Professional Documents
Culture Documents
Experienţa României În Aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Şi A Standardelor Internaţionale de Contabilitate Pentru Sectorul Public
Experienţa României În Aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Şi A Standardelor Internaţionale de Contabilitate Pentru Sectorul Public
N APLICAREA STANDARDELOR
INTERNAIONALE
DE RAPORTARE FINANCIAR
I A STANDARDELOR
INTERNAIONALE
DE CONTABILITATE
PENTRU SECTORUL PUBLIC
Mihai RISTEA
Iulia JIANU
Ionel JIANU
Mihai RISTEA
Prof. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control
de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de
Abstract
The transition to the international accounting Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia
standards represents a complex technical Tel.: 0040-213-191.900
construction that involves significant resources, E-mail: mihai.ristea@yahoo.com
financial, as well as human, capable to face
multiple changes. This article presents the way in
which the international accounting standards were
implemented in Romania, by reflecting the multiple
changes made in the accounting regulation domain,
with the purpose of outlining the advantages and
disadvantages involved by this implementation. In
the last ten years, in Romania, the transformations
and the changes in the accounting system followed
a direction that aimed, first of all, the harmonization
with the European accounting directives and
international accounting standards (in the past), the
conformity with the European accounting directives
(in the present) and probably, the conformity with
international accounting standards (in the future).
Key words: international accounting
standards, international financial reporting
standards, international public sector accounting
standards, accounting regulation, accounting
harmonization, Romania
Iulia JIANU
Lect. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control
de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de
Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia
Tel.: 0040-213-191.900
E-mail: jianu.iulia@cig.ase.ro
Ionel JIANU
Doctorand, Catedra de Contabilitate, Audit i Control de
Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de
Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia
Tel.: 0040-213-191.900
E-mail: ionel_j@yahoo.com
Revista Transilvan
de tiine Administrative
1 (25)/2010, pp. 169-192
169
1. Introducere
n ziua de astzi ne aflm n faa unor procese ireversibile i de interes pentru
contabilitate, precum: globalizarea economiilor, crearea societilor transnaionale,
creterea capitalizrii bursiere, dezvoltarea pieelor de capital i apariia de noi produse
financiare. Contabilitatea, ca tiin social, s-a modelat i s-a perfecionat de aa
manier nct s rspund cerinelor informaionale ale momentului. Perfecionarea
implic schimbare, iar contabilitatea a evoluat n timp, ca sistem deschis, receptiv la
modificarea mediului politic, economic, social i cultural1.
n prezent, contabilitatea a evoluat pe o alt treapt a cunoaterii, proces determinat
de schimbrile profunde care au avut loc n sfera economicului, sub ineria procesului
de globalizare. Prin urmare, ideea adoptrii unui limbaj comun de raportare financiar
n scopul dezvoltrii comparabilitii la nivel internaional a devenit o realitate, urmare
a globalizrii internaionale a pieelor financiare. Un rol important n adoptarea unui
limbaj unic la nivel internaional l au standardele internaionale de raportare financiar2.
Din perspectiva metodei de aplicare, standardele internaionale de raportare
financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normele naionale n urmtoarele
ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; baz de referin pentru armonizarea
ntre naional i internaional; adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare de ctre entitile multinaionale i marile societi cotate pe
pieele financiare (Ristea et al., 2008).
n 2002, Uniunea European a decis ca toate entitile europene cotate s adopte
pentru conturile lor consolidate, ncepnd cu anul 2005, referenialul internaional
emis de organismul de drept privat IASB3. n acest sens, primul articol al reglementrii
1
170
Acest studiu este rezultatul proiectelor Dezvoltarea unui model funcional de optimizare
a strategiei naionale privind raportrile financiare ale entitilor sectorului privat din
Romnia, CNMP 92-085/2008, proiect finanat de Consiliul Naional de Management
al Proiectelor i coordonat de Universitatea Babe-Bolyai din Cluj-Napoca, Academia
de Studii Economice din Bucureti i Universitatea de Vest din Timioara, precum i a
proiectului nr. 7832 Doctorat i doctoranzi n triunghiul Educaie-Cercetare-Inovare,
DOC-ECI, proiect cofinanat din Fondurile Structurale Europene, n cadrul programului
operaional pentru dezvoltarea resurselor umane 2007-2013 i coordonat de Academia de
Studii Economice din Bucureti.
