T.C.

ULUDA NVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTS MALYE ANABLM DALI MAL HUKUK BLM DALI

TRKYEDE AHIS VE SERMAYE RKETLERNN VERGSEL AIDAN KARILATIRILMASI VE DEERLENDRLMES

(DOKTORA TEZ)

Erhan GM

BURSA 2006

T.C. ULUDA NVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTS MALYE ANABLM DALI MAL HUKUK BLM DALI

TRKYEDE AHIS VE SERMAYE RKETLERNN VERGSEL AIDAN KARILATIRILMASI VE DEERLENDRLMES

(DOKTORA TEZ)

Erhan GM

Danman Prof. Dr. Nihat EDZDOAN

BURSA 2006

TEZ ONAY SAYFASI

T. C. ULUDA NVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTS MDRLNE ........................................................................................................ Anabilim/Anasanat Dal, ........................................................... Bilim Dalnda .........................numaral .................. ..........................................nn hazrlad ......................................................................................................................... konulu .............................................. (Yksek Lisans/Doktora/Sanatta Yeterlik Tezi/almas) ile ilgili tez savunma snav, ...../...../ 20.... gn - ..saatleri arasnda yaplm, sorulan sorulara alnan cevaplar sonunda adayn tezinin/almasnn ......... ..(baarl/baarsz) olduuna (oybirlii/oy okluu) ile karar verilmitir.

Snav Komisyonu Bakan Akademik Unvan, Ad Soyad niversitesi

ye (Tez Danman) Akademik Unvan, Ad Soyad niversitesi

ye Akademik Unvan, Ad Soyad niversitesi

ye Akademik Unvan, Ad Soyad niversitesi

ye Akademik Unvan, Ad Soyad niversitesi

Ana Bilim Dal Bakan Akademik Unvan, Ad Soyad

....../......./ 20.....
Enstit Mdr Akademik Unvan, Ad Soyad

ZET Yazar niversite Anabilim Dal Bilim Dal Tezin Nitelii Sayfa Says Mezuniyet Tarihi Tez Danman(lar) : Erhan GM : Uluda niversitesi : Maliye : Mali Hukuk : Doktora Tezi : ix + 198 : . /. / 2006 : Prof. Dr. Nihat EDZDOAN

TRKYEDE AHIS VE SERMAYE RKETLERNN VERGSEL AIDAN KARILATIRILMASI VE DEERLENDRLMES irketler, insan istek ve ihtiyalarn srekli olarak karlamak zere, piyasas olan ve fiyat piyasada oluan iktisadi mal veya hizmetleri sata sunmak ve bu yolla kar salamak amac gden kurululardr. Trkiyede irketler ahs ve sermaye irketleri olmak zere ikiye ayrlrlar. Vergi hukukumuzda ahs irketleri ile sermaye irketleri vergilendirme bakmndan deiik zellikler tamaktadr. ahs irketleri gelir vergisi kanununa gre vergilendirilirken, sermaye irketleri kurumlar vergisi kanununa gre vergilendirilmektedirler. irketlerin kurulu aamasndan sona erme aamasna kadar vergilerin irketler zerinde eitli etkileri bulunmaktadr. Vergiler irketlerin kurulu aamasnda iyeri seimi, hukuki ekil seimi ve sermaye yaps seiminde etkili olmaktadr. Ayrca vergiler irketlerin ileyi aamasnda yatrm kararlar zerinde etkili olmaktadr. Son olarak da irketlerin sona erme aamasnda vergilerin etkileri bulunmaktadr. irketler vergisel avantajlar nedeniyle baka irketlerle birlemekte ya da baka irketlere dnmektedirler. Tez blmden olumaktadr. Birinci blmde, Trkiyede irket trleri, yaplar ve irketlerin vergilendirilmesi yer almaktadr. kinci blmde, Avrupa Birlii ve Amerika Birleik Devletlerinde irketlerin yaps ve vergilendirilmesi yer almaktadr. nc blmde ise, irketlerin kurulu aamasnda, ileyi aamasnda ve sona erme aamasnda vergilerin etkileri incelenmektedir.

