdnje o nastanku dogaaja.
331
MRevS 330
postupci kojima se reagira na rizik da je subjekt, na kraju perioda, moda zakljuio neodgovarajue ugovore o prodaji ili transakcije moda nisu zavrene do
kraja perioda.
A14. Daljnji znaajni faktori koji utjeu na revizorovo razmatranje vremenskog rasporeda
obavljanja revizijskih postupaka ukljuuju sljedee:
kontrolno okruenje;
MRevS 330
332
vratno briu, ili postupci koje treba posmatrati mogu nastati iskljuivo u odreeno vrijeme);
vrstu rizika (na primjer, ukoliko postoji rizik prikazivanja nerealnih prihoda kako
bi se naknadnim stvaranjem fiktivnih sporazuma o prodaji postigla oekivana
zarada, revizor moe traiti da se ispitaju ugovori dostupni na datum kraja perioda); i
Obim
A15. Potrebni obim revizijskih postupaka odreuje se nakon razmatranja znaajnosti, procijenjenog rizika i stepena uvjerenja koji revizor planira postii. Kada se pojedina svrha ostvaruje kombinacijom postupaka, obim svakog postupka razmatra se posebno.
Openito, obim revizijskih postupaka se poveava kako se poveava rizik znaajnog
pogrenog prikazivanja. Na primjer, kao reakcija na procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare moe biti neophodno poveati veliinu uzorka ili
obaviti dokazne analitike postupke na detaljnijem nivou. Meutim, poveanje obima
revizijskih postupaka je efikasno jedino ako je sam revizijski postupak relevantan za
specifini rizik.
A16. Upotreba revizijskih tehnika potpomognutih raunarom (CAATs) moe omoguiti opsenije testiranje elektronskih transakcija i datoteka, to moe biti korisno, na primjer,
kada revizor, reagirajui na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koja se povezuju
s prevarom, odlui promijeniti obim testiranja. Takve se tehnike mogu koristiti za izbor
uzroka transakcija iz kljune elektronske datoteke kako bi se izabrale transakcije sa
specifinim karakteristikama ili kako bi se umjesto uzorka testirala itava populacija.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A17. Kada je rije o revizijama subjekata javnog sektora, mandat revizora i drugi specijalni
revizijski zahtjevi mogu utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A18. Kod vrlo malih subjekata moda nee postojati mnogo kontrolnih aktivnosti koje
bi revizor mogao utvrditi, ili pisani trag o njihovom postojanju, odnosno nainu
njihova djelovanja moe biti ogranien. U takvim sluajevima, za revizora moe
biti efikasnije da provodi daljnje revizijske postupke koji su primarno dokazni postupci. U nekim rijetkim sluajevima, meutim, odsustvo kontrolnih aktivnosti ili
drugih komponenti kontrole moe onemoguiti prikupljanje dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza.
333
MRevS 330
pregledavanje izvjetaja koja se odnose na istraivanje odstupanja izmeu planiranih i ostvarenih iznosa.
A23. Osim toga, revizor moe smisliti test kontrola koji e se izvoditi istovremeno s testom
detalja iste transakcije. Premda se svrha testa kontrola razlikuje od svrhe testa detalja, obje se mogu istovremeno postii provoenjem testa kontrola i testa detalja iste
transakcije, takoer poznatih pod nazivom test dvostruke svrhe. Na primjer, revizor
moe osmisliti i ocijeniti rezultate testa kako bi ispitivanjem fakture odredio je li faktura odobrena i kako bi osigurao revizijski dokaz o transakciji. Test dvostruke svrhe
osmiljava se i ocjenjuje razmatranjem svrhe svakog testa posebno.
MRevS 330
334
A24. U nekim sluajevima, revizor moe utvrditi da nije mogue osmisliti efikasne dokazne
postupke pomou kojih bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou
tvrdnje.3To se moe dogoditi kada subjekt u poslovanju koristi informacione tehnologije te se dokumentacija o transakcijama proizvodi i odrava iskljuivo u IT sistemu. U
takvim sluajevima, taka 8(b) zahtijeva da revizor obavi testove relevantnih kontrola.
Revizijski dokaz i oslanjanje na kontrole (Vidjeti taku 9.)
A25. Ukoliko se usvoji pristup koji se prvenstveno sastoji od testova kontrola, posebno ukoliko nije mogue ili nije izvodljivo prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza iskljuivo putem dokaznih postupaka, moe se traiti vii nivo uvjeravanja o efikasnosti
djelovanja kontrola.
Vrste i obim testova kontrola
Drugi revizijski postupci u kombinaciji s ispitivanjem (Vidjeti taku 10(a).)
A26. Ispitivanje samo za sebe nije dovoljno za testiranje efikasnosti djelovanja kontrola. Stoga se, u kombinaciji s ispitivanjem, provode i drugi revizijski postupci. U tom pogledu,
ispitivanje u kombinaciji s kontrolom ili ponovnim izvoenjem moe osigurati vee
uvjerenje nego ispitivanje i posmatranje, budui da se posmatranje odnosi iskljuivo
na trenutak u kojem se vri.
A27. Vrsta pojedine kontrole utjee na vrstu revizijskog postupka potrebnog za prikupljanje
revizijskih dokaza o tome je li kontrola efikasno djelovala. Na primjer, ako za neke
kontrole postoji dokumentacija o efikasnosti njihovog djelovanja, revizor moe odluiti da ispita dokumentaciju kako bi prikupio revizijski dokaz o toj efikasnosti. Za druge
kontrole, meutim, takva dokumentacija moda nee biti dostupna ili relevantna. Na
primjer, dokumentacija o djelovanju moda nee postojati za neke faktore u kontrolnom okruenju, kao to su prenos ovlatenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolne
aktivnosti, kao to su kontrolne aktivnosti koje se obavljaju putem raunara. U tim
sluajevima se revizijski dokazi o efikasnosti djelovanja mogu pribaviti ispitivanjem
u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima, kao to su posmatranje ili upotreba
revizijskih tehnika potpomognutih raunarom (CAATs).
Obim testova kontrola
A28. Kada su neophodni jo ubjedljiviji revizijski dokazi o efikasnosti kontrole, moe biti
potrebno poveati obim testova kontrole. Uz razmatranje stepena oslanjanja na kontrole, prilikom odreivanja obima testova kontrola, revizor moe razmotriti sljedea
pitanja:
MRevS 330
duinu vremena u kojem se revizor oslanja na efikasno djelovanje kontrola tokom revizijskog perioda;
A29. Revizor moda nee trebati poveati obim testiranja automatiziranih kontrola upravo
zbog konzistentnosti svojstvene IT obradama. Moe se oekivati da e automatizirane
kontrole funkcionirati dosljedno sve dok se program ne izmijeni (ukljuujui tabele,
datoteke ili druge trajne podatke koje program koristi). Nakon to revizor utvrdi da
automatizirana kontrola djeluje kao to je oekivano (to se moe provesti u isto vrijeme kada se kontrole inicijalno primijene ili na neki drugi datum), revizor razmatra
provoenje testova kako bi utvrdio da kontrole i dalje efikasno djeluju. Takvi testovi
mogu ukljuivati zahtjev da:
MRevS 330
336
A31. Zbog dosljednosti svojstvene IT obradi, kada se razmatra zajedno s revizijskim dokazom o operativnoj efikasnosti opih kontrola subjekta (osobito njihovih promjena),
revizijski dokaz o implementaciji automatiziranih aplikacijskih kontrola takoer moe
osigurati znaajan revizijski dokaz o efikasnosti njihovog djelovanja.
Vremenski raspored testova kontrola
Namjeravani period oslanjanja na kontrole (Vidjeti taku 11.)
A32. Revizijski dokaz koji se iskljuivo odnosi na jednu vremensku taku moe biti dovoljan za potrebe revizije, na primjer, kada se testiraju kontrole fizikog popisa zaliha
subjekta na kraju perioda. Ako se pak, s druge strane, revizor namjerava osloniti na
kontrole tokom perioda, prikladni su testovi koji pruaju revizijski dokaz o efikasnosti
kontrola u relevantnom vremenu tokom perioda pod revizijom. Takvi testovi mogu
ukljuivati testove monitoringa kontrola od strane subjekta.
Koritenje revizijskih dokaza prikupljenih tokom obraunskog perioda (Vidjeti taku 12(b).)
A33. Za odreivanje koji se dodatni revizijski dokazi o kontrolama koje djeluju tokom preostalog perioda nakon provedbe revizijskih postupaka trebaju prikupiti relevantni su
sljedei faktori:
specifine kontrole koje su testirane tokom obraunskog perioda i znaajne promjene tih kontrola nakon to su testirane, ukljuujui promjene u informacionom
sistemu, procesima i osoblju;
kontrolno okruenje.
A34. Dodatni revizijski dokazi se mogu prikupiti, na primjer, proirivanjem testova kontrola
na preostali period ili testiranjem monitoringa kontrola od strane subjekta.
Koritenje revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama (Vidjeti taku 13.)
A35. Uodreenim okolnostima, revizijski dokazi prikupljeni u prethodnim revizijama mogu
osigurati revizijski dokaz ukoliko revizor obavlja revizijske postupke kako bi potvrdio
da su i dalje relevantni. Na primjer, prilikom obavljanja prethodne revizije, revizor je
337
MRevS 330
(a)
(b)
pitanje je profesionalne prosudbe. Osim toga, duina trajanja perioda izmeu ponovnog
testiranja takvih kontrola takoer je pitanje profesionalne prosudbe, ali kao to se zahtijeva tokom 14(b), to se testiranje treba provesti najmanje jednom svake tri godine.
A38. Openito, to je rizik znaajnog pogrenog prikazivanja vei, ili to je vee oslanjanje
na kontrole, vjerovatno treba protei krai vremenski period za testiranje kontrola. Faktori koji mogu skratiti vrijeme ponovnog testiranja kontrola ili zbog kojih se revizor
uope ne oslanja na revizijske dokaze prikupljene u prethodnim revizijama, ukljuuju
sljedee:
MRevS 330
338
A39. Kada postoje brojne kontrole na koje se revizor, na osnovu revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama, namjerava osloniti, testiranje nekih od tih kontrola
tokom svake revizije prua informaciju koja potvruje kontinuiranu efikasnost kontrolnog okruenja. To doprinosi revizorovoj odluci o tome treba li se osloniti na revizijske
dokaze prikupljene u prethodnim revizijama.
Procjena efikasnosti djelovanja kontrola (Vidjeti take 16-17.)
A40. Znaajno pogreno prikazivanje koje je otkriveno tokom revizijskih postupaka predstavlja snaan indikator postojanja znaajnih nedostataka u internim kontrolama.
A41. Koncept efikasnosti djelovanja kontrola prepoznaje da moe doi do odstupanja u nainu primjene kontrola od strane poslovnog subjekta. Odstupanja od propisanih kontrola
mogu nastati, na primjer, zbog faktora kao to su promjene kljunog osoblja, znaajne
sezonske fluktuacije u obimu transakcija i ljudske pogreke. Otkrivena stopa odstupanja, posebno u poreenju s oekivanom stopom, moe ukazivati na to da se na te kontrole ne moe oslanjati da bi se rizik na nivou tvrdnje smanjio na onaj koji je procijenio
revizor.
Dokazni postupci (Vidjeti taku 18.)
A42. Taka 18 zahtijeva od revizora da osmisli i provede dokazne postupke za svaku znaajnu klasu transakcija, stanje rauna i objavu, nezavisno od procijenjenog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Ovaj se zahtjev odnosi na injenicu da: (a) revizorova
procjena rizika je pitanje prosudbe pa revizor moda nee uoiti sve rizike znaajnog
pogrenog prikazivanja; i (b) postoje inherentna ogranienja internih kontrola, ukljuujui mogunost da ih menadment zaobie.
Vrste i obim dokaznih postupaka
A43. Zavisno od okolnosti, revizor moe utvrditi da:
e provedba iskljuivo dokaznih analitikih postupaka biti dovoljna da se revizijski rizik smanji na prihvatljivo nizak nivo, na primjer, kad se revizorova procjena
rizika zasniva na revizijskim dokazima prikupljenim testovima kontrola;
A44. Dokazni analitiki postupci su openito primjenjiviji na transakcije koje su veeg obima i koje se mogu predvidjeti tokom vremena. MRevS 5205 odreuje zahtjeve i daje
uputstva upute za primjenu analitikih postupaka tokom revizije.
MRevS 330
A45. Vrsta rizika i tvrdnje je znaajna za osmiljavanje detaljnih testova. Na primjer, testovi
detalja povezani s tvrdnjom o postojanju ili nastanku mogu ukljuivati izbor iz stavki sadranih u finansijskom izvjetaju i prikupljanje relevantnih revizijskih dokaza. S
druge strane, testovi detalja povezani s tvrdnjom o potpunosti mogu ukljuivati izbor
iz stavki za koje se oekuje da e biti ukljuene u relevantan iznos u finansijskom izvjetaju, i ispitivanje jesu li te stavke ukljuene.
A46. Upravo stoga to rizik znaajnog pogrenog prikazivanja uzima u obzir interne kontrole, moda e biti potrebno poveati obim dokaznih postupaka kada rezultati testova
kontrola postanu nezadovoljavajui. Meutim, vei obim revizijskih postupaka prikladan je samo ako je sam revizijski postupak relevantan za odreeni rizik.
A47. U osmiljavanju testova detalja, pod obimom testiranja obino se misli na veliinu
uzorka. Meutim, druga su pitanja takoer vana, ukljuujui pitanje je li efikasnije
koristiti ostale naine testiranja. Vidjeti MRevS 500.6
Razmatranje treba li provesti postupke eksternog konfirmiranja (Vidjeti taku 19.)
A48. Postupci eksternih konfirmiranja esto su znaajni za tvrdnje koje se povezuju sa stanjem rauna i njihovim elementima, ali ne smiju biti ogranieni na te stavke. Na primjer,
revizor moe traiti vanjsko konfirmiranje uvjeta iz sporazuma, ugovora ili transakcija
izmeu subjekta i drugih strana. Postupci eksternog konfirmiranja takoer se mogu provoditi kako bi se prikupili revizijski dokazi o odsutnosti odreenih uvjeta. Na primjer, u
zahtjevu se moe izriito traiti konfirmiranje da ne postoji dopunski sporazum koji
moe biti relevantan za ispitivanje tvrdnje o razgranienjuprihoda subjekta. Druge situacije gdje postupci eksternog konfirmiranja mogu osigurati znaajne revizijske dokaze
koji se odnose na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja ukljuuju:
zalihe koje dre tree strane u carinskim skladitima za obradu ili u konsignaciji;
vlasnike dokumente koje dre advokati ili finansijeri radi sigurnog uvanja ili
kao osiguranje;
ulaganja koja se dre kao zalog tree stranke ili kupovine od brokera koje nisu
isporuene do datuma bilansa;
iznose koji se duguju vjerovnicima, ukljuujui znaajne rokove otplate i restriktivne klauzule; i
MRevS 330
340
A49. Premda eksterna konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se
odnose na odreene tvrdnje, postoje neke tvrdnje za koje eksterna konfirmiranja osiguravaju manje znaajne revizijske dokaze. Na primjer, eksterne konfirmacije pruaju
manje znaajne revizijske dokaze u vezi s naplativou potraivanja od kupaca, nego u
vezi s njihovim postojanjem.
A50. Revizor moe odrediti da postupci eksternog konfirmiranja provedeni u jednu svrhu
pruaju mogunost prikupljanja revizijskih dokaza o drugim pitanjima. Na primjer,
zahtjev za konfirmiranjem stanja rauna u banci esto ukljuuje zahtjev za informacijama koje su znaajne za druge tvrdnje finansijskih izvjetaja. Takvo razmatranje moe
utjecati na revizorovo odluivanje o tome hoe li provesti postupak eksternog konfirmiranja.
A51. Faktori koji mogu pomoi revizoru u odluivanju trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci, ukljuuju:
poznavanje problematike od strane osobe kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje odgovori mogu biti jo pouzdaniji ako ih daje osoba koja ima potrebna
saznanja o informacijama koje se potvruju;
U takvim situacijama, strane koje bi trebale potvrditi informaciju moda ne odgovore, moda odgovore povrno ili moda pokuaju ograniiti oslanjanje na te
odgovore; i
341
MRevS 330
342
(a)
(b)
(c)
obavio dokazne analitike postupke ili testove detalja u cilju testiranja meuperioda.
mogunost da revizor obavi odgovarajue dokazne postupke ili dokazne postupke kombinirane s testovima kontrola kako bi obuhvatio preostali period i na taj
nain smanjio rizik neotkrivanja pogrenog prikazivanja koje moe postojati na
kraju perioda.
A57. Faktori poput sljedeih mogu utjecati na to hoe li revizor provoditi dokazne revizijske
postupke za period izmeu nekog ranijeg datuma i datuma kraja perioda:
jesu li stanja na kraju perioda za odreenu klasu transakcija ili stanje rauna
razumno predvidiva s aspekta njihova iznosa, relativne znaajnosti i strukture;
jesu li odgovarajui postupci subjekta za analiziranja i prilagoavanja takvih klasa transakcija ili stanja rauna provedeni tokom perioda i za odreivanje ispravnog raunovodstvenog razgraniavanja;
hoe li informacioni sistem relevantan za finansijsko izvjetavanje osigurati informacije u vezi sa zakljunim stanjima i s transakcijama u preostalom periodu
koje su dovoljne za ispitivanje:
(a)
(b)
ostalih uzroka znaajnih fluktuacija ili oekivanih fluktuacija koje nisu nastale; i
(c)
MRevS 330
A61. Revizor ne moe pretpostaviti da je sluaj prevare ili pogreke izolirana pojava. Stoga je razmatranje kako otkrivanje pogrenog prikazivanja utjee na procijenjenerizike
znaajnog pogrenog prikazivanja vano za odreivanje da li je procjena rizika i dalje
adekvatna.
MRevS 330
344
A62. Revizorova prosudba o tome to ini dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zavisi od
faktora kao to su:
iskustvo sa slinim potencijalnim pogrenim prikazivanjima, koje je steeno tokom proteklih revizija;
rezultati obavljenih revizijskih postupaka, ukljuujui pitanje jesu li takvi revizijski postupci otkrili odreene sluajeve prevare ili pogreke;
345
MRevS 330
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-5
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................6
Ciljevi ......................................................................................................................................7
Definicije .................................................................................................................................8
Zahtjevi
Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne kontrole ..9-14
Reagiranje na procijenjeni rizik znaajnih pogrenih prikazivanja ................................. 15-17
Izvjetaji vrste 1 i vrste 2 koji iskljuuju usluge subuslunih organizacija............................18
Prevara, neusklaenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene
znaajne pogreke u vezi s aktivnostima u uslunoj organizaciji...........................................19
Izvjetavanje revizora korisnika ...................................................................................... 20-22
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne kontrole ..... A1-A23
Reagiranje na procijenjeni rizik znaajnih pogrenih prikazivanja ........................... A24-A39
Izvjetaj vrste 1 ivrste 2 koji iskljuuju usluge subuslunih organizacija...........................A40
Prevara, neusklaenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene
znaajne pogreke u vezi s aktivnostima u uslunoj organizaciji........................................A41
Izvjetavanje revizora korisnika ................................................................................ A42-A44
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima
koji koriste rad uslunih organizacija treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi
nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 402
346
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
3.
(a)
(b)
postupke, kako u okviru elektronike tako i u okviru rune obrade, pomou kojih
su transakcije inicirane, zabiljeene, procesuirane, korigirane po potrebi, zabiljeene u glavnu knjigu i prikazane u finansijskim izvjetajima;
(c)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
347
MRevS 402
(d)
informacioni sistem subjekta i nain na koji taj sistem obrauje poslovne dogaaje i okolnosti koji su znaajne za finansijske izvjetaje;
(e)
proces finansijskog izvjetavanja koriten u svrhu pripreme finansijskih izvjetaja subjekta, ukljuujui znaajne raunovodstvene procjene i objavljivanja; i
(f)
kontrole dnevnika, ukljuujui nestandardne unose koritene za evidenciju jednokratnih, neuobiajenih transakcija ili korekcija.
4.
Sadraj i obim rada koji treba obaviti revizor korisnika u pogledu usluga pruenih od
strane servisne organizacije zavisi od vrsta i znaaja tih usluga za subjekt, kao i od
relevantnosti tih usluga za reviziju.
5.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
7.
Ciljevi revizora subjekta, u sluaju kada subjekt koristi usluge servisne organizacije, su:
(a)
(b)
Definicije
8.
Komplementarne kontrole korisnikog subjekta kontrole za koje servisna organizacija prilikom oblikovanja svojih usluga pretpostavlja da e biti implementirane od strane korisnikog subjekta i koje su, ako je to zbog ostvarenja ciljeva
kontrole potrebno, navedene u opisu njenog sistema.
(b)
MRevS 402
348
(c)
(i)
(ii)
izvjetaj revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama
i prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih
ciljeva.
Izvjetaj o opisu, osmiljenosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u ovom MRevS-u naziva izvjetaj vrste 2) izvjetaj koji
obuhvata:
(i)
(ii)
izvjetaj revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje:
a) miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti
oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva i
operativnoj djelotvornosti kontrola; i
b) opis testova kontrola, koje je obavio revizor uslune organizacije, i
njihovih rezultata.
(d)
Revizor uslune organizacije revizor koji na zahtjev uslune organizacije sastavlja izvjetaj s izraavanjem uvjerenja o kontrolama uslune organizacije.
(e)
Usluna organizacija organizacija koja je trea strana (ili segment takve organizacije) i prua usluge korisnikim subjektima koje su dio informacionog
sistema tih subjekata relevantan za finansijsko izvjetavanje.
(f)
Sistem uslune organizacije politike i postupci koje je osmislila, provodi iodrava usluna organizacija radi pruanja usluga korisnikim subjektima koje su
obuhvaene izvjetajm revizora uslune organizacije.
(g)
349
MRevS 402
(h)
(i)
Korisniki subjekt subjekt koji koristi usluge uslune organizacije i iji se finansijski izvjetaji revidiraju.
Zahtjevi
Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne
kontrole
9.
Kada se upoznaje s poslovanjem subjekta, u skladu s odredbama MRevS-a 3153, revizor treba stei razumijevanje o tome kako subjekt koristi usluge uslune organizacije,
ukljuujui:
(a)
sadraj usluge koju je pruila usluna organizacija i znaajnost tih usluga za subjekt,
ukljuujui i njihov utjecaj na interne kontrole subjekta; (Vidjeti take A3-A5.)
(b)
(c)
stepen interakcije izmeu aktivnosti subjekta i uslune organizacije; (Vidjeti taku A7.)
(d)
Revizor korisnikog subjekta e, u svrhu utvrivanja i procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, odrediti je li dobio dovoljno saznanja potrebnog za razumijevanje
sadraja i znaajnosti usluge izvrene od strane uslune organizacije, kao i za razumijevanje utjecaja te usluge na interne kontrole subjekta.
12.
Ako revizor ne moe dobiti dovoljno informacija od subjekta, moe ih dobiti na neki
od sljedeih naina:
(a)
(b)
MRevS 402
350
(c)
(d)
(b)
adekvatnost standarda na osnovu kojih je izdat izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste
2. (Vidjeti taku A21.)
14. Ako revizor namjerava za revizijski dokaz koristiti izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2,
kako bi podrao svoje razumijevanje internih kontrola u uslunoj organizaciji, revizor e:
(a)
(b)
(c)
utvrditi jesu li dodatne kontrole, prepoznate od strane uslune organizacije, relevantne za subjekt i, ako jesu, saznati je li subjekt oblikovao i implementirao
takve kontrole. (Vidjeti take A22-A23.)
Revizor e kao odgovor na procijenjeni rizik, u skladu sa MRevS 330, uiniti sljedee:
(a)
utvrditi jesu li dostupni dovoljno adekvatni revizijski dokazi u pogledu relevantnih tvrdnji iz finansijskih izvjetaja u evidencijama koje vodi korisniki subjekt;
a ako ne,
(b)
provesti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ili koristiti rad drugog revizora da u njegovo ime izvede te postupke u uslunoj organizaciji. (Vidjeti take A24-A28.)
Testovi kontrola
16.
Kada revizorova procjena rizika ukljuuje oekivanja da kontrole u uslunoj organizaciji funkcioniraju efikasno, revizor e dokaze o efikasnosti djelovanja tih kontrola
dobiti na osnovu jednog ili vie sljedeih postupaka:
351
MRevS 402
(a)
(b)
(c)
Ako, u skladu s takom 16(a), revizor planira koristiti izvjetaj vrste 2 kao dokaz da
su kontrole u uslunoj organizaciji efikasne, revizor e u svrhu potvrde svoje procjene
rizika utvrditi osigurava li izvjetaj revizora uslune organizacije dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja tih kontrola:
(a)
ocjenjivanjem jesu li opis, oblikovanje i efikasnost djelovanja kontrola u uslunoj organizaciji odreeni na datum ili za period koji je odgovarajui za svrhu
revizije;
(b)
(c)
ocjenjivanjem adekvatnosti perioda pokrivenog testovima kontrola, kao i vremena proteklog od izvoenja testova kontrola; i
(d)
Ukoliko revizor namjerava koristiti izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2 koji iskljuuje
usluge izvrene od subuslunih organizacija i ukoliko su te usluge relevantne za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta, revizor treba primijeniti odredbe ovog MRevS-a na
usluge izvrene od strane subuslune organizacije. (Vidjeti taku A40.)
MRevS 402
352
Ukoliko revizor korisnika nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza
vezane uz usluge primljene od uslune organizacije, a koji su relevantni za reviziju
finansijskih izvjetaja subjekta, revizor korisnika e u izvjetaju iskazati modificirano
miljenje u skladu sa odredbama MRevS-a 7054. (Vidjeti taku A42.)
21.
22.
razliiti prirunici;
pregledi sistema;
tehniki prirunici;
uvjeti ugovora ili osporazuma o pruanju usluga izmeu subjekta i uslune organizacije;
izvjetaji uslune organizacije, izvjetaji internih revizora ili izvjetaji regulatornog tijela o kontrolama u uslunoj organizaciji; i
MRevS 402
A2. Saznanja steena iskustvom i saradnjom s uslunom organizacijom, na primjer iskustva iz drugih revizijskih angamana, takoer mogu pomoi u stjecanju razumijevanja
sadraja primljene usluge. To moe oposebno pomoi ako su usluge i kontrole takvih
usluga u uslunoj organizaciji visoko standardizirane.
Vrste usluga koje prua usluna organizacija (Vidjeti taku 9(a).)
A3. Subjekt moe koristiti uslune organizacije kao to su, na primjer, one koje obrauju izvoenje odreenih transakcija, odravanje i s tim povezane odgovornosti ili usluge biljeenja
transakcija i obrade podataka. Uslune organizacije koje osiguravaju takve usluge ukljuuju, na primjer, bankovne zaklade koje investiraju i servisiraju sredstva penzijskog osiguranja, pruaju usluge vezane uz hipotekarne poslove, kao i aplikacije razliitih servisnih
providera koje osiguravaju softverske pakete za potrebe elektronskog poslovanja.
A4. Primjeri usluga koje su relevantne za reviziju ukljuuju:
upravljanje imovinom; i
Manji subjekti mogu koristiti knjigovodstvene servise za izvoenje odreenih transakcija (kao, na primjer, plaanje poreza) ili za voenje poslovnih knjiga i izradu financijskih izvjetaja. Koritenje takvih usluga uslune organizacije ne umanjuje odgovornost
menadmenta za izradu finansijskih izvjetaja.5
Vrste i znaajnost transakcija izvrenih od strane uslune organizacije (Vidjeti taku 9(b).)
A6. Usluna organizacija moe uspostaviti politike ipostupke koji utjeu nainternekontrole
subjekta. Takve politike i postupci su fiziki i operativno odvojeni od subjekta. Znaajnost kontrola uslune organizacije za kontrole subjekta zavisi od vrste usluge i znaajnosti takve transakcije za subjekt. U odreenim situacijama, izvravanje transakcija od
strane uslune organizacije, kao i njezin iznos, ne moraju biti znaajni za finansijske
izvjetaje subjekta, no sadraj izvrene transakcije moe biti znaajan. U takvim sluajevima revizor korisnika moe odrediti da je potrebno razumijevanje tih kontrola.
Stepen interakcije izmeu aktivnosti uslune organizacije i aktivnosti subjekta
A7. Znaaj kontrola uslune organizacije za kontrole subjekta takoer zavisi od stepena interakcija izmeu aktivnosti subjekta i aktivnosti uslune organizacije. Stepen interakcije odnosi
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 4 i take A2-A3.
MRevS 402
354
primjena zahtjeva regulatornih tijela u pogledu naina odravanja i uvanja zapisa ili pristupa njima;
ima li revizor korisnika pravo pristupa poslovnim knjigama subjekta koje vodi i
odrava usluna organizacija, kao i drugim informacijama potrebnim za provoenje revizije; i
doputa li sporazum direktnu komunikaciju izmeu revizora korisnikog subjekta i revizora uslune organizacije.
A9. Postoji direktna veza izmeu uslune organizacije i subjekta, kao i izmeu uslune
organizacije i revizora uslune organizacije. Ta veza ne znai neophodno postojanje
direktne veze izmeu revizora subjekta i revizora uslune organizacije. Kada ne postoji direktna veza izmeu ova dva revizora, komunikacija izmeu revizora subjekta
i revizora uslune organizacije uobiajeno se provodi uz pomo subjekta i uslune
organizacije. Direktna veza izmeu revizora subjekta i revizora uslune organizacije
takoer moe biti uspostavljena uzimanjem u obzir relevantnih razmatranja vezanih uz
etiku i povjerenje. Revizor uslune organizacije moe po ovlatenju revizora subjekta
provoditi postupke kao to su, na primjer:
(a)
(b)
MRevS 402
Meutim, mogu postojati i situacije gdje takva prava pristupa ne postoje, na primjer,
kada je usluna organizacija locirana u drugoj jurisdikciji. U takvim sluajevima, revizor javnog sektora mora provjeriti moe li u skladu sa zakonima u toj jurisdikciji dobiti
pravo pristupa. Revizor javnog sektora takoer moe dobiti pravo pristupa ili zatraiti
od subjekta da u ugovor o saradnji izmeu subjekta i uslune organizacije unese odredbu o pravu pristupa.
A11. Revizor javnog sektora takoer moe koristiti rad drugog revizora radi provoenja testova kontrola ili dokaznih postupaka vezano uz pitanja usklaenosti sa zakonom ili
drugom regulativom.
Razumijevanje kontrola povezanih s uslugama koje prua usluna organizacija (Vidjeti
taku 10.)
A12. Subjekt moe uspostaviti kontrole nad uslugama koje prua usluna organizacija koje
mogu biti testirane od strane revizora subjekta i koje mu mogu omoguiti da zakljui
da kontrole subjekta djeluju efikasno za neke ili za sve odnosne tvrdnje, bez obzira na
kontrole koje postoje u uslunoj organizaciji. Ako subjekt, na primjer, koristi uslunu
organizaciju za izvrenje obrauna plaa, subjekt moe uspostaviti kontrole nad informacijama o podnoenju i potvrdama informacija o plaama koje mogu sprijeiti ili
detektirati znaajna pogrena prikazivanja. Te kontrole mogu ukljuivati:
ponovno izraunavanje plaenih iznosa na odreenom uzorku radi provjere njihove tanosti, kao i ponovni pregled ukupnih plaanja radi utvrivanja njihove
opravdanosti.
A13. U tim situacijama, revizor moe provesti testove kontrola nad procesom obrauna plaa koji onda mogu osigurati osnovu za zakljuivanje da kontrole subjekta djeluju efikasno za tvrdnje koje su povezane s transakcijama koje se odnose na plae.
A14. Kao to je navedeno u MRevS-u 3156, uz uvaavanje odreenih rizika, revizor moe
prosuditi da nije mogue dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza samo kroz dokazne postupke. Takvi rizici mogu biti povezani s netanim ili nepotpunim biljeenjem
rutinskih i znaajnih transakcija i salda, ije karakteristike doputaju visoko automatizirano obraivanje bez ili sa vrlo malo runih intervencija. Takve karakteristike automatiziranih procesa mogu biti posebno prisutne kada subjekt koristi usluge uslune organizacije. U takvim sluajevima, kontrole subjekta vezane uz takav rizik su relevantne
MRevS 402
356
lokacija uslune organizacije (na primjer, revizor moe odluiti koristiti rad drugog revizora za izvoenje postupaka u uslunoj organizaciji ako je ta organizacija udaljena);
oekuje li se da postupci omogue revizoru korisnika efikasno dobivanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; i
A16. Usluna organizacija moe angairati svog revizora da izvijesti o opisu i oblikovanju
njenih kontrola (izvjetaj vrste 1) ili o opisu i oblikovanju tih kontrola i efikasnosti
njihovog djelovanja (izvjetaj vrste 2). Izvjetaj vrste 1 ili vrste 2 moe biti objavljen
prema (predloenim) Meunarodnim standardima o angamanima izraavanja ISEA
34027 ili prema standardima donesenim od strane autoriziranih i priznatih tijela koja
donose standarde (koja ih mogu nazvati razliitim nazivima kao, na primjer, izvjetaj
vrste A ili izvjetaj vrste B).
A17. Raspoloivost izvjetaja vrste 1 ili izvjetaja vrste 2 openito e zavisiti od toga postoji
li u ugovoru izmeu subjekta i uslune organizacije odredba o izradi takvih izvjetaja.
Usluna organizacija takoer moe iz praktinih razloga odluiti da za svoje klijente
sastavi izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2. Meutim, u odreenim sluajevima, takvi
izvjetaji ne moraju biti na raspolaganju subjektima-korisnicima.
A18. U odreenim okolnostima, subjekt moe uslunim organizacijama povjeriti izvoenje
jedne ili vie poslovnih funkcija kao to su, na primjer, raunovodstvo i financije, aktivnosti vezane uz poreze ili odreene segmente kontrolne funkcije. Budui da izvjetaj
o kontrolama u uslunoj organizaciji ne mora biti dostupan u tim okolnostima, posjeta
uslunoj organizaciji moe za revizora biti najefikasniji nain stjecanja potrebnih znanja o kontrolama u toj organizaciji.
MRevS 402
A19. Drugi revizor moe biti koriten za provoenje postupaka koji e osigurati relevantne informacije o kontrolama u uslunoj organizaciji. Ako je sastavljen izvjetaj
vrste 1 ili izvjetaj vrste 2, revizor moe koristiti rad revizora uslune organizacije
da provede te postupke, budui da revizor uslune organizacije ima ve uspostavljene odnose s uslunom organizacijom. Revizor koji koristi rad drugog revizora
moe u MRevSu 6008 pronai korisna uputstva vezana za razumijevanje angamana drugog revizora (ukljuujui njegovu nezavisnost i kompetentnost), uputstva
vezana za ukljuenost u rad drugog revizora prilikom planiranja vrste, vremenskog
rasporeda i obima takvog rada i ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti dobivenih
revizijskih dokaza.
A20. Subjekt moe koristiti rad uslune organizacije koja, opet, za usluge koje prua subjektu (a koje su dio informacionog sistema subjekta i koje su relevantne za reviziju) dalje
koristi rad subuslunih organizacija. Subusluna organizacija moe biti zasebni subjekt
ili moe biti povezana s uslunom organizacijom. U tom sluaju revizor treba razmotriti kontrole u subuslunoj organizaciji. U situacijama gdje se koriste usluge jedne ili vie
subuslunih organizacija, interakcija izmeu aktivnosti subjekta i uslune organizacije
proiruje se na interakciju izmeu subjekta, uslune i subuslune organizacije. Nivo te
interakcije, kao i vrste i znaajnost transakcija izvrenih od strane uslune i subuslune
organizacije, predstavljaju za revizora najznaajniji faktor koji mora uvaiti prilikom
razmatranja i odreivanja znaaja kontrola uslune i subuslune organizacije za kontrole subjekta.
Koritenje izvjetaja vrste 1 i vrste 2 u svrhu razumijevanja uloge uslune organizacije
(Vidjeti take 13-14.)
A21. Revizor korisnika se o revizoru uslune organizacije moe raspitati kod njegove nadlene profesionalne organizacije ili drugih strunjaka te ispitati je li on predmet regulatornog nadzora. Revizor uslune organizacije moe djelovati u jurisdikciji koja
primjenjuje drugaije standarde za izvjetaje o kontrolama u uslunoj organizaciji. U
takvim sluajevima, informacije o tim standardima revizor korisnika moe dobiti od
organizacija, odnosno tijela koja takve standarde donose.
A22. Izvjetaj vrste 1 i izvjetaj vrste 2, zajedno s informacijama o subjektu, mogu pomoi
korisnikovom revizoru u dobivanju spoznaja o:
(a)
8 MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente), taka 2 navodi: Revizor moe smatrati ovaj MRevS, prilagoen okolnostima gdje je potrebno,
korisnim kada revizor ukljuuje druge revizore u reviziju finansijskih izvjetaja koji nisu finansijski izvjetaji
grupe. Vidjeti takoer taku 19 MRevS-a 600.
MRevS 402
358
(b)
(c)
kontrolnim ciljevima u uslunoj organizaciji koji su relevantni za tvrdnje u financijskim izvjetajima subjekta:
(d)
o tome jesu li kontrole u uslunoj organizaciji adekvatno oblikovane i implementirane u svrhu prevencije i detekcije pogreaka koje mogu rezultirati materijalno
znaajnim pogrenim prikazivanjima u finansijskim izvjetajima subjekta.
Izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2 moe pomoi revizoru korisnika u dobivanju dovoljnog razumijevanja za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. Izvjetaj vrste 1, meutim, ne osigurava dokaze o uefikasnosti djelovanja relevantnih kontrola.
A23. Izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2 sastavljen na datum ili za period koji je drugaiji od izvjetajnog perioda subjekta, moe revizoru pomoi u dobivanju preliminarnih
saznanja o implementiranim kontrolama u uslunoj organizaciji, ako je taj izvjetaj
nadopunjen auriranim informacijama iz drugih izvora. Ako je opis kontrola uslune
organizacije prikazan na datum ili za period koji prethodi poetku perioda revizije,
revizor korisnika moe provesti postupke za auriranje informacija iz tih izvjetaja na
nain da:
MRevS 402
(a)
(b)
(c)
A27. Drugirevizor moe provesti dokazne postupke za revizora korisnikog subjekta. Takav angaman moe ukljuivati izvoenje postupaka koji su dogovoreni od strane
MRevS 402
360
(a)
revizorova procjena rizika materijalno znaajnih pogrenih prikazivanja ukljuuje oekivanja da kontrole u uslunoj organizaciji djeluju efikasno (tj. revizor
se namjerava osloniti na efikasnost djelovanja kontrola u uslunoj organizaciji u
odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka); ili
(b)
MRevS 402
A30. Ako izvjetaj vrste 2 nije raspoloiv, revizor korisnika moe kontaktirati uslunu organizaciju putem subjekta, kako bi zahtijevao da se angaira revizor uslune organizacije
koji e osigurati izvjetaj vrste 2 koji ukljuuje testove efikasnosti djelovanja relevantnih
kontrola, ili revizor korisnika moe koristiti rad drugog revizora za izvoenje postupaka
u uslunoj organizaciji koji testiraju efikasnost djelovanja tih kontrola. Revizor korisnika
takoer moe posjetiti uslunu organizaciju i provesti testove relevantnih kontrola, ako
se usluna organizacija s tim slae. Procjena rizika revizora korisnika se zasniva na kombinaciji dokaza osiguranih radom drugog revizora i njegovih vlastitih postupaka.
Koritenje izvjetaja vrste 2 kao revizijskog dokaza da su kontrole u uslunoj organizaciji efikasne (Vidjeti taku 17.)
A31. Izvjetaj vrste 2 ima za cilj zadovoljiti potrebe vie razliitih revizora; zbog toga testovi
kontrola opisani u izvjetaju revizora uslune organizacije ne moraju biti relevantni
za tvrdnje znaajne za finansijske izvjetaje subjekta. Relevantni testovi kontrola i rezultati se ocjenjuju kako bi se utvrdilo da izvjetaj revizora uslune organizacije osigurava dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja kontrola koji
potkrjepljuju procjenu revizora korisnika. Pri tome, revizor korisnika moe razmotriti
sljedee:
(a)
(b)
djelokrug rada revizora uslune organizacije i pokrivenih usluga i procesa, testirane kontrole i testove koji su provedeni, te nain na koji su te kontrole povezane
s kontrolama subjekta; i
(c)
A32. Za potrebe odreenih tvrdnji, krai period pokriven specifinim testovima i due vrijeme proteklo od provoenja testova znae da testovi mogu osigurati manje revizijskih
dokaza. Prilikom uporeivanja perioda sadranog u izvjetaju vrste 2 i izvjetajnog
perioda korisnikog subjekta, revizor korisnika moe zakljuiti da izvjetaj vrste 2 nudi
manje revizijskih dokaza to je manje preklapanje izmeu perioda prikazanog u izvjetaju vrste 2 i perioda na koje se revizor korisnika namjerava osloniti u svom izvjetaju.
Kada se pojavi takav sluaj, izvjetaj vrste 2 koje pokriva prethodni ili sljedei period
moe osigurati dodatne revizijske dokaze. U drugim sluajevima, korisnikov revizor
moe utvrditi da je potrebno provesti testove kontrola u uslunoj organizaciji radi dobivanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja tih kontrola.
Revizor se pri tome moe koristiti i radom drugog revizora.
A33. Takoer, moe biti potrebno da revizor korisnika pribavi dodatne dokaze o znaajnim
promjenama relevantnih kontrola u uslunoj organizaciji izvan perioda pokrivenog u
MRevS 402
362
izvjetaju vrste 2 ili da odredi dodatne revizijske postupke koje treba izvriti. Faktori
koje treba uzeti u obzir prilikom odreivanja dodatnih revizijskih dokaza o kontrolama
u uslunoj organizaciji koje su se dogodile izvan perioda pokrivenog izvjetajem vrste
2, ukljuuju:
A34. Dodatni revizijski dokazi mogu biti dpribavljeni, na primjer, proirenim testovima kontrola nad preostalim periodima ili testiranjem monitoringa kontrola subjekta.
A35. Ako je period koji testira revizor uslune organizacije potpuno izvan perioda financijskog izvjetavanja korisnikog subjekta, revizor korisnika se nee moi osloniti na takve testove kako bi donio zakljuke o efikasnosti djelovanja kontrola subjekta, budui
da one ne osiguravaju dokaz efikasnosti kontrola u tekuem revizijskom periodu, osim
ukoliko nisu provedene neke druge kontrole.
A36. U odreenim okolnostima, usluge koje prua usluna organizacija mogu biti osmiljene uz pretpostavku da e subjekt implementirati odreene kontrole. Na primjer, usluga
moe biti osmiljena uz pretpostavku da e korisniki subjekt imati kontrole za autorizaciju transakcija prije nego to budu proslijeene uslunoj organizaciji na daljnju
obradu. U takvim situacijama, opis kontrola uslune organizacije moe ukljuivati opis
takvih komplementarnih kontrola koje su postavljene od strane korisnikog subjekta.
Revizor korisnika razmatra jesu li te komplementarne kontrole relevantne za usluge
koje su pruene korisnikom subjektu.
A37. Ako revizor korisnika vjeruje da izvjetaj revizora uslune organizacije ne osigurava
dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, na primjer, da izvjetaj ne sadri opis testova kontrola revizora uslune organizacije, kao ni nalaze tih testova, revizor korisnika
moe dopuniti svoje razumijevanje postupaka i zakljuaka revizora uslune organizacije kontaktiranjem uslune organizacije i postavljanjem zahtjeva za razgovor s revizorom uslune organizacije o djelokrugu i rezultatima rada revizora uslune organizacije.
363
MRevS 402
Takoer, ako revizor korisnika vjeruje da je potrebno, on moe, putem subjekta, kontaktirati uslunu organizaciju i postaviti zahtjev da revizor uslune organizacije provede postupke u samoj uslunoj organizaciji. Alternativno, revizor korisnikog subjekta
ili neki drugi revizor, na zahtjev revizora korisnika moe provesti takve postupke.
A38. Izvjetaj revizora uslune organizacije vrste 2 navodi rezultate testova, ukljuujui izuzetke i druge informacije koji mogu utjecati na zakljuke revizora korisnika. Izuzeci
koje je uoio revizor uslune organizacije ili modificirano miljenje u izvjetaju vrste 2
ne znae automatski da taj izvjetaj nee biti koristan za reviziju financijskih izvjetaja
subjekta u procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. tovie,revizor korisnika u procjeni testova kontrola provedenih od strane revizora uslune organizacije
razmatra i izuzetke i pitanja koji uzrokuju modificirano miljenje u izvjetaju vrste 2.
Prilikom razmatranja izuzetaka i pitanja koji uzrokuju modificirano miljenje, revizor
korisnika moe raspraviti ta pitanja s revizorom uslune organizacije. Ta komunikacija
zavisi od kontakta korisnikog subjekta i uslune organizacije, kao i odobrenja uslune
organizacije za takav nain komunikacije.
Izvjetavanje o nedostacima internih kontrola utvrenih revizijom
A39. Od revizora korisnika se zahtijeva da u pisanom obliku, pravovremeno10 izvijesti o
znaajnim nedostacima utvrenim za vrijeme obavljanja revizije kako menadmentu,
tako i onima koji su zadueni za upravljanje. Od revizora se takoer zahtijeva da pravovremeno izvjetava menadment o nedostacima internih kontrola koji su uoeni za
vrijeme obavljanja revizije i koji zahtijevaju panju menadmenta11 u skladu sa profesionalnom prosudbom revizora. Pitanja koja revizor korisnika moe utvrditi u procesu
revizije, i o kojima moe komunicirati s upravom i menadmentom, ukljuuju:
kontrole koje mogu biti potrebne u uslunoj organizaciji, a koje do sada nisu postojale
ili koje nisu specifino pokrivene izvjetajem vrste 2.
10
11
MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, take 9-10.
MRevS 265, taka 10.
MRevS 402
364
Revizor korisnika ne moe stei dovoljno razumijevanja o uslugama koje je pruila usluna organizacija, te nema osnova za prepoznavanje i procjenu rizika
znaajnih pogrenih prikazivanja;
365
MRevS 402
MRevS 402
366
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2
Cilj ...........................................................................................................................................3
Definicije .................................................................................................................................4
Zahtjevi
Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza ..............................................................................5
Razmatranje pogrenih prikaza otkrivenih tokom revizije .................................................. 6-7
Komuniciranje i ispravljanje pogrenih prikaza .................................................................. 8-9
Ocjenjivanje uinka neispravljenih pogrenih prikaza .................................................... 10-13
Pisana izjava............................................................................................................................14
Dokumentacija .......................................................................................................................15
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Definicija pogrenog prikaza ................................................................................................A1
Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza .................................................................... A2-A3
Razmatranje pogrenih prikaza otkrivenih tokom revizije ............................................ A4-A6
Komuniciranje i ispravljanje pogrenih prikaza .......................................................... A7-A10
Ocjenjivanje uinka neispravljenih pogrenih prikaza ...............................................A11-A23
Pisana izjava.........................................................................................................................A24
Dokumentacija ....................................................................................................................A25
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog
revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
367
MRevS 450
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se odgovornou revizora da ocijeni efekte pogrenih prikaza otkrivenih u reviziji i neispravljenih pogrenih prikaza,
ako ih ima, na finansijske izvjetaje. MRevS 700 bavi se revizorovom odgovornou
da, pri formiranju miljenja o finansijskim izvjetajima, zakljui je li stekao razumno
uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikaza. Pri stvaranju revizorovog zakljuka po zahtjevimaMRevS-a 700, uzima se u obzir
revizorovo ocjenjivanje neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, u finansijskim
izvjetajima, u skladu s ovim MRevS-om.1 MRevS 3202 bavi se revizorovom odgovornou da adekvatno primijeni koncept znaajnosti u planiranju i obavljanju revizije
finansijskih izvjetaja.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3.
(b)
Definicije
4.
U sluaju kada revizor izraava miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji objektivno
prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogrean
prikaz takoer ukljuuje ona usklaivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objava
1
2
MRevS 450
368
koji su, po prosudbi revizora, neophodni da bi finansijski izvjetaji bili objektivno prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili da bi pruali istinit i fer prikaz.
(b)
Zahtjevi
Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza
5.
Revizor e kumulirati pogrene prikaze otkrivene tokom revizije, osim onih koji su
oigledno beznaajni. (Vidjeti take A2-A3.)
7.
Revizor e odrediti treba li izmijeniti opu strategiju revizije i plan revizije ako:
(a)
(b)
se zbroj pogrenih prikaza kumuliranih tokom revizije pribliava iznosu znaajnosti utvrenom u skladu s MRevS-om 320. (Vidjeti taku A5.)
Ako je, po revizorovom zahtjevu, menadment ispitao klase transakcija, stanja rauna ili objave i ispravio pogrene prikaze koji su bili otkriveni, revizor e obaviti dodatne revizijske postupke kako bi utvrdio ima li preostalih pogrenih prikaza. (Vidjeti
taku A6.)
9.
Ako menadment odbije ispraviti neke ili sve pogrene prikaze o kojima ga je obavijestio revizor, revizor e stei razumijevanje razloga menadmenta za neispravljanje pogrenih prikaza i to e razumijevanje uzeti u obzir pri ocjenjivanju jesu
li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikaza. (Vidjeti taku
A10.)
369
MRevS 450
Prije ocjenjivanja utjecaja neispravljenih pogrenih prikaza, revizor e ponovo procijeniti znaajnost utvrenu u skladu s MRevS-om 320 kako bi potvrdio je li ona i dalje
odgovarajua u kontekstu stvarnih finansijskih rezultata subjekta. (Vidjeti take A11A12.)
11.
Revizor e odrediti jesu li neispravljeni pogreni prikazi znaajni, pojedinano ili zajedno. U tom odluivanju, revizor e razmotriti:
(a)
(b)
Revizor e s onima koji su zadueni za upravljanje takoer komunicirati o utjecaju neispravljenih pogrenih prikaza koji se odnose na prethodne periode za relevantne klase
transakcija, stanja rauna ili objave i finansijske izvjetaje kao cjelinu.
Pisana izjava
14. Revizor e zahtijevati pisanu izjavu od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih
koji su zadueni za upravljanje, o tome vjeruju li da su efekti neispravljenih pogrenih prikaza beznaajni, pojedinano ili zajedno, za finansijske izvjetaje kao cjelinu.
Rekapitulacija takvih stavki bit e ukljuena ili priloena pisanoj izjavi. (Vidjeti taku A24.)
Dokumentacija
15.
Vidjeti fusnotu 3.
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje, take 14-15.
4
5
MRevS 450
370
(a)
(b)
sve pogrene prikaze kumulirane tokom revizije i jesu li oni ispravljeni (take 5,
8 i 12); i
(c)
nepreciznosti u prikupljanju ili obraivanju podataka na osnovu kojih se sastavljaju finansijski izvjetaji;
(b)
(c)
netane raunovodstvene procjene nastale previdom injenica ili oitim pogrenim shvatanjem injenica; i
(d)
prosudbi menadmenta u vezi s raunovodstvenim procjenama koje revizor smatra neodgovarajuim, ili izbora i primjene raunovodstvenih politika koje revizor
smatra neprikladnim.
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, take A1-A6.
371
MRevS 450
Projicirani pogreni prikazi su revizorove najbolje procjene pogreke u populaciji, koje ukljuuju projiciranje pogreke otkrivene u revizijskim uzorcima na
cijelu populaciju iz koje su izvueni uzorci. Uputstva za utvrivanje projicirane
pogreke i ocjenjivanje rezultata navedena su u MRevS-u 530.7
7
8
MRevS 450
372
10
MRevS 450
A13. Svaki pojedini pogrean prikaz se sagledava kako bi se ocijenio njegov efekat na relevantne klase transakcija, stanja rauna ili objave, ukljuujui i to je li premaen nivo
znaajnosti za odreenu klasu transakcija, stanje rauna ili objavu.
A14. Ako se prosudi da je odreeni pogrean prikaz znaajan, nije vjerovatno da e biti
kompenziran drugim pogrenim prikazima. Na primjer, ako je prihod bio znaajno
precijenjen, finansijski izvjetaji kao cjelina e biti znaajno pogreno prikazani, ak i
ako je efekat pogrenog prikaza dobiti u cijelosti kompenziran precjenjivanjem rashoda
u istom iznosu. Moe biti prikladno da se pogreni prikazi kompenziraju unutar istog
stanja rauna ili klase transakcija; meutim, prije zakljuivanja da je kompenzacija ak
i neznaajnih pogrenih prikaza prikladna, razmatra se rizik da mogu postojati daljnji
neotkriveni pogreni prikazi.11
A15. Odreivanje je li pogrean prikaz u klasifikaciji znaajan ukljuuje ocjenjivanje
kvalitativnih aspekata, kao to je utjecaj pogreke u klasifikaciji na obaveze ili druge ugovorne klauzule, utjecaj na pojedine stavke izvjetaja ili podstavke ili utjecaj
na kljune pokazatelje. Mogu postojati okolnosti kada revizor zakljuuje da pogreka u klasifikaciji nije znaajna u kontekstu finansijskih izvjetaja kao cjeline,
ak i ako smatra da prelazi nivo ili nivoe znaajnosti primijenjene u ocjenjivanju
drugih pogrenih prikaza. Na primjer, pogrena klasifikacija u stavkama bilansa ne
mora se smatrati znaajnom u kontekstu finansijskih izvjetaja kao cjeline kada je
iznos pogrene klasifikacije malen u odnosu na veliine stavki bilansa na koje se
odnosi i pogrena klasifikacija ne utjee na raun dobiti i gubitka ili neki kljuni
pokazatelj.
A16. Okolnosti u vezi s nekim pogrenim prikazima mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni
znaajnim, pojedinano ili kada se sagledavaju zajedno s drugim pogrenim prikazivanjima kumuliranim tokom revizije, ak i ako su nii od znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Okolnosti koje mogu utjecati na ocjenu ukljuuju razmjer u kojem
pogrean prikaz:
11
Pronalazak brojnih neznaajnih pogrenih prikaza unutar istog rauna ili klase transakcija moe zahtijevati
da revizor ponovno procijeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja za taj raun ili klasu transakcija.
MRevS 450
374
utjee na pokazatelje koji se koriste za ocjenjivanje finansijskog poloaja subjekta, rezultata poslovanja ili novanih tokova;
je znaajan ako se uzme u obzir revizorovo razumijevanje njemu poznate prethodne komunikacije s korisnicima, na primjer, u vezi s prognoziranjem zarada;
odnosi se na stavke koje ukljuuju odreene strane (na primjer, jesu li eksterne
strane u transakciji povezane sa lanovima menadmenta subjekta);
utjee na druge informacije koje e biti saoptene u dokumentu koji sadri finansijske izvjetaje obuhvaene revizijom (na primjer, informacije koje e biti
ukljuene u Komentare i analizu menadmenta ili Pregled stanja poslovanja i
finansija) za koje se moe razumno oekivati da e utjecati na poslovne odluke
korisnika finansijskih izvjetaja. MRevS 72012 bavi se revizorovim razmatranjem
ostalih informacija, o kojima revizor nema obavezu izvjetavati, u dokumentima
koji sadre finansijske izvjetaje obuhvaene revizijom.
Ove okolnosti samo su primjeri; nije vjerovatno da e biti prisutne u svim revizijama
i nisu neophodno i potpun popis. Postojanje bilo koje okolnosti poput navedenih ne
mora obavezno navoditi na zakljuak da je pogrean prikaz znaajan.
A17. MRevS 24013 objanjava kako posljedice pogrenog prikaza koji je, ili moe biti, posljedica prevare trebaju biti sagledane u vezi s ostalim aspektima revizije, ak i ako
veliina pogrenog prikaza nije znaajna u odnosu na finansijske izvjetaje.
A18. Kumulativni uinak neznaajnih pogrenih prikaza u vezi s prethodnim periodom
moe imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje tekueg perioda. Postoje razliiti
prihvatljivi pristupi u revizorovom ocjenjivanju takvih neispravljenih pogrenih prikaza za finansijske izvjetaje tekueg perioda. Koritenje istog pristupa ocjenjivanja
osigurava dosljednost iz perioda u period.
12
13
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane
finansijske izvjetaje.
MRevS 240, taka 35.
375
MRevS 450
14
15
MRevS 450
376
(b)
ocjenu o tome jesu li za odreenu klasu transakcija, stanje rauna ili objave premaeni nivoi znaajnosti, ako ih ima; i
(c)
377
MRevS 450
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1-2
Datum stupanja na snagu 3
Cilj4
Definicije 5
Zahtjevi
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza 6
Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi 7-9
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza 10
Nekonzistentnost, ili sumnje u pouzdanost revizijskih dokaza 11
Primjena i ostali materijali s objanjenjima
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza A1-A25
Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi A26-A51
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza A52-A56
Nekonzistentnost, ili sumnje u pouzdanost revizijskih dokaza A57
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 500 Revizijski dokazi treba itati povezano s
MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 500
378
REVIZIJSKI DOKAZI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Cilj
4.
Cilj revizora je da osmisli i provede revizijske postupke na nain da omoguuju revizoru pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi bio u mogunosti
izvesti razumne zakljuke na kojima e zasnivati revizorovo miljenje.
Definicije
5.
4
2
3
Raunovodstvene evidencije zapisi poetnih raunovodstvenih unosa i potkrjepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektronskom transferu novca;
fakture; ugovori; glavna i pomone knjige; knjienja u dnevniku i ostala usklaivanja finansijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja; i
kao to su dokumentacija i liste koje potkrjepljuju raspodjelu trokova, izraune,
usklaivanja i objavljivanja.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS570 Vremenska neogranienost poslovanja.
MRevS 520 Analitiki postupci.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
379
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
(b) Adekvatnost (revizijskog dokaza) mjera kvaliteta revizijskog dokaza, tj. njegove vrelevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zakljuaka na kojima se
zasniva revizorovo miljenje.
(c) Revizijski dokazi sve informacije koje je revizor koristio pri donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije
sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju finansijski
izvjetaji i druge informacije.
(d)
(e)
Dovoljnost (revizijskih dokaza) mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog
prikazivanja kao i kvalitet takvih revizijskih dokaza.
Zahtjevi
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza
6.
Prilikom osmiljavanja i provoenja revizijskih postupaka, revizor e razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje e upotrijebiti kao revizijske dokaze. (Vidjeti
take A26-A33.)
8.
9.
(a)
(b)
(c)
Kada se u reviziji upotrebljava informacija koju je pripremio subjekt, revizor e ocijeniti je li informacija dovoljno pouzdana za revizorove svrhe, ukljuujui i sljedee ako
je neophodno u datim okolnostima:
(a)
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
(b)
(a)
je revizijski dokaz pribavljan iz jednog izvora nekonzistentan s revizijskim dokazom pribavljenim iz drugog izvora, ili
(b)
revizor e odrediti koje su modifikacije revizijskih postupaka ili dopune tim postupcima potrebni kako bi se razrijeilo pitanje te e razmotriti utjecaj tog pitanja, ako ga ima,
na ostale aspekte revizije. (Vidjeti taku A57.)
***
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A2. Vei dio rada revizora u formiranju miljenja ukljuuje pribavljanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza. Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza mogu ukljuivati
provjeru, posmatranje, konfirmacije, izraunavanje, preraunavanje i analitike postupke, vrlo esto u kombinaciji, u dodatku ispitivanju. Iako ispitivanje moe osigurati
revizijski dokaz te ak moe pruiti dokaz za pogrean prikaz, ipak ispitivanje samo
za sebe ne osigurava dovoljno revizijskih dokaza za nepostojanje znaajnog pogrenog
prikaza za pojedinu tvrdnju, niti za operativnu efikasnost kontrola.
A3. Kako je objanjeno u MRevS 200,7 razumno uvjerenje stie se kada revizor prikupi
dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi se revizijski rizik (tj. rizik da revizor
izrazi neadekvatno miljenje u sluajevima kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani) smanjio na prihvatljivo nizak nivo.
A4. Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza meusobno su povezani. Dovoljnost je mjera kvantiteta revizijskih dokaza. Na kvantitet potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja (to su rizici procjene vii, to e vjerovatno
biti potrebno vie revizijskih dokaza), kao i kvalitet tako prikupljenih revizijskih dokaza
(to je vei kvalitet, manja koliina revizijskih dokaza se zahtijeva). Pribavljanje vie
revizijskih dokaza, meutim, ne moe biti zamjena za njihov slab kvalitet.
A5. Adekvatnost je mjera za kvalitet revizijskog dokaza; odnosno, to je njegova relevantnost i pouzdanost u pruanju podrke zakljucima na kojima se temelji revizorovo
miljenje. Pouzdanost revizijskih dokaza zavisi od njihovog izvora iprirode, te zavisi i
od pojedinanih okolnosti u kojima je revizijski dokaz pribavljen.
A6. MRevS 330 zahtijeva od revizora da donese zakljuak je li pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza
kako bi se snizio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo i tako omoguilo revizoru da
izvede razumne zakljuke na temelju kojih treba izraziti svoje miljenje, je pitanje profesionalne prosudbe revizora. U MRevS-u 200 razmatraju se pitanja vrste revizijskih
postupaka, pravovremenosti finansijskog izvjetavanja, kao i odnosa trokova i koristi,
to su sve relevantni faktori na kojima e revizor temeljiti profesionalnu prosudbu o
tome je li prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Izvori revizijskih dokaza
A7. Neki revizijski dokazi prikupljaju se provoenjem revizijskih postupaka kako bi se
testirale raunovodstvene evidencije, kao na primjer, pregledi i analize, te ponovno
provoenje postupaka u procesu finansijskog izvjetavanja, kao i usklaivanje informacija srodnih po vrsti i primjeni. Izvoenjem takvih revizijskih postupaka, revizor
moe utvrditi da su raunovodstvene evidencije interno konzistentne i usklaene s finansijskim izvjetajima.
MRevS 500
382
REVIZIJSKI DOKAZI
A8. Revizor e stei vee uvjerenje kada su revizijskih dokazi konzistentni i pribavljeni
iz vie razliitih izvora ili vie vrsta izvora, nego iz pojedinano sagledavanih stavki
revizijskih dokaza. Na primjer, potkrjepljujue informacije pribavljene iz izvora nezavisnog od subjekta mogu poveati revizorovo uvjerenje koje stjee iz interno generiranog revizijskog dokaza kao to su, na primjer, raunovodstvene evidencije, zapisnici sa
sastanaka ili izjave menadmenta.
A9. Informacije pribavljene od izvora nezavisnih od subjekta koje revizor moe upotrijebiti
kao revizijski dokaz mogu ukljuiti konfirmacije od treih strana, izvjetaje analitiara
kao i uporedive podatke konkurenata (podaci o referentnim veliinama).
Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza
A10. Kao to se zahtijeva i objanjava u MRevS-u 315 i MRevS-u 330, revizijski dokazi za
stvaranje razumnih zakljuaka na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje pribavljaju se obavljanjem:
(a)
(b)
(ii)
A11. Revizijski postupci opisani u nastavku u takama A14-A25 mogu se koristiti kao postupci procjene rizika, testovi kontrola i dokazni postupci u zavisnosti od konteksta u
kojem ih primjenjuje revizor. Kako je objanjeno u MRevS-u 330, revizijski dokazi
pribavljeni u prijanjim revizijama mogu, u odreenim okolnostima, pruiti odgovarajue revizijske dokaze ako revizor provodi revizijske postupke kako bi utvrdio da su i
dalje relevantni.
A12. Na vrstu i vrijeme provoenja revizijskih postupaka moe utjecati injenica da su neki
raunovodstveni podaci i ostale informacije dostupni u elektronskom obliku ili samo
u odreenim takama ili vremenskim periodima. Na primjer, izvori dokumenata kao
to su narudbenice i fakture mogu postojati samo u elektronskom obliku kada subjekt upotrebljava elektronsko poslovanje ili mogu biti odbaeni nakon skeniranja kada
poslovni subjekt upotrebljava slikovne procesne sisteme koji omoguavaju uvanje i
reference.
A13. Pojedine elektronske informacije mogu biti nepovratne nakon odreenog vremenskog
perioda, na primjer, ako se datoteke promijene i ako ne postoje sigurnosne kopije. U
skladu s tim, revizor moe, na osnovu politika uvanja podataka u subjektu, smatrati da
je neophodno traiti posebno uvanje nekih informacija kako bi ih mogao pregledati ili
obaviti revizijske postupke u vrijeme kad su informacije dostupne.
383
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
Pregledavanje
A14. Pregledavanje ukljuuje ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u
papirnom ili elektronskom obliku ili u drugim medijima ili fiziko ispitivanje imovine.
Provjeravanje evidencija i dokumenata prua revizijske dokaze razliite pouzdanosti,
zavisno od njihove vrsta i izvora, te u sluaju internih evidencija i dokumenata, od
efikasnosti kontrola nad njihovim stvaranjem. Primjer pregleda koji se koristi kao test
kontrole je provjera evidencija radi pribavljanja dokaza o autorizaciji.
A15. Neki dokumenti predstavljaju direktan revizijski dokaz postojanja imovine, na primjer, dokument koji ini finansijski instrument kao to je dionica ili obveznica. Pregledavanje takvih dokumenata ne mora neophodno pruiti revizijski dokaz o vlasnitvu ili vrijednosti. Takoer, pregledavanje izvrenih ugovora moe pruiti revizijski
dokaz vaan za primjenu raunovodstvenih politika subjekta, kao to je priznavanje
prihoda.
A16. Pregledavanje materijalne imovine prua pouzdan revizijski dokaz o postojanju, ali
ne neophodno i o pravima i obavezama ili o vrednovanju imovine subjekta. Pregledavanje pojedinanih stavki zaliha moe se provoditi tokom posmatranja inventure
zaliha.
Posmatranje
A17. Posmatranje ukljuuje nadgledanje posla ili postupaka koje obavljaju drugi, na primjer,
revizor posmatra brojenje zaliha to ga provodi osoblje subjekta ili posmatra izvoenje
kontrolnih aktivnosti. Posmatranje prua revizijski dokaz o izvoenju procesa ili postupka, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao
i injenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju moe utjecati na nain kako se
provodi proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za uputstva o posmatranju brojanja
zaliha.8
Eksterne konfirmacije
A18. Eksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao pisani odgovor od tree strane, u papirnom, elektronskom obliku ili u drugim medijima.
Eksterne konfirmacije su u pravilu relevantne za tvrdnje povezane s saldima raunima
i njihovim elementima. Meutim, eksterne konfirmacije ne trebaju se ograniiti samo
na salda rauna. Na primjer, revizor moe traiti konfirmaciju treih strana u pogledu
uvjeta ugovora ili transakcija to je poslovni subjekt obavio s treim stranama; konfirmacijski zahtjev mora biti kreiran na nain da pita jesu li obavljene ikakve modifikacije
ugovora, i ako jesu, koji su relevantni detalji. Postupci provoenja eksternih konfirmacija mogu se takoer koristiti za pribavljanje revizijskih dokaza o izostajanju pojedinih
MRevS 500
384
REVIZIJSKI DOKAZI
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A25. U vezi s nekim pitanjima, revizor treba razmotriti je li potrebno pribaviti pisane izjave
menadmenta i, kada je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje kako bi
potvrdio odgovore na usmena pitanja. Za daljnja uputstva vidjeti MRevS 580.10
Informacije koje se upotrebljavaju kao revizijski dokazi
Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti taku 7.)
A26. Kao to je navedeno u taki A1, revizijski dokazi primarno se prikupljaju na temelju
revizijskih postupaka obavljenih tokom provoenja revizije, ali oni takoer mogu sadravati informacije prikupljene iz ostalih izvora to ukljuuje, na primjer, informacije
iz prijanjih revizija, u odreenim okolnostima, kao i iz revizorovih postupaka kontrola
kvaliteta za prihvaanje ili zadravanje klijenta. Kvalitet svih revizijskih dokaza zavisi
od relevantnosti i pouzdanosti informacija na kojima su isti bazirani.
Relevantnost
A27. Relevantnost predstavlja loginu povezanost sa svrhom provoenja revizijskog postupka
i, kada je prikladno, s tvrdnjom koju se razmatra. Relevantnost informacije koja e biti
upotrijebljena kao revizijski dokaz moe biti pod utjecajem smjera testiranja. Na primjer,
ako je svrha revizijskog postupka testirati precijenjenost u postojanju ili vrednovanju
obaveza prema dobavljaima, tada testiranje evidentiranih obaveza prema dobavljaima
moe biti relevantan revizijski postupak. S druge strane, kada se testira podcijenjenost u
postojanju ili vrednovanju obaveza prema dobavljaima, testiranje evidentiranih iznosa
ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija kao to su naknadna plaanja, neplaene
fakture, izjave dobavljaa te nepodudarni izvjetaji o prijemu moe biti relevantno.
A28. Dati skup revizijskih postupaka moe osigurati revizijske dokaze koji su relevantni
za neke tvrdnje, dok za druge nisu. Na primjer, pregledavanje dokumenata vezanih uz
naplatu potraivanja nakon kraja obraunskog perioda moe pruiti revizijske dokaze
u vezi s postojanjem i vrednovanjem, ali ne neophodno i za razgranienje (engl. cut
off). Slino tome, pribavljanje revizijskog dokaza za pojedinu tvrdnju, na primjer za
postojanje zaliha, nije zamjena za pribavljanje dokaza za drugu tvrdnju, na primjer za
vrednovanje tih zaliha. S druge strane, revizijski dokazi prikupljeni iz razliitih izvora
ili vrsta mogu esto biti relevantni za istu tvrdnju.
A29. Testovi kontrole osmiljavaju se kako bi se ocijenila operativna efikasnost kontrola u
sprjeavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, znaajnih pogrenih prikaza na nivou tvrdnje. Osmiljavanje testova kontrole radi pribavljanja relevantnih revizijskih dokaza
ukljuuje prepoznavanje uvjeta (karakteristika ili svojstava) koji pokazuju uspjenost
kontrola te uvjeta koji ukazuju na odstupanja od adekvatnog provoenja. Revizor treba
testirati postojanje ili nepostojanje prepoznatih uvjeta.
10
MRevS 500
386
REVIZIJSKI DOKAZI
A30. Dokazni testovi osmiljavaju se kako bi se otkrili znaajni pogreni prikazi na nivou
tvrdnje. Oni obuhvataju testove detalja i dokazne analitike postupke. Osmiljavanje
dokaznih postupaka ukljuuje prepoznavanje uvjeta relevantnih za svrhu testiranja koji
tvore pogrean prikaz u relevantnoj tvrdnji.
Pouzdanost
A31. Pouzdanost informacija koje e se upotrijebiti kao revizijski dokazi i tako i same postati revizijski dokazi zavisi od izvora i vrsta informacija, ali i okolnosti u kojima su
pribavljene, ukljuujui i kontrole nad pripremanjem i odravanjem informacija, gdje
je to relevantno. Zbog toga su generalizacije oko pouzdanosti razliitih vrsta revizijskih
dokaza podlone vanim izuzecima. ak i ako je revizijski dokaz pribavljen iz eksternih izvora, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na njegovu pouzdanost. Na
primjer, informacije pribavljene iz nezavisnih eksternih izvora nee biti pouzdan dokaz
ako izvor nije poznat ili ako ekspert menadmenta nije objektivan. Uz prepoznavanje
da mogu postojati izuzeci, sljedee generalizacije oko pouzdanosti revizijskih dokaza
mogu biti korisne:
revizijski dokazi koje revizor direktno pribavi (na primjer, posmatranjem primjene kontrola) pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih indirektno ili preko
posrednika (na primjer, upitima o primjeni kontrola);
A32. MRevS 520 sadri daljnja uputstva u vezi s pouzdanou podataka upotrijebljenih za
svrhe oblikovanja analitikih postupaka kao dokaznih postupaka.11
11
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A33. MRevS 240 obrauje uvjete kada revizor ima razloga vjerovati da dokumenti nisu autentini ili kada su mijenjani, a da modifikacije nisu izloene revizoru.12
Pouzdanost informacija pribavljenih od eksperta menadmenta
A34. Priprema finansijskih izvjetaja subjekta moe zahtijevati znanja iz podruja izvan
raunovodstva i revizije, kao to su aktuarske kalkulacije, procjene ili inenjerski
podaci. Subjekt u tim podrujima moe zaposliti ili angairati eksperta kako bi
pribavio potrebna struna miljenja za izradu finansijskih izvjetaja. Propust da se
to uini kada je takva ekspertiza neophodna, poveava rizike znaajnog pogrenog
prikazivanja.
A35. Kada se upotrebljavaju informacije koje e sluiti kao revizijski dokazi, a koje je pripremio ekspert menadmenta, primjenjuje se taka 8 ovog MRevS-a. Na primjer, pojedinac ili organizacija moe imati strunost za primjenu modela procjene fer vrijednosti
vrijednosnica za koje nema aktivnog trita. Ako pojedinac ili organizacija primjenjuje
ekspertizu u stvaranju procjena koje subjekt koristi u pripremanju financijskih izvjetaja, osoba ili organizacija smatra se ekspertom menadmenta i primjenjuje se taka 8.
Ako, s druge strane, taj pojedinac ili organizacija samo pribavlja podatke o cijenama u
vezi s privatnim transakcijama, koji nisu na drugi nain dostupni subjektu, a koje subjekt koristi u vlastitim metodama procjene, na takve se informacije, ako se upotrebljavaju kao revizijski dokazi, odnosi taka 7 ovog MRevS-a i ne smatraju se koritenjem
rada eksperta menadmenta.
A36. Na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima take 8
ovog MRevS-a mogu utjecati sljedei faktori:
12
razmjer u kojem menadment moe provoditi kontrolu ili utjecati na rad eksperta;
MRevS 500
388
REVIZIJSKI DOKAZI
A38. Informacije povezane s kompetentnou, sposobnostima i objektivnou eksperta menadmenta mogu se prikupiti iz razliitih izvora, kao to su:
znanje o ekspertovoj kvalifikaciji, lanstvu u profesionalnim tijelima ili industrijskim udruenjima, licenci za obavljanje prakse ili ostalim oblicima eksternog priznavanja kompetencija;
ekspert kojeg je angairao revizor, ako postoji, koji pomae revizoru u pribavljanju adekvatnih revizijskih dokaza koji se odnose na informacije koje je dostavio
ekspert menadmenta.
A39. Pitanja relevantna za procjenu kompetencija, sposobnosti i objektivnosti eksperta menadmenta ukljuuju da li njegov rad podlijee standardima tehnikog izvoenja ili ostalim
profesionalnim i zahtjevima djelatnosti, na primjer etikim standardima iostalim zahtjevima profesionalnih tijela i industrijskih udruenja, akreditacijskim standardima tijela
koje obavlja licenciranje ili zahtjevima propisanim zakonima ili regulativom.
A40. Ostale injenice koji mogu biti relevantne ukljuuju:
relevantnost kompetencija eksperta menadmenta u odnosu na posao koji obavlja, ukljuujui podruja specijalizacije unutar podruja njegove ekspertize. Na primjer, aktuar moe
biti specijaliziran za stvari i osiguranja od nezgode, ali ne i za aktuarski izraun mirovina;
389
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
kompetentnost eksperta menadmenta za relevantne raunovodstvene zahtjeve, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, ukljuujui i modele,
gdje su primjenjivi, koji su konzistentni s relevantnim okvirom finansijskog izvjetavanja;
kada se dogode nepredvidljivi dogaaji, promjene u uvjetima, ili kada revizijski dokazi pribavljeni kao rezultat provedenih revizijskih postupaka upuuju na
to da je neophodno ponovo razmotriti inicijalnu kompetentnost, sposobnost i
objektivnost eksperta menadmenta tokom revizijskog procesa.
A41. Mnogo razliitih okolnosti moe naruiti objektivnost, na primjer, samointeresne prijetnje, prijetnje na osnovu parnienja, prijetnje na osnovu zbliavanja, prijetnje na
osnovu samopregledavanja i prijetnje zastraivanja. Mjere zatite mogu smanjiti takve
prijetnje, a mogu ih uspostaviti ili eksterne strukture (na primjer, profesija eksperta, zakoni ili regulativa) ili poslovno okruenje eksperta manadmenta (na primjer, politike
i postupci kontrole kvalitete).
A42. Iako mjere zatite ne mogu eliminirati sve prijetnje objektivnosti eksperta menadmenta, prijetnje na osnovu zastraivanja mogu biti od manjeg znaaja kada je ekspert angairan od strane subjekta nego kada je zaposlenik subjekta, a efikasnost mjera zatite, kao to su politike i postupci kontrole kvalitete, moe biti vea. Zbog toga
to e prijetnje objektivnosti uvijek postojati kod zaposlenika subjekta, za eksperta
koji je zaposlen kod subjekta ne moe se smatrati da e biti objektivniji od ostalih
zaposlenika subjekta.
A43. Kada se procjenjuje objektivnost eksperta zaposlenog kod subjekta, vrlo je relevantno
raspraviti s menadmentom i ekspertom sve interese i odnose koji mogu predstavljati
prijetnju objektivnosti eksperta, i sve raspoloive mjere zatite, ukljuujui sve profesionalne zahtjeve koji se odnose na eksperta; i procijeniti jesu li mjere zatite adekvatne.
Interesi i odnosi koji mogu stvarati prijetnje ukljuuju:
finansijske interese;
13
MRevS 500
390
REVIZIJSKI DOKAZI
A45. Aspekti koji se odnose na oblasti rada eksperta menadmenta relevantne za revizorovo
razumijevanje ukljuuju:
koje je pretpostavke ili metode primijenio ekspert menadmenta i jesu li navedene metode opeprihvaene unutar ekspertovog podruja te prikladne za svrhe
finansijskog izvjetavanja.
Priroda internih i eksternih podataka ili informacija koje upotrebljava revizorov ekspert
A46. U sluaju kada je eksperta menadmenta angairao subjekt, obino e postojati ugovor
ili pisani oblik sporazuma sklopljenog izmeu subjekta i eksperta. Ocjenjivanje tog
ugovora prilikom stjecanja razumijevanja rada eksperta menadmenta moe pomoi
revizoru u odreivanju prikladnosti sljedeeg:
vrste, vremena i obima komunikacije izmeu menadmenta i tog eksperta, ukljuujui formu svih izvjetaja koje e izdati ekspert.
A47. U sluaju kada je ekspert zaposlen u subjektu, vrlo je malo vjerovatno da e postojati
pisani sporazum ove vrste. Ispitivanje eksperta i ostalih lanova menadmenta najprikladniji je nain za stjecanje potrebnog razumijevanja rada eksperta.
Ocjenjivanje prikladnosti eksperta menadmenta (Vidjeti taku 8(c).)
A48. Razmatranje prikladnostikoritenja rada eksperta menadmenta kao revizijskih dokaza
za relevantne tvrdnje moe ukljuivati:
relevantnost i razumnost ekspertovih nalaza ili zakljuaka, njihovu konzistentnost s ostalim revizijskim dokazima, i odraavaju li se oni prikladno u finansijskim izvjetajima;
ako rad eksperta ukljuuje upotrebu znaajnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda; i
391
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
(b)
(c)
revizijskim uzorkovanjem.
MRevS 500
392
REVIZIJSKI DOKAZI
Primjena jedne metode ili kombinacije moe biti prikladna zavisno od pojedinih okolnosti, na primjer, od rizika znaajnog pogrenog prikaza povezanih s tvrdnjom koja se
testira i od izvedivosti i efikasnosti razliitih naina.
Visoke vrijednosti ili kljune stavke. Revizor moe odluiti odabrati specifine
stavke iz populacije zbog njihove visoke vrijednosti ili specifine po pojedinim
karakteristikama, na primjer, sumnjive, neuobiajene, pojedine riziku izloene
stavke ili stavke u kojima su se uprolosti pojavljivale pogreke.
Sve stavke iznad odreenog iznosa. Revizor moe odluiti ispitati stavke iji
evidentirani iznosi prelaze odreen iznos kako bi provjerio veliki dio ukupnog
iznosa klase transakcija ili stanja rauna.
Stavke za prikupljanje informacija. Revizor moe ispitati stavke kako bi prikupio informacije o pitanjima kao to su vrsta subjekta ili transakcija.
A55. Iako e selektivno ispitivanje specifinih stavki iz odreene klase transakcija ili stanja rauna esto biti efikasan nain pribavljanja revizijskih dokaza, to ne predstavlja
revizijsko uzorkovanje. Rezultati ovakvih revizijskih postupaka primjenjivi na odreene stavke ne mogu se primijeniti na cijelu populaciju; u skladu s tim, selektivno
ispitivanje pojedinih stavki ne predstavlja revizijski dokaz koji e se odnositi na
preostalu populaciju.
393
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
14
15
MRevS 500
394
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1
Datum stupanja na snagu 2
Cilj 3
Zahtjevi
Zalihe 4-8
Parnice i odtetni zahtjevi 9-12
Informacije po segmentima13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Zalihe A1-A16
Parnice i odtetni zahtjevi A17-A25
Informacije po segmentima A26-A27
395
MRevS 501
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Cilj
3.
(b)
(c)
Zahtjevi
Zalihe
4.
Ako su zalihe znaajne za finansijske izvjetaje, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s postojanjem i stanjem zaliha na nain da:
(a)
prisustvuje fizikom brojanju zaliha, osim ako to nije izvedivo, kako bi: (Vidjeti
take A1-A3.)
(i)
(ii)
1
2
MRevS 501
396
5.
Ako se fiziko brojanje zaliha odvija na datum koji je razliit od datuma finansijskih
izvjetaja, revizor e, osim postupaka koje zahtijeva taka 4, obaviti revizijske postupke kako bi pribavio revizijske dokaze o tome jesu li ispravno evidentirane promjene u
zalihama koje su se dogodile izmeu datuma brojanja i datuma finansijskih izvjetaja.
(Vidjeti take A9-A11.)
6.
Ako revizor zbog nepredvienih okolnosti nije mogao prisustvovati brojanju zaliha, revizor e provesti ili posmatrati fiziko brojanje zaliha na alternativni datum
i obaviti revizijske postupke za transakcije nastale u meuvremenu izmeu ta dva
datuma.
7.
Ako fiziko prisustvovanje brojanju zaliha nije izvodivo, revizor e obaviti dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u
vezi s postojanjem i stanjem zaliha. Ako to nije mogue uiniti, revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705.3 (Vidjeti take
A12-A14.)
8.
Ako su zalihe koje se nalaze pod skrbnitvom ili kontrolom tree strane znaajne za finansijske izvjetaje, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi
s postojanjem i stanjem zaliha na nain da uini jedno ili oboje od sljedeeg:
(a)
zatrai konfirmaciju od tree strane o koliini i stanju zaliha koje dri u ime subjekta; (Vidjeti taku A15.)
(b)
obavi pregled ili druge revizijske postupke primjerene u datim okolnostima. (Vidjeti taku A16.)
postavljanje pitanja menadmentu i, gdje je primjenjivo, ostalima unutar subjekta, kao i internom pravnom savjetniku subjekta;
(b)
pregledavanje zapisnika sa sastanaka onih koji su zadueni za upravljanje i korespondenciju izmeu subjekta i njegovog eksternog pravnog savjetnika; i
(c)
10.
397
MRevS 501
zahtijevaju ostali MRevS-ovi, traiti direktnu komunikaciju sa eksternim pravnim savjetnikom subjekta. Revizor e to uiniti pomou pisma s pitanjima, koje je pripremio
menadment i poslao revizor, kojim se zahtijeva da eksterni pravni savjetnik subjekta
komunicira direktno s revizorom. Ukoliko zakon, regulativa ili ostala odgovarajua
pravna profesionalna tijela zabranjuju komunikaciju izmeueksternog pravnog savjetnika subjekta i revizora, revizor e obaviti alternativne revizijske postupke. (Vidjeti
take A21-A25.)
11. Ako:
(a)
menadment odbije dati saglasnost revizoru za komunikaciju ili sastanak sa eksternim pravnim savjetnikom subjekta, ili ukoliko eksterni pravni savjetnik subjekta odbije odgovoriti na odgovarajui nain na pismo s pitanjima, ili mu je
zabranjeno na njega odgovoriti; i
(b)
revizor nije u mogunosti pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka;
Pisane izjave
12.
Informacije po segmentima
13.
(b)
(ii)
MRevS 501
398
posmatranje usklaenosti s uputstvima menadmenta, kao i postupaka obavljanja evidentiranja i kontroliranja rezultata fizikog brojanja zaliha; i
Ti postupci mogu posluiti kao testovi kontrola ili dokazni postupci zavisno od revizorove procjene rizika, planiranog pristupa i specifinosti izvedenih postupaka.
A3. Pitanja relevantna u planiranju prisustvovanja fizikom brojanju zaliha (ili u oblikovanju i izvoenju revizijskih postupaka navedenih takama 4-8 ovog MRevS-a) ukljuuju, na primjer:
MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente).
399
MRevS 501
Nadzor nad provoenjem postupaka brojanja koje je donio menadment (Vidjeti taku 4 (a)
(ii).)
A5. Nadzor nad provoenjem postupaka brojanja koje je donio menadment, na primjer,
onih postupaka koji ukljuuju kretanje zaliha prije, za vrijeme i poslije brojanja, pomae revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza da su uputstva menadmenta i postupci
brojanja adekvatno osmiljeni i implementirani. Osim toga, revizor moe pribaviti kopije o informacijama na datum razgranienja, kao to su detalji o kretanju zaliha, kako
bi mu pomogle u provoenju revizijskih postupaka nad raunovodstvenim iskazivanjima za takva kretanja na kasniji datum.
Pregled zaliha (Vidjeti taku 4(a)(iii).)
A6. Pregledavanje zaliha prilikom prisustvovanja fizikom brojanju zaliha pomae revizoru da potvrdi postojanje zaliha (ne neophodno i njihovog vlasnitva) kao i u otkrivanju,
na primjer, nekoritenih, oteenih ili zastarjelih zaliha.
Izvoenje testa brojanja (Vidjeti taku 4(a)(iv).)
A7. Izvoenje testa brojanja, na primjer, praenjem odabranih stavki iz popisnih lista menadmenta i uporeivanjem s fizikim zalihama, i praenjem stavki fizikih zaliha i
MRevS 501
400
razloge za znaajne razlike izmeu informacija dobivenih tokom fizikog brojanja i evidencija o zalihama utvrenim kontinuiranim popisom.
MRevS 501
Meutim, pitanje neodgovarajuih uvjeta za revizora nije dovoljno da bi revizor donio odluku o neizvodivosti prisustvovanju popisa. Osim toga, kako je objanjeno u
MRevS-u 2007, pitanje potekoa, vremena ili ukljuenih trokova nije samo po sebi
dovoljna osnova da revizor izostavi revizijski postupak za koji nema alternative ili da
se zadovolji revizijskim dokazom koji nije dovoljno uvjerljiv.
A13. U nekim sluajevima kada je prisustvovanje neizvodivo, alternativni revizijski postupci, na primjer, pregled dokumentacije o naknadnoj prodaji odreene stavke zaliha kupljene ili proizvedene prije fizikog brojanja zaliha, mogu pruiti dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza za postojanje ili kvalitativno stanje zaliha.
A14. U drugim sluajevima, meutim, nee biti mogue pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za postojanje i stanje zaliha obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka. U takvim sluajevima, MRevS 705 zahtijeva da revizor modificira miljenje u
revizorovom izvjetaju usljed ogranienja djelokruga.8
Zalihe pod skrbnitvom ili kontrolom tree strane
Konfirmacije (Vidjeti taku 8(a).)
A15. MRevS 5059 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva za provoenje postupaka eksternog
konfirmiranja.
Ostali revizijski postupci (Vidjeti taku 8(b).)
A16. Zavisno od okolnosti, na primjer, ukoliko prikupljene informacije stvaraju sumnju u
integritet ili objektivnost tree strane, revizor moe smatrati prikladnim obaviti ostale
revizijske postupke umjesto konfirmacija s treim stranama ili kao njihov dodatak.
Primjeri ostalih revizijskih postupaka ukljuuju:
8
9
pribavljanje izvjetaja drugog revizorova ili izvjetaja uslunog revizora o adekvatnosti internih kontrola tree strane radi osiguranja da se zalihe pravilno broje
te da su adekvatno zatiene;
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka A48.
MRevS 705, taka 13.
MRevS 505 Eksterne konfirmacije.
MRevS 501
402
10
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti,
i s tim povezana objavljivanja.
403
MRevS 501
A23. Ako se smatra da nije vjerovatno da e eksterni pravni savjetnik subjekta adekvatno
odgovoriti na pismo s opim pitanjima, na primjer, ukoliko profesionalno tijelo kojem
eksterni pravni savjetnik pripada zabranjuje odgovaranje na takva pisma, revizor moe
traiti direktnu komunikaciju putem pisma sa specifinim pitanjima. Za tu svrhu, pismo
sa specifinim pitanjima ukljuuje:
(a)
(b)
(c)
zahtjevdaeksternipravnisavjetnik subjekta potvrdirazumnostprocjena menadmenta i prui revizoru daljnje informacije ukoliko savjetnik smatra da je popis
nepotpun ili netoan.
pitanje je sloeno; i
11
MRevS 501
404
U skladu s tim, revizor nije obavezan provoditi revizijske postupke koji bi bili potrebni
za izraavanje miljenja o informacijama po segmentima prezentiranim zasebno.
Razumijevanje metoda koje je koristio menadment (Vidjeti taku 13 (a).)
A27. Zavisno od okolnosti, primjeri pitanja koja mogu biti relevantna kada se stjee razumijevanje metoda koje je koristio menadment u odreivanju informacija po segmentima,
kao i je li vjerovatno da e primjena tih metoda rezultirati objavama koje su u skladu s
primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanje, ukljuuju:
405
MRevS 501
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Postupci eksternog konfirmiranja zbog dobivanja revizijskih dokaza.................................. 2-3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Ciljevi ......................................................................................................................................5
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi
Postupci eksternog konfirmiranja ............................................................................................7
Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru poslati zahtjev za konfirmiranje ................... 8-9
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja.................................................................... 10-14
Negativne konfirmacije ..........................................................................................................15
Ocjenjivanje dobivenih dokaza...............................................................................................16
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Postupci eksternog konfirmiranja .................................................................................. A1-A7
Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru poslati zahtjev za konfirmiranje ........... A8-A10
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja...............................................................A11-A22
Negativne konfirmacije .......................................................................................................A23
Ocjenjivanje dobivenih dokaza................................................................................... A24-A25
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 505 Eksterne konfirmacije treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s
Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 505
406
EKSTERNE KONFIRMACIJE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
MRevS 500 navodi da na pouzdanost revizijskih dokaza utjee njihov izvor i njihova
vrsta, te da zavise od pojedinanih okolnosti u kojima su dobiveni.4 Taj MRevS takoer
sadri sljedea uopavanja primjenjiva na revizijske dokaze:5
U skladu s tim, zavisno od okolnosti revizije, revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje revizor direktno dobije od strana kojima se alju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od dokaza koje interno stvara subjekt. Namjera je da se
ovim MRevS-om pomogne revizoru u oblikovanju i provoenju postupaka eksternog
konfirmiranja kako bi se pribavili relevantni i pouzdani revizijski dokazi.
3.
3
4
5
6
1
2
MRevS 330 razmatra revizorovu odgovornost za oblikovanje i implementiranje sveobuhvatnih reakcija na prepoznate rizike pogrenog prikazivanja na nivou finansijskog izvjetaja i za osmiljavanje i provoenje daljnjih revizijskih
postupaka ija vrsta, vremenski raspored i obim se zasnivaju na procijenjenim
rizicima pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje,6 te za reakcije na njih. Osim
toga, MRevS 330 zahtijeva da, nezavisno od procijenjenih rizika pogrenog prikazivanja, revizor oblikuje i obavi dokazne postupke za svaku znaajnu klasu
MRevS 505
EKSTERNE KONFIRMACIJE
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
5.
Cilj revizora je, kada koristi postupke eksternog konfirmiranja, osmisliti i provesti takve postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze.
Definicije
6.
9
7
8
10
11
MRevS 505
408
EKSTERNE KONFIRMACIJE
(b)
(c)
(d)
(e)
Izuzetak odgovor koji ukazuje na razliku izmeu informacije za koju se zahtijevalo konfirmiranje, ili sadrane u evidencijama poslovnog subjekta, te informacije koju je dostavila strana od koje se zahtijevalo konfirmiranje.
Zahtjevi
Postupci eksternog konfirmiranja
7.
(b)
odabiranjem odgovarajue strane kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje; (Vidjeti taku A2.)
(c)
osmiljavanjem zahtjeva za konfirmiranje, ukljuujui odreivanje da su zahtjevi ispravno adresirani i sadre informacije za direktno slanje odgovora revizoru;
i (Vidjeti take A3-A6.)
(d)
ispitati razloge odbijanja menadmenta i traiti revizijske dokaze za njihovu valjanost i razumnost; (Vidjeti taku A8.)
(b)
MRevS 505
EKSTERNE KONFIRMACIJE
(c)
9.
Ako revizor prepozna faktore koji stvaraju sumnju u pouzdanost odgovora na zahtjeve
za konfirmaciju, revizor e pribaviti daljnje revizijske dokaze kako bi rijeio te sumnje.
(Vidjeti take A11-A16.)
11.
Akorevizor utvrdi da odgovor na zahtjev za konfirmaciju nije pouzdan, revizor e ocijeniti posljedice na procjenu rizika pogrenog prikazivanja, ukljuujui na rizik prevare
i na vrste, vremenski raspored i obim drugih revizijskih postupaka. (Vidjeti taku A17.)
Neodgovaranje
12.
Izuzeci
14.
12
13
Revizor e istraiti izuzetke kako bi utvrdio ukazuju li ili ne na pogrene prikaze. (Vidjeti take A21-A22.)
MRevS 505
410
EKSTERNE KONFIRMACIJE
Negativne konfirmacije
15.
(b)
(c)
(d)
revizor nema spoznaju o okolnostima ili uvjetima koji bi uzrokovali da se primatelji zahtjeva za negativne konfirmacije ne slau s takvim zahtjevima.
Revizor e ocijeniti osiguravaju li rezultati postupaka eksternog konfirmiranja relevantne i pouzdane revizijske dokaze ili su neophodni daljnji revizijski dokazi. (Vidjeti
take A24-A25.)
***
MRevS 505
EKSTERNE KONFIRMACIJE
metodu slanja (na primjer, u papirnom obliku ili pomou elektronskog ili drugog
medija);
autorizaciju menadmenta ili poticanje strana kojima se upuuje zahtjev da odgovore revizoru. Strane kojima se upuuje zahtjev mogu biti spremne odgovoriti
samo na zahtjev za konfirmaciju koji sadri autorizaciju menadmenta; i
mogunost strane kojoj se namjerava uputiti zahtjev da potvrdi ili prui zahtijevanu informaciju (na primjer, pojedinani iznos fakture nasuprot ukupnom stanju).
A5. Zahtjev za pozitivno eksterno konfirmiranje trai od strane kojoj se alje zahtjev da
odgovori revizoru u svim sluajevima, ili navoenjem da je saglasna s datim informacijama ili davanjem informacija koje se od nje trae. Za odgovor na zahtjev za pozitivnu
konfirmaciju normalno se oekuje da prui pouzdane revizijske dokaze. Postoji rizik,
meutim, da strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju moe odgovoriti na njega
bez provjeravanja da je informacija ispravna. Revizor moe sniziti taj rizik koritenjem
zahtjeva za pozitivnu konfirmaciju koji ne navodi iznos (ili drugu informaciju) u tom
zahtjevu i traiti da strana kojoj je upuen zahtjev upie iznos ili navede drugu informaciju. S druge strane, koritenje ove vrste bianco zahtjeva za konfirmaciju za posljedicu
moe imati manji postotak odgovora zbog dodatnih napora koji moraju uloiti strane
kojima se upuuje zahtjev za konfirmiranje.
A6. Utvrivanje da su zahtjevi ispravno adresirani ukljuuje testiranje valjanosti neke ili
svih adresa u zahtjevima za konfirmacije prije nego to se one poalju.
Praenje zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti taku 7(d).)
A7. Revizor moe poslati dodatni zahtjev za konfirmaciju kada odgovor na prethodni zahtjev nije primljen u razumnom roku. Na primjer, revizor moe, nakon to je ponovno
provjerio tanost adrese, poslati pratei ili dodatni zahtjev za konfirmaciju.
MRevS 505
412
EKSTERNE KONFIRMACIJE
14
15
16
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 31.
MRevS 240, taka 24.
MRevS 500, taka A31.
413
MRevS 505
EKSTERNE KONFIRMACIJE
(b)
(c)
A14. Od revizora se zahtijeva MRevS-om 500 da utvrdi treba li izmijeniti ili dodati
postupke kako bi rijeio sumnje u pouzdanost informacija koje e se koristiti kao
revizijski dokazi.17 Revizor moe odabrati da provjeri izvor ili sadraj odgovora na
zahtjev za konfirmaciju tako da kontaktira stranu kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju. Na primjer, kada strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju odgovori elektronskom porukom, revizor moe telefonski nazvati stranu kojoj je upuen
zahtjev za konfirmaciju kako bi utvrdio je li ona stvarno poslala odgovor. Kada se
odgovor vrati revizoru posredno (na primjer, jer ga je strana kojoj je upuen zahtjev
za konfirmaciju netano adresirala na subjekt umjesto na revizora), revizor moe
zahtijevati da mu strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju odgovori direktno
u pisanom obliku.
A15. Sam po sebi, usmeni odgovor na zahtjev za konfirmaciju ne zadovoljava definiciju eksterne konfirmacije jer nije direktan pisani odgovor revizoru. Meutim, nakon dobivanja usmenog odgovora na zahtjev za konfirmaciju, revizor moe, zavisno od okolnosti,
zahtijevati od strane kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju da mu direktno odgovori u
pisanom obliku. Ako ne dobije takav odgovor, u skladu s takom 12, revizor trai drugi
revizijski dokaz za potkrjepljivanje informacije iz usmenog odgovora.
17
MRevS 505
414
EKSTERNE KONFIRMACIJE
za stanja rauna potraivanja ispitivanje odreenih kasnijih dokaza o naplati, otpremnih dokumenata i prodaja blizu kraja perioda; i
za stanja rauna obaveza ispitivanje kasnijih dokaza o plaanju ili dopisa primljenih
od treih osoba i drugih zapisa, kao to su prijemnice.
A19. Na vrste i obim revizijskih postupaka utjee predmetni raun ili tvrdnja. Neodgovaranje na zahtjev za konfirmaciju moe ukazati na ranije neprepoznati rizik
pogrenog prikazivanja. U takvim situacijama, revizor moda treba izmijeniti
procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje i izmijeniti planirane
revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315.20 Na primjer, manje odgovora
na zahtjeve za konfirmacije nego to je bilo anticipirano, moe ukazati na ranije
neprepoznati faktor rizika prevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om
240. 21
Kada je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju neophodan za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (Vidjeti taku 13.)
A20. U odreenim okolnostima, revizor moe odrediti neki procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje za koji je, da bi dobio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, neophodan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Takve okolnosti mogu
biti ukoliko:
20
21
18
19
su samo izvan subjekta raspoloive informacije za potvrivanje tvrdnje menadmenta ili njegovih tvrdnji; i
MRevS 505
EKSTERNE KONFIRMACIJE
22
MRevS 505
416
EKSTERNE KONFIRMACIJE
(c)
(d)
A25. Revizorovo ocjenjivanje, kada se uzmu u obzir i ostali revizijski postupci koje revizor
moe obaviti, moe pomoi revizoru u zakljuivanju je li pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ili jesu li neophodni dodatni revizijski dokazi, kako zahtijeva MRevS 330.23
Ovaj Meunarodni revizijski standard 505 Eksterne konfirmacije Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna
federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN
978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb,
Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije
raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for
Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne
federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj
2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
23
MRevS 505
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2
Cilj ...........................................................................................................................................3
Definicije .................................................................................................................................4
Zahtjevi
Revizijski postupci................................................................................................................ 5-9
Revizijski zakljuci i izvjetavanje .................................................................................. 10-13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Revizijski postupci.......................................................................................................... A1-A7
Revizijski zakljuci i izvjetavanje ................................................................................ A8-A9
Dodatak: Ilustracije revizorovih izvjetaja s modificiranim miljenjima
MRevS 510
418
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Cilj
3.
sadre li poetna stanja pogrene prikaze koji znaajno utjeu na finansijske izvjetaje tekueg perioda; i
(b)
jesu li primjerene raunovodstvene politike koje se odraavaju u poetnim stanjima dosljedno primijenjene u finansijskim izvjetajima tekueg perioda, ili jesu li
promjene u njima odgovarajue obraunate te primjereno prezentirane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Definicije
4.
(b)
1
2
(ii)
Poetna stanja stanja rauna koja postoje na poetku perioda. Temelje se na zakljunim saldima prethodnog perioda i odraavaju uinke transakcija i dogaaja
prethodnog perioda i raunovodstvenih politika primijenjenih u Prethodnom periodu. Poetna stanja takoer ukljuuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a
MRevS 510
Prethodni revizor revizor iz drugog drutva za reviziju koji je obavio revizijufinansijskih izvjetaja poslovnog subjekta u prethodnom periodu i kojeg je
zamijenio sadanji revizor.
Zahtjevi
Revizijski postupci
Poetna stanja
5.
Revizor e proitati najnovije finansijske izvjetaje, ako ih ima, i izvjetaj revizora prethodnika, ako ga ima, za informacije relevantne za poetna stanja, ukljuujui i objave.
6.
(b)
(c)
(ii)
Ako revizor pribavi revizijske dokaze da poetna stanja sadre pogrene prikaze koji
mogu znaajno utjecati na finansijske izvjetaje tekueg perioda, revizor e obaviti one
dodatne revizijske postupke koje smatra primjerenim u datim okolnostima, kako bi
utvrdio uinak na finansijske izvjetaje tekueg perioda. Ako revizor zakljui da takva
pogrena prikazivanja postoje u finansijskim izvjetajima tekueg razdoblja, revizor
e komunicirati o pogrenim prikazivanjima s odgovarajuom nivoom menadmenta i
onima koji su zadueni za upravljanje u skladu s MRevS-om 450.3
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije, take 8 i 12.
MRevS 510
420
Ako revizor nije u mogunosti pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi
s poetnim stanjima, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu s
MRevS-om 705.5 (Vidjeti taku A8.)
11.
Ako revizor zakljui da poetna stanja sadre pogrean prikaz koji znaajno utjee na
finansijske izvjetaje tekueg perioda, i uinak pogrenog prikazivanja nije primjereno
obraunat ili nije odgovarajue prezentiran ili objavljen, revizor e izraziti miljenje s
rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima, ve prema tome to
je odgovarajue, u skladu s MRevS-om 705.
(b)
promjena u raunovodstvenim politikama nije primjereno obraunata ili nije odgovarajue prezentirana ili objavljena u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora.
421
MRevS 510
revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu s MRevS-om 705.
Ako miljenje revizora prethodnika u vezi s finansijskim izvjetajima prethodnog perioda sadri modifikaciju miljenja koja ostaje relevantna i znaajna za financijske izvjetaje tekueg perioda, revizor e modificirati revizorovo miljenje o financijskim
izvjetajima tekueg perioda u skladu s MRevS-om 705 i MRevS-om 710. (Vidjeti
taku A9.)
***
MRevS 510
422
vrsta stanja rauna, klasa transakcija i objave, te rizici znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima tekueg perioda;
posmatranje brojanja tekuih zaliha (prisustvovanje popisu) i njihovo preraunavanje na poetna stanja koliina zaliha;
423
MRevS 510
(a)
miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja, ve prema tome to je primjereno u datim okolnostima; ili
(b)
ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, miljenje koje je s rezervom ili
sa suzdravanjem, ve prema tome koje je odgovarajue, u vezi s rezultatima
poslovanja i novanim tokovima, gdje je relevantno, i nemodificirano miljenje
u vezi s finansijskim poloajem.
MRevS 510
424
Dodatak
(Vidjeti taku A8.)
8
9
Ako se za mogue uinke, po revizorovoj prosudbi, smatra da su znaajni i presudni za finansijsku uspjenost i
novane tokove subjekta, revizor bi se suzdrao od miljenja o finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima.
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Gdje je odgovornost menadmenta da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji daju istinit i fer
prikaz u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ....
425
10
11
U sluaju fusnote 9, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako
bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
uinkovitosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi
miljenje o uinkovitosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju
fusnote 9, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao
revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima.
426
Miljenje s rezervom
Prema naem miljenju, osim za mogue uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili
istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine,
njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u skladu s
Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Ostala pitanja
Reviziju finansijskih izvjetaja Drutva ABC na dan 31. decembra 20X0. godine je obavio
drugi revizor koji je na dan 31. marta 20X1. godine izrazio pozitivno miljenje o tim finansijskim izvjetajima.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadraja
revizorovih drugih odgovornosti izvjetavanja.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
427
Ilustracija 2:
Okolnosti opisane u takiA8(b) ukljuuju sljedee:
Miljenje koje je izraeno s rezervom u vezi s finansijskom uspjenou i novanim tokovima te pozitivno miljenje u vezi s finansijskim poloajem smatraju se primjerenima u datim okolnostima.
12
13
14
15
Ako se za mogue uinke, po revizorovoj prosudbi, smatra da su znaajni i presudni za finansijsku uspjenost i
novane tokove subjekta, revizor e se suzdrati od miljenja o finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima.
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Gdje je menadmentova odgovornost sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova
reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer
prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ....
428
Revizorova odgovornost
Naa je odgovornost izraziti miljenje o tim finansijskim izvjetajima na osnovu nae revizije.
Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo, te obavimo reviziju kako
bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog
prikazivanja.
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbi, kao i od
procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili
pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju16 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se oblikovali revizijski
postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o uinkovitosti internih kontrola poslovnog subjekta.17 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje
je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Osnova za miljenje s rezervom o finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima
Revizorima Drutva bili smo imenovani 30. juna 20X1. godine i stoga nismo prisustvovali
fizikom popisu zaliha na poetku godine. Nismo se mogli uvjeriti drugim nainima u koliine zaliha sa stanjem na dan 31. decembra 20X0. godine. Budui da poetne zalihe ulaze u
izraun finansijske uspjenosti i novanih tokova, nismo bili u mogunosti utvrditi bi li bila
potrebna neka prepravljanja u raunu dobiti i gubitka u vezi s prikazanom dobiti za godinu i
u izvjetaju o novanim tokovima za prikazane neto novane tokove iz poslovnih aktivnosti.
U sluaju fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako
bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
uinkovitosti subjektovih internih kontrola.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi
miljenje o uinkovitosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju
fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao
revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima.
16
17
429
430
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a1
Datum stupanja na snagu 2
Cilj 3
Definicije 4
Zahtjevi
Dokazni analitiki postupci5
Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci 6
Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka7
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Definicija analitikih postupaka A1-A3
Dokazni analitiki postupci A4-A16
Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci A17-A19
Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka A20-A21
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 520 Analitiki postupci treba itati povezano
s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
431
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se primjenom analitikih postupaka kao dokaznih postupaka (dokazni analitiki postupci). Takoer, bavi se revizorovom
odgovornou da obavi analitike postupke pri kraju revizije koji pomau revizoru u
stvaranju opih zakljuaka o finansijskim izvjetajima. MRevS 3151 obrauje upotrebu
analitikih postupaka u postupcima procjene rizika. MRevS 330 ukljuuje zahtjeve i
uputstva u pogledu vrsta, vremenskog rasporeda i obima revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike; ti revizijski postupci mogu ukljuivati dokazne analitike
postupke.2
Ciljevi
3.
(b)
oblikovati i provesti analitike postupke pri kraju revizije koji pomau revizoru
pri formiranju opeg zakljuka o tome jesu li finansijski izvjetaji konzistentni s
revizorovim razumijevanjem subjekta.
Definicija
4.
Za potrebe MRevS-ova, pojam analitiki postupci znai ocjenjivanje finansijskih informacija analiziranjem vjerovatnih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih podataka. Analitiki postupci takoer ukljuuju takva ispitivanja koja su
neophodna za uoene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju od predvienih iznosa. (Vidjeti
take A1-A3.)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 6 (b).
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, take 6 i 18.
MRevS 520
432
ANALITIKI POSTUPCI
Zahtjevi
Dokazni analitiki postupci
5.
(b)
ocijeniti pouzdanost podataka iz kojih se izvode revizorova oekivanja za evidentirane iznose ili pokazatelje, uzimajui u obzir izvor, komparabilnost, vrstu i
relevantnost dostupnih informacija i kontrolu u pripremi tih informacija; (Vidjeti
take A12-A14.)
(c)
razviti oekivanja evidentiranih iznosa ili pokazatelja i procijeniti jesu li oekivanja dovoljno precizna da bi se prepoznao pogrean prikaz koji, pojedinano
ili zajedno s ostalim pogrenim prikazima, moe uzrokovati da su finansijski
izvjetaji znaajno pogreno prikazani; i (Vidjeti taku A15.)
(d)
Revizor e oblikovati i provesti analitike postupke pri kraju revizije koji pomau revizoru kada formira opi zakljuak o tome jesu li finansijski izvjetaji u skladu s revizorovim razumijevanjem subjekta. (Vidjeti take A17-A19.)
Ako analitiki postupci koji su provedeni u skladu s ovim MRevS-om otkriju fluktuacije ili odnose koje nisu konzistentni s ostalim relevantnim informacijama ili se razlikuju
od oekivanih vrijednosti u znaajnom iznosu, revizor e istraiti takve razlike:
(a)
postavljanjem pitanja menadmentu i pribavljanjem adekvatnih revizijskih dokaza relevantnih za odgovore menadmenta; i
(b)
provesti ostale revizijske postupke kako je potrebno u datim okolnostima. (Vidjeti take A20-A21.)
***
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
anticipiranim rezultatima subjekata, kao to su budeti i predvianja ili oekivanja revizora, kao to je procjena amortizacije; i
A3. Razliite metode mogu biti koritene kako bi se proveli analitiki postupci. Ove metode
kreu se u rasponu od provoenja jednostavnih poreenja do sloenih analiza koje se zasnivaju na naprednim statistikim tehnikama. Analitiki postupci mogu se primjenjivati na
konsolidirane finansijske izvjetaje, komponente ili pojedinane elemente informacija.
Dokazni analitiki postupci (Vidjeti taku 5.)
A4. Revizorovi dokazni analitiki postupci na nivou tvrdnje mogu biti testovi detalja, dokazni analitiki postupci ili kombinacija navedenih. Odluka o tome koje revizijske postupke provesti, ukljuujui i odluku hoe li se koristiti dokazni analitiki postupci,
zasniva se se na revizorovoj prosudbi o oekivanoj efikasnosti i djelotvornosti dostupnih revizijskih postupaka s ciljem sniavanja revizijskog rizika na nivou tvrdnje na
prihvatljivo nisku razinu.
A5. Revizor moe postaviti pitanja menadmentu o dostupnosti i pouzdanosti informacija
potrebnih za primjenjivanje dokaznih analitikih postupaka, kao i o rezultatima analitikih postupaka koje je provodio sam subjekt. Moe biti efikasno koristiti analitike
podatke koje je pripremio menadment, ukoliko je revizor zadovoljan kvalitetom pripremljenih informacija.
Prikladnost primjene analitikih postupaka za pojedine tvrdnje
A6. Dokazni analitiki postupci naelno se vie primjenjuju za velike obime transakcija
koje su predvidljive kroz vrijeme. Primjena planiranih analitikih postupaka temelji se
MRevS 520
434
ANALITIKI POSTUPCI
435
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
mora postojati veza izmeu izdataka i, na primjer, zaliha i fiksne imovine i iznosa
te imovine koji su prikazani u finansijskim izvjetajima. Takoer, podaci o industriji ili statistiki podaci za svrhe uporeivanja ne moraju postojati za javni sektor.
Meutim, postoje odnosi koji mogu biti relevantni i u javnom sektoru, na primjer,
odstupanja od troka po kilometru izgradnje ceste ili broja kupljenih vozila u odnosu na broj rashodovanih vozila.
Pouzdanost podataka (Vidjeti taku 5(b).)
A12. Na pouzdanost podataka utjeu izvor, vrsta, kao i okolnosti u kojima su podaci prikupljeni. Prema tome, sljedei elementi su relevantni kada se procjenjuje jesu li podaci
relevantni za oblikovanje dokaznih analitikih postupaka:
(a)
(b)
(c)
(d)
kontrole uspostavljene nad pripremom informacija koje bi trebale osigurati potpunost, tanost i ispravnost. Na primjer, kontrole koje su uspostavljene nad pripremom, nadziranjem i ostvarivanjem budeta.
A13. Revizor moe razmotriti testiranje uefikasnosti djelovanja kontrola, ako postoje, nad
pripremom informacija u subjektu koje revizor koristi u obavljanju dokaznih analitikih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike. Kada su takve kontrole efikasne,
revizor openito ima vee povjerenje u pouzdanost informacija te, u skladu s tim, u
rezultate analitikih postupaka. Efikasnost djelovanja kontrola nad nefinansijskim informacijama esto se moe testirati zajedno s ostalim testovima kontrola. Na primjer,
prilikom uspostavljanja kontrole nad obraivanjem prodajnih faktura, subjekt moe
ukljuiti kontrolu nad evidentiranjem koliine prodaje. U takvim uvjetima, revizor
moe testirati efikasnost djelovanja kontrole za evidentiranje prodatih koliina proizvoda zajedno s testiranjem efikasnosti djelovanja kontrole nad obraivanjem prodajnih faktura. Alternativno, revizor moe razmotriti je li informacija bila predmet
revizijskog testiranja. MRevS 500 postavlja zahtjeve te prua uputstva za odreivanje
revizorskih postupaka koje treba obaviti za informacije koje e se koristiti u dokaznim
analitikim postupcima.5
4
5
MRevS 520
436
ANALITIKI POSTUPCI
A14. Pitanja razmatrana u takama A12(a)-(d) su relevantna bez obzira na to provodi li revizor dokazne analitike postupke za godinje finansijske izvjetaje ili na privremeni
datum te planira obaviti dokazne analitike postupke za preostali period. MRevS 330
uspostavlja zahtjeve i daje uputstva za dokazne postupke obavljene na neki datum prije
kraja perioda.6
Procjene jesu li oekivanja dovoljno precizna (Vidjeti taku 5(c).)
A15. Pitanja relevantna za revizorovu procjenu jesu li oekivanja koja stvara revizor dovoljno tana da bi mogla otkriti znaajno pogreno prikazivanje koje, kada mu se pribroje
ostala pogrena prikazivanja, moe uzrokovati da finansijski izvjetaji u cijelosti budu
znaajno pogreno prikazani, ukljuuju:
dostupnost informacija, finansijskih i nefinansijskih. Na primjer, revizor moe razmotriti jesu li finansijske informacije, kao to su planovi i prognoze, i nefinansijske
informacije, kao to je broj proizvedenih i prodatih jedinica, dostupne kako bi se
oblikovali dokazni analitiki postupci. Ako su informacije dostupne, revizor moe
razmotriti realnost informacija kako je razmatrano u takama A12-A13.
Iznos razlike evidentiranih iznosa od oekivanih vrijednosti koji je prihvatljiv (Vidjeti taku 5(d).)
A16. Na revizorovo odreivanje iznosa razlike u odnosu na oekivanja koji se moe prihvatiti bez daljnjih istraivanja utjee znaajnost7, kao i konzistentnost sa eljenom
nivoom uvjerenja, uzimajui u obzir mogunost da pogreni prikazi, pojedinano ili
zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, mogu uzrokovati da finansijski izvjetaju
budu znaajno pogreno prikazivani. MRevS 330 zahtijeva od revizora prikupljanje to
uvjerljivijih dokaza to je vea revizorova procjena rizika.8 Prema tome, poveavanjem
procijenjenog rizika, smanjuje se iznos razlike koja se moe smatrati prihvatljivom bez
daljnjih istranih postupaka s ciljem postizanja poeljnog nivoa uvjerljivih dokaza.9
8
9
6
7
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci (Vidjeti taku 6.)
A17. Zakljuci izvedeni na osnovu rezultata analitikih postupaka oblikovanih i obavljenih u
skladu s takom 6 imaju svrhu potkrijepiti zakljuke formirane tokom procesa revizije
pojedinanih komponenti ili elemenata finansijskih izvjetaja. To pomae revizoru u
stvaranju razumnih zakljuaka na kojima treba zasnivati revizorovo miljenje.
A18. Rezultati takvih analitikih postupaka mogu otkriti prijanji neprepoznati rizik pogrenog prikazivanja. U takvim uvjetima, MRevS 315 zahtijeva od revizora da izmijeni
procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja te da prema tome izmijeni prijanje
planirane revizijske postupke.10
A19. Analitiki postupci koji se obavljaju u skladu s takom 6 mogu biti slini onima koji bi
se koristili za postupke procjene rizika.
Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka (Vidjeti taku 7.)
A20. Revizijski dokazi povezani s odgovorima menadmenta mogu biti prikupljeni na nain
da se ocjenjuju ti odgovori menadmenta, uzimajui u obzir revizorovo razumijevanje
poznavanja subjekta i njegove okoline zajedno s ostalim dokazima pribavljenim u postupku revizije.