Pn n anul 2003, standardele emise de organismul internaional de normalizare
contabil (International Accounting Standards Board IASB) purtau denumirea de
standarde internaionale de contabilitate (Internaionale Accounting Standards IAS).
Standardele emise de IASB dup anul 2003 se numesc standarde internaionale de
raportare financiar (International Financial Reporting Standards IFRS). n cadrul
articolului vom folosi doar termenul de IFRS, exceptnd situaiile n care utilizarea
termenului de standarde internaionale de contabilitate este mult mai relevant.
IASB a fost creat n anul 1973 de organismele contabile profesionale din nou ri
(Germania, Australia, Canada, SUA, Frana, Japonia, Mexic, Olanda i Marea Britanie) cu
scopul emiterii de norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestora n lume.
172
173
2. Metoda de cercetare
n Romnia, transformrile care au avut loc n plan contabil n ultimii zece ani au
fost profunde, sistemul contabil romnesc fiind supus unui amplu i serios proces de
reform, n scopul adaptrii acestuia la noile condiii economice, politice, juridice
i, nu n ultimul rnd, sociale. Unul din obiectivele procesului de reform a fost
acela de implementare a standardelor internaionale de contabilitate. n ce msur
a fost realizat acest obiectiv? Care au fost modificrile aduse de legiuitorul romn
pentru realizarea acestui obiectiv? Care au fost avantajele dar i dezavantajele unui
asemenea demers? Este ceea ce ne propunem s realizm prin prezentul studiu.
Pentru a rspunde la ntrebrile de mai sus s-a recurs la o cercetare de tip normativ
prin care am realizat o analiz a manierei n care s-a derulat punerea n aplicare a
standardelor IFRS, respectiv IPSAS n Romnia, n raport cu schimbrile care au avut
loc n reglementrile contabile din ultimii zece ani.
3. Rezultate i discuii
n perioada 1948-1989, economia Romniei a funcionat dup criteriile specifice
unui mediu centralizat. Instituionalizarea economiei planificate, n strns legtur cu
aciunea de naionalizare, impuneau reorganizarea contabilitii pe linia raionalizrii
i normrii acesteia. n acea perioad, cultura contabil din ara noastr a stat sub
semnul ideologiei sistemului politic, scopul principal al contabilitii normate fiind
acela de a asigura documentarea planului de stat, att n faza elaborrii, ct i n
faza executrii. Anul 1949 a nsemnat trecerea la contabilitatea normat i apariia
primului plan de conturi (Laptes i Possler, 2007). Adaptarea contabilitii la cerinele
informaionale ale economiei planificate a vizat ndeosebi experiena sovietic.
n acest sens, la nceputul anilor 1950 au fost traduse lucrri de contabilitate ale
autorilor rui i transformate n manuale de eviden contabil, care au reprezentat
bazele teoretice ale dezvoltrii unui nou sistem de contabilitate. nceputul anilor
1970 a reprezentat un moment al schimbrilor, att la nivelul legislaiei contabile,
prin apariia de reglementri privind organizarea i conducerea contabilitii, ct i
datorit introducerii unui sistem de conturi bazat pe un cadru general.
Dup anul 1989, contabilitatea din Romnia a fost supus reconsiderrilor i
reconectat la realitile contabile europene, dup mai mult de 4 decenii ct s-a
aflat sub rigorile impuse, n mare parte, de experiena fostei URSS. O ncercare de
resuscitare a sistemului vechi contabil a avut loc n perioada 1990-1993, acesta fiind
ajustat cu noi concepte economice (exemplu: capital social, rezultatul exerciiului)
i rmnnd, sub aspectul modului de reprezentare, un sistem monist cu toate
caracteristicile acestuia (Minu, 2002). Perioada 1990-1993 a fost o perioad intermediar
ntre practicarea unui sistem contabil de tip sovietic i aplicarea unui sistem contabil
de inspiraie francez. Calu (2005, pp. 213-214) enumer urmtoarele caracteristici
specifice acestei perioade: adaptarea vechiului sistem contabil la noua conjunctur
economic; prezentarea n cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din
174
Frana (sistem int pentru Romnia); construirea unui sistem contabil de inspiraie
francez modelat de universitarii romni i popularizarea acestuia (editarea de
cri, inerea de cursuri de pregtire profesional). n aceast perioad, n planul
normalizrii contabile, a aprut Legea contabilitii nr. 82/1991 i regulamentul de
aplicare al acesteia. Totodat, n anul 1992 a luat fiin Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR organism independent) i Consiliul
Consultativ al Contabilitii (organism n cadrul Ministerului Finanelor Publice).