Vergi Tasfiye

Anahtar Szckler irket Birleme Blnme

Devir

ABSTRACT Yazar niversite Anabilim Dal Bilim Dal Tezin Nitelii Sayfa Says Mezuniyet Tarihi Tez Danman(lar) : Erhan GM : Uluda niversitesi : Maliye : Mali Hukuk : Doktora Tezi : ix + 198 : . /. / 2006 : Prof. Dr. Nihat EDZDOAN

THE COMPARISON AND EVALUATION OF PARTNERSHIP AND CAPITAL COMPANIES IN VIEW OF TAXATION IN TURKEY The companies are an establishment which aims to obtain profit and to supply economic goods and services that have a market and its price constitued by market in order to meet request and needs of human continually. In Turkey, companies divide into two different companies as partnership company and capital company. In our tax law, partnership companies and capital companies have different features from view of taxation. While partnership companies are taxed according to income tax, capital companies are taxed by corporation income tax. Taxes have various impacts on companies from the establihment of company stage to the winding up of company stage. Taxes have effects on churce of office, legal form and the structure of capital in the establishment company. Also, tax effects on investments decisions in the production of company stage. Finally, in the winding up of company stage, taxes have effects. The companies merge or transform into another companies due to tax incentives. Thesis consists of three chapters. In first chapter, there are the kinds of companies, their structure and to be taxed of companies. In second chapter, it is placed the structure and evaluation of companies in European Communite and United States. In the third part, the effects of taxes are investigated in the establishment, production and winding up of companies stages. Key Words Tax Liquidation Company Division Merger Acquisition

iv

NDEKLER Sayfa No TEZ ONAY SAYFASI................................................................................................ ii ZET .......................................................................................................................... iii ABSTRACT.................................................................................................................iv NDEKLER .............................................................................................................v KISALTMALAR.........................................................................................................ix GR ..........................................................................................................................1 BRNC BLM RKETLER LE LGL GENEL AIKLAMALAR 1. RKETN TANIMI, AMACI VE UNSURLARI .................................................3 1.1. irketin Tanm ................................................................................................3 1.2. irketlemenin Amac......................................................................................3 1.3. irketin Unsurlar ............................................................................................4 1.4. ahs Ya Da Sermaye irketi Olmann Yararlar ve Sakncalar ....................4 1.4.1. ahs irketi Olmann Yararlar ve Sakncalar ......................................6 1.4.2. Sermaye irketi Olmann Yararlar ve Sakncalar.................................7 1.4.3. ahs ve Sermaye irketlerinde ndirilebilecek ve ndirilemeyecek Giderlerin Karlatrlmas ......................................................................9 1.4.3.1. ahs irketlerinde ndirilebilecek ve ndirilemeyecek Giderler...9 1.4.3.2. Sermaye irketlerinde ndirilebilecek ve ndirilemeyecek Giderler ........................................................................................11 2. RKETLERN SINIFLANDIRILMASI.............................................................13 2.1. ahs irketleri...............................................................................................13 2.1.1. Adi irket ..............................................................................................13 2.1.1.1. Tanm..........................................................................................13 2.1.1.2. zellikleri ....................................................................................14 2.1.1.3. Adi irketlerde Vergi Borlarndan Sorumluluk.........................18 2.1.1.4. Adi Ortaklklarn Ortaklarnn Vergilendirilmesi........................19 2.1.2. Kollektif irket......................................................................................19 2.1.2.1. Tanm..........................................................................................19 2.1.2.2. Unsurlar ......................................................................................20 2.1.2.3. zellikleri ....................................................................................21 2.1.2.4. Kollektif irketlerde Vergi Borlarndan Sorumluluk ................26 2.1.2.5. Kollektif irket Ortaklarnn Vergilendirilmesi...........................27 2.1.3. Adi Komandit irket .............................................................................28 2.1.3.1. Tanm..........................................................................................28 2.1.3.2. zellikleri ....................................................................................28 2.1.3.3. Adi Komandit irkette Vergi Borlarndan Sorumluluk .............30 2.1.3.4. Adi Komandit irket Ortaklarnn Vergilendirilmesi ..................31 2.2. Sermaye irketleri .........................................................................................31 2.2.1. Anonim irket .......................................................................................31 2.2.1.1. Tanm..........................................................................................31