A21. Potreba za provoenjem ostalih revizijskih postupaka moe se pojaviti, na primjer,
kada menadment nije u mogunosti dati objanjenje ili kada objanjenja u kontekstu
pribavljenih revizijskih dokaza koji su relevantni za odgovor menadmenta nisu adekvatna.
10
MRevS 520
438
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-2
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3
Ciljevi ......................................................................................................................................4
Definicije .................................................................................................................................5
Zahtjevi
Oblikovanje uzorka, veliina i odabir stavki za testiranje ................................................... 6-8
Obavljanje revizijskih postupaka ....................................................................................... 9-11
Vrsta i uzrok odstupanja i pogrenih prikaza ................................................................... 12-13
Projiciranje pogrenih prikaza ...............................................................................................14
Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja...........................................................................15
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Definicije ........................................................................................................................ A1-A3
Oblikovanje uzorka, veliina i odabir stavki za testiranje ........................................... A4-A13
Obavljanje revizijskih postupaka ............................................................................... A14-A16
Vrsta i uzrok odstupanja i pogrenih prikaza ......................................................................A17
Projiciranje pogrenih prikaza ................................................................................... A18-A20
Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja............................................................... A21-A23
Dodatak 1: Stratifikacija i odabir prema ponderiranoj vrijednosti
Dodatak 2: Primjer faktora koji utjeu na veliinu uzorka za testove kontrola
Dodatak 3: Primjeri faktora koji utjeu na veliinu uzorka za testove detalja
Dodatak 4: Metode odabira uzorka
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 530 Revizijsko uzorkovanje treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima.
439
MRevS 530
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Uvod
Djelokrug
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) se primjenjuje kada revizor odlui upotrijebiti uzorak u obavljanju revizijskih postupaka. On se bavi revizorovom upotrebom
statistikog i nestatistikog uzorka pri oblikovanju i odabiru revizijskog uzorka, obavljanju testova kontrola i testova detalja, kao i ocjenjivanjem rezultata dobivenih iz uzorka.
2.
Ovaj MRevS komplementaran je MRevS-u 5001 koji se bavi pitanjem revizorove odgovornosti da oblikuje i provodi revizijske postupke zbog pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zakljuke na kojima e
zasnivati revizorovo miljenje. MRevS prua uputstva o nainima dostupnim revizoru
za odabir stavki za testiranje, od kojih je revizorovo uzorkovanje jedan od naina.
Ciljevi
4.
Cilj revizora je, kada koristi revizijsko uzorkovanje, osigurati razumnu osnovu na temelju koje e revizor izvui zakljuke o populaciji iz koje je izabran uzorak.
Definicija
5.
(b)
(c)
u sluaju testova kontrola, da su kontrole uspjenije nego to je to u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da znaajna pogrena prikazivanja ne
MRevS 530
440
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
u sluaju kontrola, da su kontrole manje uspjene nego to jesu u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da postoje znaajna pogrena prikazivanja
iako u stvarnosti ne postoje. Ova vrsta pogrenih zakljuaka utjee na efikasnost revizije jer e obino dovoditi do obavljanja dodatnih poslova da
bi se utvrdilo da su poetni zakljuci bili pogreni.
(d)
(e)
Anomalija pogreka ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreke ili devijacije u populaciji.
(f)
Jedinice uzorka pojedinane stavke koje ine populaciju. (Vidjeti taku A2.)
(g)
(ii)
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatistikim uzorkovanjem.
(h)
(i)
(j)
Zahtjevi
Oblikovanje uzorka, veliina i odabir stavki za testiranje
6.
MRevS 530
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
7.
8.
Revizor e odabrati stavke za uzorak na nain da svaka jedinica populacije ima jednaku
mogunost da bude odabrana za uzorak. (Vidjeti take A12-A13.)
10.
Ako revizijski postupak nije primjenjiv na odabranu stavku, revizor e primijeniti postupak na zamjensku stavku. (Vidjeti taku A14.)
11.
Ukoliko revizor nije u mogunosti primijeniti oblikovani revizijski postupak, ili prikladni alternativni postupak, na odabranu stavku, revizor e tretirati tu stavku kao devijaciju odpropisane kontrole u sluaju testova kontrole ili kao pogrean prikaz u sluaju
testova detalja. (Vidjeti take A15-A16.)
Revizor e istraiti vrste i uzrok bilo koje devijacije ili otkrivenih pogrenih prikaza,
kao i ocijeniti mogui efekat na svrhu revizijskog postupka i na ostala podruja revizije. (Vidjeti taku A17.)
13.
U izuzetno rijetkim sluajevima, kada revizor smatra da je pogrean prikaz ili devijacija u uzorku anomalija, revizor e stei visok nivo sigurnosti da takav pogrean prikaz
ili devijacija nisu reprezentativni za populaciju. Revizor e stei taj nivo sigurnosti provodei dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih
dokaza da pogrean prikaz ili devijacija ne utjeu na ostatak populacije.
Revizor e ocijeniti:
(a)
(b)
je li upotreba revizijskog uzorka pruila razumnu osnovu za zakljuke o populaciji koja je bila testirana. (Vidjeti taku A23.)
****
MRevS 530
442
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
443
MRevS 530
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
ili jedan od tih uvjeta koji su relevantni za svrhu revizijskog postupka ukljueni u
procjenu devijacija i projekcija pogrenih prikaza. Na primjer, u testovima detalja u
vezi s postojanjem potraivanja, kao to je konfirmacija, plaanja kupaca prije datuma
konfirmacija, ali primljena ubrzo nakon tog datuma ne smatraju se pogrenim prikazima. Takoer, pogrena knjienja na raunima kupaca ne utjeu na ukupno stanje rauna
kupaca. Zbog toga, moe biti neprimjereno to smatrati pogrenim prikazivanjem pri
ocjenjivanju rezultata na osnovu uzorka za pojedini revizijski postupak, ak i onda
kada to moe imati vaan efekat na ostala podruja revizije, kao to je procjena rizika
prevare ili adekvatnosti ispravaka sumnjivih potraivanja.
A7. U razmatranju karakteristika populacije, za testove kontrole, revizor radi procjenu oekivane stope devijacija na osnovu revizorovog razumijevanja relevantnih kontrola ili
na ispitivanju malog broja stavki iz populacije. Ta se procjena provodi u cilju oblikovanja revizijskog uzorka, kao i odreivanja veliine uzorka. Na primjer, ako je oekivana stopa devijacije neprihvatljivo visoka, revizor e obino odluiti da nee provoditi
testove kontrola. Slino, za testove detalja, revizor radi procjenu oekivanih pogrenih
prikazivanja u populaciji. Ako su oekivana pogrena prikazivanja velika, 100%-tno
ispitivanje ili upotreba uzorka velike veliine u tim se sluajevima smatra prikladnom
kada se obavljaju testovi detalja.
A8. U razmatranju karakteristika populacije iz koje e se odabrati uzorak, revizor moe
odrediti da su stratificiranje ili izbor ponderiranih veliina primjereni. Dodatak 1 prua
daljnje upute za stratificiranje i odreivanje ponderiranih veliina.
A9. Odluka o tome hoe li upotrijebiti statistiko ili nestatistiko uzorkovanje pitanje je za
profesionalnu prosudbu revizora; ipak, veliina uzorka nije ispravan kriterij za razlikovanje izmeu statistikog i nestatistikog pristupa.
Veliina uzoraka (Vidjeti taku 7.)
A10. Na veliinu rizika uzorkovanja koju je revizor spreman prihvatiti utjee veliina zahtijevanog uzorka. to je nii rizik revizor voljan prihvatiti, to vea treba biti veliina
uzorka.
A11. Veliina uzorka moe se odrediti primjenom statistikih formula ili profesionalnom
prosudbom. Dodaci 2 i 3 pokazuju da na odreivanje veliine uzorka tipino utjeu
mnogi faktori. Kada su okolnosti sline, uinak na veliinu uzorka faktora, koji su navedeni u Dodacima 2 i 3, bit e slian bez obzira odabere li se statistiki ili nestatistiki
pristup.
Odabir stavki za testiranje (Vidjeti taku 8.)
A12. Kod statistikog uzorkovanja, jedinice uzorka odabiru se tako da svaka jedinica uzorka
ima jednaku mogunost biti izabrana. Kod nestatistikog uzorka, za odabir jedinica
MRevS 530
444
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
MRevS 530
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
MRevS 3302 daje uputstva kada su otkrivene devijacije u kontrolama na koje se revizor
namjerava osloniti.
Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja (Vidjeti taku 15.)
A21. Za testove kontrole, neoekivano visoka stopa devijacije uzorka moe dovesti do poveanja procijenjenog rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, osim ako nisu dobiveni
daljnji revizijski dokazi koji dokazuju poetnu procjenu rizika. Za testove detalja, neoekivano visok iznos pogrenih prikazivanja u uzorku moe navesti revizora da vjeruje
kako su klasa transakcija ili stanje rauna znaajno pogreno prikazani, i to kada ne
postoje daljnji revizijski dokazi koji bi upuivali na suprotno.
A22. U sluaju testova detalja, projicirani pogreni prikazi i anomalije su, ako postoje, revizorova najbolja procjena pogrenih prikaza u populaciji. Kada projicirani pogreni prikazi uveani za pogrene prikaze na osnovu anomalije, ako postoje, premae tolerantnu
pogreku, uzorak ne prua razumnu osnovu za zakljuke o populaciji koja se testira.
to su projicirani pogreni prikazi i anomalijski pogreni prikazi blii tolerantnoj pogreci, to je vjerojatnije da stvarni pogreni prikazi u populaciji mogu premaivati tolerantnu pogreku. Takoer, ukoliko su projicirani pogreni prikazi vei od revizorovog
oekivanja pogrenih prikaza upotrijebljenih u odreivanju veliine uzorka, revizor
moe zakljuiti da postoji neprihvatljivo visok rizik uzorkovanja da stvarni pogreni
prikazi u populaciju premauju tolerantnu pogreku. Uzimanje u obzir rezultata ostalih
revizijskih postupaka pomae revizoru procijeniti rizik da stvarni pogreni prikazi u
populaciji premauju tolerantnu pogreku te da se taj rizik moe smanjiti ako se pribave
dodatni revizijski dokazi.
A23. Ako revizor zakljui da revizijsko uzorkovanje ne prua razumnu osnovu za stvaranje
zakljuaka o populaciji koja je testirana, revizor moe:
prilagoditi vrstu, vrijeme i obim daljnjih analitikih postupaka kako bi se najbolje postiglo zahtijevano uvjerenje. Na primjer, u sluaju testova kontrola, revizor
moe proiriti veliinu uzorka, testirati alternativnu kontrolu ili modificirati povezane dokazne postupke.
MRevS 530
446
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Dodatak 1
(Vidjeti taku A8.)
Efikasnost revizije moe se poboljati podjelom populacije u odreene podgrupe populacije koje imaju prepoznatljiva obiljeja. Cilj stratifikacije je smanjiti promjenjivost
stavki pojedinog sloja i tako omoguiti smanjivanje veliine uzorka bez poveanja rizika uzorkovanja.
2.
3.
Rezultati revizijskih postupaka primijenjenih na uzorak jedinica unutar podgrupe populacije (strate) mogu se projicirati samo na stavke koje ine tu podgrupu. Kako bi se
izveli zakljuci za cijelu populaciju, revizor e trebati razmotriti rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u odnosu na sve ostale podgrupe populacije koje ine cijelu populaciju. Na primjer, 20% jedinica u populaciji moe predstavljati 90% vrijednosti stanja
rauna. Revizor moe odluiti pregledati uzorak tih stavki. Revizor ocjenjuje rezultate
tog uzorka i donosi zakljuke za 90% vrijednosti odvojeno od zakljuaka za preostalih
10% (koje moe smatrati neznaajnim ili moe dalje uzorkovati ili primijeniti druge
metode prikupljanja revizijskih dokaza).
4.
Ukoliko su klasa transakcija ili stanje rauna bili podijeljeni u podgrupe populacije, pogrean prikaz se projicira za svaku podgrupu pojedinano. Projicirani pogreni prikazi
za svaku podgrupu populacije zatim se kombiniraju kada se razmatra mogui efekat
pogrenih prikazivanja na ukupno stanje rauna ili ukupnu klasu transakcija.
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Nakon to su odabrane specifine vrijednosne stavke unutar populacije, na primjer, potraivanja od kupaca, revizor tada moe ispitati pojedine stavke, na primjer, pojedinana stanja
kupaca koja sadre te vrijednosne stavke. Jedna od glavnih prednosti ovakvog pristupa u
odreivanju jedinica uzorka je to to su revizijski napori usmjereni na stavke vee vrijednosti,
zato to one imaju veu mogunost biti odabrane u uzorku, a istodobno to moe rezultirati
smanjivanjem veliine uzorka. Ovaj pristup moe se koristiti zajedno sa sistemskom metodom odabira uzorka (koja je opisana u Dodatku 4) i koji je najefikasniji kada se stavke
odabiru prema kljuu.
448
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Dodatak 2
(Vidjeti taku A11.)
449
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
FAKTOR
4. Poveanje nivoa
uvjerenja za
koju revizor
prieljkuje da
stopa tolerantnih
devijacija nije
vea od stvarne
stope odstupanja
u populaciji
5. Poveanje broja
jedininih uzorka
u populaciji
UINAK NA
VELIINU
UZORKA
Poveanje
450
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Dodatak 3
(Vidjeti taku A11.)
2. Poveanje
upotrebe ostalih
dokaznih postupaka usmjerenih
na istu tvrdnju
3. Poveanje nivoa
uvjerenja za koju
revizor prieljkuje da stopa
tolerantnih devijacija nijevea
od stvarne stope
odstupanja u
populaciji
UINAK NA
VELIINU
UZORKA
Poveanje
to je via revizorova procjena rizika znaajnog
pogrenog prikazivanja, to je potrebniji vei uzorak. Na revizorovu procjenu znaajnog pogrenog
prikazivanja utjeu inherentni i kontrolni rizik. Na
primjer, ako revizor ne obavi testove kontrola, njegova se procjena rizika ne moe sniziti za uinkovitost djelovanja internih kontrola u vezi s pojedinom
tvrdnjom. Stoga, da bi smanjio revizijski rizik na
prihvatljivo nizak nivo, revizoru je potreban nizak
rizik neotkrivanja i vie e se osloniti na dokazne
testove. to se vie revizijskih dokaza dobije testovima detalja (tj. to je nii rizik neotkrivanja), bit e
potrebna vea veliina uzorka.
Smanjenje
to se revizor vie oslanja na ostale dokazne postupke (testove detalja ili analitike dokazne postupke) da bi na prihvatljiv nivo smanjio rizik neotkrivanja u vezi s odreenom populacijom, to e
manji nivo uvjerenja revizor trebati iz uzorkovanja,
i stoga veliina uzorka moe biti manja.
Poveanje
451
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
FAKTOR
4. Poveanje tolerantnog pogrenog prikaza
5. Poveanje iznosa
pogrenog prikaza koji revizor
oekuje pronai u
populaciji
UINAK NA
VELIINU
UZORKA
Smanjenje
to je nii prihvatljivi pogreni prikaz, to je potrebna vea veliina uzorka.
Poveanje
452
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Dodatak 4
(Vidjeti taku A13.)
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Sadraj raunovodstvenih procjena ..................................................................................... 2-4
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5
Cilj ...........................................................................................................................................6
Definicije .................................................................................................................................7
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane radnje........................................................................... 8-9
Identificiranje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikaza ................................. 10-11
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikaza .......................................... 12-14
Daljnji dokazni postupci kao reakcija na znaajne rizike ................................................ 15-17
Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvenih procjena i utvrivanje pogrenih prikaza .........18
Objave povezane s raunovodstvenim procjenama ......................................................... 19-20
Pokazatelji mogue pristranosti menadmenta ......................................................................21
Pisane izjave............................................................................................................................22
Dokumentacija .......................................................................................................................23
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Sadraj raunovodstvenih procjena ..............................................................................A1-A11
Postupci procjene rizika i povezane radnje................................................................. A12-A44
Identificiranje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikaza ........................... A45-A51
MRevS 540
454
455
MRevS 540
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Neke stavke finansijskog izvjetaja ne mogu biti precizno izmjerene, nego samo mogu
biti procijenjene. Za svrhe ovog MRevS-a, takve stavke finansijskog izvjetaja nazivaju se raunovodstvene procjene. Vrste i pouzdanosti informacija dostupnih menadmentu kao potpora za stvaranje raunovodstvene procjene vrlo se razlikuju, to utjee na stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenim procjenama. Stepen
nesigurnost procjene utjee i na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja raunovodstvenih procjena, ukljuujui njihovu podlonost nenamjernoj ili namjernojpristranosti
menadmenta. (Vidjeti take A1-A11.)
3.
4.
Razlika izmeu ishoda raunovodstvene procjene i iznosa koji je izvorno priznat ili
objavljen u finansijskim izvjetajima ne predstavlja obavezno i pogrean prikaz u fi-
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
Razliite definicije fer vrijednosti mogu postojati izmeu okvira finansijskog izvjetavanja.
2
3
MRevS 540
456
nansijskim izvjetajima. To je naroito sluaj kod raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, jer na svaki vidljivi ishod stalno utjeu dogaaji ili uvjeti nakon datuma kada
se mjerilo procijenilo za potrebe finansijskih izvjetaja.
Datum stupanja na snagu
5.
Cilj
6.
Cilj revizora je pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li:
(a)
(b)
Definicije
7.
Raunovodstvena procjena aproksimacija novanog iznosa u nedostatku mogunosti preciznog mjerenja. Ovaj se pojam koristi za iznose mjerene po fer
vrijednosti, kada je procjena nepouzdana, kao i za druge iznose koji zahtijevaju
procjenjivanje. Kada ovaj MRevS ureuje samo raunovodstvene procjene koje
ukljuuju mjerenje po fer vrijednosti, koristi se pojam raunovodstvene procjene fer vrijednosti.
(b)
Revizorova taka procjene ili revizorov raspon iznos ili raspon iznosa, ve
prema tome to je primjenjivo, izveden iz revizijskih dokaza za primjenu pri
ocjenjivanju take procjene menadmenta.
(c)
(d)
(e)
Taka procjene menadmenta iznos koji je odabrao menadment za priznavanje ili objavljivanje raunovodstvenih procjena u finansijskim izvjetajima.
(f)
Ishod raunovodstvene procjene stvarni novani iznos koji nastaje kao posljedica okonavanja transakcije, dogaaja ili uvjeta na koje se odnosila raunovodstvena procjena.
457
MRevS 540
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane radnje
8.
Kada obavlja postupke procjene rizika i povezane radnje kako bi stekao razumijevanje
subjekta i njegovog okruenja, kao i internih kontrola subjekta, kako zahtijeva MRevS
315,4 revizor e, kako bi osigurao osnovu za prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikaza za raunovodstvene procjene, stei razumijevanje sljedeeg:
(Vidjeti taku A12.)
(a)
zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantnih za raunovodstvene procjene, ukljuujui i za povezane objave; (Vidjeti take A13-A15.)
(b)
kako menadment prepoznaje one transakcije, dogaaje i uvjete koji mogu stvarati
potrebu da raunovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u finansijskim
izvjetajima. U stjecanju tog razumijevanja, revizor e postaviti pitanja menadmentu o promjenama u okolnostima koje mogu uzrokovati nove raunovodstvene
procjene ili potrebu za mijenjanjem postojee; i (Vidjeti take A16-A21.)
(c)
(ii)
pitanjem je li bilo ili je trebalo biti promjene metoda za stvaranje raunovodstvenih procjena u odnosu na prethodni period, i ako je dolo do
promjene, koji je razlog tome; i (Vidjeti taku A37.)
Revizor e pregledati ishod raunovodstvenih procjena ukljuenih u finansijske izvjetaje prethodnog perioda, ili, gdje je primjenjivo, njihovo kasnije ponovno procjenjivanje za
svrhe tekueg perioda. Vrste i obim revizorovog pregleda uzimaju u obzir vrste raunovodstvenih procjena, kao i hoe li informacije pribavljene pregledom biti relevantne za
prepoznavanje i ocjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja raunovodstvenih
MRevS 540
458
U prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, kako se zahtijeva MRevS-om 315,5 revizor e ocijeniti stepen nesigurnosti procjene povezan s
raunovodstvenom procjenom. (Vidjeti take A45-A46.)
11.
Revizor e utvrditi stvara li znaajne rizike, po revizorovoj prosudbi, bilo koja od onih
raunovodstvenih procjena koja je prepoznata kao ona s visokim stupnjem nesigurnosti
procjene. (Vidjeti take A47-A51.)
13.
5
6
je li menadment na odgovarajui nain primijenio zahtjeve primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantne za raunovodstvenu procjenu; i (Vidjeti
take A53-A56.)
(b)
jesu li adekvatne metode za stvaranje raunovodstvenih procjena i jesu li dosljedno primijenjene, te jesu li promjene u odnosu na prethodni period, ako ih
ima, u raunovodstvenim procjenama ili u metodi za njihovo stvaranje, primjerene u datim okolnostima. (Vidjeti take A57-A58.)
U reagiranju na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, kako se zahtijeva MRevS-om 330,6 revizor e, vodei rauna o vrsti raunovodstvene procjene, poduzeti jedno ili vie od sljedeeg: (Vidjeti take A59-A61.)
(a)
(b)
(ii)
jesu li pretpostavke koje je koristio menadment razumne u kontekstu ciljeva mjerenja iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; (Vidjeti
take A77-A83.)
MRevS 540
14.
(c)
testirati efikasnost djelovanja kontrola nad nainom kako je menadment stvorio raunovodstvenu procjenu, zajedno s odgovarajuim dokaznim postupcima;
i (Vidjeti take A84-A86.)
(d)
odrediti taku procjene ili raspon procjena za ocjenjivanje take procjene menadmenta. Za tu svrhu: (Vidjeti take A87-A91.)
(i)
ako revizor koristi pretpostavke ili metode koje se razlikuju od onih koje
koristi menadment, revizor e stei dovoljno razumijevanje pretpostavki
ili metoda menadmenta za ustanovljivanje da revizorova taka procjene
ili raspon procjena uzima u obzir relevantne varijable, kao i za ocjenjivanje svake znaajne razlike u odnosu na taku procjene menadmenta; i
(Vidjeti taku A92.)
(ii)
U odreivanju pitanja navedenih u taki 12 ili u reagiranju na procijenjene rizike znaajnog pogrenogprikazivanja uskladustokom 13,revizorerazmotriti jesu li potrebne
specijalistike vjetine ili znanja u vezi s jednim ili vie aspekata raunovodstvenih
procjena kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Vidjeti take A96A101.)
(b)
(c)
u sluaju kad je relevantno za razumnost znaajnih pretpostavki koje je koristio menadment ili za odgovarajuu primjenu primjenjivog okvira finansijskog
izvjetavanja, namjeru menadmenta da provede odreeni pravac djelovanja i
njegovu mogunost da to uini. (Vidjeti taku A110.)
MRevS 540
460
16.
Ako, po revizorovoj prosudbi, menadment nije odgovarajue sagledao uinke nesigurnosti procjene na raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike, revizor
e, ako smatra neophodnim, odrediti raspon pomou kojeg e ocijeniti razumnost raunovodstvene procjene. (Vidjeti take A111-A112.)
Za raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome je li u skladu sa zahtjevima primjenjivog
okvira finansijskog izvjetavanja:
(a)
odluka menadmenta da prizna ili ne prizna raunovodstvene procjene u finansijskim izvjetajima; i (Vidjeti take A113-A114.)
(b)
Revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li objave u finansijskim izvjetajima u vezi s raunovodstvenim procjenama u skladu sa zahtjevima
primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti take A120-A121.)
20.
Revizorepregledatiprosudbeiodlukekojejedoniomenadmentpristvaranju raunovodstvenih
procjena kako bi prepoznao postoje li pokazatelji moguepristranosti menadmenta. Za svrhe stvaranja zakljuka o razumnosti pojedine raunovodstvene procjene, pokazatelji mogue
pristranosti menadmenta sami za sebe ne ine pogreke. (Vidjeti take A124-A125.)
Pisane izjave
22.
461
MRevS 540
Dokumentacija
23.
(b)
raunovodstvene procjene koje se uestalo rade i auriraju jer se odnose na rutinske transakcije;
MRevS 540
462
raunovodstvene procjene fer vrijednosti gdje je model koriten za mjerenje raunovodstvene procjene dobro poznat ili opeprihvaen, pod uvjetom da su uoljive pretpostavke ili ulazne veliine za model.
A3. Za neke raunovodstvene procjene, meutim, moe biti relativno velika nesigurnost
procjene, naroito kad se zasnivaju na znaajnim pretpostavkama, na primjer:
A4. Stepen nesigurnosti procjene razlikuje se prema vrsti raunovodstvene procjene, mjeri
u kojoj je metoda ili model za stvaranje raunovodstvene procjene opeprihvaena
metoda ili opeprihvaen model i prema subjektivnosti pretpostavki koritenih za stvaranje raunovodstvene procjene. U nekim sluajevima, nesigurnost procjene povezana
s raunovodstvenom procjenom moe biti toliko velika da se ne ispunjavaju kriteriji
priznavanja iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i raunovodstvena procjena ne moe se stvoriti.
A5. Sve stavke finansijskog izvjetaja koje zahtijevaju mjerenje po fer vrijednosti ne ukljuuju nesigurnost procjene. Na primjer, to moe biti sluaj za neke stavke finansijskog
izvjetaja gdje postoji aktivno i otvoreno trite koje osigurava brzo dostupne i pouzdane informacije o cijenama po kojima se dogaaju stvarne razmjene, a u tom je
sluaju postojanje objavljenih kotacijskih cijena obino najbolji revizijski dokaz za fer
vrijednosti. Meutim, nesigurnost procjene moe postojati ak i kada su metoda vrednovanja i podaci dobro definirani. Na primjer, vrednovanje vrijednosnih papira u kotaciji na aktivnom i otvorenom tritu po kotacijskim trinim cijenama moe zahtijevati
prepravljanje ako je paket znaajan u odnosu na trite ili je podloan ogranienjima u
pogledu utrivosti. Osim toga, ope ekonomske prilike koje postoje u nekom vremenu,
na primjer, nelikvidnost na odreenom tritu, mogu utjecati na nesigurnost procjene.
A6. Dodatni primjeri situacija gdje mogu biti potrebne raunovodstvene procjene, razliite
od raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, ukljuuju:
zastarjele zalihe;
463
MRevS 540
ispravljanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja gdje postoji neizvjesnost u pogledu nadoknadivosti tih vrijednosti;
A7. Dodatni primjeri situacija gdje mogu biti potrebne raunovodstvene fer vrijednosti,
ukljuuju:
transakcije koje ukljuuju razmjenu imovine ili obaveza izmeu nezavisnih strana bez novane naknade, na primjer, nemonetarna razmjena proizvodnih pogona
u razliitim djelatnostima.
464
sve raunovodstvene procjene ili kada se posmatra kroz brojne raunovodstvene periode. Iako je neki oblik pristranosti menadmenta svojstven subjektivnim odlukama,
u stvaranju takvih prosudbi ne moe biti namjere menadmenta da dovede u zabludu
korisnike finansijskih izvjetaja. U sluaju da, meutim, postoji namjera dovoenja u
zabludu, pristranost menadmenta je u svrhu prevare po svojoj sutini.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A11. Subjekti javnog sektora mogu u svom posjedu imati znaajnu specijaliziranu imovinu
za koju nema brzo dostupnih i pouzdanih izvora informacija za svrhe mjerenja po fer
vrijednosti ili drugim osnovama za tekue vrijednosti, ili kombinacije i jednog i drugog. esto specijalizirana imovina ne stvara novane tokove i nema aktivno trite.
Mjerenje po fer vrijednosti zbog toga obino zahtijeva procjenu i moe biti sloeno i, u
nekim rijetkim sluajevima, mogue je da uope nee biti izvodivo.
Postupci procjene rizika i povezane radnje (Vidjeti taku 8.)
A12. Postupci procjene rizika i povezane radnje zahtijevane tokom 8 ovog MRevSa pomau revizoru u stvaranju oekivanja o sadraju i vrstama raunovodstvenih procjena
koje subjekt moe imati. Revizorovo osnovno sagledavanje usmjereno je na pitanje
je li razumijevanje koje je stekao dovoljno da prepozna i ocijeni rizike znaajnog pogrenog prikaza u vezi s raunovodstvenim procjenama i da planira vrste, vremenski
raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka.
Stjecanja razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti
taku 8(a).)
A13. Stjecanja razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja pomae revizoru u utvrivanju, na primjer:
propisuje li okvir odreene uvjete za priznavanje9 ili metode za mjerenje raunovodstvenih procjena;
odreuje li okvir odreene uvjete koji doputaju ili zahtijevaju mjerenje po fer
vrijednosti, na primjer, pozivanjem na namjere menadmenta da zadri odreeni
pravac djelovanja u vezi s imovinom ili obavezom; i
Stjecanje tog razumijevanja takoer stvara revizoru osnovu za raspravu s menadmentom o tome kako je menadment primijenio te zahtjeve relevantne za raunovodstvene
procjene te za revizorovo utvrivanje jesu li odgovarajue primijenjeni.
Veina okvira finansijskog izvjetavanja zahtijeva ukljuivanje u bilans ili raun dobiti i gubitka stavki koje
ispunjavaju uvjete za priznavanje. Objava raunovodstvenih politika ili dodavanje biljeaka u financijske
izvjetaje ne ispravlja propust priznavanja takvih stavki, kao ni raunovodstvenih procjena.
465
MRevS 540
gdje je primjenjivo, kumulativnom iskustvu menadmenta u sastavljanju finansijskih izvjetaja subjekta u prethodnim periodima.
10
Razliiti okviri finansijskog izvjetavanja mogu koristiti razliitu terminologiju za opisivanje take procjene
na ovaj nain.
MRevS 540
466
je li subjekt angairan u novoj vrsti transakcije koja moe zahtijevati raunovodstvene procjene;
jesu li se izmijenile raunovodstvene politike u vezi s raunovodstvenim procjenama, kao posljedica promjena u zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog
izvjetavanja ili iz nekog drugog razloga;
jesu li nastale regulatorne ili druge promjene izvan kontrole menadmenta koje
mogu zahtijevati da menadment izmijeni, ili stvori nove, raunovodstvene procjene; i
jesu li nastali novi uvjeti ili dogaaji koji mogu stvarati potrebu za novim ili
izmijenjenim raunovodstvenim procjenama.
A20. Tokom revizije, revizor moe prepoznati transakcije, dogaaje i uvjete koji stvaraju
potrebu za raunovodstvenim procjenama, a koje je menadment propustio prepoznati. MRevS 315 bavi se okolnostima u kojim revizor prepoznaje rizike znaajnog
pogrenog prikaza koje je menadment propustio prepoznati, kao iutvrivanjem postoji li znaajan nedostatak u internim kontrolama u vezi sa postupkom procjena
rizika u subjektu.11
Posebna razmatranja za manje subjekte
A21. Stjecanje ovog razumijevanja za manje subjekte esto je manje sloeno jer su
njihove poslovne aktivnosti esto ograniene i transakcije su manje sloene. Takoer, esto jedna osoba, na primjer vlasnik-menader, prepoznaje potrebu za
stvaranjem raunovodstvene procjene i revizor moe u skladu s tim usmjeriti
svoja pitanja.
11
MRevS 540
odabiranje odgovarajuih raunovodstvenih politika i propisivanje procesa procjenjivanja, ukljuujui odgovarajue metode procjenjivanja ili vrednovanja te,
gdje je primjenjivo, i modela;
A23. Pitanja koja revizor moe razmatrati pri stjecanju razumijevanja kako menadment
stvara raunovodstvene procjene ukljuuju, na primjer:
vrste rauna ili transakcija na koje se odnose raunovodstvene procjene (na primjer, nastaju li raunovodstvene procjene iz evidentiranja rutinskih i ponavljajuih transakcija ili nastaju iz nerutinskih i neponavljajuih transakcija);
MRevS 540
kako menadment, kada odabire odreenu metodu, razmatra vrstu imovine ili
obveze koja se procjenjuje; i
468
posluje li subjekt u odreenoj djelatnosti, industriji ili okruenju u kojima postoje metode koje se uobiajeno koriste za stvaranje odreene vrste raunovodstvene procjene.
A28. Ostale kontrole mogu biti relevantne za stvaranje raunovodstvenih procjena u zavisnosti od okolnosti. Na primjer, ako subjekt koristi odreene modele za stvaranje
raunovodstvenih procjena, menadment moe utvrditi odreene politike i postupke
za takve modele. Relevantne kontrole mogu ukljuiti, na primjer, one ustanovljene u
vezi s:
koritenjem modela; i
MRevS 540
utim, menadment moe trebati angairati eksperte kako bi ih oni utvrdili ili pomogli
u njihovom utvrivanju. Ta potreba moe nastati zbog, na primjer:
specifinosti vrste pitanja koje zahtijeva procjenjivanje, na primjer, mjerenje mineralnih rezervi ili rezervi ugljikovodika u ekstraktivnim industrijama;
neuobiajenosti ili neuestalosti vrste uvjeta, transakcije ili dogaaja koji zahtijevaju raunovodstvenu procjenu.
MRevS 540
470
Pretpostavke moe dati, ili na njih ukazati, ekspert kako bi pomogao menadmentu u
stvaranju raunovodstvenih procjena. Takve pretpostavke, kada ih koristi menadment,
postaju pretpostavke menadmenta.
A32. U neki sluajevima, pretpostavke se mogu nazivati ulaznim veliinama, na primjer, kad
menadment koristi model za stvaranje raunovodstvene procjene, iako se pojam ulazne veliine takoer moe koristiti za polazne podatke na koje se primjenjuje odreena
pretpostavka.
A33. Menadment moe potkrijepiti pretpostavke razliitim vrstama informacija iz internih
ili eksternih izvora, ija e se relevantnost i pouzdanost razlikovati. U nekim sluajevima, pretpostavka moe biti pouzdano utemeljena na primjenjivim informacijama iz
eksternog izvora (na primjer, objavljena kamatna stopa ili drugi statistiki podatak) ili
iz internih izvora (na primjer,historijske informacije ili prethodni uvjeti koje je iskusio
subjekt). U drugim sluajevima, pretpostavka moe biti subjektivnija, na primjer, kada
subjekt nema iskustvo u vezi s eksternim izvorima na koje se oslanja.
A34. U sluaju raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, pretpostavke odraavaju, ili su
u skladu s onim to bi informirane, spremne strane (ponekad nazvane trini uesnici ili ekvivalentno tome) koristile u odreivanju fer vrijednosti kada razmjenjuju
imovinu ili podmiruju obvezu. Odreene pretpostavke takoer e se razlikovati prema
karakteristikama imovine ili obaveze koja se vrednuje, koritenoj metodi vrednovanja
(na primjer, trini pristup ili pristup prema dobiti) i zahtjevima primjenjivog okvira
finansijskog izvjetavanja.
A35. U vezi s raunovodstvenim procjenama fer vrijednosti, pretpostavke ili ulazne veliine
razlikovat e se prema njihovim izvorima i osnovama, kako slijedi:
(a)
(b)
U praksi, meutim, razlika izmeu (a) i (b) nije uvijek oigledna. Osim toga, moe biti
potrebno da menadment izabere izmeu brojnih razliitih pretpostavki koje koriste
razliiti trini uesnici.
A36. Obim subjektivnosti, poput toga je li pretpostavka ili ulazna veliina uoljiva, utjee na
stepen nesigurnosti procjene te, na taj nain, i na revizorovu procjenu rizika znaajnog
pogrenog prikaza za odreenu raunovodstvenu procjenu.
471
MRevS 540
MRevS 540
472
A40. Pregled raunovodstvenih procjena za prethodni period takoer moe pomoi revizoru
da u tekuem periodu prepozna okolnosti ili uvjete koji poveavaju podlonost raunovodstvenih procjena moguoj pristranosti menadmenta ili koji ukazuju na njenu
prisutnost. Revizorov profesionalni skepticizam pomae u prepoznavanju takvih okolnosti ili uvjeta i u odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih
postupaka.
A41. Retrospektivni pregled prosudbi menadmenta i pretpostavki u vezi sa znaajnim
raunovodstvenim procjenama takoer se zahtijeva prema MRevS-u 240.12 Kao
reakcija na rizike zaobilaenja kontrola od strane menadmenta, taj se pregled
obavlja u sklopu zahtjeva da revizor oblikuje i obavi postupke kako bi pregledao
raunovodstvene procjene radi otkrivanja pristranosti koje mogu predstavljati rizik
znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare. Iz praktinih razloga, revizorov
pregled raunovodstvenih procjena iz prethodnog perioda kao postupak procjene
rizika u skladu s ovim MRevS-om moe se obaviti zajedno s pregledom koji zahtijeva MRe-vS 240.
A42. Revizor moe prosuditi da je potreban detaljniji pregled za one raunovodstvene procjene koje su prepoznate tokom prethodnog perioda kao one s veom nesigurnou
procjene, ili za one raunovodstvene procjene koje su znaajno izmijenjene u odnosu
na prethodni period. S druge strane, na primjer, za raunovodstvene procjene koje nastaju iz evidentiranih rutinskih i ponavljajuih transakcija, revizor moe prosuditi da
je za svrhe pregleda dovoljna primjena analitikih postupaka kao postupaka procjene
rizika.
A43. Za raunovodstvene procjene fer vrijednosti i druge raunovodstvene procjene koje se
zasnivaju na tekuim uvjetima na datum mjerenja, moe postojati veliko odstupanje
izmeu iznosa fer vrijednosti priznatih u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda
i ishoda ili iznosa ponovno procijenjenog za svrhe tekueg perioda. To je zbog toga to
se cilj mjerenja za takve raunovodstvene procjene bavi percepcijama o vrijednosti u
odreenom vremenskom trenutku, a koja se moe znaajno i brzo promijeniti, kao to
se mijenja okruenje u kojem subjekt posluje. Revizor zbog toga moe usmjeriti pregled na pribavljanje informacija koje bi bile relevantne za prepoznavanje i ocjenjivanje
rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Na primjer, u nekim sluajevima stjecanje
razumijevanja promjena pretpostavki trinih uesnika koje su utjecale na ishod raunovodstvenih procjena za fer vrijednosti prethodnog perioda vjerovatno nee pruiti
relevantne informacije za svrhe revizije. Ako je to sluaj, tada revizorovo razmatranje
ishoda raunovodstvenih procjena fer vrijednosti prethodnog perioda moe biti usmjereno vie prema razumijevanju efikasnosti tog ranijeg postupka procjenjivanja, tj. na
praenje prethodnih rezultata menadmenta, na osnovu ega revizor moe prosuditi o
vjerovatnoj efikasnosti tekuih postupaka menadmenta.
12
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 32(b)(ii).
473
MRevS 540
Na stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenom procjenom moe utjecati podlonost procjene pristranosti.
A46. Pitanja koja revizor razmatra u procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikaza takoer mogu ukljuiti:
MRevS 540
474
raunovodstvene procjene gdje rezultati revizorovog pregleda slinih raunovodstvenih procjena sadranih u finansijskim izvjetajima prethodnog periodapokazuju znaajne razlike izmeu izvorne raunovodstvene procjene i stvarnog
ishoda; i
13
14
MRevS 540
15
MRevS 540
476
A58. Menadment esto moe iznijeti dobre razloge za promjene u raunovodstvenoj procjeni ili metodi za stvaranje raunovodstvene procjene od jednog do drugog perioda na
osnovu promjena okolnosti. ta predstavlja dobre razloge, te je li primjereno ono ime
menadment potkrjepljuje svoj navod da je bilo promjena u okolnostima koje zahtijevaju promjenu u raunovodstvenoj procjeni ili metodi za stvaranje raunovodstvene
procjene, pitanja su prosudbe.
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikaza (Vidjeti taku 13.)
A59. Na revizorovu odluku o tome koju od reakcija iz take 13 treba poduzeti, pojedinano
ili u kombinaciji, kao reakciju na rizike znaajnog pogrenog prikaza mogu utjecati
pitanja kao to su:
procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikaza, ukljuujui je li procijenjeni rizik ujedno i znaajan rizik.
nastati; i
A63. Dogaaji nastali do datuma revizorovog izvjetaja mogu ponekad osigurati dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o raunovodstvenoj procjeni. Na primjer, prodaja
477
MRevS 540
kompletnih zaliha rashodovanih proizvoda ubrzo nakon kraja perioda moe osigurati
revizijske dokaze u vezi s njenom neto nadoknadivom vrijednou. U takvim sluajevima, mogue je da nee biti potrebno obaviti dodatne revizijske postupke za
raunovodstvenu procjenu, pod uvjetom da su pribavljeni dovoljni i adekvatni dokazi
o dogaajima.
A64. Za neke raunovodstvene procjene, dogaaji nastali do datuma revizorovog izvjetaja
vjerovatno nee osigurati revizijske dokaze u vezi s raunovodstvenom procjenom. Na
primjer, uvjeti ili dogaaji povezani s nekom raunovodstvenom procjenom nastaju
samo tokom dueg perioda. Takoer, polazei od cilja mjerenja raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, informacije nakon kraja perioda ne moraju odraavati dogaaje ili
uvjete koji su postojali na datum bilansa i stoga ne moraju biti relevantne za mjerenje
raunovodstvene procjene fer vrijednosti. Taka 13 navodi druge reakcije na rizike
znaajnog pogrenog prikaza koje revizor moe poduzeti.
A65. U nekim sluajevima, dogaaji koji proturjee raunovodstvenoj procjeni mogu
ukazivati na to da menadment ima neefikasan postupak stvaranja raunovodstvenih procjena ili da postoji pristranost menadmenta u stvaranju raunovodstvenih
procjena.
A66. Iako revizor moe ak odluiti ne postupiti prema ovom pristupu u vezi s odreenom raunovodstvenom procjenom, od revizora se zahtijeva da postupi u skladu s
MRevSom 560.16 Od revizora se zahtijeva da obavi revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da su prepoznati17 i primjereno odraeni u financijskim izvjetajima18 svi dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih
izvjetaja idatuma revizorovog izvjetaja koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih
izvjetaja ili objavljivanje u njima. Budui da mjerenja mnogih raunovodstvenih
procjena, razliitih od raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, obino zavise od
ishoda buduih uvjeta, transakcija ili dogaaja, revizorov rad u vezi s MRevS-om
560 naroito je relevantan.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A67. Kada je dui period izmeu datuma bilansa i datuma revizorovog izvjetaja, revizorov
pregled dogaaja u tom periodu moe biti efikasna reakcija na raunovodstvene procjene razliite od raunovodstvenih procjena fer vrijednosti. To naroito moe biti sluaj
u nekim malim subjektima kojima upravlja vlasnik, posebno kada menadment nema
formalizirane kontrolne postupke za raunovodstvene procjene.
18
16
17
MRevS 540
478
revizorov pregled slinih raunovodstvenih procjena sadranih u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda nagovjetava da e postupak subjekta u tekuem
periodu vjerovatno biti djelotvoran; i
testiranje mjere u kojoj su podaci na kojima se zasniva raunovodstvena procjena tani, potpuni i relevantni, te je li raunovodstvena procjena bila ispravno
utvrena koritenjem tih podataka i pretpostavki menadmenta;
razmatranje izvora, relevantnosti i pouzdanosti eksternih podataka ili informacija, ukljuujui one primljene od eksternih eksperata koje je angairao menadment za pomaganje u stvaranju raunovodstvene procjene;
479
MRevS 540
A72. Za tu svrhu, pitanja koja revizor moe razmotriti ukljuuju, na primjer, je li:
A73. U nekim sluajevima, menadment moe utvrditi da razliite metode za posljedicu imaju niz znaajno razliitih procjena. U takvim sluajevima, stjecanje razumijevanja o
tome kako subjekt istrauje razloge tih razlika moe pomoi revizoru u ocjenjivanju
adekvatnosti odabrane metode.
Ocjenjivanje koritenja modela
A74. U nekim sluajevima, naroito kada se stvaraju raunovodstvene procjene fer vrijednosti, menadment moe koristiti model. Je li koriteni model primjeren u datim okolnostima moe zavisiti od brojnih faktora, kao to je vrsta subjekta i njegovog okruenja,
ukljuujui djelatnost u kojoj posluje, te odreenu imovinu ili obavezu koja se mjeri.
A75. Mjera u kojoj su sljedea razmatranja relevantna zavisi od okolnosti, ukljuujui je li
model jedan od komercijalno dostupnih za koritenje u odreenom sektoru ili djelatnosti ili je vlastiti model. U nekim sluajevima, subjekt moe koristiti eksperta radi izrade
i testiranja modela.
A76. U zavisnosti od okolnosti, pitanja koja revizor moe razmatrati pri testiranju modela
ukljuuju, na primjer:
MRevS 540
480
rade li se usklaivanja izlaznih veliina modela, ukljuujui i u sluaju raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, te odraavaju li takva usklaivanja pretpostavke koje bi koristili trini uesnici u slinim okolnostima; i
je li model odgovarajue dokumentiran, ukljuujui i namjeravane primjene modela i ogranienja i njegove kljune parametre, potrebne ulazne veliine i rezultate svake obavljene analize njegove valjanosti.
planovima subjekta;
MRevS 540
A80. Razumnost koritenih pretpostavki moe zavisi od namjere i sposobnosti menadmenta da provede odreeni pravac djelovanja. Menadment esto dokumentira planove i
namjere relevantne za odreenu imovinu ili obaveze a i okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati da se to uini. Iako je pitanje profesionalne prosudbe koji obim
revizijskih dokaza treba pribaviti o namjeri ili sposobnosti menadmenta, revizorovi
postupci mogu ukljuiti sljedee:
ocjenjivanje sposobnosti subjekta da provede odreeni pravac djelovanja u datim ekonomskim okolnostima, ukljuujui i posljedice njegovih postojeih vrsto preuzetih obveza.
A81. Pitanja koja revizor moe razmotriti pri ocjenjivanju razumnosti pretpostavki koje koristi menadment kao polazite za raunovodstvene procjene fer vrijednosti, osim onih
koje su prethodno razmotrene, gdje je primjenjivo, mogu ukljuivati, na primjer:
jesu li relevantni i pouzdani izvori pretpostavki trinih uesnika i kako je menadment odabrao pretpostavke koje e koristiti kada postoje brojne razliite
pretpostavke trinih uesnika; i
A82. Takoer, raunovodstvene procjene fer vrijednosti mogu obuhvatati uoljive ulazne
veliine, kao i one koje nisu uoljive. Kad se raunovodstvene procjene fer vrijednosti zasnivaju na neuoljivim ulaznim veliinama, pitanja koja revizor moe razmotriti
ukljuuju, na primjer, kako menadment potkrjepljuje sljedee:
MRevS 540
482
gdje je primjenjivo, kako njegove pretpostavke uzimaju u obzir uporedive transakcije, imovinu ili obavezu.
je raunovodstvena procjena izvedena na osnovu rutinske obrade podataka u raunovodstvenom sistemu subjekta.
19
(a)
(b)
sami dokazni postupci ne pruaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.19
MRevS 540
raunovodstvena procjena nije izvedena pomou rutinske obrade podataka u raunovodstvenom sistemu;
revizorov pregled slinih raunovodstvenih procjena datih u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda sugerira da nije vjerovatno da e u tekuem periodu
proces menadmenta biti djelotvoran;
nisu dobro osmiljene ili primjereno implementirane kontrole subjekta unutar ili
nad postupcima menadmenta za utvrivanje raunovodstvenih procjena;
A88. ak i kada su kontrole subjekta dobro osmiljene i primjereno implementirane, stvaranje take procjene ili raspona moe biti djelotvorna ili efikasna reakcija na procijenjene
rizike. U drugim situacijama, revizor moe razmotriti taj pristup kao dio utvrivanja
jesu li neophodni daljnji postupci, i ako jesu, njihove vrste i obim.
A89. Pristup koji revizor koristi u stvaranju ili take procjene ili raspona procjene
moe se mijenjati na osnovu toga ta se smatra najdjelotvornijim u datim okolnostima. Na primjer, revizor moe poetno stvoriti preliminarnu taku procjene
i zatim procijeniti njezinu osjetljivost na promjene u pretpostavkama kako bi
utvrdio raspon u kojem e ocjenjivati taku procjene menadmenta. Alternativno,
revizor moe zapoeti sa stvaranjem raspona za svrhe utvrivanja, gdje je mogue, take procjene.
A90. Mogunost revizora da stvori taku procjene, za razliku od raspona, zavisi od nekoliko faktora, ukljuujui koriteni model, vrste i obim dostupnih podataka i neMRevS 540
484
daljnjim dopunjavanjem razmatranja menadmenta o alternativnim pretpostavkama ili ishodima, na primjer, uvoenjem razliitog skupa pretpostavki;
pozivanjem na druge uporedive uvjete, transakcije ili dogaaje, ili, gdje je relevantno, na trita za uporedivu imovinu ili obaveze.
MRevS 540
ishode ako se eli da on bude koristan, budui da bi takav raspon bio preirok za svrhe
revizije. Revizorov raspon koristan je i djelotvoran kada je dovoljno uzak da omogui
revizoru zakljuiti ima li uraunovodstvenoj procjeni greaka.
A94. Obino je raspon koji je suen da bi bio jednak ili manji od znaajnosti za provedbu
odgovarajui za svrhe ocjenjivanja razumnosti take procjene menadmenta. Meutim,
naroito u nekim industrijama, nee biti mogue suziti raspon ispod takvog iznosa. To
neophodno ne sprjeava priznavanje raunovodstvene procjene. Meutim, moe ukazivati na to da je nesigurnost procjene povezana s raunovodstvenom procjenom takva
da stvara znaajan rizik. Dodatne reakcije na znaajne rizike opisane su u takama
A102-A115.
A95. Suavanje raspona u poziciju gdje se svi ishodi unutar raspona smatraju razumnim
moe se postii:
(a)
(b)
Razmatranje jesu li potrebne specijalizirane vjetine ili znanja (Vidjeti taku 14.)
A96. U planiranju revizije, od revizora se zahtijeva da utvrdi vrste, vremenski raspored i
obim resursa neophodnih za obavljanje revizijskog angamana.20 To moe ukljuivati,
prema potrebi, angairanje osoba sa specijaliziranim vjetinama ili znanjima. Osim
toga, MRevS 220 zahtijeva da se angairani partner uvjeri da angairani tim, i svaki
revizorov eksterni ekspert koji nije dio angairanog tima, zajedno imaju odgovarajue
kompetencije i sposobnosti da obave revizijski angaman.21 Tokom revizije raunovodstvene procjene revizor moe prepoznati, u kontekstu iskustva revizora i okolnosti
angamana, potrebu da se koriste specijalizirane vjetine ili znanja u vezi s jednim ili
vie aspekata raunovodstvenih procjena.
A97. Pitanja koja mogu utjecati na revizorovo razmatranje o tome jesu li potrebne specijalizirane vjetine ili znanja ukljuuju, na primjer:
20
21
MRevS 540
486
kada se, na primjer, procjenjuju fer vrijednosti a nema uoljivog trita, ukljueni su sloeni izrauni ili specijalizirani modeli;
sloenost zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantnog za raunovodstvene procjene, ukljuujui i postoje li podrujaza koja
se zna da su podlona razliitim tumaenjima ili je praksa nedosljedna ili u
razvoju; i
22
(a)
(b)
MRevS 540
Nesigurnost procjene
Razmatranje nesigurnosti procjene od strane menadmenta (Vidjeti taku 15(a).)
A103. Menadment moe ocijeniti alternativne pretpostavke iliishode raunovodstvenih procjena
brojnim metodama, u zavisnosti od okolnosti. Jedna od moguih metoda koju moe koristiti menadment je obavljanje analize osjetljivosti. Ovo moe ukljuivati utvrivanje kako
se monetarni iznosi raunovodstvenih procjena mijenjaju s razliitim pretpostavkama. ak
i za raunovodstvene procjene mjerene po fer vrijednosti mogu postojati varijacije jer e
razliiti trini uesnici koristiti razliite pretpostavke. Analiza osjetljivosti moe dovesti do
razvoja velikog broja scenarija ishoda, koje menadment ponekad karakterizira kao raspone ishoda, kao to su pesimistiki i optimistiki scenariji.
A104. Analizaosjetljivostimoepokazatidaraunovodstvenaprocjenanijeosjetljiva na promjene u
odreenim pretpostavkama. Alternativno, ona moe pokazati da je raunovodstvena procjena osjetljiva na jednu ili vie pretpostavki koje tada dolaze u fokus revizorove panje.
A105. Ovim se ne sugerira kako je jedna odreena metoda za bavljenje nesigurnou procjene
(kao to je analiza osjetljivosti) prikladnija od drugih ili da menadment treba razmotriti alternativne pretpostavke ili ishode primjenom detaljnog postupka potkrijepljenog
obimnom dokumentacijom. Tanije, bit je u tome je li menadment procijenio kako
nesigurnost procjene moe utjecati na raunovodstvenu procjenu koja je vana, a ne u
nainu na koji se to obavlja. U skladu stim, ako menadment nije razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode, moe biti neophodno da revizor raspravi s menadmentom,
i zahtijeva da potkrijepi nain kako se pozabavio uincima nesigurnosti procjene na
raunovodstvenu procjenu.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A106. Manji subjekti mogu koristiti jednostavnije naine procjenjivanja nesigurnosti procjene. Osim revizorovog pregledavanja raspoloive dokumentacije, revizor moe postavljanjem pitanja menadmentu pribaviti druge revizijske dokaze o tome koje je alternativne pretpostavke ili ishode menadment razmatrao. Osim toga, menadment ne mora
imati struno znanje za razmatranje alternativnih ishoda ili se na drugi nain baviti
nesigurnou procjene raunovodstvene procjene. U takvim sluajevima, revizor moe
objasniti menadmentu postupak ili razliite metode dostupne za ove potrebe, ukljuujui i dokumentaciju. Ovo, meutim, nikako ne mijenja odgovornosti menadmenta za
sastavljanje finansijskih izvjetaja.
Znaajne pretpostavke (Vidjeti taku 15(b).)
A107. Pretpostavka koritena u stvaranju raunovodstvene procjene moe se smatrati znaajnom ako bi razumna promjena u pretpostavci znaajno utjecala na mjerenje raunovodstvene procjene.
MRevS 540
488
je neophodno dalje istraiti stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenom procjenom, na primjer, kada je revizor svjestan postojanja velikih oscilacija u ishodima za sline raunovodstvene procjene u slinim okolnostima;
MRevS 540
A114. U vezi s raunovodstvenim procjenama koje nisu bile priznate, fokus revizorovog ocjenjivanja je usmjeren na to jesu li zaista ispunjeni kriteriji za priznavanje iz primjenjivog
okvira finansijskog izvjetavanja. ak i kada raunovodstvena procjena nije priznata i
revizor zakljui da je takav tretman odgovarajui, moe postojati potreba za objavljivanjem okolnosti u biljekama uz finansijske izvjetaje. Revizor takoer moe utvrditi da
je potrebno skrenuti panju itatelja na znaajnu neizvjesnost dodavanjem odjeljka za
isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju. MRevS 70623 ustanovljuje zahtjeve i prua
uputstva u vezi s takvim odjeljcima.
Osnove mjerenja za raunovodstvene procjene (Vidjeti taku 17(b).)
A115. U vezi s raunovodstvenim procjenama fer vrijednosti, neki okviri finansijskog izvjetavanja pretpostavljaju, kao uvjet za zahtijevanje ili doputanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, da se fer vrijednost moe pouzdano izmjeriti. U nekim sluajevima, ta se pretpostavka moe prevazii kada, na primjer, nema odgovarajue
metode ili osnove za mjerenje. U takvim sluajevima, fokus revizorove ocjene je
na pitanju je li odgovarajua osnova menadmenta za prevazilaenje pretpostavke
u vezi s koritenjem fer vrijednosti navedena u primjenjivom okviru finansijskog
izvjetavanja.
Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvene procjene i utvrivanje pogrenih prikaza
(Vidjeti taku 18.)
A116. Na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, revizor moe zakljuiti da dokazi ukazuju
na raunovodstvenu procjenu koja se razlikuje od take procjene menadmenta. Ukoliko revizijski dokazi podravaju taku procjene, razlika izmeu revizorove take procjene i take procjene menadmenta predstavlja pogrean prikaz. Ako je revizor zakljuio
da koritenje revizorovog raspona osigurava dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza,
taku procjene menadmenta koja je izvan revizorovog raspona revizijski dokazi nee
podravati. U takvim sluajevima, pogrean prikaz nije manji od razlike izmeu take
procjene menadmenta i najblie take iz revizorovog raspona.
A117. U sluaju kad je menadment izmijenio raunovodstvenu procjenu ili metodu za njezino stvaranje u odnosu na prethodni period na osnovu subjektivne procjene da je bilo
promjena u okolnostima, revizor moe zakljuiti, na osnovu revizijskih dokaza, da
je pogreno prikazana raunovodstvena procjena posljedica proizvoljne promjene od
strane menadmenta ili se moe smatrati pokazateljem mogue pristranosti menadmenta. (Vidjeti take A124-A125.)
A118. MRevS 45024 prua uputstva za razlikovanje pogrenih prikaza za svrhe revizorovog
ocjenjivanja efekata neispravljenih pogrenih prikaza u finansijskim izvjeajima. U
23
24
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog revizora.
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije.
MRevS 540
490
razlike nastale na osnovu prosudbi menadmenta u vezi s raunovodstvenim procjenama koje revizor smatra nerazumnim, ili izbora ili primjene raunovodstvenih politika koje revizor smatra neprimjerenim (pogreni prikazi prosudbe); i
revizorove najbolje procjene pogrenih prikaza u populaciji, ukljuujui projiciranja pogrenih prikaza utvrenih u revizijskim uzorcima na cijelu populaciju iz
koje su izvueni uzorci (projicirani pogreni prikazi).
koritene pretpostavke;
MRevS 540
kvantitativne objave, kao to je obim u kojem je subjekt izloen riziku, na osnovu internih informacija datim kljunim osobama u menadmentu subjekta, ukljuujui i objave o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i trinom riziku.
Objave nesigurnosti procjene za raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike (Vidjeti taku 20.)
A122. U vezi s raunovodstvenim procjenama koje imaju znaajan rizik, ak i kada su objave
u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor moe zakljuiti da
objava o nesigurnosti procjene nije odgovarajua u kontekstu konkretnih okolnosti i injenica. Revizorova ocjena primjerenosti objave o nesigurnosti procjene je tim vanija
to je vei raspon moguih ishoda raunovodstvenih procjena u vezi sa znaajnou.
(Vidjeti s tim povezana razmatranja u taki A94.)
A123. U nekim sluajevima, revizor moe smatrati da je primjereno podstaknuti menadment
da opie, u biljekama uz finansijske izvjetaje, okolnosti u vezi s nesigurnou procjene. MRevS 70525 sadri uputstva o posljedicama na revizorovo miljenje kada revizor
vjeruje da objava menadmenta o nesigurnosti procjene u finansijskim izvjetajima nije
odgovarajua ili dovodi u zabludu.
25
MRevS 540
492
promjene u raunovodstvenoj procjeni ili metodi njezinog stvaranja, gdje je menadment subjektivno procijenio da su nastale promjene u okolnostima;
koritenje vlastitih pretpostavki subjekta za raunovodstvene procjene fer vrijednosti kadaone nisu u skladu sa uoljivim trinim pretpostavkama;
odabir ili stvaranje znaajnih pretpostavki koje daju taku procjene povoljnu za
ciljeve subjekta; i
izbor take procjene koja moe ukazivati na primjenu obrasca optimizma ili pesimizma.
26
27
tome da su objave povezane s raunovodstvenim procjenama potpune i odgovarajue prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; i
MRevS 540
tome da nema naknadnih dogaaja koji zahtijevaju prepravljanje raunovodstvenih procjena i objava ukljuenih u finansijske izvjetaje.
A127. Za one raunovodstvene procjene koje nisu priznate ili objavljene u finansijskim izvjetajima, pisane izjave mogu takoer ukljuivati izjave o:
primjerenosti osnove koju je menadment koristio za utvrivanje da nisu ispunjeni kriteriji za priznavanje ili objavljivanje prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; i (Vidjeti taku A114.)
primjerenosti osnove koju je menadment koristio za prevazilaenje pretpostavke u vezi s koritenjem fer vrijednosti navedenih u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja subjekta, za one raunovodstvene procjene koje nisu mjerene
ili objavljene po fer vrijednosti. (Vidjeti taku A115.)
MRevS 540
494
Dodatak
(Vidjeti taku A1.)
Mjerenjai objavljivanja fer vrijednosti prema razliitim okvirima finansijskog
izvjetavanja
Svrha ovog Dodatka je samo dati opa razmatranja mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti prema razliitim okvirima finansijskog izvjetavanja, u zavisnosti od podloge i konteksta.
1.
2.
3.
4.
Razliiti okviri finansijskog izvjetavanja mogu zahtijevati odreena specifina mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u finansijskim izvjetajima i propisivati ih ili doputati u razliitim razmjerima. Okviri finansijskog izvjetavanja mogu:
28
propisivati zahtjeve mjerenja, prezentiranja i objavljivanja za odreene informacije sadrane u finansijskim izvjetajima ili za informacije objavljene u biljekama uz finansijske izvjetaje ili prikazane kao informacije u dodatku finansijskih
izvjetaja;
dopustiti odreena mjerenja primjenom fer vrijednosti po izboru subjekta ili tek
nakon to su ispunjeni odreeni uvjeti;
dopustiti izbor metode za odreivanje fer vrijednosti izmeu nekoliko alternativnih metoda (kriteriji za izbor mogu, ali i ne moraju biti propisani okvirom
finansijskog izvjetavanja); ili
ne sadravati upute o mjerenjima fer vrijednosti ili objavljivanjima fer vrijednosti osim onoga to je oito kroz obiaje ili praksu, na primjer praksu koja je
svojstvena nekoj djelatnosti.
5.
6.
Neki okviri finansijskog izvjetavanja zahtijevaju specifine ispravke ili modifikacije informacija o vrednovanju ili druga prikazivanja svojstvena odreenoj imovini ili
obavezama. Na primjer, raunovodstveno iskazivanje ulaganja u nekretnine moe zahtijevati obavljanje ispravaka procijenjenih trinih vrijednosti, kao to su ispravci za
procijenjene trokove okonanja prodaje, ispravci koji se odnose za stanje ili poloaj
nekretnine i druga pitanja. Slino tome, ako trite za odreenu imovinu nije aktivno,
moe se traiti da se objavljene kotirane trine cijene isprave ili modificiraju kako bi
bile prikladnije za mjerenje fer vrijednosti. Na primjer, kotirane trine cijene ne moraju biti pokazatelj fer vrijednosti ako aktivnosti na tritu nisu este, trite nije dobro
ureeno ili se trguje malim obimom u odnosu na ukupno raspoloivi ukupan broj jedinica za prodaju. U skladu s tim, takve se trine cijene trebaju ispraviti ili modificirati.
Alternativni izvori trinih informacija mogu biti potrebni da bi se obavili takvi ispravci ili modifikacije. Takoe, u nekim sluajevima, dobiveni kolateral (na primjer, kada
496
je kolateral dobiven za odreene vrste potraivanja za date kredite) treba biti razmatran
pri utvrivanju fer vrijednosti ili mogueg umanjenja vrijednosti imovine ili obaveze.
7.
odreene imovine ili obaveza, kao to su utrivi vrijednosni papiri ili obaveza
podmirivanja obaveze finansijskim instrumentom, rutinski ili periodinim povezivanjem na trite;
specifine imovine ili obaveza steenih u poslovnom spajanju. Na primjer, poetno odreeni goodwill nastao stjecanjem subjekta u poslovnom spajanju obino
se zasniva na mjerenju fer vrijednosti prepoznatljive steene imovine i obaveza i
fer vrijednosti date naknade;
Ovaj Meunarodni revizijski standard 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila
Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora,
Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy
for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne
federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj
2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
498
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Sadraj odnosa i transakcija s povezanom stranom .................................................................2
Odgovornosti revizora ......................................................................................................... 3-7
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................8
Ciljevi ......................................................................................................................................9
Definicije ...............................................................................................................................10
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ................................................................ 11-17
Prepoznavanje i procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog
s odnosima i transakcijama s povezanom stranom .......................................................... 18-19
Reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s
odnosima i transakcijama s povezanom stranom.............................................................. 20-24
Ocjena raunovodstvenog iskazivanja i objave prepoznatih odnosa i transakcija
s povezanom stranom..............................................................................................................25
Pisane izjave............................................................................................................................26
Komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje..........................................................27
Dokumentacija .......................................................................................................................28
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Odgovornosti revizora ................................................................................................... A1-A3
Definicija povezane strane ............................................................................................. A4-A7
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ............................................................ A8-A28
499
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 550 Povezane strane treba itati povezano s
MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 550
500
POVEZANE STRANE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
povezane strane mogu djelovati kroz opsean i sloen raspon odnosa i struktura
to poveava sloenost transakcija s povezanim stranama;
informacijski sistem moe biti neefikasan u prepoznavanju ili sumiranju transakcija i otvorenih stanja izmeu subjekta i njegovih povezanih strana; i
transakcije s povezanom stranom ne moraju biti provedene pod normalnim trinim uvjetima i odnosima; na primjer, neke transakcije s povezanom stranom
mogu biti izvedene bez razmjene naknada.
Odgovornosti revizora
3.
S obzirom na to da povezane strane meusobno nisu nezavisne, mnogi okviri financijskog izvjetavanja postavljaju specifine raunovodstvene zahtjeve i zahtjeve objavljivanja odnosa, transakcija i otvorenih stanja s povezanim stranama kako bi se omoguilo korisnicima finansijskih izvjetaja bolje razumijevanje njihovog sadraja i stvarnih
ili potencijalnih uinaka na finansijske izvjetaje. Tamo gdje su postavljeni takvi zahtjevi u okvirima finansijskog izvjetavanja, revizor ima odgovornost obaviti revizijske
postupke kako bi prepoznao, procijenio i reagirao na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji proizlaze iz propusta subjekta da na odgovarajui nain raunovodstveno
iskae i objavi odnose, transakcije ili otvorena stanja s povezanim stranama u skladu sa
zahtjevima okvira.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja.
2
3
501
MRevS 550
POVEZANE STRANE
4.
ak i ako okvir finansijskog izvjetavanja postavlja minimalne zahtjeve ili nema zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor ipak treba stei razumijevanjeodnosa i
transakcija subjekta s povezanim stranama koje je dovoljno da bi mogao zakljuiti je li
finansijskim izvjetajima, u mjeri u kojoj na njih imaju uinak ti odnosi i transakcije:
(Vidjeti taku A1)
(a)
postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili (Vidjeti taku A2.)
(b)
5.
6.
Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima ne budu otkrivena, iako je revizija dobro planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima5. U kontekstu povezanih strana, potencijalni uinci inherentnih ogranienja revizorove mogunosti otkrivanja znaajnih
pogrenih prikazivanja su vei zbog sljedeih razloga:
7.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
4
5
MRevS 550
502
POVEZANE STRANE
Ciljevi
9.
(i)
prepoznati faktore rizika prevare, ako postoje, koji nastaju iz transakcija i odnosa
s povezanim stranama, a koji su vani u prepoznavanju i procjenjivanju rizika
znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare; i
(ii)
zakljuiti, na osnovu sakupljenih revizijskih dokaza, je li finansijskim izvjetajima, u mjeri u kojoj na njih imaju uinak ti odnosi i transakcije:
(b)
a.
b.
povrh toga, kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih
dokaza o tome jesu li odnosi i transakcije s povezanim stranamaodgovarajue
prepoznati, raunovodstveno iskazani i objavljeni u finansijskim izvjetajima u
skladu s okvirom.
Definicije
10.
Transakcija pred pogodbom transakcija koja se obavlja pod uvjetima i okolnostima kao to su oni izmeu spremnog kupca i spremnog prodavaa koji su
nepovezani i djeluju nezavisno jedan od drugoga i rukovode se svojim najboljim
interesima.
(b)
(ii)
MRevS 550
POVEZANE STRANE
c.
i.
ii.
iii.
Meutim, subjekti koji su pod zajednikom kontrolom drave (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su ukljueni u znaajne
transakcije ili dijele resurse u znaajnom razmjeru meusobno.
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
11.
Kao dio postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti koje MRevS 315 i
MRevS 240 zahtijevaju od revizora da ih obavi tokom revizije7, revizor e obaviti
revizijske postupke i povezane aktivnosti navedene u takama 12-17 kako bi pribavio
informacije relevantne za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezane s odnosima i transakcijama s povezanom stranom. (Vidjeti taku A8.)
Diskusija angairanog tima koju zahtijevaju MRevS 315 i MRevS 2408 ukljuit e
posebno razmatranje osjetljivosti finansijskih izvjetaja na znaajno pogreno prikazivanje zbog prevare ili pogreke koje moe biti posljedica odnosa i transakcija subjekta
s povezanom stranom.(Vidjeti take A9-A10.)
13.
o identitetu povezanih strana subjekta, kao i o promjenama u odnosu na prethodni period; (Vidjeti take A11-A14.)
(b)
(c)
je li subjekt obavio bilo kakvu transakciju s tim povezanim stranama tokom perioda i, ako jeste, koja je bila vrsta i svrha tih transakcija.
14. Revizor e takoer ispitati menadment i ostale unutar subjekta, te obaviti ostale
postupke procjene rizika koje smatra odgovarajuim, kako bi stekao razumijevanje
kontrola, ako postoje, a koje je ustanovio menadment kako bi: (Vidjeti take A15A20.)
7
8
MRevS 550
504
POVEZANE STRANE
(a)
(b)
(c)
autorizirao i odobrio znaajne transakcije i dogovore izvan normalnog toka poslovanja subjekta.
Za vrijeme revizije, revizor e, kada pregleda evidencije ili dokumente, obratiti panju
na aranmane i ostale informacije koji mogu ukazivati na odnose i transakcije s povezanom stranom, a koje menadment nije prethodno identificirao i saoptio revizoru.
(Vidjeti take A22-A23.)
16.
(a)
(b)
(c)
neke druge dokumente ili evidencije koje revizor smatra vanim u datim okolnostima subjekta.
Ako revizor prepozna neke druge vane transakcije izvan normalnog toka poslovanja
subjekta, provodei revizijske postupke zahtijevane takom 15 ili neke druge revizijske
postupke, revizor e postaviti pitanja menadmentu o: (Vidjeti take A24-A25.)
(a)
(b)
Revizor e razmijeniti dobivene relevantne informacije o povezanim stranama s ostalim lanovima angairanog tima. (Vidjeti taku A28.)
U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja9, revizor e prepoznati i procijeniti rizike znaajnog pogrenog pri-
505
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Kao dio zahtjeva iz MRevS-a 33010 da revizor reagira na procijenjene rizike, revizor
oblikuje i obavlja daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza o procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom. Ti revizijski postupci ukljuuju
one koji su navedeni u takama 21-24. (Vidjeti take A31-A34.)
Ako revizor prepozna aranmane ili informacije koji ukazuju na postojanje odnosa i
transakcija s povezanom stranom koje menadment nije prethodno identificirao i saoptio revizoru, revizor e utvrditi potvruju li ishodine okolnosti postojanje tih odnosa
ili transakcija.
22.
Ako revizor naknadno otkrije povezane strane ili znaajne transakcije s povezanim
stranama, a koje mu menadment nije prethodno identificirao i saoptio, revizor e:
10
(a)
(b)
zatraiti od menadmenta da identificira sve transakcije s novoprepoznatom povezanom stranom za revizorovu daljnju ocjenu; i
(ii)
postaviti pitanja o tome zato su kontrole subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama propustile identificiranje ili objavljivanje
odnosa i transakcija s povezanom stranom;
MRevS 550
506
POVEZANE STRANE
(c)
obaviti odgovarajue dokazne revizijske postupke povezane s tim novoprepoznatim povezanim stranama ili sa znaajnim transakcijama s povezanom stranom; (Vidjeti taku A36.)
(d)
(e)
Za prepoznate znaajne transakcije s povezanom stranom izvan normalnog toka poslovanja subjekta, revizor e:
(a)
(ii)
11
MRevS 550
POVEZANE STRANE
prepoznati odnosi i transakcije s povezanim stranama odgovarajue raunovodstveno iskazani i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i (Vidjeti taku A47.)
(b)
onemoguili fer prezentaciju finansijskih izvjetaja (za okvire fer prezentacije); ili
(ii)
Pisane izjave
26.
U sluajevima kada okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor e pribaviti pisanu izjavu menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zaduenih za upravljanje, o tome da su: (Vidjeti take A48-A49.)
(a)
(b)
Dokumentacija
28.
14
12
13
MRevS 550
508
POVEZANE STRANE
MRevS 200, taka 13(a) definira znaenje okvira fer prezentacije i okvira usklaenosti.
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a).
MRevS 700, taka A12.
509
MRevS 550
POVEZANE STRANE
(a)
(b)
znaajan utjecaj (koji se moe stei vlasnitvom dionica, zakonom ili dogovorom) je ovlast uestvovanja u finansijskim i operativnim politikama i odlukama
subjekta, ali bez kontrole nad njima.
A5. Postojanje sljedeih odnosa moe ukazivati na postojanje kontrole ili znaajnog utjecaja:
(a)
direktni ili indirektni udjeli u kapitalu ili neki drugi finansijski interesi u subjektu;
(b)
direktni ili indirektni udjeli subjekta u kapitalu ili neki drugi finansijski interesi
u drugim subjektima;
(c)
(d)
postajanjem ueg lana obitelji bilo koje od osoba navedenih pod takom (c); i
(e)
18
MRevS 315, take A26-A27 pruaju upute u vezi s vrstama subjekta posebne namjene.
MRevS 550
510
POVEZANE STRANE
koji proizlazi iz zakona, regulative ili drugih propisa. Stoga, odgovornosti revizora ne
moraju biti ograniene samo na suoavanje s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja
povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, ve takoer mogu ukljuivati i iru odgovornost za suoavanje s rizicima nepotivanja zakona, regulative i drugih
propisa koji ureuju poslovanje tijela javnog sektora i sadre posebne zahtjeve u voenju
poslova s povezanim stranama. Osim toga, revizor subjekata javnog sektora mora uzeti u
obzir zahtjeve finansijskog izvjetavanja javnog sektora u vezi s odnosima i transakcijama s povezanim stranama koji mogu biti razliiti od onih u privatnom sektoru.
Razumijevanje odnosa i transakcija s povezanim stranama subjekta
Diskusija unutar angairanog tima (Vidjeti taku 12.)
A9. Pitanja koja se mogu razmatrati u diskusiji unutar angairanog tima ukljuuju:
okolnosti ili uvjete subjekta koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadment nije identificirao i objavio revizoru
(na primjer, kompleksna organizacijska struktura, koritenje subjekta posebne
namjene za vanbilansne transakcije ili neadekvatan informacioni sistem);
evidencije ili dokumentaciju koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama; i
A10. Dodatno, diskusija u kontekstu prevare moe ukljuiti i specifine okolnosti u kojima
povezane strane mogu biti ukljuene u prevaru. Na primjer:
kako subjekti posebne namjene koje kontrolira menadment mogu biti koriteni
za omoguavanje zarade menadmentu; i
MRevS 550
POVEZANE STRANE
A13. U kontekstu revizije grupe, MRevS 600 zahtijeva od tima angairanog za grupu
da svakom revizoru komponente osigura popis povezanih strana koji je pripremio menadment grupe, ali svih ostalih povezanih strana kojih je svjestan tim
angairan za grupu.19 Kada je subjekt komponenta grupe, te informacije pruaju
korisnu osnovu za revizorovo ispitivanje menadmenta o identitetu povezanih
strana subjekta.
19
MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente), taka 40(e).
MRevS 550
512
POVEZANE STRANE
A14. Revizor takoer moe dobiti neke informacije u pogledu identiteta povezanih strana
subjekta kroz ispitivanje menadmenta za vrijeme postupka prihvaanja ili zadravanja
angamana.
Kontrola subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti taku 14.)
A15. Ostale osobe u subjektu su one za koje se smatra da znaju za odnose i transakcije s povezanim stranama ali i o kontrolama subjekta nad tim odnosima i transakcijama. Meu
njima mogu biti, u onoj mjeri u kojoj ne ine dio menadmenta:
osoblje na poziciji na kojoj mogu inicirati, obraditi ili zabiljeiti transakcije koje
su i znaajne i izvan normalnog toka poslovanja subjekta, kao i one koji nadgledaju i nadziru to osoblje;
interni revizori;
20
21
MRevS 550
POVEZANE STRANE
interni etiki kodeks, o kojem su zaposlenici pravilno informirani i koji se pravilno provodi, moe upravljati okolnostima u kojima subjekt moe ui u posebne
transakcije s povezanom stranom;
politike i postupci za otvoreno i pravovremeno objavljivanje interesa koje menadment i oni zadueni za upravljanje imaju u transakcijama s povezanom stranom;
dodjeljivanje odgovornosti unutar subjekta za identificiranje, biljeenje, sumiranje i objavljivanje transakcija s povezanom stranom;
jasna uputstva za odobrenje transakcija s povezanim stranama koje ukljuuju sadanje ili mogue sukobe interesa, kao to je odobrenje pomou pododbora onih
koji su zadueni za upravljanje sastavljenog od osoba nezavisnih od menadmenta;
proaktivno djelovanje menadmenta u rjeavanju problematike objavljivanja povezanih strana kao, na primjer, traenje savjeta od revizora ili vanjskih pravnih
savjetnika; i
A18. Kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanom stranom unutar nekih subjekata
mogu biti manjkave ili ak ne postojati zbog mnogo razloga, kao to su:
menadment nedovoljno razumije zahtjeve primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u vezi s povezanim stranama; i
MRevS 550
514
POVEZANE STRANE
A19. Pogreno finansijsko izvjetavanje esto ukljuuje zaobilaenje kontrola od strane menadmenta za koje se inae ini da efikasno djeluju.23 Rizik zaobilaenja kontrola je
vei ako menadment ima odnose koji ukljuuju kontrolu ili znaajan utjecaj nad stranama s kojima subjekt posluje, zato to takvi odnosi mogu predstavljati menadmentu
vei podstrek i davati veu mogunost za poinjenje prevare. Na primjer, finansijski interes menadmenta u odreenim transakcijama s povezanim stranama moe predstavljati podstrek za zaobilaenje kontrola kako bi (a) usmjerio subjekt, suprotno njegovom
interesu, da zakljui transakciju u korist tih povezanih strana, ili (b) tajno se dogovorio
s povezanim stranama ili nadzirao njihove aktivnosti. Primjeri mogue prevare ukljuuju:
lano organiziranje prenosa imovine od menadmenta ili na menadment ili druge u iznosu znaajno viem ili niem od trine vrijednosti; i
22
23
MRevS 550
POVEZANE STRANE
vane ugovore i dogovore koji nisu dio normalnog toka poslovanja subjekta;
MRevS 550
516
POVEZANE STRANE
dogovore koji mogu upuivati na postojanje ranije neidentificiranih i neobjavljenih odnosa i transakcija s povezanim stranama (Vidjeti taku 15).
A23. Dogovor ukljuuje formalnu ili neformalnu pogodbu izmeu subjekta i jedne strane ili
vie strana za sljedee svrhe:
Identifikacija znaajnih transakcija izvan normalnog toka poslovanja subjekta (Vidjeti taku 16.)
A24. Dobivanje dodatnih informacija o znaajnim transakcijama izvan normalnog
toka poslovanja subjekta revizoru omoguava ocijeniti postoje li faktori rizika
prevare te prepoznati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, ukoliko primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim
stranama.
A25. Primjeri transakcija izvan normalnog poslovanja subjekta mogu ukljuivati:
iznajmljivanje prostora ili pruanje usluga menadmenta od strane subjekta drugima ako nema razmjene nadoknada;
517
MRevS 550
POVEZANE STRANE
24
povezana strana je zabranila znaajnu poslovnu odluku donesenu od strane menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje;
postojanje male ili nikakve rasprave izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje vezano za poslovne prijedloge povezane strane; i
MRevS 550
518
POVEZANE STRANE
transakcije koje ukljuuju povezane strane (ili lana ue obitelji povezane strane)
se rijetko nezavisno pregledavaju i odobravaju.
Dominantan utjecaj takoer moe postojati u nekim sluajevima kada je povezana strana imala glavnu ulogu u osnivanju subjekta, te je ima i dalje u upravljanju
subjektom.
A30. U prisutnosti drugih faktora rizika, postojanje povezanih strana s dominantnim utjecajem moe ukazivati na znaajan rizik pogrenog prikazivanja zbog prevare. Na
primjer:
25
konfirmiranje svrhe, specifinih uvjeta ili novanih iznosa transakcije s povezanim stranama (takvi revizijski postupci mogu biti manje uefikasni ako revizor
MRevS 330 daje daljnje upute za razmatranje vrsta, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka. MRevS 240postavlja zahtjeve i prua upute za odgovarajue reakcije na procijenjene rizike znaajnog
pogrenog prikazivanja zbog prevare.
519
MRevS 550
POVEZANE STRANE
A33. Ako je revizor procijenio znaajan rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare kao rezultat prisutnosti povezanih strana s dominantnim utjecajem, revizor moe,
kao dodatak opim zahtjevima MRevS-a 240, izvesti sljedee revizijske postupke kako
bi stekao razumijevanje poslovnih odnosa koje je povezana strana direktno ili indirektno uspostavila sa subjektom, te kako bi utvrdio postoji li potreba za nekim daljnjim
odgovarajuim dokaznim revizijskim postupcima:
A34. U zavisnosti od rezultata postupaka procjene rizika, revizor moe smatrati prikladnim pribaviti revizijske dokaze bez testiranja kontrola subjekta nad odnosima
i transakcijama s povezanim stranama. U nekim okolnostima, meutim, nee biti
mogue dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza iz samih dokaznih revizijskih postupaka u vezi s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja vezanog za
odnose i transakcije s povezanim stranama. Na primjer, kada su transakcije unutar
grupe izmeu subjekta i njegovih komponenti brojne i znaajan broj informacija o tim transakcijama se elektronski inicira, evidentira, obrauje ili izvjetava u
integriranom sistemu, revizor moe utvrditi kako nije mogue osmisliti efikasne
dokazne revizijske postupke koji bi sami za sebe smanjili rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezane s tim transakcijama na prihvatljivo nizak nivo. U tom
sluaju, u ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 330 da se pribavi dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja relevantnih kontrola,26 od revizora se
zahtjeva testiranje kontrola subjekta koje se tiu potpunosti i tanosti evidentiranja
odnosa i transakcija s povezanim stranama.
26
MRevS 550
520
POVEZANE STRANE
Dokazni postupci u vezi s novoprepoznatim povezanim stranama ili znaajnim transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti taku 22(c).)
A36. Primjeri dokaznih postupaka revizije koje revizor moe obaviti u vezi s novoprepoznatim povezanim stranama ili znaajnim transakcijama s povezanim stranama
ukljuuju:
provoenje analize raunovodstvenih evidencija o transakcijama s novoprepoznatim povezanim stranama. Takva analiza moe biti provedena koritenjem revizijskih tehnika potpomognutih primjenom raunara; i
521
MRevS 550
POVEZANE STRANE
je li transakcija:
o
previe sloena (na primjer, moe obuhvatati vie povezanih strana unutar
konsolidirane grupe);
bez jasno loginih poslovnih razloga za njezin nastanak; o ukljuuje prethodno neidentificirane povezane strane; i
je li menadment raspravljao o sadraju i obraunavanju takve transakcije s onima koji su zadueni za upravljanje; i
Ako su objanjenja menadmenta znaajno nedosljedna s uvjetima transakcije s povezanom stranom, od revizora se zahtijeva prema MRevS-u 500,27 da razmotri pouzdanost objanjenja i izjava menadmenta o ostalim vanim pitanjima.
A39. Revizor takoer moe pokuati razumjeti poslovnu logiku takve transakcije iz perspektive povezane strane jer mu to moe pomoi u boljem razumijevanju ekonomske stvarnosti transakcije te zato je ona provedena. Poslovna logika iz perspektive povezanih
stranaa koja nije dosljedna vrsti njegovog poslovanja moe predstavljati faktor rizika
prevare.
Autoriziranje iodobrenjeznaajnihtransakcijaspovezanimstranama(Vidjetitaku 23(b).)
A40. Autoriziranje i odobrenje od strane menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje i, gdje je primjenjivo, od vlasnika znaajnih transakcija s povezanim stranama
izvan normalnog toka poslovanja subjekta, moe pruiti revizijske dokaze kako su te
transakcije propisno razmotrene na odgovarajuim nivoma te kako su se svi uvjeti i
od nosi pravilno odrazili u finansijskim izvjetajima. Postojanje transakcija ovakve
vrste, koje nisu bile podlone takvim autorizacijama i odobrenjima, u odsutnosti ra
27
MRevS 550
522
POVEZANE STRANE
cionalnih objanjenja dobivenih od menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje, moe ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pogreke ili
prevare. U tim okolnostima, revizor trebaobratiti posebnu panju na druge transakcije sa slinim osobinama. Autoriziranje i odobravanje, meutim, sami po sebi ne moraju biti dovoljni za stvaranje zakljuka o tome da nema rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja zbog prevare jer autoriziranje i odobravanje mogu biti neefikasni ako
postoji tajni sporazum izmeu povezanih strana ili je subjekt podloan dominantnom
utjecaju povezane strane.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A41. Manji subjekt ne mora imati iste kontrole na razliitim nivoma ovlasti i doputenja koja
mogu postojati u veim subjektima. U skladu s tim, kada se provodi revizija u manjim
subjektima, revizor se moe u manjoj mjeri osloniti na autoriziranja i odobravanja u
pribavljanju revizijskih dokaza vezanih za ispravnost znaajnih transakcija izvan normalnog toka poslovanja subjekta. Umjesto toga, revizor moe razmotriti provoenje
drugih revizijskih postupaka, kao to su provjeravanje relevantnih dokumenata, konfirmiranje specifinih aspekata transakcija s povezanim stranama ili promatranje ukljuenosti vlasnika-menadera u transakcije.
Tvrdnja da su transakcije s povezanim stranama provedene pod istovjetnim uvjetima koji
prevladavaju u transakcijama pred pogodbom (Vidjeti taku 24.)
A42. Iako revizijski dokazi mogu biti lako dostupni o tome kako se cijena transakcija s
povezanim stranama uporeuje s onom u slinim transakcijama pred pogodbom,
postoje obine praktine potekoe koje ograniavaju revizorovu mogunost dobivanja revizijskih dokaza da su svi ostali aspekti transakcija istovjetni onima u
transakcijama pred pogodbom. Na primjer, iako revizor moe potvrditi da je transakcija s povezanim stranama provedena po trinoj cijeni, moe biti neostvarivo
dobiti potvrdu o tome jesu li ostali uvjeti i odnosi transakcije (kao, na primjer,
kreditni uvjeti, posebne obaveze i nepredvieni izdaci) istovjetni onima koji bi se
obino sklopili s nepovezanim stranama. U skladu s tim, moe postojati rizik da
tvrdnja menadmenta o tome kako je transakcija s povezanim stranama provedena
pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom, moe biti
znaajno pogreno prikazana.
A43. Pripremanje finansijskih izvjetaja zahtijeva od menadmenta dokazivanje tvrdnje da
je transakcija s povezanom stranom provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom. Podrka menadmenta u dokazivanju te tvrdnje
moe ukljuivati:
MRevS 550
POVEZANE STRANE
A45. Neki okviri finansijskog izvjetavanja zahtijevaju objavljivanje transakcija s povezanom stranom koje nisu provedene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama pred pogodbom. U tim okolnostima, ako menadment nije objavio transakciju s povezanom stranom u finansijskim izvjetajima, moe postojati implicitna
tvrdnja kako je transakcija provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u
transakciji pred pogodbom.
Ocjena raunovodstva i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim
stranama
Materijalne okolnosti u ocjenjivanju pogrenog prikazivanja (Vidjeti taku 25.)
A46. MRevS 450 zahtijeva od revizora razmatranje i veliine i vrste pogrenog prikazivanja, te posebnih okolnosti nastanka, kada ocjenjuje je li pogreno prikazivanje
znaajno.28Vanost transakcije korisnicima finansijskih izvjetaja ne mora zavisiti
samo od vrijednosti zabiljeene transakcije, ve i od drugih specifinih i vanih faktora
kao to je sadraj odnosa s povezanom stranom.
Ocjena objava o povezanim stranama (Vidjeti taku 25(a).)
A47. Ocjenjivanje objava o povezanim stranama u kontekstu zahtjeva objavljivanja iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja znai razmatranje jesu li injenice i okolnosti odnosa i transakcija s povezanim stranama bile odgovarajue sumirane i prikazane na nain da su objave razumljive. Objave o povezanim stranama ne mogu biti
razumljive ako:
28
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije, taka 11(a). Taka A16 daje
upute o okolnostima koje mogu utjecati na ocjenu pogrenog prikazivanja.
MRevS 550
524
POVEZANE STRANE
su poslovna logika i uinci transakcije na finansijske izvjetaje nejasni ili pogreno prikazani; ili
kljuni uvjeti, odnosi ili ostali vani elementi transakcije neophodni za njeno
razumijevanje nisu pravilno objavljeni.
kada imaju finansijske ili neke druge interese s povezanim stranama ili u transakcijama s povezanom stranom.
A49. Revizor takoer moe odluiti traiti pisanu izjavu vezanu za tvrdnje menadmenta
kao, na primjer, da odreene transakcije s povezanom stranom ne ukljuuju neobjavljene dopunske ugovore.
Komunikacija s osobama zaduenim za upravljanje (Vidjeti taku 27.)
A50. Komuniciranje o znaajnim pitanjima koja su izala na vidjelo za vrijeme revizije29, a
u vezi su sa povezanim stranama subjekta, pomae revizoru u postizanju zajednikog
shvaanja s onima koji su zadueni za upravljanje o sadraju i rjeavanju tih pitanja.
Primjeri znaajnih pitanja o povezanim stranama ukljuuju:
29
prepoznavanje znaajnih transakcija s povezanom stranom koje nisu bile pravilno autorizirane i odobrene, a to stvara sumnju u prijevaru;
neslaganje s menadmentom u vezi s obraunavanjem i objavljivanjem znaajnih transakcija s povezanom stranom u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja;
neusklaenost s primjenjivim zakonom ili regulativom koji zabranjuju ili ograniavaju odreene vrste transakcija s povezanom stranom; i
potekoe prilikom identificiranja strane koja ima krajnju kontrolu nad subjektom.
MRevS 230, taka A8 prua daljnje upute o sadraju znaajnih pitanja proizalih za vrijeme revizije.
525
MRevS 550
POVEZANE STRANE
MRevS 550
526
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Naknadni dogaaji ...................................................................................................................2
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3
Ciljevi ......................................................................................................................................4
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi
Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja.... 6-9
injenice koje postaju poznate revizoru nakon datuma revizorovog izvjetaja ali
prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja .................................................................. 10-13
injenice koje postaju poznate revizoru nakon izdavanja finansijskih izvjetaja............ 14-17
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Djelokrug ovog MRevS-a .....................................................................................................A1
Definicije......................................................................................................................... A2-A5
Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja.........A6-A10
injenice koje postaju poznate revizoru nakon datuma revizorovog izvjetaja ali
prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja..............................................................A11-A16
injenice koje postaju poznate revizoru nakon izdavanja finansijskih izvjetaja...... A17-A18
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 560 Naknadni dogaaji treba itati povezano
s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
527
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Naknadni dogaaji
2.
Na finansijske izvjetaje mogu utjecati odreeni dogaaji koji nastanu nakon datuma
finansijskih izvjetaja. Mnogi okviri finansijskog izvjetavanja posebno se odnose prema takvim dogaajima.1Takvi okviri finansijskog izvjetavanja obino razlikuju dvije
vrste dogaaja:
(a)
one koji pruaju dokaz o uvjetima koji su postojali na datum finansijskih izvjetaja; i
(b)
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
4.
(b)
Na primjer, Meunarodni raunovodstveni standard (MRS) 10 Dogaaji nastali nakon datuma bilansa ureuje tretman, u finansijskim izvjetajima dogaaja, povoljnih ili nepovoljnih, koji su nastali izmeu datuma
finansijskih izvjetaja (u MRS-u se naziva datum bilansa) i datuma kada su finansijski izvjetaji odobreni
za izdavanje.
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, taka A38.
MRevS 560
528
NAKNADNI DOGAAJI
Definicije
5.
(b)
(c)
Datum revizorovog izvjetaja datum koji je revizorstavio na izvjetaj o financijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 700. (Vidjeti taku A3.)
(d)
Datum kada su izdati finansijski izvjetaji datum kada su revizorovo izvjetaj irevidirani finansijski izvjetaji postali dostupni treim osobama. (Vidjeti take A4-A5.)
(e)
Zahtjevi
Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datumaizvjetaja revizora
6.
Revizor e obaviti revizijske postupke osmiljene kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da su prepoznati svi dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima. Od revizora se, meutim, ne oekuje da
obavi dodatne revizijske postupke za pitanja za koja su ranije primijenjeni revizijski
postupci osigurali zadovoljavajue zakljuke. (Vidjeti taku A6.)
7.
Revizor e obaviti postupke prema zahtjevima take 6 tako da oni obuhvate period od
datuma finansijskih izvjetaja do datuma revizorovog izvjetaja, ili najblieg mogueg
datuma. Revizor e uzeti u obzir svoju procjenu rizika u odreivanju vrsta i obima
takvih revizijskih postupaka, koji e ukljuiti sljedee: (Vidjeti take A7-A8.)
(a)
(b)
ispitivanje menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje o tome jesu li nastali neki naknadni dogaaji koji bi mogli utjecati na
finansijske izvjetaje; (Vidjeti taku A9.)
(c)
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Ako, kao posljedica postupaka obavljenih kako zahtijevaju take 6 i 7, revizor otkrije
dogaaje koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima,
revizor e utvrditi je li se svaki takav dogaaj odgovarajue odrazio u tim financijskim
izvjetajima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Pisane izjave
9.
injenice koje postaju poznate revizoru poslije datuma revizorovog izvjetaja ali prije
datuma izdavanja finansijskih izvjetaja
10.
11.
Revizor nema obavezu obaviti bilo koji revizijski postupak u vezi s finansijskim izvjetajima poslije datuma revizorovog izvjetaja. Meutim, ako, poslije datuma revizorovog izvjetaja ali prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja, neka injenica postane
poznata revizoru koja bi, da mu je bila poznata na datum revizorovog izvjetaja, mogla
uzrokovati da on izmijeni svoje izvjetaj, revizor e: (Vidjeti taku A11.)
(a)
(b)
(c)
(b)
(ii)
MRevS 560
530
NAKNADNI DOGAAJI
12. Ukoliko zakon, regulativa ili okvir finansijskog izvjetavanja ne zabranjuju menadmentu da ogranii mijenjanje finansijskih izvjetaja samo na uinke naknadnog
dogaaja ili naknadnih dogaaja koji uzrokuju izmjenu i ne zabranjuje onima koji
su odgovorni za odobravanje finansijskih izvjetaja da ogranie svoje odobrenje
na te izmjene, revizoru je doputeno ograniiti revizijske postupke za naknadne
dogaaji zahtijevane u taki 11(b)(i) na te izmjene. U takvim sluajevima, revizor
e alternativno:
(a)
(b)
predati novi ili izmijenjeni revizorov izvjetaj koje sadri navod u odjeljku
za isticanje pitanja4 ili odjeljku za ostala pitanja da proizlazi iz revizorovih
postupaka o naknadnim dogaajima koji su ogranieni iskljuivo na izmjene
finansijskih izvjetaja koje su opisane u relevantnoj biljeci u finansijskim izvjetajima.
13. U nekim jurisdikcijama, mogue je da se zakonom, regulativom ili okvirom financijskog izvjetavanja ne zahtijeva od menadmenta izdavanje izmijenjenih finansijskih izvjetaja i, u skladu s tim, revizor ne treba sastaviti izmijenjeni ili novi
revizorov izvjetaj. Meutim, ako menadment ne izmijeni finansijske izvjetaje u
okolnostima u kojim revizor vjeruje da oni trebaju biti izmijenjeni, tada: (Vidjeti
take A13-A14.)
(a)
ako revizorov izvjetaj jo nije dostavljen subjektu, revizor e modificirati miljenje kako zahtijeva MRevS 7055 i tada predati revizorov izvjetaj; ili
(b)
ako je revizorov izvjetaj ve dostavljen subjektu, revizor e zahtijevati od menadmenta i, osim ako nisu svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni i u rukovoenje subjektom, onih koji su zadueni za upravljanje, da ne izdajufinansijske
izvjetaje treim osobama prije nego to se naprave neophodne izmjene. Ako
su finansijski izvjetaji, usprkos tome, kasnije izdati bez neophodnih izmjena,
revizor e poduzeti odgovarajue radnje kako bi nastojao sprijeiti oslanjanje na
revizorov izvjetaj. (Vidjeti take A15-A16.)
Nakon izdavanja finansijskih izvjetaja, revizor nema obavezu obaviti bilo koji revizijski postupak u vezi s tim finansijskim izvjetajima. Meutim, ako, nakon izdavanja
finansijskih izvjetaja, neka injenica postane poznata revizoru koja bi, da mu je bila
Vidjeti MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora.
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora.
4
5
531
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
poznata na datum revizorovog izvjetaja, mogla uzrokovati da on izmijeni svoj izvjetaj, revizor e:
15.
(a)
(b)
(c)
(b)
(c)
(d)
(i)
(ii)
kada su primjenjive okolnosti iz take 12, izmijeniti revizorov izvjetaj ili predati
novi revizorov izvjetaj kako zahtijeva taka 12.
16.
Revizor e ukljuiti u novi ili izmijenjeni revizorov izvjetaj odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u kojem se poziva na biljeku u finansijskim izvjetajima koja opirnije objanjava razloge za izmjenu prethodno izdatih financijskih
izvjetaja i prethodnog izvjetaja koji je sastavio revizor.
17.
Ako menadment ne poduzme neophodne radnje kako bi osigurao da su svi koji su primili prethodno izdate finansijske izvjetaje, zajedno s revizorovim miljenjem o njima,
obavijeteni o situaciji i ne izmijeni finansijske izvjetaje u okolnostima kada revizor
vjeruje da oni trebaju biti izmijenjeni, revizor e obavijestiti menadment i, osim ako
nisu svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni i u rukovoenje subjektom6, one koji
su zadueni za upravljanje, da e traiti nain da sprijei budue oslanjanje na svoj
izvjetaj. Ako, uprkos takvoj obavijesti, menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje ne poduzmu neophodne korake, revizor e poduzeti odgovarajue radnje kako bi
sprijeio oslanjanje na njegov izvjetaj. (Vidjeti taku A18.)
***
MRevS 560
532
NAKNADNI DOGAAJI
Definicije
Datum odobravanja finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 5(b).)
A2. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa odreuju pojedince ili tijela (na primjer,
menadment ili one koji su zadueni za upravljanje) koji su odgovorni za donoenje zakljuka da su svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke, koje obuhvaaju financijski
izvjetaji pripremljeni, i odreuju neophodni postupak odobravanja. U nekim jurisdikcijama, postupak odobravanja nije propisan zakonom ili regulativom, i subjekt slijedi
vlastite postupke sastavljanja i dovravanja finansijskih izvjetaja zavisno od strukture
rukovoenja i upravljanja. U nekim jurisdikcijama, zahtijeva se da dioniari konano
odobre financijske izvjetaje. U tim jurisdikcijama, odobravanje dioniara nije uslov
da revizor zakljui da je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima se zasniva revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima. Datum odobravanja
finansijskih izvjetaja za svrhe ovog MRevS-a je raniji od datuma kada oni koji imaju
priznatu ovlast utvrde da su sastavljeni svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke
koje obuhvaaju finansijski izvjetaji, i datuma kada su oni koji imaju priznatu ovlast
potvrdili da snose odgovornost za te finansijske izvjetaje.
Datum revizorovog izvjetaja (Vidjeti taku 5(c).)
A3. Revizorov izvjetaj ne moe se datirati prije datuma na koji je revizor prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima zasniva miljenje o finansijskim izvjetajima, ukljuujui dokaz da su svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke koje
obuhvaaju finansijski izvjetaji pripremljeni, te da su oni koji imaju priznatu ovlast
potvrdili da snose odgovornost za te finansijske izvjetaje.8
Vidjeti MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 2.
MRevS 700, taka 41. U nekim sluajevima, zakon ili regulativa takoer navodi taku u procesu financijskog
izvjetavanja u kojoj se oekuje da revizija bude dovrena.
533
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Stoga, datum revizorovog izvjetaja ne moe biti prije datuma odobravanja finansijskih
izvjetaja definiranog u taki 5(b). Zbog administrativnih pitanja moe protei vrijeme
izmeu datuma revizorovog izvjetaja definiranog u taki 5(c) i datuma kada je revizorov izvjetaj dostavljen subjektu.
534
NAKNADNI DOGAAJI
A8. Povrh revizijskih postupaka koje zahtijeva taka 7, revizor moe smatrati da je neophodno i prikladno:
proitati najnovije dostupne budete subjekta, prognoze novanih tokova i srodne izvjetaje menadmenta za periode nakon datuma finansijskih izvjetaja;
postaviti pitanja ili proiriti ranija usmena ili pisana pitanja pravnom savjetniku subjekta u vezi sa sudskim parnicama i odtetnim zahtjevima;
ili
razmotriti jesu li biti neophodne pisane izjave koje se odnose na odreene naknadne dogaaje radi potkrjepljivanja ostalih revizijskih dokaza i, na taj nain,
za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
jesu li nastale neke nove vrsto preuzete obaveze, pozajmice ili garancije;
jesu li obavljena neka neuobiajena raunovodstvena prepravljanja ili se tek namjeravaju obaviti;
535
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
(Datum revizorovog izvjetaja), osim za biljeku Y, za koju je (datum zavretka revizijskih postupaka ogranienih na izmjene opisane u biljeci Y).
MRevS 560
536
NAKNADNI DOGAAJI
537
MRevS 560
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja ..............................................................2
Odgovornost za procjenjivanje sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim
poslovanjem.......................................................................................................................... 3-7
Datum stupamja na snagu ........................................................................................................8
Ciljevi ......................................................................................................................................9
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ................................................................ 10-11
Ocjenjivanje procjene menadmenta................................................................................ 12-14
Period nakon procjene menadmenta.....................................................................................15
Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati dogaaji ili uvjeti ........................................16
Revizijski zakljuci i izvjetavanje ........................................................................................17
Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja je primjerena
ali postoji znaajna neizvjesnost ...................................................................................... 18-20
Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja nije primjerena ...................21
Menadment ne eli napraviti ili proiriti procjenu ...............................................................22
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje .......................................................23
Znaajno kanjenje u odobravanju finansijskih izvjetaja......................................................24
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja ...........................................................A1
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti .............................................................. A2-A6
MRevS 570
538
539
MRevS 570
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u reviziji finansijskih izvjetaja u odnosu na to kako je menadment primjenjivao pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u sastavljanju finansijskih
izvjetaja.
Neki okviri finansijskog izvjetavanja sadre izriit zahtjev da menadment obavi odreenu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje i
standarde povezane s pitanjima koja treba razmotriti i objavama koje treba napraviti
u vezi s pretpostavkom vremenske neogranienosti poslovanja. Na primjer, Meunarodni raunovodstveni standard 1 zahtijeva da menadment obavi procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje1. Detaljni zahtjevi u vezi s
odgovornou menadmenta da procijeni sposobnost subjekta da nastavi s vremenski
neogranienim poslovanjem i povezanim objavljivanjima u finansijskim izvjetajima
takoer mogu biti navedeni u zakonu ili regulativi.
4.
U drugim okvirima finansijskog izvjetavanja, ne mora postojati izriit zahtjev da menadment obavi odreenu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. Unato tome, i s obzirom na to da je pretpostavka vremenske
neogranienosti poslovanja temeljno naelo u sastavljanju finansijskih izvjetaja, kako
je navedeno u taki 2, sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment pro-
MRevS 570
540
Odgovornosti revizora
6.
7.
Meutim, kako je opisano u MRevS-u 200,2 potencijalni uinci inherentnih ogranienja revizorove mogunosti otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja vei su za
budue dogaaje ili uvjete koji mogu uzrokovati da subjekt prestane s vremenski neogranienim poslovanjem. Revizor ne moe predvidjeti budue dogaaje i okolnosti
koje mogu prouzroiti da subjekt prestane s vremenski neogranienim poslovanjem.
Prema tome, nepostojanje bilo kakvog pozivanja u izvjetaju revizora na neizvjesnost
nastavka vremenski neogranienog poslovanja ne moe se smatrati garancijom da e
subjekt biti sposoban nastaviti s vremenski neogranienim poslovanjem.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.
541
MRevS 570
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
9.
pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s prikladnou primjenepretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta u
sastavljanju finansijskih izvjetaja;
(b)
zakljuiti, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, postoji li znaajna neizvjesnost u vezi s dogaajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati znaajnu sumnju
u mogunost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem; i
(c)
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
10. Kada se obavljaju postupci procjene rizika kako zahtijeva MRevS 315,3 revizor e
razmotriti postoje li dogaaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati znaajnu sumnju
u mogunost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. Pri tome,
revizor e utvrditi je li menadment ve obavio preliminarnu procjenu sposobnosti
subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, i: (Vidjeti take A2A5.)
(a)
(b)
ako takva procjena jo nije bila obavljena, revizor e raspraviti s menadmentom osnovu za namjeravanu primjenu pretpostavke vremenske neogranienosti
poslovanja i postaviti pitanja menadmentu o tome ima li dogaaja ili okolnosti
koji, pojedinano ili zajedno, mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost
subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 5.
MRevS 570
542
11.
Revizor e tokom trajanja revizije obratiti panju na revizijske dokaze o dogaajima ili
okolnostima koji mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost da subjekt nastavi s
vremenski neogranienim poslovanjem. (Vidjeti taku A6.)
Revizor e ocijeniti procjenu menadmenta o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. (Vidjeti take A7-A9; A11-A12.)
13.
14.
U ocjenjivanju procjene menadmenta, revizor e razmotriti ukljuuje li procjena menadmenta sve relevantne informacije o kojima revizor ima spoznaju na osnovu obavljanja revizije.
ako menadment jo nije obavio procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, zahtjev da menadment obavi svoju procjenu;
MRevS 570
(b)
(c)
(ii)
(d)
razmatranje jesu li postale dostupne neke injenice ili informacije nakon datuma
kada je menadment obavio svoju procjenu; i
(e)
za fer prezentaciju finansijskih izvjetaja, u sluaju okvira finansijskog izvjetavanja s fer prezentacijom, ili
(b)
Ako revizor zakljui da je primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u datim okolnostima prikladna, ali postoji znaajna neizvjesnost, revizor e za
finansijske izvjetaje utvrditi:
(a)
MRevS 570
Opisuju li na odgovarajui nain glavne dogaaje ili uvjete koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, kao i planove menadmenta koji se odnose na te dogaaje i uvjete; i
544
(b)
navode li jasno da postoji znaajna neizvjesnost u vezi s dogaajima ili okolnostima koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s
vremenski neogranienim poslovanjem i, u skladu s tim, da realizira imovinu
i podmiri svoje obaveze u normalnim uvjetima poslovanja. (Vidjeti taku
A20.)
20.
(a)
(b)
Ako u finansijskim izvjetajima nije data primjerena objava, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu
s MRevS-om 705.6 Revizor e navesti u revizorovom izvjetaju da postoji znaajna
neizvjesnost koja moe stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. (Vidjeti take A23-A24.)
Ako su finansijski izvjetaji bili sastavljeni primjenom pretpostavke vremenski neogranienog poslovanja ali, prema revizorovoj prosudbi, menadment nije prikladno primijenio pretpostavku vremenske neogranienosti poslovanja u finansijskim izvjetajima,
revizor e izraziti negativno miljenje. (Vidjeti take A25-A26.)
Ako menadment ne eli napraviti ili proiriti svoju procjenu kada revizor to od njega
zahtijeva, revizor e razmotriti posljedice na revizorov izvjetaj. (Vidjeti taku A27.)
Osim ako oni koji su zadueni za upravljanje nisu ukljueni u rukovoenje subjektom7,
revizore komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o dogaajimaili okolnostima koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavak vremenski
neogranienog poslovanja. Takvo komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ukljuit e sljedee:
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora.
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora.
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13.
5
6
545
MRevS 570
(a)
(b)
(c)
MRevS 570
546
Znaajni gubici u poslovanju ili znaajno smanjivanje vrijednosti imovine koritene za stvaranje novanih tokova.
Nemogunost dobivanja finansijskih sredstava za razvoj vanog novog proizvoda ili drugih znaajnih ulaganja.
Poslovni
Tekoe sa zaposlenicima.
MRevS 570
Ostalo
Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u toku i mogu, kad se okonaju, rezultirati presudama za koje je malo vjerovatno da e se po njima moi
postupiti.
Znaaj ovakvih dogaaja ili okolnosti esto mogu ublaiti drugi faktori. Na primjer,
efekt injenice da subjekt nije u mogunosti redovno otplaivati svoje dugove, moe
biti izbalansiran planovima menadmenta da odri adekvatne novane tokove drugim
metodama, kao to je prodaja imovine, reprogramiranje otplata duga ili pribavljanje
dodatnog kapitala. Slino tome, gubitak vodeeg dobavljaa moe biti ublaen raspoloivou prikladnih alternativnih izvora snabdijevanja.
A3. Postupci procjene rizika po zahtjevima take 10 pomau revizoru utvrditi je li vjerovatno da e primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane
menadmenta biti vano pitanje i utvrditi njen utjecaj na planiranje revizije. Ti postupci
takoer omoguavaju pravovremenu raspravu s menadmentom, ukljuujui raspravu
o planovima menadmenta i rjeavanju svih uoenih problema u vezi s vremenski neogranienim poslovanjem.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A4. Veliina subjekta moe utjecati na njegovu sposobnost da podnese nepovoljne uvjete.
Manji subjekti mogu bre iskoristiti povoljne prilike, ali im manjkaju rezerve da odre
poslovanje.
A5. Uvjeti od posebne vanosti za manje subjekte ukljuuju rizik da banke i drugi vjerovnici mogu prestati podravati subjekt, kao i mogunost gubitka glavnog dobavljaa, velikog kupca, kljunog zaposlenika ili prava poslovanja prema licenci, franizi ili drugom
pravnom sporazumu.
Obraanje panje na revizijske dokaze o dogaajima ili okolnostima tokom revizije (Vidjeti
taku 11.)
A6. MRevS 315 zahtijeva da revizorizmijeni svoju procjenu rizika i, u skladu s tim, izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kada su tokom odvijanja revizije pribavljeni
dodatni revizijski dokazi koji utjeu na revizorovu procjenu rizika.9Ako su otkriveni
MRevS 570
548
dogaaji ili okolnosti koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da
nastavi vremenski neogranieno poslovanje nakon to je bila napravljena revizorova
procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz take 16, revizor e moda morati da
revidira procjenu rizika. Postojanje takvih dogaaja i okolnosti moe takoer utjecati
na sadraj, obim i vrijeme revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na
procijenjene rizike. MRevS 33010 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva u vezi s tom
problematikom.
Ocjenjivanje procjene menadmenta
Procjena menadmenta i potkrjepljujua analiza i revizorova ocjena (Vidjeti taku 12.)
A7. Procjena menadmenta vezana za sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem koje je
vremenski neogranieno kljuni je dio revizorovog razmatranja primjene pretpostavke
vremenske neogranienosti poslovanja koju koristi menadment.
A8. Revizor nije odgovoran da ispravi nedostatke analize menadmenta.
U nekim okolnostima, meutim, nepostojanje detaljne analize menadmenta koja bipotkrijepila njegove procjene ne mora sprijeiti revizora u zakljuivanju je liprimjena
pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta prikladna
u datim okolnostima. Na primjer, kada historijski podaci pokazuju profitabilno poslovanje i lagan pristup finansijskim izvorima, menadment moe napraviti svoju procjenu bez detaljne analize. U tom sluaju, revizorova ocjena primjerenosti procjene
menadmenta moe se obaviti i bez obavljanja detaljnih postupaka ocjenjivanja, ako su
drugi revizijski postupci dovoljni da omogue revizoru stvaranje zakljuka o tome je li,
u datim okolnostima, primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od
strane menadmenta u sastavljanju finansijskih izvjetaja prikladna.
A9. U drugim okolnostima, ocjenjivanje procjene menadmenta u vezi sa sposobnou subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje, kako zahtijeva taka 12, moe
ukljuivati ocjenjivanje postupka koji menadment slijedi u stvaranju svoje procjene,
pretpostavki na kojima se procjena zasniva, planova menadmenta za budue aktivnosti i jesu li planovi menadmenta izvodivi u datim okolnostima.
Period obuhvaen procjenom menadmenta (Vidjeti taku 13.)
A10. Veina okvira finansijskog izvjetavanja koji izriito zahtijevaju procjenu menadmenta navode taan period za koji menadment treba uzeti u obzir sve raspoloive
informacije.11
10
11
MRevS 570
550
A14. Revizor nije odgovoran za obavljanje nekih drugih revizijskih postupaka, osim ispitivanja menadmenta, radi prepoznavanja dogaaja ili okolnosti koji stvaraju znaajnu
sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem nakon perioda koji je menadment procjenjivao, a koji, kako je navedeno u taki 13, treba
biti barem dvanaest mjeseci od datuma finansijskih izvjetaja.
Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati dogaaji ili uvjeti (Vidjeti taku 16.)
A15. Revizijski postupci koji su relevantni za zahtjev u taki 16 mogu ukljuiti sljedee:
konfirmiranje postojanja, zakonitosti i pravosnanosti aranmana radi osiguravanja ili zadravanja finansijske podrke s povezanim ili treim osobama i procjenjivanje finansijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore;
MRevS 570
A18. Kada pretpostavke menadmenta obuhvataju kontinuiranu podrku treih osoba, bilo
kroz obeavanje kredita, preuzimanje obaveze odravanja ili ostvarivanja dodatnog
financiranja ili kroz garancije, i takva je podrka vana za sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, revizor moe razmotriti traenje pisane
konfirmacije (ukljuujui i za uvjete) od tih treih osoba, kao i pribavljanje dokaza o
njihovim mogunostima da prue takvu podrku.
Revizijski zakljuci i izvjetavanje (Vidjeti taku 17.)
A19. Pojam znaajna neizvjesnost koristi se u MRS-u 1 u razmatranju neizvjesnosti povezanih s dogaajima ili uvjetima koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost
subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem koja treba biti objavljena
u finansijskim izvjetajima. U nekim drugim okvirima finansijskog izvjetavanja u slinim se okolnostima koristi pojam materijalna neizvjesnost.
Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja je primjerena, ali
postoji znaajna neizvjesnost
Primjerenost objave znaajne neizvjesnosti (Vidjeti taku 18.)
A20. Pri ocjenjivanju prikladnosti objave u finansijskim izvjetajima, revizor razmatra skree li informacija eksplicitno panja itatelju na mogunost da subjekt moe postati
nesposoban nastaviti s realizacijom svoje imovine i podmirivanjem svojih obaveza u
normalnim uvjetima poslovanja.
Revizijsko izvjetavanje kada je objava znaajne neizvjesnosti primjerena (Vidjeti taku 19.)
A21. Slijedi ilustracija odjeljka za isticanje pitanja kada je revizor zadovoljan u pogledu
primjernosti objave u biljeci:
Isticanje pitanja
MRevS 570
552
Finansijskim aranmanima Drutva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaanje 19. marta 20X1. godine. Drutvo nije bilo u mogunosti obnoviti finansijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja. Takva situacija
ukazuje na postojanje znaajne neizvjesnosti koja moe stvoriti znaajnu sumnju
u sposobnost Drutva da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem te da,
stoga, nee biti u mogunosti realizirati svoju imovinu ili podmiriti svoje obaveze u
normalnom toku poslovanja. Finansijski izvjetaji (i biljeke uz njih) ne objavljuju
tu injenicu.
Miljenje s rezervom
A24. Slijedi ilustracija relevantnih odjeljaka kada se treba izraziti negativno miljenje:
Istekli su finansijski aranmani Drutva i iznos otvorenog salda dospio je za plaanje 31. decembra 20X0. godine. Drutvo nije bilo u mogunosti obnoviti finansijske
ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja te razmatra potrebu proglaavanja
steaja. Ti dogaaji ukazuju na znaajnu neizvjesnost koja moe stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost Drutva da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem te da,
stoga, nee biti u mogunosti irealizirati svoju imovinu i podmiriti svoje obaveze u
normalnom toku poslovanja. Finansijski izvjetaji (i biljeke uz njih) ne objavljuju tu
injenicu.