Datorit contextului socio-politic, dar i a unor factori culturali, ncepnd cu
1994, Romnia a aplicat un nou sistem de contabilitate, bazat pe modelul contabil
francez. n perioada 1994-1999, contabilitatea a fost conceput ca un instrument de
control, n care statul a jucat un dublu rol: de normalizator al sistemului contabil,
pe de o parte, i de utilizator privilegiat al informaiei contabile, pe de alt parte,
determinnd o asimetrie n cererea i oferta de informaii, n favoarea sa, n raport
cu ceilali utilizatori.
4. Spre o armonizare a normelor contabile naionale
cu directivele contabile europene i standardele IFRS
Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieei de capital i a economiei
libere de pia, precum i ntrirea relaiilor cu Uniunea European n vederea
procesului de aderare au impus dezvoltarea continu a sistemului de contabilitate
romnesc, urmrindu-se o ct mai bun armonizare cu prevederile directivelor europene
i cu standardele internaionale de contabilitate. Sistemul contabil francez, introdus
ncepnd cu 1 ianuarie 1994, a fost aplicat fr prea mari modificri pn n anul 1999.
ncepnd cu anul 2000, normalizatorii romni au optat pentru un sistem contabil
mixt, att de influen european ct i internaional. Premizele acestei schimbri
au fost conturate nc din anul 1997 cnd a fost demarat Programul de Dezvoltare a
Sistemului Contabil din Romnia care viza armonizarea contabilitii naionale cu
cele dou refereniale contabile: european i internaional. Acest lucru s-a realizat
prin apariia Ordinului nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate. Aplicarea n practic a acestor reglementri s-a efectuat
ntr-o prim faz, n anul 2000, n mod experimental, la un numr de 13 societi
comerciale i companii naionale. n programul de experimentare au fost atrase i
implicate marile firme internaionale de audit, care au efectuat auditarea situaiilor
financiare ntocmite de entitile cuprinse n programul respectiv.
nc de la nceput, trebuie menionat faptul c, n aceast perioad, este vorba
de o aplicare parial a standardelor IFRS. Cu toate acestea, schimbrile antrenate
de ordinul 403/1999 au fost majore datorit diferenelor existente ntre sistemul
naional de la acea dat i standardele IFRS: lipsa unor componente fundamentale
ale situaiilor financiare precum situaia fluxurilor de trezorerie i situaia variaiilor
capitalului propriu; lipsa majoritii anexelor la situaiile financiare pe care standardele
175
Cifra de afaceri
(Euro)
Total active
(Euro)
Numr de
salariai
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
31 decembrie 2005
peste 9 milioane
peste 8 milioane
peste 7 milioane
peste 6 milioane
peste 5 milioane
250
200
150
100
50
Cifra de afaceri
(Euro)
Total active
(Euro)
Numr de
salariati
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
150
50
Entitile care nu ndeplineau criteriile, dar care doreau s aplice standardele IFRS,
puteau alege s-i in contabilitatea conform ordinului 94/2001, dac cererea lor
era acceptat de ctre Ministerul Finanelor Publice (MFP). Impunerea criteriilor de
mrime considerm c nu a fost justificat, deoarece obliga i anumite entiti, care
nu erau cotate la Bursa de Valori, s aplice standardele IFRS. Totui organismul de
normalizare considera acest lucru ca fiind favorabil, deoarece toate societile care
intrau sub incidena Ordinului nr. 94/2001 trebuiau s-i auditeze situaiile financiare.
Tendina de a armoniza reglementrile contabile att cu directivele europene
ct i cu normele internaionale a generat dificulti n aplicare, fiind cunoscut
176
178
3. instituiile de credit;
4. societile de asigurare, asigurare-reasigurare i brokerii de asigurare;
5. companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice
de interes public nominalizate de MFP prin ordin al ministrului finanelor
publice;
6. persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul
de consolidare de ctre o societate-mam care aplic IFRS;
7. persoanele juridice care la sfritul anului precedent ndeplinesc dou din
urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri peste 7,3 milioane Euro; total active
peste 3,65 milioane Euro; numr mediu de salariai peste 50; i
8. persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a) la g), pe baza aprobrii
date de MFP, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS.
Realitatea este c pn n anul 2005 aproximativ 1.500 de entiti au ajuns s
ntocmeasc situaii financiare conforme cu standardele IFRS. Studiile efectuate
n anul 2005 asupra societilor mari care au trebuit s aplice standardele IFRS au
scos n eviden urmtoarele aspecte (Feleag i Feleag, 2005): aceste entiti nu
au avut resurse financiare necesare implementrii n form i fond a unui sistem de
raportare bazat pe standardele IFRS; au existat dificulti n asimilarea standardelor
IFRS n rndul membrilor profesiei contabile, acetia fiind obinuii, mai degrab,
s fac raionamente fiscale dect economice; slaba deconectare a contabilitii de
fiscalitate, deoarece n absena unor prevederi explicite n norma contabil, contabilii
aplic regula fiscal, ocolind prevederile standardelor IFRS; slaba contientizare a
importanei unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS de ctre conducerea
entitilor (trecerea la aplicarea standardelor IFRS a fost vzut ca o schimbare a formei
de prezentare a situaiilor financiare, i nu ca o implementare a politicilor contabile
n acord cu realitatea economic i financiar a entitilor).
Dei rezultatul nu a fost cel ateptat, n aceti ani s-a putut asigura un nivel bun de
cunoatere a standardelor IFRS, mai ales datorit programului de formare profesional
iniiat de CECCAR n strns colaborare cu mediul universitar (marile cabinete nu au
avut niciun interes n dezvoltarea cunoaterii n domeniul IFRS, punnd monopol pe
piaa serviciilor contabile i de audit pentru entitile obligate s raporteze conform
referenialului internaional). n plus, CECCAR a emis n anul 2004 cte un ghid
privind nelegerea i aplicarea fiecrui standard internaional de contabilitate, iar,
din anul 2005, a preluat sarcina traducerii n fiecare an a standardelor IFRS, iar
din anul 2007 i a standardelor IPSAS. Totodat n anul 2006 a fost creat, n cadrul
su, Comitetul pentru IFRS, care reunete cele mai nalte competene n domeniu
din Romnia i care are urmtoarele obiective (Bunea, 2006, pp. 201-217): analiza
incidenei deciziilor Comisiei Europene asupra evoluiei sistemului contabil naional;
analiza reglementrilor contabile naionale i identificarea strilor conflictuale cu
prevederile din standardele IFRS; formularea de soluii menite s asigure coeren
reglementrilor contabile naionale cu prevederile IFRS i naintarea lor organismului
de normalizare; extinderea programului de pregtire profesional prin organizarea
179
de cursuri pentru manageri, pentru specialiti din bnci, din domeniul asigurrilor,
din instituiile publice etc.; supravegherea modului de implementare a standardelor
IFRS n entiti, prin sondaje i studii menite s pun n eviden eventualele surse
de dificulti; acordarea de consiliere membrilor profesiei n vederea soluionrii
dificultilor de aplicare a standardelor IFRS.
Un studiu realizat asupra factorilor de reglementare contabil din Romnia a
scos n eviden urmtoarele aspecte (Ionacu et al., 2006, pp. 542-559): decizia de
a armoniza contabilitatea din Romnia cu standardele IFRS, dei poate fi justificat
prin obiectivul integrrii europene, ea a fost, de fapt, un proces de implementare a
standardelor internaionale de contabilitate nceput anterior, sub consilierea experilor
britanici i la presiunile organismelor financiare internaionale (Banca Mondial
i Fondul Monetar Internaional) n scopul crerii unui mediu de afaceri atractiv
pentru investitorii strini; maniera de aplicare a standardelor IFRS la o categorie
larg de entiti a expus firmele romneti unor riscuri legate de eforturile mari de
implementare, ns, cu toate acestea, eforturile de adoptare a standardelor IFRS nu
au afectat negativ, de manier semnificativ, performanele firmelor. Ionacu (2008,
p. 28), n urma unui studiu realizat asupra entitilor cotate la Bursa de Valori din
Bucureti, a scos n eviden costurile relativ mici ale implementrii standardelor
IFRS, aproximativ 30.000 Euro/entitate, ceea ce reprezint doar 0,035% din media
cheltuielilor operaionale ale entitilor investigate la 31 decembrie 2004.