553
MRevS 570
Negativno miljenje
MRevS 570
554
Ovaj Meunarodni revizijski standard 570 Vremenska neogranienost poslovanja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u
izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality
Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija
raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija
Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
555
MRevS 570
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-2
Pisane izjave kao revizijski dokazi ...................................................................................... 3-4
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5
Ciljevi ......................................................................................................................................6
Definicije ............................................................................................................................. 7-8
Zahtjevi
Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave .................................................................9
Pisane izjave o odgovornostima menadmenta ............................................................... 10-12
Ostale pisane izjave ................................................................................................................13
Datum i period ili periodi obuhvaeni pisanom izjavom .......................................................14
Oblik pisane izjave..................................................................................................................15
Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena..... 16-20
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Pisane izjave kao revizijski dokazi .......................................................................................A1
Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave ....................................................... A2-A6
Pisane izjave o odgovornostima menadmenta.............................................................. A7-A9
Ostale pisane izjave .................................................................................................... A10-A13
Komuniciranje o graninom iznosu ....................................................................................A14
Datum i period ili periodi obuhvaeni pisanom izjavom ........................................... A15-A18
Oblik pisane izjave...................................................................................................... A19-A21
MRevS 580
556
PISANE IZJAVE
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 580 Pisane izjave treba itati povezano s
MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
557
MRevS 580
PISANE IZJAVE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Dodatak 1 sadri popis ostalih MRevS-ova koji sadre posebne zahtjeve za pisane izjave o pojedinim pitanjima. Ti posebni zahtjevi za pisane izjave u ostalim MRevSovima
ne ograniavaju primjenu ovog MRevS-a.
Revizijski dokaz je informacija koju koristi revizor u stvaranju zakljuaka na kojima se zasniva revizorovo miljenje.1 Pisane izjave su neophodne informacije koje
revizor zahtijeva u vezi s revizijom subjektovih finansijskih izvjetaja. U skladu
s tim, slino kao i odgovori na pitanja, pisane izjave su revizijski dokaz. (Vidjeti
taku A1.)
4.
Iako pisane izjave osiguravaju neophodni revizijski dokaz, one same za sebe ne pruaju
dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o bilo kom od pitanja na koje se odnose. tavie, injenica da je menadment dao pouzdane pisane izjave ne utjee na vrste ili obim
ostalih revizijskih dokaza koje revizor pribavlja o tome ispunjava li menadment svoje
odgovornosti ili o odreenim tvrdnjama.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
6.
(b)
potkrijepiti ostale revizijske dokaze relevantne za finansijske izvjetaje ili odreene tvrdnje u finansijskim izvjetajima pomou pisane izjave ako revizor utvrdi
da je to neophodno ili je zahtijevano ostalim MRevS-ovima; i
MRevS 580
558
PISANE IZJAVE
(c)
primjereno reagirati na pisane izjave koje daje menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje, ili ako menadment ili, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje ne daju pisane izjave koje zahtijeva revizor.
Definicije
7.
Pisana izjava pisana izjava koju menadment daje revizoru radi potvrivanja odreenih
pitanja ili podrke drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne sadre
finansijske izvjetaje, tvrdnje iz njih ili potkrjepljujue poslovne knjige i evidencije.
8.
Zahtjevi
Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave
9.
Revizor e zahtijevati pisane izjave od menadmenta o odgovarajuim odgovornostima za finansijske izvjetaje i saznanjima o pitanjima na koja se odnosi zahtijevana
izjava. (Vidjeti take A2-A6.)
2
3
je revizoru pruio sve relevantne informacije i osigurao pristup kako je dogovoreno u uvjetima revizijskog angamana,3 i
MRevS 580
PISANE IZJAVE
(b)
Ostali MRevS-ovi nalau da revizor zahtijeva pisane izjave. Ako, povrh takvih zahtijevanih izjava, revizor utvrdi da je neophodno pribaviti jednu ili vie pisanih izjava za
potkrjepljivanje ostalih revizijskih dokaza relevantnih za finansijske izvjetaje ili jednu
ili vie odreenih tvrdnji u finansijskim izvjetajima, revizor e zahtijevati takve ostale
pisane izjave. (Vidjeti take A10-A13, A14, A22.)
Datum pisane izjavetreba biti to je mogue blii datumu revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima, ali ne nakon njega. Pisane izjave se odnose na sve finansijske izvjetaje te
za svaki ili sve periode koji su obuhvaeni revizorovim izvjetajem. (Vidjeti take A15-A18.)
Pisane izjave bit e u obliku pisma s izjavom adresiranom na revizora. Ako zakon ili
regulativa zahtijeva od menadmenta davanje pisane javne izjave o svojim odgovornostima, i revizor utvrdi da one sadre neke ili sve izjave zahtijevane takama 10 ili 11,
relevantna pitanja obuhvaena takvim javnim izjavama ne moraju se ukljuiti u pismo
s izjavom menadmenta. (Vidjeti take A19-A21.)
Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena
Sumnja u pouzdanost pisane izjave
16.
Ako revizor ima sumnje u pogledu kompetentnosti, integriteta, etikih vrijednosti ili
savjesnosti menadmenta ili njegove posveenosti postizanju tih vrijednosti, revizor e
utvrditi uinak koji te sumnje mogu imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i
na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti take A24-A25.)
17.
Posebno, ako pisane izjave nisu u skladu s ostalim revizijskim dokazima, revizor e
obaviti revizijske postupke kako bi rijeio to pitanje. Ako pitanje ostane nerazrijeeno,
revizor e ponovno razmotriti procjenu kompetentnosti, integriteta, etikih vrijednosti
ili savjesnosti menadmenta ili njegove posveenosti postizanju tih vrijednosti i utvrdit
e uinak koji te sumnje mogu imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na
revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti taku A23.)
MRevS 580
560
PISANE IZJAVE
18.
Ako revizor zakljui da pisane izjave nisu pouzdane, revizor e poduzeti odgovarajue
radnje, ukljuujui utvrivanje mogueg uinka na miljenje u revizorovom izvjetaju
u skladu s MRevS-om 705,4 vodei rauna o zahtjevu iz ovog MRevS-a.
Ako menadment ne dostavi jednu ili vie zahtijevanih pisanih izjava, revizor e:
(a)
(b)
(c)
poduzeti odgovarajue radnje, ukljuujui utvrivanje mogueg uinka na miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS 705, vodei rauna o zahtjevu
u taki 20 ovog MRevS-a.
(b)
***
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Pisane izjave kao revizijski dokazi (Vidjeti taku 3.)
A1. Pisane izjave vaan su izvor revizijskih dokaza. Ako menadment izmijeni ili ne dostavlja zahtijevane pisane izjave, to moe upozoriti revizora na mogunost postojanja jednog ili vie znaajnih problema. Takoe, zahtjev za dostavljanje pisane izjave,
umjesto usmene, moe u mnogo sluajeva podstaknuti menadment da paljivije razmotri takva pitanja, te na taj nain pobolja kvalitet izjava.
Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave (Vidjeti taku 9.)
A2. Pisane izjave zahtijevaju se od onih koji su odgovorni za sastavljanje i prezentaciju
finansijskih izvjetaja. To mogu biti razliite osobe, zavisno od upravljake strukture subjekta, relevantnog zakona ili propisa; meutim, menadment (prije nego
MRevS 580
PISANE IZJAVE
internog savjetnika koji moe pruiti informacije kljune za rezerviranja za sudske sporove.
562
PISANE IZJAVE
skom angamanu bez pitanja jesu li takve informacije bile pruene, kao i bez dobivanja
potvrde da je to uinjeno.
A8. Pisane izjave zahtijevane takama 10 i 11 sastavljaju se polazei od dogovorenog prihvaanja i razumijevanja menadmenta o svojim odgovornostima u skladu sa uvjetima
revizijskog angamana, i uz zahtijevanje potvrde da ih je menadment ispunio. Revizor
takoer moe traiti od menadmenta da ponovno potvrdi svoje prihvaanje i razumijevanje tih odgovornosti u pisanoj izjavi. To je uobiajeno u nekim jurisdikcijama, ali
moe biti posebno primjereno u sluaju kada:
oni koji su potpisali uvjete revizijskog angamana u ime subjekta vie nemaju
relevantne odgovornosti;
Dosljedno zahtjevu MRevS-a 210,5 takvo ponovno potvrivanje prihvaanja i razumijevanja menadmenta o svojim odgovornosti ne sadri formulaciju da je izjava data prema
najboljim saznanjima i u najboljoj vjeri (kako je razmatrano u taki A5 ovog MRevS-a).
jesu li pitanja poput onih koja slijede, ako su relevantna prema primjenjivom
okviru finansijskog izvjetavanja, priznata, mjerena, prezentirana ili objavljena u
skladu s tim okvirom:
MRevS 580
PISANE IZJAVE
pravo ili kontrola nad imovinom, pravo zaloga ili tereenja imovine i imovina zaloena kao kolateral; i
A13. Osim toga, revizor moe smatrati da je neophodno od menadmenta zahtijevati pisane
izjave o odreenim tvrdnjama u finansijskim izvjetajima; naroito, za potkrjepljivanje
razumijevanja koje je revizor stekao na osnovu ostalih revizijskih dokaza o prosudbi
ili namjeri menadmenta u vezi s odreenom tvrdnjom ili potpunou neke tvrdnje.
Na primjer, ako je namjera menadmenta vana za osnovicu vrednovanja ulaganja,
mogue je da se nee moi pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza bez pisane izjave menadmenta o njegovim namjerama. Iako takve pisane izjave osiguravaju
potreban revizijski dokaz, one same po sebi ne pruaju dovoljno adekvatne revizijske
dokaze za tu tvrdnju.
Komuniciranje o graninom iznosu (Vidjeti take 10-11, 13.)
A14. MRevS 450 zahtijeva da revizor kumulira pogrena prikazivanja ustanovljena tokom
revizije, osim onih za koje je jasno da su beznaajne.6 Revizor moe odrediti graninu
MRevS 580
564
PISANE IZJAVE
565
MRevS 580
PISANE IZJAVE
izjavu dao ili odobrio onaj od koga bi revizor inae zahtijevao relevantnu pisanu
izjavu; i
A20. Formalna izjava o usklaenosti sa zakonom ili regulativom ili o odobravanju financijskih izvjetaja, ne sadri dovoljno informacija da bi uvjerila revizora kako su sve
neophodne izjave svjesno date. Navoenje odgovornosti menadmenta u zakonu ili
regulativi takoer nije zamjena za zahtijevane pisane izjave.
A21. Dodatak 2 sadri ilustrativni primjer pisma s izjavom.
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti take 10-11, 13.)
A22. MRevS 260 zahtijeva da revizor saopti onima koji su zadueni za upravljanje koje je
pisane izjave revizor zahtijevao od menadmenta.7
Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena
Sumnja u pouzdanost pisane izjave (Vidjeti take 16-17.)
A23. U sluaju utvrenih nedosljednosti izmeu jedne ili vie pisanih izjava i revizijskih
dokaza pribavljenih iz drugih izvora, revizor moe razmotriti pitanje je li i dalje primjerena procjena rizika i, ako nije, izmijeniti procjenu rizika i odrediti vrste, vremenski
raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike.
A24. Zabrinutost revizora u pogledu kompetentnosti, integriteta, etikih vrijednosti ili
savjesnosti menadmenta, ili posveenosti menadmenta primjeni tih vrijednosti,
moe navesti revizora da zakljui kako je rizik pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima od strane menadmenta takav da se revizija ne moe obaviti. U
takvom sluaju, revizor moe razmotriti povlaenje iz angamana, ako je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi, osim ukoliko oni koji su
zadueni za upravljanje ne poduzmu odgovarajue korektivne mjere. Takve mjere,
meutim, mogu biti nedovoljne da bi revizor mogao izdati nemodificirano revizijsko miljenje.
A25. MRevS 230 zahtijeva da revizor dokumentira vana pitanja nastala tokom revizije, zakljuke do kojih se dolo u vezi s njima i znaajne profesionalne prosudbe koritene pri
stvaranju tih zakljuaka.8 Revizor moe otkriti znaajna pitanja u vezi skompetentnou, integritetom, etikim vrijednostima ili savjesnosti menadmenta ili posveenosti
menadmenta primjeni tih vrijednosti, a da ipak zakljui da su pisane izjave pouzdane.
U takvom sluaju, to znaajno pitanje dokumentira se u skladu s MRevS-om 230.
7
8
MRevS 580
566
PISANE IZJAVE
U pisanoj izjavi o ispunjavanju odgovornosti menadmenta za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja se moe navesti kako menadment vjeruje da su,
osim znaajne neusklaenosti s odreenim zahtjevom primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, finansijski izvjetaji sastavljeni i prezentirani u skladu
s tim okvirom. Zahtjev iz take 20 ne primjenjuje se, jer je revizor zakljuio da
je menadment dostavio pouzdanu pisanu izjavu. Meutim, od revizora se zahtijeva da razmotri efekte neusklaenosti na miljenje u revizorovom izvjetaju u
skladu s MRevS-om 705.
Pisana izjava o odgovornosti menadmenta da revizoru prui sve relevantne informacije dogovorene u uvjetima revizijskog angamana moe navoditi kako
menadment vjeruje da je, osim informacija unitenih u poaru, pruio revizoru
takve informacije. Zahtjev iz take 20 ne primjenjuje se, jer je revizor zakljuio
da je menadment dao pouzdanu pisanu izjavu. Meutim, od revizora se zahtijeva da razmotri proimajue efekte informacija unitenih u poaru na finansijske
izvjetaje i, samim tim, efekte na miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s
MRevS-om 705.
MRevS 580
PISANE IZJAVE
Dodatak 1
(Vidjeti taku 2.)
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja taka 39
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja taka 22
568
PISANE IZJAVE
Dodatak 2
(Vidjeti taku A21.)
(memorandum subjekta)
(Revizoru)
(Datum)
Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vaom revizijom finansijskih izvjetaja Drutva ABC za
godinu zavrenu 31. decembra 20XX.11za svrhu izraavanja miljenja o tome prezentiraju li
finansijski izvjetaji fer prikaz, u svim znaajnim odrednicama, (ili pruaju istinit i fer prikaz)
u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Mi potvrujemo da (prema naim najboljim saznanjima i u dobroj vjeri, nakon to smo postavili pitanja koje smo smatrali neophodnim da bismo se adekvatno informirali):
Finansijski izvjetaji
Znaajne pretpostavke koje smo koristili u stvaranju raunovodstvenih procjena, ukljuujui one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540)
10
11
569
PISANE IZJAVE
[Svako drugo pitanje koje revizor moe smatrati primjerenim. (Vidjeti taku A12 ovog
MRevS-a.)]
Pruene informacije
neogranieni pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam neophodne za pribavljanje revizijskih dokaza.
Dali smo vam rezultate nae procjene rizika da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno
pogreno prikazani zbog prevare.(MRevS 240)
Dali smo vam sve informacije u vezi s prevarom ili sumnjom da ona postoji koje su
nam poznate i koje mogu utjecati na subjekt, a ukljuuju:
o
menadment;
Dali smo vam sve informacije u vezi s navodnom prevarom ili sumnjom o navodnoj
prevari koja utjee na finansijske izvjetaje koje su saoptili zaposlenici, bivi zaposlenici, analitiari, regulatori ili drugi.(MRevS 240)
Otkrili smo vam sve poznate sluajeve neusklaenosti sa zakonima i regulativom, ili
sumnjama da postoje, a iji efekti se trebaju sagledati kada se sastavljaju finansijski
izvjetaji. (MRevS 250)
Otkrili smo vam identitet povezanih strana subjekta i sve odnose i transakcije koje su
nam poznate. (MRevS 550)
570
PISANE IZJAVE
[Svako drugo pitanje koje revizor moe smatrati primjerenim. (Vidjeti taku A13 ovog
MRevS-a.)]
Menadment
Menadment
Ovaj Meunarodni revizijski standard 580 Pisane izjave Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom
2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 9781934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska
u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je
obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating
and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
571
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-6
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................7
Ciljevi ......................................................................................................................................8
Definicije ........................................................................................................................... 9-10
Zahtjevi
Odgovornost............................................................................................................................11
Prihvaanje i nastavak....................................................................................................... 12-14
Sveukupna strategija revizija i revizijski plan ................................................................. 15-16
Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja ...................................... 17-18
Razumijevanje revizora komponente................................................................................ 19-20
Znaajnost ........................................................................................................................ 21-23
Reagiranje na procijenjene rizike ..................................................................................... 24-31
Proces konsolidacije.......................................................................................................... 32-37
Naknadni dogaaji ........................................................................................................... 38-39
Komunikacija s revizorom komponente .......................................................................... 40-41
Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza......................... 42-45
Komunikacija s menadmentom grupe i onima koji su zadueni za upravljanje grupom 46-49
Dokumentacija .......................................................................................................................50
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
MRevS 600
572
Komponente koje su predmet revizije na osnovu statuta, regulative ili drugog razloga............... A1
Definicije......................................................................................................................... A2-A7
Odgovornost.................................................................................................................... A8-A9
Prihvaanje i nastavak................................................................................................. A10-A21
Sveukupna strategija revizija i revizijski plan ....................................................................A22
Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja ................................ A23-A31
Razumijevanje revizora komponente.......................................................................... A32-A41
Znaajnost .................................................................................................................. A42-A46
Reagiranje na procijenjene rizike................................................................................ A47-A55
Proces konsolidacije.............................................................................................................A56
Komunikacija s revizorom komponente .................................................................... A57-A60
Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza................... A61-A63
Komunikacija s menadmentom grupe i onima koji su zaduenim za
upravljanje grupom .................................................................................................... A64-A66
Dodatak 1: Primjer modificiranog miljenja kada revizijski tim grupe nije u mogunosti
prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojim e zasnivati revizijsko miljenje
o grupi (taka A19)
Dodatak 2: Primjeri pitanja o kojima revizijski tim grupe stierazumijevanje (taka A23)
Dodatak 3: Primjeri uvjeta ili dogaaja koji mogu upuivati na rizik znaajnog pogrenog
prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe (taka A30)
Dodatak 4: Primjeri konfirmacija revizora komponente (taka A35)
Dodatak 5: Zahtijevana i ostala pitanja ukljuena u pismo instrukcija za revizijski tim grupe
(taka A58)
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente) treba itati povezano s
MRevSom 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
573
MRevS 600
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Revizor moe smatrati ovaj MRevS, prilagoen okolnostima gdje je potrebno, korisnim kada revizor ukljuuje druge revizore u reviziju finansijskih izvjetaja koji nisu
finansijski izvjetaji grupe. Na primjer, revizor moe ukljuiti drugog revizora da posmatra popis zaliha ili obavi provjeru fizike materijalne imovine na drugoj lokaciji.
3.
Od revizora komponente moe se zahtijevati statutom, regulativom ili iz drugog razloga, da izrazi revizijsko miljenje o finansijskim izvjetajima komponente. Revizijski
tim angairan za grupu moe odluiti da e koristiti revizijske dokaze na kojima se zasniva revizijsko miljenje o finansijskim izvjetajima komponente kao revizijski dokaz
za reviziju grupe, pri emu se primjenjuju zahtjevi ovog MRevS-a. (Vidjeti taku A1.)
4.
5.
Partner za reviziju grupe primjenjuje zahtjeve MRevS-a 220 nezavisno od toga obavlja li revizijski tim grupe ili revizor komponente posao na finansijskim informacijama komponente. Ovaj MRevS pomae partneru za reviziju grupe ispuniti zahtjeve
MRevS-a 220 kada revizori komponenti obavljaju poslove na finansijskim informacijama komponenti.
6.
Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja i rizik da revizor nee otkriti ta pogrena prikazivanja.2 U reviziji grupe to
ukljuuje rizik da revizor komponente moda nee otkriti pogrena prikazivanja u finansijskim informacijama komponente, to moe uzrokovati znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe, te rizik da revizijski tim grupe moda nee otkriti
ta pogrena prikazivanja. Ovaj MRevS objanjava pitanja koja revizijski tim grupe razmatra kada odreuje vrstu, vrijeme i obim svog ukljuivanja u postupke procjene rizika
i daljnje revizijske postupke provedene od strane revizora komponenti na finansijskim
informacijama komponenti. Svrha ovog ukljuivanja je prikupiti dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza na kojima e se zasnivati revizijsko miljenje za finansijske izvjetaje grupe.
1
2
MRevS 600
574
Ciljevi
8.
(b)
(ii)
prikupiti dovoljno i adekvatne revizijske dokaze o finansijskim informacijama komponenti i procesu konsolidacije kako bi se moglo izraziti
miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji grupe pripremljeni, u svim
znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Definicije
9.
Komponenta subjekt ili poslovna aktivnost za koju grupa ili menadment komponente priprema finansijske informacije koje trebaju biti ukljuene u finansijske
izvjetaje grupe. (Vidjeti take A2-A4)
(b)
Revizor komponente revizor koji, na zahtjev angairanog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na finansijskim informacijama koje se odnose na komponentu. (Vidjeti taku A7.)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
MRevS 600
(h)
Angairani partner za grupu partner ili druga osoba u drutvu koja je odgovorna za preuzetu obavezu revizije grupe i njeno ispunjavanje te za revizorov
izvjetaj o finansijskim izvjetajima grupe koji se izdaje u ime drutva. Kada
se revizija grupe obavlja kroz zajedniku reviziju, partneri zajednike revizije
i njihovi angairani timovi zajedniki ine angairanog partnera za grupu i angairane timove za grupu. Ovaj MRevS, meutim, ne bavi se odnosom izmeu
zajednikih revizora ili radom koji jedan zajedniki revizor provodi u odnosu na
rad drugog zajednikog revizora.
(i)
(j)
Finansijski izvjetaji grupe finansijski izvjetaji koji ukljuuju finansijske informacije vie od jedne komponente. Pojam finansijski izvjetaji grupe odnosi
se takoer i na kombinirane finansijske izvjetaje nastale objedinjavanjem finansijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod
zajednikom kontrolom.
(k)
(l)
10.
Pozivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja podrazumijeva okvir finansijskog izvjetavanja koji se primjenjuje za finansijske izvjetaje grupe. Pozivanje na
proces konsolidacije ukljuuje:
(a)
priznavanje, mjerenje, prezentaciju i objave finansijskih informacija komponente u finansijskim izvjetajima grupe kroz konsolidaciju, proporcionalnu konsolidaciju, ili raunovodstvene metode udjela ili troka; i
(b)
agregiranje u kombinirane finansijske izvjetaje finansijskih informacija komponenti koje nemaju matino drutvo ali su pod zajednikom kontrolom.
MRevS 600
576
Zahtjevi
Odgovornost
11.
Prihvaanje i nastavak
12.
U primjenjivanju MRevS-a 220, angairani partner za grupu e utvrditi moe li se razumno oekivati da se pribave dovoljni i adekvatni revizijski dokazi u vezi s procesom
konsolidacije i finansijskim informacijama komponente na kojima se treba zasnivati
revizijsko miljenje za grupu. U ove svrhe, angairani tim za grupu stei e razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja, koje je dovoljno da se prepoznaju
one komponente koje su vjerovatno znaajne komponente. Kada revizori komponenti
rade na finansijskim informacijama komponente, angairanipartner za grupu e ocijeniti hoe li se angairani tim za grupu moi ukljuiti u rad revizora komponente do nivoa koji je neophodan za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Vidjeti
take A10-A12.)
13.
3
4
(a)
nee bit mogue da angairani timza grupu prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja koje je nametnuo menadment grupe; i
(b)
u sluaju novog angamana, nee prihvati angaman, ili u sluaju angamana koji se obavlja iz godine u godinu, povui e se iz angamana; ili
u sluaju da zakon ili regulativa zabranjuju revizoru povlaenje iz angamana ili kada povlaenje iz angamana nije mogue, nakon provoenja revizije
financijskih izvjetaja grupe u mjeri u kojoj je to mogue, suzdrat e se od
miljenja o finansijskim izvjetajima grupe. (Vidjeti take A13-A19.)
MRevS 600
Uvjeti angamana
14.
Angairani tim za grupu e pripremiti sveukupnu strategiju revizije grupe i izraditi plan
revizije za grupu u skladu s MRevS-om 300.6
16.
18.
Od revizora se zahtijeva da prepozna i procijeni rizike znaajnih pogrenih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovih okruenja.7 Angairani tim za
grupu e:
(a)
(b)
stei razumijevanje procesa konsolidacije, kao i instrukcija izdatih komponentama od strane menadmenta grupe. (Vidjeti take A23-A29.)
(b)
7
5
6
Ako angairani tim za grupu planira traiti od revizora komponente da obavi rad na finansijskim informacijama komponente, angairani tim za grupu stei e razumijevanje
o sljedeem: (Vidjeti take A32-A35.)
(a)
(b)
MRevS 600
578
20.
(c)
(d)
Ako revizor komponente ne ispunjava zahtjeve nezavisnosti koji su relevantni za reviziju grupe, iliangairani tim za grupu ima ozbiljne dileme o ostalim pitanjima navedenim u takama 19(a)-(c), angairani tim za grupu treba prikupiti dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza koji se tiu finansijskih informacija komponente bez zahtijevanja da
revizor komponente radi s finansijskim informacijama te komponente. (Vidjeti take
A39-A41.)
Znaajnost
21.
22.
(b)
ako, u posebnim uvjetima grupe, postoje posebne klase transakcija, stanja rauna ili objave u finansijskim izvjetajima grupe za koje se moe oekivati da
pogrena prikazivanja manjih iznosa od nivoa znaajnosti u finansijskim izvjetajima grupe kao cjeline mogu razumno utjecati na ekonomske odluke korisnika
na osnovu finansijskih izvjetaja grupe, angairani tim za grupu e odrediti nivo
ili nivoe znaajnosti koje treba primijeniti na te posebne klase transakcija, stanja
rauna ili objave;
(c)
znaajnost komponente za one komponente za koje e revizori komponenti provesti reviziju ili pregled za potrebe revizije grupe. Kako bi se na prihvatljivo
nizak nivo smanjila vjerovatnoa da ukupan iznos neispravljenih i neotkrivenih
pogrenih iskazivanjima u finansijskim izvjetajima grupe pree nivo znaajnosti za finansijske izvjetaje grupe kao cjelinu, znaajnost komponente treba
biti nia od nivoa znaajnosti finansijskih izvjetaja grupe kao cjeline; i (Vidjeti
take A43-A44.)
(d)
granice preko kojih se pogrena prikazivanja ne mogu smatrati potpuno beznaajnim za finansijske izvjetaje grupe. (Vidjeti taku A45.)
Kada revizori komponenti obavljaju reviziju za potrebe revizije grupe, angairani tim
za grupu e ocijeniti prikladnost znaajnosti performanse koja se utvruje na nivou
komponente. (Vidjeti taku A46.)
23. Ako je komponenta predmet revizije na osnovu zakona, regulative ili drugog razloga,
i angairani tim za grupu odlui koristiti reviziju za prikupljanje revizijskih dokaza
579
MRevS 600
(b)
Od revizora se zahtijeva da osmisli i implementira odgovarajue reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja.9 Angairani tim
za grupu e odrediti vrstu poslova koje treba obaviti taj tim ili revizori komponenti u
njihovo ime, u vezi s finansijskim informacijama komponente. (Vidjeti take 26-29.)
Angairani tim za grupu takoer e odrediti vrste, vrijeme i obim svog ukljuivanja u
rad revizora komponenti. (Vidjeti take 30-31.)
25. Ako se vrste, vrijeme i obim rada koji treba obaviti u vezi s procesom konsolidacije
ili finansijskim informacijama zasnivaju na oekivanjima da kontrole na nivou grupe
djeluju efikasno, ili ako sami dokazni postupci ne mogu pruiti dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza na nivou tvrdnji, angairani tim za grupu e testirati, ili zahtijevati
od revizora komponente da testira, operativnu efikasnost tih kontrola.
Odreivanje vrste poslova koji je potrebno obaviti nad finansijskim informacijama
komponenti (Vidjeti taku A47.)
Znaajne komponente
26.
27.
Za komponentu koja je znaajna jer je vjerovatno da ukljuuje znaajne rizike pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe usljed svoje specifine prirode
ili okolnosti, angairani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, trebaju
obaviti jedan ili vie sljedeih postupaka:
(a)
(b)
reviziju jednog ili vie stanja rauna, klasa transakcija ili objava koje se odnose
na vjerovatno znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim
izvjetajima grupe; i (Vidjeti taku A48.)
(c)
posebne revizijske postupke koji se odnose na vjerovatno znaajne rizike pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe. (Vidjeti taku A49.)
MRevS 600
580
29.
Akoangairani tim za grupu ne smatra da e biti prikupljeni dovoljni i adekvatni revizijski dokazi, na osnovu kojih se formira revizijsko miljenje za grupu, kroz:
(a)
(b)
(c)
reviziju jednog ili vie stanja rauna, klasa transakcija ili objava;
specifine postupke.
(b)
diskutiranje s revizorom komponente o osjetljivosti komponente na znaajna pogrena prikazivanja finansijskih informacija zbog prevare ili pogreke; i
(c)
MRevS 600
Proces konsolidacije
32.
U skladu s takom 17, angairani tim za grupu stie razumijevanje kontrola na nivou
grupe i procesa konsolidacije, ukljuujui instrukcije koje je menadment grupe dao
komponenti. U skladu s takom 25, angairani tim za grupu ili revizor komponente,
na zahtjev tog tima, testira operativnu efikasnost kontrola na nivou grupe ako se vrste,
vrijeme i obim rada koji je potrebno obaviti u vezi s procesom konsolidacije zasnivaju
na oekivanjima da kontrole na nivou grupe djeluju efikasno, ili kada sami dokazni
postupci ne mogu pruiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.
33.
34.
35.
Ako finansijske informacije komponente nisu pripremljene u skladu s istim raunovodstvenim politikama koje se primjenjuju za finansijske izvjetaje grupe, angairani
tim za grupu e ocijeniti jesu li finansijske informacije te komponente odgovarajue
usklaene za svrhe pripreme i prezentiranja finansijskih izvjetaja grupe.
36.
Angairani tim za grupu e odrediti jesu li finansijske informacije identificirane u komunikaciji revizora komponente (vidjeti taku 41(c)) iste kao finansijske informacije
koje su ukljuene u finansijske izvjetaje grupe.
37.
Ako finansijski izvjetaji grupe ukljuuju finansijske izvjetaje komponente koji imaju
kraj finansijskog izvjetajnog perioda drugaiji nego grupa, angairani tim za grupu
e ocijeniti jesu li provedena odgovarajua usklaivanja tih finansijskih izvjetaja u
skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
MRevS 600
582
Naknadni dogaaji
38.
Kada angairani tim za grupu ili revizori komponenti obavljaju revizije finansijskih
informacija komponenti, angairani tim za grupu ili revizori komponenti e provesti
postupke osmiljene za prepoznavanje dogaaja u tim komponentama koji nastaju izmeu datuma finansijskih informacija komponente i datuma revizorovog izvjetaja za
finansijske izvjetaje grupe, i to moe zahtijevati usklaenja ili objave u financijskim
izvjetajima grupe.
39.
Kada revizori komponenti obavljaju posao koji nije revizija finansijskih informacija
komponenti, angairani tim za grupu e zahtijevati od revizora komponente da ga obavijesti ukoliko postane svjestan naknadnih dogaaja koji mogu zahtijevati usklaenja
ili objave u finansijskim izvjetajima grupe.
(b)
(c)
(d)
prepoznate znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe, usljed prevare ili pogreke, koji su relevantni za rad revizora komponente. Angairani tim za grupu e zahtijevati od revizora komponente da
redovno saoptava o svim ostalim prepoznatim znaajnim rizicima znaajnih
pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe usljed prevare ili pogreke,
u komponenti, i o reakciji revizora komponente na takve rizike; i
(e)
spisak povezanih strana koji je pripremio menadment grupe, kao i svih drugih
povezanih strana o kojim angairani tim za grupu ima spoznaju. Angairani tim
za grupu e zahtijevati od revizora komponente da mu redovno saoptava o povezanim stranama koje nisu prije identificirane od strane menadmenta grupe ili
583
MRevS 600
tima revizije grupe. Angairani tim za grupu e utvrditi hoe li obavijestiti ostale
revizore komponenti o takvim dodatnim povezanim stranama.
41.
Angairani tim za grupu e zahtijevati da revizor komponente komunicira pitanja relevantna za zakljuak angairanog tima za grupe u vezi s revizijom grupe. Ta komunikacija e ukljuiti: (Vidjeti taku A60.)
(a)
(b)
(c)
(d)
informacije o sluajevima nepotivanja zakona ili regulative koji mogu uzrokovati znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe;
(e)
(f)
(g)
(h)
(i)
sva druga pitanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe ili na koje revizor
komponente eli skrenuti panja angairanom timu za grupu, ukljuujui izuzetke navedene u pisanim izjavama koja je revizor komponente zatraio od menadmenta komponente; i
(j)
MRevS 600
584
43.
(a)
(b)
utvrditi je li potrebno pregledati ostale relevantne dijelove revizorske dokumentacije revizora komponente. (Vidjeti taku A61.)
Ako angairani tim za grupu zakljui da je rad revizora komponente nedovoljan, angairani tim za grupu e odrediti koje dodatne postupke treba obaviti te trebaju li biti
obavljeni od strane revizora komponente ili angairanog tima za grupu.
10
11
Angairani tim za grupu e odrediti o kojim prepoznatim nedostacima u internim kontrolama e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentom grupe u skladu s MRevS-om 265.11 Pri tom odreivanju angairani tim za grupu e razmotriti:
(a)
(b)
MRevS 600
(c)
47.
Ako je angairani tim za grupu identificirao prevaru ili je o njoj obavijeten od strane revizora komponente (vidjeti taku 41(h)), ili informacije upuujuna to da prevara
moda postoji, angairani tim za grupu e o toj injenici pravovremeno komunicirati s
odgovarajuim nivoom menadmenta grupe s ciljem informiranja osoba s primarnom
odgovornou za sprjeavanje i otkrivanje prevara o pitanjima relevantnim za njihove
odgovornosti. (Vidjeti taku A64.)
48.
Odrevizora komponente se moe zahtijevati zakonom, regulativom ili iz drugog razloga da izrazi revizijsko miljenje za finansijske izvjetaje komponente. U tom sluaju,
angairani tim za grupu e zahtijevati od menadmenta grupe da informira menadment komponente o svim pitanjima o kojima angairani tim za grupu ima saznanja
koja mogu biti znaajna za finansijske izvjetaje komponente, a o kojima menadment
komponente moda nema saznanja. Ako menadment grupe odbije saoptiti ta pitanja
menadmentu komponente, angairani tim za grupu e raspraviti pitanja s onima koji
su zadueni za upravljanje grupom. Ako pitanje ostane nerijeeno, angairani tim za
grupu e, u skladu s uvjetima pravne i profesionalne povjerljivosti, razmotriti hoe li
savjetovati revizoru komponente da ne izda revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima komponente dok se pitanje ne rijei. (Vidjeti taku A65.)
12
Angairani tim za grupu e, osim onih pitanja koje zahtijeva MRevS 26012 i drugi
MRevS-ovi, komunicirati o sljedeim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje grupom: (Vidjeti taku A66.)
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
prevari ili prevarama na koje se sumnja, koje ukljuuju menadment grupe, menadment komponente i zaposlenike koji imaju znaajne uloge u kontrolama na
nivou grupe ili druge gdje prevara ima za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja grupe.
MRevS 600
586
Dokumentacija
50.
(b)
(c)
razlike u okvirima finansijskog izvjetavanja koji se primjenjuju u pripremi finansijskih izvjetaja komponente i finansijskim izvjetajima grupe;
Definicije
Komponenta (Vidjeti taku 9(a).)
A2. Struktura grupe utjee na to kako se identificiraju komponente. Na primjer, sistem finansijskog izvjetavanja grupe moe biti baziran na organizacijskoj strukturi u kojoj
finansijske informacije priprema matino drutvo ili jedno ili vie zavisnih drutava,
zajednikih pothvata ili investicija koje se vode metodom udjela ili metodom troka,
13
MRevS 600
u sjeditu ili jednoj ili vie divizija ili podrunica, ili kombinaciji obje. Neke grupe,
meutim, mogu organizirati svoj sistem finansijskog izvjetavanja po funkciji, procesu, proizvodu ili usluzi (ili grupama proizvoda ili usluga) ili geografskim lokacijama.
U takvim sluajevima, subjekt ili poslovna aktivnost za koje grupa ili menadment
komponente priprema finansijske informacije koje su ukljuene u finansijske izvjetaje
grupe moe biti funkcija, proces, proizvod ili usluga (ili grupa proizvoda ili usluga) ili
geografska lokacija.
A3. Unutar sistema finansijskog izvjetavanja grupe mogu postojati razliiti nivoi komponenti pa u tom sluaju moe biti primjerenije identificirati komponente na odreenim
agregiranim nivoima nego pojedinano.
A4. Komponente agregirane na odreenom nivou mogu predstavljati komponentu za svrhe
revizije, meutim, ta komponenta moe takoer pripremati finansijske izvjetaje grupe
koji sadre finansijske informacije komponenti koje ona ukljuuje (na primjer, podgrupe). Ovaj MRevS mogu primijeniti razliiti angairani partneri za grupu i timovi za
razliite podgrupe unutar vee grupe.
Znaajna komponenta (Vidjeti taku 9(m).)
A5. Srastompojedinanefinansijskeznaajnostikomponente,obinorastuirizici znaajnih
pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe. Angairani tim za grupu moe
primijeniti postotak na izabranu referentnu veliinu kao pomo pri identificiranju
komponenti koje su pojedinano finansijski znaajne. Prepoznavanje referentne veliine i odreivanje postotka koji e primijeniti zahtijeva profesionalnu prosudbu.
Zavisno od vrste i uvjeta grupe, odgovarajue referentne veliine mogu ukljuivati
imovinu, obaveze, novane tokove, profit ili promet. Na primjer, angairani tim za
grupu moe smatrati da su komponente koje prelaze 15% izabrane referentne veliine znaajne komponente. Vii ili nii postotak, moe, meutim, biti primjeren u
odreenim okolnostima.
A6. Angairani tim za grupu takoer moe identificirati komponentu koja vjerovatno
ukljuuje znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja
grupe zbog specifine prirode ili okolnosti (odnosno, rizike koji zahtijevaju posebna razmatranja u reviziji).14 Na primjer, komponenta moe biti odgovorna za
devizno trgovanje i tako izlae grupu znaajnom riziku znaajnih pogrenih prikazivanja, iako komponenta na drugi nain nije pojedinano finansijski znaajna na
nivou grupe.
14
MRevS 600
588
gdje je primjenjivo, komunikacije s prethodnim timom za reviziju grupe, menadmentom komponenti ili revizorima komponenti.
15
poslovne aktivnosti komponente koje su znaajne za grupu, ukljuujui industrijsko i regulatorno, ekonomsko i politiko okruenje u kojem se takve aktivnosti provode;
MRevS 600
hoe li revizori komponenti, koji nisu iz drutva ili mree iz koje je angairani
partner za grupu, obaviti posao u vezi s finansijskim informacijama bilo koje
komponente, i objanjenje menadmenta za imenovanje vie od jednog revizora;
promjenama u sastavu onih koji su zadueni za upravljanje grupom, menadmenta grupe ili kljunog menadmenta znaajne komponente;
zabrinutosti koju angairani tim za grupu ima u pogledu integriteta ili kompetencija menadmenta grupe ili menadmenta komponente;
(b)
MRevS 600
590
591
MRevS 600
16
MRevS 600
592
17
rokove za izvjetavanje.
MRevS 600
da li instrukcije:
o
18
procjenu rizika menadmenta grupe da finansijski izvjetaji grupe mogu biti znaajno pogreno prikazani kao posljedica prevare;
kako oni koji su zadueni za upravljanje grupom nadgledaju procese menadmenta grupe za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara unutar grupe te
kontrole koje je menadment grupe uspostavio za smanjivanje tih rizika; i
odgovore onih koji su zadueni za upravljanje grupom, menadmenta grupe, interne revizije (i ako se smatra primjerenim, menadmenta komponente, revizora
komponenti i ostalih) na pitanja angairanog tima za grupu o tome imaju li saznanja o nekim stvarnim prevarama, prevarama na koje se sumnja ili navodnim
prevarama koje utjeu na komponentu ili grupu.
MRevS 600
594
19
razmjenu ideja o tome kako i gdje finansijski izvjetaji grupe mogu biti podloni
znaajnim pogrenim prikazivanjima zbog prevare ili pogreke, kako menadment grupe i menadment komponente mogu poiniti finansijsko izvjetavanje
u svrhe prevare te kako imovina komponente moe biti zloupotrijebljena;
prepoznavanje praksi koje slijedi grupa ili menadment komponente koje mogu
biti pristrane ili osmiljene radi upravljanja zaradama to moe voditipogrenom
finansijskom izvjetavanju u svrhe prevare, na primjer, praksi priznavanja prihoda koja nije u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja;
MRevS 600
MRevS 600
596
zajednike
edukacije i treninga;
jezika i kulture.
A34.Navedeni faktori su interaktivni i nisu meusobno iskljuivi. Na primjer, obim postupaka angairanog tima za grupu za stjecanje razumijevanja rada revizora komponente A,
koji konzistentno primjenjuje zajedniku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajednike revizijske metodologije ili djeluje u istoj jurisdikciji kao angairani
partner za grupu, moe biti manji od obima postupaka angairanog tima za grupu za
stjecanje razumijevanja rada revizora komponente B, koji ne primjenjuje konzistentno
zajedniku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajedniku revizijsku
metodologiju ili djeluje u stranoj jurisdikciji. Vrste postupaka obavljenih u pogledu
revizora komponenti A i B takoer mogu biti razliite.
A35.Angairani tim za grupu moe stei razumijevanje rada revizora komponente na brojne
naine. U prvoj godini u kojoj je ukljuen revizor komponente, angairani tim za grupu
moe, na primjer:
20
zahtijevati od revizora komponente da pismeno potvrdi pitanja u takama 19(a)(c). Dodatak 4 sadri primjer pisane konfirmacije od strane revizora komponente;
Kao to zahtijevaju MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva za reviziju i pregled finansijskih izvjetaja i
ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, taka 54 ili nacionalni zahtjevi koji su bar
jednako zahtjevni.
597
MRevS 600
A36. Ukoliko su uspostavljena nezavisna tijela za nadzor revizijske profesije i nadzor kvaliteta revizija, svijest o regulatornom okruenju moe pomoi angairanom timu za
grupu u ocjenjivanju nezavisnosti i kompetencija revizora komponente. Informacije o
regulatornom okruenju mogu se pribaviti od revizora komponente ili nezavisnog tijela
za nadzor.
Etiki zahtjevi relevantni za reviziju grupe (Vidjeti taku 19(a).)
A37. Kada za reviziju grupe obavlja posao u vezi s finansijskim informacijama komponente,
revizor komponente podlijee etikim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe.
Takvi zahtjevi mogu biti razliiti ili dodatak onima koji se primjenjuju na revizora
komponente kada obavlja zakonsku reviziju u jurisdikciji revizora komponente. Angairani tim za grupu stoga stjee razumijevanje o tome razumije li revizor komponente
i hoe li postupati u skladu s etikim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe u
dovoljnoj mjeri da ispuni odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe.
Profesionalne kompetencije revizora komponente (Vidjeti taku 19(b).)
A38. Razumijevanje angairanog tima za grupu profesionalnih kompetencija revizora komponente moe ukljuivati razumijevanje o tome posjeduje li revizor komponente:
posebne vjetine (na primjer, specifino poznavanje djelatnosti) neophodne za obavljanje posla u vezi s finansijskim informacijama odreene komponente; i
MRevS 600
598
A40. Meutim, angairani tim za grupu moe prevazii manje ozbiljnu zabrinutost koja se
tie profesionalnih kompetencija revizora komponente (na primjer, nedostatak specifinog poznavanja djelatnosti) ili injenice da revizor komponente ne djeluje u okruenju koje aktivno nadzire revizore, time to e biti ukljuen u rad revizora komponente
ili obavljanjem dodatne procjene rizika ili dodatnih revizijskih postupaka u vezi s finansijskim informacijama komponente.
A41. Kada zakon ili regulativa zabranjuju pristup relevantnim dijelovima revizijske dokumentacije revizora komponente, angairani tim za grupu moe zatraiti od revizora
komponente da to prevazie tako to e pripremiti memorandum koji pokriva relevantne informacije.
Znaajnost (Vidjeti take 21-23.)
A42. Od revizora se zahtijeva:21
(a)
(b)
(ii)
znaajnost za performansi.
21
MRevS 600
A44. Nivo znaajnosti komponente se utvruje za one komponente ije finansijske informacije podlijeu reviziji ili pregledu u sklopu revizije grupe u skladu s takama 26,
27(a) i 29. Znaajnost komponente koristi revizor komponente kod ocjenjivanja jesu li
neispravljena otkrivena pogrena prikazivanja znaajna, pojedinano ili kumulativno.
A45. Pored znaajnosti komponenti utvruje se i prag pogrenih prikazivanja. Pogreni prikazi za koje je u finansijskim informacijama komponente utvreno da prelaze prag
pogrenog prikazivanja se saoptavaju angairanim timu za grupu.
A46. U sluaju revizije finansijskih informacija komponente, revizor komponente (ili angairani tim za grupu) odreuje znaajnost performanse na nivou komponente. Ovo je
neophodno kako bi se smanjio rizik da ukupni iznos neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikazivanja finansijskih informacija komponente pree nivo znaajnosti komponente. U praksi, angairani tim za grupu moe postaviti znaajnost komponente na
ovaj, nii nivo. Kada je to sluaj, revizor komponente koristi znaajnost komponente u
svrhu procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih informacija komponente i za osmiljavanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene
rizike, kao i za ocjenu jesu li otkrivena pogrena prikazivanja, pojedinano ili kumulativno, znaajna.
Reagiranje na procijenjene rizike
Odreivanje vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama
komponente (Vidjeti take 26-27.)
A47. Na odluku angairanog tima za grupu o odreivanju vrste posla koji je potrebno obaviti
u vezi s finansijskim informacijama komponente i o svojoj ukljuenosti u rad revizora
komponente utjeu:
(a)
znaajnost komponente;
(b)
(c)
ocjena osmiljenosti kontrola na nivou grupe od strane angairanog tima za grupu i odreivanje jesu li implementirane; i
(d)
Dijagram prikazuje kako znaajnost komponente utjee na odreivanje vrste posla koji
je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente, od strane tima
revizije grupe.
MRevS 600
600
601
MRevS 600
MRevS 600
602
A52. Pregled finansijskih informacija komponente moe biti obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za angamane pregleda (ISRE) 240022 ili ISRE 241023, prilagoen
kako je potrebno u okolnostima. Angairani timza grupu takoer moe specificirati
dodatne postupke kako bi nadopunio ovaj posao.
A53. Kao to je objanjeno u taki A13, grupa se moe sastojati jedino od komponenti koje
nisu znaajne komponente. U tim okolnostima, angairani tim za grupu moe prikupiti
dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati revizijsko miljenje za
grupu, odreivanjem vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente u skladu s takom 29. Nije vjerovatno da e angairani tim za grupu prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati revizijsko
miljenje za grupu ako angairani tim za grupu ili revizor komponente samo testiraju
kontrole na nivou grupe i obave analitike postupke u vezi s finansijskim informacijama komponente.
Ukljuenost u posao obavljen od strane revizora komponenti (Vidjeti take 30-31.)
A54. Faktori koji mogu utjecati na ukljuenost angairanog tima za grupu u posao revizora
komponente ukljuuju:
22
23
(a)
znaaj komponente;
(b)
prepoznateznaajnerizikeznaajnihpogrenihprikazivanjafinansijskih izvjetaja
grupe; i
(c)
MRevS 600
U sluaju znaajne komponente ili prepoznatih znaajnih rizika, angairani tim za grupu obavlja postupke opisane u takama 30-31. U sluaju komponente koja nije znaajna komponenta, vrste, vrijeme i obim ukljuenosti angairanog tima za grupu u posao
revizora komponente varirat e zavisno od toga kako angairani tima za grupu shvaa
tog revizora komponente. injenica da komponenta nije znaajna komponenta postaje
sekundarna. Na primjer, iako se komponenta ne smatra znaajnom komponentom, angairani tim za grupu svejedno moe odluiti da se ukljui u procjenu rizika revizora
komponente zbog toga to ima odreene sumnje u profesionalne kompetencije revizora
komponente (na primjer, nedostatak specifinog znanja o djelatnosti) ili zbog toga to
revizor komponente ne posluje u okruenju koje aktivno nadzire revizore.
A55. Naini ukljuenosti u posao revizora komponente, osim onih opisanih u takama 3031
i 42 moe, na osnovu shvaanja koje angairani tim za grupu ima o revizoru komponente, ukljuiti jedno ili vie od sljedeeg:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
uestvovanje u zavrnom i ostalim kljunim sastancima izmeu revizora komponente i menadmenta komponente; i
(f)
Proces konsolidacije
Konsolidacijska usklaenja i reklasifikacije (Vidjeti taku 34.)
A56. Proces konsolidacije moe zahtijevati usklaivanja iznosa objavljenih u finansijskim
izvjetajima grupe koja ne prolaze kroz redovne sisteme procesiranja transakcija te ne
podlijeu istim internim kontrolama kojima podlijeu ostale finansijske informacije.
Ocjenjivanje angairanog tima za grupu o primjerenosti, potpunosti i tanosti usklaivanja moe ukljuivati:
MRevS 600
604
utvrivanje jesu li znaajna usklaivanja tano izraunata, procesirana i odobrena od strane menadmenta grupe i, gdje je primjenjivo, menadmenta komponente; i
provjeru usklaivanja i eliminacije meusobnih transakcija i nerealiziranih profita te meusobnih stanja rauna unutar grupe.
pristup revizora komponente opoj strategiji i planu revizije moe biti dovoljan
za komuniciranje zahtjeva angairanog tima za grupu, navedenih u taki 40; i
605
MRevS 600
24
naknadne dogaaje; i
MRevS 600
606
607
MRevS 600
Dodatak 1
(Vidjeti taku A19.)
25
26
27
Podnaslov Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima nije neophodan ako ne postoji drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kada je menadment odgovoran sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe
glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i
fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i za one.
608
28
29
U sluaju iz fusnote 27, ovo moe glasiti: Pri stvaranju procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer
prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja
miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom konsolidiranih finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi reenica mogla da glasi: Pri stvaranju
procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju konsolidiranih finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju iz fusnote 27, ovo moe glasiti: Pri stvaranju procjene rizika, revizor razmatra interne
kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju
istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima.
609
610
Dodatak 2
(Vidjeti taku A23.)
redovne sastanke izmeu grupe i menadmenta komponente radi diskusije o poslovnom razvoju i pregledu ostvarenih rezultata;
proces procjene rizika menadmenta grupe, tj. proces prepoznavanja, analiziranja i nadgledanja poslovnih rizika, kao i rizika prevare, to moe imati za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja grupe;
centralni IT sistem koji je pod kontrolom istih IT opih kontrola za sve ili za dio
grupe;
kontrolne aktivnosti unutar IT sistema koje su zajednike za sve ili neke komponente;
611
2.
Interna revizija se moe smatrati dijelom sveukupnih kontrola na nivou grupe, na primjer kada je funkcija interne revizije centralizirana. MRevS 61030 bavi se ocjenom angairanog tima za grupu o kompetenciji i objektivnosti interne revizije kada tim planira
da koristi rezultate interne revizije.
Proces konsolidacije
3.
Razumijevanje angairanog tima za grupu u vezi s procesom konsolidacije moe ukljuivati sljedea pitanja:
postupci za tretiranje komponenti s krajem finansijske godine drugaijim od kraja godine grupe.
30
proces menadmenta grupe za stjecanje razumijevanja raunovodstvenih politika koje koriste komponente, i gdje je primjenjivo, osiguravanje da se jedinstvene
raunovodstvene politike koriste za izradu finansijskih informacija komponente
za finansijske izvjetaje grupe te da su razlike u raunovodstvenim politikama
identificirane i usklaene gdje je potrebno u smislu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Jedinstvene raunovodstvene politike su specifini principi,
osnove, konvencije, pravila i prakse primijenjeni od strane grupe, koji se zasnivaju na primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja, a koje komponente
koriste za konzistentno izvjetavanje slinih transakcija. Ove politike su obino
opisane u priruniku postupaka finansijskog izvjetavanja i grupnom paketu izdatom od strane menadmenta grupe;
612
proces svoenja finansijskih informacija strane komponente na valutu financijskih izvjetaja grupe;
proces evidentiranja konsolidacijskih usklaenja, ukljuujui pripremu, autoriziranje i procesiranje povezanih knjienja te iskustvo osoblja odgovornog za
konsolidaciju;
koraci poduzeti za dolaenje do fer vrijednosti steene imovine i obaveza, postupci za amortizaciju goodwilla (gdje je primjenjivo) i testiranje umanjenja vrijednosti goodwilla, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja;
i
aranmani s veinskim vlasnikom ili manjinskim interesima o gubicima komponente (na primjer, obaveze prema manjinskim interesima da se pokriju takvi
gubici).
613
Dodatak 3
(Vidjeti taku A30.)
Nepostojee ili neefikasne kontrole na nivou grupe, ukljuujui neadekvatne informacije menadmenta grupe o nadgledanju poslovanja komponenti i njihovih rezultata.
Komponente koje posluju u stranim jurisdikcijama koje mogu biti izloene faktorima,
kao to su neuobiajene intervencije vlade u podrujima kao to su trgovinska i fiskalna
politika, te ogranienja na kretanje valute i dividendi, i fluktuacija deviznog kursa.
Poslovne aktivnosti komponenti koje ukljuuju visok rizik, kao to su dugoroni ugovori ili trgovanje u inovativnim ili kompleksnim finansijskim instrumentima.
Neizvjrsnosti u vezi s tim koje finansijske informacije komponente trebaju biti ukljuene u finansijske izvjetaje grupe u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, na primjer, postoje li i trebaju li biti ukljueni subjekti posebne namjene ili
netrgovinski subjekti.
Prijanja pojavljivanja meusobnih stanja unutar grupe koja nisu bizbalansirana ili bila
usklaena u konsolidaciji.
Primjena raunovodstvenih politika komponente koje su razliite od politika primijenjenih u finansijskim izvjetajima grupe.
Komponente s drugaijim krajem finansijske godine, to moe biti koriteno za manipuliranje vremenom nastanka transakcije.
Agresivno porezno planiranje unutar grupe, ili velike novane transakcije sa subjektima u poreznim oazama.
614
Dodatak 4
(Vidjeti taku A35.)
U mogunosti smo da postupimo prema instrukcijama. / Obavjetavamo Vas da neemo biti u mogunosti postupiti prema sljedeim instrukcijama [navesti instrukcije] iz
sljedeih razloga [navesti razloge].
2.
Instrukcije su jasne i razumijemo ih. / Cijenili bismo ako biste nam mogli pojasniti
sljedee instrukcije [navesti instrukcije].
3.
Suraivat emo s Vama i pruiti emo Vam pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji.
Potvrujemo da:
1.
2.
Moete smatrati potrebnim da se ukljuite se u rad koji ste od nas traili da obavimo na
finansijskim informacijama [ime komponente] za godinu koja zavrava [datum].
615
3.
Namjeravate ocijeniti, i ako smatrate odgovarajuim, koristiti na rad u reviziji finansijskih izvjetaja grupe [ime matinog drutva].
U pogledu rada koji emo obaviti na finansijskim informacijama [ime komponente], [opii
komponentu, na primjer, zavisno drutvo u potpunom vlasnitvu, zavisno drutvo, zajedniki
poduhvat, ulaganje evidentirano metodom ulaganja ili troka] [ime matinog drutva], potvrujemo sljedee:
1.
Imamo razumijevanje [navedi relevantne etike zahtjeve] koje je dovoljno za ispunjavanje naih odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja grupe, i postupat emo u skladu s njima. Posebno, u pogledu [ime matinog drutva] i drugih komponenti u grupi,
mi smo nezavisni u smislu [navedi relevantne etike zahtjeve] i postupamo u skladu s
primjenjivim zahtjevima [referirati se na pravila] izdanima od strane [ime regulatorne
agencije].
2.
Imamo razumijevanje Meunarodnih revizijskih standarda i [navedi ostale nacionalne standarde primjenjive na reviziju finansijskih izvjetaja grupe] koje je dovoljno za
ispunjavanje naih odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja grupe, i obavit emo
na rad na finansijskim informacijama [ime komponenta] za godinu koja zavrava na
[datum] u skladu s tim standardima.
3.
Posjedujemo posebne vjetine (na primjer, specifino poznavanje djelatnosti) neophodno za obavljanje rada na finansijskim informacijama odreene komponente.
4.
Informirat emo Vas osvim eventualnim promjenama u pogledu prethodno navedenih izjava,
tokom naeg rada na finansijskim informacijama [naziv komponente].
[Potpis revizora]
[Datum]
[Adresa revizora]
616
Dodatak 5
(Vidjeti taku A58.)
Datumi kada menadment grupe i angairani tim za grupu planiraju posjete, i datumi
planiranih sastanaka s menadmentom komponente i revizorom komponente.
Posao koji treba obaviti revizor komponente, kako e se koristiti taj rad, i aranmani za
koordinaciju djelovanja u inicijalnoj fazi i tokom revizije, ukljuujui planiranu ukljuenost angairanog tima za grupu u rad revizora komponente.
U sluaju revizije ili pregleda finansijskih informacija komponente, znaajnost komponente (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoi znaajnosti za odreene klase transakcija,
stanja rauna ili objave) i prag iznad kojeg se pogrena prikazivanja ne mogu smatrati
potpuno tbeznaajnim za finansijske izvjetaje grupe.
Lista povezanih strana pripremljena od strane menadmenta grupe i sve druge povezane strane o kojima angairani tim za grupu ima saznanje te zahtjev da angairani tim za
grupu pravovremeno obavijesti revizora komponente o povezanim stranama koje nisu
bile prije identificirane od strane menadmenta grupe ili angairanog tima za grupu.
Smjernice o ostalim zakonskim odgovornostima izvjetavanja, na primjer, izvjetavanje o tvrdnji menadmenta grupe o efikasnosti internih kontrola.
Kada postoji mogunost vremenskog jaza izmeu zavretka posla na finansijskim informacijama komponente i zakljuaka angairanog tima za grupu o finansijskim izvjetajima grupe, posebne instrukcije za naknadne dogaaje.
617
Nalazi testiranja kontrolnih aktivnosti angairanog tima za grupu u sistemu procesiranja koji su zajedniki za sve ili neke komponente, i testovi kontrola koje treba obaviti
revizor komponente.
Nalazi interne revizije, koji se zasnivaju na poslu obavljenom nad kontrolama u komponenti ili relevantnim za komponentu.
Ostale informacije
Zahtjev da angairani tim za grupu bude to prije obavijeten o svim znaajnim ili neobinim dogaajima.
618
Ovaj Meunarodni revizijski standard 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente) Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom
2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 9781934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska
u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je
obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating
and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
619
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1-2
Odnos izmeu funkcije interne revizije i eksternog revizora 3-4
Datum stupanja na snagu 5
Cilj 6
Definicije 7
Zahtjevi
Treba li i u kom obimu koristiti rad internih revizora 8-10
Koritenje rada internih revizora 11-12
Dokumentacija13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Cilj ovog MRevS-a A1-A2
Djelokrug rada interne revizije A3
Treba li i u kom obimu koristiti rad internih revizora A4-A5
Koritenje rada internih revizora A6
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 610 Koritenje rada internih revizora treba
itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u
skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 610
620
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj MRevS odnosi se na situacije u kojima eksterni revizor koristi rad internog revizora,
odnosno, na situacije u kojima je eksterni revizor utvrdio da je, u skladu s MRevS-om 3151,
interna revizija relevantna za provoenje revizijskih postupaka. (Vidjeti take A1-A2.)
2.
Ovaj standard ne odnosi se na primjere kad pojedini interni revizori direktno pruaju
pomo eksternom revizoru u oprovoenju revizijskih postupaka.
Djelokrug rada interne revizije utvruje menadmenta ili, ako je primjenjivo, oni koji
su zadueni za upravljanje. Iako se ciljevi funkcije interne revizije i eksternog revizora
meusobno razlikuju, odreeni naini na koje funkcija interne revizije i eksterni revizor postiu svoje ciljeve mogu biti slini. (Vidjeti taku A3.)
4.
Bez obzira na stepen autonomije i objektivnosti, funkcija interne revizije ne moe osigurati isti stepen nezavisnosti od subjekta koji se zahtijeva od eksternog revizora kada
izraava miljenje o financijskim izvjetajima. Eksterni revizor ima iskljuivu odgovornost za izraeno miljenje i ta se odgovornost ne umanjuje zbog toga to je koristio
rad internog revizora.
Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete 15.
decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
6.
U okolnostima kada kod subjekta postoji organizirana funkcija interne revizije, eksterni revizor treba:
(a)
(b)
Definicije
7.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 23.
621
MRevS 610
(b)
Interni revizori osobe koje provode aktivnosti interne revizije. Interni revizori
mogu pripadati odjelu interne revizije ili nekoj drugoj ekvivalentnoj slubi.
Zahtjevi
Utvrivanje treba li i u kojem obimu koristiti rad internih revizora
8.
9.
10.
(b)
ako je rad internog revizora adekvatan, oekivani efekat takvog rada na prirodu,
vremenski raspored i obim procedura eksternog revizora.
(b)
(c)
(d)
postoji li vjerovatnoa efikasne komunikacije izmeu internog i eksternog revizora. (Vidjeti taku A4.)
U odreivanju oekivanog efekta rada internog revizora na prirodu, vremenski raspored ili obim njegovih revizorskih postupaka, eksterni revizor treba razmotriti:
(a)
prirodu i obim rada koji je interni revizor obavio ili treba obaviti;
(b)
procijenjeni rizik znaajnih pogrenih prikazivanja vezan uz odreene transakcije, salda i objavljivanja; i
(c)
stepen subjektivnosti ukljuen u ocjenu revizorskih dokaza koje je prikupio interni revizor. (Vidjeti taku A5.)
Eksterni revizor treba provesti odreene revizorske postupke kako bi ocijenio adekvatnost rada internog revizora za potrebe eksterne revizije. (Vidjeti taku A6.)
12.
Prilikom utvrivanja adekvatnosti rada internog revizora, eksterni revizor treba ocijeniti:
(a)
(b)
(c)
MRevS 610
622
(d)
odgovaraju li stvoreni zakljuci okolnostima pod kojima su nastali i jesu li sastavljeni izvjetaji u skladu s rezultatima obavljena rada;
(e)
jesu li odstupanja ili neuobiajene stavke koje je interni revizor otkrio primjereno rijeeni.
Dokumentacija
13. Ako eksterni revizor koristi rad internog revizora, tada u revizorsku dokumentaciju
treba ukljuiti zakljuke vezane uz ocjenu rada internog revizora i revizorske postupke
koje je obavio u vezi s tim radom, a u skladu sa takom 11.2
***
2
3
Monitoring internih kontrola. Funkciji interne revizije se obino dodjeljuje odgovornost za pregled kontrola, monitoring njihovog djelovanja te davanje preporuka za njihovo poboljanje.
MRevS 610
slovnim informacijama, kao i ispitivanje pojedinanih stavki, ukljuujui detaljno testiranje transakcija, salda i postupaka.
Pregled poslovnih aktivnosti. Ovo moe ukljuivati pregled, ocjenu ekonominosti, efikasnosti i uspjenosti, ukljuujui i nefinansijske aktivnosti subjekta.
Provjeru usklaenosti sa zakonskim propisima i drugom regulativom. Podrazumijeva provjeru usklaenosti sa zakonima, kao i drugom regulativom, ali i usklaenost s
usvojenim smjernicama i politikom menadmenta te drugim internim zahtjevima.
Upravljanje rizikom. Interna revizija moe pomoi u utvrivanju i ocjeni izloenosti riziku te doprinijeti poboljanju sistema kontrola i upravljanja rizikom.
izvjetava li interna revizija one koji su zadueni zaupravljanje ili nadlenog rukovodioca i imaju li interni revizori direktan pristuponima koji su zadueni za upravljanje;
postoje li odreeni uvjeti ili ogranienja koja namee menadment ili osobe zaduene za upravljanje; i
Tehnike kompetencije
posjeduje li interni revizor adekvatnu tehniku obuku i znanje potrebno za obavljanje interne revizije; i
MRevS 610
624
Komunikacija
Komunikacija izmeu eksternog i internog revizora moe biti najefikasnija onda kada
interni revizor moe slobodno, bez ogranienja, komunicirati s eksternim revizorom i:
Oekivani efekat rada internog revizora na vrste, vremenski raspored i obim postupaka
eksternog revizora (Vidjeti taku 10.)
A5. Kada je rad internog revizora znaajan faktor u odreivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka eksternog revizora, moe biti korisno s internim revizorom
unaprijed usaglasiti sljedea pitanja:
obuhvat revizije;
znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu (i akoje primjenjivo, nivo znaajnosti za odreene transakcije, stanja ili objavljivanja);
625
MRevS 610
Ovaj Meunarodni revizijski standard 610 Koritenje radom internih revizora Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila
Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora,
Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy
for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne
federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj
2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 610
626
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-2
Revizorova odgovornost za revizijsko miljenje .....................................................................3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Ciljevi ......................................................................................................................................5
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi
Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom........................................................................7
Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka .........................................................8
Kompetentnost, sposobnost i objektivnost revizorovog eksperta.............................................9
Stjecanje razumijevanja podruja ekspertize revizorovog eksperta ......................................10
Sporazum s revizorovim ekspertom........................................................................................11
Ocjenjivanje adekvatnosti rada revizorovog eksperta ..................................................... 12-13
Pozivanje na revizorovog eksperta u revizorovom izvjetaju........................................... 14-15
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Definicija eksperta ......................................................................................................... A1-A3
Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom.............................................................. A4-A9
Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka ........................................... A10-A13
Kompetentnost, sposobnost i objektivnost revizorovog eksperta............................... A14-A20
Stjecanje razumijevanja podruja ekspertize revizorovog eksperta .......................... A21-A22
Sporazum s revizorovim ekspertom............................................................................ A23-A31
627
MRevS 620
MRevS 620
628
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
situacije u kojima angairani tim ukljuuje lanove ili se konsultira s osobom ili
organizacijom koja posjeduje ekspertizu u specijaliziranom podruju raunovodstva ili revizije, koje ureuje MRevS 2201, ili
(b)
Revizor ima iskljuivu odgovornost za izraeno miljenje i ta se odgovornost ne umanjuje time to je revizor koristio rad revizorovog eksperta. Ipak, ako revizor koristei
se radom revizorovog eksperta u skladu s ovim MrevS-om, zakljui da je rad eksperta
adekvatan za revizorove svrhe, on moe prihvatiti nalaze, odnosno zakljuke eksperta
kao odgovarajue revizijske dokaze.
Ciljevi
5.
1
2
(b)
ako koristi rad svoga eksperta, utvrditi je li rad eksperta adekvatan za svrhe revizije.
MRevS 220 Kontrola kvalitete za revizije finansijskih izvjetaja , take A10, A20-A22.
MRevS 500 Revizijski dokazi, take A34-A48.
629
MRevS 620
Definicije
6.
(b)
(c)
Zahtjevi
Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom
7.
Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima iz taaka 9-13 ovog MRevS-a, variraju u zavisnosti od konkretnih okolnosti. U utvrivanju
vrste, vremenskog rasporeda i obima takvih postupaka revizor e razmotriti: (Vidjeti
taku A10.)
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
Partner i drutvo, kada je relevantno, trebaju se shvaati u znaenju koja imaju njihovi ekvivalenti u
javnom sektoru.
MRevS 620
630
(b)
(b)
(c)
(d)
13.
Revizor e ocijeniti adekvatnost rada svog eksperta za svrhu revizije, ukljuujui: (Vidjeti taku A32.)
(a)
(b)
ukoliko rad eksperta ukljuuje koritenje znaajnih pretpostavki i metoda, relevantnost i opravdanost takvih pretpostavki i metoda u datim okolnostima; i
(Vidjeti take A35-A37.)
(c)
Ako revizor utvrdi da rad eksperta nije adekvatan za svrhu revizije, revizor e: (Vidjeti
taku A40.)
631
MRevS 620
(a)
(b)
Revizor se nee pozivati na rad eksperta u revizorovom izvjetaju s pozitivnim miljenjem, osim ako to ne zahtijeva zakon ili regulativa. Ako zakon ili regulativa zahtijevaju
takvo pozivanje, revizor e u svom izvjetaju navesti da takvo pozivanje ne umanjuje
revizorovu odgovornost za revizorovo miljenje. (Vidjeti taku A41.)
15. Ako se revizor u svom izvjetaju ipak pozove na rad svog eksperta, jer je to pozivanje
vano za razumijevanje modifikacije revizorovog miljenja, revizor e u svom miljenju navesti da takvo pozivanje ne umanjuje revizorovu odgovornost za izraeno miljenje. (Vidjeti taku A42.)
***
A2. U veini e sluajeva razlika izmeu ekspertize u raunovodstvu ili reviziji i ekspertiza
iz drugih podruja biti vidljiva, ak i u sluajevima kada to ukljuuje specijalistika
podruja iz raunovodstva ili revizije. Na primjer, pojedinca sa znanjima o primjeni
raunovodstvenih metoda za odgoene poreze esto je lako razlikovati od eksperta
za porezni zakon. Prvi nije ekspert u smislu ovog MRevS-a jer je u domenu raunovodstvene ekspertize, dok je drugi ekspert u smislu ovog MRevS-a jer je u domenu
pravne ekspertize. Sline razlike se mogu napraviti i u drugim podrujima, na primjer,
MRevS 620
632
stjecanju razumijevanja poslovanja subjekta i njegovog okruenja, kao i njegovih internih kontrola;
osmiljavanju i izvoenju daljnjih revizorskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike na nivou tvrdnje, koji ukljuuju testove kontrola i dokazne testove; i
ocjenjivanju dovoljnosti i adekvatnosti pribavljenih revizijskih dokaza za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima.
A5. Rizici znaajnih pogrenih prikazivanja mogu se, na primjer, poveati u sluaju kad je
menadmentu, za pripremu finansijskih izvjetaja, potrebna ekspertiza iz drugih podruja izvan raunovodstva, jer to moe ukazivati na odreenu sloenost ili da menadment ne posjeduje dovoljno znanja u datom podruju. Ako prilikom pripreme finansij
MRevS 620
iskustvo iz prijanjih revizija kod subjekata koji zahtijevaju takve ekspertize pri
izradi finansijskih izvjetaja;
edukaciju ili profesionalno usavravanje u odreenom podruju. To moe ukljuiti formalno obrazovanje ili razgovore s pojedincima koji posjeduju znanja i
vjetine u relevantnim podrujima za svrhu revizorova poboljavanja sposobnosti bavljenja s pitanjima iz tog podruja. Takve se rasprave razlikuju od konsultacija s revizorovim ekspertom u vezi sa specifinim skupom okolnosti nastalim
tokom angamana kada se ekspertu daju sve relevantne injenice koje e mu
omoguiti davanje strunog savjeta o odreenom pitanju7; i
A8. U drugim sluajevima, revizor moe odrediti da je potrebno, ili se odluiti da koristi
svog eksperta kako bi mu pomagao u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Prilikom donoenja odluke o angamanu eksperta treba razmotriti:
7
5
6
je li menadment koristio rad eksperta menadmenta pri izradi finansijskih izvjetaja; (Vidjeti taku A9.)
MRevS 620
634
oekivane vrste postupaka za reagiranje na prepoznate rizike, ukljuujui revizorovo poznavanje i iskustvo u radu s ekspertom na tim podrujima kao i dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza.
A9. U sluaju da menadment koristi rad svog eksperta u pripremanju finansijskih izvjetaja, na revizorovu odluku o tome hoe li angairati svog eksperta takoer mogu utjecati
faktori kao to su:
obim u kojem menadment moe kontrolirati ili imati utjecaj na rad takvog eksperta;
rad revizorovog eksperta odnosi se na posebno znaajnu problematiku koja ukljuuje sloene i subjektivne prosudbe;
revizor nije prethodno koristio rad eksperta i nema prethodna saznanja o njegovoj kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti;
revizorov ekspert se ne koristi radi savjetovanja o pojedinim pitanjima ve provodi postupke koji su integralni dio revizije; i
MRevS, taka 8.
635
MRevS 620
12
10
11
Stepen tog pouzdanja zavisi od okolnosti i moe utjecati na vrste, vremenski raspored
i obim revizijskih postupaka u vezi s pitanjima kao to su:
objektivnost. Revizorovi interni eksperti podlijeu relevantnim etikim zahtjevima, kao i onima koji se odnose na nezavisnost;
revizorova ocjena adekvatnosti rada revizorovog eksperta. Na primjer, programi obuke unutar drutva za reviziju mogu omoguiti da interni ekspert stekne
odgovarajue razumijevanje povezanosti svog rada s procesom revizije. Oslanjanje na takvu obuku i ostale procese u drutvu, kao to su protokoli koji definiraju djelokrug rada revizorovog internog eksperta, mogu utjecati na vrste,
vremenski raspored i obim revizijskih postupaka za ocjenu adekvatnosti rada
eksperta;
Meunarodni standardi kontrole kvalitete 1 Kontrola kvaliteta za drutva za reviziju i pregled finansijskih
izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, taka 12(f).
MRevS 220, taka 2.
Meunarodni standardi kontrole kvalitete 1, taka 12(f).
MRevS 220, taka 4.
MRevS 620
636
razgovor s ekspertom;
poznavanje kvalifikacije eksperta, njegovog lanstva u organizacijama i profesionalnim udruenjima, licenci za rad ili drugih oblika eksternog priznavanja;
A16. Prilikom ocjenjivanja kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti revizorovog eksperta u obzir treba uzeti i to podlijee li njegov rad tehnikim standardima izvoenja
ili drugim profesionalnim ili granskim zahtjevima kao, na primjer, potovanju etikih
kodeksa i ostalih zahtjeva vezanih za lanstvo u profesionalnim udruenjima, akreditacijskih standarda tijela koja izdaju licence ili nekih drugih zahtjeva odreenih
zakonom.
A17. Druga pitanja koja mogu biti relevantna ukljuuju:
znaaj kompetencija revizorovog eksperta za pitanja za koja e biti angairan, ukljuujui podruje specijalizacije eksperta. Tako se, na primjer, odreeni aktuar moe specijalizirati za osiguranje nekretnina ili osiguranje od
nesrea ali, kad se radi o obraunu penzija, njegova ekspertiza moe biti
ograniena;
637
MRevS 620
kompetencije revizorovog eksperta u vezi s relevantnim raunovodstvenim i revizorskim zahtjevima, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, ukljuujui
modela gdje je primjenjivo, koji su konzistentni s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i
ukazuju li neoekivani dogaaji, promjene uvjeta ili prikupljeni revizorski dokazi iz obavljanja drugih revizijskih postupaka na injenicu da je potrebno izvriti
ponovnu procjenu kompetencija, sposobnosti i objektivnosti eksperta.
A18. Mnogo je okolnosti koje mogu ugroavati objektivnost kao to su, na primjer, prijetnje
na osnovu linog interesa, lobiranja, poznanstva, samokontrole i zastraivanja. Mjere
zatite mogu otkloniti ili smanjiti takve prijetnje a mogu ih kreirati eksterne strukture
(na primjer, profesija eksperta, zakonodavstvo ili regulativa) ili okruenje u kojem ekspert djeluje (na primjer, politike i procedure kontrole kvaliteta). Takoer mogu postojati mjere zatite specifine za odreeni revizijski angaman.
A19. Ocjena znaaja prijetnji po objektivnost i potreba za mjerema zatite zavisi, izmeu
ostalog, i od uloge revizorovog eksperta i znaaja njegovog rada u kontekstu revizije.
Mogu postojati odreene okolnosti u kojima mjere zatite ne mogu smanjiti prijetnje
na prihvatljiv nivo, na primjer, ako je predloeni revizorov ekspert pojedinac koji je
imao znaajnu ulogu u pripremi informacijaija se revizija obavlja, tj. ako je revizorov
ekspert ujedno bio i ekspert menadmenta.
A20. Prilikom ocjene objektivnosti revizorovog eksternog eksperta, moe biti relevantno
sljedee:
(a)
ispitati ima li eventualnih poznatih interesa ili odnosa izmeu eksperta i subjekta
koji mogu utjecati na njegovu objektivnost;
(b)
raspraviti s ekspertom mjere zatite koje se primjenjuju, ukljuujui profesionalne zahtjeve koji se na njega odnose i ocijeniti jesu li te mjere zatite adekvatne za
smanjenje prijetnji na prihvatljiv nivo. Interesi i odnosi koji mogu biti relevantni
za raspravu s ekspertom ukljuuju:
finansijske interese;
MRevS 620
638
ima li podruje rada eksperta segmente specijalizacije koji su relevantni za reviziju; (Vidjeti taku 17.)
A25. Sporazum izmeu revizora i eksperta esto je u formi pisma o preuzimanju obaveze.
Dodatak prikazuje pitanja koja revizor moe ukljuiti u pismo o preuzimanju obaveze
ili u bilo koju drugu formu sporazuma s ekspertom.
A26. U sluaju kada nema pisanog sporazuma izmeu revizora i eksperta, dokazi o sporazumu mogu ukljuivati, na primjer:
639
MRevS 620
640
kom, i pisani izvjetaj eksperta sa zakljucima kao i usmeni izvjetaji u toku provoenja aktivnosti mogu biti primjereni. Odreivanje partnera ili zaposlenika koji e saraivati s ekspertom, kao i procedura komuniciranja izmeu eksperta i subjekta olakavaju
pravovremenu i efikasnu komunikaciju, naroito kad se radi o veim angamanima.
Povjerljivost (Vidjeti taku 11(d).)
A31. U svrhu osiguranja povjerljivosti neophodno je da i revizor i ekspert primjenjuju relevantne zahtjeve etike. Takoer, odreene dodatne zahtjeve moe nametnuti zakon ili
regulativa. Subjekt takoer moe imati zahtjeve da odreene odredbe o povjerljivosti
budu dogovorene s eksternim ekspertom.
Ocjenjivanje adekvatnosti rada revizorovog eksperta (Vidjeti taku 12.)
A32. Revizorova ocjena kompetencija, sposobnosti i objektivnosti revizorovog eksperta,
kao i revizorova upuenost u podruje ekspertize i vrstu rada eksperta utjeu na vrste,
vremenski raspored i obim revizijskih postupka radi ocjene adekvatnosti rada eksperta
za svrhu revizije.
Nalazi i zakljuci eksperta (Vidjeti taku 12(a).)
A33. Specifini postupci za ocjenu adekvatnosti rada eksperta za svrhu revizije mogu ukljuiti:
ispitivanje eksperta;
A34. Znaajni faktori za ocjenjivanje relevantnosti i razumnosti nalaza ili zakljuaka revizorovog eksperta, bez obzira na to jesu li u pisanoj ili nekoj drugoj formi, mogu ukljuiti
pitanje jesu li:
641
MRevS 620
prezentirani na nain koji je konzistentan sa standardima koji vrijede u ekspertovoj profesiji ili struci;
jasno izraeni, ukljuujui reference na ciljeve usaglaene s revizorom, djelokrug izvrenog rada i primijenjene standarde;
13
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s
tim povezana objavljivanja, take 8, 13 i 15.
MRevS 620
642
A39. U veini sluajeva, revizor moe testirati izvore podataka. Meutim, u nekim drugim sluajevima, kada su izvori podataka visoko tehnike prirode u smislu podruja
ekpertize, tada izvore podataka moe testirati ekspert. Ako je revizorov ekspert testirao
izvore podataka, ispitivanje tog eksperta, supervizija ili pregled tih testova moe biti
prikladan nain da revizor ocijeni pouzdanost, potpunost i tanost tih podataka.
Neadekvatan rad (Vidjeti taku 13.)
A40. Ako revizor zakljui da rad njegovog eksperta nije adekvatan za svrhu revizije i ako revizor ne moe rijeiti odreena pitanja kroz dodatne revizorske postupke zahtijevane u
taki 13, koje mogu ukljuiti daljnji angaman i revizora i eksperta ili ukljuiti angairanje drugog eksperta, tada moe biti potrebno da revizor izrazi modificirano miljenje
u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 70514 budui da nije pribavio dovoljno
adekvatnih revizijskih dokaza.
Pozivanje na revizorovog eksperta u revizorovom izvjetaju (Vidjeti take 14-15.)
A41. U odreenim sluajevima, zakon ili druga regulativa moe zahtijevati pozivanje na rad
revizorovog eksperta, na primjer, za svrhu transparentnosti u javnom sektoru.
A42. U odreenim okolnostima moe biti primjereno pozvati se na rad eksperta u revizorovom izvjetaju s modificiranim miljenjem kako bi se objasnila vrsta modifikacije. U
takvim okolnostima, revizor bi trebao dobiti prethodnu dozvolu eksperta.
14
MRevS 620
Dodatak
(Vidjeti taku A25.)
Svi relevantni standardi tehnikog izvoenja ili drugi zahtjevi struke kojih e se ekspert
pridravati.
644
Oekivanja da e revizorov eksterni ekspert koristiti sve svoje znanje koje je relevantno
za reviziju, a ako ne, da e o tome obavijestiti revizora.
Komunikacija i izvjetavanje
nain na koji e revizorov eksterni ekspert izvijestiti o svojim nalazima i zakljucima (na primjer, pisani izvjetaj, usmeni izvjetaj, kontinuirano izvjetavanje
angairanog tima); i
Vrijeme kada erevizorov eksterni ekspert zavriti svoj posao i izvijestiti revizora o
svojim nalazima ili zakljucima.
Odgovornost revizorovog eksternog eksperta da izvijesti revizora o svim informacijama za koje vjeruje da mogu biti relevantne za reviziju, ukljuujui i promjene u okolnostima o kojima je ve prethodno izvijeteno.
645
Povjerljivost
Ovaj Meunarodni revizijski standard 620 Koritenje radom revizorovog eksperta Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u
izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality
Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija
raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija
Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
646
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-4
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5
Ciljevi ......................................................................................................................................6
Definicije ............................................................................................................................. 7-9
Zahtjevi
Formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima ............................................................ 10-15
Oblik miljenja ................................................................................................................. 16-19
Revizorov izvjetaj ........................................................................................................... 20-45
Dodatne informacije prezentirane s finansijskim izvjetajima ........................................ 46-47
Primjena i ostali materijali s objanjenjima
Kvalitativni aspekti raunovodstvene prakse subjekta .................................................. A1-A3
Objavljivanje uinka znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane
u finansijskim izvjetajima ....................................................................................................A4
Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjeivanja.................................................... A5-A10
Oblik miljenja ............................................................................................................A11-A12
Revizorov izvjetaj ..................................................................................................... A13-A44
Dodatne informacije prezentirane s finansijskim izvjetajima .................................. A45-A51
Dodatak: Ilustracije revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o
finansijskim izvjetajima treba itati zajedno s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog
revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
647
MRevS 700
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
MRevS 7051 i MRevS 7062 ureuju kako na oblik i sadraj revizorovog izvjetaja utjee kada revizor izrazi modificirano miljenje ili u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za
isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja.
3.
Ovaj MrevS je napisan u kontekstu kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene. MRevS 8003 ureuje posebne okolnosti kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u
skladu s okvirom posebne namjene. MRevS 8054 ureuje posebne okolnosti relevantne
za reviziju pojedinog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke
finansijskog izvjetaja.
4.
Ovaj MRevS promovira dosljednost u revizorovom izvjetaju. Kada je revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima, dosljednost u revizorovom izvjetaju promovira vjerodostojnost na globalnom tritu, olakavajui prepoznavanje onih revizija koje su
obavljene u skladu s globalno priznatim standardima. On takoer pomae u unaprjeivanju razumijevanja kod korisnika i otkrivanju neuobiajenih okolnosti kada one
nastanu.
Ovaj MRevS je na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
6.
3
1
2
formirati miljenje o finansijskim izvjetajima koje se zasniva na ocjeni zakljuaka stvorenih iz dobivenih revizijskih dokaza; i
(b)
jasno izraziti to miljenje u pisanom izvjetaju u kojem se takoer opisuje osnova za to miljenje.
MRevS 700
648
Definicije
7.
(b)
Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i:
(i)
eksplicitno ili implicitno navodi da za postizanje fer prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti neophodno da menadment osigura i druge objave osim onih koje izriito zahtijeva okvir; ili
(ii)
eksplicitno navodi kako moe biti neophodno da, radi postizanja fer prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti neophodna samo u
izuzetno rijetkim okolnostima.
Pojam okvir usklaenosti koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz
take (a) ili (b).5
(c)
8.
Pozivanje na finansijske izvjetaje u ovom MRevS-u odnosi se na kompletan set finansijskih izvjetaja ope namjene, ukljuujui i povezane biljeke. Povezane biljeke
uglavnom sadre saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge informacije za
pojanjenja. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja odreuju oblik i
sadraj finansijskih izvjetaja i odreuju ta sve ini kompletan set finansijskih izvjetaja.
9.
Pozivanje na Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja u ovom MRevSu odnosi se na Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja (International Financial Reporting Standards) koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene
standarde (International Accounting Standards Board) a pozivanje na Meunarodne
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 13(a).
Take 35-36 ureuju fraze koje se koriste za izraavanje miljenja u sluaju okvira fer prezentacije, odnosno
okvira usklaenosti.
649
MRevS 700
Zahtjevi
Formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima
10.
11.
Kako bi formirao miljenje, revizor treba donijeti zakljuak o tome je li stekao razumno uvjerenje da su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Takav zakljuak treba uzeti u obzir sljedee:
(a)
revizorov zakljuak, u skladu s MRevS-om 330, o tome je li pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza;9
(b)
revizorov zakljuak, u skladu s MRevS-om 450, o tome jesu li, pojedinano ili
zbirno, neispravljena pogrena prikazivanja znaajna;1010 i
(c)
12.
Revizor e ocijeniti jesu li finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Ovaocjena treba
ukljuiti razmatranje kvalitativnih aspekata raunovodstvene prakse subjekta, ukljuujui
pokazatelje mogue pristranosti u prosudbama menadmenta. (Vidjeti take A1-A3.)
13.
7
8
10
(a)
(b)
odabrane i primijenjene raunovodstvene politike u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja te jesu li prikladne;
(c)
(d)
MRevS 700
650
14.
15.
(e)
u finansijskim izvjetajima sadrana odgovarajua objavljivanja kako bi omoguila da namjeravani korisnici razumiju efekte znaajnih transakcija i dogaaja na
informacije sadrane u finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku A4.); i
(f)
Kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, ocjenjivanje koje se zahtijeva takama 12-13 takoer e ukljuivati je li finansijskim izvjetajima ostvarena fer prezentacija. Revizorova ocjena o tome je li finansijskim izvjetajima
postignuta fer prezentacija treba ukljuivati razmatranje:
(a)
(b)
prikazuju li finansijski izvjetaji, ukljuujui povezane biljeke, odnosne transakcije i dogaaje na nain kojim se postie fer prezentacija.
Oblik miljenja
16.
Revizor e izraziti pozitivno miljenje kada zakljui da su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog
izvjetavanja.
17.
Ako revizor:
(a)
(b)
18.
Ako finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu sa zahtjevima okvira fer prezentacije nije postignuta fer prezentacija, revizor e to pitanje raspraviti s menadmentom i,
zavisno od zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i naina na koji je
rijeeno pitanje, odrediti je li neophodno modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705. (Vidjeti taku A11.)
19.
MRevS 700
Revizorov izvjetaj
20.
Revizorov izvjetaj treba biti naslovljen na odgovarajue primaoce u skladu s okolnostima angamana. (Vidjeti taku A16.)
Uvodni odjeljak
23.
(b)
(c)
(d)
(e)
precizirati datum ili period obuhvaen svakim finansijskim izvjetajem sadranim u finansijskim izvjetajima.
Ovaj dio revizorovog izvjetaja sadri opis odgovornosti onih koji su u organizaciji
odgovorni za sastavljanje finansijskih izvjetaja. U revizorovom izvjetaju se ne treba
izriito pozivati na menadment, nego treba koristiti pojam koji je odgovarajui u
kontekstu pravnog okvira u odreenom zakonodavstvu. U nekim zakonodavstvima,
moe biti odgovarajue pozvati se na one koji su zadueni za upravljanje.
25.
26.
U revizorovom izvjetaju treba opisati odgovornost menadmenta za sastavljanje finansijskih izvjetaja.Opistreba ukljuivatiobjanjenjedajemenadmentodgovoran za
sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, i za interne kontrole za koje menadment odredi da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. (Vidjeti take A20A23.)
MRevS 700
652
27.
Kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, objanjenjeodgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje u revizorovom izvjetaju se
treba pozivati na sastavljanje i fer prezentaciju tih finansijskih izvjetaja ili sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju, ve prema tome to je primjereno u datim okolnostima.
Revizorova odgovornost
28.
31.
32.
(a)
revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima;
(b)
(c)
revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena menadmenta, kao i
cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja.
Kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, opis revizije
u revizorovom izvjetaju treba se pozivati na sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih
izvjetaja od strane subjekta ili sastavljanje finansijskih izvjetaja od strane subjekta
koji daju istinit i fer prikaz, ve prema tome to je primjereno u datim okolnostima.
MRevS 700
Revizorovo miljenje
34.
35.
(b)
36.
37.
Ako revizor u revizorovom izvjetaju o finansijskim izvjetajima izvjetava o drugim odgovornostima izvjetavanja koje su dodatne u odnosu na revizorove odgovornosti prema
ovim MRevSovima za izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, te druge odgovornosti
izvjetavanja treba navesti u odvojenom dijelu revizorovog izvjetaja koji e imati podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima ili neki drugi podnaslov u skladu sa sadrajem tog dijela revizorovog izvjetaja. (Vidjeti take A34-A35.)
39.
Ako revizorov izvjetaj sadri odvojeni dio za druge odgovornosti izvjetavanja, podnaslovi, izvjetaji i objanjenja navedena u takama 23-37 daju se ispod podnaslova
Izvjetaj o finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim
zahtjevima slijedi nakon Izvjetaja o finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A36.)
Potpis revizora
40.
Revizorov izvjetaj treba biti potpisan. (Vidjeti taku A37.) Datum revizorovog izvjetaja
41. Revizorov izvjetaj treba datirati na dan koji nije prije datuma na koji je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima zasniva revizorovo miljenje o
finansijskim izvjetajima, ukljuujui dokaz da su: (Vidjeti taku A38-A41.)
MRevS 700
654
(a)
(b)
Revizorova adresa
42.
naslov;
(b)
(c)
(d)
opis odgovornosti menadmenta ili drugi primjereni pojam (vidjeti taku 24) za
sastavljanje finansijskih izvjetaja;
(e)
(f)
(g)
revizorov potpis;
(h)
(i)
adresu revizora.
MRevS 700
no usklaivanje sa MrevS-ovima tokom revizije. Ako se radi o takvom sluaju, u revizorovom izvjetaju moe se pozivati, osim na nacionalne revizijske standarde, i na Meunarodne revizijske standarde, ali e to revizor uiniti samo ako: (Vidjeti take A42-A44.)
45.
(a)
(b)
Kada se revizor u izvjetaju poziva i na nacionalne revizijske standarde i na Meunarodne revizijske standarde, u revizorovom izvjetaju treba navesti dravu porijekla
nacionalnih revizijskih standarda.
Ako su dopunske informacije, koje ne zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, prezentirane s revidiranim finansijskim izvjetajima, revizor e ocijeniti jesu li takve
dopunske informacije jasno razdvojene od finansijskih izvjetaja koji su bili predmet revizije. Ako takve dopunske informacije nisu jasno razdvojene od revidiranih finansijskih
izvjetaja, revizor e traiti od menadmenta da promijeni nain na koji su prezentirane
nerevidirane dopunske informacije. Ako menadment odbije to uiniti, revizor e u revizorovom izvjetaju objasniti da takve dopunske informacije nisu bile predmet revizije.
47.
11
MRevS 700
656
stati svjestan mogue pristranosti u prosudbama menadmenta. Revizor moe zakljuiti da kumulativni uinak pomanjkanja neutralnosti, zajedno s uincima neispravljenih
pogrenih prikazivanja, uzrokuje da su finansijski izvjetaji kao cjelina znaajno pogreno prikazani. Pokazatelji pomanjkanja neutralnosti, koji mogu utjecati na revizorovo ocjenjivanje jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina znaajno pogreno prikazani,
ukljuuju sljedee:
12
13
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i
s tim povezana objavljivanja, taka 21.
MRevS 200, take A2-A3.
657
MRevS 700
14
MRevS 700
658
MRevS 700
MRevS 700
660
(a)
(b)
moe li dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju umanjiti mogunost takvog pogrenog shvaanja.
Ako revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju ne moe umanjiti mogunost pogrenog shvaanja, MRevS 210 zahtijeva da revizor ne prihvati
revizijski angaman, osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da to uini.
U skladu s MRevS-om 210, revizija obavljena u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, u revizorov izvjetaj revizor
ne ukljuuje naznaku da je revizija obavljena u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.19
18
19
MRevS 700
Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i njegovog utjecaja na revizorovo miljenje A30.Navoenjem primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u revizorovom
miljenju se informiraju korisnici revizorovog izvjetaja o kontekstu u kojem je izraenorevizorovo miljenje; ono nije namijenjeno da ogranii ocjenjivanje koje se zahtijeva u taki
14. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja navodi se rijeima kao to su:
u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja ili
u skladu s raunovodstvenim naelima opeprihvaenim u jurisdikciji X .
A31. Kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja obuhvaa standarde finansijskog izvjetavanja i zakonske ili regulatorne zahtjeve, okvir se navodi rijeima kao to su
u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i zahtjevima iz
Zakona o privrednim drutvima jurisdikcije X. MRevS 210 ureuje okolnosti kada
postoji konflikt izmeu standarda finansijskog izvjetavanja i zakonskih ili regulatornih zahtjeva.20
A32. Kako je navedeno u taki A8, finansijski izvjetaji mogu biti sastavljeni u skladu s
dva okvira finansijskog izvjetavanja, pri emu se oba smatraju primjenjivim okvirima
finansijskog izvjetavanja. U skladu s tim, svaki okvir sagledava se zasebno pri formiranju revizorovog miljenja o finansijskim izvjetajima, i revizorovo miljenje u skladu
s takama 35-36 poziva se na oba okvira, kako slijedi:
20
(a)
Ako su finansijski izvjetaji usklaeni sa svakim okvirom pojedinano, izraavaju se dva miljenja: tj. da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s jednim
primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (na primjer, nacionalnim okvirom) i miljenje da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s drugim primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (na primjer, Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). Ta miljenja mogu biti izraena odvojeno ili u
jednoj reenici (na primjer, finansijski izvjetaji su fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s raunovodstvenim naelima opeprihvaenim u
jurisdikciji X i s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja).
(b)
Ako su finansijski izvjetaji usklaeni s jednim okvirom, ali ne i s drugim okvirom, moe se dati pozitivno miljenje da su finansijski izvjetaji sastavljeni u
MRevS 700
662
skladu s jednim okvirom (na primjer, nacionalnim okvirom), ali se daje modificirano miljenje, u skladu s MRevS-om 705, u vezi s drugim okvirom (na
primjerice, Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja).
A33. Kako je navedeno u taki A10, finansijski izvjetaji mogu prikazivati usklaenost s
primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i, dodatno, objavljivati stepen usklaenosti s nekim drugim okvirom finansijskog izvjetavanja. Kao to je objanjeno u
taki A46, takve dopunske informacije obuhvaene su revizorovim miljenjem jer se
ne mogu jasno razdvojiti od finansijskih izvjetaja.
(a)
(b)
Ako objava ne dovodi u zabludu, ali revizor prosuuje da je ona od takve vanosti da je kljuna za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja, dodaje se
odjeljak za isticanje pitanja u skladu s MRevS-om 706, u kojem se skree panja
na datu objavu.
663
MRevS 700
21
22
MRevS 700
664
da u svom izvjetaju koristi formu ili formulaciju koji se razlikuju od onih opisanih u
ovom MRevS-u. Kako je objanjeno u taki 4, dosljednost u revizorovom izvjetaju,
kada se revizija obavlja u skladu s MRevS-ovima, unapreuje povjerenje na globalnom
tritu tako to olakava prepoznavanje onih revizija koje su obavljene u skladu s globalno prihvaenim standardima. Kada se razlike izmeu zakonskih ili regulatornih zahtjeva i MRevS-ova odnose samo na formu ili formulaciju revizorovog izvjetaja i, kao
minimum, svaki od elemenata navedenih u taki 43(a)(i) ukljuen je u revizorov izvjetaj, revizorov izvjetaj se moe pozivati na Meunarodne revizijske standarde. U skladu
s tim, u takvim okolnostima smatra se da je revizor postupio u skladu sa zahtjevima
MRevS-ova, ak i kada je koritena forma ili formulacija revizorovog izvjetaja precizirani zakonskim ili regulatornim zahtjevima izvjetavanja. Kada ti zahtjevi odreenog zakonodavstva nisu u suprotnosti s MRevS-ovima, usvajanje formata i formulacija koji se
koriste u ovom MRevS-u pomae korisnicima revizorovog izvjetaja da lake prepoznaju
revizorov izvjetaj kao izvjetaj o reviziji obavljenoj u skladu s MRevS-ovima. (MRevS
210 ureuje okolnosti kada zakon ili regulativa propisuju formu ili formulaciju izvjetaja
revizora na nain koji se znaajno razlikuje od zahtjeva MRevS-ova.)
Revizorov izvjetaj za revizije obavljene i u skladu i s revizijskim standardima odreene
jurisdikcije i s Meunarodnim revizijskim standardima (Vidjeti taku 44.)
A43. U svom izvjetaju revizor se moe pozvati na to da je revizija obavljena u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, kao i u skladu sa nacionalnim revizijskim standardima, u sluajevima kada je revizor postupio ne samo u skladu s relevantnim nacionalnim
revizijskim standardima, nego i sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.23
A44. Pozivanje i na Meunarodne revizijske standarde i na nacionalne revizijske standarde
nije primjereno ako postoji konflikt izmeu zahtjeva MRevS-ova i zahtjeva nacionalnih revizijskih standarda koji e dovesti do toga da revizor formira drugaije miljenje
ili ne ukljui odjeljak za isticanje pitanja koji, u odreenim okolnostima, zahtijevaju MRevS-ovi. Na primjer, neki nacionalni revizijski standardi zabranjuju revizoru
ukljuivanje odjeljka za isticanje pitanja radi skretanja panje na problem vremenske
neogranienosti poslovanja, dok MRevS 570 zahtijeva da revizor ukljui odjeljak za
isticanje pitanja u takvim okolnostima.24 U takvom sluaju, revizorov izvjetaj poziva
se samo na revizijske standarde (ili Meunarodne revizijske standarde ili nacionalne
revizijske standarde) u skladu s kojima je sastavljen revizorov izvjetaj.
Dopunske informacije prezentirane s finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 46-47.)
A45. U nekim se okolnostima zakonom, regulativom ili standardima od poslovnog subjekta
moe zahtijevati, ili on moe dobrovoljno izabrati, da prezentira zajedno s finansijskim
izvjetajima dopunske informacije koje se ne zahtijevaju primjenjivim okvirom finan
23
24
MRevS 700
uklanjanjem svih poveznica iz finansijskih izvjetaja na dopunske tabele ilibiljeke koje nisu obuhvaene revizijom tako da se informacije dovoljno jasno
razgranie na one koje jesu i na one koje nisu obuhvaene revizijom;
smjetajem dopunskih informacija koje nisu obuhvaene revizijom izvan finansijskih izvjetaja ili, ako to u datim okolnostima nije mogue, u minimalni prostor na
kraju potrebnih biljeki uz finansijske izvjetaje i jasno oznaiti da nisu obuhvaene revizijom. Ako se biljeke koje nisu obuhvaene revizijom pomijeaju s onima
koje jesu, moe se pogreno protumaiti da su i one bile predmet revizije.
A51. injenica da nije obavljena revizija dopunskih informacija ne oslobaa revizora odgovornosti
da proita te informacije kako bi otkrio znaajne nedosljednosti u odnosu na finansijske izvjetaje koji su obuhvaeni revizijom. Revizorova odgovornost u vezi s dopunskim informacijamakoje nisu obuhvaene revizijom dosljedna je onima opisanim u MRevS-u 720.25
25
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane
finansijske izvjetaje.
MRevS 700
666
Dodatak
(Vidjeti taku A14.)
Ilustracija 3: Revizorov izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije osmiljenim da ispuni zajednike potrebe irokog kruga korisnika za finansijskim informacijama (na primjer, Meunarodni standardi
finansijskog izvjetavanja).
667
Ilustracija 1:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Finansijske izvjetaje ope namjene sastavio je menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Pored revizije finansijskih izvjetaja, revizorima druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
26
27
28
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o ostalim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kada je odgovornost menadmenta sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe
glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu
s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve.
668
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i
od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju29 finansijskih izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili
revizijski postupci koji odgovaraju okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.30 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje
adekvatnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih
izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1.
godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u
skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja se razlikuju u zavisnosti od prirode drugih
izvjetajnih odgovornosti revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
29
30
U sluaju fusnote 28, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, takoer ima i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena
rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 28, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
669
Ilustracija 2:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Finansijske izvjetaje ope namjene sastavio je menadment poslovnog subjekta u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (XYZ Zakonom) jurisdikcije
X (tj. okvirom finansijskog izvjetavanja, koji obuhvaa zakon ili regulativu,
osmiljen da ispuni zajednike potrebe irokog kruga korisnika za finansijskim informacijama, ali koji nije okvir fer prezentacije).
31
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
670
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje finansijskih izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci
koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o uefikasnosti
internih kontrola poslovnog subjekta.32 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje adekvatnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je
stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra
20X1. sastavljeni su, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa Zakonom XYZ jurisdikcije
X.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
32
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, takoer ima odgovornost da izrazi miljenje o uefikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena
rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 28, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
671
Ilustracija 3:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Uvjeti revizijskog angamana za grupu odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210.
Pored revizije finansijskih izvjetaja grupe, revizorima druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
33
34
35
Podnaslov Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije
primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kada je odgovornost menadmenta sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe
glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i
fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i za onakve
672
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u konsolidiranim finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove
prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja konsolidiranih finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju36 konsolidiranih financijskih
izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim
okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola.37 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje adekvatnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i
razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije konsolidiranih finansijskih izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Prema naem miljenju, konsolidirani finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim
odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC i njegovih zavisnih
drutava na dan 31. decembra 20X1. godine, njihovu finansijsku uspjenost i novane tokove
za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja se razlikuje u zavisnosti od prirode drugih
izvjetajnih odgovornosti revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
36
37
U sluaju iz fusnote 35, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer
prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja
miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije konsolidiranih finansijskih izvjetaja, takoer ima i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri
stvaranju tih procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje
i fer prezentaciju konsolidiranih finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju
datim okolnostima. U sluaju iz fusnote 35, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja
koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
673
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1
Vrste modificiranih miljenja ...................................................................................................2
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3
Cilj ...........................................................................................................................................4
Definicije .................................................................................................................................5
Zahtjevi
Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova miljenja ...............................................6
Odreivanje vrste modifikacije revizorova miljenja ........................................................ 7-15
Oblik i sadraj revizorovog izvjetaja kad je miljenje modificirano .............................. 16-27
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje .......................................................28
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Vrste modificiranih miljenja.................................................................................................A1
Vrste znaajnog pogrenog prikazivanja ....................................................................... A2-A7
Vrste nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza .................. A8-A12
Posljedica nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja koje je nametnuo menadment nakon to je revizor prihvatio angaman ........ A13-A15
Ostala razmatranju u vezi s negativnim miljenjem ili suzdranou od miljenja ............A16
Oblik i sadraj revizorovog izvjetaja kad je miljenje modificirano ........................ A17-A24
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ....................................................A25
Dodatak: Ilustracije revizorovih izvjetaja s modifikacijama miljenja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora
i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 705
674
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Ovaj MRevS ustanovljuje tri vrste modificiranih miljenja, naime, miljenje s rezervom, negativno miljenje i suzdranost od miljenja. Odluka u vezi s tim koja je vrsta
modificiranog miljenja odgovarajua zavisi od: (Vidjeti taku A1.)
(a)
vrste pitanja koje uzrokuje modifikaciju, tj. jesu li finansijski izvjetaji znaajno
pogreni ili, u sluaju nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, mogu li biti znaajno pogreni; i
(b)
revizorove prosudbe o rairenosti efekata ili moguim efektima problema na finansijske izvjetaje.
Cilj
4.
Cilj revizora je da jasno izrazi odgovarajue modificirano miljenje o finansijskim izvjetajima koje je neophodno kada:
(a)
revizor zakljui da, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, da finansijski izvjetaji kao cjelina nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja; ili
(b)
Definicije
5.
Proimajui pojam se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje,
koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno ade-
MRevS 705
nisuogranieninaodreenielement,raunilistavkufinansijskih izvjetaja;
(ii)
Zahtjevi
Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova miljenja
6.
(b)
(b)
Negativno miljenje
8.
MRevS 705
676
Suzdranost od miljenja
9.
Revizor e se suzdrati od miljenja kada ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati miljenje, i revizor zakljuuje da bi mogui
uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, ako ih ima, mogli
biti i znaajni i proimajui.
10.
Revizor e se suzdrati od miljenja kada, u izuzetno rijetkim okolnostima koje ukljuuju viestruke neizvjesnosti, revizor zakljui da, unato tome to je pribavio dovoljno
adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa svakom pojedinom neizvjesnou, nije mogue
formirati miljenje o finansijskim izvjetajima zbog mogue interakcije neizvjesnosti i
njihovog mogueg kumulativnog uinka na finansijske izvjetaje.
Ako, nakon prihvaanja angamana, revizor spozna da je menadment nametnuo ogranienje djelokruga revizije za koje revizor smatra da e vjerovatno imati za posljedicu
potrebu da se izrazi miljenje s rezervom ili suzdri od miljenja o finansijskim izvjetajima, revizor e zatraiti da menadment ukloni ogranienje.
12.
Ako menadment odbije ukloniti ogranienje navedeno u taki 11, revizor e to pitanje
saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ako su oni koji su zadueni za
upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom,2 i utvrditi je li mogue obaviti alternativne postupke kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
13.
Ako revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e utvrditi posljedice toga kako slijedi:
(a)
(b)
(ii)
ako povlaenje iz revizije prije izdavanja revizorovog izvjetaja nije izvodivo ili mogue, suzdrati se od miljenja o finansijskim izvjetajima.
MRevS 705
14.
Ako se revizor povue kako je navedeno u taki 13(b)(i), prije povlaenja, revizor e
saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje svako pitanje u vezi s pogrenim prikazivanjem utvreno tokom revizije koje bi uzrokovalo modifikaciju miljenja. (Vidjeti
taku A15.)
18.
19.
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata,
rauna ili stavkia finansijskog izvjetaja bavi se okolnostima kada je revizor angairan kako bi izrazio odvojeno miljenje o jednom ili vie elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja.
MRevS 705
678
(a)
(b)
(c)
osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, ukljuiti izostavljenu informaciju, pod uvjetom da je to izvodivo i da je revizor prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o izostavljenoj informaciji. (Vidjeti taku A19.)
20.
Ako je modifikacija posljedica nemogunosti dobivanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e u odjeljak s osnovom za modifikaciju ukljuiti razloge koji
stvaraju tu nemogunost.
21.
ak i ako je revizor izrazio negativno miljenje ili se suzdrao od miljenja o financijskim izvjetajima, revizor e u odjeljku s osnovom za modifikaciju opisati razloge za
sva ostala pitanja za koja je revizor spoznao da bi zahtijevala modifikaciju miljenja, i
njihove efekte. (Vidjeti taku A20.)
Odjeljak miljenja
22.
Kada revizor modificira svoje miljenje, revizor e za odjeljak miljenja koristiti podnaslov Miljenje s rezervom, Negativno miljenje ili Suzdranost od miljenja,
ve prema tome to je odgovarajue. (Vidjeti take A21, A23-A24.)
23.
Kada revizor izrazi miljenje s rezervom zbog znaajnih pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima, revizor e u odjeljku miljenja navesti da, prema revizorovom
miljenju, osim za uinke pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom:
(a)
(b)
Kada modifikacija nastaje usljed nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e za modificiranje miljenja koristiti odgovarajuu frazu osim
za mogue uinke pitanja ... . (Vidjeti taku A22.)
24.
Kada revizor izrazi negativno miljenje, revizor e u odjeljku miljenja navesti da,
prema revizorovom miljenju, zbog vanosti pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za
negativno miljenje:
(a)
finansijski izvjetaji nisu fer prezentirani (ili ne prikazuju istinito i fer) u skladu
sprimjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja kada se izvjetava u skladu s
okvirom fer prezentacije; ili
679
MRevS 705
(b)
25.
Kada se revizor suzdrava od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e u odjeljku miljenja navesti da:
(a)
zbog vanosti pitanja opisanog, odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, revizor nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da bi osigurao osnovu za revizijsko miljenje; i, u skladu s tim
(b)
Opis revizorovih odgovornosti kada revizor izrazi miljenje s rezervom ili negativno miljenje
26.
Kada revizor izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje, revizor e izmijeniti opis revizorove odgovornosti kako bi naveo da revizor vjeruje da su revizijski dokazi koje je pribavio
dovoljni i adekvatni za osiguranje osnove za revizorovo modificirano revizijsko miljenje.
Kada se revizor suzdrava od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e izmijeniti uvodni odjeljak revizorovog izvjetaja
kako bi naveo da je revizor bio angairan za reviziju finansijskih izvjetaja. Revizor
e takoer izmijeniti opis revizorovih odgovornosti i opis djelokruga revizije kako bi
naveo samo sljedee: Naa odgovornost je izraziti miljenje o finansijskim izvjetajima na osnovu obavljanja revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
Meutim, zbog pitanja opisanog, odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji bi
osigurali osnovu za revizijsko miljenje.
Kada revizor oekuje modificiranje miljenja u revizorovom izvjetaju, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje okolnosti koje su dovele do oekivane
modifikacije i nacrt teksta modifikacije. (Vidjeti taku A25.)
***
680
Negativno miljenje
Miljenje s rezervom
Suzdranost od miljenja
(b)
(c)
odabrana raunovodstvena politika nije dosljedna primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja; ili
(b)
4
5
MRevS 705
kada menadment nije primjenjivao odabrane raunovodstvene politike dosljedno s okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui situacije kada menadment
nije dosljedno primjenjivao odabrane raunovodstvene politikeizmeu perioda
ili u odnosu na sline transakcije i dogaaje (dosljednost u primjeni); ili
(b)
zbog metode primjene odabranih raunovodstvenih politika (kao to je nenamjerna pogreka u primjeni).
(c)
Vrste nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (Vidjeti taku 6(b).)
A8. Revizorova nemogunost da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (takoer
se naziva i ogranienje djelokruga revizije) moe nastati usljed:
(a)
(b)
(c)
A11. Primjeri okolnosti u vezi s vrstom ili vremenskim rasporedom revizorovog posla ukljuuju situacije kada:
od subjekta se zahtijeva koritenje metode udjela za raunovodstveno iskazivanje ulaganja u pridruena drutva i revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o finansijskim informacijama tih drutava kako bi ocijenio
je li metoda udjela ispravno primijenjena;
datum revizorovog imenovanja je takav da revizor ne moe prisustvovati fizikom popisu zaliha; i
A12. Primjeri nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, koji nastaju zbog ogranienja djelokruga revizije koje namee menadment, ukljuuju situacije
kada:
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka
A5.
683
MRevS 705
A15. Kada revizor zakljui da je povlaenje iz revizije neophodno zbog ogranienja djelokruga, moe postojati profesionalni, zakonski ili regulatorni zahtjev da revizor saopti
regulatorima ili vlasnicima poslovnog subjekta pitanja u vezi s povlaenjem iz angamana.
Ostala razmatranja u vezi s negativnim miljenje ili sa suzdranou od miljenja
(Vidjeti taku 15.)
A16. Primjeri okolnosti izvjetavanja koje nisu suprotne revizorovom negativnom miljenju
ili suzdranosti od miljenja, su sljedei:
7
8
(a)
menadment nije pripremio objavu ili objave nisu iz nekog drugog razloga lako
dostupne revizoru; ili
(b)
MRevS 705
684
A20. Negativno miljenje ili suzdranost od miljenja u vezi s odreenim pitanjem opisanim
u odjeljku s osnovom za rezervu ne opravdava izostavljanje opisa ostalih otkrivenih
pitanja koja bi inae zahtijevala modifikaciju revizorovog miljenja. U takvim sluajevima, objave o tim ostalim pitanjima koje je revizor spoznao mogu biti relevantne
korisnicima finansijskih izvjetaja.
Odjeljak miljenja (Vidjeti take 22-23.)
A21. Sam naslov ovog odjeljka jasno pokazuje korisnicima da je revizorovo miljenje modificirano i ukazuje na vrstu modifikacije.
A22. Kada revizor izrazi miljenje s rezervom, nije adekvatno da u odjeljku miljenja koristi
izraze kao to su u zavisnosti od ili u skladu s prethodnim objanjenjem budui da
oni nisu dovoljno jasni ili ubjedljivi.
Ilustracije revizorovog izvjetaja
A23. Ilustracije 1 i 2 u Dodatku sadre revizorove izvjetaje s miljenjem s rezervom, odnosno
negativnim miljenjem, budui da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani.
A24. Ilustracija 3 u Dodatku sadri revizorov izvjetaj s miljenjem s rezervom budui da
revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Ilustracija 4 sadri
suzdranost od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za jedan element finansijskih izvjetaja. Ilustracija 5 sadri suzdranost od
miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o
veem broju elemenata finansijskih izvjetaja. U oba posljednjasluaja, mogui uinci
nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na finansijske izvjetaje su i znaajni i proimajui.
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 28.)
A25. Saoptavanje onima koji su zadueni za upravljanje okolnosti koje su dovele do oekivane modifikacije revizorovog miljenja i nacrta formulacije modifikacije omoguava:
(a)
revizoru da one koji su zadueni za upravljanje obavijesti o namjeravanoj modifikaciji, odnosno namjeravanim modifikacijama i razlogu, odnosno razlozima (ili
okolnostima) za modifikaciju, odnosno modifikacije;
(b)
(c)
MRevS 705
Dodatak
(Vidjeti take A23-24.)
Ilustracija 1: Revizorov izvjetaj sadri miljenje s rezervom zbog znaajnog pogrenogprikazivanja finansijskih izvjetaja.
Ilustracija 3: Revizorov izvjetaj sadri miljenje s rezervom zbog revizorove nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Ilustracija 4:Revizorov izvjetaj sadri suzdranost od miljenja zbog revizorove nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za jedan element finansijskih izvjetaja.
Ilustracija 5: Revizorov izvjetaj sadri suzdranost od miljenja zbog revizorove nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za vie elemenata finansijskih izvjetaja.
686
Ilustracija 1:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Osim revizije finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
10
11
12
13
14
U sluaju fusnote 12, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako
bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
uinkovitosti subjektovih internih kontrola.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi
miljenje o uinkovitosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju
fusnote 12, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao
revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima.
688
finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinu koja se zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
689
Ilustracija 2:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Osim revizije konsolidiranih finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
15
16
17
Podnaslov Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kada je menadment odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i
fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih
izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za
takve ... .
690
Revizorova odgovornost
Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim konsolidiranim finansijskim izvjetajima na
osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te
obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez
znaajnog pogrenog prikazivanja.
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama datim u konsolidiranim u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja konsolidiranih
finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevant za sastavljanje i fer prezentaciju18 konsolidiranih finansijskih
izvjetaja subjekta kako bise osmislili revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima,
ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.19
Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje
cjelokupne prezentacije konsolidiranih finansijskih izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Osnova za negativno miljenje
Kao to je objanjeno u Biljeci X, Drutvo nije konsolidiralo finansijske izvjetaje zavisnog drutva XYZ kojeg je Drutvo steklo tokom 20X1., a zbog toga to Drutvo jo nije
moglo utvrditi fer vrijednost odreene znaajne imovine i obaveza zavisnog drutva na dan
stjecanja. Ova investicija je stoga iskazana po troku. Prema Meunarodnim standardima
finansijskog izvjetavanja, zavisno drutvo je trebalo biti obuhvaeno konsolidacijom jer je
pod kontrolom Drutva. Da je zavisno drutvo XYZ konsolidirano, to bi znaajno utjecalo na
mnoge elemente priloenih finansijskih izvjetaja. Uinci propusta konsolidiranja na finansijske izvjetaje nisu bili utvreni.
18
19
U sluaju fusnote 17, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer
prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja
miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom konsolidiranih finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri
stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje
i fer prezentaciju konsolidiranih finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima. U sluaju fusnote 17, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika,
revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih
izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su odgovarajui u datim
okolnostima.
691
Negativno miljenje
Po naem miljenju, zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za negativno miljenje, konsolidirani finansijski izvjetaji ne prezentiraju fer (ili ne prikazuju istinito i fer)
finansijski poloaj Drutva ABC i njegovih zavisnih drutava na dan 31. decembra 20X1.
godine, njihovu finansijsku uspjenost i njihove novane tokove za godinu koja zavrava na
taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
692
Ilustracija 3:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Osim revizije finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
20
21
22
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kad je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz ova
reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer
prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ...