6. Spre o conformitate a normelor contabile naionale
cu directivele contabile europene
Dar implementarea ad litteram a standardelor IFRS, care trebuia s se fac ncepnd
cu 1 ianuarie 2005, pentru un numr mare de entiti, conform Ordinului nr. 1.827/2003,
a luat o turnur dramatic. Aceasta deoarece n 2005, a aprut Ordinul nr. 1.752/2005
(modificat ulterior de Ordinul nr. 2.374/2007) privind aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele contabile europene, ordin care urma s se aplice
ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Conform acestui ordin, toate entitile din Romnia,
inclusiv cele care anterior au adoptat standardele IFRS, trebuie s aplice sistemul
contabil european. Marea schimbare a acestui ordin a constat, totodat, n deconectarea
parial a contabilitii de fiscalitate, astfel nct n contabilitate tranzaciile economice
s fie reflectate conform realitii lor economice i nu doar dup raiuni fiscale. Criteriile
de mrime7, care anterior difereniau entitile n aplicarea unui sistem dezvoltat sau
simplificat de contabilitate, sunt cele care acum determin dac o entitate ntocmete
situaii financiare anuale cu cinci elemente (bilan, cont de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, anexe) sau situaii
anuale simplificate, cu trei elemente (bilan, cont de profit i pierdere, anexe). Astfel
s-a trecut de la o armonizare a contabilitii la o conformitate a acesteia cu directivele
contabile europene.
7
180
Cifra de afaceri > 7,3 milioane Euro; Total active > 3,65 milioane Euro; Nr de angajai >50.
n prezent, Ordinul nr. 907/2005 (modificat de Ordinul nr. 2.001/2006 i Ordinul nr.
1.121/2006) privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementrile
contabile conforme cu standardelor internaionale de raportare financiar, respectiv
reglementri contabile conforme cu directivele europene stabilete, pentru entitile
economice ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate, ncepnd
cu 1 ianuarie 2007 s aplice IFRS. Celelalte entiti considerate de interes public8 pot
aplica standardele IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate,
pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau
au optat pentru aplicarea standardelor IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii
acestora. n plus, Ordinul nr. 907/2005 precizeaz c n relaia cu statul, toate
entitile, inclusiv cele care aplic standardele IFRS, ntocmesc situaii financiare
anuale conforme cu directivele contabile europene.
Constatm c, n raport cu intenia iniial a normalizatorului contabil, n Romnia
a avut loc o restrngere a aplicrii standardelor IFRS n favoarea directivelor contabile
europene. Considerm c este un demers pozitiv, avnd n vedere c prevederile din
aceste directive devin norme juridice n dreptul contabil al fiecrei ri membre a UE.
Chiar i aa, standardele IFRS nc domin directivele contabile europene, din punct
de vedere calitativ, deoarece, n situaia n care o serie de reguli generale rmn fr
rspunsuri concrete, reglementrile contabile preiau i integreaz o serie de rezolvri
din cadrul general IASB i standardele IFRS. Cazul cel mai tipic este cel referitor la
definirea i recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, dar s nu
uitm i rezolvrile care apar n cazul unor situaii particulare precum: contractele
de construcii, subvenii guvernamentale, costul ndatorrii, deprecierea activelor,
provizioane etc.
7. Idei reformatoare privind contabilitatea public din Romnia
n numeroase ri, parlamentarii i contribuabilii reproeaz instituiilor publice o
inere mediocr a conturilor lor, o lips de transparen i o comunicare neeficient.
Particularitile sectorului public au ocolit mult timp nevoia instituiilor publice,
i n special a statului, de a prezenta informaii transparente, pertinente i fiabile,
certificate de auditori externi. Pentru a rspunde acestei nevoi, trebuie s existe un
referenial contabil de calitate, bazat pe standardele internaionale de contabilitate care
s integreze particularitile sectorului public, asigurndu-se astfel comparabilitatea
datelor, transparena informaiei financiare, o responsabilitate veritabil i o bun
guvernare. Prin urmare, nevoia de informare tot mai acut n sistemul public, precum i
necesitatea oferirii de informaii comparabile i transparente au avut drept consecin
8
181
182
n anul 2004 a fost emis Ordinul nr. 1.461/2004 privind Normele metodologice
privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice,
Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia prin
care s-a ncercat armonizarea contabilitii publice cu standardele IPSAS i directivele
contabile europene, ordin care s-a aplicat experimental ncepnd cu 1 ianuarie 2005
timp de un an de ctre o serie de instituii publice13. Pe baza concluziilor desprinse
ca urmare a aplicrii experimentale a acestui ordin i a propunerilor efectuate de alte
instituii publice, au fost efectuate modificri i completri, Ordinul nr. 1.461/2004
fiind apoi nlocuit de Ordinul nr. 1.917/2005, aplicabil de la 1 ianuarie 2006 de ctre
toate instituiile publice din Romnia.
Prin Ordinul nr. 1.917/2005 s-a ncercat, ca i n cazul agenilor economici,
armonizarea contabilitii publice din Romnia cu standardele IPSAS, pe de o parte,
i conformitatea contabilitii publice cu directivele contabile europene, pe de alt
parte. Baza convergenei contabilitii publice din Romnia cu standardele IPSAS o
reprezint situaiile financiare, ele realiznd interfaa dintre utilizatorii interni i externi,
naionali i internaionali. n Romnia, prin intermediul Ordinului nr. 1.917/2005
instituiile publice trebuie s ntocmeasc situaii financiare care s ofere o imagine
fidel a activelor, datoriilor, activelor nete, precum i a performanei financiare i a
rezultatului patrimonial, cerin impun de directivele contabile europene. n plus,
setul de situaii financiare care trebuie ntocmit de instituiile publice din Romnia
se apropie foarte multe de cerinele IPSAS. Astfel, situaiile financiare trimestriale i
anuale ntocmite de instituiile publice cuprind: bilanul, contul de rezultat patrimonial,
situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor n structura activelor nete, anexele
la situaiile financiare care includ politici contabile i note explicative, conturile de
execuie bugetar (Ordinul nr. 1.917/2005).
12 Ordinul nr. 1.917/2005 a fost modificat i completat prin Ordinul nr. 556/2006, prin
Ordinul nr. 1.649/2006, prin Ordinul nr. 1.187/2008, prin Ordinul nr. 3.471/2008 i prin
Ordinul nr. 529/2009.
13 Instituiile publice care au aplicat experimental Ordinul nr. 1.461/2004: Direciile
Generale ale Finanelor Publice din Judeele Alba, Giurgiu, Hunedoara i Vrancea; din
cadrul Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal; 7
uniti militare din cadrul Ministerului Aprrii Naionale; Ministerul Administraiei
i Internelor; Serviciul Romn de Informaii; Administraia Naional a Rezervelor
de Stat pentru activitatea sa proprie i pentru Unitatea Teritorial nr. 350; Ministerul
Public Parchetul de pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie pentru activitatea sa
proprie i pentru Parchetul de pe lng Curtea de Apel Galai i Tribunalul Bucureti;
Casa Judeean de Pensii Dmbovia, Hunedoara i Vaslui; Administraia Naional a
Penitenciarelor din cadrul Ministerului Justiiei; Primria Municipiului Galai; Primria
Municipiului Piteti; Primria Municipiului Zalu.
184
14 Contabilitatea de cas
15 Contabilitatea de angajamente
185
IPSAS la nivelul tuturor instituiilor publice din Romnia? n mod sigur o sum pe
care, cel puin n prezent, ara noastr nu i-o poate permite. Probabil, n cazul n care
se va decide aplicarea standardelor IPSAS n Romnia, implementarea ar trebuie s
se realizeze treptat, pe categorii de instituii publice, plecnd de la baza piramidei
(primrii, spitale, instituii de nvmnt etc.) ctre vrf (Guvern). Aplicarea efectiv
a standardelor IPSAS necesit totodat investiii importante n formarea personalului,
pentru elaborarea de reglementri pertinente i rezolvarea problemelor contabile.
Standardele IPSAS sunt complexe mai ales pentru persoanele care nu au o formare
contabil. n plus, dotarea instituiilor publice cu sisteme informatice integrate este
absolut necesar pentru realizarea unei conformiti totale n aplicarea IPSAS.