693
Revizorova odgovornost
Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljenerevizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju
kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i
od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za
sastavljanje i fer prezentaciju23 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.24 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje
primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih
izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljn i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Osnova za miljenje s rezervom
Ulaganje Drutva ABC u inostranu podrunicu XYZ steeno tokom godine i obraunato po
metodi udjela iskazano je u bilansu na dan 31. decembra 20X1. godine u iznosu xxx i udio
Drutva ABC u neto dobiti Drutva XYZ u iznosu od xxx ukljuen je u dobit Drutva ABC
za tada zavrenu godinu. Nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o
knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja Drutva ABC u Drutvo XYZ sa stanjem na dan 31.
decembra 20X1. godine i udjelu Drutva ABC uneto dobiti Drutva XYZ za ovu godinu jer
nam je bio uskraen pristup finansijskim informacijama, menadmentu i revizoru Drutva
XYZ. U skladu s tim, nismo mogli utvrditi jesu li bila potrebna neka prepravljanja ovih
iznosa.
23
24
U sluaju fusnote 22, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi
miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 22, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
694
Miljenje s rezervom
Po naem miljenju, osim za mogue uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili
istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine,
njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan
u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
695
Ilustracija 4:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Osim revizije finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
25
26
27
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kad je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz ova
reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer
prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ...
696
Revizorova odgovornost
Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljenerevizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Meutim, zbog pitanja opisanog
u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih
revizijskih dokaza za osiguranje osnove za revizijsko miljenje.
Osnova za suzdranost od miljenja
Ulaganje Drutva u zajedniki pothvat u Drutvo XYZ (drava X) iskazano je u bilansu
u iznosu od xxx, to predstavlja preko 90% neto imovine Drutva sa stanjem na dan 31.
decembra20X1. godine. Nije nam bio doputen pristup menadmentu i revizorima Drutva
XYZ, kao ni revizijskoj dokumentaciji revizora Drutva XYZ. Kao posljedica toga, nismo
bili u mogunosti utvrditi jesu li potrebna neka prepravljanja u vezi s proporcionalnim udjelom Drutva u imovini u zajedniki kontroliranom Drutvu XYZ, njegovim proporcionalnim
udjelom u obavezama Drutva XYZ za koje zajedniki odgovora, njegovom proporcionalnom udjelu u prihodima i rashodima Drutva XYZ za zavrenu godinu i stavkama od kojih se
sastoji izvjetaj o promjenama kapitala i izvjetaj o novanim tokovima.
Suzdranost od miljenja
Zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, nismo
mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za osiguranje osnove za revizijsko
miljenje. U skladu s tim, ne izraavamo miljenje o finansijskim izvjetajima.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
697
Ilustracija 5:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
28
29
30
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kad je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz ovareenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer
prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ...
698
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-2
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3
Cilj ...........................................................................................................................................4
Definicije .................................................................................................................................5
Zahtjevi
Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju ......................................................... 6-7
Odjeljci za ostala pitanja u revizorom izvjetaju .....................................................................8
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje .........................................................9
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju.................................................... A1-A4
Odjeljci za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju ......................................................A5-A11
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ....................................................A12
Dodatak 1: Popis MRevS-ova koji sadre zahtjeve za odjeljke za isticanje pitanja
Dodatak 2: Popis MRevS-ova koji sadre zahtjeve za odjeljke za ostala pitanja
Dodatak 3: Ilustracija revizorovog izvjetaja koja sadri odjeljak za isticanje pitanja
MRevS 706
700
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje dodatno saoptavanje u revizorovom izvjetaju kada revizor smatra da je neophodno:
(a)
usmjeriti panju korisnika na pitanje ili pitanja prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima koja su od fundamentalnog znaaja za razumijevanje
finansijskih izvjetaja od strane korisnika; ili
(b)
usmjeriti panju korisnika na neko pitanje ili neka pitanja, osim na ona koja su prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima, koja su relevantna korisnicima
za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja.
Cilj
4.
pitanje koje je, iako je primjereno prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima, od takve vanosti da je ono kljuno za korisnikovo razumijevanje
finansijskih izvjetaja; ili
(b)
ako je odgovarajue, sva druga pitanja koja su relevantna za korisnikovo razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja.
Definicije
5.
Odjeljak za isticanje pitanja odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanje prikladno prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima
i koje je, po revizorovoj prosudbi, od fundamentalnog znaaja za korisnikovo
razumijevanje finansijskih izvjetaja.
701
MRevS 706
(b)
Zahtjevi
Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju
6.
Ako revizor smatra da je neophodno usmjeriti panju korisnika na pitanje prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima koje je, po revizorovoj prosudbi, od fundamentalnog znaaja za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja, revizor e
u revizorov izvjetaj ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja, pod uvjetom da je revizor
pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da to pitanje nije znaajno pogreno
prikazano u finansijskim izvjetajima. Takav odjeljak odnosi se samo na informacije
prezentirane ili objavljene u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti take A1-A2.)
7.
odjeljak za isticanje pitanja ukljuiti neposredno nakon odjeljka miljenja u revizorovom izvjeu;
(b)
(c)
u odjeljku jasno navesti pitanje koje se istie i na to gdje se u financijskim izvjetajima mogu pronai relevantne objave koje cjelovito opisuju pitanje; i
(d)
Ako revizor smatra da je neophodno saoptiti pitanje koje nije prezentirano ili objavljeno
u finansijskim izvjetajima, a koje je, po revizorovoj prosudbi, relevantno za korisnikovo
razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja, i ovakvo saoptavanje nije zabranjeno zakonom ili regulativom, revizor e to uiniti u odjeljku izvjetaja
s naslovom Ostala pitanja ili drugim podgovarajuim naslovom. Revizor e taj odjeljak
ukljuiti neposredno nakon odjeljka miljenja i bilo kojeg odjeljka za isticanje pitanja ili
na drugom mjestu u revizorovom izvjetaju, ukoliko je sadraj odjeljka za ostala pitanja
relevantan za odjeljak ostalih odgovornosti izvjetavanja. (Vidjeti take A5-A11.)
Ako revizor namjerava da u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za isticanje pitanja ili
odjeljak za ostala pitanja, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje tu
namjeru i predloenu formulaciju tog odjeljka. (Vidjeti taku A12.)
MRevS 706
702
prijevremena primjena (gdje je doputeno) raunovodstvenih standarda (na primjer, novog Meunarodnog standarda finansijskog izvjetavanja) koji ima proimajui uinak na finansijske izvjetaje prije stupanja na snagu; i
velika katastrofa koja je imala ili i dalje ima znaajan utjecaj na finansijski poloaj subjekta.
A2. esta upotreba odjeljaka za isticanje pitanja umanjuje efikasnost revizorovog saoptavanja takvog pitanja. Osim toga, ako se u odjeljak za isticanje pitanja ukljui vie
informacija nego to je prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima, moe
se stvoriti dojam da pitanje nije bilo primjereno prezentirano ili objavljeno; u skladu s
tim, taka 6 koritenje odjeljka za isticanje pitanja ograniava na pitanja prezentirana
ili objavljena u finansijskim izvjetajima.
Ukljuivanje odjeljka za isticanje pitanja u revizorov izvjetaj (Vidjeti taku 7.)
A3. Ukljuenost odjeljka za isticanje pitanja u revizorov izvjetaj ne utjee na revizorovo
miljenje. Odjeljak za isticanje pitanja nije zamjena za:
(a)
revizorovo izraavanje miljenja s rezervom ili negativnog miljenja ili suzdravanja od miljenja, kada to zahtijevaju okolnosti odreenog revizijskog angamana (vidjeti MRevS 7051); ili
(b)
objave u finansijskim izvjetajima koje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja zahtijeva od menadmenta.
MRevS 706
2
3
MRevS 706
704
705
MRevS 706
Dodatak 1
(Vidjeti taku 2.)
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene taka 14
706
Dodatak 2
(Vidjeti taku 2.)
MRevS710Uporedneinformacijeuporedniiznosiiuporednifinansijski
take 13-14, 16-17 i 19
707
izvjetaji
Dodatak 3
(Vidjeti taku A4.)
Osim za reviziju finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
4
5
6
7
708
U sluaju fusnote 7, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, takoer ima odgovornost da izrazi
miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima . U sluaju
fusnote 7, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima .
709
Miljenje s rezervom
Prema naem miljenju, osim za uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s
rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i
fer prikazuju), finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu
finansijsku uspjenost i novane tokove za godinukoja zavrava na taj dan, u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Isticanje pitanje
Skreemo panju na biljeku X u finansijskim izvjetajima koja opisuje neizvjesnost10 u vezi
sa sudskim sporom protiv Drutva XYZ. U vezi s tim pitanjem nae miljenje nije s rezervom.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala
pitanja u izvjeu neovisnog revizora Meunarodnog odbora za standarde revidiranja
i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa
(IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of
International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na
hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009.
godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s
pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing
Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj
koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije
raunovoa (IFAC).
10
U isticanju neizvjesnosti, revizor koristi istu terminologiju koja je koritena u biljekama uz finansijske
izvjetaje.
710
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1
Vrste uporednih informacija ................................................................................................ 2-3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Ciljevi ......................................................................................................................................5
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi
Revizijski postupci ............................................................................................................... 7-9
Revizijsko izvjetavanje ................................................................................................... 10-19
Materijali za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Revizijski postupci ................................................................................................................A1
Revizijsko izvjetavanje ................................................................................................A2-A11
Dodatak: Ilustracije revizorovog izvjetaja
711
MRevS 710
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
3.
(a)
(b)
za uporedne finansijske izvjetaje, revizorovo miljenje odnosi se na svaki period za koji su prezentirani finansijski izvjetaji.
Ovaj MRevS je na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
5.
pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li uporedne informacije u finansijskim izvjetajima prezentirane, u svim znaajnim odrednicama,
u skladu sa zahtjevima za uporedne informacije iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; i
(b)
MRevS 710
712
Definicije
6.
(b)
Uporedni iznosi uporedne informacije gdje su iznosi i druge objave za prethodni period ukljueni kao sastavni dio finansijskih izvjetaja tekueg perioda, i
namijenjeni su da se tumae povezano iskljuivo s iznosima i drugim objavama
koje se odnose na tekui period (u daljem tekstu iznosi tekueg perioda). Nivo
detaljnosti prezentiranja uporednih iznosa i objava prvenstveno je odreen njihovom relevantnou za iznose tekueg perioda.
(c)
Za svrhe ovog MRevS-a, pozivanje na prethodni period treba se tumaiti kao prethodni periodi kada uporedne informacije ukljuuju iznose i objave za vie od jednog
perioda.
Zahtjevi
Revizijski postupci
7.
8.
Revizor e utvrditi ukljuuju li finansijski izvjetaji uporedne informacije koje zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja i jesu li takve informacije ispravno
klasificirane. Za tu svrhu, revizor e ocijeniti:
(a)
(b)
Ako revizor, dok obavlja reviziju tekueg perioda, postane svjestan mogueg znaajnog
pogrenog prikazivanja u uporednim informacijama, revizor e obaviti takve dodatne
revizijske postupke kakvi su neophodni u datim okolnostima za pribavljanjedovoljno
adekvatnih revizijskih dokaza radi utvrivanja postoji li znaajno pogreno prikaziva-
713
MRevS 710
nje. Ako je revizor obavljao reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda, revizor
takoer primjenjuje relevantne zahtjeve MRevS-a 560.2Ako su izmijenjeni finansijski
izvjetaji prethodnog perioda, revizor e utvrditi da se uporedne informacije slau s
izmijenjenim finansijskim izvjetajima.
9.
Revizor e, kako zahtijeva MRevS 580,3 traiti pisane izjave za sve periode na koja se poziva
u revizorovom miljenju. Revizor e takoer pribaviti posebnu pisanu izjavu u vezi sa svim
prepravkama izvrenim radi ispravljanja znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda koje utjeu na uporedne informacije. (Vidjeti taku A1.)
Revizijsko izvjetavanje
Uporedni iznosi
10. Kada se prezentiraju uporedni iznosi, u revizorovom miljenju se ne treba pozivati na
uporedne iznose, osim u okolnostima opisanim u takama 11, 12 i 14. (Vidjeti taku
A2.)
11.
12.
Ako ranije izdati revizorov izvjetaj za prethodni period sadri miljenje s rezervom,
suzdravanje od miljenja ili negativno miljenje, a nije razrijeeno pitanje koje je
uzrokovalo modificiranje, revizor e modificirati revizorovo miljenje o finansijskim
izvjetajima tekueg perioda. U odjeljku s osnovom za modifikaciju u revizorovom
izvjetaju, revizor e ili:
(a)
(b)
u ostalim sluajevima, objasniti da je revizijsko miljenje modificirano zbog uinaka ili moguih uinaka nerazrijeenog pitanja na uporedivost iznosa tekueg
perioda i uporedne iznose. (Vidjeti take A3-A5.)
Ako revizor pribavi revizijski dokaz da postoje znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima o kojima je prethodno izdato pozitivno miljenje, i da uporedni
iznosi nisu ispravno prepravljeni ili nisu date primjerene objave, revizor e izraziti
miljenje s rezervom ili negativno miljenje u revizorovom izvjetaju o finansijskim
izvjetajima tekueg perioda, modificirano u vezi s uporednim iznosima ukljuenim u
njih. (Vidjeti taku A6.)
2
3
MRevS 710
714
(b)
(c)
Kada su prezentirani uporedni finansijski izvjetaji, u revizorovom e se miljenju pozivati na svaki period za koji su prezentirani finansijski izvjetaji i o kojima je izraeno
revizijsko miljenje. (Vidjeti take A8-A9.)
16.
Kada se u vezi s revizijom tekueg perioda izvjetava o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda, ako se revizorovo miljenje o takvim finansijskim izvjetajima prethodnog perioda razlikuje od ranije izraenog miljenja revizora, revizor e objaviti
znaajne razloge za razliito miljenje u odjeljku za ostala pitanja u skladu s MRevSom 706.5 (Vidjeti taku A10.)
4
5
(b)
vrstu miljenja koje je izrazio prethodnirevizor i, ako je miljenje bilo modificirano, razloge za modificiranje; i
(c)
MRevS 710
osim ako je izvjetaj prethodnog revizora o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda ponovno izdat zajedno s finansijskim izvjetajima.
18. Ako revizor zakljui da postoji znaajno pogreno prikazivanje koje utjee na finansijske izvjetaje prethodnog perioda o kojima je prethodni revizor izvijestio bez
modificiranja, revizor e pogreno prikazivanje saoptiti odgovarajuem nivou menadmenta i, ako u rukovoenje subjektom nisu ukljueni svi oni koji su zadueni za
upravljanje6, tada i onima koji su zadueni za upravljanje, te zahtijevati da se obavijesti prethodni revizor. Ako se finansijski izvjetaji prethodnog periodaizmijene i
prethodni revizor prihvati izdati novi revizorov izvjetaj o izmijenjenim finansijskim
izvjetajima prethodnog perioda, revizor e izvijestiti samo o tekuem periodu. (Vidjeti taku A11.)
Revizija finansijskih izvjetaja prethodnog perioda nije obavljena
19.
6
7
MRevS 710
716
Revizijsko izvjetavanje
Uporedni iznosi
Bez pozivanja u revizorovom miljenju (Vidjeti taku 10.)
A2. Revizorovo miljenje ne poziva se na uporedne iznose jer se revizorovo miljenje o
finansijskim izvjetajima tekueg perioda odnosi na njih kao cjelinu, ukljuujui i uporedne iznose.
Modifikacija u revizorovom izvjetaju o prethodnom periodu nije razrijeena (Vidjeti taku 11.)
A3. Kada ranije izdati revizorov izvjetaj o prethodnom razdoblju ukljuuje miljenje s
rezervom, suzdravanje od miljenja ili negativno miljenje a pitanje koje je uzrokovalo modificiranje miljenja je razrijeeno i ispravno iskazano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja,
u revizorovom miljenju o tekuem periodu se ne mora pozivati na prijanju modifikaciju.
A4. Kada je ranije izraeno modificirano revizorovo miljenje o prethodnom periodu, nerazrijeeno pitanje koje je uzrokovalo modificiranje ne mora biti relevantno za iznose
tekueg perioda. Ipak, miljenje s rezervom, suzdravanje od miljenja ili negativno
miljenje (ve prema tome to je primjenjivo) moe biti potrebno za finansijske izvjetaje tekueg perioda zbog uinaka ili moguih uinaka nerazrijeenog pitanja na
uporedivost tekuih i uporednih iznosa.
A5. Primjeri A i B u Dodatku ilustrativni su primjeri revizorovog izvjetaja ako revizorov
izvjetaj o prethodnom periodu ukljuuje modificirano miljenje a pitanje koje je uzrokovalo modificiranje nije razrijeeno.
Pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda (Vidjeti taku 12.)
A6. Kada finansijski izvjetaji prethodnog perioda koji su bili pogreno prikazani nisu izmijenjeni i revizorov izvjetaj nije bilo ponovo izdat, ali su usporedni iznosiispravno
prepravljeni ili su date odgovarajue objave u finansijskim izvjetajima tekueg perioda, revizorov izvjetaj moe ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja u kojem se opisuju
okolnosti i poziva se, gdje je relevantno, na objave koje cjelovito opisuju pitanje koje
se moe pronai u finansijskim izvjetajima (vidjeti MRevS 706).
Reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio je prethodni revizor(Vidjeti taku 13.)
A7. Primjer C u Dodatku ilustrira revizorov izvjetaj kad je reviziju finansijskih izvjetaja
prethodnog perioda obavio prethodni revizor a revizoru nije zabranjeno, zakonom ili
regulativom, pozvati se na izvjetaj svog prethodnika o uporednim iznosima.
717
MRevS 710
MRevS 710
Dodatak
Ilustracije revizorovog izvjetaja
Ilustracija A Uporedni iznosi (Vidjeti taku A5.)
Izvjetaj ilustrira okolnosti opisane u taki 11(a), kako slijedi:
Uinci ili mogui uinci tog pitanja na iznose tekueg perioda su znaajni i zahtijevaju modificiranje revizorovog miljenja u vezi s iznosima tekueg perioda.
10
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije nuan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kad je menadment odgovoran sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica
moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u
skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve.
719
kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i
objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao
i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne za
sastavljanje i fer prezentaciju11 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski
postupci koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja
o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.12 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje
primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih
izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za miljenje s rezervom.
Osnova za miljenje s rezervom
Kako je objanjeno u biljeci X uz finansijske izvjetaje, nije obraunata amortizacija u
financijskim izvjetajima to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. To je posljedica odluke koju je menadment donio na poetku prethodne godine i to je uzrokovalo da smo izrazili miljenje s rezervom o finansijskim izvjetajima koji se odnose na tu godinu. Na osnovu pravolinijskog metoda amortizacije i primjene
godinje amortizacijske stope od 5% za objekte i 20% za opremu, gubitak za godinu bi
se trebao poveati za xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, nekretnine, postrojenja i
oprema bi se trebali umanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu od xxx u 20X1. godini
i xxx u 20X0. godini, a akumulirani gubitak bi se trebao poveati za xxx u 20X1. i xxx u
20X0.godini.
Miljenje s rezervom
Po naem miljenju, osim za uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s
rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i
11
12
U sluaju fusnote 10, ovo se moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, takoer ima odgovornost i da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena
rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 10, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
720
fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu
finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu
s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Izvjetaji o drugim zakonskim ili regulatornim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od vrste drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
721
Uinci ili mogui uinci pitanja na iznose tekueg perioda nisu znaajni ali
zahtijevaju modificiranje revizorovog miljenja zbog uinaka ili moguih uinaka nerijeenog pitanja na uporedivost iznosa tekueg perioda i uporednih
iznosa.
13
14
15
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji jeodgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisfikciji.
Kad je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe
glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu
s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve.
722
16
17
U sluaju fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena
rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
723
724
18
19
20
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kad je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe
glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu
s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja, i za takve.
725
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne z
sastavljanje i fer prezentaciju21 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o
uefikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.22 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje
primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih
izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama,
(ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinukoja zavrava na taj
dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Ostala pitanja
Reviziju finansijskih izvjetaja Drutva za godinu zavrenu 31. decembra 20X0. godine obavio je drugi revizor koji je 31. marta 20X1. godine izrazio pozitivno miljenje o tim finansijskim izvjetajima.
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima
[Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od vrste drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
21
22
U sluaju fusnote 20, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena
rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnosti- ma. U sluaju
fusnote 20, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer pri- kaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
726
Od revizora se zahtijeva da u vezi s revizijom tekue godine izvijesti i o financijskim izvjetajima tekueg perioda i o finansijskim izvjetajima prethodnog
perioda.
Uinci ili mogui uinci pitanja na iznose tekueg perioda su znaajni za financijske izvjetaje tekueg perioda i za finansijske izvjetaje prethodnog perioda
i zahtijevaju modificiranje revizorovog miljenja.
23
24
25
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi
podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Kad je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe
glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu
s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve.
727
kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i
objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao
i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne za
sastavljanje i fer prezentaciju26 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.27 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje
primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih
izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae miljenje s rezervom.
Osnova za miljenje s rezervom
Kako je objanjeno u biljeci X uz finansijske izvjetaje, nije obraunata amortizacija u financijskim izvjetajima to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog
izvjetavanja. Na osnovu pravolinijskog metoda amortizacije i primjene godinjih amortizacijskih stopa od 5% za objekte i 20% za opremu, gubitak za godinu bi se trebao poveati
za xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, nekretnine, postrojenja i oprema bi se trebali
umanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu od xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, a
akumulirani gubitak bi se trebao poveati za xxx u 20X1. i xxx u 20X0. godini.
Miljenje s rezervom
Prema naem miljenju, osim za uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje
s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito
i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. i 20X0. godine,
njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godine koje zavravaju na te dane
u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
26
27
U sluaju fusnote 25, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena
rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 25, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
728
729
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-2
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3
Cilj ...........................................................................................................................................4
Definicije .................................................................................................................................5
Zahtjevi
itanje ostalih informacija ................................................................................................... 6-7
Znaajne nedosljednosti ..................................................................................................... 8-13
Znaajno pogreno prikazivanje injenica ....................................................................... 14-16
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Djelokrug ovog MRevS-a............................................................................................... A1-A2
Definicija ostalih informacija .........................................................................................A3A4
itanje ostalih informacija ....................................................................................................A5
Znaajne nedosljednosti ................................................................................................. A6-A9
Znaajno pogreno prikazivanje injenica...................................................................A10-A11
MRevS 720
730
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
2.
U ovom MRevS-u dokumenti koji sadre revidirane finansijske izvjetaje odnose se na godinje izvjetaje (ili sline dokumente), koji se izdaju vlasnicima
(ili slinim zainteresiranim stranama) i sadre revidirane finansijske izvjetaje i
revizorov izvjetaj o njima. Ovaj MRevS moe se takoer primijeniti, uz prilagoavanjeokolnostima po potrebi, i na druge dokumente koji sadre revidirane
finansijske izvjetaje, poput onih koji se koriste u ponudi vrijednosnih papira.1
(Vidjeti taku A2.)
Cilj
4.
Cilj revizora je da adekvatno odgovori kada dokumenti koji sadre revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima sadre druge informacije koje mogu naruiti
vjerodostojnost tih finansijskih izvjetaja i revizorovog izvjetaja.
Definicije
5.
Vidjeti MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 2.
731
MRevS 720
(b)
(c)
Zahtjevi
itanje ostalih informacija
6.
Revizor treba itati ostale informacije kako bi pronaao znaajne nedosljednosti, ako ih
ima, s revidiranim finansijskim izvjetajima.
7.
Revizor e napraviti odgovarajui dogovor smenadmentom ili onima koji su zadueni za upravljanje kako bi dobio ostale informacije prije datuma revizorovog izvjetaja. Ako nije mogue dobiti sve ostale informacije prije datuma revizorovog
izvjetaja, revizor e proitati te ostale informacije im prije bude mogue. (Vidjeti
taku A5.)
Znaajne nedosljednosti
8.
Ako tokom itanja ostalih informacija revizor otkrije znaajnu nedosljednost, revizor
e utvrditi treba li mijenjati revidirane finansijske izvjetaje ili ostale informacije.
10. Ako je neophodna izmjena ostalih informacija, a menadment odbije izvriti izmjenu, revizor e to pitanje saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ukoliko su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje poslovnim
subjektom;3 i
2
3
MRevS 720
732
(a)
ukljuiti u revizorov izvjetaj odjeljak za ostala pitanja opisujui znaajnu nedosljednost u skladu sMRevS-om 706;4 ili
(b)
(c)
povui se iz angamana, u sluajevima gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi. (Vidjeti take A6-A7.)
11.
Ako je neophodna izmjena revidiranih finansijskih izvjetaja, revizor e slijediti relevantne zahtjeve iz MRevS-a 560.5
12.
Ako je neophodna izmjena ostalih informacija i menadment prihvati da izvri izmjene, revizor e obaviti postupke neophodne u datim okolnostima. (Vidjeti taku A8.)
13.
Ako je neophodna izmjena ostalih informacija ili menadment odbije izvriti izmjenu,
revizor e obavijestiti one koji su zadueni za upravljanje, osim ukoliko su svi oni koji
su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom, o svojoj zabrinutosti u vezi s ostaliminformacijama i poduzeti sve druge potrebne korake. (Vidjeti
taku A9.)
15.
Ako nakon takve rasprave revizor jo uvijek smatra da postoji oigledno pogreno
prikazivanje injenice, revizor e zahtijevati da se menadment posavjetuje s treom
kvalificiranom stranom, kao to je pravni savjetnik subjekta, te e razmotriti dobiveni
savjet.
16.
Ako revizor zakljui da postoji znaajno pogreno prikazivanje injenica u ostalim informacijama koje menadment odbija ispraviti, revizor e obavijestiti one koji su zadueni za upravljanje, osim ukoliko su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u
rukovoenje poslovnim subjektom, o svojoj zabrinutosti u vezi s ostaliminformacijama
i poduzeti sve druge potrebne korake. (Vidjeti taku A11.)
***
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka
8.
MRevS 560 Naknadni dogaaji, take 10-17.
733
MRevS 720
podatke o zaposlenicima;
finansijske pokazatelje;
MRevS 720
MRevS 720
Ovaj Meunarodni revizijski standard 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje Meunarodnog
odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku
s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control
(ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa
i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy
for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne
federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj
2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 720
736
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Cilj ...........................................................................................................................................5
Definicije ............................................................................................................................. 6-7
Zahtjevi
Razmatranja kada se prihvata angaman .................................................................................8
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija .................................................................. 9-10
Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju ........................................................ 11-14
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Definicija okvira posebne namjene................................................................................. A1-A4
Razmatranja kada se prihvata angaman ....................................................................... A5-A8
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija ............................................................ A9-A12
Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju .................................................. A13-A15
Dodatak: Ilustracije revizorovih izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene treba itati povezano s
MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
737
MRevS 800
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjuju se u reviziji finansijskih izvjetaja. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima za primjenu tih MRevSova u reviziji finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.
2.
Ovaj MRevS napisan je u kontekstu kompletnog seta finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene. MRevS 8051 bavi se posebnim razmatranjima relevantnim za reviziju pojedinog finansijskog izvjetaja ili posebnog elementa,
rauna ili stavke finansijskog izvjetaja.
3.
Ovaj MRevS ne ponitava zahtjeve ostalih MRevS-ova; niti se bavi svim posebnim
razmatranjima koja mogu biti relevantna u datim okolnostima angamana.
Cilj
5.
Cilj revizora je, kada primjenjuje MRevS-ove u reviziji finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene, da na adekvatan nain obradi posebna
razmatranja koja su relevantna za:
(a)
prihvaanje angamana;
(b)
(c)
Definicije
6.
(a)
(b)
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata,
rauna ili stavki finansijskog izvjetaja.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 13(a).
MRevS 800
738
7.
Pozivanje na finansijske izvjetaje u ovom MRevS-u znai kompletan set finansijskih izvjetaja posebne namjene, ukljuujui povezane biljeke. Povezane biljeke
uglavnom sadre saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue
informacije. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja odreuju oblik i
sadraj finansijskih izvjetaja i ta ini ckompletan set finansijskih izvjetaja.
Zahtjevi
Razmatranja kada se prihvata angaman
Prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja
8.
MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja
primijenjenog u sastavljanju finansijskih izvjetaja.3 U reviziji finansijskih izvjetaja
posebne namjene, revizor e stei razumijevanje: (Vidjeti take A5-A8.)
(a)
(b)
o namjeravanim korisnicima; i
(c)
koracima koje je poduzeo menadment kako bi utvrdio da je u datim okolnostima prihvatljiv primijenjeni okvir finansijskog izvjetavanja.
10.
MRevS 315 zahtijeva da revizor stekne razumijevanje izbora i primjene raunovodstvenih politika subjekta.5 U sluaju finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s ugovornim odredbama, revizor e stei razumijevanje svih znaajnih tumaenja ugovora
koje je menadment koristio pri sastavljanju tih finansijskih izvjetaja. Tumaenje se
smatra znaajnim kada bi primjena drugog razumnog tumaenja za posljedicu imala
stvaranje znaajne razlike u informacijama prezentiranim u finansijskim izvjetajima.
Kada formira miljenje i izvjetava o finansijskim izvjetajima posebne namjene, revizor e primijeniti zahtjeve iz MRevS-a 700.6 (Vidjeti taku A13.)
3
4
739
MRevS 800
13.
MRevS 700 ureuje oblik i sadraj revizorovog izvjetaja. U sluaju revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene:
(a)
revizorov izvjetaj takoer e opisati svrhu za koju su sastavljeni finansijski izvjetaji i, ako je neophodno, namjeravane korisnike, ili e se pozvati na biljeku
u finansijskim izvjetajima posebne namjene koja sadri te informacije; i
(b)
ako menadment ima mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja za sastavljanje takvih finansijskih izvjetaja, objanjenje odgovornosti menadmenta8 za finansijske izvjetaje takoer e sadravati pozivanje na njegovu odgovornost za utvrivanje
da je primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja prihvatljiv u datim okolnostima.
7
8
MRevS 800
740
odredbe za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator kako bi se ispunili zahtjevi tog regulatora; ili
ugovorne odredbe za finansijsko izvjetavanje, kao to su pisani ugovor o uvjetima izdavanja obveznica, ugovor o kreditu ili donaciji za projekat.
A2. Mogu postojati okolnosti u kojima se okvir posebne namjene zasniva na okviru finansijskog izvjetavanja koji je ustanovila organizacija ovlatena ili priznata za donoenje
standarda ili je propisan zakonom ili regulativom, ali koji nije u skladu sa svim zahtjevima tog okvira. Primjer je ugovor koji zahtijeva da finansijski izvjetaji budu sastavljeni
u skladu s veinom, ali ne i svim standardima finansijskog izvjetavanja jurisdikcije X.
Kada je to prihvatljivo u datim okolnostima angamana, nije primjereno da opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u finansijskim izvjetajima posebne namjene
podrazumijeva punu usklaenost s okvirom finansijskog izvjetavanja koji je ustanovila
organizacija ovlatena ili priznata za donoenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom. U prethodno navedenom primjeru ugovora, opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja moe se pozivati na ugovorene odredbe za finansijsko izvjetavanje,
umjesto da se poziva na standarde finansijskog izvjetavanja jurisdikcije X.
A3. U okolnostima opisanim u taki A2, okvir posebne namjene moe biti okvir koji nije
okvir fer prezentacije, ak i ako je okvir finansijskog izvjetavanja na kojem se on
zasniva okvir fer prezentacije. To je zbog toga to okvir posebne namjene ne mora biti
u skladu sa svakim zahtjevom okvira finansijskog izvjetavanja, koji ustanovi organizacija ovlatena ili priznata za donoenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom, i koji je neophodan za postizanje fer prezentacije finansijskih izvjetaja.
A4. Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene mogu biti i jedini
finansijski izvjetaji koje sastavlja poslovni subjekt. U takvimokolnostima, te finansijske izvjetaje mogu koristiti drugi korisnici osim onih za koje je osmiljen ovaj okvir
finansijskog izvjetavanja. Unato irokoj distribuciji finansijskih izvjetaja, za svrhe
ovog MRevS-a u takvim se okolnostima smatra da su ti finansijski izvjetaji i dalje
finansijski izvjetaji posebne namjene. Zahtjevi u takama 13-14 osmiljeni su da se
izbjegne pogreno shvaanje svrhe za koju su sastavljeni finansijski izvjetaji.
Razmatranja kada se prihvata angaman
Prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 8.)
A5. U sluaju finansijskih izvjetaja posebne namjene, potrebe namjeravanih korisnika za
finansijskim informacijama kljuan su faktor u odreivanju prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja koji se koristi u sastavljanju finansijskih izvjetaja.
A6. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe obuhvatiti standarde finansijskog izvjetavanja koje je ustanovila organizacija ovlatena ili priznata za objavljivanje standarda za finansijske izvjetaje posebne namjene. U tom sluaju, za te e se standarde
741
MRevS 800
pretpostaviti da su prihvatljivi za tu svrhu ako organizacija slijedi ustanovljeni i transparentni postupak koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova zainteresiranih
strana. U nekim jurisdikcijama, za odreene vrste subjekata zakon ili regulativa moe
propisivati okvir finansijskog izvjetavanja koji menadment treba koristiti pri sastavljanju finansijskih izvjetaja posebne namjene. Na primjer, regulator moe ustanoviti
odredbe finansijskog izvjetavanja da bi se ispunili zahtjevi tog regulatora. U odsutnosti pokazatelja koji bi ukazivali na suprotno, pretpostavlja se da je takav okvir finansijskog izvjetavanja prihvatljiv za finansijske izvjetaje posebnih namjena koje sastavlja
takav subjekt.
A7. Kada su standardi finansijskog izvjetavanja navedeni u taki A6 dopunjeni zakonskim ili regulativnim zahtjevima, MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi
postoji li proturjenost izmeu standarda finansijskog izvjetavanja i dodatnih
zahtjeva, te propisuje aktivnosti koje revizor treba poduzeti ako postoji takva
proturjenost.9
A8. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe obuhvatiti ugovorne odredbe za
finansijsko izvjetavanje ili izvore razliite od onih koji su opisani u takama A6
i A7. U tom sluaju, prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja u datim okolnostima angamana utvruje se sagledavanjem ima li okvir atribute uobiajene za
prihvatljive okvire finansijskog izvjetavanja kako je opisano u Dodatku 2 MRevSa 210. U sluaju okvira posebne namjene, relativna vanost koju u odreenom
angamanu ima svaki od atributa uobiajenih za prihvatljivi okvir finansijskog
izvjetavanja pitanje je profesionalne prosudbe. Na primjer, za svrhe utvrivanja
vrijednosti neto imovine poslovnog subjekta na datum njegove prodaje, prodavac
i kupac mogu se dogovoriti da za njihove potrebe odgovara vrlo oprezna procjena
ispravki za nenaplativa potraivanja iz poslovanja, iako takva finansijska informacija ipak nije neutralna kada se uporedi s finansijskim informacijama sastavljenim
u skladu s okvirom ope namjene.
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija (Vidjeti taku 9.)
A9. MRevS 200 zahtijeva da (a) revizor u vezi s angamanima revizije finansijskih izvjetaja postupa u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose
na nezavisnost, i (b) u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju, revizor
takoer postupi u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a osim ako, u datim okolnostima revizija, cijeli MRevS nije relevantan ili taj zahtjev nije relevantan jer je uvjetan a
taj uvjet ne postoji. U izuzetnim okolnostima, revizor moe prosuditi da je neophodno
odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a obavljanjem alternativnog revizijskog
postupka kako bi se postigao cilj tog zahtjeva.10
10
MRevS 800
742
A10. Primjena nekih zahtjeva MRevS-ova u reviziji finansijskih izvjetaja posebne namjene
moe zahtijevati revizorova posebna razmatranja. Na primjer, u MRevS-u 320, prosudbe o pitanjima koja su znaajna korisnicima finansijskih izvjetaja zasnivaju se na
sagledavanju zajednikih potreba za finansijskim informacijama korisnika kao grupe.11
U sluaju revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene, te se prosudbe, meutim,
zasnivaju na sagledavanju potreba namjeravanih korisnika za finansijskim informacijama.
A11. U sluaju finansijskih izvjetaja posebne namjene, kao to su oni sastavljeni u skladu
sa zahtjevima iz ugovora, menadment moe s namjeravanim korisnicima dogovoriti graninu vrijednost ispod koje pogrena prikazivanja utvrena tokom revizije nee
biti ispravljana ili na drugi nain prepravljana. Postojanje takve granine vrijednosti
revizora ne oslobaa obaveze da utvrdi znaajnost u skladu s MRevS-om 320 za svrhe
planiranja i obavljanja revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene.
A12. Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje u skladu s MRevS-ovima zasniva se na odnosu izmeu onih koji su zadueni za upravljanje i finansijskih izvjetajakoji su predmet revizije, a posebno na tome jesu li oni koji su zadueni za upravljanje
odgovorni za nadziranje sastavljanja tih finansijskih izvjetaja. U sluaju finansijskih
izvjetaja posebne namjene, oni koji su zadueni za upravljanje ne moraju imati takvu
odgovornost; na primjer, kada se finansijske informacije pripremaju iskljuivo za potrebe menadmenta. U takvim sluajevima, zahtjevi MRevS-a 26012 moda nee biti
relevantni za reviziju finansijskih izvjetaja posebne namjene, osim kada je revizor
takoer odgovoran za reviziju finansijskih izvjetaja ope namjene ili je, na primjer,
dogovoreno s onima koji su zadueni za upravljanje subjektom da im se saopte relevantna pitanja utvrena tokom revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene.
Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju (Vidjeti taku 11.)
A13. Dodatak ovog MRevS-a sadri ilustracije revizorovih izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene.
Upozoravanje italaca da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne
namjene (Vidjeti taku 14.)
A14. Finansijski izvjetaji posebne namjene mogu se koristiti za svrhe razliite od onih za
koje su namijenjeni. Na primjer, regulator moe zahtijevati da odreeni poslovni subjekti uine javno dostupnim finansijske izvjetaje posebne namjene. Kako bi se izbjegnuli nesporazumi, revizor upozorava korisnike revizorovog izvjetaja da su finansijski
izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene i, stoga, ne moraju biti prikladni za druge svrhe.
11
12
MRevS 800
MRevS 800
744
Dodatak
(Vidjeti taku A13.)
745
Ilustracija 1:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
13
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
746
jui procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
zasastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja
o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje
primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih
izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Po naem miljenju, finansijski izvjetaji Drutva ABC sastavljeni su, u svim znaajnim
odrednicama, u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Z ugovora.
Raunovodstvena osnovica i ogranienje distribucije i koritenja
Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz finansijske izvjetaje, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Finansijski izvjetaji sastavljeni su kako
bi pomogli Drutvu ABC da postupi u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz
gore spomenutog ugovora. Kao posljedica toga, finansijski izvjetaji mogu biti neprikladni za
ostale svrhe. Na izvjetaj namijenjen je iskljuivo Drutvu ABC i DEF i ne smije se distribuirati ili dati na upotrebu drugim stranama.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
747
Ilustracija 2:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
14
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
748
ujui procjeni rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za
sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja ortakluka kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola ortakluka. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je
stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja.
Vjerujemo su da revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Po naem miljenju, finansijski izvjetaji Ortakluka ABC za godinu zavrenu 31. decembra
20X1. godine sastavljeni su, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [opis primjenjivog
zakona o porezu na dobit] Jurisdikcije X.
Raunovodstvena osnovica i ogranienje distribucije
Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz finansijske izvjetaje, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Finansijski izvjetaji sastavljeni su kako bi
se pomoglo partnerima Ortakluka ABC da pripreme svoje porezne prijave. Kao posljedica
toga, finansijski izvjetaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Na izvjetaj namijenjen je
iskljuivo Ortakluku ABC i njegovim partnerima i ne smije se distribuirati drugima.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
749
Ilustracija 3:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
15
16
750
17
18
U sluaju fusnote 16, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi
osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o
efikasnosti internih kontrola subjekta.
U okolnostima kada, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, revizor ima takoer i odgovornost da izrazi
miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju
finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju
fusnote 16, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne
poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio
revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
751
Ostala pitanja
Drutvo ABC sastavilo je zaseban set finansijskih izvjetaja za godinu zavrenu 31. decembra
20X1. godine u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja za koje je
dioniarima Drutva ABC izdat poseban revizorov izvjetaj datiran 31. marta 20X2. godine.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
752
SADRAJ
Take
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-3
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4
Cilj ...........................................................................................................................................5
Definicije .................................................................................................................................6
Zahtjevi
Razmatranja kada se prihvata angaman ............................................................................. 7-9
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija ......................................................................10
Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju ...................................................... 11-17
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Djelokrug ovog MRevS-a............................................................................................... A1-A4
Razmatranja kada se prihvata angaman ....................................................................... A5-A9
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija .......................................................... A10-A14
Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju ................................................A15A18
Dodatak 1: Primjeri odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja
Dodatak 2: Ilustracije revizorovih izvjetaja o pojedinanom finansijskom izvjetaju i o
odreenom elementu finansijskih izvjetaja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 805 Posebna razmatranja revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskog izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
753
MRevS 805
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjuju se u reviziji finansijskih izvjetaja i trebaju se prilagoditi datim okolnostima kad se primjenjuju u reviziji
drugih historijskih finansijskih informacija. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima
u primjeni tih MRevS-ova u reviziji pojedinanog financijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja. Pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni
element, raun ili stavka finansijskog izvjetaja mogu biti sastavljeni u skladu s opim okvirom ili okvirom posebne namjene. Ako su sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene,
u reviziji se takoer primjenjuje MRevS 800.1 (Vidjeti take A1-A4.)
2.
Ovaj se MRevS ne primjenjuje na izvjetaj revizora sastavnog dijela grupe, izdat kao
rezultat rada obavljenog za finansijske informacije sastavnog dijela grupe po zahtjevu
angairanog tima grupe za svrhu revizije finansijskih izvjetaja grupe. (Vidjeti MRevS
6002.)
3.
Ovaj MRevS ne ponitava zahtjeve drugih MRevS-ova; niti je zamiljeno da se bavisvim posebnim razmatranjima koja mogu biti relevantna u datim okolnostima angamana.
Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili
nakon tog datuma. U sluaju revizija pojedinanih finansijskih izvjetaja ili odreenih
elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja sastavljenih na odreeni datum, ovaj
MRevS je na snazi za revizije takvih informacija sastavljenih na dan 14. decembra
2010. ili nakon tog datuma.
Cilj
5.
prihvatanje angamana;
(b)
MRevS 800 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne
namjene.
MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponenti).
MRevS 805
754
(c)
Definicije
6.
Element finansijskog izvjetaja ili element znai element, raun ili stavku
finansijskog izvjetaja;
(b)
Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja znae Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde; i
(c)
Pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni element finansijskog izvjetaja ukljuuje povezane biljeke. Povezane biljeke obino sadre saetak vanih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija relevantnih za finansijski izvjetaj ili za element.
Zahtjevi
Razmatranja kada se prihvata angaman
Primjena MRevS-ova
7.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima, taka 18.
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a).
755
MRevS 805
razumjeli informacije sadrane u finansijskom izvjetaju ili elementu, te uinak znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u finansijskom izvjetaju ili elementu. (Vidjeti taku A7.)
Oblik miljenja
9.
MRevS 200 navodi da su MRevS-ovi napisani u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja; treba ih prilagoditi kako zahtijevaju date okolnosti, kada se primjenjuju u reviziji
drugih historijskih finansijskih informacija.6 7 U planiranju i obavljanju revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, revizor
e primijeniti sve MRevS-ove relevantne za reviziju, kako zahtijevaju date okolnosti
angamana. (Vidjeti take A10-A14.)
13.
5
6
MRevS 805
756
kompletnog seta finansijskih izvjetaja, revizor e od menadmenta traiti da to ispravi. U skladu s takama 15 i 16, revizor e takoer razdvojiti miljenje o pojedinanom
finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja od miljenja o
kompletnom setu finansijskih izvjetaja. Revizor nee izdati revizorov izvjetaj koje
sadri miljenje o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja dok ne bude zadovoljan ovim razdvajanjem.
Modificirano miljenje, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u
revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja poslovnog subjekta
14.
15.
16.
Ako revizor zakljui da je neophodno izraziti negativno miljenje ili suzdrati se od miljenja o o setu finansijskih izvjetaja subjekta kao cjelini ali, u kontekstu odvojene revizije
odreenog elementa ukljuenog u te finansijske izvjetaje, revizor ipak smatra da je primjereno izraziti nemodificirano miljenje o tom elementu, revizor e touiniti samo ako:
(a)
(b)
(c)
17.
757
MRevS 805
12
13
10
11
MRevS 805
758
14
15
MRevS 805
kada izraava nemodificirano miljenje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorovo miljenje, osim
ako se ne zahtijeva drugaije zakonom ili regulativom, koristi jednu od sljedeih
fraza: (i) finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, u
skladu s [primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]; ili (ii) finansijski izvjetaji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s [primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]; i
(b)
kada izraava nemodificirano miljenje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom usklaenosti, revizorovo miljenje navodi da
su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s
[primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
je li primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja eksplicitno ili implicitno ogranien na pripremu kompletnog seta finansijskih izvjetaja;
16
17
MRevS 805
760
Revizorova odluka u vezi s oekivanim oblikom miljenja pitanje je profesionalne prosudbe. Na nju moe utjecati je li u odreenoj jurisdikciji opeprihvaena upotreba fraze
fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama ili prua istinit i fer prikaz u revizorovom miljenju o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili o odreenom elementu
finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije.
A12. Prilikom revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja koja se obavlja zajedno s revizijom kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta, revizor moe u reviziji finansijskog izvjetaja ili elementa koristiti
revizijske dokaze prikupljene u okviru revizije kompletnog seta finansijskih izvjetaja
subjekta. Meutim, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor planira i obavi reviziju finansijskog izvjetaja ili elementa kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na
kojima e zasnovati miljenje o finansijskom izvjetaju ili elementu.
A13. Pojedinani finansijski izvjetaji koji ine kompletan set finansijskih izvjetaja, imnogi elementi tih finansijskih izvjetaja, ukljuujui njihove povezane biljeke, meusobno su povezani. U skladu s tim, mogue je da prilikom revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja
ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, revizor nee biti u mogunosti izolirano sagledati taj finansijski izvjetaj ili element. U skladu s tim, revizor e moda morati da obavi
postupke u vezi s meusobno povezanim stavkama kako bi ispunio zahtjev revizije.
20
18
19
MRevS 805
A14. tavie, znaajnost utvrena za pojedinani finansijski izvjetaj ili za odreeni element
finansijskog izvjetaja moe biti nia od znaajnosti utvrene za kompletan setfinansijskih izvjetaja subjekta; to e utjecati na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih
postupaka te ocjenjivanje neispravljenih pogreaka.
Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju (Vidjeti take 11, 14)
A15. MRevS 700 zahtijeva da revizor, pri formiranju miljenja, ocijeni osiguravaju li finansijski izvjetaji adekvatne objave koje omoguavaju da namjeravani korisnici razumiju
uinak znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u financijskim izvjetajima.21 U sluaju pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, vano je da taj finansijski izvjetaj ili element, ukljuujui povezane
biljeke, u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, osigurava primjerene objave koje omoguavaju da namjeravani korisnici razumiju informacije
sadrane finansijskom izvjetaju ili elementu i uinak znaajnih transakcija i dogaaja
na informacije sadrane u finansijskom izvjetaju ili elementu.
A16. Dodatak 2 ovog MRevS-a sadri ilustracije revizorovih izvjetaja o pojedinanom financijskom izvjetaju i odreenom elementu finansijskog izvjetaja.
Modificirano miljenje, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u
revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta (Vidjeti take 14-15.)
A17. ak i kada se modificirano miljenje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja ne odnose na revidiran
finansijski izvjetaj ili revidiran element, revizor ipak moe smatrati da je prikladno
pozvati se na modifikaciju iz revizorovog izvjetaja u odjeljku za ostala pitanja o finansijskom izvjetaju ili elementu jer revizor prosuuje da je to relevantno korisnicima za
razumijevanje revidiranog finansijskog izvjetaja ili revidiranog elementa ili povezanog revizorovog izvjetaja. (Vidjeti MRevS 706.)22
A18. U revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta, izraavanje suzdranosti od miljenja u vezi s rezultatima poslovanja i novanim tokovima,
gdje je relevantno, i nemodificirano miljenje u vezi s finansijskim poloajem je doputeno budui da je suzdranost od miljenja bila izraena samo u vezi s rezultatima poslovanja i novanim tokovima a ne i u vezi s finansijskim izvjetajima kao cjelinom.23
21
22
23
MRevS 805
762
Dodatak 1
(Vidjeti taku A3.)
Prikaz imovine i prihoda privatnog penzionog plana kojima se eksterno upravlja, ukljuujui povezane biljeke.
Prikazraspodjeledobitiilibonusazaposlenicima,ukljuujuiobjanjavajue biljeke.
763
Dodatak 2
(Vidjeti taku A16.)
764
Ilustracija 1:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
24
Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje
cjelokupne prezentacije finansijskog izvjetaja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi
dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskom izvjetaju. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja
finansijskog izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor
razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskog izvjetaja
subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za
namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.25
Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje
cjelokupne prezentacije finansijskog izvjetaja.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Po naem miljenju, finansijski izvjetaj fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama, finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine u skladu s onim zahtjevima
okvira finansijskog izvjetavanja u Jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje takvog
finansijskog izvjetaja.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
25
U okolnostima kada revizor takoer ima odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova
bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima.
766
Ilustracija 2:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Finansijski izvjetaj je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s raunovodstvenom osnovicom po naelu blagajne (priljevi i odljevi novca) kako bi
ispunio zahtjev, dobiven od vjerovnika, da se daju informacije o novanim tokovima. Menadment ima mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja.
26
27
MRevS 800 sadri zahtjeve i upute o obliku i sadraju financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom
posebne namjene.
Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
767
768
Ilustracija 3:
Okolnosti ukljuuju sljedee:
Reviziju obaveza za nastala ali neprijavljena potraivanja u portfelju osiguranja (tj. reviziju elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja).
Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir usklaenosti koji je osmiljen da ispuni potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika.28
28
29
MRevS 800 sadri zahtjeve i upute o obliku i sadraju financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom
posebne namjene.
Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
769
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u prikazu. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja prikaza usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika,
revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju prikaza kako bi se
osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja
miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih
procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije prikaza.
Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu
za nae revizijsko miljenje.
Miljenje
Po naem miljenju, finansijske informacije u prikazu obaveza za nastala ali neprijavljena
potraivanja Osiguravajueg drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine sastavljene su,
u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [opis odredbi za finansijsko izvjetavanje koje je
ustanovio regulator].
Raunovodstvena osnovica i ogranienje distribucije
Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz prikaz, koja
opisuje raunovodstvenu osnovicu. Prikaz je sastavljen kako bi pomogao Osiguravajuem
drutvu ABC da ispuni zahtjeve Regulatora DEF. Kao posljedica toga, prikaz moe biti neprikladan za ostale svrhe. Na izvjetaj namijenjen je iskljuivo Osiguravajuem drutvu ABC i
Regulatoru DEF te se ne smije distribuirati ostalim stranama.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 805 Posebna razmatranja revizije pojedinanih
finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavaka finansijskog izvjetaja
Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je
objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku
u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska
komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija
raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku.
Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 805 DODATAK
770
SADRAJ
Taka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2
Cilj ...........................................................................................................................................3
Definicije .................................................................................................................................4
Zahtjevi
Prihvatanje angamana ........................................................................................................ 5-7
Vrste postupaka ........................................................................................................................8
Oblik miljenja.................................................................................................................... 9-11
Vremenski raspored posla i dogaaji nakon datuma revizorovog izvjetaja o
revidiranim finansijskim izvjetajima............................................................................... 12-13
Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima.................................................. 14-19
Ogranienje distribucije ili koritenja ili upozoravanje italaca na
raunovodstvenu osnovicu......................................................................................................20
Uporedne informacije....................................................................................................... 21-22
Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa saetim finansijskim
izvjetajima ............................................................................................................................23
Ostale informacije u dokumentima koji sadre saete finansijske izvjetaje ........................24
Revizorova povezanost .................................................................................................... 25-26
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
Prihvatanje angamana .................................................................................................. A1-A7
771
MRevS 810
MRevS 810
772
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3.
(b)
(ii)
Definicije
4.
Pojam finansijski izvjetaji definiran je u taki 13(f) MRevS-a 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i
obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 200, taka 13(f).
773
MRevS 810
Zahtjevi
Prihvatanje angamana
5.
6.
(b)
(ii)
da namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja omogui dostupnost revidiranih finansijskih izvjetaja bez nepotrebnih tekoa (ili,
ako zakon ili regulativa propisuju da se revidirani finansijski izvjetaji ne
moraju staviti na raspolaganje namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja te utvruje kriterije za sastavljanje saetih finansijskih
izvjetaja, da opie taj zakon ili regulativu u saetim finansijskim izvjetajima); i
dogovoriti s menadmentom oblik miljenja koje treba izraziti o saetim financijskim izvjetajima. (Vidjeti take 9-11.)
Ako revizor zakljui da primijenjeni kriteriji nisu prihvatljivi ili ne moe pribaviti saglasnost menadmena navedenu u taki 6(b), revizor nee prihvatiti angaman izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima, osim ako zakon ili regulativa ne zahtijevaju da to uini. Angaman obavljen u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u
skladu s ovim MRevS-om. U skladu s tim, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima nee se navesti da je angamanobavljen u skladu s ovim MRevS-om.
Revizor se treba pozvati na ovu injenicu u uvjetima angairanja. Revizor e takoer
utvrditi uinak koji ovo moe imati na angaman revidiranja finansijskih izvjetaja iz
kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji.
MRevS 810
774
Vrste postupaka
8.
Revizor e obaviti sljedee postupke, i sve druge postupke za koje smatra da su neophodni, radi obezbjeivanja osnove za miljenje o saetim finansijskim izvjetajima:
(a)
(b)
kada saeti finansijski izvjetaji nisu popraeni revidiranim finansijskim izvjetajima, ocijeniti opisuju li oni jasno:
(i)
gdje su dostupni revidirani finansijski izvjetaji ili od koga se mogu zatraiti; ili
(ii)
zakon ili regulativu koji navode da revidirane finansijske izvjetaje ne moraju biti dostupni namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja
te ustanovljuju kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja;
(c)
(d)
usporediti saete finansijske izvjetaje s povezanim informacijama u revidiranim finansijskim izvjetajima kako bi utvrdio jesu li saeti finansijski izvjetaji u
skladu s povezanim informacijama iz revidiranih finansijskih izvjetaja ili mogu
li se ponovno izraunati na osnovu njih;
(e)
(f)
ocijeniti, u kontekstu svrhe saetih finansijskih izvjetaja, sadre li saeti financijski izvjetaji neophodne informacije i jesu li odgovarajue agregirani tako da
ne dovode u zabludu u datim okolnostima; i
(g)
ocijeniti jesu li revidirani finansijski izvjetaji dostupni namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja bez nepotrebnih tekoa, osim ako zakon ili
regulativa propisuju da se ne trebaju uiniti dostupnim, i ustanovljuje kriterije za
sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja. (Vidjeti taku A8.)
Oblik miljenja
9.
Kada revizor zakljui da je pozitivno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima prikladno, u revizorovom e se miljenju, osim akonije drugaije propisano zakonom ili
regulativom, koristiti jedna od sljedeih fraza: (Vidjeti taku A9.)
(a)
saeti finansijski izvjetaji su dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim finansijskim izvjetajima, u skladu s [primijenjeni kriteriji]; ili
775
MRevS 810
(b)
10.
11.
saeti finansijski izvjetaji predstavljaju fer saetak revidiranih finansijskih izvjetaja, u skladu s [primijenjeni kriteriji].
Ako zakon ili regulativa propisuju tekst miljenja o saetim finansijskim izvjetajima
formulacijama koje se razlikuju od navedenih u taki 9, revizor e:
(a)
(b)
ocijeniti mogu li korisnici saetih finansijskih izvjetaja pogreno shvatiti revizorovo miljenje o saetim finansijskim izvjetajima i, ako je tako, moe li dodatno objanjenje o saetim finansijskim izvjetajima u revizorovom izvjetaju
smanjiti mogunost pogrenog shvaanja.
13.
MRevS 810
776
(a)
naslov u kojem se jasno navodi da se radi o izvjetaju nezavisnog revizora; (Vidjeti taku A11.)
(b)
(c)
(ii)
(iii) poziva na revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima, datum tog izvjetaja i, u skladu s takama 17-18, na injenicu da je izraeno
pozitivno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima;
(iv) ako je datum revizorovog izvjetaja o saetim finansijskim izvjetajima
kasniji od datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima, navodi se da saeti finansijski izvjetaji i revidirani finansijski
izvjetaji ne odraavaju efekte dogaaja koji su nastali nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima; i
(v)
izjava u kojoj se navodi da saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju okvirom finansijskog izvjetavanja primijenjenim u
sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja i da itanje tih saetih finansijskih izvjetaja nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja;
(d)
(e)
(f)
(g)
revizorov potpis;
(h)
(i)
revizorovu adresu.
15.
Ako primalac saetih finansijskih izvjetaja nije isti kao primalac revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima, revizor e ocijeniti je li prikladno adresiranje na drugog primaoca. (Vidjeti taku A12.)
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
4
5
777
MRevS 810
16.
(b)
18.
Kada revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri miljenje s rezervom, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja, ali je revizor uvjeren
da su saeti finansijski izvjetaji dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim
finansijskim izvjetajima ili su njihov fer saetak, u skladu s primijenjenim kriterijima,
u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima e se, pored elemenata iz
take 14:
(a)
navesti da revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri miljenje s rezervom, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja; i
(b)
opisati:
(i)
(ii)
Kada revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri negativno miljenje ili suzdranost od miljenja, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim
izvjetajima e se, pored elemenata iz take 14:
(a)
navesti da revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri negativno miljenje ili suzdranost od miljenja;
(b)
(c)
navesti da, kao posljedica negativnog miljenja ili suzdranosti od miljenja, nije
primjereno izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima.
Ako saeti finansijski izvjetaji nisu dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim finansijskim izvjetajima ili nisu njihov fer saetak, u skladu s primijenjenim
MRevS 810
778
Kada je ograniena distribucija ili upotreba revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima ili revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima
upozorava itatelje da su revidirani finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom
posebne namjene, revizor e ukljuiti slino ogranienje ili upozorenje u revizorov
izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima.
Uporedne informacije
21.
Ako revidirani finansijski izvjetaji sadre uporedne informacije, ali ih ne sadre i saeti finansijski izvjetaji, revizor e utvrditi je li takvo izostavljanje razumno u datim
okolnostima angamana. Revizor e utvrditi efekat neopravdanog izostavljanjana revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A16.)
22.
Revizor e ocijeniti jesu li sve nerevidirane dopunske informacije prezentirane u saetim finansijskim izvjetajima jasno odvojene od saetih finansijskih izvjetaja. Ako revizor zakljui da prezentacija nerevidiranih dopunskih informacija subjekta nije jasno
odvojena od saetih finansijskih izvjetaja, revizor e traiti da menadment promijeni
prezentaciju nerevidiranih dopunskih informacija. Ako menadment odbije to uiniti,
revizor e u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima objasniti da
takve informacije nisu obuhvaene njegovim izvjetajem. (Vidjeti taku A18.)
Revizor e itati ostale informacije ukljuene u dokument koji sadri saete finansijske
izvjetaje i povezani revizorov izvjetaj kako bi otkrio znaajne neusklaenosti, ako ih
ima, sa saetim finansijskim izvjetajima. Ako, itanjem ostalih informacija, revizor
otkrije znaajnu neusklaenost, revizor e utvrditi trebaju li se mijenjati saeti finansijski izvjetaji ili ostale informacije. Ako, itanjem ostalih informacija, revizor postane
svjestan znaajnog pogrenog prikazivanja injenice, revizor e to pitanje raspraviti s
menadmentom. (Vidjeti taku A19.)
779
MRevS 810
Revizorova povezanost
25.
Ako revizor spozna da u dokumentu koji sadri saete finansijske izvjetaje subjekt
planira navesti da je revizor izvijestio o saetim finansijskim izvjetajima, ali da ne
planira ukljuiti s njima povezani revizorov izvjetaj, revizor e zahtijevati od menadmenta da ukljui revizorov izvjetaj u dokument. Ako menadment to ne uini, revizor e odrediti i provesti druge odgovarajue aktivnosti osmiljene radi sprjeavanja da
menadment neprimjereno povee revizora sa saetim finansijskim izvjetajima u tom
dokumentu. (Vidjeti taku A20.)
26.
(a)
(b)
da izjavanestvaradojamdajerevizorizvijestioosaetimfinansijskim izvjetajima.
Ako uvjeti (a) ili (b) nisu ispunjeni, revizor e zahtijevati da menadment u dokumentu
promijeni izjavu ili da se ne poziva na revizora. Alternativno, subjekt moe angairati
revizora da izvijesti o saetim finansijskim izvjetajima i ukljuiti u dokument s tim povezani revizorov izvjetaj. Ako menadment ne promijeni izjavu, ne ukloni pozivanje na
revizora ili ne ukljui revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima u dokument
koji sadri saete finansijske izvjetaje, revizor e obavijestiti menadment da se ne slae
s tim da se poziva na njega, i odrediti i provesti druge odgovarajue aktivnosti kako bi
sprijeio menadment da se neprimjereno poziva na revizora. (Vidjeti taku A20.)
***
780
A5. Kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja moe ustanoviti ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda ili mogu biti ustanovljeni zakonom ili regulativom. Slino kao i u sluaju finansijskih izvjetaja, kako je objanjeno u MRevS-u
210,7 u mnogim takvim situacijama, revizor moe pretpostaviti da su takvi kriteriji
prihvatljivi.
A6. Ako ne postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja, kriterije moe kreirati menadment, na primjer, na osnovu prakse u odreenoj djelatnosti.
Kriteriji koji su prihvatljivi u datim okolnostima e rezultirati saetim finansijskim
izvjetajima koji:
(a)
(b)
(c)
MRevS 810
(d)
(e)
782
(b)
(c)
MRevS 810
revidiranim finansijskim izvjetajima mogu se odnositi na uporedne iznose ili na uporedne finansijske informacije. MRevS 710 opisuje kako ta razlika utjee na revizorov
izvjetaj o finansijskim izvjetajima, ukljuujui, naroito, pozivanje na druge revizore
koji su revidirali finansijske izvjetaje za ranije periode.
A17. Okolnosti koje mogu utjecati na revizorovo odreivanje je li izostavljanje uporednih informacija opravdano, ukljuuju vrstu i cilj saetih finansijskih izvjetaja, primijenjene
kriterije i informacijske potrebe namjeravanih korisnika saetih finansijskih izvjetaja.
Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa saetim finansijskim izvjetajima
(Vidjeti taku 23.)
A18. MRevS 7008 sadri zahtjeve i uputstva koja treba primijeniti kada se nerevidirane dopunske informacije prezentiraju skupa s revidiranim finansijskim izvjetajima koje,
prilagoene datim okolnostima kada je to neophodno, mogu biti od pomoi u primjenjivanju zahtjeva iz take 23.
Ostale informacije u dokumentima koji sadre saete finansijske izvjetaje (Vidjeti
taku 24.)
A19. MRevS 7209 sadri zahtjeve i uputstva u vezi s itanjem ostalih informacija ukljuenih
u dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje i s njima povezani revizorov
izvjetaj, zatim reagiranje na znaajne neusklaenosti i znaajno pogreno prikazivanje injenica. Prilagoene datim okolnostima kada je to neophodno, ostale informacije
mogu biti od pomoi u primjenjivanju zahtjeva iz take 24.
Povezivanje s revizorom (Vidjeti take 25-26.)
A20. Ostale primjerene aktivnosti koje revizor moe poduzeti kada menadment ne provede
zahtijevani postupak mogu ukljuivati obavjetavanje namjeravanih korisnika i ostalih
poznatih treih strana o neprimjerenom pozivanju na revizora. Revizorove aktivnosti
zavise od njegovih zakonskih prava i obaveza. U skladu s tim, revizor moe smatrati
da je primjereno zatraiti pravni savjet.
8
9
MRevS 810
784
Dodatak
(Vidjeti taku A15.)
785
Ilustracija 1:
Date okolnosti ukljuuju sljedee:
Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran je poslije datuma revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni saeti
finansijski izvjetaji.
10
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
786
nicama, tim finansijskim izvjetajima (ili su fer saetak tih finansijskih izvjetaja), u skladu s
[navesti ustanovljene kriterije].
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
787
Ilustracija 2:
Date okolnosti ukljuuju sljedee:
11
12
Kada je revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran poslije datuma revizorovog izvjetaja
o revidiranim finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni, dodaje se sljedea reenica u ovom odjeljku: Ti
finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji, ne odraavaju uinke dogaaja koji su nastali nakon datuma
naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
788
Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. dosljedni su, u svim znaajnim odrednicama, tim finansijskim izvjetajima (ili su fer saetak tih finansijskih izvjetaja), prema
osnovi opisanoj u Biljeci X.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
789
Ilustracija 3:
Date okolnosti ukljuuju sljedee:
13
14
Kada je revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran poslije datuma revizorovog izvjetaja
o revidiranim finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni, dodaje se sljedea reenica u ovom odjeljku: Ti
finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji, ne odraavaju uinke dogaaja koji su nastali nakon datuma
naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
790
791
Ilustracija 4:
Date okolnosti ukljuuju sljedee:
15
16
Kada je revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran poslije datuma revizorovog izvjetaja
o revidiranim finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni, dodaje se sljedea reenica u ovom odjeljku: Ti
finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji, ne odraavaju uinke dogaaja koji su nastali nakon datuma
naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
792
Zbog vanosti gore navedenog pitanja, nije primjereno izraziti miljenje o saetim financijskim izvjetajima Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1.
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
793
Ilustracija 5:
Date okolnosti ukljuuju sljedee:
Revizor je zakljuio da nije mogue izraziti pozitivno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima.
17
18
Kada je revizorov izvjetaje o saetim finansijskim izvjetajima datiran poslije datuma revizorovog izvjetaja
o revidiranim finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni, dodaje se sljedea reenica u ovom odjeljku: Ti
finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji, ne odraavaju uinke dogaaja koji su nastali nakon datuma
naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima.
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji.
794
Negativno miljenje
Po naem miljenju, zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za negativno miljenje, gore navedeni saeti finansijski izvjetaji nisu dosljedni revidiranim finansijskim izvjetajima (ili nisu fer saetak revidiranih finansijskih izvjetaja) Drutva ABC za godinu
zavrenu 31. decembra 20X1. u skladu s [navesti ustanovljene kriterije].
[Revizorov potpis]
[Datum revizorovog izvjetaja]
[Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 810 Angamani radi izvjeivanja o saetim financijskim izvjetajima Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009.
na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards
on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela
je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje
se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila
Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim
u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni
tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
795
MSRP 1000
796
Uvod
1.
Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest pruiti pomo u postupcima
meubankovnog neovisnog konfirmiranja vanjskim neovisnim revizorima i takoer
bankovnom menadmentu, kao to su interni revizori ili inspektori. Upute sadrane u
ovoj Smjernici trebaju doprinijeti djelotvornosti postupaka meubankovnog konfirmiranja i efikasnosti obraivanja odgovora na zahtjeve za konfirmiranje.
2.
Vaan revizijski postupak pri ispitivanju finansijskih izvjetaja banaka i s njima povezanih informacija jest zahtijevati direktno konfirmiranje od drugih banaka, kako stanja
i drugih iznosa koji se iskazuju u bilansu, tako i ostalih informacija koje ne moraju
biti iskazane u tabelarnom prikazu bilansa, nego mogu biti objavljene u biljekama uz
finansijske izvjetaje. Izvanbilansne stavke koje zahtijevaju konfirmiranje ukljuuju
stavke kao to su jamstva, preuzete obaveze terminske nabavke i prodaje, opcije otkupa
i sporazumi o prijeboju. Revizijski dokazi takve vrste imaju vrijednost jer dolaze direktno iz neovisnog izvora i stoga pruaju vei nivo uvjerenja o pouzdanosti nego oni koji
se dobijaju iskljuivo iz vlastitih evidencija banke.
3.
4.
Potreba za konfirmiranjem
5.
Iako su meubankovni odnosi slinih osobina onima izmeu banke i nebankovnih komitenata, ipak mogu biti od posebne vanosti neki meubankovni odnosi,naprimjer,
797
MSRP 1000
Upute navedene u takama koje slijede oblikovane su kako bi pomogle banci i njenim revizorima u dobijanju neovisne konfirmacije finansijskih i poslovnih odnosa s drugim bankama. Meutim, mogui su sluajevi u kojima e pristup opisan u ovoj Smjernici takoer biti
prikladan i za postupke konfirmiranja izmeu banke i njezinih nebankovnih komitenata.
Opisani postupci nisu relevantni za postupke rutinskog meubankovnog konfirmiranja koje
se provodi u vezi sa svakodnevnim komercijalnim transakcijama izmeu banaka.
7.
Revizor treba odluiti od koje e banke ili od kojih e banaka zahtijevati konfirmacije
uzimajui u obzir pitanja kao to su veliina stanja, opseg aktivnosti, stepen pouzdanosti internih kontrola i vanost u kontekstu finansijskih izvjetaja. Testovi odreenih
aktivnosti banke mogu se strukturirati na razliite naine te se stoga zahtjevi za konfirmiranje mogu ograniiti samo na upite o tim aktivnostima. Zahtjev za konfirmiranje
pojedinanih transakcija moe ili initi dio testa bankarskog sistema internih kontrola
ili biti sredstvo za provjeru stanja koja se pojavljuju u bankovnim finansijskim izvjetajima na odreeni datum. Stoga, zahtjevi za konfirmiranje treba da budu oblikovani
tako da udovolje odreenoj svrsi za koju se trae.
8.
Revizor treba odrediti koji je od sljedeih pristupa najprikladniji u traenju konfirmacija stanja ili ostalih informacija od druge banke:
Pri odreivanju koji je od navedenih pristupa prikladniji, revizor treba razmotriti kvalitet
revizijskih dokaza koji mu je potreban u odreenim okolnostima u odnosu na izvedivost
dobijanja odgovora od banke kojoj se upuuje zahtjev za neovisno konfirmiranje.
9.
Revizor treba odrediti odgovarajue mjesto kamo treba uputiti zahtjev za konfirmiranje, naprimjer, odjeljenju interne revizije, inspekcije ili nekom drugom posebnom
odjeljenju koje moe oformiti banka, kojoj se dostavlja zahtjev za konfirmiranje, s
MSRP 1004
798
12.
Odgovornost je revizora provjeriti sadraj i otpremu zahtjeva za konfirmiranje. Meutim, bit e nuno da zahtjev za konfirmiranje autorizira banka koja upuuje zahtjev.
Odgovore treba direktno vratiti revizoru, a da bi se to olakalo, uz zahtjev treba priloiti
omotnicu za odgovor sa upisanom adresom revizora.
Oblik i sadraj dopisa sa zahtjevom za konfirmiranje ovisit e o svrsi njegovog podnoenja, lokalnoj praksi i postupcima obrade rauna banke kojoj se upuuje zahtjev,
naprimjer, koristi li ona opseno elektronsku obradu podataka ili ne.
14.
Zahtjev za neovisno konfirmiranje mora biti sastavljen jasno i saeto kako bi ga banka
kojoj je upuen mogla to bolje razumjeti.
15.
16.
Najee traene informacije jesu stanja obaveza prema banci ili potraivanja od banke
kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje temeljem tekuih rauna, depozita, kredita
i ostalih rauna. U dopisu sa zahtjevom za konfirmiranje treba navesti opis rauna
te broj i vrstu valute za taj raun. Preporuuje se zahtijevati informacije o raunima
kojima je vrijednost nula i raunima koji su zatvoreni u periodu od 12 mjeseci prije
odabranog datuma konfirmiranja. Banka koja upuuje zahtjev za konfirmiranje moe
traiti konfirmiranje ne samo stanja rauna nego, gdje to moe biti od pomoi, i drugih
informacija kao to su uslovi dospijea i kamata, neiskoritena sredstva, kreditne linije
/ standby aranmani, bilo koje pravo prijeboja ili druga prava ili hipoteke te pojedinosti
o svakom predanom ili primljenom kolateralu.
17.
Vaan dio bankovnog poslovanja odnosi se na kontrolu onih transakcija koje se obino
vode kao izvanbilansne pozicije. U skladu s tim, banka koja podnosi zahtjev za konfirmiranje i njeni revizori vjerovatno e traiti konfirmiranje nepredvienih obaveza,
poput onih koje nastaju temeljem jamstava, mandatnog pisma (tzv. comfort letter),
799
MSRP 1000
19.
20.
Banke esto svojim komitentima uvaju vrednosnice i ostale stavke u trezorskoj pohrani. Dopis za konfirmiranje moe sadravati zahtjev za konfirmiranje takvih stavaka
koje dri na odreeni dan banka kojoj se on upuuje. Takva konfirmacija treba sadravati opis stavki i vrstu svakog tereta ili drugog prava nad njima.
MSRP 1000
800
Dodatak
Pojmovnik
Pojmovnik definie odreene pojmove koji se koriste u ovoj Smjernici. Nije namjera u
popis ukljuiti sve pojmove koji se koriste u zahtjevima za meubankovno konfirmiranje. Definicije su date u kontekstu bankarstva iako upotreba i pravna primjena mogu biti
razliite.
Kolateral
Jamstvo zajmoprimca dato zajmodavcu kao zalog za povrat kredita, koje se rijetko daje u
sluajevima meubankovnog poslovanja. Takvi zajmodavci postaju zatieni vjerovnici; u
sluaju neplaanja takvi zajmodavci ovlateni su koristiti kolateral u podmirivanju svojih
potraivanja. Kao kolateral moe se koristiti bilo koja vrsta imovine. Primjeri kolaterala su
nekretnine, obveznice, dionice, mjenice, akcepti, pokretna imovina, konosmani, primke i preneseni dugovi.
Potencijalne obaveze
Obaveze koje e se iskristalizirati samo kada se ispune ili ne ispune odreene okolnosti.
Mogu nastati temeljem prodaje, prenosa, indosiranja ili garantiranja za prenosive instrumente
ili temeljem drugih finansijskih transakcija. Naprimjer, mogu nastati od:
rediskontiranja primljenih zadunica, trgovakih i bankovnih akcepata nastalih temeljem komercijalnih kreditnih pisama;
Teret
Potraivanje ili pravo zapljene, naprimjer hipoteka na nekretnine koja umanjuje vlasnikov
udio u imovini.
Prijeboj
Pravo banke, obino u pisanom obliku, da se namiri iz bilo kojeg rauna jamca ili dunika
koji se kod nje vodi kako bi se podmirile obaveze jamca, dunika ili tree strane prema banci.
Opcije
Pravo kupovine ili prodaje ili i kupovine i prodaje vrijednosnica ili robe po dogovorenoj
cijeni unutar odreenog vremena.
801
MSRP 1000
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1000 Postupci za meubankovno konfirmiranje Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB)
koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom
jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing,
Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-06-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila
Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim
u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na
engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MSRP 1000
802
803
MSRP 1004
Banke imaju vitalnu ulogu u privrednom ivotu pa je kontinuitet snage i stabilnosti bankarskog sistema pitanje od opeg interesa. Odvojene uloge bankovnih supervizora i vanjskih revizora u tom su pogledu posebno znaajne. Rastua sloenost bankarskih poslova
nuno zahtijeva vee meusobno razumijevanje i, tamo gdje je potrebno, vru komunikaciju izmeu bankovnih supervizora i vanjskih revizora.
Cilj ove Smjernice je pruiti informacije i upute o tome kako se odnos izmeu bankovnih
revizora i supervizora moe poboljati na obostrano zadovoljstvo i ona uzima u obzir
Osnovna naela djelotvorne supervizije banaka Bazelskog odbora za superviziju banaka.
Meutim, s obzirom na to to se njihov odnos znaajno razlikuje u svakoj pojedinoj dravi, mogue je da se ove upute nee moi u cijelosti primijeniti u svim dravama. Uprkos
tome, Odbor za meunarodnu revizijsku praksu kao i Bazelski odbor za superviziju banaka nadaju se da e ona ipak korisno objasniti uloge obaju profesija u mnogim zemljama
tamo gdje su veze vrste, kao i tamo gdje se njihov odnos trenutno tek prouava.
MSRP 1004
804
Uvod
1.
Banke imaju kljunu ulogu u gospodarstvu. One uvaju tedne uloge graana, osiguravaju plaanje roba i usluga te financiraju razvoj poslovanja i trgovine. Da bi se navedene funkcije sigurno i efikasno ostvarivale, svaka pojedina banka mora stei povjerenje
javnosti kao i onih s kojima posluje. Stabilnost unutarnjeg i meunarodnog bankarskog
sistema, prema tome, treba prepoznati kao pitanje od opeg interesa. Ovaj se javni
interes oituje u injenici da su banke, za razliku od veine drugih trgovakih kompanija, u svim zemljama podlone promiljenoj superviziji sredinje banke ili odreenih
slubenih agencija.
2.
Finansijski izvjetaji banaka takoer se podvrgavaju reviziji vanjskih (eksternih) revizora. Vanjski revizori obavljaju reviziju u skladu s primjenjivim etikim i revi zijskim
standardima, ukljuujui one koji zahtijevaju neovisnost, objektivnost, profe sionasnu
kompetentnost i dunu panju te primjereno planiranje i nadziranje. Miljenje revizora
jaa kredibilitet takvim finansijskim izvjetajima i na taj nain pomae pri unapreivanju povjerenja u bankarski sistem.
3.
Poveanjem sloenosti bankarskog poslovanja, u unutranjem i meunarodnom smislu, zahtjevniji postaju i zadaci supervizora banaka kao i vanjskih revizora. U mnogim
se pitanjima supervizori banaka i vanjski revizori suoavaju sa slinim izazovima te se
njihove uloge sve vie shvaaju kao komplementarne. Ne samo da supervizori banaka
imaju veu korist od rezultata rada revizora, nego se mogu obratiti vanjskom revizoru
da preuzme dodatne zadatke kada ti zadaci doprinose ostvarenju njihovih nadzornih
uloga. Istovremeno, pri obavljanju svojih dunosti vanjski revizori trae od supervizora
informacije koje im mogu pomoi da djelotvornije obave svoje zadae.
4.
5.
Pojmovi odbor direktora i menadment ne koriste se da bi se razlikovala dva pravna oblika, nego da bi
se oznaila dva nivoa odluivanja u bankama. Prema Pojmovniku iz MRevS-ova, menadment obuhvaa
slubenike i sve koji obavljaju vie rukovodee dunosti. U Osnovnim naelima Bazelskog odbora poziva se
na funkcije odbora direktora za opisivanje funkcija koje imaju oni koji su zadueni za upravljanje bankom.
Naela navedena u ovom dokumentu trebaju se primijeniti u skladu sa strukturom korporativnog upravljanja
drave u kojoj se banka nalazi. Treba voditi rauna o dokumentu Bazelskog odbora objavljenom u septembru
1999. godine pod nazivom Unapreivanje korporativnog upravljanja u bankarskim organizacijama.
805
MSRP 1004
banaka, budui da bi pogreno poimanje tih uloga moglo izazvati neprimjereno pouzdavanje jednih u rad drugih. Ovom se Smjernicom nastoji ukloniti mogue pogreno
poimanje te predloiti nain na koji bi se svaka strana mogla efikasnije koristiti radom
koji obavlja druga strana. Smjernica u skladu s tim:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
opisuje dodatne naine na koji vanjski revizori i revizijska profesija mogu doprinijeti procesu supervizije (take 56-70).
6.
U septembru 1997. godine Bazelski odbor objavio je svoja Osnovna naela djelotvorne
supervizije banaka, poznata pod nazivom Bazelska osnovna naela. Bazelska osnovna
naela (koja za ocjenu drava koriste organizacije poput Svjetske banke i Meunarodnog monetarnog fonda) usvojena su da bi sluila kao osnovne reference za efikasni
sistem supervizije, internacionalno i u svim dravama. Ova Smjernica sastavljena je
voenjem rauna o Bazelskim osnovnim naelima.
7.
Smjernica je sastavljena uz puno uvaavanje znaajnih razlika koje postoje u nacionalnim institucionalnim i regulativnim okvirima, posebno u raunovodstvenim standardima, tehnikama supervizije te obimu u kojem, u nekim dravama, vanjski revizori
trenutno obavljaju zadatke po zahtjevu supervizora banaka. U nekim dravama supervizori banaka i vanjski revizori ve sada tijesno sarauju, i vie no to je to navedeno
u ovoj Smjernici. Rjeenja predloena Smjernicom ne mijenjaju postojee odnose. S
obzirom na to to Smjernica ne tei tome da njena primjena bude obavezna, izraava
se nada da e u njoj iznesena gledita imati vanost u svim okolnostima, iako e se ona
oevidno odnositi na prilike u nekim dravama direknije nego u drugima.
Glavna odgovornost za voenje bankarskih poslova pripada odboru direktora i menadmentu koji imenuje taj odbor. Ta odgovornost, izmeu ostalog, ukljuuje sljedea
osiguranja:
osiguranje da oni kojima su povjereni bankarski poslovi imaju dovoljnu strunost i estitost te da se na kljunim poloajima nalaze iskusne osobe;
MSRP 1004
806
sisteme koji tano prepoznaju i mjere sve znaajne rizike i prikladno prate i kontroliu te rizike,
pravilo poznaj svog klijenta koje spreava da se banka, namjerno ili nenamjerno, iskoristi za kriminalne radnje,
provjeravanje postupanja u skladu sa internim kontrolama i ocjenjivanje efikasnosti internih kontrola pomou slube unutarnje revizije,
osiguranje da su primjereno zatieni interesi ne samo dioniara nego i depozitara te drugih vjerovnika.
9.
Menadment je odgovoran za sastavljanjefinansijskihizvjetajauskladu sa odgovarajuim okvirom finansijskog izvjetavanja i za uspostavljanje raunovodstvenih postupaka koji osiguravaju postojanje dokumentacije koja je dostatna za potkrepljivanje finansijskih izvjetaja. Ova odgovornost ukljuuje i osiguranje da vanjski revizor, koji
ispituje i podnosi izvjetaj o finansijskim izvjetajima, ima potpun i neometan pristup
svim nunim informacijama, koje mogu znaajno uticati na finansijske izvjetaje, pa
prema tome, i na revizorovo miljenje o njima.2 Menadment takoer ima odgovornost
sve podatke uiniti dostupnim nadzornim tijelima, jer su ona, zakonom ili regulativom,
ovlatena da ih dobiju.
10.
U mnogim dravama ustanovljeni su revizijski odbori radi rjeavanja praktinih problema koji se javljaju odboru direktora u ispunjavanju njihove zadae osiguranja postojanja i odravanja odgovarajueg sistema internih kontrola. Osim toga, revizijski odbo-
U nekim se dravama od podrunica inozemnih banaka zahtijeva samo da osiguraju finansijske informacije
(ukljuujui skraene finansijske izvjetaje) sastavljene u skladu s raunovodstvenim politikama grupe ili s
nacionalnom regulativom. Te informacije mogu, ali i ne moraju, biti podvrgnute zahtjevu da ih revidiraju
vanjski revizori. Upute u ovoj Smjernici takoer su primjenjive na takve revizije u mjeri u kojoj je to primjereno i izvedivo.
807
MSRP 1004
Kada to odbor direktora zahtijeva ili primjenjivi zakon ili regulativa nalau, menadment je odgovoran za osnivanje i djelotvoran rad trajne funkcije unutarnje revizije u
banci, u skladu sa veliinom banke i vrstom njenih djelatnosti. Ta je funkcija dio trajnog monitoringa internih kontrola jer osigurava procjenu primjerenosti i usklaenosti s
postupcima i politikama banke te stvaranje uvjerenja o primjerenosti, efikasnosti i odrivosti upravljanja rizicima banke, njenih kontrolnih postupaka i njene infrastrukture
neovisno o svakodnevnoj odgovornosti za usklaenost s tim politikama i postupcima.
U izvravanju svojih dunosti i odgovornosti, menadment treba poduzeti sve nune
mjere za osiguranje da postoji trajna i primjerena sluba unutarnje revizije.
12. Kako bi bila u potpunosti djelotvorna, funkcija unutarnje revizije treba biti neovisna o
aktivnostima koje revidira ili pregledava te treba biti neovisna o svakodnevnim postupcima internih kontrola. Svaka aktivnost i svako odjeljenje, podrunica ili drugi sastavni
dio bankine organizacije treba biti u dometu pregleda unutarnje revizije. Profesionalna
kompetentnost svakog unutarnjeg revizora i unutarnje revizije u cjelini kljuna je za
ispravno djelovanje unutarnje revizije. Stoga, unutarnja revizija treba biti primjereno
ekipirana osobama s primjerenim vjetinama i osposobljenostima, koje nemaju drugih izvrnih obaveza. Unutarnja revizija treba redovno izvjetavati odbor direktora i
menadment o uspjenosti sistema internih kontrola i upravljanja rizicima i postizanju
ciljeva unutarnje revizije. Menadment treba uspostaviti i odobriti postupke koji osiguravaju razmatranje i, ako je to odgovarajue, provoenje preporuka unutarnje revizije.
13.
U nekim dravama takoer je doputeno izvjetavanje u skladu s meunarodno prihvaenim raunovodstvenim standardima, poput onih koje je izdao ili usvojio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde.
MSRP 1004
808
i u skladu s relevant nim regulativama koje donose regulatori u toj dravi. Okviri
finansijskog izvjetavanja mogu se razlikovati u pojedinim dravama i reim finansijskog izvjetavanja banaka u nekoj dravi moe se znatno razlikovati od reima
finansijskog izvjetavanja za ostale poslovne subjekte. Stoga, revizorov izvjetaj o
finansijskim izvjetajima bit e izraen prema terminologiji primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i regulative. Mogue je da financijski izvjetaji sastavljeni
prema razliitim okvirima i regulativama budu znaajno razliiti, ali unato tome jo
uvijek u skladu s primjenjivim nacionalnim zahtjevima. Zbog tog razloga, MRevS
700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima4 zahtijeva da revizor navede
dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja koritenog pri sastavljanju finansijskih izvjetaja kada taj okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni raunovodstveni standardi.
15.
Revizorov izvjetaj se primjereno naslovljava kako to zahtijevaju okolnosti angamana, uobiajeno na dioniare ili na odbor direktora. Meutim, izvjetaj moe biti dostupan mnogim drugim strankama kao to su deponenti, drugi vjerovnici i supervizori.
Revizorovo miljenje pomae stvaranju povjerenja u finansijske izvjetaje. Korisnik,
meutim, revizorovo miljenje ne bi trebalo da shvati kao osiguranje za buduu ivotnu sposobnost banke ili kao miljenje o djelotvornosti i efikasnosti s kojom menadment vodi poslovanje banke jer to nisu ciljevi revizije.
16. Revizor oblikuje revizijske postupke kako bi smanjio na prihvatljivo nizak nivo rizik
davanja neodgovarajueg revizijskog miljenja kada su finansijski izvjetaji znaajno
pogreno prikazani. Revizor procjenjuje inherentni rizik nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja (inherentni rizik) i rizik da subjektov raunovodstveni sistem i sistem
internih kontrola nee pravovremeno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti, znaajna pogrena
prikazivanja (kontrolni rizik). Revizor procjenjuje da je kontrolni rizik visok osim ako
moe uoiti kontrole za koje je vjerovatno da spreavaju, ili otkrivaju i ispravljaju,
znaajno pogreno prikazivanje te obavlja testiranja kontrola koje podupiru procjene
kontrolnog rizika za nivoe nie od visokog. Temeljeno na procjeni inherentnog i kontrolnog rizika, revizor provodi dokazne postupke kako bi smanjio cjelokupni revizijski
rizik na prihvatljivo niski nivo.
17.
Revizor razmatra kako finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani i sagledava postoje li faktori rizika prevare koji ukazuju na mogunost prijevarnog finansijskog izvjetavanja ili protupravnog prisvajanja imovine. Revizor oblikuje revizijske
postupke kako bi snizio na prihvatljivo niski nivo rizik da nisu otkrivena pogrena prikazivanja nastala usljed pogreaka ili prevara koje su znaajne za finansijske izvjetaje
kao cjelinu. MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja
razmotri prevare navodi faktore rizika prevare ija prisutnost moe upozoriti revizora na
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima povuen je kada je na snagu stupio MRevS
700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene. Potonji je na
snazi za revizorove izvjetaje datiran na 31. decembra 2006. godine ili nakon tog datuma.
809
MSRP 1004
mogunost postojanja prevare. Kada revizor otkrije da postoji dokaz o prevari, u nekim
se dravama zahtijeva da tu informaciju revizor dostavi supervizoru banke.
18.
Banke uvaju velike svote novca, ukljuujui gotovinu i utrive instrumente plaanja, iju je fiziku zatitu potrebno osigurati tokom prenosa i dok su u pohrani.
One takoer uvaju i kontroliu utrive instrumente i ostalu imovinu koja je lako
prenosiva u elektronskom obliku. Zbog svojstva likvidnosti koju imaju te stavke,
banke su ranjive na protupravno prisvajanje ili prevare. Stoga one moraju kreirati
formalne operativne postupke, jasno odrediti granice individualne diskrecijske
ocjene, kao i rigorozan sistem interne kontrole.
Banke posluju s vrlo velikim iznosima posuenih sredstava (tj. odnos kapitala
prema ukupnoj imovini je nizak) to poveava ranjivost banaka na negativna
privredna kretanja i poveava rizik kolapsa.
Banke imaju imovinu ija se vrijednost moe brzo mijenjati i iju je vrijednost
esto teko odrediti. U skladu s tim, i relativno mala smanjenja vrijednosti imovine mogu imati znaajan uinak na njihove kapitale i potencijalno na njihove
regulisane solventnosti.
Znaajne iznose svojih izvora finansiranja banke uobiajeno stvaraju iz kratkoronih depozita (osiguranih ili neosiguranih). Gubitak povjerenja ulagaa u solventnost banke moe brzo rezultirati problemom likvidnosti.
Banke imaju dunosti skrbnika u vezi sa imovinom koju dre, a koja pripada
drugim osobama. To moe stvoriti obaveze za propuste koje uini kao skrbnik.
Banke zbog toga moraju uspostaviti operativne postupke i interne kontrole oblikovane za osiguranje da se s takvom imovinom posluje samo u skladu sa uslovima pod kojim je imovina prenesena u banku.
Banke uobiajeno djeluju preko razgranate mree geografski rasprenih odjeljenja i poslovnih jedinica. To zahtijeva veu decentralizaciju ovlasti kao i disperziju raunovodstvenih i kontrolnih funkcija i s tim vezane tekoe odravanja
jedinstvene operativne prakse i raunovodstvenih sistema, osobito kada jedinice
bankovne mree prelaze granice jedne drave.
MSRP 1004
810
Transakcije esto mogu direktno inicirati i okonati klijenti bez ikakvog uestvovanja zaposlenika banke, naprimjer preko interneta ili bankomata.
Banke esto preuzimaju znaajne obaveze bez ikakvog poetnog prenosa sredstava osim, u nekim sluajevima, plaanja naknada. Ove obaveze mogu ukljuivati samo knjine obavijesti. Zbog toga njihovo postojanje moe biti teko
otkriti.
Rad banaka reguliu dravna tijela iji regulativni zahtjevi esto utiu na raunovodstvena naela koje banke slijede. Neusklaenost s regulativnim zahtjevima,
naprimjer, sa zahtjevima adekvatnosti kapitala moe imati uinak na finansijske
izvjetaje banke ili na objavljivanja u njima.
Odnos koji revizor, pomonik ili drutvo za reviziju kao klijent banke ima s tom
bankom moe uticati na neovisnost revizora na nain na koji to nije mogue u
odnosima s drugim organizacijama.
Banke mogu izdavati i trgovati sa sloenim finansijskim instrumentima, od kojih neke treba iskazati po fer-vrijednosti u finansijskim izvjetajima. One stoga
treba da uspostave odgovarajue postupke za vrednovanje i upravljanje rizicima.
Efikasnost tih postupaka ovisi o prikladnosti metodologija i odabranim matematikim modelima, pristupu pouzdanim trenutnim i historijskim trinim informacijama i odravanju nepovredivosti podataka.
19. Detaljna revizija svih bankovnih transakcija ne samo da bi bila pretjerano dugotrajna
i iznimno skupa ve u cijelosti ne bi bila izvodiva. Zbog toga vanjski revizor reviziju temelji na procjeni inherentnog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, zatim na
procjeni kontrolnog rizika i testiranju internih kontrola oblikovanih za spreavanje,
ili otkrivanje i ispravljanje, znaajnih pogrenih prikazivanja te dokaznim postupcima
obavljenim na osnovu testova. Takvi postupci obuhvaaju jedno ili vie od sljedeeg:
pregledavanje, promatranje, propitkivanje i konfirmiranje, izraunavanje i analitike
postupke. Vanjski revizor posebno vodi rauna o naplativosti i, u skladu s tim, knjigovodstvenoj vrijednosti kredita, ulaganja i druge imovine prikazane u finansijskim
izvjetajima te prepoznavanju i primjerenom objavljivanju u finansijskim izvjetajima
svih znaajnih obaveza i dugovanja, potencijalnih ili ostalih.
20.
Iako vanjski revizor ima iskljuivu odgovornost za revizijski izvjetaj, kao i za odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega svojih postupaka, znatan dio posla unutarnje revizije moe biti koristan vanjskom revizoru za reviziju finansijkih izvjetaja.
811
MSRP 1004
Stoga revizor, kao dio vlastite revizije, procjenjuje funkciju unutarnje revizije u mjeri
za koju vjeruje da e ona biti relevantna za odreenje vrsta, vremenskog rasporeda i
opsega revizijskih postupaka vanjskog revizora.
21.
MRevS 610 Razmatranje rada unutarnje revizije zahtijeva da vanjski revizor razmotri aktivnosti unutarnjih revizora i njihov uinak, ako ga ima, na vrste, vremenski
raspored i opseg postupaka vanjskog revizora. Vanjski revizor razmatra organizacioni
poloaj slube unutarnje revizije, djelokrug rada unutarnje revizije, strunu kompetentnost njenih lanova i dunu panju s kojom oni pristupaju procjenjivanju rada drugih
odjeljenja.
22.
Rad revizora proima prosudba. Revizor se koristi profesionalnim prosudbama u podrujima kao to su:
23.
procjenjivanje inherentnog i kontrolnog rizika i rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pogreke ili prevare;
procjenjivanje razboritosti prosudbi i procjena koje je menadment obavio prilikom pripremanja finansijskih izvjetaja.
Revizor planira i obavlja reviziju kako bi stekao razumno uvjerenje da su otkrivena pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima banke koja su, pojedinano ili grupno,
znaajna u odnosu na finansijske informacije predoene u tim izvjetajima. Procjena o
tome to je znaajno, pitanje je profesionalne prosudbe revizora i na to utiu poslovne
odluke koje e korisnici finansijskih izvjetaja banke donijeti na osnovu tih finansijskih
izvjetaja. Revizor sagledava vanost na nivou finansijskih izvjetaja kao cjeline, kao i
u vezi sa pojedinim stanjima rauna, klasama transakcija i objavljivanjima. Na vanost
mogu imati uinak druge okolnosti kao to su zakonski i regulativni zahtjevi i okolnosti
povezane s pojedinim stanjima pozicija finansijskih izvjetaja te meuodnosi. Postupak
moe rezultirati razliitim nivoima vanosti za razne dijelove finansijskih izvjetaja.
Slino tome, nivo vanosti koju revizor koristi prilikom izvjetavanja o finansijskim
izvjetajima banke, moe se razlikovati od nivoa kojim se sluio pri izradi posebnih
izvjetaja za supervizore banke. MRevS 320 Vanost u reviziji to detaljnije ureuje.
812
26.
Kao dodatni, ali ne nuno i sastavni dio revizije, vanjski revizor obino dostavlja menadmentu odreene informacije. Te informacije obino sadre objanjenja o pitanjima
kao to su znaajne manjkavosti internih kontrola ili pogrena prikazivanja koja je
revizor uoio u toku revizije, ali koja ne zahtijevaju modificiranje revizijskog izvjetaja (bilo stoga to su bili obavljeni drugi postupci radi nadomjetavanja manjkavosti kontrole ili stoga to su otkrivena pogrena prikazivanja ispravljena u finansijskim
izvjetajima ili stoga to su nisu znaajna u kontekstu samih finansijskih izvjetaja).
Vanjski revizori takoer priopavaju pitanja od vanosti za upravljanje onima koji su
zadueni za upravljanje. U nekim dravama vanjski revizor takoer podnosi, bilo prema zakonskom zahtjevu ili prema obiaju, izvjetaj u dugom obliku menadmentu ili
bankovnom supervizoru o odreenim pitanjima kao to su sastav stanja rauna kreditnog portfelja, likvidnost i zarade, finansijski pokazatelji, primjerenost sistema internih
kontrola, analize bankovnih rizika ili usklaenosti sa zakonskim propisima ili zahtjevima supervizora.
27.
U nekim se dravama od vanjskog revizora zahtijeva da bez odlaganja izvijesti bankovnog supervizora o svakoj injenici ili odluci koja bi mogla:
813
MSRP 1004
Osnovni cilj osmiljene supervizije je odrati stabilnost i povjerenje u finansijski sistem tako to depozitarima i vjerovnicima smanjuje rizik gubitka. Osim toga, supervizija je esto usmjerena na provjeravanje usklaenosti sa zakonima i regulativama u
vezi s bankama i njihovim aktivnostima. Meutim, u ovoj je Smjernici teite na ulozi
supervizora banaka sa stajalita naela opreznosti.
29.
30.
banka mora imati prikladne dioniare i lanove odbora (ovo stanovite ukljuuje
estitost i poloaj u poslovnoj zajednici kao i finansijsku snagu svih glavnih dioniara);
menadment banke mora biti poten i dostojan povjerenja te mora imati potrebno
znanje i iskustvo za rukovoenje bankom na ispravan i oprezan nain;
banka mora raspolagati odgovarajuim kapitalom kako bi mogla izdrati sve rizike svojstvene vrsti i obimu njenog poslovanja i
MSRP 1004
814
31.
Osim licenciranja novih banaka, veina supervizora banaka ima ovlast da pregleda i
odbaci prijedlog nekog prenosa znaajnog vlasnitva ili kontrolnog udjela u postojeim
bankama na druge stranke.
32.
Stalna supervizija banaka uobiajeno se provodi kroz davanje preporuka i uputa. Meutim,
supervizori banaka na raspolaganju imaju mogunost pribjegavanja zakonskim mjerama
radi pravovremenog korektivnog djelovanja kada banka propusti ispuniti zahtjeve opreznosti, zatim kada postoje krenja zakona ili regulative ili kada su ulagai suoeni sa znaajnim
rizikom gubitka. U krajnjim sluajevima supervizor ima pravo oduzeti banci licencu.
33. Jedan od glavnih stupova nadzora s gledita opreznosti jest adekvatnost kapitala. U
veini je drava odreen minimum kapitala potreban za osnivanje banke, a testovi adekvatnosti kapitala jedan su od osnovnih elemenata prilikom provoenja supervizije.
U konsultativnom dokumentu koji je Bazelski odbor objavio u januaru 2001. godine
pod naslovom The New Basel Capital Accord, odbor je predloio okvir adekvatnosti
kapitala temeljen na tri komplementarna stuba: zahtjevima minimalnog kapitala, postupku supervizijskog pregleda i trinoj disciplini.
Prvi stub definie zahtjeve minimalnog kapitala za tri ope kategorije rizika: kreditni rizik, trini rizik i operativni rizik.
34.
Banke su podlone razliitim rizicima. Supervizori prate i mogu ograniiti nivo bankarskih rizika kao to su kreditni rizik, trini rizik (ukljuujui kamatni i teajni rizik), pravni rizik i reputacijski rizik. Supervizori sve vie pokuavaju razviti sisteme
mjerenja, koji e ograniiti obim izlaganja odreenim rizicima (naprimjer, rizicima
koje ukljuuju derivativni finansijski instrumenti). Takvi sistemi esto ine osnovu za
posebne kontrole ili granice kod razliitih kategorija izlaganja riziku.
35.
Najznaajniji bankarski rizik, prema historijskom iskustvu s gubicima, jest rizik da zajmoprimac ili obveznik otkupa nee podmiriti obavezu u cijelosti kada dospije ili u bilo
815
MSRP 1004
koje vrijeme nakon toga (ponekad poznat kao kreditni rizik). Usmjeravanje politike
davanja kredita banke nadilazi ulogu supervizora banke, ali je vano da je supervizor
uvjeren kako je banka uspostavila pouzdan sistem upravljanja kreditnim rizikom. Supervizor takoer ocjenjuje efikasnost bankinih politika i praksa procjenjivanja kvaliteta
kredita. On takoer trai da metode i prosudbe menadmenta za obraun ispravaka
vrijednosti stvaraju, pravodobno i u skladu sa odgovarajuim politikama i postupcima,
sabrane iznose posebnih i opih ispravaka koji su primjereni za apsorbiranje procijenjenih gubitaka na kreditima. Osim toga, supervizor trai da se osigura primjerena
raspodjela kreditnog rizika pomou pravila ograniavanja izlaganja riziku, i to bez obzira na to da li je rije o individualnim zajmoprimcima, industrijskim ili trgovakim
sektorima ili pak pojedinim dravama ili regijama.
36. Iako je teko procjenjivati kvalitet kredita i ostale imovine banke, on je jedna od najvanijih odrednica njenog finansijskog stanja. U skladu s tim, tano i ispravno mjerenje
imovine je od velike vanosti za supervizore jer ono ima direktan uinak na odreivanje
iznosa kapitala banke koji se izvjetava. Kao to je ve navedeno, kapital se iroko koristi
kao kontrolna veliina prema kojoj se mjeri ili ograniava izloenost riziku. Ispravno
vrednovanje imovine jedna je od osnovnih odgovornosti menadmenta, a postupak vrednovanja esto ukljuuje znatna procjenjivanja. Openito, ako ne provodi svoje neovisno
ispitivanje tog postupka, supervizor se u velikoj mjeri oslanja na menadmentovu prosudbu o ispravnosti vrednovanja imovine, kao i na injenicu da su vrednovanja koja se
pojavljuju u finansijskim izvjetajima podvrgnuta vanjskoj reviziji.
37.
Supervizori veliku vanost pridaju potrebi da banka ima uspostavljene interne kontrole
koje su primjerene vrsti, djelokrugu i rasponu njenog poslovanja. Svrha internih kontrola je pomoi u postizanju menadmentovih ciljeva osiguranja, koliko je to izvodivo,
ureenog i efikasnog voenja poslovanja, ukljuujui provoenje politika menadmenta, zatitu imovine, spreavanje i otkrivanje prevara i pogreaka, tanost i potpunost
raunovodstvenih evidencija i pravovremeno pripremanje pouzdanih finansijskih informacija.
38.
39.
Supervizori nastoje osigurati da uspjenost menadmenta odgovara vrsti i obimu poslovanja. U regulativnim okruenjima, gdje se redovno obavljaju inspekcije na licu mjesta, ispitivai imaju mogunost otkrivati znakove neuspjeha menadmenta. Drugdje,
supervizor obino organizira sastanke s ciljem intervjuisanja menadmenta u pravilnim
vremenskim razmacima, koristei i druge prilike za takvo kontaktiranje kada se one
ukau. Bez obzira na prirodu regulativnog okruenja, supervizori nastoje koristiti navedene prilike za sticanje razumijevanja menadmentovih poslovnih planova i strategija
MSRP 1004
816
Supervizori moraju imati naine za potvrivanje informacija koje dobijaju bilo inspekcijom na licu mjesta bilo koritenjem rada vanjskih revizora. Poslovi koji se obave na
licu mjesta, neovisno o tome obavi li ih vlastito osoblje supervizora banke ili obavezu
za te poslove preuzme supervizor ali ih obavi vanjski revizor, strukturirani su na nain
da osiguraju neovisno potvrivanje postoji li u odreenoj banci odgovarajui sistem
interne kontrole, ispunjavanje odreenih kriterija iz naloga supervizora, kao i da li su
pouzdane informacije koje daju banke.
42. Kako bi unaprijedili svoje razumijevanje bankovnog korporativnog upravljanja i sistema poslovanja, neka nadzorna tijela periodino se sastaju s revizijskim odborom ili
odborom direktora banke. To prua mogunost revizijskom odboru ili odboru direktora
da raspravi svoje dvojbe koje moe imati u vezi s menadmentom banke i omoguava
supervizoru da formira stav o efikasnosti revizijskog odbora.
43. Bankovni supervizori zainteresirani su za postizanje da sve poslove koje obavljaju
vanjski revizori izvode revizori koji:
objektivni su i nepristrani i
Revizor postupa u skladu s relevantnim nacionalnim standardima i Kodeksom etike za profesionalne raunovoe koji je izdala Meunarodna federacija raunovoa.
817
MSRP 1004
44.
45.
Supervizori imaju razumljiv interes da se za revidiranje banaka osiguraju standardi visokog kvaliteta. tovie, vano podruje zanimanja supervizora je neovisnost vanjskih
revizora koji obavljaju reviziju banke, poglavito kada revizori pruaju banci i odreene
vrste nerevizijskih usluga. U skladu s tim supervizori nastoje odrati jau saradnju s nacionalnim profesionalnim revizijskim tijelima radi razmatranja pitanja od obostranog
interesa.
bankovni supervizor je, prije svega, zainteresiran za stabilnost bankarskog sistema te odravanje sigurnih i zdravih pojedinanih banaka s ciljem zatite interesa depozitara. Stoga on promatra sadanju i buduu odrivost banaka te koristi
njihove finansijske izvjetaje za procjenjivanje njihovog stanja i uspjenosti. S
druge strane je, vanjski revizor preteno zaokupljen podnoenjem izvjetaja o
finansijskim izvjetajima banke dioniarima banke ili njenom odboru direktora.
Da bi to mogao ostvariti, revizor razmatra primjerenost menadmentove primjene pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja. Revizor razmatra period
procjene koji menadment koristi i, kada je on krai od 12 mjeseci od datuma
bilansa, trai da menadment protegne period procjene na najmanje 12 mjeseci
od datuma bilansa. Ako to menadment odbije, tada MRevS 570 Vremenska
neogranienost poslovanja zahtijeva da revizor razmotri potrebu modificiranja
revizorovog izvjetaja zbog ogranienja djelokruga revizorovog rada. Revizor
takoer propitkuje menadment u vezi s njihovim saznanjima o dogaajima ili
uslovima nakon perioda procjene koji koristi menadment, a koji mogu stvoriti
znaajnu sumnju u sposobnost banke da nastavi poslovati u skladu temeljnoj
raunovodstvenoj pretpostavci vremenske neogranienosti poslovanja.
MSRP 1004
818
47.
bankovni supervizor mora se uvjeriti da svaka banka odrava primjerene podatke pripremljene u skladu s dosljednim raunovodstvenim politikama i praksom
koji omoguavaju supervizoru da ocijeni finansijsko stanje banke i profitabilnost
njenog poslovanja te koje banka objavljuje, ili ih ini dostupnima, kroz redovne
finansijske izvjetaje koji objektivno odraavaju njeno stanje. Vanjski revizor
bavi se pitanjem vode li se primjerene i dovoljno pouzdane raunovodstvene evidencije kako bi omoguile poslovnom subjektu sastavljanje finansijskih izvjetaja koji ne sadre znaajna pogrena prikazivanja i na taj nain omoguavaju
vanjskom revizoru da izrazi miljenje o tim izvjetajima.
Kada se bankovni supervizor koristi revidiranim finansijskim izvjetajima u toku svojih nadzornih aktivnosti, supervizor treba biti svjestan sljedeih injenica:
revizija u skladu s MRevS-ovima oblikovana je za osiguranje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikazivanja;
vanost raunovodstvenih politika primijenjenih pri sastavljanju finansijskih izvjetaja kao okvira finansijskog izvjetavanja zahtijeva koritenje prosudbi pri
njihovoj primjeni i moe doputati izbor izmeu odreenih politika ili izbor naina na koji e se primijeniti;
na finansijski poloaj banke mogu imati uinak naknadni dogaaji; tj. oni koji
nastanu poslije sastavljanja finansijskih izvjetaja;
48.
Unato tome, brojna su podruja rada u kojima rad supervizora i revizora mogu biti od
uzajamne koristi. Revizorova priopavanja menadmentu i drugi izvjetaji koje podnosi revizor mogu pruati supervizorima vrijedan uvid u razliite aspekte bankovnih
operacija. U mnogim je dravama praksa da su takvi izvjetaji dostupni supervizorima.
49.
Slino tome, vanjski revizori mogu stei vrijedan uvid temeljem informacija koje potiu od bankovnih supervizora. Nakon provedene supervizijske inspekcije ili razgovora
s menadmentom, uobiajeno se zakljuci do kojih se na taj nain dolo priopavaju
819
MSRP 1004
banci. Takva priopenja revizoru mogu koristiti u onolikoj mjeri u kojoj znae neovisnu procjenu u vanim podrujima poput prikladnosti ispravka vrijednosti kredita i
usmjeravaju panju na posebna podruja interesa supervizije. Supervizijska tijela takoer mogu razviti odreene neformalne pokazatelje za primjenu naela opreznosti ili
upute dostupne bankama, a koji mogu biti korisni revizorima pri obavljanju analitikih
postupaka.
50.
51.
Kako bi se sauvali interesi obaju strana, koji se tiu povjerljivosti informacija do kojih
se dolo prilikom obavljanja odgovarajuih funkcija, uobiajeno je da, kada kontakti
izmeu supervizora i revizora postanu prijeko potrebni, i menadment takoer bude
prisutan ili barem o tome obavijeten. Preporuuje se poduzimanje pravovremenih i
primjerenih mjera kako vanjski revizori ne bi snosili odgovornost za informacije koje u
dobroj vjeri otkrivaju supervizijskim tijelima u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama. Te mjere mogu imati oblik zakonskog propisa ili sporazuma izmeu banke,
njenog menadmenta, vanjskog revizora i supervizijskog tijela. To je naroito vano
kada prisutnost menadmenta oteava raspravu, naprimjer kada revizori vjeruju da je
menadment ukljuen u prijevarno voenje poslovanja.
52.
MSRP 1004
820
obavljanja revizije. U reviziji koja je uskladu s MRevS-ovima, od revizora se ne zahtijeva da oblikuje postupke s posebnom namjenom za otkrivanje pitanja od interesa za
upravljanje. Odreena revizijska pitanja od interesa za upravljanje vjerovatno e biti
interesantna bankovnim supervizorima, i to posebno ona pitanja koja mogu zahtijevati
urnu reakciju supervizora. Revizor pravovremeno priopava takva pitanja bankovnim supervizorima kada je to zahtijevano supervizijskim, zakonskim ili regulativnim
okvirom ili formalnim sporazumom ili protokolom. U sluajevima kada ne postoje
takvi zahtjevi, sporazumi ili protokoli, revizor potie menadment banke i one koji su
zadueni za upravljanje bankom da pravovremeno priope pitanja koja bi, po revizorovoj prosudbi, mogla smjesta preokupirati bankovne supervizore.7 tovie, ak i kada
ne postoji izriit zahtjev, revizor razmatra priopavanje takvih pitanja bankovnim supervizorima, ako to ne uini menadment banke ili oni koji su zadueni za upravljanje
bankom. U takvim okolnostima revizor razmatra ima li zakonsku zatitu kod takvog
priopavanja.
53.
54.
Primjeri vrsta drugih pitanja koje moe uoiti revizor i koji mogu zahtijevati urnu
reakciju bankovnih supervizora su sljedei:
informacija koja moe ukazivati na znaajnu povredu zakona ili regulative ili
bankinog statuta ili registracije;
U mnogim dravama vanjski revizor obavlja posebne poslove ili izdaje posebne izvjetaje u skladu s propisima ili na zahtjev bankovnog supervizora kako bi pripomogao
supervizoru u obavljanju njegovih dunosti. Te dunosti mogu ukljuivati izvjetavanje o tome:
MSRP 1004
55.
Da li je banka koristila primjerenu metodu pri sastavljanju izvjetaja za bankovne supervizore i da li su tane informacije ukljuene u te izvjetaje, koji mogu
sadravati odreene prikaze odnosa imovine prema obavezama ili druge zahtjeve u vezi s naelom opreznosti;
Bankovni supervizori, unutarnji i vanjski revizori sarauju meusobno kako bi doprinijeli da proces supervizije bude djelotvorniji i efikasniji. Saradnja optimalizira superviziju dok istovremeno omoguava svakoj strani da se usredotoi na svoje odgovornosti.
U nekim dravama saradnja se temelji na periodinim susretima supervizora, vanjskih
i unutarnjih revizora.
Supervizorov zahtjev vanjskom revizoru da pomogne u obavljanju odreenih nadzornih zadataka treba se dati u jasno utvrenom okviru koji je naveden u primjenjivom
zakonu ili ugovoru izmeu banke i supervizora. U nekim sluajevima ti zahtjevi mogu
predstavljati odvojeni angaman. U tom se sluaju treba da uspostave sljedei kriteriji.
57.
58.
Drugo, uobiajen odnos vanjskog revizora i revidirane banke mora biti zatien.
Ukoliko nema drugih zakonskih zahtjeva ili ugovornih sporazuma koji ureuju rad
vanjskog revizora, cijeli protok informacija izmeu bankovnog supervizora i revizora
uobiajeno se usmjerava preko banke, osim u iznimnim okolnostima. Dakle, bankovni e supervizor traiti od banke da dogovori dobijanje informacija koje supervizor
zahtijeva od revizora i te e mu se informacije uiniti dostupnim preko banke. Svim
sastancima vanjskog revizora i bankovnog supervizora prisustvovat e, osim kako je
navedeno u prethodnim takama 51 i 52, i predstavnici banke te e se zahtijevati odobrenje banke prije nego revizor uputi supervizoru kopije prepiski s menadmentom i
druge izvjetaje.8
Mnoge banke bankovnim supervizorima direktno otpremaju kopije prepiski vanjskih revizora s menadmentom i ostale posebne izvjetaje.
MSRP 1004
822
59.
Tree, prije zakljuivanja sporazuma bilo koje vrste s bankovnim supervizorom, vanjski revizor razmatra moe li nastati neki sukob interesa. Ako moe, tada to treba razrijeiti na zadovoljavajui nain prije poetka rada, najee dobijanjem prethodnog
odobrenja menadmenta banke za izvrenje zadatka.
60.
etvrto, zahtjevi supervizora moraju biti tano odreeni i jasno definisani u odnosu na
traene informacije. To znai da supervizor mora, to je bolje mogue, opisati standarde prema kojima se bankovno poslovanje moe mjeriti kako bi mogao izvijestiti da li
su, ili nisu, oni i postignuti. Ako se, naprimjer, trai informacija o kvalitetu zajmova,
supervizor mora odrediti koji kriterij treba primijeniti prilikom razvrstavanja zajmova
prema kategoriji rizika. Slino tome, potrebno je ostvariti odreeni stepen saglasnosti
izmeu bankovnog supervizora i vanjskog revizora u vezi s pojmom vanosti kad god
je to mogue.
61.
Peto, zadaci koje bankovni supervizor postavlja pred vanjskog revizora treba da budu u
granicama revizorove kompetentnosti, u tehnikom i u praktinom smislu. Od revizora
se moe, naprimjer, traiti da procijeni opseg izloenosti banke pojedinanom zajmoprimcu ili dravi. Meutim, bez jasnih i usko vezanih uputa, revizor nee biti u poziciji
da prosudi da li je prekomjeran neki odreeni opseg izloenosti. Osim toga, revizije
se provode u vremenskim razmacima, a ne neprekidno, pa nije razumno oekivati od
vanjskog revizora da, povrh posla koji je nuan za obavljanje revizije, provede i cjelovito ocjenjivanje internih kontrola ili prati bankino potivanje svih pravila supervizijskog tijela, osim kroz tekui program rada tokom perioda.
62.
esto, zadatak koji supervizor povjerava revizoru mora poivati na racionalnoj osnovi.
To znai da, osim u iznimnim sluajevima, takav zadatak mora biti dopuna njegovom
redovnom revizijskom poslu te da ga moe izvesti ekonominije ili bre nego supervizor, ili zbog revizorovih specijalistikih vjetina, ili zato da se tako otkloni udvostruenje posla.
63.
Na kraju, neki aspekti povjerljivosti moraju se zatititi, posebno povjerljivost informacija koje revizor dobije kroz svoje profesionalne odnose s drugim revizijskim klijentima, a koje su nedostupne banci ili javnosti.
64.
Nain na koji je mogue proiriti ulogu vanjskih revizora ovisi o prirodi okruenja nacionalnog nadzora. Naprimjer, ako supervizor ima aktivan pristup s estom i strogom
inspekcijom, pomo koja se moe traiti od vanjskog revizora bit e minimalna. Nasuprot tome, ako je kontrola supervizora manje direktna, zasnovana na analizi povratnih
informacija dobijenih od menadmenta banke, a ne na inspekciji, ili ako su resursi
supervizora ogranieni, supervizor moe imati znatne koristi od pomoi koju vanjski
revizor moe ponuditi izraavanjem uvjerenja za dobijene informacije.
65.
U dananje vrijeme, meutim, mnoge drave provode pristup supervizije koji sadri
elemente inspekcije i analize izvjetavanih informacija. Kako bankarstvo postaje sve
823
MSRP 1004
Tamo gdje su se supervizori do sada oslanjali iskljuivo na analizu povratnih informacija, utvreno je da je odreeni stepen ispitivanja na licu mjesta poeljan nain zatite.
U tim se dravama stoga supervizori znatno vie nego prije oslanjaju na vanjske revizore kako bi im oni pomogli u izvravanju odreenih zadataka. (Vidjeti taku 54.)
67.
U onim dravama gdje ve due vrijeme postoje kontakti izmeu vanjskih revizora i
bankovnih supervizora izgraeno je uzajamno povjerenje, a proireno iskustvo dovelo
je do toga da i jedna i druga strana imaju koristi od rada druge strane. Iskustva u tim
dravama pokazuju da sukobi interesa koje revizori mogu u naelu smatrati smetnjom
blioj saradnji sa supervizorima u praksi poprimaju sve manju vanost te ne predstavljaju prepreku plodonosnom dijalogu.
Ako supervizori ele trajno imati koristi od rada vanjskih revizora, nuno je da imaju
povjerenja u revizijsku profesiju u cjelini i s njom treba da rasprave trenutna podruja od interesa za superviziju. To se moe ostvariti kroz periodine rasprave na nacionalnom nivou izmeu supervizijskih tijela i profesionalnih revizijskih tijela. Takve
rasprave mogu se odnositi na podruja od zajednikog interesa. Od znaajne pomoi
revizorima u donoenju utemeljenih prosudbi bilo bi sticanje, to je mogue boljeg,
razumijevanja gledita i saznanja supervizora o tim pitanjima. Tokom takvih rasprava
supervizori takoer treba da dobiju priliku izraziti svoje poglede o raunovodstvenim
politikama i revizijskim standardima, openito i posebno za odreene revizijske postupke. To pomae poboljanju opih standarda revizija finansijskih izvjetaja banaka.
Korisno bi bilo ukljuivanje bankarskih asocijacija u rasprave o nekim temama, naprimjer, ukljuivanje voditelja funkcije unutarnje revizije, kako bi se osiguralo da su uzeta
u obzir gledita svih strana.
69.
70.
MSRP 1004
824
vizijska tijela esto su u poloaju da, zbog svojih regulativnih ovlasti, mogu znatnijeuticati na banke u ostvarenju ujednaenih politika, dok su vanjski revizori esto u
boljem poloaju za praenje i pregledavanje stvarne primjene takvih politika. Stoga,
neprekidan dijalog izmeu supervizorskih tijela i revizijske profesije moe znaajno
doprinijeti harmonizaciji raunovodstvenih standarda na nacionalnom nivou.
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1004 Odnos izmeu supervizora banaka
i vanjskih revizora banaka Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja
uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu
2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International
Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-064),
na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru
2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak
prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu
s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing
Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj
koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije
raunovoa (IFAC).
825
MSRP 1004
826
Uvod
1.
Meunarodni revizijski standardi sadre osnovna naela i bitne postupke s pripadajuim uputama koji se primjenjuju u reviziji finansijskih izvjetaja svakog poslovnog
subjekta neovisno o njegovoj veliini, pravnom obliku, strukturi vlasnitva ili rukovoenja ili vrsta njegovih djelatnosti. Odbor za meunarodne standarde revidiranja i
izraavanja uvjerenja (IAASB)1 prepoznao je da mali poslovni subjekti stvaraju brojna specifina revizijska pitanja. Ova Smjernica ne ustanovljuje neke nove zahtjeve
u vezi s revizijom malih poslovnih subjekata niti nekakva izuzimanja od zahtjeva iz
MRevS-ova. Sve revizije malih poslovnih subjekata treba da se obavljaju u skladu s
MRevS-ovima.
2.
Cilj ove Smjernice je opisati obiljeja koja se uobiajeno pronalaze kod malih poslovnih subjekata te navesti kako ona mogu uticati na primjenu MRevS-ova. Ova Smjernica ukljuuje:
(a)
(b)
upute za primjenu MRevS-ova izdatih nakon marta 2003. godine u reviziji malih
poslovnih subjekata.
3.
Vlasnik-menader malog poslovnog subjekta esto treba pomo u pripremanju raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja. Odjeljak 8 IFAC-ovog Kodeksa profesionalne etike za profesionalne revizore2 ureuje neovisnost pa revizori, koji razmatraju
pruanje drugih usluga klijentima koji su mali poslovni subjekti, treba da vode rauna
o Kodeksu i nacionalnim zahtjevima za ouvanje neovisnosti. Dodatak ove Smjernice
sadri objanjenja za primjenu MRevS-ova kada revizor takoer priprema raunovodstvene evidencije i financijske izvjetaje klijentima koji su mali poslovni subjekti.
4.
Pri razmatranju vrsta i obima uputa koje e se pruiti ovom Smjernicom, IAASB je za
cilj imao osigurati nivo uputa koje e se u najveoj mjeri moi primijeniti u svim revizijama malih poslovnih subjekata i pomoi revizoru u profesionalnom prosuivanju
u vezi s primjenom MRevS-ova. Meutim, podrobne upute proceduralne prirode nisu
date jer bi izdavanje takvih uputa moglo potkopati ispravno profesionalno prosuivanje
pri obavljanju revizije.
Izvornu Smjernicu sastavio je i izdao Odbor za meunarodnu revizijsku praksu (International Auditing Practices Committee (IAPC)). Od 1. aprila 2002. godine IAPC je zamijenjen Odborom za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ( IAASB).
Odjeljak 290 IFAC-ovog Kodeksa etike za profesionalnu etiku izdat je u junu 2005. godine.
827
MSRP 1005
jednostavna jer su manji poslovni subjekti uobiajeno manje sloeni i revizija se moe
obaviti koritenjem nekolicine pomonika.
6.
Znaenje pojma mali poslovni subjekt u tom kontekstu odnosi se, ne samo na veliinu poslovnog subjekta, nego i na njegove tipine kvalitativne karakteristike. Kvantitativni pokazatelji veliine poslovnog subjekta mogu ukljuivati rezultat bilansa,
prihod i broj zaposlenih, ali takvi pokazatelji nisu i jedini. Zbog toga nije mogue
dati primjerenu definiciju malog poslovnog subjekta iskljuivo kroz kvantitativne
veliine.
7.
postoji koncentracija vlasnitva i rukovoenja u malom broju osoba (esto u jednoj osobi3); i
(b)
(ii)
Mali poslovni subjekti uobiajeno imaju nekoliko vlasnika, no esto postoji samo jedan vlasnik. Vlasnik moe zaposliti menadera da rukovodi poslovnim subjektom ali
je najee direktno svakodnevno ukljuen u voenje poslovnog subjekta. Isto tako u
sluaju malih neprofitnih organizacija i subjekata javnog sektora, iako postoji nekoliko
osoba s formalnom odgovornou zaduenih za poslovni subjekt, moe biti tek nekolicina svakodnevno ukljuenih u rukovoenje poslovnim subjektom.
10.
U ovoj se Smjernici pojam vlasnik-menader koristi za oznaavanje vlasnika poslovnih subjekata koji su ukljueni u voenje poslovnog subjekta na svakodnevnoj osnovi.
Tamo gdje vlasnik nije svakodnevno ukljuen, pojam vlasnik-menader koristi se za
oznaavanje i vlasnika i nekog menadera unajmljenog za voenje poslovnog subjekta.
Rije osoba podrazumijeva vlasnitvo fizike osobe, a ne drugog poslovnog subjekta. Za svrhe ove Smjernice, malim poslovnim subjektom moe se ipak smatrati i neki poslovni subjekt u vlasnitvu drugog subjekta ako vlasnik ima relevantna obiljeja.
MSRP 1005
828
Mali poslovni subjekti esto imaju ogranien raspon proizvoda ili usluga i posluju u
jednoj ili ogranienom broju lokacija. Takva obiljeja revizoru mogu uiniti lakim
sticanje, biljeenje i odravanje poznavanja poslovnog subjekta, nego to bi to bilo u
sluaju veeg poslovnog subjekta. U takvim se okolnostima moe direktno primijeniti iroki raspon revizijskih postupaka. Naprimjer, ponekad se za analitike postupke
mogu koristiti efikasni modeli predvianja. Analitiki postupci mogu pruiti korisne
dokaze, ponekad umanjujui potrebu za drugim dokaznim postupcima. Osim toga, u
mnogim malim poslovnim subjektima este su male raunovodstvene populacije i lako
ih je analizirati.
Mali poslovni subjekti treba da vode dostatne raunovodstvene evidencije radi udovoljavanja relevantnim zakonskim ili regulatornim zahtjevima te ispunjavanja potreba
poslovnog subjekta, ukljuujui potrebe za sastavljanje i reviziju finansijskih izvjetaja. Raunovodstveni sistem stoga treba biti oblikovan kako bi osigurao razumno
uvjerenje da:
(a)
sve transakcije i druge raunovodstvene informacije koje su trebale biti evidentirane su stvarno i evidentirane;
(b)
(c)
13.
Veina malih poslovnih subjekata, ako uope i zapoljava, zapoljava nekoliko osoba
koje su iskljuivo angaovane u voenju evidencija. Posljedino tome, knjigovodstvena funkcija i raunovodstvene evidencije esto nisu sofisticirane. Voenje evidencija
moe biti nevjeto ili slabo to rezultira veim rizikom da finansijski izvjetaji mogu
biti netani ili nepotpuni. Mnogi mali poslovni subjekti koriste vanjske resurse za neka
ili sva svoja voenja evidencija.
14.
Mali poslovni subjekti esto smatraju primjerenim u osobnim raunarima koristiti raunovodstvene softverske pakete poznatih marki. Mnogi od tih paketa opseno su testirani i potvreni te mogu, ako su paljivo odabrani i primijenjeni, osigurati razumnu
osnovu za pouzdani i trokovno efikasan raunovodstveni sistem.
Veliina i ekonomske okolnosti u malim poslovnim subjektima uzrokuju da sofisticirane interne kontrole esto nisu ni potrebne ni poeljne. injenica da postoji svega
nekolicina zaposlenika ograniava razmjer u kojemu je izvediva raspodjela dunosti.
829
MSRP 1005
Meutim, ak i u vrlo malom poslovnom subjektu, za kljuna podruja moe biti izvedivo uvesti odreeni stepen podjele dunosti ili drugih oblika nesofisticiranih, ali efikasnih kontrola. Nadzorne kontrole koje svakodnevno provodi vlasnik-menader mogu
takoer imati znaajan koristan uinak jer vlasnik-menader ima osobni interes u zatiti imovine poslovnog subjekta, mjerenju njegove uspjenosti i kontrolisanju njegovih
aktivnosti.
16.
17.
Iako manjak sofisticiranih internih kontrola sam po sebi ne ukazuje na poveani rizik
prevare ili pogreke, dominantni poloaj vlasnika-menadera moe se zloupotrijebiti.
Menadmentovo zaobilaenje kontrola moe imati znaajan negativni uinak na okruenje kontrola u svakom poslovnom subjektu, vodei k veem riziku menadmentove
prevare ili znaajnom pogrenom prikazivanju u finansijskim izvjetajima. Naprimjer,
vlasnik-menader moe narediti osoblju izvrenje isplate koja se inae ne bi obavila
bez potkrepljujue dokumentacije.
18.
Objanjenja koja slijede pruaju upute za primjenu MRevS-ova u reviziji malih poslovnih subjekata. Te su upute dopuna, a ne zamjena, uputama sadranim u mjerodavnim
MRevS-ovima i vode rauna o posebnim pitanjima relevantnim u reviziji malih poslovnih subjekata. Za odreene zahtjeve MRevS-ova revizor razmatra MRevS na koji
se oni odnose. Tamo gdje je MRevS naelno primjenjiv u reviziji finansijskih izvjetaja
malih poslovnih subjekata te ne postoje posebni zahtjevi primjenjivi na reviziju malih
poslovnih subjekata, nisu date upute u vezi s tim MRevS-om.
MSRP 1005
830
21.
22.
Taka 7 MRevS-a 210 navodi da u pismo o angaovanju revizor moe eljeti ukljuiti
svoje oekivanje da dobije pisane potvrde u vezi sa izjavama koje se daju u vezi s revizijom. MRevS 580 Izjave menadmenta zahtijeva da revizor dobije dokaz da menadment priznaje svoju odgovornost za fer-prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu s
relevantnim okvirom finansijskog izvjetavanja te da je odobrio finansijske izvjetaje.
Ostali MRevS-ovi zahtijevaju odreene posebne izjave. Revizor moe razmotriti da u
pismo o angaovanju ukljui i najavu anticipiranih pitanja za koja e zahtijevati dobijanje izjave menadmenta. To revizoru prua mogunost da na poetku angamana
raspravi s vlasnikom-menaderom razloge dobijanja takvih izjava te mogue uinke na
revizorov izvjetaj, ako se takve izjave ne bi dobile, to omoguava izbjegavanje problema koji bi mogao nastati kako se revizija blii okonavanju. To e takoer pomoi
revizoru da razmotri posljedice na reviziju i izvjetavanje, ako vlasnikmenader ne
moe ili ne eli dati potrebne izjave.
23.
U nekim sluajevima revizor moe utvrditi da nee biti mogue dobiti dovoljne dokaze za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima zbog manjkavosti koje mogu
proizlaziti iz svojstava malog poslovnog subjekta. U takvim okolnostima, te kada je
to doputeno relevantnim zakonodavstvom, revizor moe odluiti da nee prihvati angaman ili da e se povui iz angamana nakon njegova prihvaanja. Alternativno,
revizor moe odluiti nastaviti s angamanom, ali izraziti miljenje s rezervom ili se
suzdrati od izraavanja miljenja. Revizor treba uzeti u obzir taku 41 MRevS-a 700
Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima4 koja navodi da revizor uobiajeno
nee prihvatiti revizijski angaman u kojem su uslovi angaovanja takvi da revizor
vjeruje kako postoji potreba za suzdravanjem od izraavanja miljenja.
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima povuen je u decembru 2006. godine kada je
na snagu stupio MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope
namjene.
831
MSRP 1005
et 15. juna 2005. godine ili nakon tog datuma. Take 24-28 ove Smjernice povuene
su kada je na snagu stupio MRevS 220.
MRevS 230: Revizijska dokumentacija
29.-33. MRevS 230 Revizijska dokumentacija izdat u septembru 2005. godine na snazi je
za revizije finansijskih informacija za period zapoet 15. juna 2005. godine ili nakon
tog datuma. Take 29-33 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS
230.
MRevS 240: Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri
prevare
34.-38. MRevS 240 izdat u februaru 2005. godine na snazi je za revizije finansijskih izvjetaja
za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Take 34-38 ove
Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 240.
MRevS 250: Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja
39. MRevS 250 zahtijeva da revizor stekne ope razumijevanje pravnog i regulatornog
okvira kojem je podloan poslovni subjekt. Osim onih zakona i regulative koji se direktno odnose na sastavljanje finansijskih izvjetaja, takoer mogu postojati zakoni i
regulativa koji tvore pravni okvir za voenje poslovnog subjekta i bitni su za sposobnost subjekta da vodi svoje poslovanje. Budui da veina malih poslovnih subjekata
ima jednostavno poslovanje, zakonsko i regulatorno okruenje kojem su podloni
manje je sloeno od okruenja u kojem posluju vei poslovni subjekti s raznovrsnijim djelatnostima.
40.
im revizor malog subjekta uoi neki relevantni zakon ili regulativu specifinu za djelatnost poslovnog subjekta, ta se informacija evidentira kao informacija od trajne vrijednosti, smatra se dijelom poznavanja poslovnog subjekta te se pregledava i aurira
prema potrebi u narednim godinama.
Taka 5 MRevS-a 260 zahtijeva da revizor odredi mjerodavne osobe koje su zaduene
za upravljanje i s kojima komunicira o revizijskim pitanjima od interesa za upravljanje.
Upravljaka struktura u malom poslovnom subjektu ne mora biti dobro definisana, ili
oni koji su zadueni za upravljanje mogu biti iste one osobe koje su zaduene za rukovoenje poslovnim subjektom. Takoer mogu ukljuivati suprunike ili drugu rodbinu
koji ne moraju biti ukljueni u nadzor ili kontrolu poslovnog subjekta na svakodnevnoj
osnovi. Revizor utvruje kome su povjereni nadzor, kontrola i usmjeravanje malog
subjekta.
MSRP 1005
832
Etapa planiranja
47.
48.
Za svrhe planiranja revizije, obino je nuno procijeniti vanost s kvantitativnog i kvalitativnog aspekta. Jedna od svrha te preliminarne prosudbe vanosti jest ta da se pri
odreivanju strategije revizije panja revizora usmjeri na vanije stavke finansijskih
izvjetaja. Budui da ne postoje slubene objave o tome kako se vanost treba procjenjivati s kvantitativnog aspekta, revizor u svakom pojedinom sluaju postupa s profesionalnim skepticizmom, vodei rauna o konkretnim okolnostima. Jedan od pristupa
procjeni kvantitativne vanosti primjena je procenta na kljune iznose u finansijskim
izvjetajima kao to je:
dobit ili gubitak prije poreza (ispravljen, ako je primjereno, za uinak svakog abnormalnog nivoa stavaka izdataka kao to su oni za primanja vlasnika-menadera);
prihod ili
rezultat bilansa.
U sluaju malih poslovnih subjekata nacrt finansijskih izvjetaja esto nije na raspolaganju revizoru prije zapoinjanja revizije. Kada je takav sluaj, revizor koristi najbolje
informacije kojima se u to vrijeme raspolae. Moe se koristiti probni bilans tekue
godine, ako je dostupan. esto je lake dostupna procjena prihoda za tekui period,
833
MSRP 1005
nego dobit (ili gubitak) ili rezultat bilansa. Uobiajeni pristup u preliminarnoj prosudbi
vanosti jest izraunati vanost na osnovu revidiranih finansijskih izvjetaja prethodne
godine uz izmjene za poznate okolnosti u vezi s godinom koja se revidira.
49.
Procjenjivanje vanosti kao procentne vrijednosti finansijskog rezultata prije oporezivanja moe biti neprimjereno u sluajevima kada su prihodi i rashodi izjednaeni,
ili gotovo izjednaeni, jer moe rezultirati neodgovarajue niskim nivoom vanosti
te voditi k nepotrebno prekomjernim revizijskim postupcima. U takvim sluajevima,
revizor moe primijeniti metodu procenta, naprimjer, na prihod ili rezultate bilansa.
Alternativno, vanost se moe procijeniti uzimajui u obzir procijenjeni nivo vanosti
u prethodnoj godini i srednje vrijednosti rezultata. Osim to razmatra vanost na nivou
finansijskih izvjetaja kao cjeline, revizor razmatra i vanost u vezi s pojedinim stanjima rauna, vrstama transakcija i objavljivanjima.
Neovisno o tome koja se osnovica koristila za procjenjivanje vanosti u svrhu planiranja revizije, revizor ponovno procjenjuje vanost kada ocjenjuje rezultate revizijskih
postupaka. U tom ponovnom procjenjivanju u obzir se uzimaju konane verzije nacrta
finansijskih izvjetaja, ukljuujui sve dogovorene ispravke i informacije dobijene tokom odvijanja revizije.
Osim toga, iako se planiranje revizije moglo temeljiti na kvantitativnoj procjeni vanosti, u revizorovom e se miljenju u obzir uzeti ne samo iznosi nego i kvalitativna
svojstva neispravljenih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
834
Ponekad mogu biti efikasni neprofinjeni modeli predvianja. Naprimjer, tamo gdje je
poslovni subjekt zaposlio poznati broj zaposlenika s fiksnim primanjima tokom perioda, uobiajeno e biti mogue da revizor koristi te podatke za procjenjivanje s visokom
tanou ukupnih rashoda za plae perioda te da na taj nain osigura revizijski dokaz
za znaajnu stavku finansijskih izvjetaja i smanji potrebu obavljanja detaljnih testova
plaa. Upotreba opepriznatih trinih pokazatelja (poput profitnih mari za razliite
vrste djelatnosti) esto se moe djelotvorno koristiti u analitikim postupcima za osiguranje dokaza koji potkrepljuju razumnost evidentiranih stavki. Razmjer koritenja
analitikih postupaka u reviziji malog poslovnog subjekta moe biti ogranien zbog
neraspoloivosti informacija na kojima bi se temeljili analitiki postupci.
74.
Analitiki postupci s predvianjem esto mogu biti efikasni naini za testiranje potpunosti, pod uslovom da se rezultati mogu predvidjeti s razumnim stepenom preciznosti
i pouzdanosti. Odstupanja od oekivanih rezultata mogu ukazivati na mogue propuste
koji nisu bili otkriveni drugim dokaznim testovima.
75.
Meutim, razliite vrste analitikih postupaka pruaju razliite nivoe uvjerenja. Analitiki postupci koji ukljuuju, naprimjer, predvianje ukupnog prihoda od iznajmljivanja zgrade s apartmanima, koji uzimaju u obzir najamninu, broj apartmana i stopu
nepopunjenosti, mogu biti vrlo uvjerljiv izvor dokaza te mogu eliminisati potrebu daljnjeg provjeravanja. Za razliku od toga, izraunavanje i usporedba procenta bruto mare
835
MSRP 1005
kao sredstva za potvrivanje iznosa prihoda moe biti manje uvjerljiv izvor dokaza, ali
moe pruiti korisnu potvrdu ako se koristi u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima.
Analitiki postupci kao dio opeg pregleda
76.
Analitiki postupci koji se uobiajeno obavljaju u toj etapi vrlo su slini onima koji bi
se koristili u etapi planiranja revizije. Oni ukljuuju sljedee:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
78.
Postoje razliite metode izbora stavki za testiranje, a revizorov izbor primjerene metode bit e voen sagledavanjem pitanja efikasnsti i djelotvornosti. Revizoru dostupni
naini su:
(a)
(b)
(c)
revizijsko uzorkovanje.
Male populacije koje se uobiajeno susreu u malim poslovnim subjektima mogu omoguiti testiranje:
(a)
(b)
100%-tnog dijela neke populacije, naprimjer, svih stavaka iznad zadatog iznosa,
primjenjujui analitike postupke na stanja populacije, ako su znaajna.
79. Kada gore navedene metode dobijanja revizijskih dokaza nisu primijenjene, revizor
razmatra koritenje postupaka koji ukljuuju revizijsko uzorkovanje. Kada revizor odlui koristiti revizijsko uzorkovanje, ista naela revizijskog uzorkovanja primjenjuju se
u sluaju velikih i malih poslovnih subjekata. Revizor odabire stavke uzorka na nain
prema kojemu se moe oekivati da je uzorak reprezentativan za populaciju.
MSRP 1005
836
U skladu s takom 4 MRevS-a 545, menadment je odgovoran za obavljanja mjerenja fer -vrijednosti i objavljivanja ukljuena u finansijskim izvjetajima. Takoer,
menadment je odgovoran za uspostavljanje postupka raunovodstvenog i finansijskog
izvjetavanja za odreivanje mjerenja i objavljivanja fer-vrijednosti, odabiranje odgovarajuih metoda vrednovanja, identificiranje i odgovarajue potkrepljivanje svake
znaajne koritene pretpostavke, obavljanje vrednovanja i osiguravanje da su prezentiranja i objavljivanja fer vrijednosti u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja poslovnog subjekta.
81.
82.
83.
Svaka pomo revizora moe stvarati prijetnju neovisnosti revizora. Revizor treba voditi rauna o takama 8.171 do 8.176 Kodeksa5 sa uputama o uslugama procjene vrijednosti koje mogu stvarati prijetnje neovisnosti i moguim mjerama zatite koje se mogu
razmatrati.
84. Taka 63 MRevS-a 545 zahtijeva da revizor treba pribaviti pisane izjave od menadmenta u vezi s opravdanou znaajnih pretpostavki, ukljuujui i to odraavaju
li one odgovarajue menadmentove namjere i mogunosti provoenja odreenih
aktivnosti u ime subjekta, gdje je to znaajno za mjerenje ili objavljivanje fervrijednosti. Zbog razloga navedenih u taki 82, vlasnik-menader moe imati miljenje da nije mogue dati traenu izjavu. Odgovornost za obavljanje mjerenja
fer-vrijednosti i objavljivanja ukljuena u finansijskim izvjetajima ostaje na vlasniku-menaderu. Ako vlasnik-menader odbije dati traenu izjavu, to predstavlja
ograniavanje djelokruga i revizor izraava miljenje s rezervom ili se suzdrava
od izraavanja miljenja.
Vidjeti fusnotu 2
837
MSRP 1005
Znaajne transakcije esto se zakljuuju izmeu malog poslovnog subjekta i vlasnikamenadera ili izmeu malog poslovnog subjekta i poslovnih subjekata povezanih
s vlasnikom-menaderom. Mali poslovni subjekti rijetko imaju sofisticirane politike
i kodekse za obavljanje transakcija s povezanim strankama. Transakcije s povezanim
strankama u stvarnosti su redovna pojava kod malih poslovnih subjekata koje posjeduju i kojima upravljaju pojedinci ili porodice. Nadalje, vlasnik-menader ne mora u potpunosti shvaati definiciju povezane stranke, naroito tamo gdje se prema relevantnim
raunovodstvenim standardima smatra da su odreeni odnosi oni koji predstavljaju
odnose s povezanim strankama dok to drugi nisu. Priprema izjave menadmenta u
vezi s potpunou objavljivanja moe zahtijevati da revizor prui neka objanjenja za
definiciju povezane stranke.
86.
Revizor malog poslovnog subjekta uobiajeno obavlja dokazne postupke za identificirane povezane stranke i transakcije s povezanim strankama. Meutim, ako revizor
procijeni niskim rizik neobjavljivanja transakcija s povezanim strankama, takvi dokazni postupci ne moraju biti opseni. Revizor esto djeluje kao revizor drugih poslovnih
subjekata povezanih s malim poslovnim subjektom to moe pomoi u identificiranju
povezanih stranaka.
87.
Nije uobiajeno od malih poslovnih subjekata zahtijevati izvjetavanje ubrzo nakon kraja
obraunskog perioda. est je sluaj da vie vremena protekne izmeu kraja perioda i
datuma kada vlasnik-menader malog poslovnog subjekta odobri ili potpie finansijske
izvjetaje, nego to je to u sluaju velikih poslovnih subjekata. Zbog toga je u reviziji
malih poslovnih subjekata esto dui period koji treba da obuhvati revizorovim postupcima za naknadne dogaaje, a u kojem se poveava mogunost nastanka onih koji mogu
uticati na finansijske izvjetaje. MRevS 560 zahtijeva da revizor obavi postupke s ciljem
obuhvaanja cijelog perioda od kraja perioda do datuma revizorovog izvjetaja.
89.
Postupci s naknadnim dogaajima koje obavlja revizor malog poslovnog subjekta ovisit
e o raspoloivim informacijama te naroito o razmjeru u kojem su obavljena evidentiranja u raunovodstvenim evidencijama nakon kraja perioda. Kada raunovodstvene
evidencije nisu aurne i zapisnici sa sjednica nisu pripremljeni, relevantni postupci mogu
MSRP 1005
838
91.
Upute za revizijske postupke u vezi s naknadnim dogaajima u periodu izmeu odobrenja finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja, ako ih ima, sadrane su
u ovoj Smjernici u dijelu koji se odnosi na MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima.6
Ako revizor postane svjestan injenica koje znaajno utiu na finansijske izvjetaje,
revizor razmatra da li treba da se finansijski izvjetaji mijenjaju, raspravlja pitanja s
menadmentom i poduzima mjere koje su primjerene u datim okolnostima.
95.
MRevS 570 zahtijeva da revizor razmotri ima li dogaaja ili okolnosti koji mogu stvarati veliku dvojbu o sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovati. Razmatranja od posebne vanosti za male poslovne subjekte ukljuuju rizik da banka i drugi vjerovnici prestanu podupirati poslovni subjekt, mogunost
gubitka vanog dobavljaa, glavnog kupca ili kljunih zaposlenika te mogui gubitak
prava poslovanja prema licenci, franizi ili drugom pravnom sporazumu.
96.
MRevS 570 daje upute za dodatne revizijske postupke koji mogu biti relevantni kada
su uoeni dogaaji ili okolnosti koji mogu stvarati znaajnu dvojbu o sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovati. Takvi postupci mogu
ukljuivati pregled dokumentacije kao to su izvjetaji o novanim tokovima i prognoze dobitka. U revizijama malih poslovnih subjekata, revizor uobiajeno ne oekuje
da e pronai detaljne prognoze relevantne za razmatranje vremenske neogranienosti
Vidjeti fusnotu 4.
839
MSRP 1005
poslovanja. Usprkos tome, revizor raspravlja s vlasnikom-menaderom o stanju u pogledu vremenske neogranienosti poslovanja te posebno o srednjoronom i dugoronom finansiranju poslovnog subjekta. Revizor sagledava raspravu u kontekstu potkrepljujue dokumentacije i svog poznavanja poslovanja. Revizor trai pisanu izjavu od
vlasnikamenadera za pitanja koja se uoe kroz raspravu.
97.
Tamo gdje se mali poslovni subjekt veinom finansira kreditima vlasnika-menadera, moe biti vano da se ti izvori ne povlae. Naprimjer, prolongiranje finansijskih
tekoa malog poslovnog subjekta moe ovisiti o davanju prednosti kreditima vlasnika-menadera umjesto kreditima banaka ili drugih finansijskih institucija. U takvim
okolnostima revizor pregledava primjerene dokumentarne dokaze za kredite vlasnikamenadera. Kada subjekt ovisi o dodatnoj podrci vlasnika-menadera, revizor razmatra mogunost vlasnika-menadera da ispuni obaveze iz sporazuma o davanju podrke.
Osim toga, revizor moe traiti pisanu izjavu kojom bi vlasnik-menader potvrdio svoje namjere ili stavove.
99.
Taka 6 MRevS-a 580 navodi da, kada se izjave odnose na pitanja koja su znaajna za
finansijske izvjetaje, revizor:
(a)
(b)
(c)
razmatra da li se moe oekivati od osoba koje daju izjave da su dobro obavijetene o odreenim pitanjima.
Taka 7 MRevS-a 580 navodi da izjave menadmenta ne mogu biti zamjena za druge
revizijske dokaze za koje revizor moe razumno pretpostaviti da e mu biti na raspolaganju. Ako se takvi dokazi ne mogu pribaviti, to moe predstavljati ogranienje
djelokruga revizije i revizor razmatra posljedice za revizorov izvjetaj. Meutim, u
odreenim okolnostima izjave menadmenta mogu biti jedini revizijski dokaz za koji
revizor moe razumno oekivati da je dostupan.
100. U kontekstu odreenih obiljeja malih poslovnih subjekata, revizor moe prosuditi da
je primjereno pribaviti izjavu vlasnika-menadera o potpunosti i tanosti raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja (naprimjer, da su evidentirani svi prihodi).
Takve izjave, same za sebe, ne tvore dostatne revizijske dokaze. Revizor procjenjuje
izjave povezano s rezultatima drugih relevantnih revizijskih postupaka i svojim poznavanjem poslovanja i vlasnika-menadera te razmatra da li je u odreenim okolnostima
razborito oekivati da su dostupni drugi revizijski dokazi. Mogunost nesporazuma
izmeu revizora i vlasnika-menadera smanjuje se kada vlasnik-menader u pisanom
obliku potvrdi svoje usmene izjave.
MSRP 1005
840
101. Zbog osobina malog poslovnog subjekta, vlasnik-menader moe smatrati da nije mogue dati odreenu izriitu izjavu. To posebno moe biti sluaj za odreene izjave iz
MRevS-a 240, MRevS-a 545 i MRevS-a 570. (Vidjeti take 84, 96 i 97 ove Smjernice.) Revizora se potie da s vlasnikom-menaderom raspravi razloge dobijanja takvih
izjava i mogueg uinka na revizorov izvjetaj, ako se takve izjave ne bi dobile. Kao
to je navedeno u taki 22 ove Smjernice, moe biti korisno raspraviti te izjave s menadmentom kada se dogovaraju uslovi angaovanja.
MRevS 700: Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja
ope namjene
102.-105. MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene i MRevS 701 Modifikacije izvjetaja neovisnog revizora izdani su
u decembru 2004. godine te su na snazi za revizijske izvjetaje datirani na 31. decembra 2006. godine ili nakon tog datuma. Take 102-105 ove Smjernice povuene su kada
su stupili na snagu MRevS 700 i MRevS 701.
MRevS 720: Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane finansijske
izvjetaje
106. Revizor ita ostale informacije radi otkrivanja znaajnih nedosljednosti u odnosu na
revidirane finansijske izvjetaje. Primjeri ostalih informacija koje se esto ukljuuju uz
finansijske izvjetaje malog poslovnog subjekta su detaljni izvjetaj o prihodima i rashodima koji se esto prilae uz revidirane finansijske izvjetaje za svrhe oporezivanja,
kao i izvjetaj menadmenta.
841
MSRP 1005
Dodatak 1
Objanjenja za primjenu MRevS-ova kada revizor takoer priprema
raunovodstvene evidencije i finansijske izvjetaje malog poslovnog
subjekta
Ovaj je dodatak relevantan revizorima kojima zakonska i profesionalna pravila doputaju
pripremanje raunovodstvene evidencije i finansijskih izvjetaja malim poslovnim subjektima koji su njihovi revizijski klijenti. Prilikom pripremanja raunovodstvenih evidencija i
finansijskih izvjetaja revizor moe stei korisne informacije o poslovnom subjektu i ciljevima, stilu rukovoenja i etici njihovih vlasnika-menadera. Revizori takoer stiu detaljno
poznavanje poslovnog subjekta koje im pomae u planiranju i obavljanju revizije. Revizor
ipak treba zapamtiti da ga pripremanje raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja
za revizijskog klijenta, koji je mali poslovni subjekt, ne oslobaa od obaveze pribavljanja
dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Za primjenu MRevS-ova, revizoru koji priprema
raunovodstvene evidencije i finansijske izvjetaje za klijenta revizije koji je mali poslovni
subjekt mogu biti relevantna nie navedena pitanja.
MRevS 210: Uslovi preuzimanja obaveze revizije
1.
2.
U sluaju malog poslovnog subjekta moe biti izvedivo spojiti uslove angaovanja za
reviziju i uslove angaovanja za druge usluge u jedinstveno pismo o angaovanju.
4.
MRevS 230 Dokumentacija povuen je kada je na snagu stupio MRevS 230 Revizijska dokumentacija.
Novi je MRevS na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. juna 2006. godine ili nakon
tog datuma.
842
Revizor moe stei saznanja o osobnom finansijskom stanju vlasnika-menadera i njegovom stilu ivota kroz pruanje drugih usluga malom poslovnom subjektu ili vlasnikumenaderu. To poznavanje moe poboljati kvalitet revizorove procjene inherentnog
rizika prevare. Neobjanjiv zahtjev da se sastave finansijski izvjetaji ili da se dovri
revizija u nerazumno kratkom periodu moe takoer ukazivati na poveani rizik nastanka prevare ili pogreke.
Kada revizor priprema raunovodstvene evidencije ili finansijske izvjetaje, opi plan
revizije treba biti dovoljno fleksibilan kako bi se uzelo u obzir svako uoeno podruje
rizika i dokazi pribavljeni pri obavljanju tih usluga. Stoga, revizor malog poslovnog subjekta planira razmatrati saznanja steena kroz pripremanje raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja tako da je ispravno koordiniran pristup dobijanja dokaza
i da se moe osigurati efikasnost posla i trokova.
843
Kada revizor malog poslovnog subjekta priprema raunovodstvene evidencije ili finansijske izvjetaje, koristi profesionalnu prosudbu u razmatranju smanjuju li rezultati tih
usluga revizijski posao nuan za potkrepljivanje revizorovog miljenja. Pripremanje
raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja rijetko e osigurati sve, a ak ne
mora pruiti ikakve revizijske dokaze potrebne revizoru. Poblie, te usluge uobiajeno
nee pruiti vie od nekog nunog dokaza u vezi s potpunou populacije ili vrijednosti
po kojima su stavke iskazane u finansijskim izvjetajima. Meutim, revizijski dokazi
esto se mogu pribaviti istovremeno kada se pripremaju raunovodstvene evidencije ili
finansijski izvjetaji. Odreeni revizijski poslovi bit e uobiajeno potrebni,naprimjer,
za naplativost potraivanja, vrednovanje ili vlasnitvo zaliha, knjigovodstvenu vrijednost dugotrajne materijalne imovine i ulaganja i potpunost obaveza.
U malim poslovnim subjektima gdje je revizor angaovan za pripremanje raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja, analitiki postupci obavljeni u etapi planiranja revizije bit e efikasniji ako su navedene usluge okonane prije nego to je
dovreno planiranje revizije.
Iako je vlasnik-menader odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer-vrijednosti, od revizora malog poslovnog subjekta moe se zatraiti da pomogne u postupku pripremanja mjerenja i objavljivanjafervrijednosti. Menadment zadrava odgovornost za
razumnost pretpostavki na kojima se temelji mjerenje i objavljivanje fer-vrijednosti
i, posljedino, revizor poduzima potrebne mjere kako bi pribavio izjavu da je menadment saglasan s tim i da potvruje svoju odgovornost.
13.
Pomaui u postupku pripremanja mjerenja i objavljivanja fer-vrijednosti, revizor istovremeno pribavlja dokaze relevantne za ispunjavanje zahtjeva iz MRevS-a 545. Meutim, pomaganje u tom postupku ne oslobaa revizora od obaveze pribavljanja dostatnih
844
U nekim malim poslovnim subjektima, od revizora se moe traiti da pomogne vlasnikumenaderu u procjenjivanju vremenske neogranienosti poslovanja, ponekad i u pripremanju izvjetaja o novanim tokovima ili prognozama dobitka. U svim sluajevima
vlasnik-menader ostaje odgovoran za svaku informaciju pripremljenu prema procjeni
vremenske neogranienosti poslovanja (ak i kada revizor pomae u njihovoj kompilaciji) i za razumnost pretpostavki na kojima se one temelje. U takvim okolnostima
revizor poduzima potrebne mjere kako bi pribavio izjavu da je menadment saglasan s
tim i da potvruje svoju odgovornost.
U reviziji malog poslovnog subjekta posebno je vano da revizor dobije izjavu menadmenta u kojoj vlasnik-menader potvruje svoju odgovornost za fer-prezentaciju
finansijskih izvjetaja. To je naroito nuno gdje je revizor pripremio finansijske izvjetaje, zbog opasnosti da revizorova uloga i odgovornost u vezi s finansijskim izvjetajima budu pogreno shvaene. Kako bi se osigurala suvislost izjave, revizor razmatra
potrebu da se ta pitanja objasne menadmentu prije nego to sama izjava bude dobijena.
MSRP 1005
845
Dodatak 2
Gdje se mogu pronai razmatranja za reviziju malog poslovnog
subjekta
Tabela koja slijedi sadri popis MRevS-ova u kojima je IAASB (i njegov prethodnik IAPC)
pripremio razmatranja za reviziju malog poslovnog subjekta i pokazuje gdje se ta razmatranja
mogu pronai.
MRevS
210
220
230
240
250
260
300
315
320
330
Naziv
846
545
550
560
objavljivanja fer-vrijednosti
Povezane stranke
Dogaaji nakon datuma
MSRP 1005
MSRP 1005
570
bilansa
Vremenska neogranienost
MSRP 1005
580
700 i
poslovanja
Izjave menadmenta
Revizorov izvjetaj o
MRevS
500
520
530
701
720
Naziv
MSRP 1005
MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o
cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope
finansijskim izvjetajima
namjene i MRevS 701 Modifikacije izvjetaja neovisnog revizora. Na snazi su za revizijske izvjetaje datirane od 31. decembra 2006.
godine ili nakon tog datuma.
Ostale informacije u doku- MSRP 1005
mentima koje sadre revidirane finansijskeizvjetaje
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1005 Posebna razmatranja u reviziji malih
poslovnih subjekata Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008.
na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards
on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-064), na hrvatski
jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine
i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je
razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima
sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards.
Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi
na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
847
Bazelski odbor za superviziju banaka (The Basle Supervisors Committee) je odbor tijela nadlenih za
superviziju banaka koji su osnovali guverneri sredinjih banaka Grupe deset drava (G-10) 1975. godine.
On se sastoji od predstavnika tijela nadlenih za superviziju banaka i sredinjih banaka iz Belgije, Kanade,
Francuske, Njemake, Italije, Japana, Luksemburga, Nizozemske, panjolske, vedske, vicarske, Velike
Britanije i Sjedinjenih Amerikih Drava. Odbor se obino sastaje u Banci za meunarodne namire u Baselu,
gdje je smjeteno i njegovo stalno Tajnitvo.
MSRP 1006
848
Uvod
1.
Svrha ove Smjernice je dati praktinu podrku revizorima i promovisati dobru praksu u primjeni Meunarodnih revizijskih standarda (MRevS-ova) u reviziji finansijskih
izvjetaja banaka. Meutim, namjera joj nije biti potpuna lista procedura i praksi koje
se koriste u takvoj reviziji. U provoenju revizije u skladu s MRevS-ovima revizor
ispunjava sve zahtjeve MRevS-ova.
2.
3.
Za potrebe ove Smjernice, banka je tip finansijske institucije ija je primarna aktivnost
prikupljanje depozita i kredita za svrhu plasiranja i investiranja te koja je priznata kao
banka od strane regulativnih tijela u bilo kojoj zemlji u kojoj posluje. Postoje brojne
druge vrste subjekata koji obavljaju sline funkcije, naprimjer, stambene tedionice,
kreditne unije, prijateljska drutva, tedne i kreditne zadruge i tedne institucije. Uputstva u ovoj Smjernici primjenjiva su na revizije finansijskih izvjetaja koji pokrivaju
bankarske aktivnosti koje provode navedeni subjekti. Takoer, primjenjuje se na revizije konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji ukljuuju rezultate bankarskih aktivnosti poduzetih od strane bilo koje lanice grupe. Ova Smjernica razmatra tvrdnje u
pogledu bankarskih aktivnosti u finansijskim izvjetajima subjekata te da bi indicirala
koje tvrdnje u bankinim finansijskim izvjetajima uzrokuju posebne potekoe i zato.
Ovo iziskuje pristup baziran na elementima finansijskih izvjetaja. Meutim, prilikom
prikupljanja revizijskog dokaza koji potkrepljuje tvrdnje u finansijskim izvjetajima,
revizor esto poduzima procedure temeljem vrste aktivnosti koje subjekt obavlja i naina na koji te aktivnosti utiu na tvrdnje finansijskih izvjetaja.
4.
Banke uobiajeno poduzimaju itav niz aktivnosti. Meutim, veina banaka uobiajeno se bavi osnovnim aktivnostima prikupljanja depozita, posuivanja, plasiranja, namire, trgovanja i poslovanja riznice. Osnovna svrha ove Smjernice je da prui smjernice
o implikacijama na reviziju temeljem takvih aktivnosti. Nadalje, ova Smjernica prua
limitirana uputstva u pogledu pokroviteljstva vrijednosnica i brokerskih usluga vrijednosnicama i upravljanja imovinom, to su aktivnosti na koje revizori finansijskih
izvjetaja banaka esto nailaze. Banke tipino poduzimaju takve aktivnosti ukljuujui
derivativne finansijske instrumente. Ova Smjernica daje uputstva o revizijskim implikacijama takvih aktivnosti kada su one dio trgovanja i poslovanja riznice banke. MSRP
1012 Revidiranje derivativnih finansijskih instrumenata daje uputstva o takvim aktivnostima kada banka posjeduje derivative kao krajnji korisnik.
849
MSRP 1006
5.
Postoje mnoga podruja povezana s revizijom koje banke dijele s ostalim trgovakim
drutvima. Od revizora se oekuje dostatno razumijevanje takvih podruja i iako takva
podruja mogu uticati na revizorski pristup ili mogu imati znaajan uticaj na finansijske izvjetaje banke, ova Smjernica ih ne obrauje. Ova Smjernica openito opisuje
aspekte bankarskog poslovanja s kojima revizor postaje upoznat prije revidiranja finansijskih izvjetaja banaka. Nije joj namjera opisati bankarsko poslovanje. Posljedino,
ova Smjernica sama za sebe ne prua revizoru dovoljno osnovnog znanja za revidiranje finansijskih izvjetaja banaka. Meutim, naglaava podruja gdje je potrebno imati
osnovno znanje. Revizor nadopunjuje uputstva u ovoj Smjernici primjerenim referentnim materijalima i oslanja se na posao strunjaka, gdje je potrebno.
6.
Banke imaju sljedee karakteristike koje ih openito razlikuju od veine ostalih trgovakih drutava:
One posjeduju imovinu ija se vrijednost moe rapidno mijenjati i iju vrijednost
moe biti teko odrediti. Posljedino, relativno malo smanjenje vrijednosti imovine
moe imati znaajan efekt na kapital, i potencijalno na regulativnu solventnost.
Imaju fiducijarne dunosti u pogledu imovine koju uvaju, a koja pripada drugima. To moe uzrokovati nastajanje obaveza zbog gubitka povjerenja. Stoga
moraju uspostaviti operativne procedure i interne kontrole dizajnirane na nain
kojim se osigurava tretiranje takve imovinu jedino u skladu s uslovima pod kojima je imovina prenesena banci.
MSRP 1006
850
7.
Ukljuene su u velik broj i vrste transakcija ija vrijednost moe biti znaajna. To
obino zahtijeva kompleksno raunovodstvo i sistem internih kontrola te iroku
upotrebu informacione tehnologije (IT).
Transakcije esto mogu biti direktno inicirane i provedene od strane klijenta bez
intervencije zaposlenika banke, naprimjer putem interneta ili bankomata (ATM).
esto preuzimaju znaajne obaveze bez inicijalnog prenosa sredstava, osim u odreenim sluajevima plaanja naknada. Ove potencijalne obaveze mogu ukljuivati jedino
vanbilansna knjienja. Posljedino, njihovo postojanje teko moe biti utvrditi.
Klijentski odnos koji revizor, asistenti, ili revizorsko drutvo mogu imati s bankom, moe uticati na revizorovu neovisnost na drugaiji nain nego to bi uticao
klijentski odnos s drugim organizacijama.
skale bankarskog poslovanja i rezultirajuih znaajnih izloenosti koje mogu nastati u kratkom periodu;
MSRP 1006
8.
kontinuiranog razvoja novih proizvoda i bankarskih praksi, koji ne moraju biti popraeni s odgovarajuim razvojem raunovodstvenih principa ili internih kontrola.
Ova Smjernica je organizirana kao razmatranje razliitih aspekata revizije banke, pri
emu je naglasak stavljen na stvari koje su posebne ili od posebnog znaaja u takvim
revizijama. Dodaci koji sadre sljedee primjere priloeni su u ilustrativne svrhe:
(a)
(b)
tipine interne kontrole, testovi kontrola i dokazni revizijski postupci za dva glavna poslovna podruja banke poslove riznice i trgovanja i kreditne aktivnosti;
(c)
(d)
Revizijski ciljevi
9.
Cilj revizije finansijskih izvjetaja jest omoguiti revizoru izraavanje miljenja o tome
da li su finansijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu s
primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
10.
11.
Pismom o preuzimanju obaveze revizor dokumentuje i potvruje prihvaanje svog imenovanja, cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti prema klijentu te oblik bilo kojeg
izvjetaja.
MSRP 1006
852
13.
14.
primjerenost resursa ili dogovora meu drutvima o obavljanju potrebnih revizijskih procedura na nizu domaih i meunarodnih lokacija banke na kojima se
moe pojaviti potreba.
Uz ope faktore navedene u MRevS-u 210, kada izdaje ugovor, revizor razmatra sljedee, ukljuujui komentare:
obavijestima relevantnih profesionalnih raunovodstvenih tijela, naprimjer Odbora za meunarodne raunovodstvene standarde,
praksama u industriji.
Prirodu bilo kojih posebnih komunikacijskih zahtjeva ili protokola koji mogu
postojati izmeu revizora i supervizora banaka i ostalih regulativnih tijela.
853
MSRP 1006
Planiranje revizije
Uvod
15.
sticanje razumijevanja poslovanja subjekta i upravljake strukture, sticanje razumijevanja raunovodstvenih sistema i sistema internih kontrola, ukljuujui
upravljanje rizicima te funkcije interne revizije;
razmatranje oekivane procjene inherentnog i kontrolnog rizika, tj. rizika da e znaajne pogreke nastati (inherentni rizik) i rizika da sistem internih kontrola banke
nee pravovremeno sprijeiti ili otkriti i ispraviti takve pogreke (kontrolni rizik);
razmatranje pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u pogledu mogunosti subjekta da nastavi s poslovanjem u doglednoj budunosti, koje obuhvaa period koji menadment koristi pri donoenju svoje procjene prema okviru
finansijskog izvjetavanja. Ovaj period je uobiajeni period od godinu dana od
datuma bilansa.
Razumijevanje poslovanja
16.
trinih uslova koji postoje u svakom znaajnom sektoru u kojem banka posluje.
17.
Korporativno upravljanje predstavlja posebno vanu ulogu u bankama; mnogi regulatori propisuju zahtjeve bankama za uspostavljanje efektivne strukture korporativnog
upravljanja. U skladu s tim, revizor mora razumjeti strukturu korporativnog upravljanja
banke te kako oni koji su zadueni za upravljanje obavljaju svoje dunosti nadzora,
kontrole i upravljanja bankom.
18
Isto tako, revizor treba stei i odravati dobro radno razumijevanje proizvoda i usluga
koje banka nudi. Pri sticanju i odravanju tog znanja, revizor je upoznat s raznim varijacijama osnovnih depozita, kredita i usluga riznice koje se nude i nastavljaju s razvojem od strane banke kao odgovor na trine uslove. Revizor stie razumijevanje prirode
ponuenih usluga kroz instrumente kao to su akreditivi, akcepti, kamatni terminski
poslovi, teajni terminski poslovi te swap poslovi, opcije i drugi slini instrumenti kako
bi razumio inherentne rizike te s njima povezane revizijske i raunovodstvene implikacije i implikacije na obavijesti.
MSRP 1006
854
19
Ako banka koristi uslune organizacije za obavljanje osnovnih usluga ili aktivnosti,
kao to su namira novca i vrijednosnica, aktivnosti podrke (engl. back office) ili usluge interne revizije, odgovornost za postupanje u skladu s pravilima i regulativom i dobrim internim kontrolama ostaje na osobama zaduenim za upravljanje i menadmentu
banke koji koristi vanjske usluge. Revizor razmatra pravna i zakonska ogranienja te
mora razumjeti kako menadment i ostali odgovorni za upravljanje nadziru posluje li
sistem internih kontrola (ukljuujui internu reviziju) efektivno. MRevS 402 Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije daje dodatne
upute o ovom predmetu.
20.
Postoji itav niz rizika povezanih s bankarskim aktivnostima, koji su, iako nisu jedinstveni za bankarstvo, znaajni utoliko to oblikuju bankarsko poslovanje. Revizor
stie razumijevanje prirode ovih rizika i kako banka njima upravlja. Ovo razumijevanje
omoguuje revizoru procjenu nivoa inherentnih i kontrolnih rizika povezanih s razliitim aspektima bankarskog poslovanja i odreivanje prirode, vremenskog okvira i
opsega revizijskih procedura.
Rizik zemlje: Rizik da strani klijenti i ugovorne strane nee podmiriti svoje obaveze zbog
privrednih, politikih i drutvenih faktora u zemlji ugovorne strane, neovisnih o samom klijentu ili ugovornoj strani.
Kreditni rizik: Rizik da klijent ili ugovorna strana nee podmiriti obavezu u cijelosti, po
dospijeu ili u bilo kojem periodu nakon. Kreditni rizik, naroito temeljem
komercijalnih plasmana, smatra se najznaajnijim rizikom u bankarskom poslovanju. Kreditni rizik nastaje iz plasiranja graanima, drutvima, bankama
i dravama. Takoer postoji u imovini koja nisu krediti, kao to su ulaganja,
potraivanja od banaka i vanbilansne potencijalne obaveze. Kreditni rizik
takoer ukljuuje rizik zemlje, rizik prenosa, rizik zamjene i rizik namire.
Valutni rizik: Rizik gubitka koji nastaje zbog buduih promjena kurseva stranih valuta
primjenjivih na imovinu, obaveze i prava u stranim valutama.
Fiducijarni rizik: Rizik od gubitka zbog faktora kao to su nemogunost sigurnog uvanja ili
zanemarivanje upravljanja imovinom u ime drugih strana.
Rizik kamatne: Rizik da e kretanje u kamatnim stopama imati negativan uticaj:
stope
na vrijednost imovine i obaveza ili da e uticati na novane tokove od kamata.
Pravni i
Rizik da su ugovori pogreno dokumentovani ili da nisu pravno provedivi
dokumentarni
u relevantnom zakonodavstvu u kojem su ugovoritrebali biti provedivi ili gdje
rizik: stranke posluju. Ovo moe ukljuiti rizik da e se imovina pokazati manje
855
MSRP 1006
MSRP 1006
856
Rizik solventnosti: Rizik gubitka koji moe nastati zbog mogunosti da banka nee imati dovoljno
sredstava za namiru obaveza ili zbog nemogunosti banke da pristupi tritu kapitala radi prikupljanja potrebnih sredstava.
Rizik prenosa: Rizik gubitka kada obaveza ugovorne strane nije denominirana u domaoj valuti ugovorne strane. Ugovorna strana moda nee biti u mogunosti
prikupiti valutu u kojoj je obaveza denominirana, neovisno o finansijskom
stanju ugovorne strane.
22.
23.
Veina transakcija ukljuuje vie od jednog od prethodno identificiranih rizika. Nadalje, pojedini prethodno navedeni rizici mogu biti u korelirajuem odnosu jedan prema
drugome. Naprimjer, kreditna izloenost banke u transakcijama vrijednosnicama moe
porasti kao rezultat rasta trine cijene predmetnih vrijednosnica. Slino, neplaanja
ili propusti namire mogu imati posljedice na poziciju likvidnosti banke. Revizor stoga
razmatra te i ostale korelacije rizika kada analizira rizike kojima je banka izloena.
24. Banke mogu biti predmetom rizika koji proizlaze iz prirode njihovog vlasnitva. Naprimjer, vlasnik banke ili grupa vlasnika mogu pokuati uticati na dodjelu kredita. U
strogo vlasniki voenoj banci vlasnici mogu znaajno uticati na menadment banke,
utiui na njihovu nezavisnost i procjenu. Revizor razmatra takve rizike.
25.
Kao dodatak razumijevanju vanjskih faktora koji mogu upuivati na poveani rizik, revizor razmatra prirodu rizika koji proizlaze iz poslovanja banke. Faktori koji znaajno
doprinose operativnom riziku:
(a)
Potreba obraivanja velikog obima transakcija tano u kratkom roku. Ova potreba je gotovo uvijek ispunjena kroz znaajno koritenje IT-a, s posljedinim
rizicima:
(i)
(ii)
857
MSRP 1006
(v)
Potreba upotrebe elektronskih prenosa sredstava (ETF) ili ostalih telekomunikacijskih sistema za prenos velikog iznosa novca, s posljedinim rizikom izloenosti gubitku od plaanja pogrenim stranama putem prevara ili pogreaka.
(c)
Provoenje poslovanja na mnogim lokacijama s posljedinom geografskom disperzijom obraivanja transakcija i internih kontrola. Kao rezultat:
(i)
(ii)
(d)
(e)
Upravljanje znaajnim opsegom monetarnih stavki, ukljuujui gotovinu, ugovorne instrumente i prenosiva stanja klijenata, s posljedinim rizikom gubitka
koji moe proizai iz krae ili prevare od strane zaposlenika ili drugih osoba.
(f)
(g)
Mogu se nametnuti poslovna ogranienja uzrokovana propustom kod pridravanja zakonskih odredbi i propisa. Inozemna poslovanja podlijeu zakonskim
odredbama i propisima zemlje u kojima su bazirana, kao i propisima drave u
kojima se nalazi sjedite matinog drutva. To moe rezultirati potrebom za pridravanjem razliitih zahtjeva i rizikom da operativne procedure koje su u skladu s regulativom jednog zakonodavstva nee ispuniti zahtjeve ostalih.
26. Aktivnosti prevara mogu se provoditi unutar banke, od strane ili uz znanje menadmenta ili zaposlenika banke. Takve prevare mogu ukljuivati prijevarno finansijsko izvjetavanje bez motiva osobne koristi (naprimjer, skrivanje gubitaka od
trgovanja) ili nezakonito prisvajanje imovine banke za osobnu korist koja moe
MSRP 1006
858
S obzirom na prirodu svog posla, banke su ciljane mete onih koji su ukljueni u aktivnosti pranja novca u kojima se prihodi od kriminala pretvaraju u fondove koji se
naizgled ine legitimnim izvorom. Tokom zadnjih godina trgovci drogom su posebno
doprinijeli znaaju pranja novca u sklopu bankovne industrije. U mnogim jurisdikcijama zakonodavstvo zahtijeva od banaka da uspostave politike, procedure i kontrole
kako bi sprijeile, prepoznale i izvijestile o takvim aktivnostima pranja novca. Takve
politike, procedure i kontrole obino obuhvaaju sljedee:
provjeru zaposlenika;
MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare i pogreke je povuen u decembru 2004. godine kada je revidirani MRevS Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih
izvjetaja razmotri prijevare stupio na snagu.
859
MSRP 1006
Menadment razvija kontrole i koristi pokazatelje uinka kako bi se to lake upravljalo kljunim poslovnim i finansijskim rizicima. Sustav efikasnog upravljanja rizicima u
banci obino zahtijeva sljedee:
Osobe zaduene za upravljanje treba da odobre pisane politike o upravljanju rizicima. Politike treba da budu u skladu s poslovnim strategijama banke, snagom kapitala,
strunosti menadmenta, regulativnim zahtjevima i vrstama i iznosima rizika koji su
prihvatljivi. Osobe zaduene za upravljanje takoer su odgovorne za uspostavljanje
kulture unutar banke koja naglaava njihovu obavezu prema internim kontrolama i
visokim etikim standardima te esto osnivaju posebne odbore kako bi obavljali svoje
funkcije. Menadment je duan implementirati strategije i politike postavljene od strane osoba odgovornih za upravljanje te osigurati uspostavljanje i odravanje adekvatnog
i efikasnog sistema internih kontrola.
Rizici koji mogu znaajno uticati na uspjeh ostvarivanja ciljeva banke moraju se identificirati, mjeriti i pratiti u usporedbi s prethodno odobrenim limitima i kriterijima. Ta
se funkcija moe provesti od strane neovisnog odjeljenja upravljanja rizicima koji je
takoer odgovoran za validaciju i testiranje stresa cjenovnih modela i modela procjena
koje koriste alterski i pozadinski uredi. Banke obino imaju odjeljenje upravljanja
rizikom koji prati aktivnosti upravljanja rizikom te daje procjenu o efikasnosti modela
upravljanja rizikom, metodologija i pretpostavki. U takvim situacijama revizor razmatra hoe li i na koji nain koristiti rad takvog odjeljenja.
Kontrolne aktivnosti
Banka bi trebala imati adekvatne kontrole za upravljanje rizicima, ukljuujui efikasnu podjelu dunosti (posebno izmeualterski i pozadinski uredi), tano mjerenje i
izvjetavanje o pozicijama, verificiranje i odobrenje transakcija, usklaivanje pozicija
i rezultata, postavljanje limita, izvjetavanje i odobravanje iznimaka od limita, fiziku
zatitu i planiranje nepredvienih aktivnosti.
Aktivnosti nadziranja
MSRP 1006
860
Pri izradi sveukupnog revizijskog plana za finansijske izvjetaje banke, revizor posebnu panju daje sljedeem:
regulativnim razmatranjima;
procjeni vanosti;
izjavama menadmenta;
geografskoj rasprostranjenosti poslovanja banke i koordinaciji posla izmeu razliitih revizorskih timova;
MSRP 1006
takve potekoe. Banke provode transakcije koje imaju sloene i vane karakteristike
koje ne moraju biti oite iz dokumentacije koja se koristi za procesuiranje transakcija
i unos u raunovodstvene evidencije banke. Navedeno rezultira rizikom da svi aspekti
transakcije nee biti potpuno ili ispravno evidentirani, to moe rezultirati rizicima:
31.
Mnogi iznosi koji se evidentiraju ili objave u finansijskim izvjetajima ukljuuju prosudbe od strane menadmenta, naprimjer, rezervacije za gubitke po kreditima i rezervacije
za finansijske instrumente kao to su rezervacije za rizik likvidnosti, rizik modeliranja i
rezervacije za operativni rizik. to je vea prosudba potrebna, vii je inherentni rizik i
via je profesionalna prosudba potrebna od revizora. Slino mogu biti ostale znaajne
stavke u finansijskim izvjetajima koje zahtijevaju raunovodstvene procjene. Revizor
razmatra smjernice navedene u MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena.
U naelu, razmatranja kada banka koristi uslune organizacije nisu drugaija od razmatranja kada ih koristi bilo koji drugi subjekt. Meutim, banke katkada koriste usluge
uslunih organizacija za provoenje dijelova svojih kljunih aktivnosti, kao to su krediti i upravljanje gotovinom. Kada banka koristi uslune organizacije za takve aktivnosti, revizoru moe biti oteano priskrbiti dostatne i primjerene revizijske dokaze bez
saradnje s uslunom organizacijom. U MRevS 402 Revizijska razmatranja poslovnih
subjekata koji koriste uslune organizacije navedene su daljnje smjernice za revizijska razmatranja i vrste izvjetaja koje revizori uslunih organizacija pruaju klijentima
takvih organizacija.
imaju niske prihode od naknada ili profitni element kao procent predmetnog
sredstva ili obaveze;
MSRP 1006
862
ukljuuju sekuritizaciju i prodaju imovine tako da ona vie nije ukljuena u finansijskim izvjetajima.
34. Revizor pregledava bankovne izvore prihoda i prikuplja dostatne i primjerene revizijske dokaze vezano za sljedee:
(a)
(b)
(c)
(d)
Razmatranja regulative
35. Meunarodna smjernica revizijske prakse 1004 prua informacije i smjernice o
odnosu izmeu bankovnih revizora i bankovnih supervizora. Bazelski odbor izdao
je smjernice za supervizore vezane uz pouzdanu bankarsku praksu za upravljanje
rizicima, sisteme interne kontrole, raunovodstveni tretman kredita i objavljivanje,
ostala objavljivanja i za ostala podruja aktivnosti banke. Nadalje, Bazelski odbor objavio je smjernice za procjenu kapitalne adekvatnosti i ostala vana pitanja
supervizije. Te su smjernice dostupne revizoru i javnosti na internetskoj stranici
Banke za meunarodne namire (BiS).
36.
U skladu s MRevS-om 310 Poznavanje poslovanja3 revizor razmatra da li su tvrdnje u finansijskim izvjetajima konzistentne s revizorovim poznavanjem poslovanja.
U mnogim regulativnim okvirima nivoa i vrsta poslovanja koje banka moe obavljati
ovisi o nivou imovine i obaveza te o vrsti i rizicima vezanim uz tu imovinu i obaveze
(okvir ponderiranog rizinog kapitala). U takvim okolnostima vei je pritisak na menadment da se upusti u prijevarno finansijsko izvjetavanje na nain da nepravilno
kategorizira imovinu i obaveze opisujui ih manje rizinim nego to to stvarno jesu,
posebno ako banka posluje s, ili priblino, minimalnom visinom potrebnog kapitala.
37.
Postoji mnogo procedura koje obavljaju i revizori i supervizori banke, a ukljuuju sljedee:
MRevs 310 Poznavanje poslovanja povuen je u decembru 2004. godine kada je MRevS 315 Razumije
vanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja
stupio na snagu.
863
MSRP 1006
Velika koliina transakcija i kratko vrijeme u kojem moraju biti obraene u veini banaka rezultira irokim koritenjem IT-a, EFT-a i ostalih telekomunikacionih sistema.
Kontrolna pitanja koja nastaju koritenjem IT sistema od strane banke slina su onima
koja nastaju koritenjem IT sistema od strane ostalih organizacija. Meutim, pitanja
koja su od posebnog znaaja za revizora banke obuhvaaju sljedee:
Koritenje IT sistema za kalkulaciju i evidentiranje gotovo svih prihoda od kamata i rashoda od kamata, koji su u naelu dva najvanija elementa pri utvrivanju zarade banke.
Ekstenzivna i u nekim sluajevima potpuna ovisnost o evidencijama pripremljenim putem IT-a iz razloga to one predstavljaju jedini pripremljeni dostupni
izvor detaljnih i aurnih informacija o poziciji imovine i obaveza banke, kao to
su stanja kredita i depozita s klijentima.
MSRP 1001 IT uvjeti samostalni osobni raunari povuen je u decembru 2004. godine.
MSRP 1006
864
Banke koriste EFT sisteme interno (naprimjer, za transfere izmeu poslovnica i izmeu
automatizovanih bankovnih aparata i kompjuterizovanih datoteka koje biljee aktivnosti rauna) i eksterno izmeu banke i ostalih finansijskih institucija (naprimjer, putem
SWIFT mree) te takoer izmeu banke i njenih klijenata putem interneta ili ostalih
elektronskih komercijalnih kanala.
39.
40.
41.
Elektronsko trgovanje predstavlja nove aspekte rizika i otvara ostala razmatranja koja
revizor mora ispitati. Naprimjer, revizor razmatra sljedee:
dovrenje, tanost, pravovremenost i autorizaciju transakcija putem interneta, kako su evidentirane u raunovodstvenom sistemu banke, i
MSRP 1006
42.
Organizacija moe povjeriti obavljanje IT ili EFT aktivnosti vanjskom pruatelju usluga. Revizor stie razumijevanje takvih usluga i sistema internih kontrola unutar banke
koja je povjerila obavljanje tih usluga vanjskom partneru, kao i kod vanjskog isporuitelja usluga, kako bi utvrdio prirodu, opseg i vrijeme obavljanja dokaznih postupaka.
MRevS 402 daje daljnje smjernice uz ovo pitanje.
Priroda bankarskog poslovanja jest takva da revizor ponekad nije u mogunosti svesti
revizorski rizik na prihvatljivo nizak nivo kod provoenja dokaznih postupaka. To je
zbog sljedeih faktora:
ekstenzivnog koritenja IT i EFT sistema, to znai da je veina revizijskog dokaza dostupna samo u elektronskoj formi, a proizvedena je vlastitim IT sistemima subjekta;
geografske rairenosti poslovanja banaka, to ini dobijanje dostatne pokrivenosti izuzetno tekim i
U mnogim sluajevima revizor nee biti u mogunosti svesti revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo, osim ako menadment ne uspostavi sistem internih kontrola koji
revizoru omoguuje procjenjivanje nivoa inherentnog i kontrolnog rizika kao niskih.
Revizor prikuplja dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi potkrijepio procjenu
inherentnih i kontrolnih rizika. Take 56-70 detaljnije opisuju pitanja vezana uz interne
kontrole.
Opseg i ciljevi interne revizije mogu znatno varirati ovisno o veliini i strukturi banke te
zahtjevima menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. Meutim, uloga interne
revizije uglavnom ukljuuje pregled raunovodstvenog sistema i uz njih vezane interne kontrole, praenje njihovog rada te preporuke za poboljanje poslovanja. Takoer,
ukljuuje pregled sredstava koja se koriste za identificiranje, mjerenje i izvjetavanje o
finansijskim i operativnim informacijama i posebnim upitima o individualnim stavkama,
ukljuujui detaljno testiranje transakcija, stanja i procedura. Faktori koji su navedeni u
taki 44 esto navode revizora da se koristi radom interne revizije. To je prilino bitno u
sluaju banaka koje imaju veliku geografsku rasprostranjenost poslovnica. esto, kao dio
odjeljenja za internu reviziju ili odvojeni segment, banka ima odjeljenje za pregled kredita koji izvjetava menadment o kvalitetu kredita i pridravanju utvrenih procedura. U
MSRP 1006
866
oba sluaja revizor esto razmatra koritenje rada odjeljenja za pregled kredita nakon
adekvatnog pregleda odjeljenja i njegovog rada. Smjernice za koritenje rada interne
revizije opisane su u MRevS-u 610 Razmatranje rada interne revizije.
Revizijski rizik
45.
(b)
kontrolni rizik (rizik da system interne kontrole banke nee pravovremeno sprijeiti ili detektirati takve pogrene prikaze) i
(c)
rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee pronai preostale znaajne pogrene prikaze).
Vanost
46.
Pri procjeni vanosti, pored razmatranja u MRevS-u 320 Vanost u reviziji, revizor
razmatra sljedee faktore:
S obzirom na visoku polugu, relativno mali pogreni prikazi mogu imati znaajne efekte na rezultate perioda i na kapital, iako ne moraju imati veliki uticaj na
ukupnu imovinu.
MSRP 1006
cima regulatora. Iz tog razloga, transakcije s povezanim strankama i ostala pitanja, koja ne bi bila materijalna za subjekte koji nisu banke, mogu postati znaajni
za finansijske izvjetaje banke ukoliko bi mogli imati uticaj na reputaciju banke
ili postupke regulatora.
Izjave menadmenta
47.
Izjave menadmenta su bitne kada se radi o reviziji banke jer omoguavaju revizoru utvrditi da li su prikupljene informacije i dokazi kompletni za svrhe revizije. To se posebno
odnosi na bankovne transakcije koje se ne moraju odraziti u finansijskim izvjetajima
(vanbilansne stavke), ali se mogu evidentirati kroz ostale evidencije o kojima revizor
moda nema saznanja. Takoer je esto potrebno da revizor od menadmenta dobije izjavu vezanu za znaajne promjene u poslovanju banke i profil rizika. Takoer se moe
pokazati potrebnim da revizor identificira podruja poslovanja banke, za koja revizijski
dokaz koji je mogue dobiti treba biti nadopunjen izjavom menadmenta, naprimjer, rezervacije za kreditne gubitke i potpunost korespondencije s regulatorima. MRevS 580
Izjave menadmenta opisuje smjernice za koritenje izjava menadmenta kao revizijskog dokaza, procedure koje revizor primjenjuje pri procjeni i dokumentovanju takvih
izjava i uslove u kojima takve izjave treba da se dobiju u pisanom obliku.
49.
razmatra neovisnost tih revizora i njihovu strunost koja je potrebna za obavljanje posla (ukljuujui njihovo poznavanje bankarskih i primjenjivih regulativnih
zahtjeva);
provodi procedure kako bi prikupio dostatan revizijski dokaz da je posao odraen od strane drugog revizora adekvatan za navedenu svrhu, kroz razgovor s
drugim revizorom, pregledom pisanog saetka primijenjenih procedura i nalaza,
pregledom radne dokumentacije drugog revizora ili provodi neke druge postupke primjerene uslovima.
MRevS 600 Koritenje radom drugog revizora opisuje daljnje smjernice vezane uz
procedure koje treba da se provedu u takvim situacijama.
MSRP 1006
868
strunjaci,
asistenti,
51.
Najbolji nivo koordinacije meu asistentima esto se moe postii redovnim sastancima na kojim se izvjetava o statusu revizije. Meutim, s obzirom na broj asistenata i
lokacija na kojim e biti ukljueni, revizor im redovno pisano alje sve ili relevantne
dijelove revizijskog plana. Kada se navedu svi zahtjevi u pisanom obliku, revizor razmatra ukljuivanje komentara na pitanja kao to su:
detalji bilo kakvih dodatnih informacija traenih od strane revizora, kao to su,
naprimjer, informacije o odreenim kreditima, kompoziciji portfelja, pisani komentari o revizijskom poslu koji bi se trebao obaviti (posebno o podrujima
rizika kako je opisano u takama 21-25 koji su od vanosti za banku) te o rezultatima revizijskog posla, potencijalnim pitanjima u pismu menadmentu u vezi s
internim kontrolama, lokalnim regulativnim pitanjima za ukljuivanje, i ukoliko
je relevantno, formom bilo kakvih zatraenih izvjetaja;
MSRP 1006
Revizor ostaje oprezan kod transakcija s povezanim strankama za vrijeme revizije, posebno kada se radi o kreditiranju i investicijama. Provedene procedure tokom faze planiranja revizije, ukljuujui upoznavanje s poslovanjem banke i bankarske industrije
mogu biti od pomoi pri identificiranju povezanih stranaka. U nekim zakonodavstvima
transakcije s povezanim strankama mogu biti predmetom kvantitativnih i kvalitativnih
zabrana. Revizor utvruje opseg takvih zabrana.
MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja opisuje smjernice revizoru u razmatranju primjerenosti koritenja pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja
od strane menadmenta. Pored smjernica navedenih u tom MRevS-u, dogaaji ili uslovi navedeni u nastavku takoer mogu izazvati znaajnu sumnju u sposobnosti banke da
nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem:
profitabilnost ili predvianja znaajnog pada profitabilnosti, posebno ako je banka na nivou ili se pribliila nivou minimalnog regulativnog kapitala ili nivoima
likvidnosti;
postupci poduzeti ili prijetnje o poduzimanju istih od strane regulatora koji mogu
imati negativan uinak na sposobnost banke da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem;
poveani iznosi obaveza prema sredinjim bankama, koji mogu ukazati na to da banka nije bila u mogunosti prikupiti likvidnost putem normalnih trinih izvora i
MSRP 1006
870
54.
55.
MRevS 570 takoer navodi smjernice revizorima kada se identificira uslov ili dogaaj
koji u znaajnu sumnju moe dovesti sposobnost banke da nastavi s vremenski neogra
nienim poslovanjem. MRevS navodi brojne procedure koje mogu biti relevantne, a
pored njih, takoer mogu biti relevantne sljedee procedure:
Regulativni sistem u skladu s kojim banka posluje moe zahtijevati od revizora objavljivanje regulatoru namjere izdavanja modificiranog miljenja ili zabrinutosti koje revizor
moe imati o mogunosti banke da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.
MSRP 1004 navodi daljnja razmatranja o odnosu izmeu revizora i supervizora banaka.
Interne kontrole
Uvod
56.
Bazelski odbor za superviziju banaka izdao je dokument Okvir za sisteme interne kontrole
u bankarskim organizacijama (septembar, 1998. godine) koji prua bankarskim supervizorima okvir za ocjenu sistema internih kontrola. Taj okvir koriste brojni bankarski supervizori, a takoer se moe koristiti tokom supervizorskih rasprava s pojedinim bankarskim
organizacijama. Poznavanje ovog Okvira moe biti korisno revizorima finansijskih izvjetaja banaka pri razumijevanju razliitih elemenata sistema internih kontrola banke.
57.
Obaveze menadmenta ukljuuju odravanje adekvatnog raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, odabir i primjenu raunovodstvenih politika te zatitu imovine subjekta.
MRevS 400 Procjena rizika i internih kontrola5 navodi da je svrha internih kontrola
vezanih uz raunovodstveni sistem postizanje sljedeih ciljeva:
MRevS 400 Procjena rizika i internih kontrola povuen je u decembru 2004. godine kada su MRevS 315
Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike stupili na snagu.
871
MSRP 1006
Izvravanje transakcija u skladu s redovnom ili posebnom autorizacijom menadmenta (take 59-61).
Evidentirana imovina se usporeuje s postojeom imovinom u razumnim vremenskim intervalima te se poduzimaju adekvatne mjere ukoliko se uoe bilo
kakve razlike (take 66 i 67).
Kod banaka, daljnji cilj internih kontrola jest osigurati da banka pravilno ispunjava sve
regulativne i fiducijarne obaveze koje proizlaze iz skrbnikih aktivnosti. Revizor nije
direktno zaokupljen tim ciljevima, osim kada bi zbog neispunjavanja takvih obaveza
moglo doi do znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja.
(b)
(c)
Osobe zaduene za upravljanje takoer moraju osigurati postojanje adekvatnih procedura za praenje nivoa izloenosti, to obino ukljuuje kumuliranje izloenosti, i to ne
samo unutar ve i izvan razliitih aktivnosti, odjeljenja i podrunica banke.
60.
MSRP 1006
872
bile predmetom primjerenih procedura procjene kredita prije isplate sredstava. Revizor
e u pravilu utvrditi da limiti za nivoe izloenosti postoje za razliite tipove transakcija.
Pri provoenju testova kontrola, revizor razmatra da li se pridravalo tih limita i da li se
o pozicijama iznad tih limita pravovremeno izvijestilo primjerene nivoe menadmenta.
61.
Pri razmatranju internih kontrola koje menadment koristi kako bi osigurao da se sve
transakcije i ostali dogaaji ispravno evidentiraju, revizor uzima u obzir brojne faktore
koji su posebno bitni u bankarskom okruenju. Navedeno ukljuuje:
Neke od transakcija u koje banka ulazi ne trebaju se objaviti u finansijskim izvjetajima (naprimjer, transakcije koje se u skladu s raunovodstvenim okvirom
mogu smatrati vanbilansnim stavkama). Posljedino, moraju se uvesti kontrolne
procedure koje e osigurati evidentiranje i praenje takvih transakcija na nain
da se menadmentu prui zahtijevani nivo kontrole nad takvim transakcijama te
da se omogui brza identifikacija bilo kakve promjene statusa transakcija koja
treba rezultirati evidentiranjem dobitaka ili gubitaka.
873
MSRP 1006
63.
Banke konstantno razvijaju nove finansijske proizvode i usluge. Revizor razmatra da li su uinjene potrebne promjene raunovodstvenih procedura i pripadajuih internih kontrola.
Stanja na kraju dana mogu reflektirati obim transakcija procesuiran putem sistema ili maksimalne izloenosti gubitku tokom poslovnog dana. To se posebno
odnosi na izvravanje i procesuiranje transakcija povezanih sa stranim valutama i vrijednosnicama. Procjena kontrola u takvim podrujima uzima u obzir
sposobnost odranja kontrole tokom perioda maksimalnih opsega transakcija ili
maksimalnih finansijskih izloenosti.
Veina bankarskih transakcija mora se evidentirati na nain da ih je mogue verificirati interno i od strane klijenata banke te ugovornih strana. Nivo detalja koji
se evidentiraju i dre o pojedinoj transakciji moraju omoguiti bankinom menadmentu, ugovornim stranama u transakciji i klijentima verifikaciju tanosti
iznosa i uslova. Primjer takve kontrole je kontinuirana verifikacija tiketa trgovanja stranim valutama na nain da zaposlenik koji nije ukljuen u transakciju
usporeuje tikete s ulaznim konfirmacijama od ugovornih strana.
iroka upotreba IT i EFT sistema znaajno utie na revizorsku procjenu bankarskog raunovodstvenog sistema i povezanih internih kontrola. MRevS 400, MRevS 401 Revidiranje u okruenju raunarskih IT sistema i MSRP 1008 Procjena rizika i internih
kontrola CIS karakteristike i razmatranja6 opisuju smjernice o IT aspektima kod
takve procjene, kao i druge MSRP-e koje obrauju informacionu tehnologiju. Revizijske procedure ukljuuju procjenu kontrola koje utiu na sistem razvoja i modifikacija,
sistem pristupa podacima i ulaza podataka, zatitu komunikacijskih mrea i planiranje
nepredvienih dogaaja. Slina razmatranja primjenjiva su i na EFT aktivnosti unutar
banke. U mjeri u kojoj su EFT-a i ostali transakcijski sistemi izvan banke, revizor pridaje posebnu panju procjeni integriteta pred-transakcijskih supervizorskih kontrola,
post-transakcijskim konfirmacijama i procedurama usklaivanja. Izvjetaji revizora o
organizacijama za pruanje usluga ovdje mogu biti od koristi, a MRevS 402 prua
smjernice koje se odnose na revizorska razmatranja takvih izvjetaja.
Bankina imovina je esto prenosiva, ima veliku vrijednost i u formi je koja se ne moe
zatititi iskljuivo procedurama fizike zatite. Kako bi se osiguralo da pristup imovini
bude dozvoljen samo u skladu s odobrenjem menadmenta, banka uobiajeno koristi
sljedee kontrole:
MRevS 400 Procjena rizika i internih kontrola, MRevS 401 Revidiranje u okruenju raunalnih IT sustava i MSRP 1008 Procjena rizika i internih kontrola CIS karakteristike i razmatranja povueni su u
decembru 2004. godine kada su na snagu stupili MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog
okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizorovi postupci
kao reakcija na procijenjene rizike.
MSRP 1006
874
65.
67.
Veliki iznosi imovine kojom banka upravlja, opseg poduzetih transakcija, mogunost
promjene vrijednosti te imovine zbog promjena trinih cijena i vanost konfirmiranja
kontinuiranog poslovanja i autorizacijskih kontrola iziskuju uestalo djelovanje kontrola usklaenja. To je posebno vano za:
(a)
imovinu kao to je gotovina, vrijednosnice na donosioca i imovinu u obliku depozita i pozicija u vrijednosnicama s ostalim institucijama gdje propusti u otkrivanju pogreaka i razlika mogu brzo (to moe znaiti dnevno kada se radi
o transakcijama na tritu novca) voditi do nenadoknadivog gubitka: procedure
usklaenja koritene za postizanje ovog kontrolnog cilja uobiajeno e biti temeljenje na fizikom brojanju i konfirmacijama s treim strankama;
(b)
(c)
Pri izradi revizijskog plana u svrhu procjene uinkovitosti bankinih kontrola za usklaenje, revizor razmatra sljedee faktore:
Zbog broja rauna koje je potrebno uskladiti i dinamike kojom je potrebno provoditi ta usklaenja,
875
MSRP 1006
S obzirom na to da su usklaenja kumulativna u efektima, veinu je mogue zadovoljavajue revidirati na kraju godine, pod pretpostavkom da su pripremljena
s tim danom, dovoljno rano da ih revizor moe koristiti i da bude zadovoljan s
uinkovitou kontrolnih procedura za usklaenje.
Pri pregledavanju usklaenja, revizor razmatra nisu li stavke nepravilno prenesene na druge raune koji nisu predmetom usklaenja i ispitivanja u isto vrijeme.
Primjeri kontrola
68.
Dodatak 2 ove Smjernice obuhvaa primjere kontrola nad autorizacijom, evidentiranjem, pristupom i usklaenjima, koje se obino koriste u bankinim aktivnostima riznice, trgovanja i kreditiranja.
MRevS 4007 opisuje procedure koje revizor treba primijeniti pri identificiranju, dokumentiranju i testiranju internih kontrola. Pri provoenju toga, revizor je svjestan inherentnih ogranienja interne kontrole. Procijenjeni stepen inherentnih i kontrolnih rizika
ne moe biti dovoljno nizak da eliminie potrebu da revizor provede neke dokazne
postupke. Neovisno o procjeni stepena inherentnih i kontrolnih rizika, revizor provodi
neke dokazne postupke za raune sa znaajnim stanjima i klase transakcija.
Kao rezultat procjene stepena inherentnih i kontrolnih rizika, revizor utvruje prirodu,
vrijeme i stepen dokaznih testova koji treba da se provedu na stanjima pojedinih rauna
Vidjeti fusnotu 5.
MSRP 1006
876
i klasama transakcija. Pri izradi tih dokaznih testova, revizor razmatra rizike i faktore
koji su oblikovali ustave interne kontrole banke. Nadalje, postoje brojna revizorska
razmatranja koja su znaajna za ovakva rizina podruja na koje revizor obraa panju,
a opisana su u sljedeim takama.
72.
MRevS 500 Revizijski dokaz8 navodi tvrdnje obuhvaene u finansijskim izvjetajima, kao to su postojanje, prava i obaveze, nastanak, potpunost, vrednovanje, mjerenje,
prezentiranje i objavljivanje.
Revizijski postupci
73.
Kako bi razmotrio gore navedene tvrdnje, revizor moe provesti sljedee procedure:
(a)
provjeru,
(b)
promatranje,
(c)
upit i konfirmiranje,
(d)
izraunavanje i
(e)
analitike postupke.
U kontekstu revizije finansijskih izvjetaja banke, provjera, promatranje, upit i konfirmiranje, izraunavanje te analitiki postupci zahtijevaju posebnu panju te su opisani u
sljedeim takama.
Provjera
74.
Provjera se sastoji od ispitivanja evidencija, dokumenata ili materijalne imovine. Revizor provodi provjeru kako bi:
prikupio neophodno razumijevanje uslova i zahtjeva ugovora (ukljuujui master ugovore) koji su znaajni pojedinano ili u skupnom smislu, da bi:
MRevS 500 Revizijski dokaz povuen je u decembru 2004. godine kada je revidirani MRevS 500 Revizijski dokaz stupio na snagu.
877
MSRP 1006
75.
vrijednosnice;
ugovori o pozajmicama;
kolaterali; i
garancije.
76.
Pri provoenju postupaka provjere, revizor uzima u obzir mogunost da neka imovina
koju banka dri moe biti u ime treih stranaka, a ne za vlastitu korist banke. Revizor
razmatra da li postoje adekvatne interne kontrole u svrhu pravilnog odvajanja takve
imovine od imovine koja pripada banci, i tamo gdje takva imovina postoji, revizor
razmatra implikacije na finansijske izvjetaje. Kao to je navedeno u taki 58, revizor razmatra postojanje imovine tree stranke samo u mjeri u kojoj propust banke da
postupa u skladu s obavezama moe rezultirati znaajno pogrenim prikazivanjem u
finansijskim izvjetajima.
Upiti i konfirmiranje
77.
Upiti se odnose na traenje podataka od obavijetenih osoba, unutar ili izvan subjekta.
Konfirmiranje se odnosi na odgovaranje na upite o neovisnom potvrivanju informacija u raunovodstvenim evidencijama. Revizor obavlja upite i konfirmiranje kako bi:
Banka ima znaajne iznose monetarne imovine i obaveza te vanbilansnih obaveza. Eksterno konfirmiranje moe biti uinkovita metoda pri utvrivanju postojanja i potpunosti
iznosa imovine i obaveza objavljenih u finansijskim izvjetajima. Pri odluivanju prirode i opsega procedura eksternog konfirmiranja koje e obavljati, revizor razmatra bilo
koje procedure eksternog konfirmiranja provedene od strane interne revizije. MRevS 505
Eksterne konfirmacije prua smjernice za proces eksternog konfirmiranja.
78.
MSRP 1006
kolateral;
878
verificiranje ili prikupljanje neovisnih konfirmacija o vrijednosti imovine ili obaveza s kojima se ne trguje ili se trguje jedino na over-the-counter tritima;
kreditni rauni,
depozitni rauni,
garancije, i
akreditivi;
Izraunavanje
79.
Izraunavanje se odnosi na provjeru aritmetike tanosti izvora dokumenata i raunovodstvenih evidencija ili provoenje neovisnih kalkulacija. U kontekstu revizije finansijskih izvjetaja banke, izraunavanje je korisna procedura za provjeru konzistentnosti
primjene modela vrednovanja.
Analitiki postupci
80.
Analitiki postupci sastoje se od analiza znaajnih odnosa i trendova ukljuujui dobijena istraivanja o fluktuacijama i odnosima koji odstupaju od ostalih relevantnih informacija ili predvienih iznosa. MRevS 520 Analitiki postupci pruaju smjernice
o revizorskom koritenju takve metode.
81.
Banka ima pojedinanu imovinu (naprimjer, kredite i mogue investicije) koja je takve
veliine da je revizor razmatra pojedinano. Meutim, za veinu sredstava, analitiki
postupci mogu biti korisni iz sljedeih razloga:
Dva obino najvanija elementa pri utvrivanju zarade banke su prihod od kamata i
rashod od kamata. Oni su u direktnom odnosu s kamatonosnom imovinom i kamatonosnim obavezama. Kako bi se utvrdila razumnost njihovih odnosa, revizor moe
ispitivati stepen do kojeg izvijeteni prihodi i rashodi odstupaju od iznosa izraunatih
temeljem prosjenih stanja i bankinih stopa tokom perioda. Ovo je ispitivanje obino
u pogledu imovine i obaveza koje banka koristi u upravljanju svojim poslovanjem.
Takvo ispitivanje moe, naprimjer, naglasiti postojanje znaajnih iznosa sumnjivih i
spornih kredita ili neevidentiranih obaveza. Nadalje, revizor moe takoer razmotriti
879
MSRP 1006
razumnost bankinih stopa prema trinim stopama tokom godine za sline vrste kredita
i depozita. U sluaju kredita, dokaz o obraunatim stopama ili doputenim iznad nivoa
trinih stopa moe ukazati na postojanje pretjeranog rizika. Kod obaveza depozita,
takav dokaz moe ukazati na potekoe u likvidnosti ili finansiranju. Slino, prihod
od naknada koji je takoer znaajna komponenta zarade banke, esto je u direktnom
odnosu s obimom obaveza iz kojih proizlaze zaraene naknade.
Koristei analitike procedure, revizor moe uoiti okolnosti koje dovode u pitanje
primjerenost pretpostavke vremenski neogranienog poslovanja, kao to je pretjerana koncentracija rizika u odreenim industrijama ili geografskim podrujima, i
potencijalnu izloenost neusklaenosti kamatnih stopa, valuta i likvidnosti.
Koristan poetni korak pri razmatranju primjerenih analitikih postupaka jest razmatranje koje informacije i pokazatelje ili indikatore rizika menadment koristi pri praenju
aktivnosti banke. U Dodatku 3 ove Smjernice navedeni su primjeri najee koritenih
pokazatelja u bankarskoj industriji.
Take 83-100 odreuju tvrdnje koje su uglavnom od posebne vanosti za tipine stavke u finansijskim izvjetajima banke. Takoer opisuju neka od revizijskih razmatranja
koja pomau revizoru u planiranju dokaznih postupaka i predlau neke od tehnika koje
se mogu koristiti za stavke odabrane od strane revizora u svrhu testiranja. Procedure ne
predstavljaju iscrpnu listu procedura koje je mogue provesti niti prikazuju minimum
zahtjeva koji bi uvijek trebali biti obavljeni.
Stavka finansijskog
izvjetaja
83.
Postojanje
880
Prezentiranje i objavljivanje
Postojanje
Revizor razmatra da li je potrebna fizika provjera ili konfirmiranje s vanjskim skrbnikom i usklaenje povezanih rauna s raunovodstvenim evidencijama.
Prava i obaveze
881
MSRP 1006
Vrednovanje
Revizor razmatra primjerenost tehnika procjene koritenih u svrhu odreivanja kreditne sposobnosti izdavatelja.
Mjerenje
Revizor razmatra da li je potrebno provesti testiranje primjerenosti obraunatog prihoda zaraenog po instrumentima trita
novca, koji se u nekim sluajevima zarauje putem amortizacije
kupljenog diskonta.
Da li su svi znaajni dobici i gubici od prodaje i revalorizacije iskazani u izvjetaju u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (naprimjer, gdje se dobici i gubici od
vrijednosnica za trgovanje tretiraju drugaije od onih od
investicijskih vrijednosnica).
85.
Postojanje
Prava i obaveze
Revizor razmatra izvedivost provjere primitaka povezanih prihoda kao naina utvrivanja vlasnitva. Revizor posebno obraa
panju na utvrivanje vlasnitva instrumenata koji glase na donosioca. Revizor takoer razmatra da li postoje bilo kakva tereenja
na instrumentu.
Revizor testira postojanje ugovora o prodaji ili buduem reotkupu
u svrhu dokaza neevidentiranih obaveza i gubitaka.
Vrednovanje
882
Mjerenje
da li su svi znaajni dobici i gubici od prodaja i revalorizacije iskaszani u izvjetaju u skladu s okvirom finansijskog
izvjetavanja (naprimjer, kada se radi o dobicima i gubicima pri trgovanju vrijednosnicama koji se tretiraju drugaije od onih koji proizlaze iz investicijskih vrijednosnica).
883
MSRP 1006
Vrednovanje
Revizor razmatra primjerenost koritenih metoda procjene. S obzirom na to da je mogue da nema trita za takvu imovinu, moe biti
teko prikupiti nezavisan dokaz o vrijednosti. Nadalje, ak i gdje postoji takav dokaz, moe biti upitno da li je postojee trite dovoljno
duboko kako bi se moglo osloniti na kotirane vrijednosti navedene
imovine i za bilo koje prebijajue transakcije zatite u koje je banka
ula na tim tritima. Revizor takoer razmatra prirodu i stepen bilo
kakvih pregleda umanjenja provedenih od strane menadmenta i da
li su njihovi nalazi reflektirani u procjenama imovine.
87.
INVESTICIJSKI PORTFELJ
Vrednovanje
Revizor razmatra vrijednost imovine vezano uz vrijednost vrijednosnica, posebno onih vrijednosnica koje nisu utrive. Revizor
takoer razmatra prirodu i stepen bilo kakvih pregleda umanjenja
provedenih od strane menadmenta i da li su njihovi nalazi reflektirani u procjenama imovine.
Mjerenje
Kao to je opisano u taki 85, okviri finansijskog izvjetavanja esto doputaju razliite osnove procjene vrijednosnica koje se dre
u razliite svrhe. Ukoliko se vrijednosnice prenesu s trgovakog
rauna, revizor utvruje da li su bilo kakvi nerealizirani gubici
trine vrijednosti evidentirani ako je to uslovljeno okvirom finansijskog izvjetavanja. Ukoliko evidentiranje nerealiziranih gubitaka nije uslovljeno okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor
razmatra da li je prenos proveden kako bi se izbjegla potreba evidentiranja smanjenja trine vrijednosti vrijednosnica.
da li su svi znaajni dobici i gubici od prodaja i revalorizacije iskazani u izvjetaju u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (naprimjer, kada se radi o dobicima i
MSRP 1006
884
U mnogim se sluajevima revizija bankarskih ulaganja u podrunice i pridruena drutva ne razlikuje od revizije takvih ulaganja u
ostalim subjektima. Meutim, postoje posebni aspekti koji stvaraju odreene probleme u pogledu poslovanja banke.
Vrednovanje
Revizor razmatra implikacije bilo kojeg zakonskog ili praktinog zahtjeva za banke da pruaju buduu finansijsku podrku
kako bi osigurale odravanje poslovanja (i posljedino vrijednosti ulaganja) podrunica i pridruenih drutava. Revizor razmatra da li su povezane finansijske obaveze iskazane kao obaveze
banke.
Revizor razmatra da li su uinjena primjerena usklaenja kada raunovodstvene politike drutava, koja se raunovodstveno priznaju metodom udjela ili konsolidiraju, nisu istovjetna baninim.
89. (Ukljuujui
KREDITI
predujmove, mjenice,
Postojanje
akreditive,
Revizor razmatra potrebu za eksternim konfirmiranjem postojanja
akcepte, garancije
kredita.
i ostale kreditne
Vrednovanje
linije produene
Revizor razmatra primjerenost rezerviranja za kreditne gubitke.
klijentima, kao i one
Revizor razumijeva zakone i regulative koje mogu uticati na iznose
povezane s transakcijama u koje je utvrdio menadment. Bazelski odbor objavio je set
stranim valutama
Prikladnih praksi za raunovodstveni tretman i objave kredita, koji
i aktivnostima trita novca.) prua smjernice bankama i supervizorima banaka o priznavanju i mjerenju,
Osobne
kredita uspostavi rezervacija za kreditne gubitke, objave o kreditnim
Komercijalne
rizicima i povezana pitanja. One daju poglede supervizora banaka
Dravne
o prikladnim raunovodstvenim praksama i objavama kredita banaka
Domae
i mogu uticati na okvir finansijskog izvjetavanja u okviru kojeg
Strane banka priprema svoje finansijske izvjetaje. Meutim, bankini finansijski izvjetaji pripremljeni su u skladu s posebnim okvirom
finansijskog izvjetavanja i rezervacije za kreditne gubitke moraju
biti ustanovljene u skladu s tim okvirom.
Dodatak 2 prua dodatne informacije o razmatranjima revizora o
kreditima.
885
MSRP 1006
Stepen oslanjanja koji je razuman za oslanjanje na bankin sistem klasifikacije kvaliteta kredita, na njene procedure za osiguravanje da je sva dokumentacija ispravno
pripremljena, na njene procedure internog pregleda kredita i na rad interne revizije.
zajmoprimcima i strankama koje su s njima
povezane (ukljuujui procedure koje su uspostavljenje za utvrivanje takvih povezanosti)
geografskim podrujima,
dravama,
trendovima u obimu kredita po glavnim kategorijama, posebno kategorijama koje imaju izrazito znaajan rast, i neplaanjima, neobraunavanju kamata i restrukturiranim kreditima i
MSRP 1006
886
one kreditne mape u kojima nedostaju tekue informacije o zajmoprimcima, garantorima ili osiguranjima.
Prezentiranje i objavljivanje
(a)
Potpunost
Openiti depoziti
Revizor ocjenjuje sistem internih kontrola nad raunima depozitara. Revizor takoer razmatra provoenje konfirmiranja i analitikih postupaka na prosjenim stanjima i kamatnim trokovima
kako bi ocijenio primjerenost evidentiranih stanja depozita.
Prezentiranje i objavljivanje
887
MSRP 1006
Stavke
Postojanje
u postupku prenosa Revizor razmatra da li se eliminiu stavke u postupku prenosa izmeu poslovnica, izmeu banke i njenih konsolidirajuih podrunica
i izmeu banke i ugovornih strana te da li su usklaujue stavke
adekvatno razmatrane i primjereno raunovodstveno evidentirane.
Dodatno, revizor ispituje pojedine stavke koje ine stanja koja
nisu raiena unutar razumnog vremenskog perioda i takoer
razmatra da li su pripadajue procedure internih kontrola adekvatne kako bi osigurale da takve stavke nisu privremeno prenesene
na druge raune kako bi se izbjeglo njihovo otkrivanje.
91.
KAPITAL I REZERVE
Prezentiranje i objavljivanje
Revizor razmatra da li su kapital i rezerve adekvatni za regulativne potrebe (naprimjer, ispunjavaju li zahtjeve kapitalne adekvatnosti), da li su objave adekvatno izraunate i da li su objave
istovremeno primjerene i u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. U mnogim zakonodavstvima od revizora se
zahtijeva da izvijesti o irokom rasponu objava o kapitalu banke
i njenim kapitalnim pokazateljima, bilo zbog toga to su te informacije ukljuene u finansijske izvjetaje ili zato to postoje zahtjevi za izradom posebnog izvjetaja prema supervizorima banaka.
Dodatno, gdje primjenjive regulative ograniavaju raspodjelu zadranih dobitaka, revizor razmatra da li su ogranienja primjereno
objavljena.
MSRP 1006
888
Revizor takoer odreuje da li su zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u pogledu objave skrivenih rezervi ispunjeni. (Vidjeti takoer taku 103.)
92. (Naprimjer,
REZERVACIJE, POTENCIJALNA IMOVINA I POTENCIJALNE
potencijalne
OBAVEZE (OSIM DERIVATIVIVNIH I VANBILANSNIH
obaveze posudbe
FINANSIJSKIH INSTRUMENATA)
sredstava
Potpunost
i garantiranja
Mnoga potencijalna imovina i obaveze priznaju se bez pripadajue
plaanja sredstava
obaveze ili imovine (memorandumske stavke). Revizor stoga:
klijenata
identificira takve aktivnosti koje imaju potencijal generiranja
prema treim
potencijalne imovine ili obaveza (naprimjer, sekuritizacija);
osobama.)
razmatra da li je sistem internih kontrola banke adekvatan na nain da osigura da su potencijalna imovina ili
obaveze nastale iz takvih aktivnosti primjereno identificirane i evidentirane te da postoji dokaz o pristanku klijenta na pripadajue uslove;
provodi dokazne postupke kako bi testirao potpunost
evidentirane imovine i obaveza. Takve procedure mogu
ukljuivati procedure konfirmiranja, kao i ispitivanja
pripadajueg prihoda od naknada u pogledu tih aktivnosti i odreuju se u odnosu na stepen pripadajueg rizika
pojedine vrste potencijalne imovine ili obaveze koja se
razmatra;
Vrednovanje
Mnoge od tih transakcije su ili kreditni supstituti ili njihovo ispunjenje ovisi o kreditnoj sposobnosti druge strane. Rizici povezani
s takvim transakcijama u principu nisu drugaiji od onih navedenih u podnaslovu Krediti. Revizorski ciljevi i razmatranja od
posebne vanosti razmatrani u taki 89 jednako su relevantni i u
pogledu ovih transakcija.
Prezentiranje i objavljivanje
889
MSRP 1006
Potpunost
MSRP 1006
890
adekvatnosti procedura i podjele dunosti u pogledu podudaranja dokumentacije primljene od stranaka i usklaenosti rauna sa strankama; i
Revizor razmatra procjenu adekvatnosti predmetnih sistema internih kontrola, ukljuujui usklaenost redovnog raun dobiti i
gubitka u primjerenim intervalima i procedure usklaenosti na
kraju perioda, posebno u pogledu potpunosti i tanosti knjienja
otvorenih pozicija na kraju perioda. (To zahtijeva da revizor bude
upoznat sa standardnim procedurama usklaenosti meubankarskih transakcija.)
Revizor moe takoer smatrati korisnim istraiti transakcije nakon kraja perioda radi prikupljanja dokaza o stavkama koje su trebale biti evidentirane u finansijskim izvjetajima na kraju godine.
MRevS 560 Dogaaji poslije datuma bilansa prua smjernice o
revizorovim razmatranjima dogaaja nakon kraja perioda.
Vrednovanje
891
MSRP 1006
Kada je potrebno razmatrati trine vrijednosti, a one nisu dostupne, revizor razmatra da li su upotrijebljene primjerene alternativne tehnike vrednovanja temeljene, gdje je primjereno, na trenutnim kamatnim stopama ili kursevima.
Kako su neki od tih instrumenata tek nedavno razvijeni, revizor
ispituje njihovo vrednovanje s posebnim nivoom opreza, pri emu
vodi rauna o sljedeim faktorima:
Moda postoji relativno malen broj menaderskog osoblja koji je upoznat s inherentnim rizicima tih instrumenata. To moe dovesti do veeg rizika nastanka pogreaka i veih potekoa u uspostavljanju kontrola koje bi
sprijeile pogreke ili ih otkrile i aurno ispravile.
MSRP 1006
892
Mjerenje
Revizor razmatra svrhu zbog koje je transakcija koja rezultira instrumentom sklopljena, posebno da li je ona transakcija trgovanja
ili zatite. Banka je moda trgovala kao principal s ciljem kreiranja pozicije trgovanja ili radi zatite druge imovine ili je moda
trgovala kao posrednik ili broker. Svrha moe odrediti primjeren
raunovodstveni tretman.
Budui da je namira takvih transakcija na budui datum, revizor
razmatra da li je do kraja perioda nastao prihod ili rashod koji je
trebao biti evidentiran u finansijskim izvjetajima.
Revizor razmatra da li je bilo reklasifikacija transakcija/pozicija zatite i trgovanja koje su mogle biti primarno sklopljene radi
ostvarivanja prednosti vremenskih razlika u priznavanju u raunu
dobiti i gubitka.
Prezentiranje i objavljivanje
U nekim okvirima finansijskog izvjetavanja relevantni raunovodstveni principi zahtijevaju evidentiranje ukalkuliranih dobitaka i gubitaka od otvorenih pozicija, bez obzira na to da li su navedene pozicije evidentirane u bilansu ili nisu. U drugim okvirima
finansijskog izvjetavanja postoji samo obaveza objavljivanja potencijalnih obaveza. U ovom drugom sluaju revizor razmatra da
li su neevidentirani iznosi toliko znaajni da zahtijevaju objavu u
finansijskim izvjetajima ili modificiranje revizorovog izvjetaja.
Revizor razmatra primjerenost raunovodstvenog tretmana i prezentacije takvih transakcija u skladu s primjenjivim zahtjevima finansijskog izvjetavanja. Gdje takvi
zahtjevi imaju drugaiji tretman za transakcije koje su
sklopljene u svrhu zatite, revizor razmatra da li su transakcije primjereno identificirane i tretirane.
893
MSRP 1006
94
postoje li zadovoljavajue procedure za primjereno evidentiranje ukalkulisanih prihoda i rashoda na kraju godine;
trine stope,
izmeu portfelja.
U provoenju takvih usporedbi koriste se prosjene stope u upotrebi (naprimjer, po mjesecima) kako bi se izbjegla odstupanja
uzrokovana promjenama u kamatnim stopama.
Revizor razmatra primjerenost politike primijenjene na priznavanje prihoda po nenaplativim kreditima, posebno gdje takav prihod
nije naplaen u kratkoronom periodu. Revizor takoer razmatra
da li je priznavanje prihoda po nenaplativim kreditima u skladu s
politikom banke, kao i sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.
95.
894
Mjerenje
odnosi li se prihod na period pokriven finansijskim izvjetajima i da li su iznosi koji se odnose na budui period odgoeni;
da li je prihod nadoknadiv (to se razmatra kao dio revizorskih procedura kreditnog pregleda gdje se naknade
dodaju otvorenim kreditnim stanjima) i
97.
Mjerenje
Prezentiranje i objavljivanje
Okviri finansijskog izvjetavanja esto zahtijevaju objave postojanja povezanih stranaka i transakcija s njima. Transakcije s povezanim strankama mogu nastati u svakodnevnom poslovanju banke.
Naprimjer, banka moe produiti kredit svojim zaposlenicima ili
895
MSRP 1006
Vrednovanje
896
FIDUCIJARNE AKTIVNOSTI
Potpunost
Prezentiranje i objavljivanje
vodi se bilo kojim posebnim formatima i terminologijom specificiranom zakonom, od strane regulativnih tijela, profesionalnih tijela i industrijskom praksom i
102. Finansijski izvjetaji banaka pripremljeni su u kontekstu zakonskih i regulativnih zahtjeva koji su primjenjivi u razliitim dravama i uz primjenu raunovodstvenih po897
MSRP 1006
litika koje su pod uticajem takvih regulativa. U nekim zemljama okvir finansijskog
izvjetavanja za banke (bankarski okvir) znaajno je drugaiji od okvira finansijskog
izvjetavanja za ostale subjekte (openiti okvir). Kada se od banke zahtijeva priprema
jednog seta finansijskih izvjetaja koji je u skladu s oba okvira, revizor moe izraziti
potpuno nemodifikovano miljenje jedino ako su finansijski izvjetaji pripremljeni u
skladu s oba okvira. Ako su finansijski izvjetaji u skladu sa samo jednim od okvira,
revizor izraava nemodifikovano miljenje u pogledu usklaenosti s tim okvirom i izraava modifikovano ili negativno miljenje u pogledu usklaenosti s drugim okvirom.
Kada se od banke zahtijeva usklaenost s bankarskim okvirom, a ne opim okvirom,
revizor razmatra potrebu da se referira na to u odjeljku za isticanje pitanja.
103. Banke esto prezentiraju dodatne informacije u godinjim izvjetajima koji takoer
ukljuuju revidirane finansijske izvjetaje. Ove informacije esto ukljuuju detalje bankinog kapitala prilagoenog riziku i ostale informacije vezane uz stabilnost banke te
dodatno bilo koje druge objave u finansijskim izvjetajima. MRevS 720 Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje prua smjernice o
procedurama koje je potrebno poduzeti u pogledu tih dodatnih informacija.
MSRP 1006
898
Dodatak 1:
Rizici i pitanja u pogledu prevara i ilegalnih djelovanja
Taka 26 ove Smjernice indicira neka openita razmatranja u pogledu prevara. Ona su takoer detaljno razmatrana u MRevS-u 240 Odgovornost revizora u razmatranju prevare i
pogreke u reviziji finansijskih izvjetaja.9 MRevS 240 zahtijeva od revizora da razmotri
indiciraju li faktori rizika prevara primjenjivi na banke mogunost ili prijevarnog finansijskog
izvjetavanja ili zloupotrebe imovine. Dodatak 1 MRevS-ovima daje indikaciju opih faktora
rizika prevara. Ovaj Dodatak daje primjere faktora rizika prevara primjenjive na banke.
Rizik aktivnosti prevara ili ilegalnih djelovanja nastaje u bankama, unutar institucije i izvana.
Meu mnogim aktivnostima prevara ili ilegalnih djelovanja s kojima se banke mogu susresti su
prevare ispisivanja ekova, krivotvoreno kreditiranje i transakcije trgovanja, pranje novca i zloupotreba imovine banke. Aktivnosti prevara mogu takoer ukljuivati tajni dogovor menadmenta
banaka i njihovih klijenata. Osobe koje provode aktivnosti prevara mogu pripremiti lane evidencije i evidencije koje navode na krive zakljuke kako bi opravdali neprimjerene transakcije i
sakrili ilegalne aktivnosti. Prijevarno finansijsko izvjetavanje je drugo ozbiljno razmatranje.
Nadalje, banke se susreu s kontinuiranom prijetnjom kompjuterskih prevara. Kompjuterski
hakeri i ostali koji mogu ostvariti neautorizirani pristup bankarskim kompjuterskim sistemima i bazama informacija mogu zloupotrebom prebaciti sredstva na osobne raune i ukrasti
privatne informacije o instituciji i njenim klijentima. Takoer, kao to je sluaj u svim poslovanjima, prevare i kriminalne aktivnosti obavljene od strane autoriziranih korisnika unutar
banaka ine posebno razmatranje.
Vjerovatnije je da e prevara biti poinjena u bankama koje imaju ozbiljne nedostatke u korporativnom upravljanju i internim kontrolama. Znaajni gubici usljed prevara mogu nastati iz
sljedeih kategorija propusta u korporativnom upravljanju i internim kontrolama:
Neadekvatno priznavanje i procjena rizika odreenih bankarskih aktivnosti, bilo bilansnih ili vanbilansnih. Kada rizici novih proizvoda i aktivnosti nisu adekvatno procijenjeni i kada kontrolni sistemi koji funkcioniu dobro za jednostavnije tradicionalne
proizvode nisu aurirani da adresiraju novije kompleksne proizvode, banka moe biti
izloena veem riziku gubitaka usljed prevara.
Vidjeti fusnotu 2.
899
Neadekvatna komunikacija informacija izmeu nivoa menadmenta unutar banke, posebno komunikacija problema prema viim pozicijama. Kada politike i procedure nisu
primjereno priopene svim zaposlenicima ukljuenima u aktivnosti, kreira se okruenje koje moe poticati aktivnosti prevara. Nadalje, prevare mogu proi neotkrivene
kada informacije o neispravnim aktivnostima, koje bi trebale biti date na znanje viem
nivou menadmenta, nisu priopene na primjeren nivo, sve dok problem ne postane
ozbiljan.
Kada interna revizija ili ostale aktivnosti nadgledanja nisu dovoljno rigorozne da identificiraju i izvijeste o kontrolnim nedostacima, prevara u bankama moe ostati neotkrivena. Kada
nisu uspostavljeni adekvatni mehanizmi koji bi osigurali da menadment ispravi propuste o
kojima je izvijestio revizor, s prevarom se moe nastaviti.
Tabela u nastavku i razmatranja u ovom Dodatku daju primjere faktora rizika prevara.
Prikupljanje
depozita
Prevare
menadmenta
i zaposlenika
Kamuflaa
depozitara
Neevidentirani
depoziti
Kraa depozita
klijenata ili
investicija,
posebno s
neaktivnih
rauna
Trgovanje
Netrini krugovi
Transakcije s povezanim
strankama
Brokerski poticaji Lane
transakcije Neevidentirane
transakcije Zakanjela
alokacija
transakcija
Zloupotreba diskrecijskih
rauna
Koritenje nedostataka u
procedurama usporeivanja
Pogreno oznaavanje
evidencija
Tajni dogovor u provoenju
vrednovanja (krugovi
vrednovanja)
Kraa ili zloupotreba
kolaterala koji se dre kao
osiguranje
900
Kreditiranje
Krediti fiktivnim
zajmoprimcima
Upotreba nominalnih
drutava
Transformacija depozita
Transakcije s povezanim
drutvima
Poticaji i podmiivanje
Upotreba paralelnih
organizacija
Transformacija izvora
Prodaja preuzetih kolaterala
ispod trinih cijena
Podmiivanje kako bi
se dobilo oslobaanje
osiguranja ili kako bi se
smanjio iznos koji se trai
Kraa ili zloupotreba
kolaterala koji se dre kao
osiguranje
Vanjske
prevare
Pranje novca
Krivotvorene
instrukcije
Krivotvorenje
valuta ili
nacrta
Krivotvorena
upotreba
perioda
koritenja
ekova
(pravljenje
ekova)
Krivotvorena skrbnika
prodaja
Lane informacije ili
dokumenti o drugim
stranama
Neevidentirani depoziti
Bilo koji dokaz o uzimanju depozita od strane bilo kojeg drutva za koje postoje detalji
o uredima, bilo da su dio banke ili ne.
Klijenti s aranmanima zadri potu koji imaju jedino povremene kontakte s bankom.
Nema nezavisnih razrjeenja pritubi klijenta ili pregleda zadri potu rauna.
901
Brokerski poticaji
Lane transakcije
Neevidentirane transakcije
Veliki nivo dobiti po pojedinom trgovcu (dileru) u pogledu navedene strategije trgovanja.
Vrednovanja koja se ine visokima, procjenitelji koriteni izvan uobiajeno dozvoljenih podruja ili isti procjenitelj koriten na brojnim aplikacijama.
902
Dokumentovanje mapa koje se dre u uredima direktora ili starijeg menadmenta izvan
uobiajenog podruja arhiviranja, depoziti kontinuirano prolongirani ili plasirani ak i
kada je likvidnost mala.
Partnerstva s ogranienom odgovornou bez potpune objave vlasnitva ili s kompleksnom strukturom zajednikog vlasnitva.
Poticaji i podmiivanje
Jaka preporuka direktora ili kreditnog referenta ali nedostatni podaci ili dokumentacija
u kreditnoj mapi.
Neoekivano podmirenje problematinih kredita kratko prije kraja godine ili prije dolaska revizije ili neoekivano novo kreditiranje blizu kraja perioda.
Transformacija izvora
(Metode koritene za skrivanje koritenja sredstava banke da bi se napravili navodni povrati
kredita)
Krediti koji iznenadno postaju naplativi kratko prije kraja perioda ili prije posjete revizora.
903
Transakcije s drutvima unutar grupe ili s njihovim povezanim drutvima gdje je poslovna svrha nejasna.
904
Dodatak 2:
Primjeri razmatranja internih kontrola i procedura dokaznih
postupaka za dva podruja bankarskog poslovanja
1.
Interne kontrole i dokazne procedure navedene u nastavku niti predstavljaju sveobuhvatnu listu kontrola i procedura koje je potrebno obaviti, niti predstavljaju bilo koje
minimalne zahtjeve koje je potrebno ispuniti. One radije pruaju smjernice o kontrolama i procedurama koje revizor moe razmotriti pri razmatranju:
(a)
(b)
kredita i predujmova.
Poslovanje riznice, u ovom kontekstu, predstavlja sve aktivnost koje se tiu kupovine,
prodaje, posudbe ili plasiranja finansijskih instrumenata. Finansijski instrumenti mogu
biti vrijednosnice, instrumenti trita novce, ili derivativni instrumenti. Banke uobiajeno ulaze u takve transakcije za svoju upotrebu (naprimjer, za svrhu zatite rizinih
izloenosti) ili za zadovoljavanje klijentskih potreba. Takoer, one provode, u veoj ili
manjoj mjeri, aktivnosti trgovanja. Trgovanje moe biti definisano kao kupovina i prodaja (ili generiranje i zatvaranje) finansijskih instrumenata (ukljuujui derivative) s
namjerom generiranja dobitka od promjene parametara trinih cijena (naprimjer, kurseva stranih valuta, kamatnih stopa, cijena dionica) tokom vremena. Banke upravljaju i
kontroliu svojim aktivnostima riznice, temeljem razliitih rizika, prije nego temeljem
pojedinog tipa finansijskog instrumenta. Revizor uobiajeno prihvaa isti pristup kada
prikuplja revizijski dokaz. MSRP 1012 daje smjernice o revizorskim implikacijama
derivativa steenih od strane banke kao krajnjeg korisnika.
Openito, poslovanje riznice ukljuuje transakcije koje se evidentiraju IT sistemima. Rizik od pogreke obraivanja takvih transakcija obino je nizak pod uslovom da su obraene pouzdanim sistemima. Posljedino, revizor testira da li su glavne kontrole obrade i
procedure efektivne, prije ocjene nivoa inherentnih i kontrolnih rizika kao niskih. Tipine
kontrole u okruenju riznice navedene su u nastavku. One ukljuuju kontrole koje se
odnose na poslovni rizik banaka i ne predstavljaju nuno kontrole koje se odnose na
revizijski rizik i revizorova testiranja s ciljem procjene inherentnih i kontrolnih rizika.