Odat aplicate standardele IPSAS, acestea vor trebui auditate, ceea ce va solicita
cheltuieli financiare suplimentare. Certificarea conturilor conform standardelor
IPSAS nu poate fi realizat dect n condiiile aplicrii integrale a standardelor. n
acest sens, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare precizeaz: Situaiile financiare
nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public dect dac ele sunt conforme cu toate cerinele fiecruia din
Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Multor ri, dei
au aplicat standardele IPSAS, nu le-au fost certificate conturile n urma auditului
extern, deoarece nu respectau toate cerinele din standardele IPSAS, n principal
datorit deficienelor sistemului de control intern i a sistemului de informare.
Standardele IPSAS sunt complexe i dificil de interpretat chiar dac ele cuprind
i comentarii16, avnd un caracter economic i financiar care nu corespunde n
mod direct terminologiei juridice proprii fiecrei ri. n plus, guvernele trebuie s
produc i standarde proprii deoarece standardele IPSAS nu trateaz toate tranzaciile
specifice care apar n sectorul public. Fiecare instituie public: stat, spital, organizaie
public internaional sau colectivitate local dispune de un sistem adaptat propriilor
caracteristici, n timp ce standardele IPSAS sunt uniforme, nefiind flexibile n funcie
de particularitile proprii fiecrei instituii publice. Totui uniformitatea standardelor
IPSAS va facilita consolidarea conturilor instituiilor publice din acelai sector de
activitate, de exemplu din instituiile de nvmnt, n scopul obinerii situaiilor
financiare ale Ministerului Educaiei.
Adoptarea standardelor IPSAS prezint avantaje precum: creterea semnificativ
a calitii raportrii financiare de ctre instituiile publice; creterea credibilitii
i transparenei informaiilor prezentate; un control intern mai bun i o mai mare
transparen a activelor i datoriilor; informaii mai detaliate asupra costurilor utile n
facilitarea gestiunii axate pe rezultate; informaii mai complete care faciliteaz gestiunea
i administrarea resurselor, furnizarea de prestaii eficace i obinerea de rezultate;
evaluarea responsabilitii la nivelul tuturor resurselor pe care instituia public le
gestioneaz; luarea deciziilor n legtur cu furnizarea resurselor sau dezvoltarea de
186
procesul decizional; pentru auditori, deoarece acetia ar avea cunotine doar despre
un singur sistem contabil.
ns ceea ce prea un lucru frumos nu a durat dect un an. Emiterea Ordinului
nr. 1.752/2005, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006, cerea tuturor entitilor din
Romania s aplice directivele contabile europene. Nu a contat efortul fcut de entitile
care aplicaser standardele internaionale de contabilitate pn atunci. ncepnd cu 1
ianuarie 2007 doar entitile ale cror titluri sunt cotate pe o pia reglementat sunt
obligate s aplice standardele IFRS i asta doar n conturile consolidate. n plus, n
relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic standardele
IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. nc
un efort n plus pentru aceste entiti, deoarece publicarea a dou seturi de situaii
financiare este costisitoare, i nu n ultimul rnd, creeaz incertitudine n rndul
utilizatorilor informaiei contabile.
Pentru ca aplicarea standardelor IFRS s aib succes, cteva deziderate sunt absolut
necesare: contabilitatea s fie deconectat de fiscalitate i un nivel nalt de formare n
rndul profesionitilor contabili din entitile care aplic referenialul internaional.
La data implementrii standardelor internaionale de contabilitate, aceste deziderate
nu au fost respectate n Romnia, ns s-au creat premizele respectrii lor. n prezent,
contabilitatea din Romnia este deconectat de fiscalitate, mai rmne de depit
doar bariera n cutuma practicianului contabil de a gndi din punct de vedere fiscal
toate tranzaciile economice. n plus, schimbrile profunde i majore n domeniul
contabilitii din Romnia, din ultimii zece ani, au creat n rndul profesionitilor
contabili ideea c trebuie s cunoasc standardele IFRS, astfel nct s fie pregtii
n orice moment pentru o orientare a contabilitii naionale la standardele IFRS, cel
puin n cazul entitilor mari.
Schimbrile n cadrul contabilitii publice din Romnia au fost profunde n
scopul atingerii obiectivului de armonizare cu standardele IPSAS i de conformitate
cu directivele europene de contabilitate. Ca i n cazul agenilor economici, probabil
c n viitor, contabilitatea public din Romnia va suporta n continuare modificri
n scopul apropierii ntr-o ct mai mare msur de standardele IPSAS. Experiena
rilor dezvoltate care aplic standardele IPSAS, precum i generalizarea la nivel
mondial a acestora, ne face s afirmm, c probabil nu va mai fi mult pn cnd i n
Romnia, contabilitatea public nu va mai fi doar armonizat cu standardele IPSAS,
ci conform cu acestea.
Apropierea tot mai mult a contabilitii publice din Romnia de contabilitatea
entitilor private considerm c a permis introducerea indirect a standardelor IPSAS
n contabilitatea public din ara noastr. Iar Romnia nu va avea dect de ctigat
prin implementarea standardelor IPSAS, aceasta deoarece Romnia se va dota cu:
un referenial contabil de calitate, fr de care nu exist o bun competitivitate i un
cadru precis; un sistem de control intern la nivelul fiecrei structuri organizatorice,
sistem impus de standardele ISPAS i care va trebuie totodat s fie auditat, ceea
ce va permite corectarea eventualelor disfuncionaliti; un sistem transparent de
188
29. Premuroso, R.F. i Bhattacharya, S., Do Early and Voluntary Filers of Financial
Information in XBRL Format Signal Superior Corporate Governance and Operating
Performance?, 2008, International Journal of Accounting Informational Systems,
vol. 9, no. 1, pp. 1-20.
30. Ristea, M. i Jianu, I., Fair Value From Abstract Theory to Practical Reality,
lucrare prezentat la Conferina Audit and Accounting Convergence. 2009 Annual
Convention, Cluj-Napoca, 2009.
31. Ristea, M., Dumitru, C.G. i Curpan, A., Libertate i conformitate n contabilitate,
Congresul al XVII-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR
2008, pp. 440-463.
32. Ristea, M, Static i dinamic n contabilitate, 2005, Revista Contabilitate i
Informatic de Gestiune, nr. 13-14, pp. 6-12.
33. Raffournier, B., Les oppositions francaises a ladoptation des IFRS: examen
critique et tentative dexplication, 2007, Revue Comptabilite, Controle, Audit,
vol. 13, no. 3, pp. 21-41.
34. Raffournier, B., Lharmonisation comptable internationale: buts, resultats et
consequences pour lEurope de lEst, Simpozion Globalizare i dezvoltare n
domeniul financiar-contabil, 2001, ASE Bucureti.
35. Skinner, D., Discussion of the Implications of Unverifiable Fair-value Accounting:
Evidence from the Political Economy of Goodwill Accounting, 2008, Journal of
Accounting and Economics, vol. 45, no. 2-3, pp. 282-288.
36. Tort, E., La contingence de la politique comptable des socits cotes: le cas de
la transition aux normes IFRS, 2007, Revue Comptabilite, Controle, Audit, vol.
13, no. 3, pp. 171-194.
37. Whittington, G., Harmonisation or Discord? The Critical Role of the IASB
Conceptual Framework Review, 2008, Journal of Accounting and Public Policy,
vol. 27, no. 6, pp. 495-502.
38. Ordinul nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale
de Contabilitate.
39. Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale
de Contabilitate.
40. Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate,
armonizate cu Directivele Europene.
41. Ordinul nr. 1.827/2003 pentru modificarea si completarea unor reglementri n
domeniul contabilitii.
42. Ordinul nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care
aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene.
43. Ordinul nr. 1.752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
Directivele Contabile Europene.
191
44. Ordinul nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile
publice i instruciunile de aplicare a acestuia, cu modificrile i completrile
ulterioare.
45. Ordinul nr. 616/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru ntocmirea
situaiilor financiare de ctre instituiile publice la 31 decembrie 2006.
46. Ordinul nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar.
47. Ordinul nr. 2.001/2006 privind modificarea Ordinului nr. 907/2005 privind
aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.
48. Ordinul nr. 2.374/2007 privind modificarea ordinului Ordinul nr. 1.752/2005
privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Contabile
Europene.
49. Reglementarea nr. 1.606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului din data
de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor contabile internaionale.
192