Da li su osobe zaduene za upravljanje uspostavile formalnu politiku poslovanja riznice banke koja sadri:
905
autorizirane aktivnosti i proizvode kojima banka moe trgovati u svoje ime ili u
ime treih osoba, idealno prikazane po proizvodu ili rizinoj grupi;
opseg dozvoljenih rizinih pozicija, nakon uzimanja u obzir rizika koji se smatraju prihvatljivim;
Operativne kontrole
5.
6.
konfirmacije trgovanja;
namira trgovanja?
7.
8.
9.
906
Ima li banka sveobuhvatan set limita uspostavljen radi kontrole trinih, kreditnih i rizika
likvidnosti, za cijelu instituciju, poslovne jedinice i pojedine dilere? Neki uobiajeno koriteni
limiti su nominalni ili limiti obima (po valutama ili strankama), stop loss limiti, gap limiti ili
limiti dospijea, limiti namire i value-at-risk limiti (za oboje, trine i kreditne rizike).
12.
13.
Znaju li svi dileri svoje limite i njihovu upotrebu? Smanjuje li svaka nova transakcija
odmah dostupne limite?
14.
16. Koja metoda je uspostavljena za mjerenje rizika koji proizlaze iz aktivnosti trgovanja
(naprimjer, limiti pozicije, limiti senzitivnosti, value at risk limiti itd.)?
17. Da li su sistemi kontrole i upravljanja rizicima adekvatno opremljeni da mogu nositi
obim, kompleksnost i rizik aktivnosti riznice?
18.
Pokriva li sistem upravljanja rizicima sve portfelje, sve proizvode i sve rizike?
19.
Postoji li primjerena dokumentacija za sve elemente sistema rizika (metodologija, kalkulacije, parametri)?
20.
21.
22.
23.
Konfirmacije
24.
za nezavisna primanja svih ulaznih konfirmacija i njihovo usporeivanje s unaprijed numerisanim kopijama internih zakljunica trgovanja;
Namira transakcija
25.
Da li su instrukcije o namiri razmijenjene sa strankom u pisanoj formi, upotrebom ulaznih i odlaznih konfirmacija?
26.
27.
28.
Obavjetava li se o predvienim namirama (primici i plaanja) odjeljenje namire dnevno i u pisanom obliku, tako da se dvostruki zahtjevi i propusti primanja plaanja mogu
promptno detektirati i naknadno provjeriti?
29.
Da li su knjigovodstvena evidentiranja, ili pripremljena, ili usporeena s potkrepljujuom dokumentacijom, od strane operativnih zaposlenika koji nisu ujedno oni koji uvaju dokumentaciju o nekompletiranim ugovorima ili koji provode novane funkcije?
Knjienja
30.
31.
redovno izvjetavanje menadmenta o primjerenim detaljima kako bi se omoguilo nadgledanje prethodno navedenih limita?
908
32.
33.
34.
Ima li banka raunovodstveni sistem koji omoguava pripremanje izvjetaja koji pokazuju
njene spot, terminske, neto otvorene i ukupne pozicije za razliite vrste proizvoda, naprimjer:
35.
po strankama, po valutama?
Revaloriziraju li se otvorene pozicije periodino (naprimjer, dnevno) na tekue vrijednosti temeljem kotiranih stopa ili stopa dobienih direktno od nezavisnih izvora?
Odreene revizijske procedure primjenjive su na okruenje u kojemu se obavljaju aktivnosti riznice. Kako bi se razumjelo to okruenje, revizor inicijalno prikuplja razumijevanje:
37. Jednom kada revizor prikupi razumijevanje i obavi testove kontrola sa zadovoljavajuim rezultatima, revizor obino procjenjuje:
tanost evidentiranih transakcija sklopljenih tokom perioda i pripadajuih prihoda i rashoda, temeljem zakljunica i konfirmacijskih slipova;
potpunost transakcija i pravo usklaenje izmeu front office-a i raunovodstvenih sistema otvorenih pozicija na kraju perioda;
primjerenost kursa, kamatnih stopa ili drugih predmetnih trinih stopa koritenih na kraju godine za raunanje nerealiziranih dobitaka i gubitaka;
primjerenost modela vrednovanja i pretpostavki koritenih za utvrivanje fer vrijednosti finansijskih instrumenata otvorenih na kraju perioda i
38.
Relevantni aspekti poslovanja riznice koji openito nose poveane revizijske rizike
navedeni su u nastavku.
Posebni rizici obino nastaju gdje se uvode novi proizvodi ili aktivnosti. Kako bi se
obradilo takve rizike, revizor inicijalno nastoji konfirmirati da su za takve sluajeve
uspostavljene predefinisane procedure. Openito, banka bi trebala zapoeti s takvim
aktivnostima jedino kada je osiguran nesmetan protok novih transakcija kroz kontrolne sisteme, zatim kada su u potpunosti uspostavljeni relevantni IT sistemi (ili gdje je
uspostavljena adekvatna podrka meusistema) te kada su ispravno dokumentovane
relevantne procedure. Novi instrumenti kojima se trguje obino su predmet posebnog
pregleda revizora, koji inicijalno prikuplja listu svih novih proizvoda uvedenih tokom
perioda (ili potpunu listu svih instrumenata kojima se trgovalo). Temeljem tih informacija, revizor uspostavlja pripadajui profil rizika i nastoji konfirmirati pouzdanost
internih kontrola i raunovodstvenih sistema.
Zbog obima transakcija, gotovo sve banke podupiru ciklus transakcija riznice koristei
IT sisteme. Zbog kompleksnosti sistema koji se koriste i procedura koje su potrebne,
revizor obino trai podrku IT strunjaka koji imaju primjerene vjetine i znanje u
testiranju sistema i relevantnih stanja rauna.
Procedure vrednovanja
42.
Vanbilansni finansijski instrumenti obino se vrednuju po trinim vrijednostima, osim instrumenata koji se koriste u svrhe zatite, koji se, prema mnogim okvirima finansijskog izvjetavanja, vrednuju na isti nain kao predmetna stavka koja je predmet zatite. Gdje trine cijene
nisu dostupne za instrument, finansijski modeli koji se uestalo koriste u bankarskoj industriji
mogu se koristiti za utvrivanje fer-vrijednosti. Nadalje, uz objave nominalnih vrijednosti
otvorenih pozicija, nekoliko zemalja zahtijeva objave o potencijalnim rizicima, naprimjer, o
ekvivalentu kreditnog rizika i zamjenskoj vrijednosti takvih otvorenih instrumenata.
43.
Revizor obino testira koritene modele vrednovanja, ukljuujui kontrolu oko njihovog rada i razmatra da li su detalji pojedinih ugovora, stope vrednovanja i pretpostavke
910
ispravno uneseni u takve modele. Kako je veina takvih instrumenta razvijena tek nedavno, revizor posveuje posebnu panju njihovom vrednovanju i pri tome vodi rauna
o sljedeim faktorima:
44.
Mogue je da nema prethodnog pravnog prethodnika u pogledu uslova predmetnog dogovora, to oteava procjenu provedivosti tih uslova.
Mogue je da je relativno malen broj rukovodeeg osoblja upoznat s inherentnim rizicima tih instrumenta. To takoer moe dovesti do poveanja rizika od
nastalih pogreaka i veih pogreaka u uspostavljanju kontrola koje bi sprijeile
pogreke ili ih aurno otkrile i ispravile.
Neki od tih instrumenata nisu postojali tokom cijelog ekonomskog ciklusa (trita bika i medvjeda, visoke i niske kamatne stope, visoka i niska volatilnost
trgovanja i cijena) i stoga je njihovu vrijednosti tee procijeniti s istim stepenom
sigurnosti kao za veinu uspostavljenih instrumenata. Slino, moe biti teko
predvidjeti, s dovoljnim stepenom sigurnosti, korelaciju cijena s ostalim instrumentima koje banka koristi za zatitu svojih pozicija.
Prema konsultativnom dokumentu Principi za upravljanje kreditnim rizikom izdatom od strane Bazelskog odbora za superviziju banaka, kreditni rizik je najjednostavnije definisan kao potencijal da bankin zajmoprimac ili stranka propusti ispuniti svoje
obaveze u skladu s dogovorenim uslovima.
47.
Krediti i predujmovi su primarni izvor kreditnog rizika za veinu banaka zbog toga to
su uobiajeno oni najznaajnija imovina banke i generiraju najvei dio prihoda.
911
48.
Kreditni rizik predstavlja glavni razlog ozbiljnih problema banke i direktno je povezan
s kreditnim standardima za zajmoprimce i stranke, nedostatkom kvalificirane kreditne
ekspertize, loim upravljanjem rizicima portfelja i nedostatkom panje prema promjenama u ekonomiji ili ostalim faktorima koji mogu dovesti do pada kreditne sposobnosti bankinih stranaka. Efektivno upravljanje kreditnim rizikom kritina je komponenta
sveobuhvatnog pristupa upravljanju rizicima i esencijalna je za dugoroni uspjeh bankarske organizacije. U upravljanju kreditnim rizikom banke bi trebale razmotriti nivo
rizika inherentan u pojedinim kreditima ili transakcijama i u cijelom portfelju imovine.
Banke takoer trebaju analizirati rizik izmeu kreditnog rizika i ostalih rizika.
50.
nastajanje i distribuciju,
(b)
nadgledanje,
(c)
naplatu i
(d)
Nastajanje i distribucija
51.
52.
Ima li banka pisane upite o kriterijima koje treba koristiti u procjeni kreditnih aplikacija
(naprimjer, kamatnu pokrivenost, zahtjeve za marom, omjer duga i kapitala)?
53. Prikuplja li banka kreditne izvjetaje ili provodi nezavisna ispitivanja o potencijalom
zajmoprimcu?
54.
912
55.
56.
57.
Trai li se primjereno odobrenje kreditnog odbora ili menadmenta za kredite koji prelaze propisane limite?
58.
59.
60. Osigurava li banka da zajmoprimac potpie sve pravno provedive dokumente kao dokaz obaveze plaanja kredita?
61.
65.
66.
Postoji li kontrola koja osigurava da zajmoprimac koristi, koliko je god mogue, primitke od kredita za namijenjenu svrhu?
Nadgledanje
67.
Da li su bruto bilansi pripremljeni i usklaeni s kontrolnim raunima od strane zaposlenika koji ne obrauju ili knjie kreditne transakcije?
68.
69.
70.
71.
72.
73.
Postoje li procedure koje osiguravaju da su kljuni administrativni datumi, kao obnavljanje registracije osiguranja, tano zabiljeeni i po njima se djeluje po dospijeu?
Naplata
74.
75.
Postoji li kontrola koja osigurava da se krediti s plaanjem unazad aurno prate radi
plaanja?
76.
Postoje li pisane procedure koje definiu bankinu politiku naplate dospjele glavnice i
kamata putem zakonskih mjera, kao to su zapljena i oduzimanje?
77.
Postoje li procedure koje pruaju redovnu konfirmaciju kreditnih stanja putem direktne
pisane komunikacije sa zajmoprimcem, od strane zaposlenika neovisnih o funkcijama
davanja i knjienja kredita, kao i za nezavisna ispitivanja izvijetenih razlika?
79.
80.
otpisivanje kredita?
914
Planiranje
82.
Revizor prikuplja znanje i razumijevanje bankinih metoda kontrolisanja kreditnog rizika. To ukljuuje sljedea pitanja:
bankin proces praenja izloenosti, i njen sistem za osiguravanje da su sva kreditiranja povezanih stranaka identificirana i agregirana;
83.
84.
85.
86.
87.
Revizor uoava da je definisanje i revidiranje transakcija kreditiranja povezanih stranaka sloeno budui da je transakcije s povezanim strankama teko identificirati. Oslanja
se primarno na menadment kako bi se identificirale sve povezane stranke i transakcije
s povezanim strankama i takve je transakcije teko mogue otkriti s bankinim sistemom internih kontrola.
Testovi kontrola
88. Revizor prikuplja znanje i razumijevanje o bankinim metodama kontrolisanja kreditnog rizika. To ukljuuje pitanja kao to su:
89.
90.
91.
92.
pregledavaju li se i auriraju politike periodino kako bi se osiguralo da su relevantne u skladu s mijenjajuim trinim uslovima i novim poslovnim linijama
banke i
Revizor ispituje sisteme za izvjetavanje o pregledu izloenosti, ukljuujui memorandume kreditnih mapa i godinji plan ili plan pregleda izloenosti, te razmatra da li su
detaljni, tani i aurni i pruaju li dovoljno informacija da omoguuju menadmentu
identificiranje i kontrolu rizika. Ukljuuju li izvjetaji:
testove za izuzetke dokumentacije, izuzetke politika, nepotivanje internih procedure i krenja prava i regulative.
efekte kredita koji nisu potkrijepljeni tekuim i kompletnim finansijskim informacijama i analize mogunosti otplate;
916
Dokazni postupci
93.
94.
Revizor razmatra opseg znanja menadmenta o problemima bankinih kreditnih izloenosti kroz selektivne preglede mapa izloenosti. Kriteriji za izbor ukljuuju sljedee:
raune na listi posebne panje (engl. watch list) s otvorenim stanjima iznad
odreenog iznosa;
raune koje vodi odjeljenje koje se bavi bankinim problematinim raunima ili
raunima visokog rizika;
raune gdje je glavnica ili kamata iznad odreenog iznosa naplativa unazad vie
od odreenog perioda;
raune drutava koja posluju u industrijama ili dravama za koja revizor, temeljem svog opeg poznavanja ekonomije, smatra da bi mogli biti rizini;
95.
96.
saetke aktivnosti;
potvruje tip izloenosti, kamatnu stopu, datum dospijea, otplatne uslove, osiguranje i navedenu svrhu izloenosti;
razmatra da li je fer-vrijednost jamstva adekvatna (posebno za vrijednosti jamstava za koje mogu biti potrebne rezervacije) za osiguranje izloenosti i, gdje je
primjenjivo, jamstvo je ispravno osigurano. Kritiki ocjenjuje procjene kolaterala, ukljuujui metode i pretpostavke koje je koristio procjenitelj;
pregledava periodine finansijske izvjetaje zajmoprimca i biljei znaajne iznose i operativne pokazatelje (naprimjer, obrtni kapital, zarade, dioniki kapital i
pokazatelje odnosa duga i kapitala) i
97.
918
98.
upute za primjeren raunovodstveni tretman problematinih izloenosti, naprimjer, politika za suspendovanje kamata, politika za posebne rezervacije.
Nadalje, uz ocjenu adekvatnosti rezervisanja za individualne izloenosti, revizor razmatra da li dodatne rezervacije treba da budu uspostavljene za pojedine kategorije ili
klase izloenosti (naprimjer, izloenosti po kreditnim karticama i izloenostima dravnog rizika) i ocjenu adekvatnost rezervacija koje je banka uspostavila kroz razgovore s
menadmentom.
919
Dodatak 3:
Primjeri finansijskih informacija, pokazatelja i indikatora koji se
uobiajeno koriste u analizama finansijskog stanja i uspjenosti banaka
Postoji velik broj finansijskih pokazatelja koji se mogu koristiti u analizi finansijskog stanja i
uspjenosti banaka. Dok ti pokazatelji variraju do neke mjere izmeu zemalja i izmeu banaka, njihova osnovna svrha ostaje ista, a to je da, u pogledu prethodnih godina, pruaju mjere
uspjenosti za planiranje i ostalim bankama. Revizor razmatra pokazatelje dobijene od jedne
banke u kontekstu slinih pokazatelja ostvarenih od strane drugih banaka za koje je revizor
prikupio, ili moe prikupiti, dostatne informacije.
Ti pokazatelji openito potpadaju u kategorije:
kvalitete imovine,
likvidnosti,
zarade,
kapitalne adekvatnosti,
trinog rizika i
rizika finansiranja.
U nastavku su navedeni openiti pokazatelji na koje revizor moe naii. Mnogi ostali, detaljniji pokazatelji obino su pripremljeni od strane rukovodstva radi pomoi u analizama
uslova i uspjenosti banke i njenih razliitih kategorija imovine i obaveza, odjeljenja i trinih
segmenata.
(a)
(b)
Pokazatelji likvidnosti:
novac i likvidne vrijednosnice (naprimjer, s dospijeem unutar 30 dana) u odnosu na ukupnu imovinu;
920
(c)
(d)
(e)
(f)
Pokazatelji zarada:
neto kamatna mara kao procent prosjene ukupne imovine i prosjene imovine
koja generira zaradu;
Trini rizik:
value at risk;
efekt promjena kamatnih stopa u odnosu na bankine zarade ili vlastite izvore.
Rizik izvora:
dospijea i
921
Dodatak 4:
Rizici i pitanja u pokroviteljstvu vrijednosnica i brokerskim uslugama
vrijednosnicama
Pokroviteljstvo vrijednosnica (engl. securities undewriting)
Mnoge banke pruaju takve finansijske usluge kao to su pokroviteljstvo javno ponuenih
vrijednosnica ili podrka u privatnom plasiranju vrijednosnica. Banke koje su ukljuene u
ovakve aktivnosti mogu bili izloene znaajnim rizicima koje imaju implikacije na reviziju.
Te aktivnosti i s njima povezani rizici jako su kompleksni pa se u tim pitanjima razmatra
konsultovanje strunjaka.
Tip vrijednosnice u pokroviteljstvu, kao i struktura koja se nudi, utiu na rizike prisutne
u aktivnostima pokroviteljstva vrijednosnica. Ovisno o tome kako je ponuda vrijednosnica
strukturirana, od pokrovitelja se moe oekivati da kupi dio pozicija koje se nude. To kreira
potrebu finansiranja neprodanih pozicija i izlae drutvo trinom riziku vlasnitva.
Postoji takoer i znaajan element pravnog i regulativnog rizika koji nastaje u zakonodavstvu u kojem se odvija ponuda vrijednosnica. Primjeri podruja pravnog i regulativnog rizika
ukljuuju izloenost pokrovitelja znaajnim pogrekama ukljuenim u registraciju vrijednosnica ili izjavama ponuda i lokalnih regulativa koje reguliu distribuciju i trgovanje javnim
ponudama. Takoer, ukljueni su i rizici koji proizlaze iz unutarnjeg trgovanja i trinih manipulacija od strane menadmenta ili zaposlenika banke. Privatna plasiranja obino se sklapaju na agencijskoj osnovi i stoga rezultiraju manjim rizikom nego oni povezani s javnim
ponudama vrijednosnica. Meutim, revizor razmatra lokalnu regulativu koja regulie privatna plasiranja.
Brokerske usluge vrijednosnicama (engl. Securities brokerage)
Mnoge su banke takoer ukljuene u brokerske aktivnosti vrijednosnicama koje ukljuuju
provoenje transakcija vrijednosnicama klijenata. Kako zbog pokroviteljstva vrijednosnica,
banke koje se bave ovim aktivnostima (kao broker, diler ili oboje) mogu biti izloene znaajnim rizicima koji imaju uticaj na reviziju. Te aktivnosti i s njima povezani rizici jako su
kompleksni pa se u tim pitanjima razmatra konsultovanje strunjaka.
Vrste usluga koje se nude klijentima i metode koje se koriste pri pruanju odreuju vrstu i opseg rizika prisutnih u aktivnostima brokerskih usluga vrijednosnicama. Broj berzi na kojima
banka odvija poslovanje i obavlja trgovanja za svoje klijente takoer utie na rizinost profila.
Jedna esta usluga koja se nudi jest produetak kredita klijentu koji je kupio vrijednosnice na
margin, to rezultira kreditnim rizikom za banku. Druga esta usluga je djelovanje u funkciji
depozitara za vrijednosnice koje posjeduju klijenti. Subjekti su takoer izloeni rizicima likvidnosti povezanim s finansiranjem aktivnosti brokerae vrijednosnicama. Povezani revizijski faktori slini su onima koji su navedeni u Dodatku 5.
MSRP 1006 DODATAK
922
Takoer, postoji znaajan element pravnog i regulativnog rizika zbog zakonodavstva u kojem
se odvijaju aktivnosti brokerae vrijednosnicama. To moe biti razmatranje zakonskog izvjetavanja banke, izvjetavanje direktno od strane revizora regulatorima i takoer sa stanovita
reputacije i finansijskog rizika koji moe nastati u sluaju zakonskih prekraja banke.
923
Dodatak 5:
Rizici i pitanja u privatnom bankarstvu i upravljanju imovinom
Privatno bankarstvo
Pruanje superiornih nivoa bankarskih usluga pojedincima, tipino osobama s visokim neto primanjima, uobiajeno je poznato kao privatno bankarstvo. Ti pojedinci mogu esto imati prebivalite u drugim zemljama nego to ima banka. Prije revidiranja aktivnosti privatnog bankarstva,
revizor stie razumijevanje osnovne kontrole nad ovim aktivnostima. Revizor razmatra opseg
mogunosti subjekta da prepozna i upravlja potencijalnim reputacijskim i zakonskim rizicima
koji mogu biti povezani s neadekvatnim znanjem i razumijevanjem osobnih i poslovnih pozadina
klijenata, izvora zarade i upotrebe rauna privatnog bankarstva. Revizor razmatra sljedee:
Revizor razmatra procijenjene nivoe inherentnog i kontrolnog rizika koji se odnose na aktivnosti privatnog bankarstva kada odreuje prirodu, vrijeme i opseg dokaznih postupaka.
Sljedea lista navodi mnoge uobiajene faktore rizika koji se razmatraju kada se odreuju priroda, vrijeme i opseg procedura koje e se obaviti. Budui da privatno bankarstvo uobiajeno
MSRP 1006 DODATAK
924
Povjerljivost. Ona je openito karakteristika privatnog bankarstva. Dodatno, na uobiajenu tajnost koju veina zemalja propisuje u odnosu banka/klijent, mnoga zakonodavstva gdje je privatno bankarstvo uobiajeno, imaju dodatnu legislativu o bankovnoj
tajnosti koja moe smanjiti mogunost regulatora, poreznih tijela ili policije, pristupanju informacijama klijenta od strane njihovih ili ostalih zakonodavstava. Banka moe
ograniiti revizoru pristup imenima svojih privatnih klijenata, utiui tako na mogunost revizora da identificira transakcije s povezanim strankama. Povezano pitanje moe
biti i ono da klijent od banke zatrai da ne alje korespondenciju, ukljuujui bankovne
izvode (zadri potu rauni). To moe smanjiti mogunosti revizora da prikupi dokaz
o potpunosti i tanosti pa, u nedostatku adekvatnih alternativnih procedura, revizor
razmatra implikacije navedenog na revizorski izvjetaj.
Prevare od strane menadmenta. Stroga povjerljivost i osobna priroda odnosa privatnog bankarstva moe smanjiti efikasnosti internih kontrola koje pruaju nadzor i nadgledanje zaposlenika koji obavljaju poslovanje s privatnim klijentima. Visok stepen
osobnog povjerenja koji moe postojati izmeu klijenta i njegovog privatnog bankara
moe pridonijeti riziku da je mnogim privatnim bankarima dat odreen stepen neovisnosti u upravljanju poslovanjem njihovih klijenata. Taj je rizik naglaen do mjere da
privatni klijenti nee biti u mogunosti potvrditi svoje poslovanje redovno, kako je
navedeno prethodno.
Kreditni rizik. Kreditni rizik je esto kompleksniji kada se pruaju usluge privatnog
bankarstva radi prirode zajmova njihovih klijenata. Usluge u nastavku obino ine
kreditni rizik tekim za odreivanje: strukturirani proizvodi (kreditne transakcije s viestrukim ciljevima koje ispunjavaju zahtjeve klijenta u podrujima kao to su porez,
regulative, zatita itd.), neobina imovina zaloena kao osiguranje (naprimjer, umjetnine, nekretnine koje nisu lako utrive, nematerijalna imovina ija vrijednost ovisi o
buduim novanim tokovima) te oslanjanje na osobne garancije (kreditiranje na ime).
Skrbnitvo. Privatne banke klijentima mogu ponuditi usluge skrbnitva nad fizikom
imovinom investicija ili vrijednosnom imovinom. Povezani revizijski faktori rizika
slini su onima navedenim u nastavku pod podnaslovom Upravljanje imovinom.
Upravljanje imovinom
Sljedei faktori rizika navode se za razmatranje u planiranju strategije i provoenju revizije
aktivnosti upravljanja imovinom banke. U ovo podruje ukljueno je upravljanje fondovima,
upravljanje penzionim fondovima, mehanizmi dizajnirani radi legalnog prenosa odreenog
stepena vlasnitva/kontrole nad imovinom treih osoba, kao i fondovima ili ostalim slinim
aranmanima itd. Ova lista nije sveobuhvatna budui da je industrija finansijskih usluga u
stalnim rapidnim promjenama.
Upravitelj imovine i imovina nisu oboje revidirani od strane istog revizorskog drutva.
Poslovanje upravitelja imovine i imovine openito su usko povezani. Jednostavnije je identificirati i razumjeti implikacije pitanja nastalog u jednom subjektu na finansijske izvjetaje oba subjekta ako su oba revidirana od strane istog drutva ili ako su sklopljeni aranmani koji dozvoljavaju primjerenu razmjenu informacija izmeu dva revizorska drutva. Gdje nema zahtjeva
da imovina i upravitelj imovine budu revidirani, ili gdje primjeren pristup drugom revizorskom
drutvu nije mogu, revizor razmatra da li je u mogunosti razmotriti cjelovitu sliku.
Fiducijarna odgovornost prema treim osobama. Pogreno upravljanje fondovima treih osoba moe imati finansijski ili reputacijski efekt na upravitelja imovine. Pitanja
koja ulaze u ovu kategoriju mogu ukljuivati:
926
neadekvatnu fiziku ili pravnu podjelu klijentskih sredstava od sredstava upravitelja ili
drugih klijentskih sredstava (esto regulisani aspekt);
Tehnologija. Tehnologija je kritina za poslovanje mnogih drutava za upravljanje imovinom stoga se ispituje sigurnost, potpunost te tanost podataka i ulaznih podataka gdje
se oslanja na okruenje kompjuterskih kontrola za potrebe revizije, kao i na sveukupno
kompjutersko kontrolno okruenje. Razmatra se da li postoje primjerene kontrole koje
osiguravaju da se transakcije u ime klijenata odvojeno evidentiraju od vlastitih transakcija banke.
927
Pojmovnik
Skrivene rezerve Neki okviri finansijskog izvjetavanja omoguavaju bankama manipulisanje svojim izvjetajnim prihodima putem prenosa iznosa
u rezerve koje se ne objavljuju u godinama u kojima ostvaruju
visoke dobiti i prenos iznosa iz tih rezervi u godinama u kojim
ostvaruju gubitke ili male dobitke. Izvjetajni prihod je iznos nakon takvih prenosa. Ova praksa sluila je da banka izgleda stabilnijom kroz reduciranje volatilnosti zarada i pomagala je spreavanju gubitka povjerenja u banku kroz smanjenje prilika u kojima bi
izvjetavala niske zarade.
Nostro rauni
Rezervacije Usklaenje knjigovodstvene vrijednosti imovine kako bi se u obzir uzeli faktori koji mogu umanjiti vrijednost koju ta imovina ima
za drutvo. Ponekad se naziva odobrenje.
Razboriti pokazatelji Pokazatelji koje koristi regulator kako bi odredio vrste i iznose
plasiranja koje banka moe poduzimati.
Stres testiranja Testiranje vrijednosnog modela koritenjem pretpostavki i inicijalnih podataka izvan normalnih trinih uslova i procjena da li su
predvianja modela jo pouzdana.
Vostro rauni
928
Referentni materijali
U nastavku je lista materijala koji mogu biti od pomoi revizorima finansijskih izvjetaja
banaka.
Bazelski odbor za superviziju banaka:
Publikacija 30: Glavni principi efikasne supervizije banaka, Basel, 1997.
Publikacija 33: Okvir za sisteme internih kontrola u bankarskom poslovanju, Basel, 1998.
Publikacija 55: Dobre prakse za knjigovodstvo kredita i objave, Basel, 1999.
Publikacija 56: Poboljavanje korporativnog upravljanja u bankarskim organizacijama, Basel, 1999.
Publikacija 72: Interna revizija u bankarskom poslovanju i odnos supervizora i internih i
vanjskih revizora, Basel, 2000.
Publikacija 75: Principi upravljanja kreditnim rizikom, Basel, 2000.
Publikacija 77: Dubinsko snimanje klijenata za banke, Basel, 2001.
Publikacija 82: Principi upravljanja rizicima za elektronsko bankarstvo, Basel, 2001.
Publikacije Bazelskog odbora za bankovnu superviziju mogu se preuzeti sa web-stranice
Banke za meunarodne namire: http://www.bis.org.
Odbor za Meunarodne raunovodstvene standarde:
MRS 30: Objave u finansijskim izvjetajima banka i slinih finansijskih institucija, London,
1999.
MRS 32: Finansijski instrumenti: Objave i prezentacija, London, 2000.
MRS 37: Rezervacije, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, London, 1998.
MRS 39: Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, London, 2000.
Dodatno, znaajan broj lanova IFAC-a izdao je referentne materijale i upute o bankama i
revizijama finansijskih instrumenata banaka.
929
Bazelski odbor za superviziju banaka (The Basle Supervisors Committee) je odbor tijela nadlenih za
superviziju banaka koji su osnovali guverneri sredinjih banaka Grupe deset drava (G-10) 1975. godine.
On se sastoji od predstavnika tijela nadlenih za superviziju banaka i sredinjih banaka iz Belgije, Kanade,
Francuske, Njemake, Italije, Japana, Luksemburga, Nizozemske, panjolske, vedske, vicarske, Velike
Britanije i Sjedinjenih Amerikih Drava. Odbor se obino sastaje u Banci za meunarodne namire u Baselu,
gdje je smjeteno i njegovo stalno Tajnitvo.
MRevS 310 Poznavanje poslovanja povuen je u decembru 2004. godine kada je na snagu stupio MRevS 315
Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja.
MSRP 1010
930
Uvod
Svrha ove Smjernice
1.
Pitanja zatite okolia postaju vana za sve vei broj poslovnih subjekata te u odreenim okolnostima mogu znatno uticati na njihove finansijske izvjetaje. Ta pitanja
postaju sve vanija korisnicima finansijskih izvjetaja. Priznavanje, mjerenje i objavljivanje tih pitanja jest odgovornost menadmenta.
2.
Za neke poslovne subjekte pitanja zatite okolia nisu vana. Meutim, kada su vana za neki
poslovni subjekt, zbog takvih pitanja moe postojati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
u finansijskom izvjetaju (ukljuujui neodgovarajueg objavljivanja). U takvim okolnostima
revizor treba u reviziji finansijskih izvjetaja posvetiti panju pitanjima zatite okolia.
3.
Pitanja zatite okolia mogu biti sloena i stoga zahtijevati dodatno revizorovo razmatranje. Ova Smjernica prua praktinu pomo revizorima opisujui:
(a)
revizorove glavne preokupacije u reviziji finansijskih izvjetaja u vezi s pitanjima zatite okolia;
(b)
(c)
upute koje revizor moe razmatrati kada profesionalno prosuuje u tom kontekstu
kako bi odredio vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka u vezi s:
ostalim dokaznim postupcima (MRevS 620 Koritenje radom strunjaka i neki drugi).
Upute navedene pod (c) ine uobiajeni redoslijed revizijskog postupka. Stekavi dovoljno poznavanje poslovanja, revizor procjenjuje rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima. To procjenjivanje ukljuuje razmatranje zakona o
zatiti okolia i propisa koji se odnose na subjekt i ine osnovu za revizorovo odluivanje o tome treba li obratiti pozornost na pitanja zatite okolia u postupku obavljanja
revizije finansijskih izvjetaja.
Dodatak 1 sadri ilustrativna pitanja koja revizor moe razmatrati pri sticanju poznavanja poslovanja, ukljuujui razumijevanje subjektovog okruenja kontrola i
Vidjeti fusnotu 1.
Vidjeti fusnotu 2.
3
4
931
MSRP 1010
Ova Smjernica ne uspostavlja neka nova temeljna naela ili neizostavne postupke. Njena svrha je pomoi revizorima i razvoju prakse dobrog privrednika pruajui upute za
primjenjivanje MRevS-a u sluajevima kada su pitanja zatite okolia vana za finansijske izvjetaje poslovnog subjekta. Odluivanje o razmjeru, u kojem neki od revizijskih postupaka opisanih u ovoj Smjernici moe biti prikladan u odreenom sluaju,
zahtijeva revizorovu prosudbu u kontekstu zahtjeva iz MRevS-a i okolnosti poslovnog
subjekta.
5.
7.
Revizorovo miljenje odnosi se na finansijske izvjetaje kao cjelinu, a ne na neki poseban dio. Kada planira i provodi revizijske postupke te pri ocjenjivanju i izvjetavanju o njihovim rezultatima, revizor treba da vodi rauna da subjektovo nepridravanje
zakona i propisa moe znaajno uticati na finansijske izvjetaje. Meutim, od neke se
revizije ne moe oekivati da e otkriti nepridravanje svih zakona i propisa (MRevS
250, taka 2). Poblie, u vezi sa subjektovim nepridravanjem zakona i propisa koji se
odnose na zatitu okolia, revizorov cilj nije planirati reviziju radi otkrivanja moguih
nepotivanja tih zakona i propisa, niti su revizorovi postupci dovoljni za stvaranje zakljuka o tome pridrava li se subjekt zakona i propisa koji se odnose na zatitu okolia
ili o subjektovim kontrolama u vezi s pitanjima zatite okolia.
8.
U svim revizijama kada se izrauje opi plan revizije, revizor procjenjuje inherentni
rizik na nivou finansijskog izvjetaja (MRevS 400, taka 11).5 Revizor se koristi profesionalnom prosudbom kako bi ocijenio faktore znaajne za tu procjenu. U odreenim okolnostima ti faktori mogu ukljuivati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
Vidjeti fusnotu 2.
MSRP 1010
932
finansijskih izvjetaja zbog pitanja o zatiti okolia. Potreba razmatranja i razmjer raz
matranja pitanja zatite okolia u reviziji finansijskih izvjetaja ovisi o revizorovoj prosudbi o tome stvaraju li pitanja zatite okolia rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
u finansijskim izvjetajima. U nekim se sluajevima moe prosuditi da odreeni revizijski postupci nisu potrebni. U drugim sluajevima, meutim, revizor se koristi profesionalnom prosudbom kako bi odredio vrste, vremenski raspored i opseg odreenih
revizijskih postupaka koje smatra nunim za dobijanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza da finansijski izvjetaji nisu znaajno pogreno prikazani. Ako revizor nije
profesionalno osposobljen za obavljanje takvih postupaka, moe traiti strunu pomo
specijalista kao to su odvjetnici, inenjeri ili drugi eksperti za zatitu okolia.
9.
revizorova uvjebanost, iskustvo te njegovo razumijevanje klijenta i njegove djelatnosti moe osiguravati osnovu za prepoznavanje kako neke radnje koje je revizor opazio mogu znaiti neprimjenjivanje zakona i propisa. Odreivanje predstavlja li neka
pojedinana radnja, ili je vjerojatno da predstavlja, neprimjenjivanje zakona i propisa
uglavnom se temelji na savjetu nekog informisanog strunjaka koji je kvalificiran za
primjenu zakona, ali bezuvjetno to moe odrediti samo sud. (MRevS 250, taka 4)
11.
inicijativa da se sprijee, ublae ili poprave tete u okoliu ili da se ouvaju obnovljivi i neobnovljivi resursi (takve inicijative mogu poticati iz zakona i propisa
o zatiti okolia ili ugovora ili dobrovoljnih pobuda);
(b)
(c)
(d)
posljedica obaveza temeljem indirektne odgovornosti nametnutih zakonom (naprimjer, odgovornost za tete koje su prouzrokovali prethodni vlasnici).
Neki primjeri pitanja zatite okolia koja utiu na finansijske izvjetaje su:
933
MSRP 1010
12.
izvedena obaveza koja proizlazi iz dobrovoljne inicijative, naprimjer neki poslovni subjekt moe utvrditi da je dolo do zagaivanja zemljita i premda nema
zakonsku obavezu, moe odluiti sanirati oneienje zbog brige koju posveuje
svom ugledu i odnosu prema javnosti;6
ako nije mogue razborito procijeniti rashode u vezi s pitanjima zatite okolia,
poslovni subjekt moe trebati objaviti u biljekama uz finansijske izvjetaje postojanje mogue obaveze i
nepostupanje u skladu s odreenim zakonima i propisima o zatiti okolia u krajnjim sluajevima moe uticati na nastavak poslovanja po konceptu vremenske
neogranienosti poslovanja i u skladu s tim uticati na objavljivanje i osnovu za
sastavljanje finansijskih izvjetaja.
Na datum objavljivanja ove Smjernice postoji nekoliko mjerodavnih raunovodstvenih standarda, ili MRS-ova ili nacionalnih standarda, koji izriito ureuju priznavanje, mjerenje i
objavljivanje posljedica pitanja zatite okolia u finansijskim izvjetajima. Meutim, ti raunovodstveni standardi uglavnom pruaju odgovarajue ope upute koje su takoer primjenjive na priznavanje, mjerenje i objavljivanje pitanja zatite okolia u finansijskim izvjetajima.7
Pojam izvedena obaveza (koji je suprotan pojmu sadanja zakonska obaveza) pojasnio je Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (IASC) kako slijedi: Ponekad djela ili izjave menadmenta poslovnog subjekta, ili promjene u gospodarskom okruenju, izravno utjeu na razborita oekivanja ili djelovanja
onih izvan poslovnog subjekta i iako oni nemaju zakonskih osnova, imaju druge mjere prisile koje poduzeu
ne pruaju stvarnu drugu mogunost osim da ima odreene izdatke. Takve se obveze ponekad nazivaju izvedene obveze ( IASC: Nacrt br. 59 za MRS Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina,
taka 16)
Naprimjer, MRS 10 Nepredvieni dogaaji i dogaaji nastali nakon datuma bilance sadri opa razmatranja koja su primjenjiva na priznavanje i objavljivanje potencijalnih gubitaka, ukljuujui gubitke kao
posljedicu pitanja zatite okolia. IASB trenutno preispituje MRS 10. Nacrt br. 59 za MRS Rezerviranja,
nepredviene obveze i nepredviena imovina sadri neke primjere obaveza temeljene na zatiti okolia.
Vidjeti fusnotu 1.
MSRP 1010
934
izvjetaje, postupak revizije i revizijski izvjetaj (MRevS 310, toka 2). U sticanju dovoljnog poznavanja poslovanja, revizor razmatra vane uslove koji utiu na poslovanje
i djelatnost u kojoj se odvija, kao to su zahtjevi ouvanja okolia i problemi zatite
okolia.
14.
Revizorov nivo poznavanja problematike zatite okolia najee je nii od onog koji
obino ima menadment ili strunjaci za zatitu okolia. Meutim, njegovo poznavanje
mora biti dovoljno da mu omogui uoiti i razumjeti dogaaje, transakcije i ostalo u
vezi sa zatitom okolia to moe znaajno uticati na finansijske izvjetaje i na reviziju.
15.
Revizor razmatra djelatnost u kojoj posluje poslovni subjekt jer ona moe ukazivati na
mogue postojanje obaveza za zatitu okolia i nepredvienih obaveza za zatitu okolia. Odreene djelatnosti, po svojoj prirodi, sklone su izloenosti znaajnom ekolokom
riziku.9 One ukljuuju hemijsku industriju, industriju nafte i plina, farmaceutiku, metalurgiju, rudarstvo i komunalne usluge.
16.
(b)
ako posjeduje, ili ima u zalogu, terene koje su oneistili prethodni vlasnici (obaveza temeljem indirektne odgovornosti); ili
(c)
mogu uzrokovati zagaivanje tla i podzemnih voda, zagaivanje povrinskih voda ili oneienje zraka;
10
Ovaj dio Smjernice prua dodatne upute za primjenu nekih odrednica MRevS-a 400
objanjavanjem odnosa pitanja zatite okolia i revizijskog rizika. Odreenije, on sadri primjere revizorovih moguih razmatranja pitanja zatite okolia u vezi s:
Ekoloki rizik definie se u taki 18 ove Smjernice kao mogui oblik inherentnog rizika.
Vidjeti fusnotu 2.
935
MSRP 1010
okruenjem kontrola i
kontrolnim postupcima.
Inherentni rizik
18.
Pri izradi opeg plana revizije, revizor koristi profesionalnu prosudbu za ocjenu faktora
vanih za procjenu inherentnog rizika. U odreenim okolnostima ti faktori mogu ukljuivati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja zbog pitanja zatite
okolia (ekoloki rizik). Na taj nain ekoloki rizik moe biti dio inherentnog rizika.
19.
rizik trokova za udovoljavanje zahtjevima nastalim temeljem zakona ili ugovornih odnosa;
mogui uinci posebnih zahtjeva za zatitu okolia koje postavljaju kupci i njihove mogue reakcije na brinost s kojom poslovni subjekt provodi zatitu okolia.
20.
21.
razmjer u kojem su na stanje rauna djelovale neuobiajene ili nerutinske transakcije koje sadre problematiku zatite okolia.
MSRP 1010
poslovni subjekti s manjom izloenou riziku zatite okolia, ili manji poslovni
subjekti, vjerovatno e pratiti i provjeravati svoj odnos prema zatiti okolia kao
dio svojih uobiajenih raunovodstvenih i internih kontrolnih sistema;
936
neki poslovni subjekti koji posluju u djelatnostima s velikom izloenou ekolokom riziku mogu oblikovati i staviti u funkciju posebni interni kontrolni podsistem za tu namjenu koji je u skladu s postojeim standardima Sistema upravljanja zatitom okolia (EMS);11 i
23.
24.
Samo ako, prema revizorovoj prosudbi, pitanja zatite okolia mogu imati znaajan
uinak na finansijske izvjetaje nekog poslovnog subjekta, revizor treba, radi planiranja
revizije i razvoja djelotvornog revizijskog pristupa, razumjeti znaajne politike i postupke poslovnog subjekta u vezi s njihovim praenjem i kontrolom tih pitanja zatite
okolia (subjektove kontrole zatite okolia). U takvim se sluajevima revizor bavi
samo onim kontrolama zatite okolia (unutar ili izvan raunovodstvenog i internog
kontrolnog sistema) koje smatra relevantnim za reviziju finansijskih izvjetaja.
Okruenje kontrola
25.
11
MSRP 1010
lovanje u programima za dobijanje certifikata o sistemu zatite okolia i dobrovoljno objavljivanje izvjetaja o uspjenosti zatite okolia.12 To takoer ukljuuje
menadmentove reakcije na vanjske uticaje poput onih koji se odnose na zahtjeve
praenja i pridravanja koje nameu upravna tijela i agencije za provoenje;
menadmentov kontrolni sistem, ukljuujui internu reviziju, obavljanje revizije zatite okolia (vidjeti taku 45 ove Smjernice), kadrovske politike i postupke
te odgovarajue podjele dunosti.
Kontrolni postupci
26.
Uzimajui u obzir uslove i okolnosti navedene u takama 18-20, revizor moe zakljuiti da e mu biti potrebno razumijevanje kontrola zatite okolia. To se odnosi na:
osiguravanje usklaivanja informacija o zatiti okolia s odgovarajuim finansijskim podacima, naprimjer o fizikim koliinama proizvodnje otpada u odnosu na
trokove zbrinjavanja otpada i
27. Ako je poslovni subjekt uspostavio kontrole zatite okolia, revizor se kod osoba koje
nadgledaju takve kontrole raspituje da li su uoeni neki problemi u vezi sa zatitom
okolia koji bi mogli imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje.
28.
Izvjetaj o uspjenosti zatite okolia zaseban je izvjetaj, odvojeno od finansijskih izvjetaja, u kojem neki
poslovni subjekt treim osobama daje kvalitativne informacije o svom preuzimanju obaveze za ekoloke
aspekte svog poslovanja, svoje politike i ciljeve na tom podruju, svoja dostignua u upravljanju odnosa
izmeu svojih poslovnih procesa i ekolokog rizika te kvantitativne informacije o svojoj uspjenosti zatite
okolia.
12
MSRP 1010
938
Kontrolni rizik
29.
licence u vezi sa zatitom okolia, koje u odreenoj sudskoj nadlenosti specificiraju uslove poslovanja poslovnog subjekta sa stajalita zatite okolia, naprimjer navodei maksimalni nivo isputanja tetnih tvari i
31.
Promjene u zakonodavstvu o zatiti okolia mogu imati znaajne posljedice za poslovanje poslovnog subjekta, te ak rezultirati obavezom koja se odnosi na prole dogaaje koji tada nisu bili obuhvaeni zakonodavstvom. Primjer za prvi sluaj jest promjena
propisa o buci na temelju koje se moe skratiti budua upotreba postrojenja ili strojeva.
Primjer za drugi sluaj odnosi se na stroija pravila koja bi obavezivala da se i otpad
odloen u prethodnim godinama mora premjestiti na drugo prikladno mjesto, iako je
odlaganje otpada tada bilo u skladu s postojeom praksom.
32.
MSRP 1010
Kao dio procesa planiranja revizije, revizor stie ope razumijevanje onih zakona i
propisa o zatiti okolia za koje se, ako se ne potuju, moe razborito oekivati da e
rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima, kao i politika i postupaka koje primjenjuje poslovni subjekt kako bi se postupalo u skladu s tim
zakonima i propisima. U sticanju tog razumijevanja revizor uoava da nepotivanje
nekih zakona i propisa o zatiti okolia moe ozbiljno uticati na poslovanje poslovnog
subjekta.
34.
propitkuje menadment (ukljuujui odreene slubenike koji se bave problematikom zatite okolia) u vezi s politikama i postupcima koji se odnose na
potivanje odgovarajuih zakona i propisa;
propitkuje menadment u vezi s propisima o zatiti okolia za koje se moe oekivati da imaju kljuni uinak na poslovanje poslovnog subjekta. Nepostupanje
u skladu s njima moglo bi dovesti do prekidanja poslovanja ili dovesti u pitanje
nastavak poslovanja po naelu neogranienog vremena poslovanja i
raspravlja s menadmentom o politikama ili postupcima koji su usvojeni za uoavanje, ocjenjivanje i knjigovodstveno iskazivanje parnica, trabina i procjena.
Dokazni postupci
35.
Ovaj dio Smjernice sadri upute za dokazne postupke, ukljuujui primjenu MRevS-a
620 Koritenje radom strunjaka.
36.
37.
Dokazni postupci ukljuuju pribavljanje dokaza kroz propitkivanje menadmenta odgovornog za sastavljanje finansijskih izvjetaja i kljunih dunosnika koji su zadueni
za pitanja zatite okolia. Revizor razmatra potrebu pribavljanja potvrujuih revizijskih dokaza, iz vanjskih ili unutarnjih izvora, za svaku tvrdnju koja se odnosi na zatitu
okolia. U odreenim sluajevima revizor moe razmotriti hoe li se koristiti radom
strunjaka za zatitu okolia.
MSRP 1010
940
38.
U Dodatku 2 navedeni su primjeri dokaznih postupaka koje revizor moe provesti radi
otkrivanja znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima zbog pitanja
zatite okolia.
39.
Najvei dio revizijskih dokaza dostupnih revizoru vie nudi indikacije nego to daje
zakljuke. Stoga revizor mora prosuditi da li su prikladni pojedinani ili grupni planirani dokazni postupci. Revizorova prosudba moe postati ak znaajnija zbog brojnih
tekoa u vezi s priznavanjem i mjerenjem posljedica problematike zatite okolia na
finansijske izvjetaje, naprimjer:
40.
esto postoji znatan vremenski raskorak izmeu radnje koja u biti stvara problem
zatite okolia i njenog uoavanja od strane poslovnog subjekta ili regulatora;
zakoni i propisi o zatiti okolia mijenjaju se te tumaenja mogu biti teko razumljiva ili dvosmislena. Kako bi se procijenio uticaj tih zakona i propisa na
vrednovanje odreene imovine (naprimjer, imovine koja sadri azbest), mogue
je zatraiti savjet strunjaka. Stvaranje razborite procjene za poznate obaveze u
praksi moe biti sloeno ili
U revizijskom procesu, naprimjer pri sticanju razumijevanja poslovanja, u procjenjivanju inherentnog i kontrolnog rizika ili u obavljanju odreenih dokaznih postupaka, revizor moe uoiti dokaze koji upozoravaju na postojanje rizika da finansijski izvjetaji
mogu biti znaajno pogreno prikazani zbog pitanja zatite okolia. Primjeri takvih
sluajeva ukljuuju:
MSRP 1010
poveane ili neuobiajene naknade pravnim savjetnicima i savjetnicima za zatitu okolia, ili plaanja kazni kao posljedica nepotivanja zakona i propisa za
zatitu okolia.
Menadment je odgovoran za raunovodstvene procjene ukljuene u finansijske izvjetaje. U stvaranju raunovodstvenih procjena i objavljivanjima u vezi s problematikom
zatite okolia menadment moe traiti strune savjete od strunjaka kao to su odvjetnici, inenjeri i strunjaci za zatitu okolia. Takvi strunjaci mogu biti ukljueni u
raznim etapama procesa stvaranja raunovodstvenih procjena i objavljivanja, ukljuujui pomaganje menadmentu u:
uoavanju sluajeva gdje je potrebno priznati obaveze i obaviti odgovarajue procjene (naprimjer, inenjer za zatitu okolia moe obaviti poetno istraivanje zemljita kako bi utvrdio da li je nastalo zagaivanje, ili odvjetnik moe biti ukljuen
radi odreivanja pravne utemeljenosti obaveze za ureivanje zemljita);
dobijanju nunih podataka na kojima se temelje procjene i osiguravaju informacije koje treba objaviti u biljekama uz finansijske izvjetaje (naprimjer, strunjak za zatitu okolia moe provjeriti zemljite kako bi pomogao u kvantificiranju vrste i omjera zagaenosti te u razmatranju prihvatljivih alternativnih metoda
ureivanja zemljita) i
42.
Ako se revizor odlui koristiti takvim radom kao dijelom revizije, u skladu s MRevS-u
620 Koritenje radom strunjaka, revizor razmatra primjerenost potrebama revizije
rada koji su obavili strunjaci za zatitu okolia kao i njihovu osposobljenost i objektivnost. U vezi s razmatranjem tog rada, revizor moe ukljuiti drugog strunjaka radi
obavljanja dodatnih postupaka ili moe modificirati revizorov izvjetaj.
43.
MSRP 1010
942
44.
Pravovremeno i esto komuniciranje sa strunjacima moe pomoi revizoru da razumije prirodu, domet, cilj i ogranienja izvjetaja strunjaka. Izvjetaj se moe odnositi
samo na jedan aspekt poslovanja poslovnog subjekta. Naprimjer, izvjetaj strunjaka moe biti temeljen na procjenama trokova koji se odnose samo na jedan element
odreenog problema (naprimjer, zagaenost zemljita), a ne na procjenu trokova svih
vanih problema (naprimjer, zagaenost zemljita i podzemnih voda, ukljuujui i
zakonom propisane obaveze temeljem indirektne odgovornosti). Takoer je potrebno
da revizor razmotri pretpostavke, metode, postupke i izvore podataka koje je koristio
strunjak.
13
(b)
(c)
djelokrug revizije zatite okolia, ukljuujui menadmentove reakcije na preporuke nastale revizijom zatite okolia i kako je to evidentirano;
(d)
(e)
Upute za revidiranje zatite okolia izdala je Meunarodna organizacija za standardizaciju Upute za revidiranje zatite okolia Opa naela (Meunarodna organizacija za standardizaciju, eneva, vicarska,
prvo izdanje, 1996-10-01). poslovanja poslovnog subjekta. Ukoliko se bave, revizor razmatra prikladnost
koritenja takvog rada za potrebe revizije, primjenjujui kriterije navedene u MRevS-u 610.
943
MSRP 1010
Interna revizija
47.
Ako poslovni subjekt ima slubu interne revizije, revizor razmatra bave li se interni
revizori problematikom zatite okolia kao dijelom svojih poslova internog revidiranja
Izjave menadmenta
48.
(b)
nema saznanja o bilo kojem drugom pitanju zatite okolia koje moe imati znaajan uticaj na finansijske izvjetaje; ili
(c)
ako ima saznanja o takvim pitanjima, onda ih je objavio u finansijskim izvjetajima na odgovarajui nain.
Izvjetavanje
49.
14
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima povuen je u decembru 2006. godine kada je
na snagu stupio na MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope
namjene.
MSRP 1010
944
Kako je navedeno u taki 3, ova Smjernica prua praktinu pomo revizorima pri uoavanju i razmatranju pitanja zatite okolia u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja.
2.
3.
U odreenim okolnostima revizori javnog sektora mogu imati obavezu izvijestiti o neprovoenju propisa o zatiti okolia pronaenom tokom revizije finansijskih izvjetaja,
bez obzira na to imaju li takvi sluajevi ili nemaju znaajan uinak na finansijske izvjetaje poslovnog subjekta.
4.
Vlada moe biti odgovorna za praenje kako se potuju zakoni i propisi u vezi s problematikom zatite okolia. Jo odreenije, takva uloga praenja bit e data u nadlenost
odreenoj agenciji (ili agencija) javnog sektora. Kada obavlja reviziju finansijskih izvjetaja takve agencije (ili takvih agencija), revizor moe zatrebati razmatranje, naprimjer, kontrole koje pokrivaju pokretanje prekrajnog postupka i naplatu kazni. U sluajevima koji su jo u postupku treba takoer obratiti panju na priznavanje, mjerenje
i objavljivanje svake obaveze ili mogue obaveze.
945
MSRP 1010
Dodatak 1
Upoznavanje poslovanja s gledita zatite okolia Ogledna pitanja
Svrha ovog Dodatka jest navesti primjere pitanja koja revizor moe razmatrati pri upoznavanju poslovanja, ukljuujui i sticanje razumijevanja o okruenjima kontrola poslovnog subjekta i njegovim kontrolnim postupcima s gledita zatite okolia.
Ovi se primjeri navode samo za ilustrativne svrhe. Nije namjera da sva pitanja iz ovog Dodatka budu primjerena u nekom pojedinom sluaju. Pitanja treba preoblikovati kako bi odgovarala odreenim okolnostima svakog angamana. U nekim sluajevima revizor moe prosuditi
da nije nuno postaviti ni jedno od tih pitanja.
Pri ocjenjivanju odgovora primljenih od dunosnika poslovnog subjekta u vezi s pitanjima
zatite okolia, revizor e se ponekad trebati savjetovati sa strunjakom za zatitu okolia.
Pitanja o poznavanju poslovanja
1.
Posluje li poslovni subjekt u djelatnosti koja je izloena znaajnom riziku zatite okolia koji moe negativno uticati na finansijske izvjetaje tog poslovnog subjekta?
2.
3.
4.
5.
Prate li agencije za zatitu okolia provode li poslovni subjekti odredbe zakona, propisa
i licenci za zatitu okolia?
6.
Da li je agencija za zatitu okolia poduzela neku aktivnost ili izdala neki izvjetaj koji
moe imati znaajne posljedice za poslovni subjekt i njegove finansijske izvjetaje?
7.
Planira li se neto poduzeti za spreavanje, ublaavanje ili otklanjanje zagaivanja okolia, ili za rad na konzerviranju obnovljivih i neobnovljivih resursa?
8.
Da li je u prolosti bilo kazni i sudskih postupaka protiv poslovnog subjekta ili njegove
uprave u vezi s problematikom zatite okolia? Ako jest, koji su bili razlozi?
9.
10.
946
12.
13.
14.
Primjenjuje li poslovni subjekt Sistem upravljanja zatitom okolia? Ukoliko primjenjuje, ima li certifikat nekog neovisnog tijela za certificiranje? Primjeri priznatih standarda za Sistem upravljanja zatitom okolia su meunarodni standardi ISO 14001 i
Eco-Management and Audit Scheme (EMAS) Europske komisije.
15.
16.
17.
Ima li poslovni subjekt kontrolne postupke za rjeavanje pritubi zaposlenika ili treih
osoba, koje se odnose na problematiku zatite okolia, ukljuujui zdravstvene probleme?
18.
19.
Postoje li kontrolni postupci za uoavanje i procjenjivanje mogueg oneienja okolia u vezi s proizvodima i uslugama poslovnog subjekta i odgovarajue priopavanje
informacija kupcima o potrebnim preventivnim mjerama, ako su potrebne?
20.
bilo kakvog rizika obaveza nastalog kao posljedica zagaivanja zemljita, podzemnih voda ili povrinskih voda;
bilo kakvog rizika obaveza nastalog kao posljedica zagaivanja zraka; ili
947
Dodatak 2
Dokazni postupci za otkrivanje znaajnog pogrenog prikazivanja zbog
problematike zatite okolia
Svrha ovog Dodatka jest navesti primjere dokaznih postupaka koje revizor moe obaviti radi
otkrivanja znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pitanja zatite okolia.
Ovi primjeri navode se samo za ilustrativne svrhe. Nije namjera da svi postupci iz ovog
Dodatka budu primjereni u nekom pojedinom sluaju. Postupke treba prilagoditi kako bi
odgovarali odreenim okolnostima svakog angamana. U nekim sluajevima revizor moe
prosuditi da nije nuno obaviti ni jedan od tih postupaka.
Pri ocjenjivanju rezultata dokaznih postupaka u vezi s pitanjima zatite okolia, revizor e se
ponekad trebati savjetovati sa strunjakom za zatitu okolia. Odluku o ukljuivanju strunjaka donosi revizor na temelju svoje prosudbe, na koju utiu okolnosti i pitanja kao to su
tehnoloke prilike, sloenost i vanost stavki o kojima se radi.
Openito
Pregled dokumentacije
1.
Razmotriti zapisnike sa sjednica uprave, odbora za reviziju ili nekog drugog pododbora
koji je posebno odgovoran za problematiku zatite okolia.
2.
Razmotriti javno dostupne informacije za djelatnost kako bi se razmotrilo svako postojee ili mogue budue pitanje zatite okolia. Takoer razmotriti dostupne osvrte
javnih medija, ako ih ima.
3.
948
(b)
(c)
(d)
5.
Ako se interni revizor u okviru obavljanja interne revizije bavio odreenim dijelom
poslovanja poslovnog subjekta koji se odnosi na zatitu okolia, treba razmotriti prikladnost njegovog rada za svrhe revizije finansijskih izvjetaja primjenjujui kriterije
navedene u MRevS-u 610 Razmatranje rada interne revizije.
6.
Ako je revizija zatite okolia bila obavljena i nalazi te revizije udovoljavaju kriterijima da se mogu smatrati revizijskim dokazom u reviziji finansijskih izvjetaja,15 treba:
(a)
(b)
(c)
(d)
Osiguranje
7.
Izjava menadmenta
8.
15
nema saznanja i o kakvoj znaajnoj obavezi ili moguoj obavezi za zatitu okolia, ukljuujui i onu nastalu od nezakonskih ili moguih nezakonskih radnji;
b)
nema saznanja i o kakvom drugom pitanju zatite okolia koje moe znaajno
umanjiti imovinu; ili
c)
Podrunice
9.
Imovina
Sticanje zemljita, postrojenja i strojeva
10. U vezi sa sticanjem zemljita, postrojenja i strojeva tokom perioda (bilo direktno ili
indirektno sticanjem podrunice), upitati o due diligence postupcima koje je obavio
menadment radi razmatranja uinka nekog pitanja zatite okolia pri ustanovljivanju
kupovne cijene, uzimajui u obzir nalaze istraivanja o potrebnim uklanjanjima zagaenja i obavezama saniranja oneienosti.
Dugotrajna ulaganja
11.
16. Za svako umanjenje imovine zbog pitanja zatite okolia obavljeno u prethodnim periodima razmotriti da li su i nadalje odgovarajue pretpostavke na kojima se temeljilo
ispravljanje knjigovodstvenih vrijednosti.
950
Utjerivost trabina
17.
Raspitati se o politikama i postupcima primijenjenih radi pomaganja prepoznavanja obaveza, rezervisanja ili nepredvienih dogaaja nastalih usljed problematike zatite okolia.
19.
Upitati o dogaajima ili uslovima koji mogu stvoriti obaveze, rezervisanja ili mogue
obaveze usljed problematike zatite okolia, naprimjer:
prozivke ili kazne nastale usljed nepotivanja zakona i propisa o zatiti okolia;
ili
20.
Ako su utvreni trokovi ienja, budueg uklanjanja ili saniranja ili kazne zbog nepostupanja prema zakonima i propisima o zatiti okolia, raspitati se o svim s tim povezanim tubama ili moguim tubama.
21.
Raspitati se, prouiti i ocijeniti dopise upravnih tijela koji se odnose na problematiku
zatite okolia i razmotriti ukazuje li ta prepiska na obaveze, potrebu rezervisanja ili
mogue obaveze.
22.
23.
Za nekretnine prodate tokom perioda (ili u prethodnim periodima), raspitati se o obavezama u vezi s problematikom zatite okolia koje su ostale u skladu sa ugovorom ili
zakonom.
24.
Provesti analitike postupke i razmotriti, koliko je to izvedivo, odnos izmeu finansijskih informacija i kvantitativnih informacija sadranih u evidencijama poslovnog
subjekta o zatiti okolia (naprimjer, odnos utroenih sirovina ili energije i proizvodnje
otpada ili isputanja tetnih tvari uzimajui u obzir obaveze poslovnog subjekta za odgovarajue odlaganje otpada ili maksimalno doputen nivo emisije tetnih tvari).
Raunovodstvene procjene
25.
Pregledati i testirati postupak kojim se sluio menadment pri stvaranju raunovodstvenih procjena i objavljivanjima:
951
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
razmotriti mogu li promjene u poslovanju ili djelatnosti uzrokovati da drugi faktori postanu znaajni za pretpostavke;
(f)
razmotriti potrebu angaovanja strunjaka za zatitu okolia radi pregleda odreenih pretpostavki;
(g)
(h)
razmotriti da li je vrhovni menadment pregledao i odobrio znaajne raunovodstvene procjene u vezi s problematikom zatite okolia.
26.
Ako menadmentove procjene nisu primjerene, treba pribaviti neovisnu procjenu radi
dokazivanja razumnosti menadmentove procjene.
27.
28.
Usporediti procjene obaveza koje se odnose na jednu lokaciju (naprimjer, procjene za saniranje zemljita ili budue uklanjanje zagaenja i trokove saniranja na odreenoj lokaciji) s/sa
(a)
(b)
(c)
procjenama trokova obaveza zatite okolia koje su se odrazile na prodajnu cijenu slinih lokacija prodatih tokom perioda.
Uvid u dokumentaciju
29. Pregledati i ocijeniti dokumentaciju koja potkrepljuje iznose obaveza, rezervacija ili
moguih obaveza u vezi s problematikom zatite okolia i raspraviti o njoj s onima koji
su za nju odgovorni, kao to su:
952
Objavljivanja
30.
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1010 Razmatranje pitanja zatite okolia
u reviziji finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u
martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-193477906-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa.
Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen
u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and
Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne
federacije raunovoa (IFAC).
953
MSRP 1012
954
Uvod
1.
Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest pruiti upute revizorima za
planiranje i obavljanje revizijskih postupaka za tvrdnje sadrane u finansijskim izvjetajima koje se odnose na derivativne finansijske instrumente. Ova Smjernica je usmjerena na revidiranje derivativa koje dre krajnji korisnici, ukljuujui banke i ostale
subjekte finansijskog sektora kada su krajnji korisnici. Krajnji korisnik je subjekt koji
zakljuuje finansijsku transakciju preko, ili neke organizovane berze, ili pomou brokera, u svrhu zatite od rizika, upravljanja imovinom odnosno obavezama ili pekulisanja. Krajnje korisnike ine prvenstveno korporacije, dravna poduzea, institucionalni investitori i finansijske institucije. Neke derivativne aktivnosti krajnjeg korisnika
esto se odnose na njegovu proizvodnju ili upotrebu dobara. Raunovodstveni sistem
i pitanja internih kontrola povezanih s izdavanjem ili trgovanjem derivativima mogu
biti razliita od onih koja se odnose na koritenje derivativima. MSRP 1006 Revizija
finansijskih izvjetaja banaka sadri upute za revizije banaka i drugih subjekata finansijskog sektora i ukljuuje upute za revidiranje meunarodnih komercijalnih banaka
koje izdaju ili trguju derivativima.
Derivativni finansijski instrumenti postaju sve sloeniji, njihova primjena postaje sve
uobiajenija i proiruju se raunovodstveni zahtjevi da se prikazuju fer-vrijednosti i
ostale informacije o njima u finansijskim izvjetajima i biljekama uz finansijske izvjetaje. Vrijednosti derivativa mogu biti nepostojane. Veliko i iznenadno smanjenje njihove vrijednosti moe poveati rizik da gubitak nekog subjekta koji koristi derivative
moe premaiti iznos, ako ga ima, iskazan u bilansu. tovie, zbog sloenosti derivativnih aktivnosti menadment ne mora u potpunosti shvaati rizike upotrebe derivativa.
3.
Mnogim subjektima je upotreba derivativa smanjila izloenost promjenama kursa valuta, kamatnih stopa i cijena roba, kao i izloenost drugim rizicima. S druge strane pak
inherentne karakteristike derivativnih aktivnosti i derivativnih finansijskih instrumenata mogu takoer rezultirati poveanjem poslovnog rizika kod nekih subjekata, time
poveavajui revizijski rizik i stvarajui revizorima nove izazove.
4.
MSRP 1012
ija se vrijednost mijenja prema promjeni utvrene kamatne stope, cijene vrijednosnog papira, cijene robe, kursa, indeksa ili stopa cijena, kreditnog rejtinga ili
kreditnog indeksa ili sline varijable (ponekad nazvane bazina varijabla);
koji ne zahtijevaju poetno neto ulaganje ili malo neto ulaganje u odnosu na druge vrste ugovora koji se slino mijenjaju u skladu s promjenama trinih uslova i
Osim toga, razliiti nacionalni okviri finansijskog izvjetavanja i MRS-ovi omoguavaju razliite raunovodstvene tretmane derivativnih finansijskih instrumenata.
5.
Najei linearni ugovori su forward ugovori (naprimjer, ugovori s valutnom klauzulom ili
kamatni forwardi), futures ugovori (naprimjer, futures ugovor za kupovinu robe kao to je
nafta ili energija) i swapovi. Najei nelinearni ugovori su opcije, caps, floors i swaptions.
Derivativi koji su sloeniji mogu imati kombinacije karakteristika svake od kategorija.
6.
upravljati tekuim ili anticipiranim rizicima koji se odnose na poslovni i finansijski poloaj ili
stei otvoreni ili spekulativni poloaj kako bi se okoristilo od anticipiranih trinih promjena.
Neki subjekti mogu biti uvueni u poslovanje s derivativima ne samo zbog korporativnih finansija, nego takoer, ili alternativno, u vezi s proizvodnjom ili upotrebom roba.
7.
Iako svi finansijski instrumenti nose neke rizike, derivativi esto imaju odreene karakteristike, koje niveliraju rizike, kao to su:
mali ili nikakvi novani odljevi ili priljevi su potrebni do dospijea transakcija;
vrijednost imovine ili obaveza subjekta moe premaiti iznos, ako ga ima, derivativa koji su priznati u finansijskim izvjetajima, naroito kod subjekata iji
okviri finansijskog izvjetavanja ne zahtijevaju da se derivativi iskazuju po fervrijednostima u finansijskim izvjetajima.
MRevS 200 Cilj i temeljna naela revizije finansijskih izvjetaja, navodi da je menadment subjekta odgovoran za pripremanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja.
Kao dio postupka pripremanja tih finansijskih izvjetaja, menadment izraava odreene tvrdnje koje se odnose na derivative. Te tvrdnje ukljuuju (gdje okvir finansijskog
MSRP 1012
956
izvjetavanja zahtijeva) da postoje svi derivativi koji su iskazani u finansijskim izvjetajima, da nema neiskazanih derivativa na datum bilansa, da su derivativi iskazani
u finansijskim izvjetajima ispravno vrednovani i da su sve relevantne objave date u
finansijskim izvjetajima.
9.
10.
integritet subjektovog raunovodstvenog sistema i sistema finansijskog izvjetavanja kako bi se osigurala pouzdanost menadmentovog finansijskog izvjetavanja derivativnih aktivnosti.
Revizorova odgovornost
11.
MRevS 200 navodi kako je cilj revizije omoguiti revizoru da izrazi miljenje o tome
da li su finansijski izvjetaji sastavljeni u svim znaajnim odrednicama u skladu primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja. Revizorova je odgovornost u vezi s derivativnim finansijskim instrumentima, u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja kao
cjeline, razmotriti da li su menadmentove tvrdnje u vezi s derivativima rezultirale
finansijskim izvjetajima koji su pripremljeni u svim znaajnim odrednicama u skladu
primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja.
12. Revizor kod subjekta nastoji stvoriti razumijevanje da je svrha revizijskog posla omoguiti izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima. Svrha revizije finansijskih izvjetaja nije da prui uvjerenje o adekvatnosti subjektovog upravljanja rizicima koji se
odnose na derivativne aktivnosti, ili kontrola nad tim aktivnostima. Kako bi se izbjegli
svaki nesporazumi revizor mora raspraviti s menadmentom prirodu i obim revizijskih
poslova koji se odnose na derivativne aktivnosti. MRevS 210 Uslovi preuzimanja
obaveze revizije, prua upute za dogovaranje sa subjektom o uslovima angaovanja.
Potreba za posebnim vjetinama i znanjima
13.
MSRP 1012
Kako bi postupio u skladu zahtjevima MRevS-a 200, revizoru mogu biti potrebna posebna znanja ili vjetine da planira i obavi revizijske postupke za odreene tvrdnje o
derivativima. Posebne vjetine i znanje ukljuuje sticanje razumijevanja o:
subjektovom informacionom sistemu za derivative, ukljuujui uslugama knjigovodstvenih servisa. To moe zahtijevati da revizor posjeduje posebne vjetine
ili znanja o kompjuterskim aplikacijama kada se vane informacije o tim derivativima prenose, obrauju, odravaju ili im se pristupa elektronski;
metodama vrednovanja derivativa, naprimjer, da li je fer-vrijednost odreena pomou cijene iz trine kotacije, ili modela za odreivanje cijene i
zahtjevima okvira finansijskog izvjetavanja za finansijske tvrdnje koje se odnose na derivative. Derivativi mogu imati sloene karakteristike koje zahtijevaju
da revizor posjeduje posebno znanje za ocjenjivanje njihovog mjerenja, priznavanja i objavljivanja u skladu okviru finansijskog izvjetavanja. Naprimjer, karakteristike ugraene u ugovore ili sporazume mogu zahtijevati odvojeno raunovodstveno iskazivanje i sloena struktura odreivanja cijene moe poveati
sloenost pretpostavki koritenih u vrednovanju instrumenata po fer-vrijednosti.
Osim toga, zahtjevi okvira finansijskog izvjetavanja mogu varirati ovisno o vrsti derivativa, prirodi transakcija i vrsti subjekta.
15.
MRevS 220 Kontrola kvaliteta revizijskog rada je povuen u junu 2005. godine kada je stupio na snagu
MRevS 220 Kontrola kvaliteta revizija povijesnih finansijskih informacija.
MSRP 1012
958
Poznavanje poslovanja
16.
17.
Opi ekonomski faktori e vjerovatno imati uticaj na vrste i obim subjektovih transakcija s derivativima. Naprimjer, kada se ini vjerovatnim da e kamatne stope rasti, poslovni subjekt moe pokuati upotrebom kamatnog swapa, kamatnog forwarda i capsa
fiksirati efektivnu kamatnu stopu na svoja dugovanja s promjenjivom stopom. Opi
ekonomski faktori koji mogu biti relevantni ukljuuju:
karakteristike trita koja su relevantna za derivative koje koristi subjekt, ukljuujui likvidnost ili sposobnost opstanka tih trita.
Djelatnost
19.
MRevS 310 Poznavanje poslovanja je povuen u decembru 2004. godine kada je stupio na snagu MRevS 315
959
MSRP 1012
trite i konkurencija;
nepovoljni uslovi (naprimjer, opadanje potranje, prekomjerni kapaciteti, ozbiljna konkurencija u pogledu cijena) i
Poslovni subjekt
20. Revizor da bi stekao dovoljno razumijevanje subjektovih aktivnosti s derivativima,
kako bi mogao prepoznati i shvatiti dogaaje, transakcije i postupanja, koje po njegovoj prosudbi mogu imati znaajni uinak na finansijske izvjetaje ili postupak ispitivanja ili revizijski izvjetaj, razmatra:
MSRP 1012
960
Revizor stie razumijevanje osnovnih vrsta finansijskih rizika koji se odnose na derivativne aktivnosti, kojima poslovni subjekt moe biti izloen. Ti kljuni finansijski rizici su:
(a)
(b)
Trini rizik (Market risk), koji se openito odnosi na ekonomske gubitke zbog
nepovoljnih promjena fer-vrijednosti derivativa. Taj rizik ukljuuje:
Kreditni rizik (Credit risk), koji se odnosi na rizik da kupac ili druga ugovorna
strana nee podmiriti obavezu u punoj vrijednosti, ili u vrijeme kada dospije ili
bilo kada nakon toga. Trine vrijednosti odreenih derivativa su nepostojane pa je
stoga nepostojan i kreditni rizik. Openito, derivativi su izloeni kreditnom riziku
961
MSRP 1012
(c)
(d)
Rizik solventnosti (Solvency risk), koji se odnosi na rizik da subjekt nee imati raspoloive izvore za podmirivanje preuzetih obaveza isplata kada one dospiju. Naprimjer,
nepovoljno kretanje futures ugovora moe rezultirati pozivom da se izvri uplata
razlike cijene za koji subjektu mogu manjkati likvidna sredstava da bi ga ispunio.
(e)
Pravni rizik (Legal risk), koji se odnosi na gubitke nastale mjerama zakonskih ili
regulativnih organa koje obesnauju ili na drugi nain onemoguavaju postupanje
krajnjeg korisnika ili druge ugovorne strane prema uslovima iz ugovora ili odgovarajueg sporazuma o prijeboju. Naprimjer, taj rizik moe nastati zbog nepotpune
dokumentacije za zakljuivanje ugovora, nemogunosti da provede sporazum o
prijeboju u sluaju bankrota, nepovoljnih promjena u poreznim zakonima ili zakona koji zabranjuju subjektima ulaganja u odreene vrste derivativa.
Iako postoje i drugaije podjele rizika, oni su uobiajeno kombinacija ovih osnovnih rizika.
Postoji takoer i dodatni rizik za robe da nee svojim kvalitetama ispuniti oekivanja.
MSRP 1012
962
Postojanje imovina ili obaveza postoji na odreeni datum. Naprimjer, na datum bilansa postoje derivativi o kojima se izvjetava u finansijskim izvjetajima
kroz mjerenje ili objavljivanje.
Prava i obaveze imovina ili obaveza pripada subjektu na odreeni dan. Naprimjer, subjekt ima prava i obaveze u vezi s derivativima o kojima se izvjetava u
finansijskim izvjetajima.
Potpunost nema neevidentirane imovine, obaveza, transakcija ili poslovnih dogaaja ili neobjavljenih stavaka. Naprimjer, svi subjektovi derivativi su iskazani
u finansijskim izvjetajima kroz mjerenja ili objavljivanja.
Vrednovanje imovina ili obaveza je iskazana po odgovarajuoj knjigovodstvenoj vrijednosti. Naprimjer, vrijednosti derivativa, iskazane u finansijskim izvjetajima kroz mjerenja ili objavljivanja, utvrene su u skladu sa okvirom finansijskog izvjetavanja.
Revizijski rizik je rizik da revizor izrazi neodgovarajue revizijsko miljenje kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik ima tri komponente: inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik neotkrivanja. U procjenjivanju komponenti revizijskog rizika
revizor sagledava saznanja steena o poslovanju i o kljunim finansijskim rizicima.
24.
MRevS 400 Procjena rizika i interne kontrole3 prua upute za revizorovo razmatranje
revizijskog rizika i internih kontrola kada planira i obavlja reviziju finansijskih izvje-
MRevS 400 Procjena rizika i interne kontrole je povuen u decembru 2004. godine kada su stupili na snagu MRevS 315 Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizik znaajnog pogrenog
prikazivanja i MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.
963
MSRP 1012
taja u skladu sa MRevS-ovima. MRevS zahtijeva da revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi procijenio revizijski rizik i osmislio revizijske postupke kako bi osigurao
da se rizik smanji na prihvatljivo nizak nivo. On takoer zahtijeva da revizor stekne
dovoljno razumijevanje raunovodstvenog sistema i internog kontrolnog sistema kako
bi planirao reviziju i izgradio djelotvoran revizijski pristup.
Inherentni rizik
25.
Inherentni rizik je podlonost nekog stanja rauna ili vrste transakcija pogrenom iskazivanju koje moe biti znaajno, pojedinano ili skupno s pogrenim prikazivanjima ostalih
stanja ili vrsta, pod pretpostavkom nepostojanja odgovarajuih internih kontrola.
26.
MRevS 4004 zahtijeva da revizor, pri izradi opeg revizijskog plana, procijeni inherentni rizik na nivou finansijskog izvjetaja. MRevS 400 zahtijeva da revizor povee
tu procjenu sa znaajnim stanjima rauna i vrstama transakcija za svaku tvrdnju, ili da
pretpostavi kako je za tvrdnje inherentni rizik visok.
27.
MRevS 400 prua upute revizoru u provoenju profesionalne prosudbe kao bi ocijenio
brojne faktore koji mogu uticati na procjenu inherentnog rizika. Primjeri faktora koji
mogu uticati na revizorovu procjenu inherentnog rizika za tvrdnje o derivativima ukljuuju:
Ekonomska i poslovna svrha subjektovih aktivnosti s derivativima. Revizor sagledava prirodu subjektovog poslovanja i ekonomsku i poslovnu svrhu njegovih
aktivnosti s derivativima to sve skupa moe uticati na subjektovu odluku da
kupi, proda ili dri derivative.
Vidjeti fusnotu 3.
MSRP 1012
964
28.
Ukljuuje li transakcija kojom nastaje derivativ razmjenu za novac. Mnogi derivativi ne zahtijevaju na poetku transakcije razmjenu za novac ili mogu sadrati
ugovore s neredovnim novanim tokovima ili novanim tokovima koji nastaju
na kraju. Postoji poveani rizik da se takvi ugovori nee prepoznati, ili e ih se
tek djelomino prepoznati i iskazati u finansijskim izvjetajima, poveavajui
inherentni rizik za tvrdnju o potpunosti koja se odnosi na te derivative.
Subjektovo iskustvo s derivativima. Inherentni rizik poveava se znaajnom upotrebom derivativa bez odgovarajue strunosti unutar subjekta. Odgovarajuu
strunost treba imati osoblje ukljueno u subjektove derivativne aktivnosti, ukljuujui i one koji su zadueni za upravljanje, one koji u ime subjekta preuzimaju obaveze za derivativne transakcije (ovdje se oni nazivaju dileri), one
koji su ukljueni u kontrole rizika i osoblje raunovodstva i operative koje je
odgovorno za evidentiranje i podmirivanje transakcija. Osim toga, vjerovatnije
je da e menadment previdjeti relevantnu raunovodstvenu problematiku i problematiku objavljivanja u finansijskim izvjetajima za transakcije koje povremeno nastaju.
Trguje li se derivativima na nacionalnoj berzi ili meunarodno. Derivativi kojima se trguje na meunarodnim berzama mogu biti izloeni poveanom inherentnom riziku zbog razliitosti zakona i regulative, kursnog rizika ili razliitih
privrednih uslova. Ti uslovi mogu doprinositi inherentnom riziku za tvrdnju o
pravima i obavezama, te tvrdnju o vrednovanju.
Mnogi derivativi imaju pripadajui rizik da im gubitak moe prei iznos, ako ga ima,
vrijednosti derivativa priznatog u bilansu (izvanbilansni rizik). Naprimjer, iznenadan
pad trine cijene robe moe prisiliti subjekta da ostvari gubitke kako bi zatvorio terminsku poziciju koju ima za tu robu. U nekim sluajevima mogui gubici mogu biti
965
MSRP 1012
dovoljni da stvore sumnju u subjektovu mogunost da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja ustanovljava
standarde i prua upute o revizorovoj odgovornosti kod obavljanja revizije finansijskih
izvjetaja u vezi s pretpostavkom vremenske neogranienosti poslovanja primijenjenoj pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Subjekt moe obaviti analizu osjetljivosti
ili analizu odnosa vrijednosti i rizinosti kako bi procijenio hipotetske uinke na derivativne instrumente podlone trinim rizicima. Revizor moe razmotriti te analize pri
ocjenjivanju menadmentove procjene o subjektovoj sposobnosti nastavka s vremenski
neogranienim poslovanjem.
Sagledavanje raunovodstva
29.
30.
Derivativi koriteni kao zatita podloni su riziku da e se promijeniti trini uslovi tako
da zatita vie nee biti uinkovita i stoga se vie nee ispunjavati uslovi za odnos zatite. Naprimjer, MRS 39 zahtijeva da se periodini dobici i gubici od futures ugovora
koriteni za zatitu buduih nabava zaliha treba da priznaju kao promjene u dionikoj
glavnici, s kumulativnim gubicima ili dobicima iskazanim u neto dobiti ili gubitku istog
perioda kada zatiena prognozirana transakcija utie na neto dobit ili gubitak. Uinkovitost zatite smanjit e svi neskladi izmeu promjena trenutne (spot) cijene futures
ugovora i dodatne promjene troka nabave odgovarajue zalihe. Neskladi mogu nastati
usljed razliitosti mjesta isporuke za zalihe koje se kupuju i futures ugovora koritenih
za zatitu nabave zaliha. Naprimjer, troak fizike isporuke moe varirati ovisno o mjestu isporuke. Drugi neskladi mogu nastati zbog razliite vremenske dinamike izmeu
izvravanja zatiene stavke i instrumenta zatite, ili razliitosti koliinskih ili kvalitetnih
jedinica mjera koje podrazumijeva zatiena stavka u odnosu na one navedene u instrumentu zatite. MRS 39 zahtijeva da se odmah izvijesti u raunu dobiti i gubitka onaj dio
promjene vrijednosti instrumenta zatite koji vie ne osigurava uinkovitu zatitu. Ako se
ocijeni i utvrdi da zatita nije vrlo djelotvorna, odnos zatite ne ispunjava dalje kriterije
MSRP 1012
966
da bi se iskazivao po pravilima raunovodstva zatite. Nastavljanje s iskazivanjem po raunovodstvu zatite bi nepravilno iskljuivalo dobitke i gubitke iz neto dobiti ili gubitka
perioda. Sloenosti raunovodstvenog iskazivanja derivativa poveavaju inherentni rizik
za tvrdnju o prezentiranju i objavljivanju o tim derivativima.
Sagledavanje raunovodstvenog sistema
31.
MRevS 4005 zahtijeva da revizor stekne razumijevanje raunovodstvenog sistema. Revizor, da bi postigao to razumijevanje, stie saznanja o organizaciji raunovodstvenog sistema, njegovim promjenama i djelovanju. Razmjer subjektove upotrebe derivativa i relativna
sloenost instrumenata su vane odrednice nunog nivoa sofisticiranosti, kako subjektovog
informacionog sistema (ukljuujui raunovodstveni sistem), tako i kontrolnih postupaka.
32.
Kontrolno okruenje
33.
Kontrolno okruenje utie na podeenost subjekta i svijest o kontrolama njegovog osoblja. Ono je osnova za sve ostale komponente internih kontrola, stvarajui disciplinu
i strukturu. Kontrolno okruenje ima proimajui uticaj na nain kako se ustrojavaju
poslovne aktivnosti, postavljaju ciljevi i procjenjuju rizici.
34.
35.
5
6
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 3.
967
MSRP 1012
36.
postavlja odgovarajue granice za maksimalno doputenu izloenost svakoj vrsti rizika (ukljuujui i prihvaene stranke u repo ugovorima). Nivoi doputene
izloenosti mogu varirati ovisno o vrsti rizika ili stranci;
osigurava neovisno i pravovremeno izvjetavanje o izloenostima, rizicima i rezultatima derivativnih aktivnosti u upravljanju rizicima.
upotrebe derivativnih finansijskih instrumenata za koje menadment vjeruje da e ispuniti njegove ciljeve,naprimjer, mogu li se derivativi koristiti
za pekulativne svrhe ili za svrhe zatite.
MSRP 1012
968
Neki subjekti su uspostavili etvrtu funkciju, kontrolu rizika (risk contol) koja
je odgovorna za praenje i izvjetavanje o derivativnim aktivnostima. Primjeri
kljunih odgovornosti u tom podruju mogu ukljuivati:
o
odreiva-
U subjektima koji nisu uspostavili odvojenu funkciju kontrole rizika, praenje i izvjetavanje o derivativnim aktivnostima moe biti komponenta iz nadlenosti raunovodstvene funkcije ili ope menadmentove nadlenosti
37.
Podjela dunosti i rasporeivanje osoblja. Derivativne aktivnosti mogu se razvrstati u tri funkcije:
Dal je i ili nije ope kontrolno okruenje proireno na one koji su odgovorni
za derivativne aktivnosti. Subjekt moe gajiti takav odnos spram kontrola da
su one openito usmjerene na odravanje visokog nivoa internih kontrola.
Zbog sloenosti nekih finansijskih ili derivativnih aktivnosti takav odnos ne
mora doprijeti do grupe odgovorne za derivativne aktivnosti. Menadment,
kao alternativu tome, zbog rizinosti koju imaju derivativne aktivnosti, moe
nametnuti stroije kontrolno okruenje od onog koje ima drugdje unutar subjekta.
Neki subjekti mogu imati poticajni sistem nagraivanja za one koji su ukljueni u
derivativne transakcije. U takvim sluajevima, revizor razmatra u kojem su razmjeru
uspostavljene odgovarajue upute, ogranienja i kontrole kako bi se uvjerio moe li
djelovanje tog sistema rezultirati transakcijama koje nisu dosljedne opim ciljevima
subjektove strategije upravljanja rizicima.
969
MSRP 1012
Interne kontrole nad derivativnim aktivnostima treba da sprijee ili otkriju probleme
koji koe subjekt u postizanju njegovih ciljeva. Ti ciljevi mogu biti ili poslovni, ili povezani s finansijskim izvjetavanjem ili postizanjem usklaenosti, i interne kontrole su
nune za spreavanje ili otkrivanje problema u svakom od tih podruja.
40.
MRevS 4007 zahtijeva da revizor stekne razumijevanje kontrolnih postupaka dovoljno za planiranje revizije. Uinkoviti kontrolni postupci nad derivativima openito e
ukljuivati odgovarajue razgraniavanje dunosti, praenje upravljanja rizicima, menadmentov pregled i ostale politike i postupke oblikovane za osiguravanje postizanja
subjektovih kontrolnih ciljeva. Ti kontrolni ciljevi ukljuuju:
Potpune i tane informacije. Informacija koja se odnosi na derivative, ukljuujui informacije o fer-vrijednosti evidentiraju se pravovremeno, potpune su i tane
kada se unose u raunovodstveni sistem i klasificiraju se, opisuju i objavljuju na
odgovarajui nain.
41.
sloenosti derivativa i povezanog inherentnog rizika sloenije derivativne aktivnosti zahtijevat e sofisticiranije sisteme;
obimom transakcija subjekti koji nemaju znaajniji obim derivativnih transakcija trebat e manje sofisticirani raunovodstveni sistem i interne kontrole.
Vidjeti fusnotu 3.
MSRP 1012
970
42.
43.
44.
Derivativi po svojoj promjenjivoj prirodi mogu uzrokovati znaajne prenose novanih iznosa, kako u, tako i iz subjekta. esto ti prenosi nastaju nastupom dospijea. U
mnogim sluajevima banci se samo daju odgovarajue upute za plaanje ili obavijesti o naplati. Neki subjekti mogu koristiti sistem elektronskog plaanja. Takvi sistemi
mogu sadrati sloene lozinke i verifikacijske kontrole, standardne obrasce plaanja i
druge mogunosti. MRevS 401 Revidiranje u uslovima raunarskog informacionog
sistema8 zahtijeva da revizor razmotri kako okruenje s raunarskim informacionim
sistemom utie na reviziju i stekne razumijevanje o vanosti i sloenosti aktivnosti
raunarskog informacionog sistema, te raspoloivosti podataka za upotrebu u reviziji. Revizor stie razumijevanje o metodama koritenim za prenos novanih sredstava,
njihovim slabostima i vrlinama, poto e to imati uticaja na rizike s kojima se suoava
poslovanje i usklaeno tome na revizijski rizik.
45.
Redovno usklaivanje je vaan aspekt kontrolisanja aktivnosti s derivativima. Formalno usklaivanje treba se redovno obavljati kako bi se osiguralo da su finansijske evidencije odgovarajue kontrolisane, svi unosi su odmah obavljeni i dileri imaju odgovarajue i tane informacije o stanju prije nego to formalno preuzmu obavezu subjektu
zakljuivanjem pravno obavezujue transakcije. Usklaivanje treba biti odgovarajue
dokumentovano i pregledano od neovisne osobe. Neke od najznaajnijih vrsta postupaka usklaivanja u vezi s derivativnim aktivnostima su kako slijedi:
MRevS 401 Revidiranje u uslovima raunarskog informacionog sistema je povuen u decembru 2004.
godine kada su stupili na snagu MRevS 315 Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje
rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene
rizike.
971
MSRP 1012
46.
identitet dilera;
sadraj i svrhu transakcije, ukljuujui je li, ili nije, namijenjena za zatitu odnosne komercijalne izloenosti i
47.
Prometni podaci za derivative mogu se odravati u bazama podataka, registru ili pomonim knjigama, kojima se potom provjerava tanost s neovisnim konfirmacijama
dobijenim od drugog sudionika u transakciji. esto e se prometni podaci koristiti za
dobijanje raunovodstvenih informacija, ukljuujui informacije za objavljivanje u finansijskim izvjetajima, a zajedno s drugim informacijama za upravljanje rizicima,
kao to je izvjetaj o izloenosti prema politikama graninih vrijednosti. Stoga je bitno
imati odgovarajue kontrole nad unosom, obradom i odravanjem prometnih podataka
neovisno da li su u bazi podataka, registru ili pomonim knjigama.
48.
Glavna kontrola potpunosti podataka o derivativnoj transakciji je neovisno usporeivanje konfirmacije drugog sudionika sa subjektovim vlastitim evidencijama. Od drugog
sudionika treba se traiti da poalje konfirmaciju direktno zaposleniku koji je neovisan
od dilera, kako bi se zatitilo od dilerovog zatomljivanja konfirmacija i prikrivanje
transakcija, a svi detalji treba da se prekontroliu sa subjektovim evidencijama. Zaposlenik neovisan od dilera treba razrijeiti sve izuzetke sadrane u konfirmacijama, i
provesti detaljnu istragu kada konfirmacija nije primljena.
MSRP 1012
972
U mnogim subjektima interno revidiranje ini bitan dio funkcije kontrole rizika koji
omoguava viem nivou menadmenta da pregledava i ocjenjuje kontrolne postupke
koji se odnose na upotrebu derivativa. Poslovi koji se obavljaju u internom revidiranju
mogu pomoi eksternom revizoru u procjenjivanju raunovodstvenog sistema i internih kontrola, a time i kontrolnog rizika. Podruja u kojima posao obavljen internim
revidiranjem moe biti naroito relevantan su:
uvjeravanje da se diljem subjekta u potpunosti shvaaju ciljevi upravljanja derivativima, a naroito u onim poslovnim odjeljenjima gdje je najvjerojatnije da e
se pojaviti izloenost rizicima;
osiguralo da su novi rizici, i upotreba derivativa radi upravljanja tim rizicima, prepoznati, procijenjeni i podvrgnuti upravljanju.
973
MSRP 1012
51.
Odreeni aspekti internog revidiranja mogu biti korisni za odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka vanjske revizije. Kada se uini da bi mogao biti
takav sluaj, revizor tokom planiranja revizije stie dovoljno razumijevanje djelovanja
interne revizije i obavlja preliminarnu procjenu funkcije interne revizije. Kada vanjski
revizor namjerava koristiti odreeni posao interne revizije, on ocjenjuje i provjerava taj
posao kako bi potvrdio da je odgovarajui za njegove svrhe. MRevS 610 Razmatranje
rada interne revizije prua upute vanjskom revizoru u sagledavanju poslova obavljenih internim revidiranjem.
Uslune organizacije
52.
Subjekti mogu koristiti uslune organizacije za nabavu ili prodaju derivativa, ili za
voenje evidencija o derivativnim aktivnostima tog subjekta.
53.
54.
MRevS 402 prua revizorima upute kada revidirani subjekt koristi uslunu organizaciju. MRevS 402 zahtijeva da revizor sagleda, prilikom planiranja revizije i odreivanja
efikasnog revizijskog pristupa, kako koritenje uslune organizacije utie na subjektov
raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola. MRevS 402 prua dodatne upute za
revidiranje subjekata koji koriste uslune organizacije. Kada primjenjuje MRevS 402
na uslunu organizaciju koja je angaovana radi transakcija s derivativima, revizor sagledava kako usluna organizacije utie na subjektov raunovodstveni sistem i sistem
internih kontrola.
55.
Revizor moe, s obzirom da uslune organizacije esto posluju kao savjetnici za ulaganja, razmotriti rizike koji se odnose na uslunu organizaciju kada djeluje kao savjetnik
za ulaganja, ukljuujui:
svako pitanje povezanih stranaka koje moe nastati, jer usluna organizacija
moe zakljuiti vlastitu derivativnu transakciju sa subjektom dok je istovremeno
povezana stranka.
MSRP 1012
974
Kontrolni rizik
56.
57.
(b)
58.
Revizor razmatra, kada gradi revizijski pristup, preliminarnu procjenu kontrolnog rizika (zajedno s procjenom inherentnog rizika) kako bi za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja
odredio vrste, vremenski raspored i obim dokaznih postupaka.
59.
Primjeri pitanja koja mogu uticati na revizorovu procjenu kontrolnog rizika ukljuuju:
60.
61.
Vidjeti fusnotu 3.
975
MSRP 1012
dokaze o obavljanju.
Testovi kontrola
62.
Revizor obavlja testove kontrola u sluajevima kada je kontrolni rizik procijenjen kao manji od visokog kako bi prikupio dokaze da li je, ili nije, utemeljena preliminarna procjena
kontrolnog rizika. Neovisno od revizorove procjene kontrolnog rizika mogue je da subjekt
poduzima samo ogranien broj derivativnih transakcija, ili da je veliina tih instrumenata
posebno znaajna za subjekt kao cjelinu. U takvim okolnostima, pristup temeljen na dokaznim postupcima, ponekad u kombinaciji s testovima kontrola, moe biti prikladniji.
63.
Populacija iz koje se uzimaju uzorci za detaljna testiranja nije ograniena na raunovodstvene evidencije. Stavke za testiranje mogu se uzimati iz drugih izvora, naprimjer,
konfirmacija dobijenih od drugih sudionika i potvrda o trgovanju, tako da se moe
testirati mogunost previda transakcija u postupcima evidentiranja.
64.
Testovi kontrola se obavljaju kako bi se dobili revizijski dokazi o efikasnosti: (a) uspostavljenog raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, tj. da li su oni prikladno ustanovljeni da sprijee ili otkriju znaajna pogrena iskazivanja; i (b) djelovanja
internih kontrola tokom perioda. Kljuni postupci mogu ukljuivati ocjenjivanje, na
temelju prikladne veliine uzoraka transakcija, da li su:
odgovarajui postupci odluivanja bili primijenjeni i da li su lako razumljivi razlozi zbog kojih su odabrane transakcije bile zakljuene;
poduzete transakcije bile usklaene politikama za derivativne transakcije, ukljuujui uslove i ogranienja za inozemne i povezane strane;
transakcije bile zakljuene s drugim stranama koje su imale odgovarajui kreditni rizik;
MSRP 1012
976
65.
bila ispravno autorizovana oznaavanja transakcija kao pekulativnih ili zatitnih, ukljuujui i sve naknadne promjene tih oznaka;
transakcije bile odgovarajue evidentirane i potpuno i tano unijete u raunovodstvene evidencije, te tano obraivane u nekoj od pomonih knjiga pa sve do
finansijskih izvjetaja i
testirati da je bila obavljena analiza podlonosti prije sticanja kako to nalae politika ulaganja;
testirati transakcije kako bi se utvrdilo da li je subjekt dobio potrebna odobrenja za transakcije i koristio samo odobrene broker ili druge sudionike;
testirati postupak usklaivanja. Revizor moe testirati da li su pravovremeno istraene i raiene razlike utvrene usklaivanjem, i da li je nadzorno osoblje pregledalo i odobrilo usklaivanja. Naprimjer, u organizacijama koje imaju veliki broj derivativnih transakcija moe biti potrebno da
se dnevno obavljaju usklaivanja i pregledi;
MSRP 1012
Dokazni postupci
66.
67. Procijenjeni nivoi inherentnog i kontrolnog rizika ne mogu biti dovoljno niski da bi
se izbjegla potreba da revizor obavi barem neki dokazni postupak. Revizor obavlja
neke dokazne postupke za znaajna stanja rauna i vrste transakcija. Ipak, mogue
je da revizor, obavljanjem samo dokaznih postupaka, nee moi prikupiti dostatne i
primjerene revizijske dokaze da bi smanjio detekcijski rizik, i time smanji i revizijski
rizik, na prihvatljivo niski nivo. Ako revizor ne moe smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo niski nivo, MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima11
zahtijeva da revizor izrazi miljenje s rezervom ili se suzdri od miljenja. tovie,
MRevS 400 zahtijeva da revizor skrene panju menadmentu, to je prije izvedivo, i to
na odgovarajuem nivou odgovornosti, na znaajne slabosti u oblikovanju i djelovanju
raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola koje uoi revizor.
Vanost
68.
MRevS 320 Vanost u reviziji navodi da revizor sagledava vanost kako na nivou
cjelovitih finansijskih izvjetaja, tako i u odnosu na pojedinana stanja rauna, vrste
transakcija ili objavljivanja u biljekama. Revizorove prosudbe mogu ukljuivati procjene onoga to tvori vanost za vane stavke u bilansu, raunu dobiti i gubitka i izvjetaju o novanom toku, kako pojedinano, tako i za finansijski izvjetaj u cjelini.
69.
MRevS 320 zahtijeva da revizor razmotri vanost kada odreuje vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka. Moe biti teko, kada se planira revizija, procijeniti
vanost u vezi s derivativnim transakcijama naroito zbog nekih njihovih karakteristika. Vanost se ne moe temeljiti samo na vrijednostima iskazanim u bilansu, poto
derivativi mogu imati mali uinak na bilans, ak i kada mogu stvarati znaajne rizike.
Revizor mora, kada procjenjuje vanost, razmotriti takoer i mogue uinke na stanja
Vidjeti fusnotu 3.
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima je povuen u decembru 2006. godine kada je
stupio na snagu MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope
namjene.
10
11
MSRP 1012
978
Prikladnost raunovodstva. Osnovni revizijski cilj koji se esto eli postii pomou dokaznih postupaka je odreivanje prikladnosti subjektovog raunovodstva za derivative;
Ukljuenost vanjskih organizacija. Revizor razmatra, kada planira dokazne postupke za derivative, da li druga organizacija dri, servisira ili i dri i servisira
subjektove derivative;
Postupci prethodne revizije. Revizor sagledava, kada obavlja dokazne postupke prije datuma bilansa, trine promjene u periodu izmeu datuma testiranja u
prethodnoj reviziji i kraja godine. Vrijednosti nekih derivativa mogu se znatno
kolebati u kratkom periodu. Vrijednost testiranja u prethodnoj reviziji postaje
manja to su manje predvidivi iznosi, relativna vanost i sastav stanja rauna;
Postupci obavljeni u drugim revizijskim podrujima. Postupci obavljeni u drugim podrujima finansijskih izvjetaja mogu pruati dokaze o potpunosti derivativnih transakcija. Ti postupci mogu ukljuivati testiranja naknadnih naplata i
isplata, te pretraivanja radi pronalaenja neiskazanih obaveza.
Analitiki postupci
72.
979
MSRP 1012
postupci u reviziji derivativnih aktivnosti mogu pruiti informacije o subjektovom poslovanju, ali, sami po sebi, uobiajeno najee nee dati dovoljno dokaza u vezi s tvrdnjama koje se odnose na derivative. Neuobiajene trendove koji se mogu javljati esto
prikriva sloeno meusobno djelovanje faktora iz kojih se izvodi vrijednost derivativa.
73.
74.
Analitiki postupci mogu biti korisni pri ocjenjivanju odreenih politika upravljanja rizicima za derivative, naprimjer, granica zaduivanja. Analitiki postupci mogu takoer
biti korisni u ocjenjivanju efikasnosti aktivnosti zatite. Naprimjer, ako subjekt koristi
derivative u strategiji zatite, a kao rezultat analitikih postupaka se uoe veliki dobici
ili gubici tada moe postati upitna efikasnost zatite i ne mora vie biti prikladno da se
transakcija raunovodstveno iskazuje kao zatita.
75.
Kada se ne provode takve analize, a revizor eli obaviti neku, efikasnost analitikog
pregleda esto ovisi o mjeri u kojoj menadment moe osigurati podrobne i neagregirane informacije o aktivnostima koje poduzima. Revizor moe biti u mogunosti
obaviti korisne analitike postupke kada su raspoloive takve informacije. Ako nisu na
raspolaganju takve informacije, analitiki postupci bit e efikasni samo kao sredstvo za
utvrivanje finansijskih trendova i odnosa u jednostavnim uslovima s malim obimom
transakcija. To stoga, to je vea sloenost i obim poslova to se smanjuje korisnost analitikih postupaka kao revizijskog pomagala u uslovima kada se ne raspolae s detaljnim informacijama jer su faktori koji utiu na prihode i rashode esto takvi da revizoru
oteavaju smislene analize. Analitiki postupci u takvim okolnostima vjerovatno nee
ukazivati na neodgovarajue raunovodstvene postupke.
MSRP 1012
980
mena. U skladu s tim mogu kompetentne osobe stvoriti razliite zakljuke o procijenjenim
fer-vrijednostima ili procjenama raspona fer-vrijednosti. Znatne prosudbe mogu takoer
biti potrebne pri ocjenjivanju revizijskih dokaza za tvrdnje temeljene na karakteristikama
derivativa i karakteristikama primijenjenih raunovodstvenih naela, ukljuujui i odnosne
kriterije, kada su obje krajnje sloene. MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena
prua upute revizoru za prikupljanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza koji bi bili dovoljni
i odgovarajui za potkrepljivanje znaajnih raunovodstvenih procjena. MRevS 620 daje
upute o koritenju radom strunjaka pri obavljanju dokaznih postupaka.
konfirmiranje sa subjektom koji dri derivative ili drugim sudionikom u derivativnoj transakciji;
pregledavanje potkrepljujueg sporazuma i drugih oblika potkrepljujue dokumentacije za iznose koji su iskazani, ukljuujui konfirmacije koje je primio subjekt, u pisanom ili elektronskom obliku;
pregledavanje potkrepljujue dokumentacije za realizacije ili podmirivanja nastala naknadno nakon datuma izvjetavanja i
promatranje i propitkivanje.
Prava i obaveze
78.
pregledavanje potkrepljujueg sporazuma i drugih oblika potkrepljujue dokumentacije u pisanom ili elektronskom obliku.
Potpunost
79.
MSRP 1012
slanje bjanko konfirmacija moguim drateljima derivativa ili drugim ugovornim stranama u derivativima kako bi se testirala potpunost derivativa evidentiranih u finansijskim evidencijama;
pregledavanje sporazuma za ugraene derivative, kao to su sporazumi o pozajmicama ili sporazumi koji se odnose na glavnicu ili ugovore o prodaji. (okviri
financijskih izvjetavanja mogu imati razliite raunovodstvene pristupe takvim
ugraenim derivativima);
propitkivanje i promatranje i
prouavanje ostalih informacija, poput zapisnika sa sastanaka onih koji su zadueni za upravljanje i odgovarajuih dokumenata i izvjetaja o derivativnim
aktivnostima koje je primilo tijelo zadueno za upravljanje.
Vrednovanje i mjerenje
80.
81.
Revizor prikuplja dokaze koji potkrepljuju fer-vrijednosti derivativa mjerenih ili objavljenih po fer-vrijednosti. Metode za odreivanje fer-vrijednosti mogu se razlikovati
MSRP 1012
982
ovisno o djelatnosti u kojoj posluje subjekt, ukljuujui i svaki specifian okvir finansijskog izvjetavanja koji je na snazi za tu djelatnost, ili znaaju subjekta. Takve razlike
mogu se odnositi na premije cjenovnih kotacija od neaktivnih trita i znaajnih diskonta za likvidnost, premija za kontrolu, provizija i drugih trokova koji e nastati kada
se derivativi budu prodavali. Metoda za odreivanje fer-vrijednosti moe se razlikovati
ovisno o vrsti imovine ili obaveze. MRevS 540 prua upute za reviziju raunovodstvenih procjena sadranih u finansijskim izvjetajima.
82.
Kotirane trine cijene za odreene derivative koji se listaju na berzama ili ureenim
tritima dostupne su iz izvora kao to su finansijske publikacije, kursne liste ili cjenici
temeljeni na prethodno navedenim izvorima. Kotirane trine cijene za ostale derivative mogu se dobiti od brokera odnosno dilera koji kreiraju trite za te instrumente.
Ako nisu dostupne kotirane trine cijene za derivative tada se procijenjene fer-vrijednosti mogu dobiti iz treih izvora temeljeno na zakonom zatienim modelima ili
subjektovim interno kreiranim ili pribavljenim modelima. Revizor treba razmotriti, ako
informacije o fer-vrijednosti prua drugi sudionik iz derivativne transakcije, da li su
objektivne takve informacije. U nekim sluajevima moe biti nuno pribaviti procjene
fer-vrijednosti iz dodatnih neovisnih izvora.
83. Kotirane trine cijene dobijene iz publikacija ili kursnih lista openito se smatraju da pruaju dovoljno dokaza o vrijednosti derivativnih finansijskih instrumenata.
Ipak upotreba cjenovnih kotacija za testiranje tvrdnji o vrednovanju moe zahtijevati
posebno razumijevanje okolnosti u kojima su kotacije utvrene. Naprimjer, kotacija koju daje drugi sudionik kao opciju za zakljuivanje derivativnog finansijskog
instrumenta ne mora se temeljiti na skoranjim trendovima i moe biti tek naznaka
postojanja interesa. Revizor moe odrediti u nekim sluajevima da je nuno pribaviti
procjene fer vrijednosti od brokera ili dilera ili ostalih treih izvora. Revizor moe
takoer odrediti da je nuno pribaviti procjene iz vie izvora. To moe biti prikladno
kada je izvor koji odreuje cijenu u takvom odnosu sa subjektom koji moe umanjiti
njegovu objektivnost.
84.
MSRP 1012
85.
sagledavajui osjetljivost vrednovanja na promjene u varijablama i pretpostavkama, ukljuujui trine uslove koji mogu uticati na vrijednost i
pregledavajui potkrepljujuu dokumentaciju za realizacije ili podmirivanja nastala naknadno nakon datuma izvjetavanja kako bi se dobili dodatni dokazi o
njihovom vrednovanju na datum bilansa.
Neki okviri finansijskog izvjetavanja, naprimjer, MRS 39 podrazumijeva da se fer-vrijednosti mogu pouzdano odrediti za veinu finansijske imovine, ukljuujui derivative.
Ta pretpostavka moe se zanemariti za ulaganja u neki glavniki instrument (ukljuujui ulaganje koje je u biti glavniki instrument) koji nema kotiranu trinu cijenu
na aktivnom tritu i za koje druge metode razboritog procjenjivanja fer-vrijednosti
su oito neodgovarajue i neprovedive. Pretpostavka se moe takoer zanemariti za
derivative koji su povezani na i podmirivi s isporukom takvih nekotiranih glavnikih
instrumenata. Derivativi za koje se moe zanemariti pretpostavka da se fer-vrijednost
moe pouzdano odrediti i koji imaju fiksno dospijee, mjere se po amortiziranom troku koristei metodu efektivne kamatne stope. Oni koji nemaju fiksno dospijee, mjere
se po troku.
Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i za cjelovito i fer-prezentiranje i
objavljivanje rezultata derivativnih transakcija i relevantnih raunovodstvenih politika.
MSRP 1012
984
88.
89.
finansijski izvjetaji odraavaju odnosne transakcije i dogaaje na nain koji prikazuje finansijski poloaj, rezultate poslovanja i novane tokove s iznosima unutar prihvatljivih graninih vrijednosti, tj. graninih vrijednosti koje su razumne i
mogue da se postignu u finansijskim izvjetajima.
Okvir finansijskog izvjetavanja moe propisivati zahtjeve prezentiranja i objavljivanja za derivativne finansijske instrumente. Naprimjer, neki okviri finansijskog izvjetavanja mogu zahtijevati od korisnika derivativnih finansijskih instrumenata davanje
detaljnih objava politika upravljanja trinim rizicima, metodologija mjerenja trinih
rizika i informacija o trinim cijenama. Drugi okviri ne moraju zahtijevati objavljivanje takvih informacija unutar finansijskih izvjetaja, nego mogu poticati subjekte na
objavljivanje takve informacije izvan finansijskih izvjetaja. MRevS 720 Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje prua upute za
sagledavanje ostalih informacija, o kojima revizor nema obavezu izvjetavati, a nalaze
se u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje.
MSRP 1012
ili novanih tokova pripisivih riziku od kojeg se zatiuje, dosljedno s izvorno dokumentovanom strategijom upravljanja rizicima za odreeni odnos zatite.
91.
Izjave menadmenta
92.
MSRP 1012
986
93.
ispunjava li subjekt zahtjeve dokumentovanja iz okvira finansijskog izvjetavanja za derivative koji su preduslov za odreene postupke raunovodstva zatite.
Pisane izjave u vezi s odreenim aspektima derivativa mogu biti ponekad jedini revizijski
dokazi za koje je razborito oekivati da e biti na raspolaganju. Meutim, MRevS 580 navodi da izjave od menadmenta ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje
revizor takoer oekuje da e biti na raspolaganju. Ako nisu na raspolaganju revizijski
dokazi za koje revizor oekuje da e biti raspoloivi, to moe stvarati ogranienje djelokruga revizije i revizor sagledava uinke na revizijski izvjetaj. MRevS 70012 u takvom
sluaju zahtijeva da revizor izrazi miljenje s rezervom ili se suzdri od miljenja.
12
13
Kao rezultat sticanja razumijevanja subjektovog raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, te, ako je primjenjivo, provedenih provjera kontrola, revizor moe postati svjestan pitanja o kojima treba obavijestiti menadment ili one koji su zadueni za
upravljanje. MRevS 40013 zahtijeva da revizor skrene panju menadmentu, im je to
izvedivo i na odgovarajuem nivou odgovornosti, na znaajne slabosti koje je uoio u
uspostavljenom raunovodstvenom sistemu i sistemu internih kontrola, ili njihovom djelovanju. MRevS 260 Komuniciranje o revizijskim pitanjima s onima koji su zadueni
za upravljanje zahtijeva da revizor razmotri revizijska pitanja od interesa za upravljanje
koja iskrsnu temeljem revizije finansijskih izvjetaja i priopi ih pravovremeno onima
koji su zadueni za upravljanje. U vezi s derivativima ta pitanja mogu ukljuivati:
znaajne slabosti u uspostavljenom raunovodstvenom sistemu i sistemu internih kontrola ili njihovom djelovanju;
nedostatnost menadmentovog razumijevanja prirode ili obima derivativnih aktivnosti ili rizika u vezi s takvim aktivnostima;
MSRP 1012
Pojmovnik
Upravljanje imovinom odnosno obavezama (Asset/Liability Management) proces planiranja i kontrolisanja u kojem je kljuno uparivanje mjeavine i dospijea imovine i obaveza.
Osnovica (Basis) razlika izmeu cijene zatiene stavke i cijene s njom povezanog instrumenta zatite.
Rizik naruavanja spreda cijena (Basis Risk) rizik da e se osnovica promijeniti za vrijeme
dok je otvoren ugovor o zatiti, te stoga, nee biti savrena cjenovna korelacija izmeu zatiene stavke i instrumenta zatite.
Opcija kupnje s odreenom gornjom granicom kamatnih stopa (Cap) skup opcija kupnje temeljenih na nominalnim iznosima. Zakljuna cijena tih opcija odreuje gornju granicu kamatnih stopa.
Izvrenje (Close out) izvrenje ili podmirivanje finansijske transakcije.
Kolateral (Collateral) imovina koju zaloi zajmitelj radi osiguranja pozajmice ili drugog
potraivanja. Ona je podlona zapljeni u sluaju neispunjenja obaveze.
Roba (Commodity) fizika supstanca, poput hrane, ita ili metala koja je razmjenjiva s drugim proizvodima iste vrste.
Korelacija (Correlation) stepen do kojeg cijene instrumenata zatite odraavaju promjene
cijena na promptnom tritu. Faktor korelacije odraava potencijalnu efikasnost zatite instrumenta promptnog trita u ugovoru gdje se isporuivi finansijski instrument razlikuje od
instrumenta promptnog trita. Openito se korelacijski faktor utvruje regresijskom analizom ili nekom drugom metodom strune analize trinog ponaanja.
Druga ugovorna strana (Counterparty) drugi sudionik u derivativnoj transakciji.
Kreditni rizik (Credit risk) rizik da kupac ili druga ugovorna strana nee podmiriti obavezu
u potpunom iznosu, bilo kada dospije ili u neko vrijeme nakon toga.
Diler (Dealer) za svrhu ove Smjernice, diler je osoba koja obavezuje subjekt u derivativnoj
transakciji.
Derivativ (Derivative) generiki naziv koji se koristi za iroki raspon finansijskih instrumenata kojima vrijednost ovisi o, ili je izvedena iz neke odnosne stope ili cijene, poput kamatne
stope, kursa, cijena glavnikih instrumenata ili cijena roba. Mnogi nacionalni okviri finansijskog izvjetavanja i MRS-ovi sadre definicije derivativa. Naprimjer, MRS 39 Finansijski
instrumenti: Priznavanje i mjerenje definie derivative kao finansijske instrumente:
MSRP 1012
988
koji ne zahtijevaju poetna neto ulaganja ili mala poetna neto ulaganja u odnosu
na druge vrste ugovora koje na slian nain reagiraju na promjene trinih uslova i
Ugraeni derivativni instrumenti (Embedded Derivative Instruments) implicitni ili eksplicitni uslovi u ugovoru ili sporazumu koji utiu na neke ili sve novane tokove ili vrijednosti
drugih razmjena utvrenih ugovorom na slian nain kao i derivativi.
Krajnji korisnik (End User) subjekt koji zakljuuje finansijsku transakciju preko berze ili
brokera za svrhu zatite, upravljanja imovinom odnosno obavezama ili pekuliranje. Krajnje
korisnike ine prvenstveno korporacije, dravni subjekti, institucionalni ulagai i finansijske
institucije. Derivativne aktivnosti krajnjih korisnika esto se odnose na subjektovu proizvodnju ili upotrebu roba.
Derivativi kojima se trguje na berzama (Exchange-Traded Derivatives) derivativi kojima se
trguje po jedinstvenim pravilima na organiziranim berzama.
Fer vrijednost (Fair Value) iznos za koji se imovina moe razmijeniti ili obaveza podmiriti
izmeu poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.
Opcija prodaje s odreenom donjom granicom kamatnih stopa (Floor) skup opcija prodaje
temeljenih na nominalnim iznosima. Zakljuna cijena tih opcija odreuje donju granicu kamatnih stopa.
Devizni ugovori (Foreign Exchange Contracts) ugovori koji daju opciju ili nalau buduu
razmjenu devizne imovine ili obaveza.
Devizni rizik (Foreign Exchange Risk) rizik gubitaka nastalih temeljem ponovnog odreivanja cijene deviznog instrumenta zbog fluktuiranja kursa.
Forward ugovor (Forward Contracts) ugovori zakljueni izmeu dviju strana za kupovinu
i prodaju odreene koliine finansijskih instrumenta, deviza ili roba po cijeni navedenoj u
ugovoru s isporukom i podmirivanjem na odreeni budui datum.
Kamatni forward sporazum (Forward Rate Agreements) sporazum zakljuen izmeu dviju
strana da se razmijeni iznos utvren pomou razlike kamatnih stopa na odreeni budui datum temeljen na razlici izmeu dogovorene kamatne stope i referentne stope (LIBOR. itd.)
na nominalni iznos glavnice.
Futures ugovori (Futures Contracts) ugovori kojima se trguje na berzi o kupovini ili prodaji odreenog finansijskog instrumenta, devize ili robe na odreeni budui datum ili tokom
odreenog perioda po odreenoj cijeni ili prinosu.
Zatita (Hedge) strategija koja titi subjekt od rizika nepovoljnih promjena cijena ili promjena kamata ili stopa za njegovu odreenu imovinu, obaveze ili anticipirane transakcije.
Zatita se koristi radi izbjegavanja ili ublaavanja rizika stvaranjem odnosa kojim se oekuje
989
MSRP 1012
990
osiguralo odvijanje sukladno uslovima ugovora, tj. isporuka ili preuzimanje isporuke robe
ili opoziv pozicije kasnijom prijebojnom transakcijom. Granini iznos za robu ne podrazumijeva plaanje neto vrijednosti ili predujma za samu robu, nego jamstvo za izvrenje ili
sigurnosni depozit.
Poziv za podmirivanje graninog iznosa (Margin Call) poziv koji broker upuuje klijentu (tzv. maintenance margin call) ili klirinka kua svom lanu (tzv. variation margin call)
traei polaganje novca ili utrivih vrijednosnih papira radi odravanja zahtjeva za sticanje
vrijednosnih papira ili prodaju onih kojima se jo ne raspolae ili pokrivanja nepovoljnih
promjena cijena.
Trini rizik (Market Risk) rizik gubitaka nastalih usljed nepovoljnih promjena fer-vrijednosti derivativa zbog promjena cijena dionica, kamatnih stopa, kursa deviza, cijena roba i
drugih trinih faktora. Kamatni rizik i devizni rizik su podvrste trinog rizika.
Rizik modela (Model Risk) rizik koji se odnosi na nesavrenost i subjektivnost modela vrednovanja koritenih za odreivanje fer-vrijednosti derivativa.
Nelinearni ugovori (Non-Linear Contracts) ugovori koji imaju opciju prema kojoj jedna
strana ima pravo, ali ne i obavezu traiti da joj druga ugovorna strana isporui ono to je bilo
ugovoreno.
Nominalni iznos (Notional Amount) broj novanih jedinica, dionica, buela ili drugih jedinica navedenih u derivativnom instrumentu.
Izvanbilansni instrument (Off-Balance-Sheet Instrument) derivativni finansijski instrument
koji nije iskazan u bilansu, iako moe biti objavljen u biljekama.
Izvanbilansni rizik (Off-Balance-Sheet Risk) rizik gubitka za subjekt preko iznosa, ako ga
ima, imovine ili obaveze priznate u bilansu.
Opcija (Option) ugovor koji imatelju (ili kupcu) daje pravo, ali ne stvara i obavezu da kupi
(kupovna ili tzv. call option) ili proda (prodajna ili tzv. put option) odreenu ili standardu robu
ili finansijski instrument po odreenoj cijeni tokom odreenog perioda (amerika opcija) ili
na odreeni datum (evropska opcija).
Politika (Policy) menadmentov nalog o tome to je potrebno uiniti da bi se provela kontrola. Politika slui kao osnovica za postupke i njihovo ostvarivanje.
Pozicija (Position) stanje neto potraivanja i obaveza temeljem finansijskih instrumenata
subjekta.
Cjenovni rizik (Price Risk) rizik promjena nivoa cijena zbog promjena kamatnih stopa,
kursa deviza ili faktora koji se odnose na trinu kolebljivost bazne stope, indeksa ili cijene.
Upravljanje rizicima (Risk Management) koritenje derivativa i drugih finansijskih instrumenata radi poveavanja ili smanjivanja rizika u svezi s postojeim ili anticipiranim transakcijama.
991
MSRP 1012
MSRP 1012
992
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1012 Revidiranje derivativnih finansijskih instrumenata Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
(IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-06-4), na hrvatski jezik
prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila
Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u
IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst
svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom
jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
993
MSRP 1012
(b)
MSRP 1013
994
Uvod
1.
Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest osigurati upute koje e pomoi revizorima u reviziji finansijskih izvjetaja u sluaju kada subjekt za realizaciju
svojih trgovakih i poslovnih aktivnosti koristi raunare spojene na javnu mreu kao
to je to, naprimjer, internet (e-trgovina).1 Odredbe ove Smjernice osobito su znaajne
za primjenu MRevS-a 300 Planiranje2, MRevS-a 310 Poznavanje poslovanja3 i
MRevS-a 400 Procjena rizika i interne kontrole4
2.
3.
4.
Internet se odnosi na svjetsku mreu raunara, kao javnu mreu koja omoguuje komunikaciju i razmjenu informacija s drugim subjektima i pojedincima irom svijeta.
To znai da bilo koji raunar spojen na internet moe komunicirati s bilo kojim drugim
raunarom takoer spojenim na tu mreu. Internet je javna raunarska mrea, za razliku
od privatnih mrea koje omoguavaju pristup samo autoriziranim osobama ili subjektima. Upotreba javne raunarske mree za posljedicu ima posebne rizike za poslovne
subjekte. Rast internetskih aktivnosti bez dune panje subjekta usmjerene na takve
rizike moe uticati i na revizoru procjenu rizika.
U ovoj Smjernici koristi se izraz elektronska trgovina (e-commerce). Elektronsko poslovanje (e-business)
takoer se esto koristi u slinom kontekstu. Ne postoji opeprihvaena definicija tih pojmova tako da se
pojam elektronske trgovine i elektronskog poslovanja esto zamjenjuju. U sluaju kada se ini razlika, pojam
elektronska trgovina se, prije svega, odnosi na trgovake aktivnosti (kao to su to nabava i prodaja robe i
usluga) dok se elektronsko poslovanje odnosi na sve poslovne aktivnosti, trgovake kao i ostale kao to su
to, naprimjer, komunikacija i odnosi s kupcima.
MRevS 300 Planiranje povuen je u decembru 2004. godine kada je na snagu stupio MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja.
MRevS 310 Poznavanje poslovanja povuen je u decembru 2004. godine kada je na snagu stupio MRevS
315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja.
MRevS 400 Procjena rizika i interne kontrole povuen je u decembru 2004. godine kada su na snagu stupili
MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog
pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
995
MSRP 1013
5.
Znanja i vjetine
6.
7.
MSRP 1013
996
Poznavanje poslovanja
8.
9.
Revizorovo poznavanje poslovanja kljuno je u procjenjivanju vanosti elektronske trgovine u poslovnim aktivnostima subjekta kao i uinka koji ima na revizijski rizik. Revizor
treba razmotriti promjene u poslovnom okruenju vezane za elektronsku trgovinu te uoene poslovne rizike koji nastaju po toj osnovi a koji mogu uticati na finansijske izvjetaje. Iako revizor moe stei mnogo korisnih informacija postavljanjem upita osobama
zaduenim za finansijsko izvjetavanje, takoer moe biti korisno propitkivati osoblje
direktno ukljueno u aktivnosti elektronske trgovine, kao to je to, naprimjer voditelj
informatike slube. U dobijanju ili auriranju znanja o poslovanju subjekta revizor razmatra, u mjeri u kojoj to utie na finansijske izvjetaje:
Vidjeti fusnotu 3.
997
MSRP 1013
12.
Odreene djelatnosti vie primjenjuju mogunosti elektronke trgovine zbog ega je ona
u tim djelatnostima u puno zrelijoj fazi razvoja. Kada je djelatnost u kojoj se subjekt
nalazi znaajno pod uticajem elektronske trgovine i interneta, poslovni rizik koji moe
uticati na iskazivanje u finansijskim izvjetajima moe biti vei. Primjeri industrija,
odnosno djelatnosti koje se naroito mijenjaju zbog primjene elektronske trgovine su:
raunarski softveri;
bankarstvo;
putnike usluge;
knjige i asopisi;
muziki proizvodi;
oglaavanje;
novinarstvo i
edukacija.
Pored toga, i mnoge druge djelatnosti u svim sferama poslovnog ivota takoer su pod
znaajnim uticajem elektronske trgovine.
pitanje podupire li elektronska trgovina nove aktivnosti ili postoji samo namjera
da se postojee aktivnosti izvode efikasnije odnosno da se postojee aktivnosti
realiziraju na novim tritima;
izvore prihoda i nain na koji se oni mijenjaju (naprimjer, djeluje li subjekt kao
matica ili samo kao zastupnik za prodaju roba i usluga);
stav menedmenta prema riziku i kako to moe uticati na ukupan profil rizika
subjekta;
MSRP 1013
998
razmjer u kojem je menadment, u dokumentovanoj strategiji, prepoznao mogunosti i rizike koje stvara elektronska trgovina, koju podupiru odgovarajue
kontrole, ili se elektronska trgovina podvrgava ad hoc rjeenjima koja se kreiraju
s nastankom mogunosti i rizika koje stvara elektronska trgovina;
privrenost menadmenta primjeni kodeksa najbolje prakse ili provjerenim kriptografski zatienim web-programima.
15.
Razliiti poslovni subjekti koriste elektronsku trgovinu na razliite naine. Tako, naprimjer, elektronska trgovina moe biti koritena radi:
dobijanja pristupa novim tritima i novim kupcima kroz osiguravanje informacija i transakcija putem interneta;
Razmjer elektronske trgovine utie na rizike s kojima se suoava subjekt. Pitanja sigurnosti mogu se pojaviti uvijek kada subjekt ima web-stranicu. ak i kada tree strane nemaju interaktivni pristup, web-stranice informativnog karaktera mogu biti pristupna taka
finansijskim podacima subjekta. Sigurnosna infrastruktura i pripadajue kontrole treba
da budu opsenije kada se web-stranica koristi za obavljanje transakcija s poslovnim
partnerima ili u sluaju visoko integrisanog informacinog sistema. (Vidjeti take 32-34.)
16. Poslovni subjekti sve vie postaju involvirani u aktivnosti elektronske trgovine, a njihovi interni sistemi postaju sve sloeniji i integrisaniji. Stoga je za oekivati da e i
novi naini poslovanja, koji se razlikuju od tradicionalnih naina izvravanja poslovnih
aktivnosti, sa sobom donijeti i nove vrste rizika.
Vanjske usluge usluge outsourcinga
17.
Mnogi subjekti nemaju strunjake koji bi razvili i primijenili vlastiti sistem potreban
za funkcionisanje sistema elektronske trgovine. Takvi subjekti mogu zavisiti o specijaliziranim organizacijama kao to su to pruatelji internetskih usluga, pruatelji aplikacijskih usluga i kompanije za hosting. Takve organizacije mogu osigurati cjelokupnu
tehnoloku potporu ili samo dio potpore potrebne za funkcionisanje elektronske trgovi999
MSRP 1013
ne. Poslovni subjekti mogu takoer koristiti vanjske usluge za razliite druge poslove
vezane uz aktivnosti elektronske trgovine kao to su to izvravanje narudbe, isporuka
robe, funkcionisanje kao pozivni centar kao i za odreene raunovodstvene poslove.
18.
Kada subjekt koristi uslunu organizaciju, za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta mogu
biti relevantne odreene politike, postupci i evidencije koje odrava usluna organizacija.
Revizor razmatra uslove ugovora o takvim vanjskim uslugama (outsourcingu) kako bi prepoznao na koji nain subjekt reaguje na rizike nastale po osnovi koritenja vanjskih usluga.
MRevS 402 Revizorska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije prua upute za procjenu uinka koje usluna organizacija ima na kontrolni rizik.
Identifikacija rizika
19.
Menadment se suoava s brojnim poslovnim rizicima povezanim s aktivnostima elektronske trgovine koji ukljuuju:
proireni rizici vezani uz sigurnost e-trgovine, ukljuujui napade virusa i potencijalne tete zbog prevara poinjenih od strane kupaca, zaposlenika ili drugih
neautoriziranih pristupa;
neprimjerene raunovodstvene politike, naprimjer, u vezi s kapitalizacijom izdataka, kao to su to trokovi razvoja web-stranice, nerazumijevanjem sloenih
uslova ugovora, transfernim rizicima, preraunavanjem stranih valuta, ispravcima za garancije ili povrate te pitanjima priznavanja prihoda kao to su:
o
neusklaenost s porezima i drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima, osobito kada internetska elektronska trgovina prelazi nacionalne granice;
prekomjerno povjerenje u elektronsku trgovinu kod uspostavljanja vanih poslovnih sistema ili drugih poslovnih transakcija putem interneta i
MSRP 1013
1000
20. Zbog rizika koji proizlaze iz elektronske trgovine, subjekt implementira primjerenu
sigurnosnu infrastrukturu i potrebne kontrole, koje openito ukljuuju mjere za:
21.
Revizor koristi steena znanja o poslovanju kako bi identificirao one dogaaje, transakcije i postupke u vezi s poslovnim rizicima proizalim iz aktivnosti elektronske
trgovine koji, prema revizorovoj prosudbi, mogu rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima ili imati znaajan uticaj na revizorove postupke
ili revizorov izvjetaj.
Sve to moe biti u razliitim jurisdikcijama. Takve okolnosti mogu poveati rizik da u
meunarodnim transakcijama porezna obaveza nee biti ispravno priznata.
1001
MSRP 1013
23.
24.
Zakonodavna ili regulatorna pitanja koja mogu biti osobito relevantna u okruenju
elektronske trgovine ukljuuju:
pravosnanost ugovora;
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja zahtijeva da,
prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka, i u ocjenjivanju i izvjetavanju njihovog rezultata, revizor spozna kako neusklaenost sa zakonima i regulativama moe znaajno uticati na finansijske izvjetaje. MRevS 250 takoer zahtijeva da, za planiranje revizije,
revizor treba stei ope razumijevanje zakonodavnog i regulativnog okvira primjenjivog na
subjekt, odnosno na njegovu djelatnost kao i o tome da li je subjekt usklaen s tim okvirom. U
odreenim okolnostima, taj okvir moe ukljuiti i odreena zakonska i druga regulatorna pitanja, vezana i uz aktivnosti elektronske trgovine. Iako MRevS 250 uvaava da revizija ne moe
otkriti sve zakonske neusklaenosti, od revizora se osobito zahtijeva da provede postupke koji
mogu pomoi u identificiranju primjera neusklaenosti s tim zakonima prilikom pripreme finansijskih izvjetaja. Kada se pojave zakonska ili regulatorna pitanja koja, prema revizorovoj
prosudbi, mogu rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima ili
imati znaajan uinak na revizorove postupke ili na revizorovo izvjetaj, revizor razmatra menadmentove reakcije na ta pitanja. U odreenim sluajevima, kada se razmatraju odreena
pitanja vezana uz zakone i ostalu regulativu o elektronskoj trgovini, moe biti potreban i savjet
odvjetnika s odreenim iskustvom u podruju elektronske trgovine.
Interne kontrole mogu biti koritene radi ublaavanja brojnih rizika povezanih s aktivnostima elektronske trgovine. U skladu s MRevS-om 4007 revizor razmatra kontrolno okruenje
i kontrolne postupke, koje je subjekt primijenio na elektronsku trgovinu, u opsegu koji je
relevantan za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja. U odreenim okolnostima, naprimjer, kada
je elektronska trgovina visoko automatizirana, kada je opseg transakcija velik ili kada elektronski dokazi, obuhvaajui revizijske dokaze nisu sauvani, revizor moe utvrditi da nije
mogue smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo niskom nivou koritenjem iskljuivo dokaznih
testova. U takvim se okolnostima esto koriste revizijske tehnike podrane raunarom (Vidjeti
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1009 Revizijske tehnike podrane raunarom.8)
Vidjeti fusnotu 4.
Meunarodna smjernica revizijske prakse 1009 Revizijske tehnike podrane raunarom povuena je u
decembru 2004. godine.
7
8
MSRP 1013
1002
26. Poput pitanja sigurnosti, za cjelovitost transakcija i postupak poravnanja, kako se razmatra u nastavku, u sluaju kada je subjekt ukljuen u aktivnosti elektronske trgovine,
sljedei aspekti internih kontrola posebno su znaajni:
Sigurnost
27.
28.
odravanje tajnosti i sigurnosti prenosa informacija kroz, naprimjer, autorizaciju dekripcijskih kljueva, i
prevenciju zloupotreba enkripcijske tehnologije kroz, naprimjer, kontrolisanje i zatitu osobnih dekripcijskih kljueva.
kontrole nad razvojem i implementacijom sistema koritenih radi podrke elektronskoj trgovini;
MSRP 1013
Integritet transakcija
29.
Revizor razmatra potpunost, tanost, pravovremenost i autorizaciju informacija stvorenih za evidentiranje i obraivanje u poslovnim knjigama (integritet transakcija). Priroda i nivo sofisticiranosti elektronske trgovine subjekta utie na prirodu i opseg rizika
povezanih s evidentiranjem i obraivanjem transakcija elektronske trgovine.
30.
31.
provjeru unosa;
razlikovanje kupevog probiranja od stvarnog podnoenja narudbe, osiguravanjem da stranka u poslu ne moe kasnije zanijekati dogovorene uslove (spreavanje pobijanja ugovora) i osigurati, kada je primjereno, da se transakcije odvijaju s odobrenim strankama;
spreavanje nepotpunog obraivanja osiguravanjem da su svi koraci kompletirani i zabiljeeni (naprimjer, da je za transakcije s kupcem: narudba prihvaena, plaanje primljeno, robe/usluge isporuene auriran raunovodstveni
sistem) ili ako svi koraci nisu kompletni i evidentirani, slijedi odbijanje narudbe;
MSRP 1013
1004
Postupak poravnanja
32.
Proces poravnanja odnosi se na nain na koji su razliiti IT sistemi meusobno integrisani na nain da u stvarnosti rade kao jedan sistem. U okruenju elektronske trgovine
vano je da su transakcije, generirane s web-stranice subjekta, ispravno obraene subjektovim internim sistemima, kao to su raunovodstveni sistem, sistem upravljanja
odnosima s kupcima, sistemi upravljanja zalihama (esto nazivani kao back office
sistemi). Mnoge web-stranice nisu automatski integrisane s internim sistemima.
33.
Nain na koji su transakcije elektronske trgovine preuzimane i transformisane u raunovodstveni sistem moe uticati na odreena pitanja, kao to su to:
34.
36.
Kada razmatra integritet elektronskih dokaza, revizor moe testirati automatizirane kontrole, kao to su zapisnik provjere integriteta, elektronski ig, elektronski potpisi i drugi oblici
kontrola. Ovisno o revizorovoj ocjeni tih kontrola, revizor takoer moe razmotriti potrebu
izvoenja dodatnih postupaka kao to su konfirmiranje salda rauna ili pojedinosti transakcija sa treim strankama (Vidjeti MRevS 505 Eksterne konfirmacije.)
1005
MSRP 1013
MSRP 1013
1006
1007
MSRP 1014
Uvod
1.
MRevS 200 Cilj i temeljna naela revizije finansijskih izvjetaja navodi da je osnovni cilj revizije finansijskih izvjetaja omoguiti revizoru izraavanje miljenja da li su
finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s naznaenim
okvirom finansijskog izvjetavanja. MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim
izvjetajima ustanovljuje standarde i prua upute o izgledu i sadraju revizorovog
izvjetaja. Napose, taka 17 tog MRevS-a zahtijeva da se u revizorovom izvjetaju
jasno navede okvir finansijskog izvjetavanja koji je bio primijenjen pri sastavljanju
finansijskih izvjetaja. Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest pruiti
dodatne upute za sluajeve kada revizor izraava miljenje o finansijskim izvjetajima
za koje menadment tvrdi da su sastavljeni:
(a)
(b)
(c)
Pojavljuju se primjeri poslovnih subjekata koji navode da su njihovi finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s MSFI-ovima kada, u stvarnosti, oni nisu u skladu sa
svim zahtjevima koje nameu MSFI-ovi. Take 10-19 MRS-a 1 (promijenjen 1997.
godine) Prezentiranje finansijskih izvjetaja1 sadre zahtjeve koji treba da budu ispunjeni prije nego to se za finansijske izvjetaje poslovnog subjekta moe smatrati
da su usklaeni s MSFI-ovima. Posebno se u taki 11 jasno navodi kako se u finansijskim izvjetajima ne smije navesti da su u skladu s MSFI-ovima ako nisu usklaeni sa
svakim primjenjivim standardom i svakom primjenjivom tumaenju Stalnog odbora
Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde izdao je 15. maja 2002. godine javni nacrt unapreenja
MRS-ova, ukljuujui javni nacrt predloene promjene MRS-a 1. U tom javnom nacrtu bitne su take 10-17,
s takom 11 koja zahtijeva usklaenost sa svim primjenjivim standardima.
MSRP 1014
1008
finansijski izvjetaji sadre navod da su u skladu s MSFI-ovima, ali potom upuuju na odreena znaajna odstupanja. Naprimjer, biljeke uz finansijske izvjetaje u kojima se opisuju primijenjene raunovodstvene politike sadre navod da
su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s MSFI-ovima, osim to nisu objavljeni prihodi od prodaje po geografskim segmentima;
3.
Pozitivno miljenje moe se izraziti samo kada revizor moe zakljuiti da finansijski
izvjetaji pruaju istinit i fer prikaz (ili su fer prikazani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s naznaenim okvirom finansijskog izvjetavanja. U svim ostalim sluajevima revizor se treba suzdrati od izraavanja miljenja ili dati miljenje s rezervom ili
negativno miljenje ovisno o samim okolnostima. Prema tome, ako finansijski izvjetaji sadre neko odstupanje od MSFI-ova i odstupanje ima znaajan uinak na finansijske
izvjetaje,3 revizor ne izraava pozitivno miljenje koje bi znailo da su finansijski
izvjetaji sastavljeni u skladu s MSFI-ovima. Kada revizor izvjetava o tome da li su finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s MSFI-ovima i finansijski izvjetaji sadre
znaajna odstupanja od MSFI-ova, takva odstupanja rezultiraju neslaganjima s menadmentom u vezi prihvatljivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove
primjene ili prikladnosti objava u finansijskim izvjetajima. Take 36-40 MRevS-a 700
pruaju upute za odluivanje o tome da li je nuno miljenje s rezervom ili negativno
miljenje, kao i o informacijama koje treba ukljuiti u revizorov izvjetaj.
4.
Ako revizorov izvjetaj sadri bilo kakve rijei rezerve ili ogranienja kada se opisuje okvir finansijskog izvjetavanja, ono ne ispunjava zahtjev take 17 MRevS-a 700
1009
MSRP 1014
prema kojem revizorov izvjetaj treba sadravati jasno naznaeni okvir finansijskog
izvjetavanja koji je bio primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Naprimjer,
Biljeka uz finansijske izvjetaje u kojoj se opisuju primijenjene raunovodstvene politike moe sadrati navod da su finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s MSFIovima i
nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja. Da bi finansijski izvjetaji bili sastavljeni
u skladu s vie od jednim okvirom finansijskog izvjetavanja, oni moraju biti usklaeni svakom od naznaenih pojedinanih okvira. Skup finansijskih izvjetaja koji bi bio
pripremljen u skladu s jednim okvirom finansijskog izvjetavanja i sadravao biljeke
ili dopunski izvjetaj o usklaivanju rezultata kako bi se prikazali oni koji bi se dobili
primjenom drugog okvira finansijskog izvjetavanja, ne bi bio sastavljen u skladu s tim
drugim okvirom. To bi bilo stoga to finansijski izvjetaj ne bi sadravao sve informacije
na nain kako to zahtijeva taj drugi okvir. Finansijski izvjetaji moraju biti istovremeno u
skladu s oba okvira finansijskog izvjetavanja i bez potrebe za usklaivanjem izvjetaja
ako bi se smatralo da su sastavljeni u skladu s oba okvira. U praksi je malo vjerovatna takva istovremena usklaenost s MSFI-ovima i nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja, osim ako drava nije prihvatila MSFI-ove kao svoj nacionalni okvir finansijskog
izvjetavanja ili je uklonila sve prepreke usklaenosti s MSFI-ovima.
6.
Revizoru moe pomoi da s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje raspravi o finansijskim izvjetajima za koje se navodi da su sastavljeni u skladu s MSFIovima i nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja. Svrha rasprave je obavijestiti
menadment i one koji su zadueni za upravljanje o mogunosti miljenja s rezervom
ili negativnog miljenja o usklaenosti s jednim ili oba okvira finansijskog izvjetavanja jer nije vjerovatna mogunost istovremene potpune usklaenosti s MSFI-ovima i
nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja. U takvim okolnostima revizor potie
menadment na sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu sa samo jednim okvirom
finansijskog izvjetavanja, uzimajui u obzir svaki zahtjev mjerodavnih zakona i regulative. Revizorov izvjetaj tada se formulie ve prema tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s tim okvirom finansijskog izvjetavanja.
7.
MSRP 1014
1010
U biljeci X uz finansijske izvjetaje navedeno je da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s [navesti mjerodavni nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja] i Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Kako je objanjeno u biljeci Y uz finansijske izvjetaje, Drutvo ima ulaganja u nekretnine
u iznosu od x kuna koja su iskazana po troku umanjeno za kumuliranu amortizaciju. Takvo se raunovodstveno iskazivanje zahtijeva [navesti mjerodavni
nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja] i doputeno je MSFI-ovima. Fer vrijednost tih ulaganja u iznosu od y kuna nije objavljena. Takvo objavljivanje ne
zahtijeva se (navesti mjerodavni nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja),
ali je potrebno po MSFI-ovima.
Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama) finansijskog poloaja Drutva na 31.
decembra 20X1. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za godinu tada zavrenu u skladu s [navesti naziv mjerodavnog nacionalnog
okvira finansijskog izvjetavanja s pozivom na dravu porijekla] (i u skladu s [
pozvati se na relevantni zakon ili propis]) i osim iznijetog u prethodnom stavku,
finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim znaajnim
odrednicama) finansijskog poloaja Drutva na 31. decembra 20X1. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za godinu tada zavrenu u
skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
MSRP 1014
9.
Biljeke uz finansijske izvjetaje koje sadre objavu o razmjeru usklaenosti s MSFIovima tretiraju se na isti nain kao i sve druge biljeke. Sve takve biljeke sadre
tvrdnje menadmenta i revizor prikuplja dovoljno odgovarajuih revizijskih dokaza
za potkrepljivanje tvrdnji. Ako biljeke sadre pozive na usklaenost s MSFI-ovima, revizor razmatra da li su oni odgovarajui. U nekim sluajevima revizor moe
zakljuiti da biljeke uz finansijske izvjetaje sadre informacije koje dovode u zabludu tako da finansijski izvjetaji nisu u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog
izvjetavanja. To e vjerojatno biti sluaj u okolnostima gdje navod o usklaenosti s MSFI-ovima dovodi u zabludu itatelje finansijskih izvjetaja zbog toga to
oni sadri znaajne netane informacije ili nepotpune informacije koje su znaajne
i proimajue za finansijske izvjetaje (naprimjer, propust postizanja usklaenosti s
odreenim MSFI-om koji je znaajan i proimajui za finansijske izvjetaje moe
rezultirati biljekama uz finansijske izvjetaje koje dovode u zabludu, osim ako se
one ne sastave na odgovarajui nain tako da ukljuuju i kvantifikacije uinaka na
finansijske izvjetaje).
10.
11.
Prema naem miljenju, osim za ukljuivanje poziva na usklaenost s MSFIovima, finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim
znaajnim odrednicama) finansijskog poloaja Drutva na 31. decembra 20X1.
godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za godinu tada
zavrenu u skladu s [navesti naziv mjerodavnog nacionalnog okvira finansijskog izvjetavanja s pozivom na dravu porijekla] (i u skladu s [ pozvati se na
relevantni zakon ili propis] ).
MSRP 1014
1012
ficira svoj izvjetaj dodavanjem odjeljka za isticanje odreenog pitanja kako bi upozorio na biljeku uz finansijske izvjetaje u kojoj se navodi usklaenost s MSFI-ovima.4
Primjena odjeljka za isticanje odreenog pitanja nije zamjena za izraavanje miljenja
s rezervom ili negativnog miljenja o usklaenosti s nacionalnim okvirom finansijskog
izvjetavanja kada objave o usklaenosti s MSFI-ovima dovode u zabludu, a time i da
finansijski izvjetaji nisu u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1014 Revizorovo izvjetavanje o usklaenosti s Meunarodnim standardima funansijskog izvjetavanja Meunarodnog odbora
za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna
federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-06-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska
komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija
raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement
Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright
mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
Take 30-35 MRevS-a 700 pruaju dodatne upute za primjenu odjeljka za isticanje odreenog pitanja.
1013
MSRP 1014
SADRAJ
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-6
Definicija i cilj angamana s izraavanjem uvjerenja ........................................................ 7-11
Djelokrug Okvira ............................................................................................................. 12-16
Prihvaanje angamana .................................................................................................... 17-19
Elementi angamana s izraavanjem uvjerenja................................................................ 20-60
Neprimjereno koritenje imena praktikanta ...........................................................................61
Dodatak: Razlike izmeu angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamana s
izraavanjem ogranienog uvjerenja
OKVIR
1014
Uvod
1.
Ovaj Okvir definie i opisuje elemente i ciljeve angamana s izraavanjem uvjerenja i ustanovljava na koje se angamane primjenjuju Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi), Meunarodni standardi za angamane uvide (MSU) i Meunarodni
standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU). On daje okvir na koji se
pozivaju:
(a)
profesionalni raunovoe u javnoj praksi (tzv. praktikanti) kada obavljaju angamane s izraavanjem uvjerenja. Profesionalni raunovoe u javnom sektoru
se pozivaju na Zahtjeve javnog sektora na kraju Okvira. Profesionalni raunovoe koji nisu u javnoj praksi ni u javnom sektoru potiu se na razmatranje Okvira
kada obavljaju angamane s izraavanjem uvjerenja1;
(b)
ostali koji su ukljueni u angamane s izraavanjem uvjerenja, ukljuujui namjeravane korisnike izvjetaja s izraavanjem uvjerenja i odgovornu stranu i
(c)
2.
Ovaj Okvir sam po sebi ne ustanovljuje standarde ili sadri zahtjeve postupanja za
obavljanje preuzete obaveze izraavanja uvjerenja. Za obavljanje preuzetih obaveza
s izraavanjem uvjerenja, MRevS-ovi, Meunarodni standardi za angamane uvida i
Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja sadre temeljna naela,
neophodne postupke i s tim povezane upute, dosljedne konceptima sadranim u ovom
Okviru. Odnos izmeu Okvira i MRevS-ova, Meunarodnih standarda za angamane
uvide (MSU-ova) i Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja
(MSIU-ova) je ilustrovan u Strukturi obavijesti koje je izdao IAASB koja je dio Prirunika s obavijestima za meunarodno revidiranje, izraavanje uvjerenja i etiku.
3.
Ako profesionalni raunovoa nije u javnoj praksi, naprimjer poput unutarnjeg revizora, primjenjuje ovaj
Okvir i
(a) u izvjetaju profesionalnog raunovoe se poziva na ovaj Okvir, MRevS-ove, MSU-ove i MSIU-ove; i
(b) profesionalni raunovoa ili drugi lanovi tima koji izraava uvjerenje i, ako je primjenjivo, poslodavac
profesionalnog raunovoe, kada profesionalni raunovoa ili drugi lanovi tima za izraavanje uvjerenja i, ako je primjenjivo, zaposlenici profesionalnog raunovoe, nisu neovisni u odnosu na subjekt za
koji se obavlja preuzeta obaveza izraavanja uvjerenja, manjak neovisnosti i sadraj odnosa sa subjektom
se istaknuto objavljuje u izvjetaju profesionalnog raunovoe. Osim toga, taj izvjetaj ne sadri u naslovu rije neovisno, a svrha i njegovi korisnici su ogranieni.
1015
OKVIR
Definicija i cilj angamana s izraavanjem uvjerenja: Ovaj dio definie angamane s izraavanjem uvjerenja i ustanovljuje ciljeve dviju vrsta angamana s
izraavanjem uvjerenja koji su doputeni za obavljanje praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi). Ovaj Okvir naziva te dvije vrste angamani s
izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja.2
Djelokrug Okvira: Ovaj dio objanjava razlike angamana s izraavanjem uvjerenja u odnosu na druge angamane, poput savjetodavnih angamana.
Elementi angamana s izraavanjem uvjerenja: U ovom dijelu se navode i razmatraju pet elemenata angamana s izraavanjem uvjerenja koje obavljaju praktikanti (profesionalni raunovoe u javnoj praksi), a ine ih: trostrani odnos,
predmet ispitivanja, kriteriji, dokazi i izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Tu se
objanjavaju vane razlike izmeu angamana s razumnim uvjerenjem i angamana s ogranienim uvjerenjem (takoer se razmatraju i u Dodatku). U ovom
se dijelu takoer razmatraju, naprimjer, znaajne promjene predmeta ispitivanja
u angamanima s izraavanjem uvjerenja i kako se zakljuci izraavaju za svaku
od dvije vrste angamana s izraavanjem uvjerenja.
(b)
Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta (MSKK), koji ustanovljuju standarde i sadre upute tvrtkama za sistem kontrole kvalitete3.
Za angamane s izraavanjem uvjerenja u vezi s historijskim finansijskim informacijama, angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja nazivaju se revizije, a angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja se
nazivaju uvidi.
Dodatni standardi i upute za postupke kontrole kvaliteta za odreene vrste angamana s izraavanjem uvjerenja su navedeni u MRevS-ima, MSU-ima i MSIU-ima.
OKVIR
1016
5.
6.
Dio A Kodeksa sadri temeljna etika naela o kojima moraju voditi rauna svi profesionalni raunovoe, a ukljuuju:
(a)
estitost;
(b)
objektivnost;
(c)
(d)
povjerljivost i
(e)
profesionalno ponaanje.
Angaman s izraavanjem uvjerenja predstavlja angaman u kojem praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak oblikovan radi stvaranja
veeg povjerenja, kod namjeravanih korisnika koji nisu odgovorna stranka, o ishodu
ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja primjenom kriterija.
8.
Ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja je informacija koja nastaje primjenom kriterija na predmet ispitivanja. Naprimjer:
Interne kontrole Integrisani okvir, The Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
Upute za procjenjivanje kontrola CoCo naela, Criteria for Control Board, The Canadian Institute of
Chartered Accountants.
4
5
1017
OKVIR
10.
11.
Prema ovom Okviru, postoje dvije vrste angamana s izraavanjem uvjerenja koja su
doputena praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) da ih obavljaju,
a one su: angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem
ogranienog uvjerenja. Cilj angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja je smanjiti
rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima
angamana6 kao osnove za pozitivan oblik izraavanja zakljuka praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi). Cilj angamana s izraavanjem ogranienog
uvjerenja je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angamana, ali gdje je on vei nego kod angamana s izraavanjem
razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izraavanja zakljuka praktikanta
(profesionalnog raunovoe u javnoj praksi).
Okolnosti angamana ukljuuju uslove angamana, ukljuujui radi li se o angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, karakteristike predmeta ispitivanja,
kriterije koje treba koristiti, potrebe korisnika kojima je namijenjen angaman, relevantne karakteristike
odgovorne strane i njenog okruenja i ostala pitanja, naprimjer, dogaaje, transakcije, uslove i djelovanja
koja mogu imati znaajan uinak na angaman.
OKVIR
1018
Djelokrug Okvira
12.
sastavljanje poreznih prijava gdje se ne izraava zakljuak koji bi vodio k izraavanju uvjerenja i
savjetodavni ili konsultativni angamani7, poput poreznog savjetovanja ili savjetovanja menadmenta.
13.
Angaman s izraavanjem uvjerenja moe biti dio veeg angamana, naprimjer, kada
konsultativni angaman u vezi s poslovnim sticanjem ukljuuje zahtjev obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja u vezi s historijskim ili prospektivnim finansijskim
informacijama. U takvim okolnostima je ovaj Okvir relevantan samo za dio angamana
koji je u vezi s izraavanjem uvjerenja.
14.
Slijedei angamani, koji mogu ispunjavati uslove definicije iz take 7, ne trebaju biti
obavljeni u skladu s ovim Okvirom:
(a)
angamani radi svjedoenja u sudskim postupcima povezanim s raunovodstvenom, revizijskom, poreznom i drugom problematikom; i
(b)
angamani koji ukljuuju profesionalno miljenje, stavove ili izriaje iz kojeg korisnici mogu stvoriti neko uvjerenje, ako je primjenjivo sve od nie navedenog:
(i)
(ii)
svaki izdati pisani izvjetaj je izriito ogranien za upotrebu samo namijenjenim korisnicima koji su navedeni u izvjetaju;
(iii) prema pisanim uslovima angaovanja zakljuenim s namjeravanim korisnicima, nije namjera da angaman bude angaman s izraavanjem uvjerenja i
U konsultativnim uslugama se koriste strune vjetine, obrazovanje, vjetine zapaanja, iskustvo i poznavanje procesa konsultovanja koje posjeduje profesionalni raunovoa. Konsultativni postupak je analitiki
postupak koji uobiajeno ukljuuje neku kombinaciju od aktivnosti koje se odnose na: postavljanje ciljeva,
utvrivanje injeninog stanja, definisanje problema ili mogunosti, ocjenjivanje alternativa, stvaranje preporuka, ukljuujui i mjera, priopavanje rezultata i ponekad implementiranje i naknadno preispitivanje.
Izvjetaji (ako se uope izdaju) su najee pisani opisnim stilom ili u tzv. dugoj formi. Uobiajeno od obavljenog posla korist ima samo klijent i njemu je i namijenjen. Sadraj i djelokrug posla se odreuje sporazumom izmeu profesionalnog raunovoe i klijenta. Svaka usluga koja ispunjava uslove definicije angamana
s izraavanjem uvjerenja nije konsultativna usluga, nego angaman s izraavanjem uvjerenja.
1019
OKVIR
(iv) u izvjetaju profesionalnog raunovoe angaman nije opisan kao angaman s izraavanjem uvjerenja.
Izvjetaji za angamane bez izraavanja uvjerenja
15.
16.
ukljuivanje izjave za koju je razborito pretpostaviti da e biti pogreno shvaena kao zakljuak koji je oblikovan za stvaranje veeg povjerenja kod namjeravanih korisnika o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja s
kriterijima.
Prihvaanje angamana
17.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) prihvaa angaman s izraavanjem uvjerenja samo kada njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana nagovjetava da:
(a)
(b)
(ii)
(iii) praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ima pristup dostatnim i primjerenim dokazima za potkrjepljivanje svog zakljuka;
OKVIR
1020
(iv) zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi), u obliku prikladnom za angaman s razumnim uvjerenjem ili angaman s ogranienim uvjerenjem, treba biti sadran u pisanom izvjetaju i
(v)
Odreeni MRevS-ovi, MSU-ovi ili MSIU-ovi mogu sadravati dodatne zahtjeve koji
treba da budu ispunjeni prije prihvaanja angamana.
18.
(b)
19.
(ii)
mogu se odabrati ili kreirati alternativni kriteriji prikladni za izvorni predmet ispitivanja.
stranka koja angauje moe zahtijevati angaman koji nije angaman s izraavanjem uvjerenja, kao to je angaman za pruanje savjetodavnih usluga ili angaman s dogovorenim postupcima.
Nakon to prihvati angaman s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne moe ga bez opravdanog razloga promijeniti u angaman
bez izraavanja uvjerenja ili promijeniti angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja
u angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja. Promjene u okolnostima koje utiu
na zahtjeve namjeravanih korisnika ili pogreno shvaanje vrste angamana, uobiajeno e opravdavati zahtjev za promjenu angamana. Ako doe do takve promjene,
profesionalni raunovoa u javnoj praksi (praktikant) ne zanemaruje dokaze koje je
pribavio prije promjene.
1021
OKVIR
(b)
(c)
prikladne kriterije;
(d)
(e)
Trostrani odnos
21.
Angaman s izraavanjem uvjerenja ukljuuje tri odvojene stranke: profesionalnog raunovou u javnoj praksi (praktikanta), odgovornu stranku i namjeravane korisnike.
22.
Odgovorna stranka i namjeravani korisnici mogu biti iz razliitih subjekata ili iz istog
subjekta. Kao primjer drugospomenutog je dvodomna struktura gdje nadzorni odbor
moe traiti izraavanje uvjerenja za informacije koje je dala uprava tog subjekta. Odnos izmeu odgovorne stranke i namjeravanih korisnika treba se sagledati u kontekstu
samog angamana i moe se razlikovati od tradicionalnije definisanih linija odgovornosti. Naprimjer, vii menadment subjekta (namjeravani korisnik) moe angaovati
javnog raunovou radi obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja za odreeni
aspekt aktivnosti subjekta za koji neposrednu odgovornost ima nii nivo menadmenta
(odgovorna stranka), ali za koji je u konanici odgovoran vii menadment.
24.
Moe se zahtijevati od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) obavljanje angamana s izraavanjem uvjerenja za iri raspon predmeta ispitivanja. Neki
predmeti ispitivanja mogu zahtijevati specijalizirane vjetine i znanja iznad onih kojima obino raspolau javni raunovoe. Kako je navedeno u taki 17(a), praktikant
(profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne prihvaa angaman ako preliminarno
poznavanje okolnosti angamana ukazuju da nee biti ispunjeni etiki zahtjevi u vezi
s profesionalnom kompetentnou. U nekim sluajevima taj se zahtjev moe ispuniti
OKVIR
1022
(b)
u angamanu temeljenom na tvrdnjama, su odgovorne za informacije o predmetu ispitivanja (tvrdnju) i mogu biti odgovorne za predmet ispitivanja. Primjer
kada je odgovorna stranka odgovorna i za predmet ispitivanja i za informaciju o
predmetu ispitivanja je kada subjekt angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) radi obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja u
vezi s izvjetavanjem koje je ono sastavilo o odrivosti svog poslovanja. Primjer
kada je odgovorna stranka odgovorna za informaciju o predmetu ispitivanja, ali
ne i za sam predmet ispitivanja, je kada dravna organizacija angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) radi obavljanja angamana s
izraavanjem uvjerenja za izvjetaj o odrivosti poslovanja privatne kompanije
koji je sastavila dravna organizacija i koje se treba distribuirati namjeravanim
korisnicima.
Odgovorna stranka moe, ali i ne mora, biti stranka koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi).
26.
Namjeravani korisnici
27.
Namjeravani korisnici su jedna ili vie osoba ili grupa osoba za koje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) sastavlja izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Odgovorna stranka moe biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne moe biti i jedini.
28.
OKVIR
tikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nee moi raspoznati sve one koji e
itati izvjetaj s izraavanjem uvjerenja, posebno kada veliki broj osoba ima pristup
tom izvjetaju. U takvim sluajevima, posebno kada mogui itatelji vjerovatno imaju
iroki raspon interesa u vezi s predmetom ispitivanja, namjeravani korisnici se mogu
ograniiti na glavne zainteresirane stranke sa znaajnim i zajednikim interesima. Namjeravani korisnici se mogu utvrditi na razliite naine, naprimjer, sporazumom izmeu praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i odgovorne stranke ili
stranke koja ga angauje ili zakonom.
29.
30.
Kada je izvedivo, namjeravani korisnici ili njihovi predstavnici se prikljuuju praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) i odgovornoj stranci (i, ako je razliita, stranci koja angauje praktikanta) u odreivanju zahtjeva angamana. Neovisno
od ukljuenosti drugih, i razliito od angamana za dogovorene postupke (koji sadri
izvjetavanje o pronaenom injeninom stanju na temelju postupaka, a ne zakljuak):
(a)
praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je odgovoran za odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka i
(b)
od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) se zahtijeva da istrai svako pitanje za koje smatra da mu stvara dvojbu treba li znaajno izmijeniti
informaciju o predmetu ispitivanja.
U nekim sluajevima, namjeravani korisnici (naprimjer, bankari ili regulatori) nameu zahtjeve ili trae od odgovorne stranke (ili, ako je razliita, stranke koja angauje
praktikanta) da se obavi angaman s izraavanjem uvjerenja za posebne namjene. Kada
je angaman oblikovan za odreene namjeravane korisnike ili posebnu namjenu, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra ukljuivanje ogranienja u
izvjetaje s izraavanjem uvjerenja kojim se njegovo koritenje ograniava samo na te
korisnike ili tu svrhu.
Predmet ispitivanja
31.
Predmet ispitivanja, i informacije o predmetu ispitivanja, u angamanima s izraavanjem uvjerenja moe biti razliit, kao to je:
nefinansijska uspjenost ili stanja (naprimjer, uspjenost subjekta) za koju informacije o predmetu ispitivanja mogu biti kljuni pokazatelji uspjenosti i efikasnosti;
fizike karakteristike (naprimjer, kapacitet sredstva) za koji informacija o predmetu ispitivanja moe biti tehnika dokumentacija;
OKVIR
1024
32.
ponaanje (naprimjer, korporativno upravljanje, postupanje u skladu s regulativom, politike upravljanja ljudskim resursima) za koji informacija o predmetu
ispitivanja moe biti izvjetaj o usklaenosti ili izvjetaj o djelotvornosti.
(b)
33.
(b)
takav da informacije o njemu mogu biti podvrgnute postupcima dobijanja dostatnih primjerenih dokaza za potkrepljivanje zakljuka za razumno uvjerenje ili
zakljuka za ogranieno uvjerenje, ve prema tome to je prikladno.
Kriteriji
34.
Kriteriji su pokazatelji koriteni za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja ukljuujui, kada je relevantno, pokazatelje za prezentiranje i objavljivanje. Kriteriji mogu
biti formalni, naprimjer pri sastavljanju finansijskih izvjetaja kriteriji mogu biti Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja ili Standardi finansijskog izvjetavanja
javnog sektora. Kada se izvjetava o internim kontrolama, kriteriji mogu biti u ustanovljenim okvirima za interne kontrole ili pojedinani kontrolni ciljevi posebno oblikovani za taj angaman. Kada se izvjetava o usklaenosti, kriteriji mogu biti primjenjivi
zakon, regulativa ili ugovor. Primjeri manje formalnih kriterija su interno ustanovljeni
kodeksi upravljanja ili dogovorene razmjere izvoenja (poput uestalosti s kojom se
oekuje da e se tokom godine sastajati neki odbor).
35.
Primjereni kriteriji su potrebni za razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne procjene. Bez okvira za povezivanja koji prua
odgovarajui kriterij, svaki zakljuak bi se mogao slobodno tumaiti i biti pogreno
1025
OKVIR
shvaen. Primjereni kriteriji su vezani uz kontekst, tj. relevantni su za okolnosti angamana. Naprimjer, jedna odgovorna stranka moe za ocjenjivanje predmeta ispitivanja
koji se odnosi na zadovoljstvo kupaca koristiti broj reklamacija koje su rijeene tako
da su podnositelji reklamacije potvrdili da su zadovoljni rjeenjem svoje reklamacije,
dok druga odgovorna stranka moe odabrati broj ponovljenih kupovina u periodu od tri
mjeseca od datuma prve kupovine.
36.
relevantnost: relevantni kriterij doprinosi zakljucima koji pomau namjeravanim korisnicima u odluivanju;
(b)
potpunost: kriterij je dovoljno potpun kada nisu isputeni relevantni faktori koji
mogu imati uinak na zakljuke u kontekstu okolnosti angamana. Potpuni kriterij ukljuuje, gdje je relevantno, pokazatelje za prezentiranje i objavljivanje;
(c)
(d)
(e)
37. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) procjenjuje prikladnost kriterija za odreeni angaman razmatrajui pri tom ima li kriterij prethodno navedene
karakteristike. Relativna vanost svake karakteristike za odreeni angaman je stvar
prosudbe. Kriterij moe biti postojei ili kreiran za specifian sluaj. Postojei kriteriji su oni koji su sadrani u zakonima ili regulativama ili koje su izdala ovlatena ili
priznata tijela eksperata koja imaju transparentni nain njihovog stvaranja. Kriteriji
za specifini sluaj su oni koji su oblikovani za odreeni angaman. Na procjenjivanje koje provodi praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) u vezi s prikladnou kriterija za neki angaman ima uinak da li je kriterij postojei ili kreiran
za posebni sluaj.
38.
Kriteriji treba da budu dostupni namjeravanim korisnicima kako bi im omoguili razumijevanje naina na koji je predmet ispitivanja bio ocjenjivan ili mjeren. Dostupnost
kriterija namjeravanim korisnicima se postie na jedan ili vie od sljedeih naina:
(a)
OKVIR
javnim objavljivanjem;
1026
(b)
(c)
(d)
Kriteriji mogu takoer biti dostupni samo odreenim namjeravanim korisnicima, naprimjer, uslovi ugovora ili kriteriji djelatnosti koje izdaje asocijacija te djelatnosti i poznati
su samo onima iz te djelatnosti. Kada su prihvaeni kriteriji dostupni samo odreenim
namjeravanim korisnicima ili su relevantni samo za posebnu namjenu, upotreba izvjetaja s izraavanjem uvjerenja se ograniava samo na te korisnike ili za te namjene8.
Dokazi
39.
Profesionalni skepticizam
40.
41.
Iako se upotreba izvjetaja s izraavanjem uvjerenja moe ograniiti kada je ono namijenjeno za odreene namjeravane korisnike ili odreene namjene, nepostojanje ogranienja za odreene itatelje ili namjene
samo po sebi ne pokazuje da postoji zakonska odgovornost javnog raunovoe u vezi s tim itateljem ili
tom namjenom. Da li postoji zakonska odgovornost ovisit e o okolnostima u svakom pojedinom sluaju i
relevantnom zakonodavstvu.
1027
OKVIR
mljenih, digitalizovanih ili drugih elektronskih dokumenata, ukljuujui, ako je relevantno, kontrole nad njihovim pripremanjem i uvanjem.
Dostatnost i primjerenost dokaza
42.
Dostatnost je mjera koliine dokaza. Primjerenost je mjera kvaliteta dokaza, tj. njegove
relevantnosti i pouzdanosti. Na koliinu potrebnih dokaza utie rizik da su pogreno
prikazane informacije iz predmeta ispitivanja (to je rizik vei vjerovatnije je da e biti
potrebno vie dokaza), ali i kvalitet takvih dokaza (to su kvalitetniji, manje e ih biti
potrebno). Prema tome, dostatnost i primjerenost su meusobno povezane. Meutim,
puko gomilanje dokaza ne moe nadoknaditi njihov slab kvalitet.
43.
44.
dokaz koji direktno pribavi profesionalni raunovoa u javnoj praksi (naprimjer, promatranjem primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobijenog indirektno ili kroz stvaranje zakljuka (naprimjer, upitima o primjeni kontrola);
dokaz je pouzdaniji kada postoji u obliku dokumenta na papirnatom, elektronskom ili drugom mediju (naprimjer, biljeke o sastanku sastavljene
istovremeno s odvijanjem sastanka su pouzdanije od kasnijih usmenih
izjava o onome to se raspravljalo) i
OKVIR
1028
U pogledu dostatnosti primjerenih dokaza, openito je tee stei uvjerenje o informacijama predmeta ispitivanja koje se odnose na neki period, nego o informacijama
predmeta ispitivanja koja se odnose na neku vremensku taku. Osim toga, zakljuci
koji se stvaraju o procesu su uobiajeno ogranieni na period obuhvaen angamanom.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne stvara zakljuke o tome hoe
li se proces nastaviti odvijati na odreeni nain u budunosti.
46.
Vanost
47.
Vanost je relevantna kada praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) odreuje vrste, vremenski raspored i obim postupka prikupljanja dokaza i kada procjenjuje da li su informacije predmeta ispitivanja bez pogrenih prikazivanja. Kada razmatra
vanost, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) sagledava i procjenjuje
koji faktori mogu uticati na odluke namjeravanih korisnika. Naprimjer, kada odreeni
kriterij doputa varijacije u prezentiranju informacija iz predmeta ispitivanja, praktikant
(profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra kako koritena prezentacija moe
uticati na odluke namjeravanih korisnika. Vanost se razmatra u kontekstu koliinskih i
kvalitativnih faktora, kao to je relativni raspon, sadraj i razmjer uinka tih faktora na
ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja i interese namjeravanih korisnika. Procjena
vanosti i relativne vanosti koliinskih i kvalitativnih faktora u odreenom angamanu
je stvar prosudbe praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi).
Rizik angamana s izraavanjem uvjerenja je rizik da e praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraziti pogrean zakljuak kada je informacija predmeta
ispitivanja znaajno pogreno prikazana.9 U angamanima s izraavanjem razumnog
(a) to ukljuuje rizik, u onim angamanima s direktnim izvjetavanjem gdje je informacija o predmetu ispitivanja
prezentirana samo u zakljuku javnog raunovoe, da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) pogreno zakljui da je predmet ispitivanja u svim znaajnim odrednicama u skladu s kriterijem, naprimjer: Prema
naem miljenju, interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju.
(b) Osim riziku angamana s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi)
se izlae i riziku izraavanja pogrenog zakljuka kada informacija predmeta ispitivanja nije znaajno pogreno prikazana, kao i rizicima gubitaka temeljem sudskog spora, negativnog publiciteta i drugih dogaaja
nastalih u vezi s predmetom ispitivanja. Ti rizici nisu dio rizika angamana s izraavanjem uvjerenja.
1029
OKVIR
uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) smanjuje rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u datim okolnostima angamana kako bi stekao razumno uvjerenje kao osnovicu za pozitivan oblik izraavanja
svog zakljuka. Nivo rizika angamana s izraavanjem uvjerenja je vii u angamanu
s izraavanjem ogranienog uvjerenja nego u angamanu s izraavanjem razumnog
uvjerenja zbog razliitih vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja
dokaza. Ipak, u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, kombinacija vrsta,
vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza je barem toliko dovoljna
da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) stekne smislen nivo uvjerenja
kao osnovicu za negativan oblik izraavanja. Da bi bio smislen, nivo uvjerenja koji je
stekao praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je onaj za koji je vjerovatnije da podie povjerenje namjeravanom korisniku u informacije iz premeta ispitivanja
na vii nivo od sasvim beznaajnog.
49.
Openito se rizik angamana s izraavanjem uvjerenja moe prikazati sljedeim sastavnim dijelovima, iako svi ne moraju nuno postojati ili biti vani za sve angamane
s izraavanjem uvjerenja:
(a)
(b)
inherentni rizik: podlonost informacije iz predmeta ispitivanja pogrenom prikazivanju, pod pretpostavkom da ne postoje s njom povezane kontrole; i
(ii)
OKVIR
1030
52.
10
Razumno uvjerenje je koncept koji se odnosi na kumuliranje dokaza nunih praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) za zakljuivanje u vezi s informacijama iz predmeta ispitivanja kao cjeline. Da bi se mogao izraziti zakljuak u pozitivnom obliku kako to zahtijeva angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja, nuno je
da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) prikupi dostatne i primjerene
dokaze kao dio ponavljajueg, sistemskog postupka angamana koji ukljuuje:
(a)
(b)
temeljeno na tom razumijevanju, procjenjivanje rizika da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajno pogreno prikazane;
(c)
(d)
(e)
injenice da veina dokaza koji su dostupni praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) vie stvaraju dojam nego to daju zakljuak;
koritenja prosuivanja u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza i stvaranju zakljuaka temeljenih na tim dokazima i
Gdje se na informaciju iz predmeta ispitivanja odnose brojne odrednice, mogu se dati odvojeni zakljuci za
svaku od njih. Iako se svaki od tih zakljuaka ne treba odnositi na iste nivoe postupaka prikupljanja dokaza,
svaki se zakljuak izraava u obliku koji je odgovarajui ili za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja
ili za angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja.
1031
OKVIR
53.
karakteristike predmeta ispitivanja i informacija iz predmeta ispitivanja. Naprimjer, manje objektivni dokazi se mogu oekivati kada se informacija iz predmeta
ispitivanja odnosi na budunost, a ne na prolost (vidjeti taku 32) i
(b)
Zakljuak bez rezerve nije prikladan ni za jednu vrstu angamana s izraavanjem uvjerenja u sluaju znaajnog ogranienja u djelokrugu rada praktikanta (profesionalnog
raunovoe u javnoj praksi), tj. kada:
(a)
OKVIR
(b)
Izvjetaj o uvjerenju
56.
57.
U angamanima temeljenim na tvrdnjama, zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) moe se formulisati:
(a)
(b)
58.
U angamanima s izraavanjem razumnog uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak u pozitivnom obliku, naprimjer: Prema
naem miljenju interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema
XYZ kriteriju. Razumno uvjerenje podrazumijeva takav oblik izraavanja. Nakon to
su obavljeni postupci prikupljanja dokaza koji su bili razumni u odnosu na postojee
karakteristike predmeta ispitivanja i druge relevantne okolnosti angamana opisane
u izvjetaju o uvjerenju, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je prikupio dostatne i primjerene dokaze za sniavanje rizika angamana s izraavanjem
uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo.
59.
U angamanima s izraavanjem ogranienog uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak u negativnom obliku,naprimjer: Temeljem
naeg posla opisanog u ovom izvjeu, nita nam nije skrenulo pozornost to bi uzrokovalo da vjerujemo kako interne kontrole nisu uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju. Takav oblik izraavanja podrazumijeva nivo ogranienog uvjerenja koji je proporcionalan nivou postupaka prikupljanja dokaza u odnosu na
1033
OKVIR
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne izraava zakljuak bez rezerve ni za jednu vrstu angamana s izraavanjem uvjerenja kada postoje sljedee okolnosti i po procjeni praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi), uinci su, ili
mogu biti, znaajni:
(a)
postoje ogranienja djelokruga rada javnog raunovoe (vidjeti taku 55). Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom
ili se suzdrava od izraavanja zakljuka ovisno o tome koliko je ogranienje
znaajno ili proimajue. U nekim sluajevima praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra povlaenje iz angamana.
(b)
(c)
(i)
u odnosu na tvrdnju odgovorne stranke i ta tvrdnja nije objektivno iskazana, u svim znaajnim odrednicama; ili
(ii)
direktno u odnosu na predmet ispitivanja i kriterij i informacija iz predmeta ispitivanja je znaajno pogreno prikazana11, praktikant (profesionalni
raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom ili negativni
zakljuak ovisno tome koliko je problem znaajan i proimajui.
izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak, ovisno o tome koliko je problem znaajan i proimajui, kada je vjerovatno da e neprimjereni kriterij ili neprikladan predmet ispitivanja dovesti u zabludu namjeravane korisnike; ili
(ii)
11
OKVIR
1034
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je povezan s predmetom ispitivanja kada izvjetava o informacijama koje se odnose na taj premet ispitivanja ili odobri
koritenje svog imena u profesionalnoj povezanosti s tim predmetom ispitivanja. Ako
praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nije povezan na taj nain, tree
stranke ne mogu pretpostaviti njegovu odgovornost. Ako praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) spozna da stranka neprimjereno koristi njegovo ime u vezi s
predmetom ispitivanja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) zahtijeva
od stranke da prestane s tim. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) takoer razmatra koje dodatne aktivnosti mogu biti potrebne, poput obavjetavanja svakog poznatog treeg korisnika o neprimjerenom koritenju njegovog imena ili traenja
pravne pomoi.
1035
OKVIR
Ovaj Okvir je vaan svim profesionalnim raunovoama u javnom sektoru koji su neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angaman s izraavanjem uvjerenja. Gdje profesionalni raunovoe u javnom sektoru nisu neovisni od subjekta za kojeg obavljaju
angaman s izraavanjem uvjerenja, treba da se primijene upute iz fusnote 1.
OKVIR
1036
Dodatak
Razlike izmeu angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamana s
izraavanjem ogranienog uvjerenja
U ovom dodatku se ukratko navode razlike izmeu angamana s izraavanjem razumnog
uvjerenja i angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja razmatrane u Okviru (vidjeti
naroito take na koje se poziva).12
Vrsta
angamana
12
12
Izvjetaj o
uvjerenju
Cilj
Angaman s
izraavanjem
razumnog
uvjerenja
Smanjivanje rizika
angamana s izraavanjem
uvjerenja na prihvatljivo
nizak nivo u okolnostima
angamana, kao osnova za
pozitivan oblik izraavanja
zakljuka javnog
raunovoe (taka 11)
Opis okolnosti
angamana i
pozitivni oblik
izraavanja
zakljuka
(taka 58)
Angaman s
izraavanjem
ogranienog
uvjerenja
Smanjivanje rizika
angamana s izraavanjem
uvjerenja na prihvatljiv nivo
u okolnostima angamana,
ali gdje je taj rizik vei
nego kod angamana s
izraavanjem razumnog
uvjerenja, kao osnove za
negativan oblik izraavanja
zakljuka praktikanta
(profesionalnog raunovoe
u javnoj praksi) (taka 11)
Opis okolnosti
angamana
i negativni
oblik
izraavanja
zakljuka
(taka 58)
Detaljno razmatranje zahtjeva prikupljanja dokaza je mogue samo unutar Meunarodnih standarda za izraavanje uvjerenja (MSIU) za odreene predmete ispitivanja.
1037
OKVIR
SADRAJ
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-2
Cilj angamana s obavljanjem uvida........................................................................................3
Opa naela angamana s obavljanjem uvida ...................................................................... 4-7
Djelokrug uvida........................................................................................................................8
Umjereno uvjerenje ..................................................................................................................9
Uslovi angamana............................................................................................................. 10-12
Planiranje.......................................................................................................................... 13-15
Posao koji su obavili drugi .....................................................................................................16
Dokumentacija .......................................................................................................................17
Postupci i dokazi .............................................................................................................. 18-22
Zakljuci i izvjetavanje................................................................................................... 23-28
Dodatak 1: Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske izvjetaje Dodatak
2: Prikaz detaljnih postupaka koji se mogu izvoditi tokom uvida ufinansijske izvjetaje
Dodatak 3: Oblik pozitivnog izvjetaja o uvidu
Dodatak 4: Oblik izvjetaja o uvidu razliitog od pozitivnog
Meunarodni standard za angamane uvida (MSU) 2400 Angamani uvida u finansijske izvjetaje treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole
kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih
usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za angamane uvida.
MSU 2400
1038
Uvod
1.
Svrha ovog Meunarodnog standarda za angaman uvida (MSU-a) je uspostaviti standarde i pruiti upute o profesionalnim odgovornostima profesionalnog raunovoe u
javnoj praksi, koji nije revizor subjekta, kada preuzme obavezu obavljanja uvida u
finansijske izvjetaje te o obliku i sadraju izvjetaja koje profesionalni raunovoa u
javnoj praksi izdaje u vezi s takvim uvidom. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi, koji je revizor subjekta, angaovan kako bi obavio uvid u finansijske informacije
meuperioda, obavlja takav uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angaman
uvida 2410 Uvid u finansijske informacije meuperioda koje obavlja neovisni revizor
subjekta.
2.
g)
neovisnost;
b)
potenje;
c)
objektivnost;
d)
e)
povjerljivost;
f)
profesionalno ponaanje i
tehniki standardi.
1 Taka 2 ovog MSU-a izmijenjena je u decembru 2007. godine kako bi se pojasnila primjena MSU-ova.
1039
MSU 2400
5.
6.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba planirati i obavljati uvid uz primjenu profesionalnog skepticizma, prihvaajui da mogu postojati okolnosti koje
uzrokuju da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani.
7.
Djelokrug uvida
8.
Izraz djelokrug uvida odnosi se na postupke uvida koji se u datim okolnostima smatraju nunima za postizanje cilja uvida. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba utvrditi potrebne postupke za obavljanje uvida u finansijske izvjetaje uzimajui u
obzir zahtjeve ovog MSU-a, odgovarajuih profesionalnih tijela, zakona i regulative, i
gdje je primjereno, uslova preuzetog angamana uvida i zahtjeva izvjetavanja.
Umjereno uvjerenje
9.
Uslovi angamana
10.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi i klijent treba da dogovore uslove angamana. Dogovoreni uslovi moraju se navesti u pismu o preuzimanju angamana ili u
drugom prikladnom obliku kao to je ugovor.
11.
12.
MSU 2400
1040
injenicu da se od angamana ne moe oekivati otkrivanje pogreaka, nezakonitosti i drugih nepravilnosti, naprimjer prevara i utaja koje mogu postojati;
Planiranje
13.
14.
Tokom planiranja uvida u finansijske izvjetaje profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba stei ili aktualizirati poznavanje poslovanja ukljuujui i sagledavanje organizacije subjekta, raunovodstvenih sistema, znaajki poslovanja i
vrsta njegove imovine, obaveza, prihoda i rashoda.
15.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba stei razumijevanje te i druge problematike koja je relevantna za finansijske izvjetaje, naprimjer treba poznavati subjektove metode proizvodnje i distribucije, proizvodne linije, poslovne lokacije i povezane
stranke. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba stei to razumijevanje kako bi
mogao oblikovati odgovarajue upite i odrediti odgovarajue postupke, kao i to da bi
mogao procijeniti odgovore i druge dobijene informacije.
Dokumentacija
17.
1041
MSU 2400
Postupci i dokazi
18.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba primijeniti prosudbu pri odreivanju konkretnih vrsta, vremenskog rasporeda i obuhvatnosti postupaka uvida.
Njega e usmjeravati pitanja kao to su:
poznavanje poslovanja, ukljuujui poznavanje raunovodstvenih naela i prakse djelatnosti u kojoj posluje subjekt;
19.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba primjenjivati iste pristupe vanosti kakve bi primijenio i u sluaju kada bi izraavao miljenje o finansijskim
izvjetajima. Iako je kod uvida vei rizik nego kod revizije da pogreno prikazivanje
nee biti otkriveno, procjena o tome to je znaajno temelji se na procjeni informacija
o kojima izvjetava profesionalni raunovoa u javnoj praksi i potrebama onih koji se
ele osloniti na te informacije, a ne na nivou uvjerenja koje se prua.
20.
Analitike postupke oblikovane za utvrivanje meuodnosa stavki i pojedinanih stavki koji se ine neuobiajenim. Takvi bi postupci ukljuivali:
MSU 2400
1042
Tokom primjene ovih postupaka profesionalni raunovoa u javnoj praksi e razmatrati pitanja koja su zahtijevala raunovodstvena prilagoavanja u prethodnim
periodima:
Dodatak 2 ovog MSU-a sadri popis postupaka koji se esto primjenjuju. Popis nije
sveobuhvatan, niti mu je namjena da se svi navedeni postupci primijene pri svakom
uvidu.
21.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba postaviti upite o dogaajima nastalim nakon datuma finansijskih izvjetaja koji mogu zahtijevati prepravljanje
finansijskih izvjetaja ili objavljivanja u finansijskim izvjetajima. Profesionalni
raunovoa u javnoj praksi nema nikakve odgovornosti za provoenje postupaka kako
bi se otkrili dogaaji nastali poslije datuma izvjetaja o uvidu.
22. Ako profesionalni raunovoa u javnoj praksi ima razloga vjerovati da informacije podvrgnute uvidu mogu biti znaajno pogreno prikazane, treba
obaviti dodatne ili obuhvatnije postupke koji su nuni kako bi mogao izraziti
negativno uvjerenje, ili kako bi mogao potvrditi da je potrebno izdati modificiran izvjetaj.
1043
MSU 2400
Zakljuci i izvjetavanje
23.
Izvjetaj o uvidu treba sadravati jasno napisan iskaz negativnog uvjerenja. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba pregledati i ispitati zakljuke stvorene temeljem pribavljenih dokaza koji su osnova za izraavanje negativnog uvjerenja.
24.
Temeljem obavljenog posla, profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba procijeniti ukazuju li bilo koje informacije dobijene tokom uvida na to da finansijski izvjetaj ne daje istinit i fer prikaz (ili nisu fer prikazani, u svim znaajnim
odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
25.
Izvjetaj o uvidu u finansijske izvjetaje opisuje djelokrug angamana kako bi omoguilo itateljima razumijevanje vrste obavljenog posla i pojasnilo da nije bila obavljena
revizija i da se stoga ne izraava revizijsko miljenje.
26.
Izvjetaj o uvidu u finansijske izvjetaje treba sadravati sljedee osnovne elemente, obino po sljedeem redoslijedu:
(a)
adresa2;
(b)
adresat;
(c)
(d)
(i)
(ii)
(ii)
(iii) navod da revizija nije obavljena, da provedeni postupci pruaju manje uvjerenje od revizije te da nije izraeno revizijsko miljenje.
(e)
(f)
datum izvjetaja;
(g)
Moe biti prikladno rabiti termin neovisan u naslovu kako bi se razlikovalo izvjetaj profesionalnog raunovoe u javnoj praksi od izvjetaja koje bi mogli izdati drugi, naprimjer slubenici subjekta, ili od izvjetaja
drugih profesionalnih raunovoa u javnoj praksi koji ne moraju potivati iste etike zahtjeve kao i neovisni
profesionalni raunovoe u javnoj praksi.
MSU 2400
1044
(h)
27.
(b)
ako je profesionalni raunovoa u javnoj praksi uoio neki problem, sadrati opis onoga to naruava istinito i fer prikazivanje (ili fer prezentiranje, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom
finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, ako nije neizvedivo, i kvantifikaciju
moguih uinaka ili mogueg uinka na finansijske izvjetaje, i pritom:
(c)
28.
(i)
(ii)
kada je uinak znaajan i proima finansijske izvjetaje toliko da profesionalni raunovoa u javnoj praksi zakljui kako nije prikladno
obrazlagati obmanjujui ili nepotpuni sadraj finansijskih izvjetaja,
tada on daje negativnu izjavu da finansijski izvjetaji ne pruaju istinit i fer prikaz (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; ili
izraava rezervu na dato negativno uvjerenje u vezi s moguim korekcijama finansijskih izvjetaja za koje bi se moglo utvrditi, kada ne bi
bilo ogranienja, da su nune; ili
(ii)
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba datirati izvjetaj o uvidu s datumom kada je uvid okonan, to ukljuuje provedbu postupka u vezi s dogaajima nastalima do datuma izvjetaja. Meutim, budui da je njegova odgovornost
izvijestiti o finansijskim izvjetajima onakvima kakve je sastavio i predoio menadment, on ne smije datirati izvjetaj o uvidu prije datuma s kojima je menadment odobrio finansijske izvjetaje.
1045
MSU 2400
Dodatak 1
Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske izvjetaje
Pismo slui kao uputa u vezi s razmatranjima iznijetima u taki 10 ovog MSU-a i trebat e se
modificirati u skladu s konkretnim zahtjevima i okolnostima.
Upravnom odboru (ili odgovarajuem predstavniku visokog nivoa menadmenta):
Svrha ovog pisma je potvrditi nae razumijevanje uslova i ciljeva naeg angaovanja te naravi
i ogranienja usluga koje emo pruiti.
Obavit emo sljedee usluge:
Obavit emo uvid u bilans ABC drutva na 31. decembra 19xx., i uvid u raun dobiti i gubitka
te u izvjetaj novanih tokova za godinu koja zavrava na navedeni datum u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili pozvati se na mjerodavne nacionalne
standarde ili praksu primjenjive na uvide). Neemo obaviti reviziju tih finansijskih izvjetaja
te usklaeno tome neemo izraziti revizijsko miljenje o njima. S tim u skladu oekujemo da
emo izvijestiti o finansijskim izvjetajima kako slijedi. (Vidjeti Dodatak 3 ovog standarda.)
Odgovornost za finansijske izvjetaje je, ukljuujui i za odgovarajua objavljivanja, na menadmentu kompanije. To ukljuuje odravanje odgovarajuih raunovodstvenih evidencija
i internih kontrola te odabir i primjenu raunovodstvenih politika. (Kao dio postupka uvida
zahtijevat emo pisane izjave od menadmenta u vezi s tvrdnjama koje se odnose na uvid.3)
Ovo pismo primjenjivat e se u godinama koje slijede, osim ako ne bude opozvano, izmijenjeno ili zamijenjeno (ako je primjenjivo).
Ne moe se oekivati da e se naim angamanom otkriti prevare ili pogreke ili nezakonitosti koje postoje. Meutim, izvijestit emo Vas o svakom znaajnom sluaju koji uoimo.
Molimo potpiite i dostavite nam kopiju ovog pisma, to e znaiti da pristajete na nae angaovanje za uvid u finansijske izvjetaje.
XYZ & Co
Potvruje u ime drutva ABC
(potpis)
_________________
Ime, prezime i funkcija
Datum
_________________
3
Diskrecijsko je pravo profesionalnog raunovoe u javnoj praksi hoe li upotrijebiti ovu reenicu.
1046
Dodatak 2
Prikaz detaljnih postupaka koji se mogu izvoditi tokom uvida u finansijske izvjetaje
1.
Openito
2.
3.
4.
5.
potpuno;
(b)
pravovremeno i
(c)
6.
7.
8.
9.
(b)
prikladno primijenjene i
(c)
10.
itati zapisnike skuptina dioniara, sa sjednica upravnog odbora i drugih odgovarajuih odbora kako bi se ustanovila pitanja koja mogu biti znaajna za uvid.
11.
Upitati da li su postojale neke aktivnosti pokrenute na skuptini dioniara, na sjednicama upravnog odbora i slinih odbora koje bi mogle uticati na finansijske izvjetaje.
1047
12.
Upitati o postojanju transakcija s povezanim strankama, kako su takve transakcije iskazane i da li su povezane stranke odgovarajue objavljene.
13.
14.
15.
16.
17.
Usporediti rezultate prikazane u finansijskim izvjetajima tekueg perioda s onim prikazanim u finansijskim izvjetajima za usporedne prethodne periode i, ako je mogue,
s planovima i prognozama.
18.
Pribaviti od menadmenta objanjenja za svaku neuobiajenu promjenu ili nedosljednost u finansijskim izvjetajima.
19.
20.
Novac
21. Pribaviti izvode banaka. Raspitati se kod klijenta osoblja o bilo kojoj staroj ili neuobiajenoj stavki koja nije usklaena.
22.
Upitati o transferima izmeu rauna novca u periodu prije i poslije datuma uvida.
23.
Potraivanja
24.
Pribaviti i razmotriti objanjenja znaajnih odstupanja salda rauna u odnosu na prethodne periode ili u odnosu na oekivanja.
27.
1048
28.
29.
Upitati o metodi identificiranja rauna s usporenom naplatom i odreivanja ispravaka za sumnjiva potraivanja te razmatrati njihovu prikladnost.
30.
31.
32.
Upitati predstavljaju li rauni robu poslanu u konsignaciju i ako je tako, da li su obavljene korekcije radi ponitavanja tih transakcija i ukljuivanja robe u stavku zaliha.
33. Upitati da li su neka velika odobrenja u vezi sa iskazanim prihodom data poslije datuma bilansa i da li su za takve iznose napravljeni ispravci.
Zalihe
34.
(b)
35.
36.
(b)
37.
38.
39.
40.
41.
Usporediti iznose glavnih kategorija zaliha s onima iz prethodnih perioda i s oekivanim za tekui period. Upitati o znaajnim promjenama i razlikama.
1049
42.
43.
Upitati o metodama primijenjenim za utvrivanje zastarjelih zaliha i zaliha s usporenim obrtajem i da li su takve zalihe iskazane po neto prodajnoj vrijednosti.
44. Upitati da li su neke zalihe primljene u konsignaciju i ako jesu, da li su obavljena prilagoavanja kako bi se takva roba iskljuila iz zaliha.
45. Upitati da li su neke zalihe pod hipotekom, uskladitene na drugim lokacijama ili
su date u konsignaciju drugima te razmotriti da li su takve transakcije primjereno
iskazane.
Ulaganja (ukljuujui pridruene kompanije i utrive vrijednosnice)
46.
47.
48.
Upitati menadment o vrijednostima po kojima se iskazuju ulaganja. Razmotriti postoje li bilo kakvi problemi naplativosti.
49.
50.
Upitati o primijenjenim raunovodstvenim politikama u vezi s amortizacijom i razlikovanjem izmeu kapitaliziranih izdataka i trokova odravanja. Razmotriti da li je
dugotrajna materijalna imovina pretrpjela znaajno, trajno smanjenje vrijednosti.
53.
Raspraviti s menadmentom o poveanjima i smanjenjima na raunima dugotrajne materijalne imovine i iskazivanju dobitaka i gubitaka od prodaje ili otpisa. Upitali da li su
sve takve transakcije bile iskazane.
56.
1050
Pribaviti analitike u kojima su naznaene naravi tih rauna i raspraviti s menadmentom o njihovoj nadoknadivosti.
58.
59.
Usporediti stanje odgovarajuih rauna trokova s onima iz prethodnih perioda i razmotriti s menadmentom znaajnija odstupanja.
60.
Obaveze po kreditima
61.
62.
Upitati postoji li bilo koji kredit gdje menadment nije ispunio odredbe ugovora o kreditu i, ako takvog ima, raspitati se o menadmentovim aktivnostima kao i o tome da li
su odgovarajua prilagoavanja izvrena u finansijskim izvjetajima.
63.
64.
65.
Obaveze iz poslovanja
66.
67.
68.
69.
70.
71.
73.
Usporediti znaajna stanja odgovarajuih rauna rashoda sa slinim raunima za prethodne periode.
74.
75.
76.
77. Upitati postoji li neka stvarna ili nepredviena obaveza, a da nije evidentirana
na raunima. Ako postoji, razmotriti s menadmentom da li je potrebno izvriti
rezervisanja ili se obrazloenja moraju dati u biljekama uz finansijske izvjetaje.
Porez na dobit i drugi porezi
78.
Upitati menadment postoji li neki sluaj, ukljuujui i neslaganje s poreznom upravom, to bi moglo imati znaajan uinak na obaveze za porez.
79.
80.
82.
Upitati o dogaajima nakon datuma bilansa koji imaju znaajan uinak na finansijske
izvjetaje koji su na uvidu, a posebno upitati:
(a)
nije li nastala neka znaajna preuzeta obaveza ili neizvjesnost nakon datuma
bilansa;
(b)
(c)
Pribaviti i proitati zapisnike skuptina dioniara, sa sjednice upravnog odbora i odgovarajuih odbora nakon datuma bilansa.
1052
Parnice
84.
Raspitati se kod menadmenta da li je subjekt izloen bilo kakvoj pravnoj radnji najavljenoj, nerijeenoj ili u toku. Razmotriti njihov uinak na finansijske izvjetaje.
Kapital i rezerve
85.
86.
Upitati postoje li bilo kakva ogranienja u vezi sa zadranom dobiti ili drugim raunima kapitala i rezervi.
Poslovanje
87.
Usporediti rezultate s onima iz prethodnih perioda i onima oekivanim za tekui period. Raspraviti s menadmentom o znaajnim odstupanjima.
88.
89.
90.
Razmotriti i raspraviti s menadmentom o odnosu izmeu odgovarajuih stavki na raunima prihoda i imovine, njihove loginosti u kontekstu slinih odnosa za prethodne
periode i drugih informacija raspoloivih revizoru.
1053
Dodatak 3
Oblik pozitivnog izvjetaja o uvidu
IZVJETAJ O UVIDU ZA
Obavili smo uvid u priloeni bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx. i s njim povezani raun dobiti i gubitka te izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum.
Za ove finansijske izvjetaje odgovoran je menadment drutva. Naa je odgovornost izdati
izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima temeljem uvida.
Uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili se
pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj
standard nalae da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da
su finansijski izvjetaji bez znaajnih pogrenih prikazivanja. Uvid je ogranien uglavnom na
postavljanje upita osoblju drutva i analitike postupke primijenjene na finansijske podatke
i na taj nain prua manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju I u skladu s tim ne
izraavamo revizijsko miljenje.
Temeljem naega uvida, nita nas nije upozoravalo na mogunost da povjerujemo kako priloeni finansijski izvjetaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim
odrednicama) u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima.4
PROFESIONALNI RAUNOVOA U JAVNOJ PRAKSI
Datum
Adresa
1054
Dodatak 4
Primjeri izvjetaja o uvidu razliitih od pozitivnih
Rezerva za odstupanja od Meunarodnih raunovodstvenih standarda
IZVJETAJ O UVIDU ZA
Obavili smo uvid u priloeni bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx. i s njim povezani raun dobiti i gubitka te izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum.
Za ove finansijske izvjetaje odgovoran je menadment drutva. Naa je odgovornost izdati
izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima temeljem uvida.
Uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili se
pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj
standard nalae da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da
su finansijski izvjetaji bez znaajnih pogrenih prikazivanja. Uvid je ogranien uglavnom na
postavljanje upita osoblju drutva i analitike postupke primijenjene na finansijske podatke
i na taj nain prua manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i u skladu s tim ne
izraavamo revizijsko miljenje.
Menadment nas je izvijestio da su zalihe iskazane po troku nabave koji je vei od neto prodajne vrijednosti. Menadmentov obraun, u koji smo obavili uvid, pokazuje kako bi zalihe
bile manje za X USD, a neto dobit i dionika glavnica smanjile bi se za X USD da su zalihe
bile vrednovane, kako se zahtijeva Meunarodnim raunovodstvenim standardima,5 po nioj
vrijednosti od troka nabave ili neto prodajne vrijednosti.
Temeljem naega uvida, osim uinka precijenjenosti zaliha iznijetog u prethodnom odjeljku,
nita nas nije upozoravalo na to da povjerujemo kako priloeni finansijski izvjetaji ne daju
istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima6.
PROFESIONALNI RAUNOVOA U JAVNOJ PRAKSI
Datum
Adresa
5
6
Vidjeti fusnotu 4.
Vidjeti fusnotu 4.
1055
IZVJETAJ O UVIDU ZA
Obavili smo uvid u priloeni bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx. i s njim povezani raun dobiti i gubitka te izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum.
Za ove finansijske izvjetaje odgovoran je menadment drutva. Naa je odgovornost izdati
izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima.
Uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili se
pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj
standard nalae da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da
su finansijski izvjetaji bez znaajnih pogrenih prikazivanja. Uvid je ogranien uglavnom na
postavljanje upita osoblju drutva i analitike postupke primijenjene na finansijske podatke
i na taj nain prua manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i usklaeno tome ne
izraavamo revizijsko miljenje.
Kao to je navedeno u biljeci X, u ovim finansijskim izvjetajima ne odraava se konsolidacija finansijskih izvjetaja ovisnih drutava za koje su ulaganja iskazana po metodi trokova.
Prema Meunarodnim raunovodstvenim standardima7 finansijski izvjetaji ovisnih drutava
treba da se konsoliduju.
Temeljem naega uvida, zbog proimajueg uinka pitanja iznijetog u prethodnom odjeljku
na cjelokupne finansijske izvjetaje, priloeni finansijski izvjetaji ne daju istinit i fer prikaz
(ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima8.
PROFESIONALNI RAUNOVOA U JAVNOJ PRAKSI
Datum
Adresa
7
8
Vidjeti fusnotu 4.
Vidjeti fusnotu 4.
1056
SADRAJ
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-3
Opa naela uvida u finansijske informacije meuperioda................................................... 4-6
Cilj angamana uvida u finansijske informacije meuperioda ............................................ 7-9
Dogovaranje uslova angamana ...................................................................................... 10-11
Postupci uvida u finansijske informacije meuperioda.................................................... 12-29
Ocjenjivanje pogrenog prikazivanja ............................................................................... 30-33
Izjave menadmenta.......................................................................................................... 34-35
Revizorova odgovornost za pratee informacije .............................................................. 36-37
Komuniciranje................................................................................................................... 38-42
Izvjetavanje o sadraju, razmjeri i rezultatima uvida u finansijske informacije meuperioda....43-63
Dokumentacija .......................................................................................................................64
Datum stupanja na snagu........................................................................................................65
Dodatak 1: Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske informacije meuperioda
Dodatak 2: Analitiki postupci koje revizor moe razmotriti kada obavlja uvid u finansijske
informacije meuperioda
Dodatak 3: Primjer pisma s izjavom menadmenta
Dodatak 4: Primjeri izvjetaja o uvidu u finansijske informacije meuperioda
Dodatak 5: Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
Dodatak 6: Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog ogranienja u djelokrugu kojeg nije nametnuo menadment
Dodatak 7: Primjeri izvjetaja o uvidu s negativnim zakljukom zbog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
MSU 2410
Uvod
1.
Svrha ovog Meunarodnog standarda za angaman uvida (MSU-a)je uspostaviti standarde i pruiti upute o revizorovim profesionalnim odgovornostima kada revizor preuzme obavezu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda revizijskog
klijenta i o obliku i sadraju izvjetaja. Pojam revizor se koristi u ovom MSU-u ne
zbog toga to revizor obavlja djelatnost revizije, nego zbog toga to je djelokrug ovog
MSU-a ogranien na uvid u finansijske informacije meuperioda koji obavlja neovisni
revizor finansijskih izvjetaja subjekta.
2.
3.
Revizor koji je angaovan kako bi obavio uvid u finansijske informacije meuperioda treba obaviti uvid u skladu s ovim MSU-om. Kroz obavljanje revizije godinjih finansijskih izvjetaja revizor stie razumijevanje subjekta i njegovog okruenja,
ukljuujui o njegovim internim kontrolama. Kada je revizor angaovan za obavljanje
uvida u finansijske informacije, to se razumijevanje aurira pomou upita koji se postavljaju tokom uvida i pomae revizoru u usmjeravanju upita koje treba postaviti i
analitikih i drugih postupaka koje treba primijeniti. Profesionalni raunovoa u javnoj
praksi koji je angaovan kako bi obavio uvid u finansijske informacije meuperioda, a
koji nije subjektov revizor, obavlja uvid u skladu s MSU-om 2400 Angamani uvida
u finansijske izvjetaje. Poto profesionalni raunovoa u javnoj praksi uobiajeno
nema isto razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i o njegovim internim kontrolama, kao revizor subjekta, to profesionalni raunovoa u javnoj praksi
treba obaviti razliite upite i postupke da bi postigao cilj uvida.
3a.
Ovaj MSU je usmjeren na uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg obavlja subjektov revizor. Meutim, treba ga primijeniti, uz prilagoavanja koja su nuna u datim
okolnostima, kada subjektov revizor preuzme angaman uvida u historijske finansijske
informacije koje nisu finansijske informacije meuperioda nekog klijenta revizije*.
Revizor treba potivati etike zahtjeve relevantne za reviziju godinjih finansijskih izvjetaja subjekta. Ti etiki zahtjevi usmjeravaju profesionalne odgovornosti u
sljedeim podrujima: neovisnost, potenje, objektivnost, profesionalna kompetentnost
i duna panja, povjerljivost, profesionalno ponaanje i tehnike standarde.
Na primjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde.
Taka 3a i fusnota 4 su bile ubaene u ovaj MSU u decembru 2007.godine kako bi se pojasnila primjena
MSU-a.
MSU 2410
1058
5.
Revizor treba primijeniti postupke kontrole kvaliteta koji su primjenjivi na pojedinani angaman. Elementi kontrola kvaliteta koji su relevantni za pojedinani
angaman ukljuuju odgovornosti vodstva za kvalitet angamana, etike zahtjeve, prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, dodjeljivanje tima
koji e obaviti angaman, obavljanje angamana i monitoring.
6.
8.
Cilj uvida u finansijske informacije meuperioda znaajno se razlikuje od onoga kojeg ima
neka revizija koja se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Uvid u
finansijske informacije meuperioda ne osigurava osnovu za izraavanje miljenja o tome
da li finansijske informacije pruaju istinit i fer prikaz, ili fer prezentiraju, u svim znaajnim
odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
9.
MSU 2410
gamana, a naroito ciljem i djelokrugom angamana, menadmentovim odgovornostima, razmjerom revizorove odgovornosti, uvjerenjem koje e se dobiti te sadrajem i
oblikom izvjetaja. Komuniciranje uobiajeno obuhvaa sljedea pitanja:
Djelokrug uvida.
Menadmentova odgovornost za osiguravanje dostupnosti revizoru svih finansijskih evidencija i s tim povezanih informacija.
Menadmentov pristanak da gdje neki dokument, koji sadri finansijsku informaciju meuperioda, navodi da je subjektov revizor bio obavio uvid u finansijske
informacije meuperioda, izvjetaj o uvidu e se takoer ukljuiti u dokument.
(b)
MSU 2410
1060
13.
Kao to se zahtijeva MRevS-om 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom sticanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, revizor
koji je revidirao subjektove finansijske izvjetaje za jedno ili vie godinjih perioda stekao
je razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola,
koje je dostatno za obavljanje revizije poto se odnosi na pripremanje godinjih finansijskih
informacija. U planiranju uvida u finansijske informacije meuperioda, revizor aurira to
razumijevanje. Revizor takoer stie dostatno razumijevanje internih kontrola o tome kako
se one odnose na pripremanje finansijskih informacija meuperioda poto se ono moe razlikovati od internih kontrola povezanih s pripremanjem godinjih finansijskih informacija.
14.
Revizor koristi razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, kako bi odredio upite koje treba postaviti te analitike i druge postupke
uvida koje treba primijeniti da bi prepoznao odreene dogaaje, transakcije ili tvrdnje
na koje moe usmjeriti upite ili primijeniti analitike i druge postupke uvida.
15.
Postupci koje obavlja revizor kako bi aurirao razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, uobiajeno ukljuuje sljedee:
razmatranje vanosti uz povezivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja poto se to odnosi na finansijske informacije meuperioda kako bi se pomoglo u odreivanju vrsta i obima postupaka koje treba obaviti i u ocjenjivanju
uinaka pogreaka;
razmatranje rezultata nekih revizijskih postupaka obavljenih u vezi s finansijskim izvjetajima tekue godine;
MSU 2410
postavljanje upita menadmentu o znaajnim promjenama u internim kontrolama i moguim uincima tih promjena na pripremanje finansijskih informacija
meuperioda.
16.
Revizor odreuje vrste postupaka uvida koje treba obaviti za komponente grupe, ako
postoje, i, gdje je primjenjivo, komunicirati o tim pitanjima s drugim revizorima ukljuenim u uvid. Faktori koje treba razmotriti ukljuuju vanost finansijskih informacija
meuperioda komponenti grupe i rizik njihovog pogrenog prikazivanja i revizorovo
razumijevanje razmjere u kojoj su interne kontrole nad pripremanjem takvih informacija centralizovane ili decentralizovane.
17.
Kako bi planirao i obavio uvid u finansijske informacije meuperioda, nedavno imenovani revizor koji jo nije obavio reviziju godinjih finansijskih izvjetaja u skladu
s MRevS-ima, treba stei razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui
i njegovih internih kontrola, poto se ono odnosi i na pripremanje godinjih finansijskih informacija i na pripremanje finansijskih informacija meuperioda.
18.
MSU 2410
1062
meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim aspektima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
20.
Uvid redovno ne zahtijeva testove raunovodstvenih evidencija pomou provjere, promatranja ili konfirmiranja. Postupci za obavljanje uvida u finansijske informacije meuperioda su uobiajeno ogranieni na postavljanje upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijska i raunovodstvena pitanja, te primjenjivanje analitikih i drugih
postupaka uvida, radije nego na dobijanje potvrujuih informacija u vezi sa znaajnim
raunovodstvenim pitanjima povezanim s finansijskim informacijama meuperioda.
Revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih kontrola, rezultati procjena rizika povezanih s prethodnom revizijom i revizorovo sagledavanje vanosti u kontekstu kako je to povezano s finansijskim informacijama meuperioda, utie na sadraj i obim postavljenih upita te primijenjenih analitikih i drugih
postupaka uvida.
21.
Sagledavanje uinka, ako ga ima, pitanja koja su uzrokovala modificiranje revizijskog izvjetaja ili izvjetaja o uvidu, raunovodstvenih prepravljanja ili neprepravljenih pogrenih prikazivanja iz vremena ranije revizije ili uvida.
da li su finansijske informacije meuperioda bile pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja;
1063
MSU 2410
o znaajnim pretpostavkama koje su relevantne za mjerenje ili objavljivanja fer vrijednosti i menadmentovu namjeru i mogunost da provede
odreeni pravac djelovanja u ime subjekta;
o znaajnim transakcijama nastalih u nekoliko posljednjih dana meuperioda ili u prvih nekoliko dana u sljedeem meuperiodu.
o saznanju o bilo kojoj prevari ili sumnji na prevaru koja ima uinka na
subjekt i ukljuuje:
- menadment;
- zaposlenike koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama; ili
- ostale, gdje prevara moe imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda.
MSU 2410
o saznanju o bilo kojim tvrdnjama koje su priopili zaposlenici, bivi zaposlenici, analitiari, regulatori ili drugi o postojanju prevare ili sumnji
da ona postoji, a koja moe uticati na subjektove finansijske informacije
meuperioda;
itanje finansijskih informacija meuperioda i sagledavanje da li je neto skrenulo revizorovu panju to uzrokuje da vjeruje kako finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
22.
Revizor moe obaviti mnoge postupke uvida prije ili istovremeno sa subjektovim pripremanjem finansijskih informacija meuperioda. Naprimjer, moe biti izvodivo da
aurira razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih
kontrola, te zapone itanje primjenjivih zapisnika prije kraja meuperioda. Obavljanje
nekog postupaka uvida ranije u meuperiodu takoer omoguuje ranije uoavanje i
sagledavanje znaajnih raunovodstvenih pitanja koja utiu na finansijske informacije
meuperioda.
23.
24.
25.
1065
MSU 2410
(a)
(b)
26.
Revizor treba upitati da li je menadment prepoznao sve dogaaje nastale do datuma izvjetaja o uvidu koji mogu zahtijevati prepravljanje finansijskih informacija meuperioda ili objavljivanje u njima. Nije potrebno da revizor obavi druge
postupke radi otkrivanja dogaaja nastalih nakon datuma izvjetaja o uvidu.
27.
(b)
28.
Dogaaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati znaajnu dvojbu o subjektovoj sposobnosti
da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem mogu postojati na datum godinjih
finansijskih izvjetaja ili se mogu uoiti kao posljedica propitkivanja menadmenta ili u
toku obavljanja drugih postupaka uvida. Kada revizor uoi takve dogaaje ili okolnosti,
revizor postavlja upite menadmentu o njihovim planovima za budue aktivnosti, kao to
su planovi prodaje imovine, posuivanja novca ili restrukturiranja duga, smanjivanja ili
odlaganja rashoda ili poveanja kapitala. Revizor takoer postavlja upite o izvodivosti
menadmentovih planova i o tome da li menadment vjeruje da e ishod tih planova
poboljati situaciju. Meutim, uobiajeno nije nuno da revizor potvrdi izvodivost menadmentovih planova kao i hoe li ishod tih planova poboljati situaciju.
29.
Kada neko pitanje skrene panju revizoru tako da uzrokuje da se revizor zapita da li su potrebna znaajna ispravljanja finansijskih informacija meuperioda
kako bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor treba postaviti dodatne upite ili
obaviti druge postupke koji bi mu omoguili da izrazi zakljuak u izvjetaju o
uvidu. Naprimjer, ako revizorovi postupci uvida dovedu do toga da se revizor zapita da
li je znaajna transakcija prodaje evidentirana u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, obavlja dodatne postupke dostatne za rjeavanje njegove dvojbe,
MSU 2410
1066
31.
Uvid u finansijske informacije meuperioda, za razliku od nekog revizijskog angamana, nije oblikovan za dobijanje razumnog uvjerenja da su finansijske informacije
meuperioda bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Meutim, pogrena prikazivanja
koja revizor uoi, ukljuujui i neodgovarajua objavljivanja, ocjenjuju se pojedinano
i u zbiru kako bi se utvrdilo da li su potrebna znaajna ispravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu
s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
32.
33.
Revizor moe odrediti iznos ispod kojeg pogreke ne treba zbrajati, jer revizor oekuje
da zbrajanje takvih iznosa naisto ne bi imalo znaajan uinak na finansijske informacije
meuperioda. Pri tom odreivanju revizor sagledava injenicu da utvrivanje vanosti ukljuuje kvantitativne kao i kvalitativne aspekte te da pogreno prikazivanje relativno malog
iznosa moe ipak imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda.
Izjave menadmenta
34.
menadment potvruje svoju odgovornost za oblikovanje i implementiranje internih kontrola radi spreavanja i otkrivanja prevara i pogreaka;
(b)
su finansijske informacije meuperioda pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja;
(c)
menadment vjeruje da je beznaajan, i pojedinano i u zbiru, uinak na finansijske informacije meuperioda, promatrane kao cjelina, onih neispravljenih pogrenih prikazivanja koja je revizor zbrojio tokom obavljanja uvida. Saetak takvih stavki se ukljuuje u pisanu izjavu ili joj se prilae;
(d)
MSU 2410
35.
(e)
menadment je otkrio revizoru rezultate svoje procjene rizika da finansijske informacije meuperioda mogu biti znaajno pogreno prikazane kao
posljedica prevare;2
(f)
(g)
Revizor treba itati ostale informacije koje prate finansijske informacije meuperioda kako bi razmotrio da li je neka takva informacija znaajno nedosljedna
finansijskim informacijama meuperioda. Ako revizor prepozna znaajnu nedosljednost, revizor razmatra treba li izmijeniti finansijske informacije meuperioda ili
ostale informacije. Ako je izmjena potrebna u finansijskim informacijama meuperioda
i menadment odbije napraviti izmjenu, revizor razmatra posljedice toga na izvjetaj
o uvidu. Ako je izmjena potrebna u ostalim informacijama i menadment odbije napraviti izmjenu, revizor razmatra ukljuivanje u izvjetaj o uvidu dodatne take koja
opisuje znaajnu nedosljednost ili poduzimanje drugih aktivnosti, kao to je zadravanje izdavanja izvjetaja o uvidu ili povlaenje iz angamana. Naprimjer, menadment moe prezentirati alternativni nain mjerenja zarada koji pozitivnije prikazuje
finansijsku uspjenost od one u finansijskim informacijama meuperioda, dati takvom
alternativnom mjerenju prekomjernu vanost, ne definisati ga na jasan nain ili ne dati
pregledno usklaivanje s finansijskim informacijama meuperioda tako da prezentacija
alternativnog mjerenja stvara pomutnju i potencijalno dovodi u zabludu.
37.
Ako revizor uoi pitanje koje uzrokuje da vjeruje da ostale informacije pokazuju
da ukljuuju znaajno pogreno prikazivanje injenica, revizor treba raspraviti
to pitanje s menadmentom subjekta. Dok ita ostale informacije u svrhu otkrivanja znaajnih nedosljednosti, revizor moe uoiti oito znaajno pogreno prikazivanje
injenica (tj. informacija, nepovezanih s pitanjima koja se pojavljuju u finansijskim
Taka 35 MRevS-a 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja
objanjava da se sadraj, obim i uestalost takve procjene razlikuje od subjekta do subjekta i da menadment
moe obaviti detaljnu procjenu na godinjoj osnovi ili kao dio trajnog monitoringa. U skladu s tim, ova izjava, ukoliko se odnosi na finansijske informacije meuperioda, oblikuje se prema subjektovim specifinim
okolnostima.
MSU 2410
1068
informacijama meuperioda, koje su netano navedene ili prezentirane). Kada raspravlja pitanje s menadmentom subjekta, revizor razmatra valjanost drugih informacija i
menadmentovih odgovora na revizorove upite, kao i da li postoje opravdane razlike u
prosudbi ili miljenju i treba li zahtijevati od menadmenta da se savjetuje s kvalifikovanom treom strankom kako bi razrijeili oito pogreno prikazivanje injenica. Ako
je potrebna izmjena da bi se ispravilo pogreno prikazivanje injenica i menadment
odbije obaviti izmjenu, revizor razmatra poduzimanje daljnje aktivnosti prema potrebi,
kao to je obavjetavanje onih koji su zadueni za upravljanje i dobijanje pravnog savjeta.
Komuniciranje
38.
Kada kao posljedicu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda revizor uoi pitanje koje uzrokuje da revizor vjeruje kako je nuno napraviti znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog
izvjetavanja, revizor treba komunicirati o tom pitanju im je to izvodivo s odgovarajuim nivoom menadmenta.
39.
Kada, po revizorovoj prosudbi, menadment nije reagovao primjereno u razumnom roku, revizor treba informisati one koji su zadueni za upravljanje. Komuniciranje se obavlja im je izvodivo, bilo usmeno bilo u pisanom obliku. Na revizorovu
odluku o tome hoe li komunicirati usmeno ili u pisanom obliku utiu faktori kao to
su sadraj, osjetljivost i vanost pitanja te izbor momenta za takvo komuniciranje. Ako
se informacije komuniciraju usmeno, revizor dokumentuje to komuniciranje.
40.
(b)
(c)
41.
Kada kao posljedicu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda, revizor uoi pitanje koje uzrokuje da revizor vjeruje kako postoji prevara ili subjektova neusklaenost sa zakonima i regulativama, revizor treba komunicirati o tom
pitanju im je to izvodivo s odgovarajuim nivoom menadmenta. Na odreivanje
o tome koji je nivo menadmenta odgovarajui utie vjerovatnost postojanja tajnog
sporazuma ili ukljuenost lana menadmenta.
Revizor takoer razmatra potrebu izvjetavanja o tim pitanjima onih koji su zadueni
za upravljanje i razmatra posljedice koje imaju za uvid.
1069
MSU 2410
42.
(a)
odgovarajua adresa;
(b)
(c)
identifikacija finansijskih informacija meuperioda za koje je obavljen uvid, ukljuujui i naziv svakog izvjetaja sadranog u cjelovitom ili saetom skupu finansijskih izvjetaja te datum i period obuhvaeno finansijskim informacijama
meuperioda;
(d)
ako finansijske informacije meuperioda obuhvaaju cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene pripremljene u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja
oblikovanog za postizanje fer prezentacije, navod da je menadment odgovoran
za pripremanje i fer prezentaciju finansijskih informacija meuperioda u skladu
s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja;
(e)
u ostalim okolnostima, navod da je menadment odgovoran za pripremanje i prezentaciju finansijskih informacija meuperioda u skladu s primjenjivim okvirom
finansijskog izvjetavanja;
(f)
navod da je revizor odgovoran za izraavanje zakljuka o finansijskim informacijama meuperioda temeljenog na obavljenom uvidu;
(g)
navod da je uvid u finansijske informacije meuperioda obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410, Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta i navod da se takav
uvid sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijska i raunovodstvena pitanja te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka
uvida;
(h)
MSU 2410
1070
(i)
(j)
(k)
datum izvjetaja;
(l)
U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa koji ureuju uvid u finansijske informacije meuperioda mogu propisivati formulaciju za revizorov zakljuak koja je razliita od formulacije u takama 43(i) ili 43(j). Iako revizor moe imati obavezu koritenja propisane formulacije, revizorove odgovornosti, kako su opisane u ovom MSU-u,
za stvaranje zakljuka ostaju nepromijenjene.
Revizor treba izraziti zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak kada je neko pitanje
skrenulo revizorovu panju koje uzrokuje da vjeruje kako treba da se naprave znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim
znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
46.
Ako je revizor uoio pitanja koja uzrokuju da vjeruje kako je na finansijske informacije
meuperioda znaajno uticalo, ili je moglo znaajno uticati, odstupanje od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i menadment ne ispravi finansijske informacije
meuperioda, revizor modificira izvjetaj o uvidu. Modifikacijom se opisuje sadraj
odstupanja i, ako je izvodivo, navode uinci na finansijske informacije meuperioda. Ako u finansijskim informacijama meuperioda nije sadrana informacija za koju
revizor smatra da je nuna za primjereno objavljivanje, revizor modificira izvjetaj o
1071
MSU 2410
uvidu i, ako je izvodivo, ukljuuje potrebne informacije u izvjetaju o uvidu. Modifikacija izvjetaja o uvidu je uobiajeno popraena dodavanjem pojanjavajueg odjeljka
u izvjetaj o uvidu i izraavanjem zakljuka s rezervom. Primjeri izvjetaja o uvidu sa
zakljukom s rezervom su navedeni u Dodatku 5 ovog MSU-a.
47.
Kada je odstupanje toliko znaajno i proimajue za finansijske informacije meuperioda da revizor zakljui kako zakljuak s rezervom nije primjeren za objavljivanje
nepotpunog sadraja finansijskih informacija meuperioda ili sadraja tih informacija
koji dovode u zabludu, revizor izraava negativni zakljuak. Primjeri izvjetaja o uvidu
s negativnim zakljukom su navedeni u Dodatku 7 ovog MSU-a.
Ograniavanje djelokruga
48.
49.
Kada revizor nije u mogunosti dovriti uvid, revizor treba komunicirati, u pisanom obliku, s odgovarajuim nivoom menadmenta a i onima koji su zadueni za
upravljanje o razlogu zbog kojeg uvid ne moe biti dovren te razmotriti da li je
primjereno izdati izvjetaj.
Revizor ne prihvaa angaman uvida u finansijske informacije meuperioda ako njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana pokazuje da revizor nee biti u
mogunosti dovriti uvid jer e biti ogranienja u djelokrugu revizorovog uvida kojeg
je nametnuo menadment subjekta.
51.
Ako, nakon prihvaanja angamana, menadment nametne ogranienje djelokruga uvida, revizor zahtijeva uklanjanje tog ogranienja. Ako menadment odbije to uiniti,
revizor nije u mogunosti dovriti uvid i izraava zakljuak. U takvim sluajevima,
revizor komunicira, u pisanom obliku, s odgovarajuim nivoom menadmenta i onima
koji su zadueni za upravljanje o razlogu zbog kojeg uvid ne moe biti dovren. I pored
toga, ako revizor uoi pitanje to uzrokuje da vjeruje kako su potrebna znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor
komunicira o takvim pitanjima u skladu s uputama iz taki 3840.
52.
Revizor takoer razmatra odgovornosti koje proizlaze iz zakona i regulative, ukljuujui i da li postoji zahtjev da revizor izda izvjetaj. Ako postoji takav zahtjev, revizor
se suzdrava od zakljuka i navodi u izvjetaju razlog zbog kojeg uvid ne moe biti
dovren. Meutim, ako revizor uoi pitanje to uzrokuje da vjeruje kako su potrebna
znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u
svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor takoer saopava to pitanje u izvjetaju.
MSU 2410
1072
Revizor je mogao izraziti miljenje s rezervom u reviziji posljednjih godinjih finansijskih izvjetaja zbog ogranienja djelokruga u toj reviziji. Revizor razmatra da li i
nadalje postoji to ogranienje u djelokrugu i, ako je takav sluaj, razmatra posljedice
za izvjetaj o uvidu.
U odreenim okolnostima, moe se u izvjetaj o uvidu dodati odjeljak za isticanje pitanja, bez uticanja na revizorov zakljuak, kako bi se istaknulo pitanje koje je ukljueno
u biljeci uz finansijske informacije meuperioda koja podrobnije opisuje to pitanje.
Odjeljak bi najbolje bilo ukljuiti nakon odjeljka sa zakljukom i uobiajeno se odnosi
na injenice za koje u tom smislu nije izraena rezerva.
56.
Ako je odgovarajue objavljivanje dato u finansijskim informacijama meuperioda, revizor treba dodati odjeljak za isticanje pitanja u izvjetaj o uvidu kako
bi istaknuo znaajnu neizvjesnost povezanu s nekim dogaajem ili uslovom koji
mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.
57.
Revizor je mogao modificirati raniji revizijski izvjetaj ili izvjetaj o uvidu dodavanjem odjeljka za isticanje pitanja kako bi istaknuo znaajnu neizvjesnost povezanu s
dogaajem ili uslovom koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da
nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. Ako neizvjesnost i nadalje postoji i
dato je primjereno obavjetavanje u finansijskim informacijama meuperioda, revizor
modificira izvjetaj o uvidu u tekue finansijske informacije meuperioda dodavanjem
odjeljka kako bi istaknuo znaajnu neizvjesnost koja i nadalje postoji.
58.
Ako, kao posljedicu upita ili drugih postupaka uvida, revizor uoi znaajnu neizvjesnost povezanu s dogaajem ili okolnou koja moe uzrokovati znaajnu sumnju u
sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem i dato je pri1073
MSU 2410
62. Ako je revizor izdao modificirani izvjetaj o uvidu i menadment izda finansijske
informacije meuperioda bez ukljuivanja modificiranog izvjetaja o uvidu u dokument koji sadri finansijske informacije meuperioda, revizor razmatra traenje
pravnog savjeta kao pomo u odreivanju odgovarajueg pravca djelovanja u datim
okolnostima i razmatra mogunost odustajanja od imenovanja za reviziju godinjih
finansijskih izvjetaja.
63. Financijske informacije meuperioda koje se sastoje od saetog skupa finansijskih
izvjetaja ne ukljuuju nuno sve informacije koje bi bile ukljuene u cjelovit skup
finansijskih izvjetaja, nego mogu radije prezentirati objanjenja dogaaja i promjena koje su znaajne za razumijevanje promjena u finansijskom poloaju i uspjenosti
subjekta od datuma godinjeg izvjetavanja. To je tako jer se pretpostavlja da e korisnici finansijskih informacija meuperioda imati pristup do posljednjih revidiranih
finansijskih izvjetaja, kao to je u sluaju izlistanih subjekata. U drugim okolnostima, revizor raspravlja s menadmentom potrebu da se u takve finansijske informacije
meuperioda ukljui izjava da ih treba itati povezano s posljednjim revidiranim
finansijskim izvjetajima. U sluaju nepostojanja takve izjave, revizor razmatra da
li finansijske informacije meuperioda, bez upuivanja na posljednje revidirane finansijske izvjetaje, dovode u zabludu u datim okolnostima i razmatra posljedice za
izvjetaj o uvidu.
MSU 2410
1074
Dokumentacija
64.
Ovaj MSU je na snazi za uvide u finansijske informacije meuperioda za periode zapoete na 15. decembra 2006. godine, ili nakon toga datuma. Ranija primjena MSU-a je
doputena.
Taka 10 zahtijeva da revizor i klijent dogovore uslove angamana. Taka 11 objanjava da pismo o preuzimanju angamana pomae izbjegavanju nesporazuma u vezi
sa sadrajem angamana i, naroito, cilja i djelokruga uvida, menadmentovih odgovornosti, razmjera revizorovih odgovornosti, dobijenog uvjerenja i sadraja i oblika
izvjetaja o uvidu. Zakon ili regulativa koji ureuju angamane uvida u javnom sektoru
obino odreuju imenovanje revizora. Kao posljedica toga, pismo o preuzimanju angamana ne mora biti jako zastupljeno u praksi u javnom sektoru. Ipak, pismo o preuzimanju angamana navedeno u taki 11 moe biti korisno i revizoru javnog sektora
i klijentu. Revizori javnog sektora, stoga, razmatraju dogovaranje s klijentom uslova
angamana uvida pomou pisma o preuzimanju angamana.
2.
3.
U taki 41 se razmatra revizorova odgovornost kada revizor uoi pitanje zbog kojeg
vjeruje da postoji prevara ili subjektovo nepotivanje zakona i regulative. U javnom
sektoru, revizor moe biti podloan zakonskim ili drugim zahtjevima da izvijesti takvo
pitanje regulatornim ili drugim javnim tijelima.
1075
MSU 2410
Dodatak 1
Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske informacije meuperioda
Sljedee pismo treba koristiti kao uputu u vezi s razmatranjima sadranim u taki 10 ovog
MSU-a i trebat
e ga prilagoditi u skladu s pojedinanim zahtjevima i okolnostima.
Upravnom odboru (ili odgovarajuem predstavniku visokog nivoa menadmenta):
Sastavili smo ovo pismo da potvrdimo nae razumijevanje uslova i ciljeva naeg angamana
uvida u subjektov bilans meuperioda sa stanjem na 30. juna 20X1. godine i povezanog izvjetaja o dobiti, promjena u glavnici i novanih tokova za estomjeseni period zavren na
taj datum.
Na uvid bit e obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida
2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta
koji je izdao Meunarodni odbor za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB)
s ciljem osiguravanja osnove za izvjetavanje o tome da li nam je neto skrenulo panju da
povjerujemo da finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim
odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i
poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Takav uvid
se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida i uobiajeno
ne zahtijeva potvrivanje dobijenih informacija. Djelokrug uvida u finansijske informacije
meuperioda je znaajno manji od djelokruga revizije obavljene u skladu s Meunarodnim
revizijskim standardima kojima je cilj izraavanje miljenja u vezi s finansijskim izvjetajima
i, u skladu s tim, neemo izraziti takvo miljenje.
Oekujemo da emo izvijestiti o finansijskim informacijama meuperioda kako slijedi:
[Ukljuiti tekst primjera izvjetaja.]
Odgovornost za finansijske izvjetaje je, ukljuujui i za odgovarajua objavljivanja, na
menadmentu kompanije. To ukljuuje oblikovanje, uvoenje i odravanje internih kontrola relevantnih za pripremanje i prezentaciju finansijskih informacija meuperioda koje su
bez znaajnog pogrenog prikazivanja bilo usljed prevare ili pogreke; odabiranje i primjenjivanje primjerenih raunovodstvenih politika i stvaranje raunovodstvenih procjena koje
su razumne u datim okolnostima. Kao dio postupka uvida zahtijevat emo pisane izjave od
menadmenta u vezi s tvrdnjama koje se odnose na uvid. Mi emo takoer zahtijevati, kada
neki dokument s finansijskim informacijama meuperioda navodi da je bio obavljen uvid u
finansijske informacije meuperioda, da na izvjetaj takoer bude ukljuen u dokument.
1076
Uvid u finansijske informacije meuperioda ne prua jamstvo da emo uoiti sva znaajna
pitanja koja bi se mogla otkriti u sluaju obavljanja revizije. Nadalje, na na se angaman
ne moe osloniti vezano uz objavljivanje postoje li prevare ili pogreke ili druge nezakonite
radnje. Meutim, mi emo vas informisati o svakom znaajnom pitanju kojeg uoimo.
Radujemo se punoj saradnji s vaim osobljem i vjerujemo da e nam omoguiti dostupnost
svim evidencijama, dokumentaciji i drugim informacijama koje se budu zahtijevale u vezi s
naim uvidom.
[Ovdje unijeti ostale informacije u vezi sa sporazumom o naknadama i fakturisanju, na nain
koji je primjeren.]
Ovo pismo primjenjivat e se u godinama koje slijede, osim ako ne bude opozvano, izmijenjeno ili zamijenjeno (ako je primjenjivo).
Molimo, potpiite i dostavite nam kopiju ovog pisma, to e znaiti da pristajete na nae angaovanje za uvid u finansijske izvjetaje.
Potvruje u ime drutva ABC (potpis)
Ime, prezime i funkcija
Datum
1077
Dodatak 2
Analitiki postupci koje revizor moe razmotriti kada obavlja uvid u
finansijske informacije meuperioda
Primjeri analitikih postupaka koje revizori mogu razmatrati kada obavljaju uvid u finansijske informacije meuperioda ukljuuju sljedee:
Usporeivanje finansijskih informacija meuperioda s finansijskim informacijama meuperioda koje neposredno prethodi meuperiodu, s finansijskim informacijama podudarnog meuperioda prethodne poslovne godine, s finansijskim informacijama meuperioda koje je menadment
oekivao za tekui period i s najnovijim revidiranim godinjim finansijskim izvjetajima;
Usporeivanje finansijskih informacija tekueg meuperioda s anticipiranim rezultatima, kao to su budeti ili prognoze (naprimjer, usporeivanje stanja poreznih stavki
i odnosa izmeu rezervisanja za porez na dobit na iznos dobiti prije poreza u finansijskim informacijama tekueg meuperioda s podudarnim informacijama u (a) budetima, koritenjem oekivane stope i (b) finansijskim informacijama za ranije periode);
prema periodu, naprimjer, stavke prihoda ili rashoda mogu se raslaniti u tromjesene, mjesene ili sedmine iznose;
prema atributima transakcije, naprimjer, prihodi nastali rasvrstano prema dizajnerima, arhitektima ili majstorima;
1078
Dodatak 3
Primjer pisma s izjavom menadmenta
Sljedee pismo nije namijenjeno da bude standardno pismo. Izjave menadmenta e se razlikovati od subjekta do subjekta i od jednog meuperioda do drugog meuperioda.
(Subjektov memorandum)
(Za revizora)
(Datum)
Uvodni odjeljci ako finansijske informacije meuperioda sadre saete finansijske izvjetaje:
Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vaim uvidom u saeti bilans subjekta ABC na 31.
marta 20X1. godine i povezani saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u
glavnici i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavreno tromjeseni period za svrhe
izraavanja zakljuka o tome da li je neto skrenulo vau panju to uzrokuje da vjerujete
kako finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama,
u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja].
Mi potvrujemo nau odgovornost za pripremanje i prezentiranje finansijskih informacija
meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
Uvodni odjeljci ako finansijske informacije meuperioda sadre cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene pripremljen u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim
za postizanje fer prezentacije:
Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vaim uvidom u bilans subjekta ABC na 31. marta
20X1. godine i povezani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o
novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih
politika te drugih objanjavajuih biljeki za svrhe izraavanja zakljuka o tome da li je neto
skrenulo vau panju to uzrokuje da vjerujete kako finansijske informacije meuperioda ne
daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski
poloaj subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove
novane tokove u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i
poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni
okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja].
Mi potvrujemo nau odgovornost za fer prezentaciju finansijskih informacija meuperioda
u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
1079
Nema znaajnih transakcija koje nisu ispravno evidentirane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se temelje finansijske informacije meuperioda.
Nema znanog stvarnog ili mogueg nepotivanja zakona i regulativa koje bi moglo
imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda u sluaju nepotivanja.
Upoznali smo vas s rezultatima nae procjene rizika da finansijske informacije meuperioda mogu biti znaajno pogreno prikazane kao posljedica prevare.
transakcije s povezanim strankama, ukljuujui i prodaje, nabave, kredite, prenose, aranmane lizinga i garancije i iznose potraivanja od ili obaveza prema
povezanim strankama;
garancije, neovisno da li su date u pisanom obliku ili usmeno, prema kojim subjekt ima potencijalnu obavezu i
1080
Nemamo planova ili namjera koji mogu znaajno uticati na knjigovodstvenu vrijednost
ili klasifikaciju imovine i obaveza odraenih u finansijskim informacijama meuperioda.
Nemamo planova obustavljanja linija proizvodnje ili drugih planova ili namjera koji bi
imali za posljedicu prekomjerne ili zastarjele zalihe te nema zaliha koje su iskazane po
iznosu veem od ostvarive vrijednosti.
Evidentirali smo ili objavili, kako je primjereno, sve obaveze, i stvarne i mogue.
Po naim najboljim saznanjima i uvjerenjima, nisu nastali dogaaji nakon datuma bilansa i do datuma ovog pisma koji mogu zahtijevati prepravljanje ranije navedenih
finansijskih informacija meuperioda ili objavljeno u njima.
(Vii izvrni dunosnik)
(Vii finansijski dunosnik)
1081
Dodatak 4
Primjeri izvjetaja o uvidu u finansijske informacije meuperioda
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom
finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku
43(i))
Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat)
Uvod
Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani
raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima
za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih
objanjavajuih biljeki3. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih
finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa odgovornost je izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu.
Djelokrug uvida
Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid
u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta4 Uvid u
finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama
odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i
drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje
uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U
skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje.
Zakljuak
Temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili
ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na
3
4
Revizor moe eljeti navesti regulatorno tijelo ili jednakovrijedno tijelo kod kojeg se pohranjuju finansijske
informacije meuperioda.
U sluaju uvida u historijske finansijske informacije razliite od finansijskih informacija meuperioda, sadraj ove reenice bi glasio kako slijedi Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410, koji se primjenjuje u uvidu u historijske finansijske informacije kojeg je obavio neovisni
revizor subjekta. Preostali dio izvjetaja treba prilagoditi kako je nuno u datim okolnostima.
1082
31. marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada
zavren tromjeseni period u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja,
ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja
kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog
izvjetavanja].
Datum
REVIZOR
Adresa
1083
(Primjereni adresat)
Uvod
Obavili smo uvid u priloeni [saeti] bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani [saeti] raun dobiti i gubitka, [saeti] izvjetaj o promjenama u glavnici i [saeti] izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period5. Menadment je odgovoran
za pripremanje i prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti
primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim
finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu.
Djelokrug uvida
Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid
u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta6 Uvid u
finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama
odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i
drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje
uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U
skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje.
Zakljuak
Temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo
kako priloene finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene u skladu s [navesti
primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja
nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja].
Datum
REVIZOR
Adresa
5
6
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1084
Dodatak 5
Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog odstupanja
od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom
finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku 43(i))
Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat)
Uvod
Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31.marta 20X1. godine i povezani raun
dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima za tada
zavreno tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih objanjavajuih biljeki 7. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih finansijskih
informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu.
Djelokrug uvida
Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid
u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta8 Uvid u
finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama
odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i
drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tom nam ne omoguava dobijanje
uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U
skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje.
Osnova za zakljuak s rezervom
Temeljeno na informacijama koje nam je dao menadment, subjekt ABC je iskljuio iz
nekretnina i dugoronog duga odreene obaveze s osnove lizinga za koje smatramo da
se treba da kapitaliziraju kako bi bile u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog
izvjetavanja]. Te informacije pokazuju kako bi da su obaveze s osnova lizinga bile kapitalizirane na 31. marta 20X1. godine, nekretnine se poveale za kn, dugoroni dug za kn, i
7
8
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1085
neto dobit i zarade po dionici bi se poveali (smanjili) za _kn, kn, kn i kn za tada zavren
tromjeseni period.
Zakljuak s rezervom
Temeljeno na naem uvidu, s izuzetkom pitanja opisanog u prethodnom odjeljku, nita nam
nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije
meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na 31.marta 20X1. godine i njegovu finansijsku
uspjenost i njegove novane tokove za tada zavren tromjeseni period u skladu s [navesti
primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja
nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja].
Datum
REVIZOR
Adresa
1086
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1087
Dodatak 6
Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog ogranienja
u djelokrugu kojeg nije nametnuo menadment
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom
finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku
43(i))
Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat)
Uvod
Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani
raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima
za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih
objanjavajuih biljek11. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih
finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu.
Djelokrug uvida
Osim kao to je objanjeno u sljedeem odjeljku, na uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda
kojeg je obavio neovisni revizor subjekta12 Uvid u finansijske informacije meuperioda se
sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno
manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih
znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko
miljenje.
Osnova za zakljuak s rezervom
Kao posljedica poara u poslovnici na (datum) koji je unitio evidencije o potraivanjima, nismo mogli dovriti na uvid u potraivanja u iznosu od kn ukljuen u finansijske
informacije meuperioda. Subjekt je u postupku rekontruiranja tih evidencija i nije siguran hoe li te evidencije podrati gore prikazani iznos i povezani ispravak za nenaplative
raune. Da smo bili u mogunosti dovriti na uvid u potraivanja, mogli bismo postati
11
12
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1088
svjesni pitanja koja pokazuju da mogu biti potrebna prilagoavanja finansijskih informacija meuperioda.
Zakljuak s rezervom
Osim za prilagoavanja finansijskih informacija meuperioda kojih bismo mogli postati svjesni da nije bilo prethodno opisane situacije, temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,)
finansijski poloaj subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost
i njegove novane tokove za tada zavren tromjeseni period u skladu s [navesti primjenjivi
okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla
okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja].
REVIZOR
Datum
Adresa
1089
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1090
rioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir
finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira
finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni
standardi finansijskog izvjetavanja].
Datum
Adresa
REVIZOR
1091
Dodatak 7
Primjeri izvjetaja o uvidu s negativnim zakljukom zbog odstupanja
od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom
finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku
43(i))
Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat)
Uvod
Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani
raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima
za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih
objanjavajuih biljeki15. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih
finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu.
Djelokrug uvida
Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid
u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta16 Uvid u
finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama
odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i
drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje
uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U
skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje.
Osnova za negativni zakljuak
Poevi od ovog perioda, menadment subjekta poeo je konsolidirati finansijske izvjetaje
svojih ovisnih drutava poto menadment smatra da je konsolidiranje neprimjereno zbog
postojanja novih znaajnih interesa koji ne ukljuuju kontrolu. To nije u skladu s [navesti
primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja
nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Da su bili pripremljeni konsolidirani
15
16
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1092
1093
(Primjereni adresat)
Uvod
Obavili smo uvid u priloeni [saeti] bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani [saeti] raun dobiti i gubitka, [saeti] izvjetaj o promjenama u glavnici i [saeti]
izvjetaj o novanim tokovima za tromjeseni period17. Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi
okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim
informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu.
Djelokrug uvida
Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid
u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta18 Uvid u
finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama
odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i
drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tom nam ne omoguava dobijanje
uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U
skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje.
Osnova za negativni zakljuak
Poevi od ovog perioda, menadment subjekta poeo je konsolidirati finansijske izvjetaje
svojih ovisnih drutava poto menadment smatra da je konsolidiranje neprimjereno zbog
postojanja novih znaajnih interesa koji ne ukljuuju kontrolu. To nije u skladu s [navesti
primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja
nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Da su bili pripremljeni konsolidirani
finansijski izvjetaji, praktino bi svaki raun u finansijskim informacijama meuperioda bio
znaajno razliit
Negativni zakljuak
Na uvid pokazuje da, zbog toga to subjektova ulaganja u ovisna drutva nisu obraunata po
konsolidacijskoj osnovi, kako je opisano u prethodnom odjeljku, ove finansijske informacije
17
18
Vidjeti fusnotu 3.
Vidjeti fusnotu 4.
1094
meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu
Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja].
Datum
Adresa
REVIZOR
1095
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-3
Etiki zahtjevi....................................................................................................................... 4-5
Kontrola kvaliteta......................................................................................................................6
Prihvaanje i zadravanje angamana ................................................................................. 7-9
Dogovaranje uslova angamana ...................................................................................... 10-11
Planiranje i obavljanje angamana ................................................................................... 12-25
Koritenje rada eksperta.................................................................................................... 26-32
Pribavljanje dokaza .......................................................................................................... 33-40
Razmatranje naknadnih dogaaja...........................................................................................41
Dokumentacija ................................................................................................................. 42-44
Pripremanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja.............................................................. 45-53
Ostale odgovornosti izvjetavanja.................................................................................... 54-56
Datum stupanja na snagu .......................................................................................................57
Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) 3000 Angamani s izraavanjem uvjerenja razliiti od revizija ili uvida historijskih finansijskih informacija treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole
kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih
usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja.
MSIU 3000
1096
Uvod
1.
2.
Ovaj MSIU koristi pojmove angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja za razlikovanje dvije vrste angamana s izraavanjem uvjerenja koje su praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj
praksi)doputene za obavljanje. Cilj angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja je
smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angamana1, kao osnovice za pozitivan oblik izraavanja praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka. Cilj angamana s izraavanjem
ogranienog uvjerenja je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na nivo
koji je prihvatljiv u okolnostima angamana, ali gdje je taj rizik vei nego u angamanu
s izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnovice za negativan oblik izraavanja praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka.
Etiki zahtjevi
4.
Okolnosti angamana ukljuuju uslove angamana, kao i da li se radi o angamanu s razumnim uvjerenjem
ili angamanu s ogranienim uvjerenjem, karakteristike predmeta ispitivanja, kriterije koje treba koristiti, potrebe namjeravanih korisnika, relevantne karakteristike odgovorne stranke i njeno okruenje te druga pitanja,
na primjer, dogaaje, transakcije, stanja i prakse koje mogu imati znaajan uinak na angaman.
1097
MSIU 3000
sa zahtjevima Dijela A i B Kodeksa etike za profesionalne raunovoe kojeg je izdao Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics
Standards Board for Accountants (IESBA)). (IESBA-ov Kodeks).
5.
IESBA-ov Kodeks osigurava okvir naela koje lanovi timova za izraavanje uvjerenja, tvrtke i umreene tvrtke koriste za prepoznavanje prijetnju neovisnosti2, ocjenjivanje vanosti tih prijetnji i, ako su prijetnje razliite od oigledno beznaajnih, utvruju
i primjenjuju zatite kako bi otklonili prijetnje ili ih ublaili na prihvatljiv nivo, tako da
nije kompromitirana neovisnost miljenja i neovisnost u nastupu.
Kontrola kvaliteta
6.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba primijeniti postupke kontrole kvaliteta koji su primjenjivi u pojedinanom angamanu. Prema Meunarodnom
standardu kontrole kvaliteta (MSKK) 1, Kontrola kvaliteta za drutva za revizije i
uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane
usluge 3, drutvo profesionalnih raunovoa ima obavezu uspostaviti sistem kontrole
kvaliteta oblikovan kako bi mu osigurao razumno uvjerenje da drutvo i njeno osoblje
potuju profesionalne standarde i regulatorne i zakonske zahtjeve te da su izvjetaji s
izraavanjem uvjerenja koje izdaju drutvo ili angaovani partneri primjerena u datim
okolnostima. Osim toga, elementi kontrole kvaliteta koji su relevantni za pojedinani angaman ukljuuju odgovornosti vodstva za kvalitet angamana, etike zahtjeve,
prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i odreenih angamana, dodjeljivanje
timova za angaman, obavljanje angamana i monitoring.
Ako profesionalni raunovoa nije u javnoj praksi, naprimjer poput unutarnjeg revizora, primjenjuje ovaj
MSIU i (a) Okvir ili MSIU-ovi se pozivaju na izvjetaj profesionalnog raunovoe i (b) profesionalni raunovoa ili drugi lanovi tima za izraavanje uvjerenja i, ako je primjenjivo, zaposlenici profesionalnog raunovoe, nisu neovisni u odnosu na subjekt za koji se obavlja preuzeta obaveza izraavanja uvjerenja, manjak
neovisnosti i sadraj odnosa s klijentom za kojeg se izraava uvjerenje se vidljivo objavljuje u izvjetaju
profesionalnog raunovoe. Osim toga, taj izvjetaj ne sadri u naslovu rije neovisno, a svrha i njegovi
korisnici su ogranieni.
Meunarodnom standardu kontrole kvaliteta (MSKK) 1, Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, je izdat u
februaru 2004. godine. Zahtijeva se da se uspostave sistemi kontrole kvaliteta usklaeni MSKK-u 1 do 15.
juna 2005.godine.
MSIU 3000
1098
Da li je primjereno prihvatiti angaman. Prihvaanje angamana moe biti primjereno kada, naprimjer, drugi izvori, kao to su zakonodavstvo ili ugovor, ukazuju na odgovornost i
8.
9.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba dogovoriti uslove angamana sa strankom koja ga angauje. Kako bi se izbjegli nesporazumi, dogovoreni uslovi angamana se zapisuju u pismo o angaovanju ili drugom prikladnom obliku
ugovora. Ako stranka koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj
praksi) nije odgovorna stranka, vrsta i sadraj pisma o angaovanju moe se razlikovati
od sluaja do sluaja. Zahtjev da se dogovore uslovi angamana moe biti ispunjen postojanjem propisanog mandata. ak i u takvim situacijama pismo o angaovanju moe
biti korisno i praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) i stranki koja ga
angauje.
1099
MSIU 3000
11.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba razmotriti primjerenost zahtjeva, postavljenog prije dovrenja angamana s izraavanjem uvjerenja,
da se izmijeni angaman u angaman bez izraavanja uvjerenja ili iz angamana s
izraavanjem razumnog uvjerenja u angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja i nee prihvatiti promjenu bez razumnog opravdanja. Promjena u okolnostima koje utiu na zahtjeve namjeravanih korisnika ili nesporazum u vezi s vrstom angamana, uobiajeno e opravdati zahtjev promjene u angamanu. Ako se obavi takva
promjena, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nee ignorisati dokaze
pribavljene prije promjene.
uslove angamana;
praktikantovo (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i rizik da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajno pogrene;
MSIU 3000
1100
13.
Planiranje nije diskrecijska etapa, nego je prije svega trajan i ponavljajui proces tokom
cijelog angamana. Posljedino neoekivanim dogaajima, promjenama u uslovima ili
dokazima dobijenih provoenjem postupaka prikupljanja dokaza, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe trebati izmijeniti opu strategiju i plan angamana i time posljedino planirane vrste, vremenski raspored i obim daljnjih postupaka.
14.
15.
16.
17.
1101
MSIU 3000
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba procijeniti primjerenost predmeta ispitivanja. Primjereni predmet ispitivanja ima karakteristike navedene
u taki 33 Okvira. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) takoer identificira one karakteristike predmeta ispitivanja koje su naroito relevantne namjeravanim
korisnicima, koje treba da budu opisane u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. Kako
je navedeno u taki 17. Okvira, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi)
ne prihvaa angaman s izraavanjem uvjerenja ako njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana ukazuje da predmet ispitivanja nije primjeren. Meutim, ako
nakon prihvaanja angamana, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi)
zakljui da predmet ispitivanja nije primjeren, praktikant (profesionalni raunovoa u
javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak ili suzdranost od
zakljuka. U nekim sluajevima praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi)
razmatra povlaenje iz angamana.
Taka 7. Okvira navodi da kriteriji mogu biti ili postojei ili kreirani za specifian
sluaj. Uobiajeno, postojei kriteriji su prikladni kada su relevantni za potrebe namjeravanih korisnika. Kada postoje ve postojei kriteriji za predmet ispitivanja, odreeni
korisnici mogu prihvatiti druge kriterije za svoje specifine potrebe. Naprimjer, razliiti okviri mogu se koristiti kao postojei kriteriji za ocjenjivanje efikasnosti internih
kontrola. Odreeni korisnici mogu, meutim, stvoriti detaljniji skup kriterija koji ispunjavaju njihove posebne potrebe u vezi s, naprimjer, bonitetnim nadzorom. U takvim
sluajevima, u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja se navodi:
MSIU 3000
1102
21.
(a)
kada je relevantno za okolnosti angamana, da kriteriji nisu utjelovljeni u zakonima ili regulativama ili da ih nisu izdala ovlatena ili priznata tijela eksperata
koja provode transparentni postupak s dunom panjom i
(b)
Za neke predmete ispitivanja vjerovatno je da nema postojeih kriterija. U takvim sluajevima, kriteriji se posebno stvaraju. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj
praksi) razmatra imaju li posebno stvoreni kriteriji za posljedicu da izvjetaj s izraavanjem uvjerenja dovodi u zabludu namjeravane korisnike. Praktikant (profesionalni
raunovoa u javnoj praksi) pokuava dobiti potvrdu od namjeravanih korisnika ili
stranke koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) da su
posebno stvoreni kriteriji primjereni za potrebe namjeravanih korisnika. Praktikant
(profesionalni raunovoa u javnoj praksi) sagledava kako nepostojanje takve potvrde
utie na ono to treba biti uinjeno, kako bi procijenio prikladnost utvrenih kriterija, i
na informacije date o kriterijima u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja.
23.
24.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba smanjit rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angamana. U
angamanu s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj
praksi) smanjuje rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na neki prihvatljivo nizak
nivo u okolnostima angamana kako bi stekao razumno uvjerenje kao osnovu za pozitivan oblik izraavanja praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi)
zakljuka. Nivo rizika angamana s izraavanjem uvjerenja je vii u angamanu s izra1103
MSIU 3000
Taka 49. Okvira navodi da se, openito, rizik angamana s izraavanjem uvjerenja
sastoji od inherentnog rizika, kontrolnog rizika i rizika neotkrivanja. U kojoj mjeri
praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra svaku od tih komponenti ovisi o okolnostima angamana, osobito o vrsti predmeta ispitivanja i o tom da li
se obavlja angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angaman s izraavanjem
ogranienog uvjerenja.
27.
28.
Duna panja je zahtijevani profesionalni kvalitet svih osoba, ukljuujui i eksperata, ukljuenih u angaman s izraavanjem uvjerenja. Osobe ukljuene u angaman s
izraavanjem uvjerenja imat e razliite odgovornosti koje su im dodijeljene. Razmjer
strunosti zahtijevane u obavljanju tih angamana e se razlikovati prema sadraju njihovih odgovornosti. Iako se od eksperta ne zahtijeva ista strunost kao od praktikanta
(profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) u svim aspektima angamana s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) utvruje da
eksperti imaju dostatno razumijevanje MSIU-ova kako bi mogli povezati posao koji im
je dodijeljen s ciljevima angamana.
MSIU 3000
1104
29.
30.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba biti ukljuen u angaman i razumjeti posao za koji se koristi ekspert, u onoj mjeri koja je dostatna da bi praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) mogao prihvatiti odgovornost za zakljuak o informacijama iz predmeta ispitivanja. Praktikant
(profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra u kojoj je mjeri razumno koristiti
se radom eksperta za formiranje praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj
praksi) zakljuka.
31.
32.
(a)
definie ciljeve posla koji se dodjeljuje i kako je taj rad povezan s ciljevima angamana;
(b)
(c)
(b)
(c)
razumnost i vanost ekspertovih nalaza u odnosu na okolnosti angamana i praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak.
Pribavljanje dokaza
33.
MSIU 3000
postupka prikupljanja dokaza za kojeg nema alternative. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) koristi profesionalnu prosudbu i postupa s profesionalnim
skepticizmom pri ocjenjivanju kvantiteta i kvaliteta dokaza i na taj nain i njihove
dostatnosti i primjerenosti za potkrjepljivanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja.
34.
35.
36.
(a)
(b)
temeljeno na tom razumijevanju, procjenjivanje rizika da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajno pogreno prikazane;
(c)
(d)
(e)
MSIU 3000
1106
37.
koritenja prosuivanja u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza i stvaranju zakljuaka temeljenih na tim dokazima;
Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja zahtijeva primjenu vjetina i tehnika sticanja uvjerenja i prikupljanje
dostatnih i primjerenih dokaza kroz ponavljajue i sistemske postupke angamana koji
ukljuuju sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana.
Vrste, vremenski raspored i obim postupaka za prikupljanje dostatnih i primjerenih
dokaza u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja su, meutim, namjerno
ogranieni u odnosu na angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja. Za odreene
predmete ispitivanja mogu postojati posebni MSIU-ovi za pruanje uputa za postupke
prikupljanja dostatnih i primjerenih dokaza u angamanu s izraavanjem ogranienog
uvjerenja. Kada nema posebnih MSIU-ova, postupci pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza ovisit e o okolnostima angamana, naroito, o predmetu ispitivanja i
potrebama namjeravanih korisnika i odgovorne stranke, ukljuujui i o relevantnim
trokovima i vremenu. I za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i za angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja, ako praktikant (profesionalni raunovoa
u javnoj praksi) postane svjestan postojanja problema koji stvara pitanje da li je potrebno znaajno mijenjanje informacija iz predmeta ispitivanja, on istrauje problem
obavljajui druge postupke koji su dostatni da praktikantu (profesionalnom raunovoi
u javnoj praksi) omogue izvjetavanje.
Tokom angamana s izraavanjem uvjerenja, odgovorna stranka moe dati izjave praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi), ili bez posebnog poziva o ili kao
odgovor na odreene upite. Kada se takve izjave odnose na pitanja koja su znaajna za
ocjenjivanje ili mjerenje predmetne problematike, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi):
1107
MSIU 3000
(a)
ocjenjuje njihovu razumnost i dosljednost s drugim pribavljenim dokazima, ukljuujui i drugim izjavama;
(b)
(c)
40. Izjave odgovorne stranke ne mogu zamijeniti druge dokaze za koje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe razumno oekivati da su raspoloivi. Nemogunost pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza u vezi s pitanjem koje ima, ili
moe imati znaajan uinak na ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja, kada
takvi dokazi budu uobiajeno raspoloivi, predstavlja ograniavanje djelokruga angamana, ak i ako je za njega dobivena izjava od odgovorne stranke.
Razmatranje naknadnih dogaaja
41.
Dokumentacija
42.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba dokumentirati pitanja koja su znaajna za osiguravanje dokaza koji potkrjepljuju izvjee s izraavanjem uvjerenja i da je angaman obavljen u skladu s ovim MSIU-om.
43.
MSIU 3000
1108
44.
Nije nuno niti je izvedivo dokumentirati svako pitanje koje razmatra praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi). U primjenjivanju profesionalne prosudbe kako
bi se procijenio obujam dokumentacije koju treba pripremiti i zadrati, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe razmotriti to je nuno za osiguravanje
razumijevanja obavljenog posla i osnova za glavne donijete odluke (ali bez detaljnih
aspekata angamana) drugom praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) koji nema prethodno iskustvo s angamanom. Taj drugi praktikant (profesionalni
raunovoa u javnoj praksi) moe biti u stanju razumjeti detaljne aspekte angamana
samo kroz raspravu s praktikantom (profesionalnim raunovoom u javnoj praksi)koji
je pripremio dokumentaciju.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba zakljuiti jesu li pribavljeni dostatni i primjereni dokazi za potkrjepljivanje zakljuka izraenog u
izvjeu s izraavanjem uvjerenja. U stvaranju zakljuka, praktikant (profesionalni
raunovoa u javnoj praksi) razmatra sve relevantne dokaze, neovisno da li se ini da
potvruju ili opovrgavaju informacije iz predmeta ispitivanja.
46.
Izvjee s izraavanjem uvjerenja treba biti u pisanom obliku i treba sadrati jasno izraen praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak
o informacijama iz predmeta ispitivanja.
47.
Usmeni ili drugi oblici izraavanja zakljuaka mogu dovoditi u zabludu ako nisu potkrijepljeni pisanim izvjeem. Zbog tog razloga, praktikant (profesionalni raunovoa
u javnoj praksi) ne izvjeuje usmeno ili koritenjem simbola a da takoer ne pripremi
konano pisano izvjee s izraavanjem uvjerenja koje je odmah dostupno kada se
usmeno izvjeuje ili koriste simboli. Na primjer, simbol moe voditi do pisanog izvjea s izraavanjem uvjerenja na internetu.
48.
Ovaj MSIU ne zahtijeva standardizirani format za izvjeivanje svih angamana s izraavanjem uvjerenja. Umjesto toga on utvruje u toki 49. osnovne elemente koje treba
ukljuiti u izvjee s izraavanjem uvjerenja. Izvjee s izraavanjem uvjerenja se oblikuje prema specifinim okolnostima angamana. Praktikant (profesionalni raunovoa
u javnoj praksi) izabire stil izvjetavanja u kratkoj formi ili dugoj formi kako bi
olakao uinkovito komuniciranje s namjeravanim korisnicima. Izvjetaj u kratkoj
formi obino ukljuuje samo osnovne elemente. Izvjetaj u dugoj formi esto detaljno opisuje uvjete angamana, koritene kriterije, nalaze u vezi s odreenim aspektima
angamana i, u nekim sluajevima, preporuke, kao i osnovne elemente. Svaki nalaz i
preporuka su jasno razdvojeni od praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj
praksi) zakljuka o informacijama iz predmeta ispitivanja te se koriste rijei za njihovo
prezentiranje kojima se jasno navodi da namjera tih nalaza i preporuka nije da utjeu na
praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak. Praktikant (profe1109
MSIU 3000
sionalni raunovoa u javnoj praksi) moe koristiti podnaslove, brojeve odjeljaka, tipografska sredstva, na primjer, masno oznaavanje slova i druge naine kako bi poboljao
jasnou i itljivost izvjea s izraavanjem uvjerenja.
Sadraj izvjetaja s izraavanjem uvjerenja
49.
(b)
(c)
identifikaciju i opis informacija iz predmeta ispitivanja i, kada je odgovarajue, predmeta ispitivanja. To ukljuuje, na primjer:
vremensku taku ili period na koji se odnosi ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja;
objanjenje karakteristika predmeta ispitivanja ili informacija iz predmeta ispitivanja na koje namjeravani korisnici moraju biti upozoreni i objanjenje kako te
karakteristike mogu utjecati na preciznost ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja s utvrenim kriterijima ili ubjedljivost raspoloivih dokaza. Na primjer:
razmjer u kojem su informacije iz predmeta ispitivanja kvalitativne
nasuprot kvantitativne, objektivne nasuprot subjektivne ili povijesne
nasuprot prospektivnim.
promjene u predmetu ispitivanja ili drugim okolnostima angamana
koje utjeu na usporedivost informacija iz predmeta ispitivanja iz jednog razdoblja s informacijama iz sljedeeg razdoblja. Kada je praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak formuliran terminologijom tvrdnji odgovorne stranke, te tvrdnje se daju u
dodatku izvjea s izraavanjem uvjerenja, reproduciraju u izvjeu s
Vidjeti fusnotu 2.
MSIU 3000
1110
identifikaciju kriterija: izvjetaj s izraavanjem uvjerenja navodi kriterij s kojim je ocjenjivan ili mjeren predmet ispitivanja tako da namjeravani korisnici
mogu razumjeti osnovu za praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj
praksi) zakljuak. Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja moe ukljuiti kriterij ili se
pozvati na njega ako je sadran u tvrdnji koju je pripremila odgovorna stranka ili
ako je inae raspoloiv u lako dostupnom izvoru. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra je li relevantno u datim okolnostima objaviti:
izvor kriterija i jesu li ili nisu li utjelovljeni u zakonima ili regulativama ili jesu li
ih izdala ovlatena i priznata tijela eksperata koja slijede transparentni postupak
s dunom panjom, tj. jesu li oni postojei kriteriji u kontekstu predmeta ispitivanja (i ako to oni nisu, opis razloga zbog kojeg se smatraju prikladnima);
primijenjene metode mjerenja kada kriterij doputa izbor izmeu brojnih metoda;
(e)
gdje je odgovarajue, opis svakog znaajnog inherentnog ogranienja povezanog s ocjenjivanjem ili mjerenjem predmeta ispitivanja s kriterijem. Dok
se u nekim sluajevima moe oekivati da e inherentna ogranienja biti lako
razumljiva itateljima izvjea s izraavanjem uvjerenja, u drugim sluajevima
moe biti odgovarajue eksplicitno se pozvati na njih u izvjeu s izraavanjem
uvjerenja. Na primjer, u izvjeu s izraavanjem uvjerenja povezanim s uinkovitou internih kontrola, moe biti odgovarajue navesti da povijesna ocjena
uinkovitosti nije relevantna za budua razdoblja zbog rizika da interne kontrole
mogu postati neodgovarajue uslijed promjena u uvjetima ili da se moe naruiti
stupanj sukladnosti s politikama ili postupcima.
(f)
Iako neki izvjetaj s izraavanjem uvjerenja moe biti ogranien uvijek kada je namijenjen samo za odreene
namjeravane korisnike ili za odreene svrhe, izostanak ogranienja u vezi s odreenim itateljem ili svrhom
ne znai samo po sebi da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ima zakonsku odgovornost
u vezi s tim itateljem ili tom svrhom. Postoji li zakonska odgovornost ovisit e o zakonskim okolnostima
pojedinog sluaja i relevantnom zakonodavstvu.
1111
MSIU 3000
navod kojim se utvruje odgovorna stranka i opisuju odgovornosti odgovorne stranke i odgovornosti praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj
praksi). Time se informiraju namjeravani korisnici da je odgovorna stranka odgovorna za predmet ispitivanja u sluaju angamana s izravnim izvjeivanjem
ili za informacije iz predmeta ispitivanja u sluaju angamana temeljenog na
tvrdnji6 i da je uloga praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) da
neovisno izrazi zakljuak o informacijama iz predmeta ispitivanja.
(h)
(i)
saetak obavljenog posla: saetak e pomoi namjeravanim korisnicima da razumiju sadraj uvjerenja iznijetog izvjetajem s izraavanjem uvjerenja. MRevS
700, Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima7 i MSU 2400, Angamani
uvida u finansijske izvjetaje, pruaju upute za odgovarajuu vrstu saetka.
(j)
(i)
je uobiajeno detaljniji nego za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i navodi ogranienja u vrstama, vremenskom rasporedu i obujmu postupaka pribavljanja dokaza. Moe biti primjereno navesti postupke koji
nisu obavljeni a koji bi se uobiajeno obavili u angamanu s izraavanjem
razumnog uvjerenja; i
(ii)
Vidjeti toku 10. Okvira za objanjenje razlike izmeu angamana s izravnim izvjeivanjem i angamana
temeljenog na tvrdnji.
MRevS 700, Revizorov izvjetaj o financijskim izvjetajima je povuen u prosincu 2006. godine kada je
stupio na snagu MRevS 700, Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope
namjene.
MSIU 3000
1112
Ovaj zakljuak je bio formiran na osnovi, i podloan je inherentnim ogranienjima navedenim drugdje u izvjeu s neovisnim izraavanjem uvjerenja. Ovo
bi bilo odgovarajue, na primjer, kada izvjee ukljuuje objanjenje odreenih karakteristika predmeta ispitivanja na koje namjeravani korisnici trebaju biti
upozoreni
Gdje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak koji je razliit od pozitivnog, izvjetaj s izraavanjem uvjerenja treba sadrati jasni opis svih razloga. (Vidjeti takoer toke 5153).
(k)
datum izvjetaja s izraavanjem uvjerenja: on informira namjeravane korisnike da je praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmotrio uinke na informacije iz predmeta ispitivanja i na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja,
dogaaja koji su nastali do tog datuma.
(l)
ime tvrtke ili praktikanta (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) i odreenu lokaciju, koja je uobiajeno grad u kojem ima ured koji je odgovoran
za angaman: time se informiraju namjeravani korisnici o pojedincu ili tvrtki
koja je preuzela odgovornost za angaman.
1113
MSIU 3000
50.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe proiriti izvjetaj s izraavanjem uvjerenja kako bi ukljuio druge informacije o objanjenja kojima nije namjera
utjecati na praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak. Primjeri ukljuuju: podrobnosti o kvalifikacijama i iskustvu praktikanta (profesionalnog
raunovoe u javnoj praksi) i drugih ukljuenih u angaman, objavljivanje razina znaajnosti, nalaze u vezi s odreenim aspektima angamana i preporuke. Hoe li se ukljuiti neke takve informacije ovisi o njihovoj znaajnosti spram potreba namjeravanih
korisnika. Dodatne informacije se jasno odvajaju od praktikantovog (profesionalnog
raunovoe u javnoj praksi) zakljuka i formuliraju na takav nain da ne utjeu na taj
zakljuak.
postoji ogranienje djelokruga praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) rada, tj. okolnosti sprjeavaju ili odgovorna stranka
ili stranka koja je angairala praktikanta (profesionalnog raunovou u
javnoj praksi) namee ogranienja koja sprjeavaju praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) pribavljanje dokaza potrebnih da bi se
smanjio rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivu razinu.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba izraziti zakljuak s rezervom ili suzdranost od izraavanja zakljuka;
(b)
(c)
(i)
(ii)
U onim angamanima s izravnim izvjeivanjem gdje informacije iz predmeta ispitivanja prezentiraju samo
u zakljuku praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i praktikant (profesionalni raunovoa
u javnoj praksi) zakljui da predmet ispitivanja nije, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s kriterijem, na
primjer: Prema naem miljenju, osim za [], interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju, takav zakljuak bi se takoer smatrao da je s rezervom (ili negativan kada
je odgovarajue).
MSIU 3000
1114
(ii)
52.
53.
(b)
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba razmotriti ostale odgovornosti izvjeivanja, ukljuujui i primjerenost komuniciranja s onima koji
su zadueni za upravljanje o relevantnim pitanjima od interesa za upravljanje
koja se ustanove angamanom s izraavanjem uvjerenja.
55.
U ovom MSIU, pojam upravljanje opisuje ulogu osoba kojima je povjereno nadziranje, kontrola i usmjeravanje odgovornom strankom9. Oni koji su zadueni za upravljanje su odgovorni za osiguravanje da subjekt postie svoje ciljeve i za izvjeivanje zainteresiranih stranaka. Ako je stranka koja angaira praktikanta (profesionalnog
raunovou u javnoj praksi) razliita od odgovorne stranke moe biti neprimjereno
komunicirati s odgovornom strankom ili s onima koji su zadueni za upravljanje odgovornom strankom.
U mnogim dravama, utvrena su naela upravljanja kao taka pozivanja na ustanovljivanje dobre prakse u
upravljakom ponaanju. Takva naela su esto usmjerena na javna dionika drutva; ta naela mogu, meutim, takoer posluiti i za unaprjeivanje upravljanja u drugim oblicima drutava. Upravljake strukture i
prakse razlikuju se od drave do drave.
1115
MSIU 3000
56.
MSIU 3000
1116
SADRAJ
Toka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-7
Revizorovo uvjerenje u vezi s prospektivnim financijskim informacijama ......................... 8-9
Prihvaanje angamana .................................................................................................... 10-12
Poznavanje poslovanja ..................................................................................................... 13-15
Obuhvaeno razdoblje ...........................................................................................................16
Postupci ispitivanja .......................................................................................................... 17-25
Prezentiranje i objavljivanje...................................................................................................26
Izvjetaj o ispitivanju prospektivnih financijskih informacija ......................................... 27-32
1117
MSIU 3400
Uvod
1.
2.
(b)
(c)
(d)
3.
4.
Prognoza podrazumijeva prospektivne financijske informacije pripremljene na pretpostavkama o buduim dogaajima koje menadment oekuje i aktivnostima koje e
poduzeti na datum kada su pripremljene takve informacije (pretpostavke s najboljom
procjenom).
5.
MSIU 3400
Takva informacija predouje mogue posljedice na datum kada su informacije pripremljene uz pretpostavku ako bi dogaaj nastao (pristup to-ako).
6.
Prospektivne financijske informacije mogu ukljuiti financijske izvjetaje ili jedan ili
vie dijelova financijskih izvjetaja i mogu biti pripremljene:
7.
(a)
kao interno pomagalo menadmentu, primjerice, kao pomo u ocjenjivanju moguih kapitalnih ulaganja; ili
(b)
Menadment je odgovoran za pripremu i prezentiranje prospektivnih financijskih informacija, ukljuujui i za utvrivanje i objavljivanje pretpostavki na kojima su one
zasnovane. Od revizora se moe zatraiti da ispita i izvijesti o prospektivnim financijskim informacijama kako bi se povealo povjerenje u njih neovisno jesu li namijenjene
za uporabu treih stranaka i su za interne potrebe.
9.
Nadalje, temeljem vrsta dokaza raspoloivih za procjenjivanje pretpostavki na kojima zasnivaju prospektivne financijske informacije, revizoru moe biti oteano stei
razinu uvjerenja dovoljnu za davanje pozitivno izraenog miljenja da u pretpostavkama nema znaajnog pogrenog prikazivanja. Zbog toga, prema ovom MSIU-u,
kada izvjeuje o prihvatljivosti menadmentovih pretpostavki, revizor izraava
1119
MSIU 3400
samo umjerenu razinu uvjerenja. No, ako je prema revizorovoj prosudbi postignuta
odgovarajua razina uvjerenja, revizor nije sprijeen izraziti pozitivno uvjerenje u
vezi s pretpostavkama.
Prihvaanje angamana
10.
Prije prihvaanja angamana s ispitivanjem prospektivnih financijskih informacija, revizor treba razmotriti, izmeu ostaloga:
vrsti pretpostavki, tj. je li rije o pretpostavkama s najboljom procjenom ili hipotetskim pretpostavkama;
11.
12.
Poznavanje poslovanja
13.
Revizor treba stei dovoljnu razinu poznavanja poslovanja kako bi bio mogao ocijeniti jesu li utvrene sve znaajne pretpostavke potrebne za pripremu prospektivnih financijskih informacija. Revizor bi se takoer trebao upoznati sa subjektovim
procesom pripremanja prospektivnih financijskih informacija, na primjer, razmatranjem pitanja to se odnose na:
MSIU 3400
1120
tonost prospektivnih financijskih informacija koje su bile pripremljene u prethodnim razdobljima i razloge znaajnih odstupanja.
14.
15.
Ako je izvjee o reviziji ili o uvidu prethodnih povijesnih informacija razliito od nemodificiranog ili ako je subjekt u fazi osnivanja, revizor bi trebao razmotriti okolnosti
i uinke na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija.
Obuhvaeno razdoblje
16.
Revizor treba razmotriti vremensko razdoblje na koje se odnose prospektivne financijske informacije. Poto pretpostavke postaju sve nesigurnije to je razdoblje na
koje se odnose due to se smanjuje i mogunost menadmenta da utvrdi pretpostavke s
najboljom procjenom. To razdoblje ne smije biti due od vremena za koje menadment
ima razumne osnove za pretpostavke. U nastavku su navedeni neki od imbenika koji
su relevantni za revizorovo razmatranje vremenskog razdoblja obuhvaenog prospektivnim financijskim informacijama:
Poslovni ciklus, na primjer, u sluaju velikog graevinskog projekta vrijeme potrebno za zavretak projekta moe odreivati vrijeme koje se obuhvaa.
1121
MSIU 3400
Postupci ispitivanja
17.
(b)
(c)
(d)
(e)
18. Revizor treba procijeniti izvore i pouzdanost dokaza koji podupiru pretpostavke menadmenta s najboljom procjenom. Dostatni i primjereni dokazi za potkrjepljivanje
takvih pretpostavki mogu se pribaviti iz unutarnjih i vanjskih izvora, ukljuujui i razmatranjem pretpostavki u kontekstu historijskih informacija kao i ocjenom jesu li one
temeljene na planovima u okviru mogunosti subjekta.
19.
U sluaju kada su koritene hipotetske pretpostavke, revizor treba razmotriti jesu li uzete
u obzir sve znaajne posljedice takvih pretpostavki. Na primjer, ako se pretpostavi da e
prodaja rasti iznad postojeih kapaciteta postrojenja, prospektivne financijske informacije trebaju ukljuiti nuna ulaganja u dodatne kapacitete ili trokove alternativnih rjeenja
za ostvarivanje anticipirane prodaje, kao to je kroz podugovaranje proizvodnje.
20. Iako dokazi koji podupiru hipotetske pretpostavke ne trebaju biti pribavljeni, revizor
se treba uvjeriti da su usklaene sa svrhom prospektivnih financijskih informacija i da
nema razloga vjerovati da su posve nerealne.
21.
22.
23.
Kada je angairan radi ispitivanja jednog ili vie elemenata prospektivnih financijskih
informacija, kao to je pojedini izvjetaj iz financijskih izvjetaja, vano je da revizor pri
tome uzme u obzir meusobnu povezanost s ostalim dijelovima financijskih izvjetaja.
MSIU 3400
1122
24.
Ako je bilo koji dio tekueg razdoblja ukljuen u prospektivne financijske informacije,
revizor treba razmotriti opseg postupaka koje treba primijeniti na povijesne informacije. Postupci e se razlikovati zavisno od okolnosti, na primjer, koji je dio razdoblja na
koje se odnosi prospektivne informacije ve proao.
25.
Revizor treba od menadmenta pribaviti pisane izjave o namjeravanoj upotrebi prospektivnih financijskih informacija, o potpunosti znaajnih menadmentovih pretpostavki kao i o prihvaanju menadmentove odgovornosti za prospektivne financijske
informacije.
Prezentiranje i objavljivanje
26.
Kada ocjenjuje prezentaciju i objavu prospektivnih financijskih informacija, osim posebnih zahtjeva iz relevantnih zakona, regulativa i profesionalnih standarda, revizor e
trebati razmotriti:
(a)
(b)
(c)
Treba biti jasno naznaeno da li pretpostavke predstavljaju menadmentove pretpostavke s najboljom procjenom ili hipotetske pretpostavke. Kada su pretpostavke vezane uz podruje koje je znaajno, a podlono je visokom stupnju neizvjesnosti, ta neizvjesnost i posljedina osjetljivost rezultata trebaju biti primjereni
objavljeni;
(d)
je li objavljen datum s kojim su pripremljene prospektivne financijske informacije. Menadment treba potvrditi da su pretpostavke primjerene na taj datum,
ak iako su informacije na kojima se temelji ta pretpostavka prikupljene tijekom
razdoblja;
(e)
(f)
jesu li objavljene sve promjene raunovodstvenih politika nastale nakon objavljivanja posljednjih povijesnih financijskih izvjetaja, zajedno s razlozima promjene i njihovim uinkom na prospektivne financijske informacije.
1123
MSIU 3400
naslov;
(b)
naslovnik;
(c)
(d)
(e)
izjavu da je menadment odgovoran za prospektivne financijske informacije, ukljuujui i za pretpostavke na kojima se one temelje;
(f)
ako je primjenjivo, navod o svrsi i /ili ogranienjima u distribuiranju prospektivnih financijskih informacija;
(g)
izjavu s negativnim uvjerenjem o tome jesu li pretpostavke osigurale razumnu osnovu za prospektivne financijske informacije;
(h)
miljenje o tome jesu li prospektivne financijske informacije pravilno pripremljene na osnovi pretpostavki te jesu li prezentirane u skladu s relevantnim okvirom financijskog izvjetavanja;
(i)
(j)
datum izvjetaja koji bi trebao biti jednak datumu kada su dovreni postupci;
(k)
revizorovu adresu; i
(l)
potpis.
navod je li revizor, temeljem ispitivanja dokaza koji podupiru pretpostavke, naiao na bilo kakve injenice koje ga mogu navesti da vjeruje kako pretpostavke
ne osiguravaju razumnu osnovu za prospektivne financijske informacije;
navod da:
stvarni rezultati bit e vjerojatno drukiji nego u prospektivnim financijskim informacijama, jer anticipirani dogaaji obino ne nasta-
MSIU 3400
1124
Ispitivali smo prognozu1 u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja primjenjivim na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija.
Menadment je odgovoran za prognozu, ukljuujui i za pretpostavke na kojima se
temelji, a koje su prikazane u biljeci x.
Temeljeno na naem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke, nita nije skrenulo
nau pozornost to bi uzrokovalo da povjerujemo kako te pretpostavke ne osiguravaju
razumnu osnovu za prognozu. Nadalje, prema naem miljenju prognoza je ispravno
pripremljena na temelju pretpostavki i prezentirana u skladu s...2
Stvarni rezultati vjerojatno e se razlikovati od prognoziranih poto anticipirani dogaaji esto ne nastaju kako se oekivalo i odstupanja mogu biti znaajna.
29.
Ispitivali smo projekciju3 u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja primjenjivim na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija.
Menadment je odgovoran za projekciju, ukljuujui i za pretpostavke na kojima se
temelji, a koje su prikazane u biljeci x.
Ova projekcija pripremljena je za (opisati svrhu). Budui da se subjekt nalazi u poetnoj fazi poslovanja projekcija je pripremljena na osnovi skupa pretpostavki, koje
ukljuuju i hipotetske pretpostavke o buduim dogaajima i djelovanju menadmenta
ali za koje se nuno ne oekuje da e i nastati. Zbog toga, upozoravaju se itatelji da
ova projekcija nije prikladna u druge svrhe osim prethodno navedene.
Temeljeno na naem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke, nita nije skrenulo
Ukljuiti naziv subjekta, vremensko razdoblje na koje se odnosi prognoza te osigurati primjereno identificiranje, kao to je pozivanje na brojeve stranica ili navoenjem pojedinanih izvjetaja.
Navesti relevantni okvir financijskog izvjetavanja.
Navesti naziv subjekta, vremensko razdoblje na koje se projekcija odnosi i osigurati primjereno identificiranje, kao to je pozivanje na brojeve stranica ili navoenjem pojedinanih izvjetaja.
2
3
1125
MSIU 3400
30.
Kada revizor vjeruje da prezentacija i objavljivanje prospektivnih financijskih informacija nisu primjereni, revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje u izvjeu o prospektivnim financijskim informacijama ili odustati od takvog
angamana, ako je to primjereno. Primjer bi bio kada je u financijskim informacijama
proputeno primjereno objaviti posljedice bilo kojih posebno osjetljivih pretpostavki.
31.
Kada revizor vjeruje da znaajna pretpostavka ili vie njih ne osigurava razumnu
osnovu za prospektivne financijske informacije pripremljene na osnovi pretpostavki s
najboljom procjenom, ili da znaajna pretpostavka ili vie njih ne osigurava razumnu
osnovu za prospektivne financijske informacije pripremljene na osnovi hipotetskih
pretpostavki, revizor treba ili izraziti negativno miljenje u izvjetaju o prospektivnim
financijskim informacijama ili odustati od angamana,
32.
Kada je ispitivanje uvjetovano stanjima koja unaprijed iskljuuju primjenu jednog ili
vie postupaka koji se smatraju nunim u danim okolnostima, revizor treba ili odustati
od daljnjeg angamana ili se suzdrati od izraavanja miljenja i treba opisati djelokrug
ogranienja u izvjetajima o prospektivnim financijskim informacijama.
Vidi biljeku 2.
MSIU 3400
1126
SADRAJ
Toka
Uvod
Djelokrug ovog Meunarodnog standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja ......... 1-6
Datum stupanja na snagu .........................................................................................................7
Ciljevi .......................................................................................................................................8
Definicije ..................................................................................................................................9
Zahtjevi
Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja 3000 ..................................10
Etiki zahtjevi.........................................................................................................................11
Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje ...............................................................12
Prihvaanje i zadravanje................................................................................................. 13-14
Procjenjivanje primjerenosti kriterija............................................................................... 15-18
Znaajnost ..............................................................................................................................19
Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije .........................................................20
Pribavljanje dokaza u vezi s opisom ................................................................................ 21-22
Pribavljanje dokaza u vezi s oblikovanjem kontrola..............................................................23
Pribavljanje dokaza u vezi s operativnom uinkovitou kontrola ................................. 24-29
Rad slube interne revizije ............................................................................................... 30-37
Pisane izjave ..................................................................................................................... 38-40
Ostale informacije ............................................................................................................ 41-42
Naknadni dogaaji ........................................................................................................... 43-44
Dokumentacija ................................................................................................................. 45-52
1127
MSIU 3402
MSIU 3402
1128
Uvod
Djelokrug ovog Meunarodnog standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja
1.
Ovaj Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) (International Standards on Assurance Engagements ISAEs) bavi se angamanima s izraavanjem uvjerenja koje preuzimaju profesionalni raunovoe u javnoj praksi1 kako
bi izdali izvjetaj za uporabu korisnikih subjekata i njihovih revizora o kontrolama
uslune organizacije koja prua usluge korisnikim subjektima za koje je vjerojatno da
e biti relevantne za interne kontrole korisnikih subjekata jer se one odnose na financijsko izvjetavanje. On nadopunjava MRevS 4022 u tom to izvjea pripremljena u
skladu s ovim MSIU-om omoguavaju pruanje primjerenih dokaza prema MRevS-u
402.(Vidjeti toku A1.)
2.
Ovaj MSIU se bavi samo s angamanima temeljenim na tvrdnjama koji pruaju razumna
uvjerenja sa zakljucima koji se formuliraju pomou predmeta ispitivanja i kriterija.4
3.
Ovaj MSIU primjenjuje se samo kada je usluna organizacija odgovorna za, ili na drugi
nain moe izraziti, tvrdnje o primjerenoj oblikovanosti kontrola. Ovaj MSIU ne bavi
se angamanima s izraavanjem uvjerenja radi:
4
2
3
(a)
(b)
Kodeks etike za profesionalne raunovoe (IAESBA-ov Kodeks) kojeg je izdao Odbor za meunarodne
standarde etike za raunovoe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)) definira profesionalnog raunovou kao osobu koja je lan lanice Meunarodne federacije raunovoa (IFAC-a) i
profesionalnog raunovou u javnoj praksi kao profesionalni raunovoa, neovisno o funkcionalnoj klasifikaciji (na primjer, revizija, porez ili konzalting) u tvrtki koja prua profesionalne usluge. Taj se naziv takoer
koristi za tvrtku profesionalnih raunovoa u javnoj praksi.
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije.
Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja , toke 10, 11 i 57.
Toke 13 i 57(k) ovog MSIU-a.
1129
MSIU 3402
Meutim, ovaj MSIU prua neke upute za takve angamane obavljene prema MSIU-u
30005. (Vidjeti toku A2.)
4.
Osim izdavanja izvjetaja s izraavanjem uvjerenja o kontrolama, revizor uslune organizacije moe biti angairan za izradu izvjetaja kao to su sljedea, kojima se ne bavi ovaj
MSIU:
a.
b.
Obavljanje angamana s izraavanjem uvjerenja razliitih od revizija i uvida povijesnih financijskih informacija zahtijeva od revizora uslune organizacije da postupa u
skladu s MSIU- om 3000. MSIU 3000 ukljuuje zahtjeve u vezi s problematikom kao
to je prihvaanje angamana, planiranje, prikupljanje dokaza i dokumentiranje koji su
primjenjivi u svim angamanima s izraavanjem uvjerenja., ukljuujui i u angamanima koji su u skladu s ovim MSIU-om. Ovaj MSIU nadograuje MSIU 3000 i ureuje
kako ga treba primijeniti u angamanima s razumnim uvjerenjem da bi se izvijestilo o
kontrolama u uslunoj organizaciji. Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem
uvjerenja koji definira i opisuje elemente i ciljeve angamana s izraavanjem uvjerenja,
osigurava kontekst za razumijevanje ovog MSIU-a i MSIU-a 3000.
6.
Usklaenost s MSIU-om 3000 zahtijeva, izmeu ostalog, da revizor uslune organizacije postupa u skladu s Kodeksom etike za profesionalne raunovoe Odbora za meunarodne standarde etike za raunovoe (IESBA-im Kodeksom) i provede postupke
kontrole kvalitete primjenjive na pojedinane angamane.6
Ciljevi
8.
MSIU 3000, Angamani s izraavanjem uvjerenja razliiti od revizija ili uvida povijesnih financijskih informacija
MSIU 3000, take 4 i 6.
MSIU 3402
1130
(i)
opis sistema uslune organizacije prezentiran na fer nain kao onaj koji je
oblikovan i primjenjivan kroz specificirano razdoblje (ili u sluaju izvjetaja vrste 1 kao onaj koji je na odreeni datum).
(ii)
kontrole povezane s kontrolnim ciljevima navedenim u opisu uslune organizacije njezinog sistema su primjereno oblikovane kroz specificirano
razdoblje (ili u sluaju izvjetaja vrste 1 na odreeni datum).
Definicije
9.
Metoda izvan krivulje Metoda koja se bavi s uslugama koje pruaju uslune organizacije koje su u podnajmu (pod-uslune organizacije) pri emu opis
sustava uslune organizacije ukljuuje sadraj usluga koje pruaju pod-uslune
organizacije, ali relevantni kontrolni ciljevi i kontrole tih pod-uslunih organizacija nisu ukljueni u opis sustava uslune organizacije i djelokrug angamana
revizora uslune organizacije. Opis sustava uslune organizacije i djelokrug angamana revizora uslune organizacije ukljuuje kontrole uslune organizacije
za praenje uinkovitosti kontrola pod-uslune organizacije, koji moe ukljuiti
pregled izvjea s izraavanjem uvjerenja o kontrolama pod-uslune organizacije kojeg obavlja usluna organizacija.
(b)
Komplementarne kontrole korisnikog subjekta kontrole za koje usluna organizacija prilikom oblikovanja svojih usluga pretpostavlja da e ih provoditi korisniki subjekt i koje su, ako su potrebne za ostvarenje ciljeva kontrole navedenih
u opisu uslune organizacije njezinog sustava, navedene u tom opisu njezinog
sustava.
(c)
Cilj kontrole cilj ili svrha odreenog aspekta kontrola. Ciljevi kontrola su povezani s rizicima koje kontrole nastoje umanjiti.
(d)
(e)
MSIU 3402
(f)
(g)
Inkluzivna metoda metoda rada s uslugama koje prua pod-usluna organizacija, s tim to opis uslune organizacije ukljuuje vrste usluga koje prua podusluna organizacija i da su relevantni kontrolni ciljevi i povezane kontrole poduslune organizacije ukljueni u opis njezinog sistema i u djelokrug angamana
revizora uslune organizacije.(Vidjeti toku A4).
(h)
(i)
Interni revizori one osobe koje obavljaju aktivnosti funkcije interne revizije.
Interni revizori mogu pripadati odjelu interne revizije ili uporedivoj slubi.
(j)
(ii)
(iii) izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koje sadri razumno uvjerenje o pitanjima navedenim gore pod (ii)(a) i (b).
(k)
Izvjetaj o opisu, oblikovanosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u ovom MSIU-u naziva izvjee vrste 2) izvjee koje obuhvaa:
(i)
(ii)
MSIU 3402
1132
(m) Usluna organizacija organizacija koja je trea stranka (ili segment takve organizacije) koja prua usluge korisnikim subjektima za koje je vjerojatno da su
relevantne za interne kontrole korisnikih subjekata jer se odnose na financijsko
izvjetavanje.
(n)
Sistem uslune organizacije politike i postupci koje je oblikovala i uvela usluna organizacija radi pruanja usluga korisnikim subjektima koje su obuhvaene
izvjetajem s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. Opis sistema
uslune organizacije ukljuuje naziv usluga koje obuhvaa, razdoblje ili u sluaju izvjetaja vrste 1, datum na koji se odnosi opis; kontrolne ciljeve i povezane
kontrole.
(o)
(p)
Pod-uslune organizacije uslune organizacije ije usluge koriste druge uslune organizacije kako bi svojim klijentima pruile usluge za koje je vjerojatno da
su relevantne za interne kontrole korisnikih subjekata jer se odnose na financijsko izvjetavanje.
(q)
(r)
(s)
U sluaju pod-uslune organizacije, revizor uslune organizacije koji koristi usluge pod-uslune organizacije
je takoer revizor korisnika.
1133
MSIU 3402
Zahtjevi
MSIU 3000
10.
Revizor uslune organizacije nee navesti usklaenost s ovim MSIU-om, ako nije postupio u skladu s ovim MSIU-om i MSIU-om 3000.
Etiki zahtjevi
11.
Gdje zahtijeva ovaj MSIU od revizora uslune organizacije da postavi upit, zahtijeva izjavu od, ili na drugi nain stupi u interakciju s uslunom organizacijom, revizor
uslune organizacije e odrediti odgovarajuu osobu, odnosno vie osoba, unutar strukture rukovoenja ili upravljanja uslunom organizacijom s kojom, odnosno s kojima,
e komunicirati. To e ukljuiti sagledavanje koje osobe imaju odgovarajuu odgovornost i saznanja o pitanjima o kojima se radi. (Vidjeti toku A6.)
Prihvaanje i zadravanje
13.
Prije dogovaranja prihvaanja, ili zadravanja, nekog angamana, revizor uslune organizacije e:
(a)
utvrditi je li:
(i)
revizor uslune organizacije ima sposobnosti i kompetencije da obavi angaman (Vidjeti toku A7);
(ii)
(iii) djelokrug angamana i opis sistema uslune organizacije nee biti toliko
ogranieni da nije vjerojatno kako bi mogli biti korisni korisnikim subjektima i njihovim revizorima.
(b)
MSIU 3402
(ii)
za prepoznavanje rizika koji ugroavaju postizanje kontrolnih ciljeva navedenih u opisu njezinog sistema i za oblikovanje i za uvoenje
kontrola koje osiguravaju razumno uvjerenje da ti rizici nee sprijeiti
postizanje kontrolnih ciljeva navedenih u opisu njezinog sistema i da
e stoga navedeni kontrolni ciljevi biti postignuti (Vidjeti toku A10);
1135
MSIU 3402
16.
Je li opis prikazuje kako je sistem uslune organizacije oblikovan i uveden, ukljuujui, kako je primjereno:
(i)
vrste usluga koje se pruaju, ukljuujui i, ako je primjereno, vrste obraivanih transakcija;
(ii)
postupke, unutar sistema s informacijskim tehnologijama i runog sistema, kojim se pruaju usluge, ukljuujui i, ako je primjereno, postupke
kojima se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrauju, ispravljaju ako je
potrebno i prenose u izvjetaje i druge informacije pripremljene za korisnike subjekte;
(c)
Je li opis isputa ili iskrivljuje informacije relevantne za djelokrug sistema uslune organizacije koji se opisuje, dok se istodobno potvruje da je opis pripremljen
radi ispunjavanja zajednikih potreba irokog raspona korisnika i njihovih revizora i, stoga, ne moe ukljuivati svaki aspekt sistema uslune organizacije
MSIU 3402
1136
koji svaki pojedini korisniki subjekt i njegov revizor mogu smatrati vanim u
njihovom odreenom okruenju.
17.
18.
usluna organizacija je prepoznala rizike koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema; i
(b)
bi kontrole navedene u opisu, ako bi djelovale kako je opisano, osigurale razumno uvjerenje da ti rizici nee sprijeiti da budu postignuti navedeni ciljevi
kontrola.
Pri procjenjivanju prikladnosti kriterija za ocjenjivanje operativne uinkovitosti kontrola u osiguravanju razumnog uvjerenja da e biti postignuti ciljevi kontrola navedeni
u opisu, revizor uslune organizacije e utvrditi da li kriteriji obuhvaaju. kao minimum, jesu li kontrole primjenjivane onako kako su oblikovane dosljedno za vrijeme
specificiranog razdoblja. To ukljuuje jesu li rune kontrole bile primijenile osobe koje
imaju odgovarajue kompetencije i ovlasti. (Vidjeti toke A13 A15).
Znaajnost
19.
Revizor uslune organizacije e stei razumijevanje sistema uslune organizacije, ukljuujui i kontrola koje su ukljuene u djelokrug angamana. (Vidjeti toke A19 A 20).
ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema, su razumni u datim okolnostima (Vidjeti toku A23);
(b)
(c)
(d)
MSIU 3402
22.
(b)
ocjenjivanje povezanosti kontrola prepoznatih u opisu uslune organizacije njezinog sistema s tim rizicima.
(ii)
odrediti jesu li kontrole koje treba testirati ovisne o drugim kontrolama (neizravnim kontrolama) i ako je takav sluaj, je li nuno pribaviti dokaze koji potkrjepljuju operativnu uinkovitost tih neizravnih kontrola; (Vidjeti toke A33
A349) i
(c)
MSIU 3402
1138
26.
Kada odreuje obujam testova kontrola, revizor uslune organizacije e razmotriti problematiku, ukljuujui i karakteristike populacije koju treba testirati, to ukljuuje i vrste kontrola, uestalost njihove primjene (na primjer, mjesena, dnevna, broj po danu)
i oekivanu stopu odstupanja.
Uzorkovanje
27.
(b)
odredit veliinu uzoraka dostatnu za smanjivanje rizika uzorkovanja na prihvatljivo nisku razinu;
(c)
(d)
(e)
29.
(b)
nuna dodatna testiranja kontrole ili drugih kontrola kako bi se stvorio zakljuak
o tome da li za vrijeme specificiranog razdoblja uinkovito djeluju kontrole povezane s odreenim ciljem kontrola (Vidjeti toku A25.); ili
(c)
testiranja koja su bila obavljena osigurala odgovarajuu osnovicu za zakljuivanje da kontrole ne djeluju uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja.
U iznimno rijetkim okolnostima kada revizor uslune organizacije smatra da je odstupanje otkriveno u uzorku anomalija i nisu prepoznate druge kontrole koje bi revizoru uslune organizacije dopustile zakljuiti da se relevantni cilj kontrole uinkovito
ostvaruje za vrijeme specificiranog razdoblja, revizor uslune organizacije e stei visoki stupanj sigurnosti da takvo odstupanje nije reprezentativno za populaciju. Revizor
1139
MSIU 3402
Ako usluna organizacija ima funkciju interne revizije, revizor uslune organizacije
e stei razumijevanje o vrstama odgovornosti funkcije interne revizije i aktivnostima
koje se obavljaju kako bi utvrdio je li vjerojatno da je funkcija interne revizije relevantna za angamana. (Vidjeti toku A37.)
32.
33.
(b)
ako je to sluaj, planirani uinak rada internih revizora na vrste, vremenski raspored ili obujam postupaka revizora uslune organizacije.
U odreivanju je li vjerojatno da e rad internih revizora biti primjeren za svrhe angamana, revizor uslune organizacije e ocijeniti:
(a)
(b)
(c)
(d)
sadraj i djelokrug odreenog rada kojeg su obavili, ili trebaju obaviti, interni
revizori;
(b)
(c)
Ovaj MSIU se ne bavi sluajevima kada pojedinani interni revizori pruaju izravnu pomo revizoru uslune
organizacije u obavljanju revizijskih postupaka.
MSIU 3402
1140
35.
jesu li rad obavili interni revizori koji imaju odgovarajuu strunu uvjebanost i
znanje;
(b)
(c)
(d)
(e)
Ako se koristilo radom funkcije interne revizije, revizor uslune organizacije nee se
pozvati na taj rad u odjeljku izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koje sadri miljenje revizora uslune organizacije. (Vidjeti toku A40).
37.
U sluaju izvjetaja vrste 2, ako se radom funkcije interne revizije koristilo u obavljanju testova kontrola, onaj dio izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koji opisuje testove kontrola revizora uslune organizacije i njihove rezultate ukljuit e opis rada internih revizora i postupke koje je revizor uslune organizacije
obavio u vezi s tim radom. (Vidjeti toku A41).
Pisane izjave
38.
10
Revizor uslune organizacije e zahtijevati da usluna organizacija osigura pisane izjave da: (Vidjeti toku A42).
(a)
(b)
(c)
revizor uslune organizacije je obavijeten o, neemu od sljedeeg, to je spoznala usluna organizacija, tj. o:
MSIU 3402
(i)
neusklaenosti sa zakonima i regulativama, prijevarama ili neispravljenim odstupanjima koja se mogu pripisati uslunoj organizaciji i koja mogu
utjecati na jednog korisnikog subjekta ili vie njih;.
(ii)
Pisane izjave bit e u obliku pisma s izjavom naslovljenim na revizora uslune organizacije.
40.
Ako usluna organizacija, nakon to je raspravila pitanje s revizorom uslune organizacije, ne osigura jednu ili vie pisanih izjava zahtijevanih u skladu s tokama 38(a) i (b) ovog
MSIU-a, revizor uslune organizacije e suzdrati od miljenja. (Vidjeti toku A43).
Ostale informacije
41.
Revizor uslune organizacije e itati ostale informacije, ako ih ima, ukljuene u dokument koji sadri opis uslune organizacije njezinog sistema i izvjetaj s izraavanjem
uvjerenja revizora uslune organizacije, kako bi otkrio znaajne nedosljednosti, ako ih
ima, u odnosu na taj opis. Dok ita ostale informacije sa svrhom prepoznavanja znaajnih nedosljednosti, revizor uslune organizacije moe postati svjestan oiglednog
pogrenog prikazivanja injenica u tim ostalim informacijama.
42.
Naknadni dogaaji
43.
MSIU 3402
1142
janja takvog dogaaja i informacije o tom dogaaju kojeg nije objavila usluna organizacija, revizor uslune organizacije e ih ukljuiti u izvjetaj s izraavanjem uvjerenja
revizora uslune organizacije.
44.
Revizor uslune organizacije nema obavezu obaviti bilo kakve postupke u vezi s opisom uslune organizacije njezinog sistema ili prikladnou oblikovanosti ili operativne uinkovitosti kontrola, nakon datuma izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora
uslune organizacije.
Dokumentacija
45.
Revizor uslune organizacije e pripremiti dokumentaciju koja je dostatna nekom iskusnom revizoru uslune organizacije, koji nema prethodnu povezanost s angamanom,
da razumije:
(a)
(b)
(c)
46. Pri dokumentiranju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma obavljenih postupaka, revizor uslune organizacije e evidentirati:
(a)
(b)
(c)
47.
Ako revizor uslune organizacije koristi odreeni rad internih revizora, revizor uslune
organizacije e dokumentirati zakljuke stvorene u vezi s ocjenjivanjem primjerenosti
rada internih revizora i postupke koje je revizor uslune organizacije obavio u vezi s
tim radom.
48.
Revizor uslune organizacije e dokumentirat rasprave o znaajnim pitanjima s uslunom organizacijom i drugima ukljuujui i sadraj znaajnih pitanjima o kojima se
raspravljalo i kada se i s kom se o njima raspravljalo.
49.
50.
MSIU 3402
52.
Ako revizor uslune organizacije utvrdi da je potrebno mijenjati postojeu dokumentaciju angamana ili dodati novu dokumentaciju nakon to je bio objedinjen konani
dosje angamana i ta dokumentacija ne utjee na izvjetaj revizora uslune organizacije, revizor uslune organizacije e, neovisno o sadraju izmjena ili dodavanja, dokumentirati:
(a)
(b)
naslov koji jasno navodi da je izvjetaj izvjetaj s izraavanjem uvjerenja neovisnog revizora uslune organizacije.
(b)
naslovnik.
(c)
oznaku za;
(i)
(ii)
one dijelove opisa uslune organizacije njezinog sistema, ako ih ima, koji
nisu obuhvaeni miljenjem revizora uslune organizacije.
11
Meunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1, take A54-A55, pruaju dodatne upute.
MSIU 3402
1144
(e)
izjavu da izvjetaj i, u sluaju izvjetaja vrste 2, opis testova kontrola su namijenjeni samo za korisnike subjekte i njihove revizore, koji imaju dovoljno
razumijevanje da bi ih razmotrili, zajedno s drugim informacijama, ukljuujui
i s informacijama o kontrolama koje djeluju u samim korisnikim subjektima,
kada procjenjuju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja
korisnikih subjekata. (Vidjeti toku A48).
(f)
pripremanje opisa svoga sistema i prateih tvrdnji, ukljuujui i za potpunost, tonost i metode prezentacije tog opisa i tih tvrdnji;
(ii)
(iii) navoenje ciljeva kontrola (gdje nisu utvreni zakonom ili regulativom ili
ih nije utvrdila druga stranka, na primjer, grupa korisnika ili profesionalno
tijelo); i
(iv) oblikovanje i implementaciju kontrola kako bi se postigli ciljevi kontrola
navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema.
(g)
(h)
Izjavu da je angaman obavljen u skladu s MSIU-om 3402, Izvjetaji s izraavanjem uvjerenja o kontrolama u uslunoj organizacija, koji zahtijeva da
1145
MSIU 3402
(j)
izjavu o ogranienjima kontrola i, u sluaju izvjetaja vrste 2, o riziku projiciranja na budua razdoblja svake ocjene o operativnoj uinkovitosti kontrola.
(k)
(ii)
(l)
(m) tvrtku revizora uslune organizacije i lokaciju u zakonodavstvu gdje posluje revizor uslune organizacije.
MSIU 3402
1146
54.
U sluaju izvjetaja vrste 2, izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije e ukljuiti odvojeni odjeljak nakon miljenja ili dodatak, u kojem se opisuju testovi kontrola koji su bili obavljeni i rezultate tih testova. U opisivanju testova
kontrola, revizor uslune organizacije e jasno navesti koje su kontrole bile testirane,
navesti da li testirane stavke predstavljaju sve stavke, ili izbor stavaka, iz populacije, te
navesti sadraj testova s dovoljno detalja da se omogui revizorima korisnikih organizacija utvrivanje uinka tih testova na njihove procjene rizika. Ako su bila otkrivena
odstupanja, revizor uslune organizacije e ukljuiti obujam obavljenog testiranja koji
je doveo do utvrivanja odstupanja (ukljuujui i veliinu uzoraka gdje je uzorkovanje
bilo koriteno) i broj i sadraj uoenih odstupanja. Revizor uslune organizacije e
izvijestiti o odstupanjima ak ako je, na osnovi obavljenih testova, zakljuio da je postignut povezani cilj kontrole. (Vidjeti toku A18 i A49).
Modificirana miljenja
55.
(b)
(c)
u sluaju izvjetaja vrste 2, testirane kontrole nisu, u svim znaajnim odrednicama, uinkovito djelovale, a to su one kontrole koje su bile nune za osiguravanje
razumnog uvjerenja da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu; ili
(d)
Ako pitanje nije bilo tako priopeno i usluna organizacija ne eli to uiniti, revizor
uslune organizacije e poduzeti odgovarajue radnje. (Vidjeti taku A53.)
***
1147
MSIU 3402
MSIU 3402
1148
te jedne od ostalih komponentni, ili vie njih, internih kontrola u uslunoj organizaciji.
Na primjer, ona moe ukljuiti aspekte okruenja kontrola uslune organizacije, monitoringa i kontrolnih aktivnosti kada se oni odnose na pruene usluge. Ona, meutim,
ne ukljuuje kontrole u uslunoj organizaciji koje nisu povezane s postizanjem ciljeva
kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema, na primjer, na kontrole povezane s pripremanjem vlastitih financijskih izvjetaja uslune organizacije.
A4. Kada se koristi inkluzivna metoda, zahtjevi iz ovog MSIU-a se takoer primjenjuju
na usluge koje prua pod-usluna organizacija, ukljuujui i na dobivanje suglasnosti
u vezi s pitanjima u toki 13(b)(i)(v) o tome kako su primijenjena u pod-uslunoj
organizaciji radije nego u uslunoj organizaciji. Obavljanje postupaka u pod-uslunoj
organizaciji povlai za sobom koordiniranje i komuniciranje izmeu uslune organizacije, pod-uslune organizacije i revizora uslune organizacije. Inkluzivna metoda je openito izvediva samo ako su povezane usluna organizacija i pod-usluna organizacija
ili ako njezinu upotrebu osigurava ugovor izmeu uslune organizacije i pod-uslune
organizacije.
Etiki zahtjevi (Vidjeti toku 11.)
A5. Revizor uslune organizacije je podloan relevantnim zahtjevima neovisnosti, koji
obino obuhvaaju Dio A i B IESBA-ova Kodeksa zajedno s nacionalnim zahtjevima
koji su stroi. U obavljanju nekog angamana u skladu s ovim MSIU-om, IESBA-ov
Kodeks ne zahtijeva da revizor uslune organizacije bude neovisan od svakog korisnikog subjekta.
Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti toku 12.)
A6. Struktura rukovoenja i upravljanja razlikuje se od zakonodavstva do zakonodavstva i od subjekta do subjekta, odraavajui utjecaje kao to su razliita kulturoloka i
zakonska zalea, i veliina i karakteristike vlasnitva. Takva raznolikost znai da nije
mogue ovim MSIU-om specificirati za sve angamane osobu odnosno osobe s kojom
odnosno s kojima e revizor uslune organizacije biti u interakciji u vezi s odreenim
pitanjima. Na primjer, usluna organizacija moe biti segment organizacije tree stranke, a ne odvojeni pravni subjekt. U takvim sluajevima, prepoznavanje odgovarajueg
osoblja menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje od kojih e se zahtijevati
pisane izjave moe zahtijevati provoenje profesionalne prosudbe.
Prihvaanje i zadravanje
Sposobnosti i kompetencije da se obavi angaman (Vidjeti toku 13(a)(i))
A7. Relevantne sposobnosti i kompetencije za obavljanje angamana ukljuuju pitanja kao
to su sljedea:
1149
MSIU 3402
1150
12
MSIU 3402
Predmet
ispitivanja
Miljenje o
fer prezentaciji opisa sustava uslune
organizacije
(izvjetaj vrste
1 i 2)
13
Sistem uslune
organizacije za
koji je vjerojatno
da e biti relevantan internim
kontrolama korisnikih subjekata jer se odnosi
na financijsko
izvjetavanje i
obuhvaen je
izvjetajem s
izraavanjem
uvjerenja revizora uslune
organizacije.
Kriteriji
Komentar
Informacija o predmetu ispitivanja je ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja predmeta ispitivanja koje rezultira iz primjene kriterija na predmet ispitivanja.
MSIU 3402
1152
Predmet
ispitivanja
Kriteriji
Komentar
Miljenje o
prikladnosti
oblikovanosti
i operativnoj
uinkovitosti
(izvjetaj vrste
2)
Prikladnost
oblikovanosti
i operativna
uinkovitost tih
kontrola koje
su potrebne
za postizanje
ciljeva kontrola
navedenih u
opisu uslune
organizacije njezinog sistema.
Kada su
zadovoljeni kriteriji za ovo
miljenje, kontrole e
osigurati razumno jamstvo
da su bili postignuti ciljevi za
vrijeme specificiranog razdoblja. (Prema zahtjevima
MSIU- a3000, informacija o
predmetu ispitivanja za ovo
miljenje je tvrdnja uslune
organizacije da su kontrole
prikladno oblikovane i da
djeluju uinkovito.)
Ciljevi kontrola koji su navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema su
dio kriterija za ovo miljenje.
Ciljevi kontrola koji se navode bit e razliiti od angamana do angamana. Ako
kao dio formiranja miljenja
o opisu, revizor uslune organizacije zakljui da navedeni ciljevi kontrola nisu
prezentirani na fer nain tada
ti kontrolni ciljevi ne bi bili
prikladni kao dio kriterija zaformiranje nekog miljenja o
oblikovanosti ili operativnoj
uinkovitosti kontrola.
Miljenje o
prikladnosti
oblikovanosti
i (izvjetaj
vrste 1)
Prikladnost
oblikovanosti
onih kontrola
koje su nune
za postizanje
ciljeva kontrola
navedenih u
opisu uslune
organizacije njezinog sistema.
1153
MSIU 3402
A15. Toka 16(a) navodi brojne elemente koji su ukljueni u opisu uslune organizacije njezinog sistema kako je primjereno. Ti elementi ne moraju biti odgovarajui ako sistem
koji je opisan nije sistem koji obrauje transakcije, na primjer, ako se sistem odnosi
na ope kontrole nad dranjem datoteka na posluitelju a ne na kontrole utjelovljene u
samoj aplikaciji.
Znaajnost (Vidjeti toke 19, 54)
A16. U nekom angamanu zbog izvjeivanja o kontrolama u uslunoj organizaciji, koncept
znaajnosti odnosi se na sistem o kojem se izvjeuje, a ne na financijske izvjetaje
korisnikih subjekata. Revizor uslune organizacije planira i obavlja postupke kako bi
utvrdio je li fer prezentiran, u svim znaajnim odrednicama, opis uslune organizacije
njezinog sistema, jesu li kontrole u uslunoj organizaciji prikladno oblikovane u svim
znaajnim odrednicama i, u sluaju izvjetaja vrste 2, djeluju li uinkovito, u svim
znaajnim odrednicama, kontrole u uslunoj organizaciji. Koncept znaajnosti uzima u
obzir da izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije osigurava informacije o sistemu uslune organizacije kako bi se zadovoljile uobiajene potrebe za
informacijama irokog raspona korisnikih subjekata i njihovih revizora koji razumiju
nain na koji je sistem bio koriten.
A17. Znaajnost u vezi s fer prezentacijom opisa uslune organizacije njezinog sistema i u
vezi s oblikovanou kontrola, prvenstveno ukljuuje sagledavanje kvalitativnih imbenika, na primjer: da li opis ukljuuje znaajne aspekte obraivanja znaajnih transakcija; isputa li ili iskrivljuje li opis relevantne informacije; i o mogunostima kontrola, kako su oblikovane, za osiguravanje razumnog jamstva da e ciljevi kontrola biti
postignuti. Znaajnost u vezi s miljenjem revizora uslune organizacije o operativnoj
uinkovitosti kontrola ukljuuje sagledavanje i kvantitativnih i kvalitativnih imbenika, na primjer, tolerantne stope zapaene stope odstupanja (kvantitativno pitanje) i
vrste i uzroka svakog zapaenog odstupanja (kvalitativno pitanje).
A18. Koncept znaajnosti ne primjenjuje se kada se, u opisu testova kontrola, objavljuju
rezultati tih testova gdje su bila otkrivena odstupanja. To je stoga, to u odreenim
okolnostima odreenog korisnikog subjekta ili revizora korisnika, odstupanje moe
imati znaajnost iznad one da li ono, prema miljenju revizora uslune organizacije
moe ili ne moe sprijeiti kontrolu da uinkovito djeluje. Na primjer, kontrola na koju
se odnosi odstupanje moe biti od naroite znaajnosti za sprjeavanje odreene vrste
pogreke koja moe biti znaajna u odreenim okolnostima financijskih izvjetaja korisnikog subjekta.
Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije (Vidjeti toku 20)
A19. Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije, ukljuujui i kontrola, ukljuenih u djelokrug angamana, pomae revizoru uslune organizacije u:
MSIU 3402
1154
A20. Postupci revizora uslune organizacije za stjecanje takvog razumijevanja mogu ukljuiti:
14
da li se opis bavi glavnim aspektima pruenih usluga (unutar djelokruga angamana) za koje je razumno oekivati da su relevantni uobiajenim potrebama
irokog raspona revizora uslunih organizacija u planiranju njihovih revizija financijskih izvjetaja korisnikih subjekata?
MRevS 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
1155
MSIU 3402
Ako se koristila inkluzivna metoda, je li opis odvojeno navodi kontrole u uslunoj organizaciji i kontrole u pod-uslunoj organizaciji? Ako se koristila metoda
izvan krivulje, je li opis navodi funkcije koje obavlja pod-usluna organizacija?
Gdje se koristila metoda izvan krivulje, opis ne treba detaljno opisivati obraivanje ili kontrole u pod-uslunoj organizaciji.
A22. Postupci revizora uslune organizacije za ocjenjivanje fer prezentacije opisa mogu
ukljuiti:
sagledavanje vrsta korisnikih subjekata i kako usluge koje prua usluna organizacija mogu vjerojatno utjecati na njih, na primjer, jesu li korisniki subjekti iz
odreenih industrija i da li ih reguliraju dravne agencije.
MSIU 3402
1156
A23. Taka 21(a) zahtijeva od revizora uslune organizacije da ocijeni jesu li razumni u datim
okolnostima ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema.
Razmatranje sljedeih pitanja moe pomoi revizoru uslune organizacije u tom ocjenjivanju:
A24. Postupci revizora uslune organizacije za utvrivanje je li implementiran sistem uslune organizacije mogu biti slini, i obavljeni povezano s, postupcima stjecanja razumijevanja o tom sistemu. Oni mogu takoer ukljuiti provlaenje stavki kroz sistem uslune
organizacije i, u sluaju izvjetaja vrste 2, posebne upite o promjenama u kontrolama
koje su bile implementirane tijekom razdoblja. Promjene koje su znaajne korisnikim
subjektima i njihovim revizorima se ukljuuju u opis sistema uslune organizacije.
Stjecanje dokaza u vezi s oblikovanou kontrola (Vidjeti toke 23, 28(b).)
A25. S gledita korisnikog subjekta ili revizora korisnika, kontrola je prikladno oblikovana
ako bi ona, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, kada se izvodi na zadovoljavajui nain, osigurala razumno jamstvo da su znaajna pogrena prikazivanja sprijeena ili otkrivena i ispravljena. Usluna organizacija ili revizor uslune organizacije,
meutim, nije upoznata s okolnostima u pojedinanim korisnikim subjektima koje bi
odredile je li znaajno ili nije znaajno tim korisnikim subjektima pogreno prikazivanje
nastalo uslijed neispravnog rada kontrole. Stoga, s gledita revizora uslune organizacije,
kontrola je prikladno oblikovana ako bi, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, kada se izvodi na zadovoljavajui nain, osigurala razumno jamstvo da su postignuti
ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema.
1157
MSIU 3402
A26. Revizor uslune organizacije moe razmotriti koritenje shematskih prikaza, upitnika
ili stabla odluivanja kako bi olakao razumijevanje oblikovanosti kontrola.
A27. Kontrole se mogu sastojati od brojnih aktivnosti usmjerenih na postizanje cilja kontrola. Stoga, ako revizor uslune organizacije ocijeni odreene aktivnosti kao neuinkovite za postizanje odreenog cilja kontrole, postojanje drugih aktivnosti moe omoguiti
revizoru uslune organizacije da zakljui kako su prikladno oblikovane kontrole povezane s kontrolnim ciljem.
Pribavljanje dokaza u vezi s operativnom uinkovitou kontrola
Procjenjivanje operativne uinkovitosti (Vidjeti toku 24.)
A28. S gledita korisnikog subjekta ili revizora korisnika, kontrola djeluje uinkovito ako
ona, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, osigurava razumno jamstvo
da su znaajna pogrena prikazivanja uslijed pogreke ili prijevare sprijeena ili otkrivena i ispravljena. Usluna organizacija ili revizor uslune organizacije, meutim,
nisu upoznati s okolnostima u pojedinanim korisnikim subjektima koje bi odredile je
li nastalo pogreno prikazivanje uslijed neispravnosti kontrole i, ako je tako, je li ono
znaajno. Stoga, s gledita revizora uslune organizacije, kontrola djeluje uinkovito
ako ona, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, osigurava razumno jamstvo da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog
sistema. Slino tome, usluna organizacija ili revizor uslune organizacije nije u poloaju da odredi je li bi bilo koja uoena devijacija kontrole imala za posljedicu znaajno
pogreno prikazivanje s gledita nekog pojedinanog korisnikog subjekta.
A29. Stjecanje razumijevanja kontrola dostatno za miljenje o prikladnosti njihove oblikovanosti nije dostatni dokaz u vezi s njihovom operativnom uinkovitou, osim ako
postoji neki automatizam koji osigurava dosljedno djelovanje kontrola na nain kako
su bile oblikovane i implementirane. Na primjer, pribavljanje informacija o implementaciji rune kontrole u vremenskoj toki ne osigurava dokaz o djelovanju tih kontrola u
drugo vrijeme. Meutim, zbog svojstvene dosljednosti obrada s primjenom informacijskih tehnologija, obavljanje postupaka kako bi se utvrdila oblikovanost automatiziranih kontrola i jesu li one bile implementirane, moe posluiti kao dokaz za operativnu
uinkovitost kontrola, ovisno o procjeni revizora uslune organizacije i testiranju drugih kontrola, kao to su one nad promjenama programa.
A30. Kako bi bio korisno revizorima uslune organizacije, izvjetaj vrste 2 uobiajeno obuhvaa najmanje razdoblje od est mjeseci. Ako je razdoblje krae od est mjeseci, revizor uslune organizacije moe razmotriti je li primjereno opisati razloge za krae razdoblje u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. Okolnosti
koje mogu imati za posljedicu izvjetaj koje obuhvaa razdoblje krae od est mjeseci
ukljuuje one kada je (a) revizor uslune organizacije angairan blizu datuma s kojim
MSIU 3402
1158
se treba izdati izvjetaj o kontrolama; (b) usluna organizacija (ili odreeni sistem ili
aplikacija) posluje krae od est mjeseci; ili (c) znaajne promjene su obavljene u kontrolama i nije izvedivo da se ili eka est mjeseci da bi se izdao izvjetaj ili da bi se
izdao izvjetaj koje se odnosi na sistem prije i nakon promjena.
A31. Odreeni postupci kontrole ne moraju ostavljati vidljive dokaze njihovog djelovanja
koji se mogu testirati na neki kasniji datum i, u skladu s tim, revizor uslune organizacije moe ustanoviti da je nuno testirati operativnu uinkovitost takvih postupaka
kontrole u razliita vremena tijekom izvjetajnog razdoblja.
A32. Revizor uslune organizacije izraava miljenje o operativnoj uinkovitosti kontrola za
vrijeme svakog razdoblja, stoga se zahtijevaju dostatni i primjereni dokazi o djelovanju
kontrola za vrijeme tekueg razdoblja kako bi revizor uslune organizacije izrazio to
miljenje. Saznanja o devijacijama uoenim u ranijim angamanima mogu, meutim,
dovesti do toga da revizor uslune organizacije povea razinu testiranja za vrijeme
tekueg razdoblja.
Testiranje neizravnih kontrola (Vidjeti toku 25(b).)
A33. U nekim okolnostima, moe biti nuno pribaviti dokaze koji potkrjepljuju uinkovito
djelovanje neizravnih kontrola Na primjer, kada revizor uslune organizacije odlui
testirati uinkovitost pregledavanja izvjetaja o izuzecima koji sadre detalje o prodajama koje su preko iznosa odobrenih limita kreditiranja, pregledavanje i povezani postupci koji slijede nakon njih su kontrole koje su od izravne vanosti revizoru uslune
organizacije. Kontrole nad tanou informacija u izvjetajima (na primjer, ope IT
kontrole) se opisuju kao neizravne kontrole.
A34. Zbog svojstvene dosljednosti obrada s primjenom informacijskih tehnologija, dokazi o
implementaciji automatiziranih kontrola, kada se sagledavaju u kombinaciji s dokazima o operativnoj uinkovitosti opih kontrola uslune organizacije (naroito, promjena
kontrola), mogu takoer pruiti znaajne dokaze o njihovoj operativnoj uinkovitosti.
Naini odabiranja stavaka za testiranje (Vidjeti toke 25(c), 27.)
A35. Naini odabiranja stavaka za testiranje koji su na raspolaganju revizoru uslune organizacije su:
(a)
odabiranje svih stavki (100% ispitivanje). To moe biti odgovarajue za testiranje kontrola koje se ne primjenjuju uestalo, na primjer, tromjeseno ili kada
dokazi u vezi s primjenom kontrola ine uinkovitim 100% ispitivanje;
(b)
MSIU 3402
(c)
uzorkovanje. To moe biti odgovarajue za testiranje kontrola koje se uestalo primjenjuju na isti nain i koje ostavljaju dokumentarne dokaze o svom djelovanju.
A36. Iako e selektivno ispitivanje odreenih stavki esto biti uinkovit nain pribavljanja
dokaza, ono ne predstavlja uzorkovanje. Rezultati postupaka primijenjenih na stavke
odabrane na taj nain ne mogu se projicirati na cijelu populaciju; u skladu s tim, selektivno ispitivanje odreenih stavki ne prua dokaze u vezi s preostalim dijelom populacije. Uzorkovanje, za razliku od toga, je oblikovano da omogui stvaranje zakljuaka
za cijelu populaciju na osnovi testiranja uzoraka izvuenih iz nje.
Rad slube interne revizije
Stjecanje razumijevanja o slubi interne revizije (Vidjeti toku 30.)
A37. Sluba interne revizije moe biti odgovorna za stvaranje analiza, ocjena, uvjerenja,
preporuka i drugih informacija menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje.
Sluba interne revizije u uslunoj organizaciji moe obavljati aktivnosti povezane s
vlastitim sistemom internih kontrola uslune organizacije ili aktivnostima povezanim s
uslugama i sistemima, ukljuujui i kontrolama, koje usluna organizacija prua korisnikim subjektima.
Odreivanje da li se koristiti radom internih revizora i u kom obujmu (Vidjeti toku 33.)
A38. U odreivanju planiranog uinka rada internih revizora na vrste, vremenski raspored
i obujam postupaka revizora uslune organizacije, sljedei faktori mogu ukazivati na
potrebu razliitih ili manje ekstenzivnih postupaka nego to bi to inae bio sluaj:
vrste i djelokrug odreenog rada kojeg su obavili ili trebaju obaviti interni revizori su prilino ogranieni.
rad kojeg su obavili ili trebaju obaviti interni revizori ne zahtijeva subjektivne ili
sloene prosudbe.
Uinak na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije (Vidjeti toke 3637.)
A40. Neovisno od stupnja autonomije i objektivnosti sluba interne revizije, takva sluba
nije neovisna od uslune organizacije kao to se zahtijeva od revizora uslune organizacije kada obavlja angaman. Revizor uslune organizacije ima iskljuivu odgovornost za miljenje izraeno u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja revizora uslune
organizacije, i ta odgovornost revizora uslune organizacije nije umanjena koritenjem
radom internih revizora.
A41. Opis revizora uslune organizacije o radu kojeg je obavila sluba interne revizije moe
biti prezentiran na brojne naine, na primjer:
(a)
(b)
(c)
Ako ostale informacije ukljuene u dokument koji sadri opis uslune organizacije njezinog sistema i izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije sadri
informacije orijentirane na budunost kao to su planovi za oporavak ili planovi za
15
MSIU 3402
opisivanje u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja znaajne nedosljednosti ili znaajnog pogrenog prikazivanja.
povlaenje iz angamana.
16
17
MSIU 3402
1162
rezultate svih testova gdje su otkrivena odstupanja, ak ako su bile otkrivene druge kontrole koje su omoguile revizoru uslune organizacije da zakljui kako je
bio postignut cilj kontrola ili su testirane kontrole bile kasnije izbaene iz opisa
uslune organizacije njezinog sistema.
povlaenje iz angamana.
1163
MSIU 3402
Dodatak 1
(Vidjeti toku A47.)
Primjeri tvrdnji uslune organizacije
Sljedei primjeri tvrdnji uslune organizacije su samo kao uputa i nije im namjena da budu
sveobuhvatni ili primjenjivi u svim situacijama.
Primjer 1: Tvrdnja uslune organizacije vrste 2
Tvrdnja uslune organizacije
Pratei opis je bio pripremljen za kupce koji su koristili [navesti vrstu ili naziv] sustav i njihove revizore koji imaju dovoljno razumijevanje da razmotre opis, zajedno s ostalim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju kod samih kupaca, kada
procjenjuju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja kupaca. [Navesti
naziv subjekta] potvruje da:
(a)
pratei opis na stranicama [bbcc] na fer nain prezentira [navesti vrstu ili naziv] sistem
za obraivanje kupevih transakcija za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do[navesti
datum]. Kriteriji koriteni u stvaranju ove tvrdnje su da pratei opis:
(i)
postupke, unutar sistema s informacijskim tehnologijama i runim sistemima, kojima su te transakcije bile inicirane, evidentirane, obraene
i ispravljene kada je bilo nuno te prenijete u izvjetaje pripremljena za
kupce.
povezane raunovodstvene evidencije, potkrjepljujue informacije i posebne raune koji su bili koriteni za iniciranje, evidentiranje, obraivanje
i izvjeivanje transakcija; to ukljuuje ispravljanje neispravnih informacija i kako su informacije bile prenijete u izvjetaje pripremljene za kupce.
1164
(ii)
ostale aspekte naeg okruenja kontrola, postupka procjene rizika, informacijskog sistema (ukljuujui i povezanih poslovnih procesa) i komunikacija, kontrolnih aktivnosti i monitoringa kontrola koji su relevantni za
obraivanje i izvjeivanje transakcija kupaca.
(ii)
(iii) kontrole bile dosljedno primjenjivane, za vrijeme cijelog razdoblja od [navesti datum] do[navesti datum], kako su bile oblikovane, ukljuujui i da
su rune kontrole bile primjenjivale osobe koje imaju odgovarajue kompetencije i ovlast.
Primjer 2: Tvrdnja uslune organizacije vrste 1
Pratei opis je bio pripremljen za kupce koji su koristili [navesti vrstu ili naziv] sistem i njihove revizore koji imaju dovoljno razumijevanje da razmotre opis, zajedno s ostalim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju kod samih kupaca, kada stjeu
razumijevanje o informacijskim sistemima kupaca relevantnim za financijsko izvjetavanje.
[Navesti naziv subjekta] potvruje da:
(a)
pratei opis na stranicama [bbcc] na fer nain prezentira [navesti vrstu ili naziv] sistem za obraivanje kupevih transakcija na [navesti datum]. Kriteriji koriteni u stvaranju ove tvrdnje su da pratei opis:
(i)
(ii)
(b)
postupke, unutar sistema s informacijskim tehnologijama i runim sistemima, kojima su te transakcije bile inicirane, evidentirane, obraene
i ispravljene kada je bilo nuno te prenijete u izvjetaje pripremljena za
kupce.
povezane raunovodstvene evidencije, potkrjepljujue informacije i posebne raune koji su bili koriteni za iniciranje, evidentiranje, obraivanje
i izvjeivanje transakcija; to ukljuuje ispravljanje neispravnih informacija i kako su informacije bile prenijete u izvjetaje pripremljena za kupce.
kontrole za koje se pretpostavilo, pri oblikovanju sistema, da e ih implementirati korisniki subjekti i koje, ako su nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u prateem opisu, su navedene u opisu zajedno sa specifinim ciljevima kontrola koji se ne mogu postii samo naim nastojanjima.
ostale aspekte naeg okruenja kontrola, postupka procjene rizika, informacijskog sistema (ukljuujui i povezanih poslovnih procesa) i komunikacija, kontrolnih aktivnosti i monitoringa kontrola koji su relevantni za
obraivanje i izvjeivanje transakcija kupaca.
(ii)
1166
Dodatak 2
(Vidjeti toku A47.)
Ilustracije izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije
Sljedei primjeri izvjetaja su samo kao uputa i nije im namjena da budu sveobuhvatni ili
primjenjivi u svim situacijama.
Ilustracija 1: Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja vrste 2 revizora uslune organizacije
Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja neovisnog revizora uslune organizacije o opisu
kontrola, njihovoj oblikovanosti i operativnoj uinkovitosti
18
Ako neki elementi opisa nisu ukljueni u djelokrug angamana, to treba jasno navesti u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja.
1167
opis na fer nain prikazuje sistem[navesti vrstu ili naziv] kao onaj koji je oblikovan i
implementiran za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do [navesti datum];
(b)
(c)
testirane kontrole, a to su bile one nune za osiguravanje razumnog jamstva da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu, su uinkovito djelovale za vrijeme razdoblja
od [navesti datum] do [navesti datum].
1168
1169
19
Ako neki elementi opisa nisu ukljueni u djelokrug angamana, to treba jasno navesti u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja.
1170
nost ciljeva navedenih u njemu i prikladnost kriterija koje je specificirala usluna organizacija
i opisani su na stranici [aa].
Kao to je prethodno navedeno, nismo obavili bilo kakve postupke u vezi s operativnom
uinkovitou kontrola ukljuenih u opis i, u skladu s tim, ne izraavamo miljenje o tome.
Vjerujemo da dokazi koje smo pribavili su dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za
nae miljenje.
Ogranienja kontrola u uslunoj organizaciji
Opis XYZ uslune organizacije je pripremljen kako bi se ispunile uobiajene potrebe irokog raspona kupaca i njihovih revizora i ne mora, stoga, ukljuivati svaki aspekt sistema za
koji svaki pojedini kupac moe smatrati da je vaan u njegovim konkretnim okolnostima.
Takoer, zbog njihovih karakteristika, kontrole u uslunoj organizacije ne moraju sprijeiti ili
otkriti svaku pogreku ili propust u obraivanju ili izvjeivanju transakcija.
Miljenje
Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje
smo koristili pri formiranju naeg miljenja su bili oni koji su opisani na stranici [aa]. Prema
naem miljenju, u svim znaajnim odrednicama:
(a)
opis na fer nain prikazuje sistem [navesti vrstu ili naziv] kao onaj koji je oblikovan i
implementiran sa stanjem na [navesti datum]; i
(b)
1171
Dodatak 3
(Vidjeti toku 50.)
Ilustracije modificiranih izvjetaja s izraavanjem uvjerenja
revizora uslune organizacije
Sljedee ilustracije modificiranih izvjetaja su samo kao uputa i nije im namjena da budu
sveobuhvatni ili primjenjivi u svim situacijama. Temelje se na ilustracijama izvjetaja iz Dodatka 2.
Ilustracija 1: Miljenje s rezervom opis uslune organizacije njezinog sistema nije
prezentiran na fer nain u svim znaajnim odrednicama
1172
Ilustracija 2: Miljenje s rezervom kontrole nisu prikladno oblikovane kako bi osigurale razumno jamstvo da e bit postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune
organizacije njezinog sistema ako kontrole djeluju uinkovito
1173
Ilustracija 3: Miljenje s rezervom kontrole se djeluju uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja (samo za izvjetaj vrste 2)
1174
Primjer 4: Miljenje s rezervom revizor uslune organizacije nije u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze
1175
SADRAJ
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-3
Cilj angamana za obavljanje dogovorenih postupaka ........................................................ 4-6
Opa naela angamana za obavljanje dogovorenih postupaka........................................... 7-8
Definisanje uslova angamana ........................................................................................... 9-12
Planiranje................................................................................................................................13
Dokumentacija .......................................................................................................................14
Postupci i dokazi .............................................................................................................. 15-16
Izvjetavanje .................................................................................................................... 17-18
Dodatak 1: Ilustracija pisma o preuzimanju angamana za obavljanje dogovorenih postupaka
Dodatak 2: Ilustracija izvjetaja o injeninim nalazima u vezi s raunima obaveza
MSPU 4400
1176
Uvod
1.
2.
3.
Angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka moe ukljuiti revizorovo obavljanje odreenih postupaka u vezi s pojedinanim stavkama finansijskih podataka (naprimjer, raunima obaveza, raunima potraivanja, nabavama od povezanih stranki i
prihodima i dobitima segmenata subjekta), u vezi s pojedinim finansijskim izvjetajima
(naprimjer, bilansom) ili ak u vezi s cjelovitim finansijskim izvjetajima.
5.
6.
MSPU 4400
(a)
potenje;
(b)
objektivnost;
(c)
(d)
povjerljivost;
(e)
profesionalno ponaanje i
(f)
tehniki standardi.
Neovisnost nije zahtjev kod angamana za obavljanje dogovorenih postupaka. Meutim, uslovi ili ciljevi angaovanja ili nacionalni standardi mogu nalagati revizoru
potivanje zahtjeva neovisnosti iz IAESBA-og Kodeksa. U sluaju kada revizor nije
neovisan , izjava o tom e se navesti u izvjetaju o injeninom stanju.
8.
Revizor treba obaviti angaman s dogovorenim postupcima u skladu s ovim MSPU-om i uslovima angamana.
10.
Revizor treba osigurati s predstavnicima subjekta i uobiajeno s drugim utanaenim strankama koje e dobiti primjerke izvjetaja o injeninom stanju da se
jednako shvaaju dogovoreni postupci i uslovi angamana. Pitanja koja treba dogovoriti ukljuuju sljedee:
sadraj angamana, ukljuujui injenicu da provedeni postupci nee tvoriti reviziju ili uvid i da se sukladno tome nee izraziti uvjerenje;
ogranienja u distribuciji izvjetaja o injeninom stanju. Kada bi takva ogranienja bila u raskoraku sa zakonskim zahtjevima, ako ih ima, revizor nee prihvatiti angaman.
MSPU 4400
1178
primijeniti, pregleda znaajnu prepisku tih stranaka ili poalje im model izvjetaja koji
e se izdati.
11.
12.
Osim toga, revizor moe razmotriti pridodavanje pismu o preuzimanju obaveze modela
izvjetaja o injeninom stanju kakvo e se izdati. Primjer pisma o preuzimanju angamana prikazan je u Dodatku 1 ovog MSPU-a.
Planiranje
13.
Revizor treba planirati svoj posao tako da se efikasno moe obaviti preuzeti angaman.
Dokumentacija
14.
Revizor treba dokumentovati pitanja koja su znaajna u stvaranju dokaza koji potkrepljuju izvjetaj o injeninom stanju i dokaze da je preuzeti angaman obavljen u
skladu s ovim MSPU-om i uslovima angamana.
Postupci i dokazi
15.
Revizor treba provesti dogovorene postupke i upotrijebiti dobijene dokaze kao osnovu
za izvjetaj o injeninom stanju.
16.
upite i analize;
promatranje;
provjeravanje;
pribavljanje konfirmacija.
1179
MSPU 4400
Dodatak 2 ovog MSPU-a sadri primjer izvjetaja s ilustrativnim popisom postupaka koji
se mogu koristiti kao dio tipinog angamana za obavljanje dogovorenih postupaka.
Izvjetavanje
17.
Izvjetaj o dogovorenim postupcima treba sadrati dovoljno iscrpan opis svrhe i dogovorenih postupaka angamana kako bi se omoguilo itatelju da razumije sadraj i
obim obavljenog posla.
18.
adresa;
(b)
(c)
(d)
(e)
izjava da je preuzeta obaveza obavljena u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge primjenjivim na angamane za obavljanje dogovorenih postupaka, ili s nacionalnim standardima i praksom;
(f)
(g)
(h)
(i)
opis injeninog stanja to je utvrdio revizor, ukljuujui dovoljno pojedinosti o pronaenim pogrekama i iznimkama;
(j)
(k)
izjava da bi se izvijestilo i o drugim pitanjima koja bi se moda mogla utvrditi da je revizor obavio dodatne postupke reviziju ili uvid;
(l)
izjava da se izvjetaj ograniava na one stranke koje su i dogovorile postupke koje treba obaviti;
(m) izjava (kada je primjenjivo) da se izvjetaj odnosi samo na specificirane elemente, raune, stavke ili finansijske i nefinansijske informacije i da se ono
ne odnosi na subjektove finansijske izvjetaje kao cjelinu;
(n)
MSPU 4400
datum izvjetaja;
1180
(o)
adresa revizora i
(p)
potpis revizora.
Dodatak 2 ovog MSPU-a sadri primjer izvjetaja o injeninom nalazu u vezi s preuzimanjem angamana za obavljanje dogovorenih postupaka koji se odnose na finansijske informacije.
2.
Mora se takoer napomenuti da ovlasti u javnom sektoru znaajno variraju i treba biti
oprezan u razlikovanju obaveza koje istinski predstavljaju dogovorene postupke od
obaveza za koje se oekuje da budu revizije finansijskih informacija kao to su izvjetaji
o poslovanju.
1181
MSPU 4400
Dodatak 1
Ilustracija pisma o preuzimanju angamana za obavljanje dogovorenih
postupaka
Ova ilustracija pisma slui kao uputa u vezi s razmatranjima u taki 9 ovog MSPU-a i nije
joj namjera da bude standardni obrazac. Pismo o preuzimanju angamana treba modificirati
usklaeno pojedinim zahtjevima i okolnostima.
Upravnom odboru ili odgovarajuim predstavnicima klijenta koji je angaovao revizora.
Ovim pismom potvrujemo nae razumijevanje uslova i ciljeva naeg angaovanja te sadraja i ogranienja usluga koje e se pruiti. Na angaman bit e obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili pozvati se na relevantne nacionalne standarde ili
praksu) primjenjivim na angamane za obavljanje dogovorenih postupaka, i to emo navesti
u naem izvjetaju.
Dogovorili smo se da emo obaviti sljedee postupke i izvijestiti vas temeljem provedenog o
injeninom stanju:
(opis vrste, vremena izvoenja i obuhvatnosti postupaka koje treba obaviti, ukljuujui, gdje
je primjenjivo, pozivanje na konkretne nazive dokumenata i evidencija koje treba obraditi, na
osobe s kojima treba kontaktirati i stranke od kojih e se traiti konfirmacije).
Postupci koje emo obaviti su iskljuivo s namjerom kako bi vam se pomoglo u (navesti svrhu).
Na izvjetaj ne moe se koristiti za neku drugu svrhu i on je samo za vau informaciju.
Postupci koji e se provesti ne ine reviziju obavljenu u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima ili uvid obavljen u skladu s Meunarodnim standardima za angamane (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu) i s tim u skladu nee se izraziti uvjerenje.
Oekujemo punu saradnju vaeg osoblja i vjerujemo da e nam staviti na raspolaganje svaku
evidenciju, dokumentaciju i informacije zatraene u vezi s naim angamanom.
Naa naknada, koju emo fakturisati postupno kako bude posao napredovao, temelji se na
potrebnom vremenu angaovanih osoba, uveano za naknade putnih trokova, dnevnice i
slinih trokova. Cjenik za satnicu pojedinih osoba razlikuje se prema stepenu odgovornosti
koja se podrazumijeva te potrebnog iskustva i osposobljenosti.
Molimo potpiite i dostavite nam priloenu kopiju ovoga pisma, to e znaiti da pristajete na
nae angaovanje u obavljanju kompilacije vaih finansijskih izvjetaja.
XYZ & Co
Prihvaa u ime drutva ABC
____________________________
(potpis) Ime, prezime i funkcija
Datum
MSPU 4400 DODATAK
1182
Dodatak 2
Ilustracija izvjetaja o injeninom stanju u vezi s raunima obaveza
IZVJETAJ O INJENINIM NALAZIMA ZA (one koji su angaovali revizora)
Obavili smo postupke koje smo dogovorili s vama i koji su nie nabrojani u vezi s raunima
obaveza drutva ABC, na (datum), prikazane u priloenom obrascu (nije prikazan u ovom
primjeru). Na angaman je obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili pozvati se na relevantne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na angamane
za obavljanje dogovorenih postupaka. Postupci su obavljeni iskljuivo da bi vam se pomoglo
ocijeniti pravovaljanost rauna obaveza i grupisani su kako slijedi:
1.
Pribavili smo i provjerili razradu rauna iz bruto bilansa (datum) koji je sastavilo drutvo ABC i usporedili zbir sa stanjem odgovarajueg rauna glavne knjige.
2.
Usporedili smo priloeni popis (nije prikazan u ovom primjeru) znaajnih dobavljaa i iznosa koji se duguju na (datum) prema njima s nazivima i iznosima u bruto
bilansu.
3.
4.
(b)
(c)
(d)
U vezi s takom 4 ustanovili smo da se iznosi slau ili da je za iznose koji nisu usklaeni drutvo ABC pripremilo usklaivanje te su obavijesti o knjienju, fakture i ekovi
iznad xxx odgovarajue popisani kao usklaene stavke, osim u sljedeim sluajevima:
(pojedinosti o iznimkama)
Budui da navedeni postupci ne ine ni reviziju obavljenu u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima ili uvid obavljen u skladu s Meunarodnim standardima za angamane (ili
se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu), ne izraavamo ikakvo uvjerenje o
raunima obaveza na (datum).
1183
Da smo obavili dodatne postupke ili da smo obavili reviziju finansijskih izvjetaja u skladu
s Meunarodnim revizijskim standardima ili uvid u finansijske izvjetaje u skladu s Meunarodnim standardima za angamane (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili
praksu), nau bi panju mogla zaokupiti druga pitanja o kojima bismo vas mogli izvijestiti.
Na je izvjetaj iskljuivo za svrhu navedenu u prvom odjeljku ovog izvjetaja i za vau informaciju i nije namijenjeno za druge svrhe niti za distribuiranje nekim drugim strankama.
Ovaj se izvjetaj odnosi samo na gore specificirani raun i stavke i ne protee se na bilo koji
finansijski izvjetaj drutva ABC kao cjelinu.
REVIZOR
Datum
Adresa
1184
SADRAJ
Taka
Uvod ..................................................................................................................................... 1-2
Cilj angamana za obavljanje kompilacije .......................................................................... 3-4
Opa naela angamana za obavljanje kompilacije ............................................................. 5-6
Definisanje uslova angamana ............................................................................................. 7-8
Planiranje..................................................................................................................................9
Dokumentacija .......................................................................................................................10
Postupci ............................................................................................................................ 11-17
Izvjetavanje o kompilacijskom angamanu ................................................................... 18-19
Dodatak 1: Ilustracija pisma o preuzimanju kompilacijskog angamana
Dodatak 2: Ilustracije izvjetaja o kompilaciji
1185
MSPU 4410
Uvod
1.
2.
Cilj angamana za obavljanje kompilacije je da raunovoa koristi svoju strunost iz podruja raunovodstva, nasuprot onoj iz revizijskog podruja, radi
prikupljanja, klasifikovanja i objedinjavanja finansijskih informacija. To obino
podrazumijeva smanjivanje opirnosti podataka u razumljiv i upravljanju prihvatljiv
oblik bez zahtjeva da se provjeravaju tvrdnje koje su u pozadini tih informacija. Koriteni postupci nisu oblikovani i ne omoguuju raunovoi izraziti uvjerenje o finansijskim informacijama. Meutim, korisnici kompiliranih finansijskih informacija imat e
neke koristi usljed ukljuenosti raunovoe, jer je posao bio obavljen s profesionalnom
kompetentnou i s dunom panjom.
4.
Angaman za obavljanje kompilacije obino e ukljuiti i pripremanje finansijskih izvjetaja (koji mogu, ali i ne moraju sadravati cjelovit skup finansijskih izvjetaja), ali
moe takoer ukljuivati i prikupljanje, klasifikovanje i objedinjavanje drugih finansijskih informacija.
Raunovoa treba potivati Kodeks etike za profesionalne raunovoe koji je objavio Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics
Standards Board for Accountants (IESBA-ov Kodeks)). Etika naela koja ureuju
odgovornosti raunovoe za ovu vrstu angamana su:
(a)
potenje;
(b)
objektivnost;
Za svrhe ovog MSPU-a i kako bi se razlikovao revizijski angaman od angamana za obavljanje kompilacije, koriten je pojam raunovoa (radije nego revizor) za oznaavanje profesionalnog raunovoe u
javnoj praksi.
MSPU 4410
1186
(c)
(d)
povjerljivost;
(e)
profesionalno ponaanje; i
(f)
tehniki standardi.
Neovisnost nije zahtjev kod angamana za obavljanje kompilacije. Meutim, gdje raunovoa nije neovisan, izjavu o tome treba dati u raunovoinom izvjetaju.
6.
Raunovoa treba izdati izvjetaj u svim sluajevima kada se njegovo ime povezuje s finansijskim informacijama koje je on kompilirao.
8.
Raunovoa treba osigurati potpuno razumijevanje s klijentom o uslovima angaovanja. Pitanja koja treba razmotriti ukljuuju:
injenicu da je menadment odgovoran za tanost i potpunost informacija dostavljenih raunovoi, pa to uslovljava potpunost i tanost kompiliranih finansijskih informacija;
oblik izvjetaja kojeg treba izdati u vezi s kompiliranim finansijskim informacijama, kada se raunovoino ime dovodi u vezu s njima.
Pismo o preuzimanju kompilacijskog angamana bit e od pomoi pri planiranju poslova kompilacije. U interesu je i raunovoe i subjekta da raunovoa poalje pismo
o preuzimanju kompilacijskog angamana dokumentujui kljune uslove imenovanja.
Pismo o preuzimanju kompilacijskog angamana potvruje raunovoino prihvaanje
imenovanja i pomae da se izbjegnu nesporazumi u vezi s pitanjima kao to su ciljevi
i djelokrug angamana, razmjer odgovornosti raunovoe i oblik izvjetaja koji treba
izdati. Primjer pisma o preuzimanju kompilacijskog angamana prikazan je u Dodatku
1 ovoga MSPU-a.
1187
MSPU 4410
Planiranje
9.
Raunovoa treba planirati svoj posao tako da se efikasno moe obaviti preuzeti
angaman.
Dokumentacija
10.
Raunovoa treba dokumentovati pitanja koja su znaajna za osiguravanje dokaza da je preuzeti angaman obavljen u skladu s ovim MSPU i uslovima angaovanja.
Postupci
11.
Raunovoa treba stei ope poznavanje, koje je primjereno u datim okolnostima, djelatnosti i poslovanja subjekta i biti upoznat s raunovodstvenim naelima
i praksom djelatnosti u kojoj subjekt posluje te s oblikom i sadrajem finansijskih
informacija.
12.
13.
(b)
(c)
(d)
14.
Spozna li raunovoa da su netane, nepotpune ili da na drugi nain ne zadovoljavaju informacije koje je dostavio menadment, raunovoa treba razmotriti
provoenje gore spomenutih postupaka i zatraiti od menadmenta dodatne informacije. Odbije li menadment dati dodatne informacije, raunovoa se treba
povui iz angamana i izvijestiti subjekt o razlozima povlaenja.
15.
Raunovoa treba proitati kompiliranu informaciju i razmotriti d a li se doima da ona odgovara po obliku i ne sadri oigledna znaajna pogrena prikazivanja. U tom smislu, pogrena prikazivanja podrazumijevaju:
MSPU 4410
1188
Unutar finansijske informacije treba biti objavljen primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja i svako uoeno odstupanje od njega, premda se njihov uinak ne mora kvantificirati.
16.
Odgovornost menadmenta
17.
adresa,
(b)
adresat,
(c)
izjava da je preuzeta obaveza obavljena u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge primjenjivim na kompilacijske angamane, ili s
nacionalnim standardima i praksom;
(d)
(e)
(f)
(g)
Moe biti takoer prikladno da se raunovoa pozove na posebnu namjenu za koju je, ili na stranku za koju je,
informacija bila pripremljena. Alternativno ili, osim toga, raunovoa moe dodati neku vrstu upozorenja
oblikovanog kako bi se osiguralo da se izvjetaj ne koristi za druge svrhe od one kojoj je namijenjeno.
1189
MSPU 4410
(h)
(i)
datum izvjetaja;
(j)
adresa raunovoe i
(k)
potpis raunovoe.
MSPU 4410
1190
Dodatak 1
Ilustracija pisma o preuzimanju kompilacijskog angamana
Ova ilustracija pismo slui kao uputa u vezi s razmatranjima u taki 7 ovog MSPU-a i trebat
e se modificirati u skladu s konkretnim zahtjevima i okolnostima. Ovo je primjer za kompilaciju finansijskih izvjetaja.
Upravnom odboru ili odgovarajuim predstavnicima vieg nivoa menadmenta
Pismom potvrujemo razumijevanje uslova naeg angaovanja te svrhu i ogranienja usluga
koje e se pruiti.
Traili ste da obavimo sljedee usluge:
Temeljem informacija koje nam pribavite kompilirat emo, u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili pozvati se na relevantne nacionalne standarde ili praksu)
primjenjivom na kompilacijske angamane, bilans drutva ABC na 31. decembra 19XX. i s
njim povezanog rauna dobiti i gubitka te izvjetaja o novanom toku za godinu zavrenu na
navedeni datum po osnovu novanih primitaka i izdataka. Neemo obaviti postupke revizije
ili uvida u vezi s takvim finansijskim izvjetajima. U skladu s tim nikakvo se uvjerenje o
finansijskim izvjetajima nee izraziti. Sada oekujemo da e na izvjetaj o finansijskim
izvjetajima drutva ABC izgledati kako slijedi:
(vidjeti dodatak 2 ovoga Standarda)
Menadment je odgovoran i za tanost i za potpunost dostavljenih nam informacija te je
odgovoran korisnicima za finansijske informacije koje smo mi kompilirali. To podrazumijeva odgovornost za voenje raunovodstvenih evidencija i odravanje internih kontrola i
izbor te primjenu odgovarajuih raunovodstvenih politika. Ne moe se oekivati od naeg
angamana da e se otkrivati postojanje bilo kakve prevare ili pogreke ili nezakonitih radnji.
Meutim, obavijestit emo vas o bilo kojoj od njih, ako je uoimo.
Informacije e biti sastavljene u skladu s (primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja).
Svako uoeno odstupanje od toga okvira objavit e se u finansijskim izvjetajima i kada se
smatra nunim, bit e navedeno u naem kompilacijskom izvjetaju.
Shvaamo da je namjeravana uptreba i distribucija informacija koje kompiliramo (specificirati) i ako bi se to u znaajnom promijenilo, vi ete nas o tome izvijestiti.
Oekujemo punu saradnju vaeg osoblja i vjerujemo da e nam stavili na raspolaganje svaku
evidenciju, dokumentaciju i informacije zatraene u vezi s naom kompilacijom.
Naa naknada, koju emo fakturisati postupno kako bude posao napredovao, temelji se na
potrebnom vremenu angaovanih osoba, uveano za naknade putnih trokova, dnevnice i
slinih trokova. Cjenik za satnicu pojedinih osoba razlikuje se prema stepenu odgovornosti
koja se podrazumijeva te potrebnog iskustva i osposobljenosti.
1191
Ovo e se pismo primjenjivati u godinama koje slijede, ako ne bude opozvano, izmijenjeno
ili zamijenjeno.
Molimo potpiite i dostavite nam priloenu kopiju ovog pisma, to e znaiti da pristajete na
nae angaovanje u obavljanju kompilacije vaih finansijskih izvjetaja.
XYZ & Co
Prihvaa u ime drutva ABC
____________________________
(potpis) Ime, prezime i funkcija
Datum
1192
Dodatak 2
Ilustracija izvjetaja o kompilaciji
Ilustracija izvjetaja o angamanu za kompilaciju finansijskih izvjetaja
IZVJETAJ O KOMPILACIJI ZA
Temeljem informacija dobijenih od menadmenta kompilirali smo, u skladu s Meunarodnim
standardom za povezane usluge (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu)
primjenjivim na kompilacijske angamane, bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx i s
njom povezanog rauna dobiti i gubitka, te izvjetaja o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum. Za te finansijske izvjetaje odgovoran je menadment. Nismo obavili
ni reviziju ni uvid finansijskih izvjetaja i prema tome ne izraavamo nikakvo uvjerenje3.
RAUNOVOA
Datum
Adresa
1193
1194
RAUNOVOA