2.2.1.2. zellikleri ....................................................................................32 2.2.1.3. Anonim irkette Vergi Borlarndan Sorumluluk.......................44 2.2.1.4. Anonim irketlerin Vergilendirilmesi .........................................46 2.2.2. Limited irket .......................................................................................46 2.2.2.1. Tanm..........................................................................................46 2.2.2.2. zellikleri ....................................................................................47 2.2.2.3. Limited irketin Vergi Borlarndan Sorumluluk .......................53 2.2.2.4. Limited irketlerin Vergilendirilmesi .........................................54 2.2.3. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irket ....................................55 2.2.3.1. Tanm..........................................................................................55 2.2.3.2. zellikleri ....................................................................................55 2.2.3.3. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketin Vergi Borlarndan Sorumluluk ............................................................57 2.2.3.4. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketlerin Vergilendirilmesi .........................................................................58 KNC BLM ETL LKELERDE RKETLERN YAPISI VE VERGLENDRLMES 1. AVRUPA BRL LKELERNDE RKETLERN YAPISI VE VERGLENDRLMES ......................................................................................59 1.1. Almanya.........................................................................................................59 1.1.1. irketlerin Yaps ..................................................................................59 1.1.1.1. ahs irketleri.............................................................................59 1.1.1.2. Sermaye irketleri .......................................................................60 1.1.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi ................................63 1.1.2.1. Birleme ve Devirde Vergilendirme............................................65 1.1.2.2. Tasfiyede Vergilendirme .............................................................65 1.1.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler .........................................................66 1.1.4. Transfer Fiyatlamas .............................................................................66 1.1.5. irketlere Salanan Dier Avantajlar ...................................................67 1.2. Fransa.............................................................................................................68 1.2.1. irketlerin Yaps ..................................................................................68 1.2.1.1. ahs irketleri.............................................................................68 1.2.1.2. Sermaye irketleri........................................................................68 1.2.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi ................................70 1.2.2.1. Birleme ve Devirde Vergilendirme ............................................70 1.2.2.2. Tasfiyede Vergilendirme .............................................................71 1.2.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler .........................................................71 1.2.4. Transfer Fiyatlamas .............................................................................72 1.2.5. irketlere Salanan Dier Avantajlar ...................................................73 1.3. ngiltere ..........................................................................................................74 1.3.1. irketlerin Yaps ..................................................................................74 1.3.1.1. ahs irketleri.............................................................................74 1.3.1.2. Sermaye irketleri .......................................................................76 1.3.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi ................................77 1.3.2.1. Birleme ve Devirde Vergilendirme............................................79

vi

1.3.2.2. Tasfiyede Vergilendirme .............................................................79 1.3.3.Kontrol Edilen Yabanc irketler .........................................................79 1.3.4. Transfer Fiyatlamas .............................................................................81 1.3.5. irketlere Salanan Dier Avantajlar ...................................................81 1.4. talya ............................................................................................................82 1.4.1. irketlerin Yaps ..................................................................................82 1.4.1.1. ahs irketleri.............................................................................82 1.4.1.2. Sermaye irketleri........................................................................82 1.4.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi................................83 1.4.2.1. Birlemede Vergilendirme ...........................................................85 1.4.2.2. Tasfiyede Vergilendirme .............................................................85 1.4.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler .........................................................85 1.4.4. irketlere Salanan Dier Avantajlar ...................................................85 1.5. spanya ......................................................................................................86 1.5.1. irketlerin Yaps ..................................................................................86 1.5.1.1. ahs irketleri.............................................................................86 1.5.1.2. Sermaye irketleri........................................................................88 1.5.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi................................96 1.5.3. irketlere Salanan Dier Avantajlar ...................................................97 1.6. Dier AB lkelerinde irketlerin Vergilendirilmesi...................................100 2. AMERKA BRLEK DEVLETLERNDE RKETLERN VERGLENDRLMES ....................................................................................105 2.1. irketlerin Yaps .........................................................................................105 2.1.1. ahs irketleri....................................................................................105 2.1.2. Sermaye irketleri...............................................................................106 2.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi.......................................107 2.3. irketlere Salanan Dier Avantajlar ..........................................................108 NC BLM TRKYEDEK RKETLERN VERGSEL AIDAN KARILATIRILMASI VE DEERLENDRLMES 1. RKETLERN KURULUUNDA VERGLERN ETKLER .......................110 1.1. yeri Seiminde Vergilerin Etkileri ............................................................110 1.2. Hukuki ekil Seiminde Vergilerin Etkileri ................................................112 1.3. letmelerin Bymelerinde Vergilerin Etkileri ..........................................114 1.4. Sermaye Yaps Seiminde Vergilerin Etkileri............................................116 2. RKETLERN LEYNDE VERGLERN ETKLER .............................117 2.1. Tedarik ve Anbarlamada Vergilerin Etkileri ...............................................117 2.2. Srmde Vergilerin Etkileri.........................................................................118 2.3.Yatrm ve Finansmanda Vergilerin Etkileri.................................................118 2.4. Sermaye irketlerinin Blnmesinde Vergilerin Etkileri ............................120 2.5. Sermaye irketlerinin Hisse Deiiminde Vergilerin Etkileri.....................124 3. RKETLERN SONA ERMESNDE VERGLERN ETKLER ...................126 3.1. ahs irketlerinin Sona Ermesinde Vergilerin Etkileri ..............................126

vii

3.2. Sermaye irketlerinin Birlemesinde Vergilerin Etkileri ............................130 3.2.1. Anonim irketlerin Birlemesinde Vergilerin Etkileri .......................139 3.2.2. Limited irketlerin Birlemesinde Vergilerin Etkileri........................141 3.2.3 Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketlerin Birlemesinde Vergilerin Etkileri ................................................................................141 3.3. Sermaye irketlerinin Devrinde Vergilerin Etkileri ....................................142 3.3.1. Devir Halinde Vergilendirilmeme artlar .........................................145 3.3.2. Anonim irketlerin Devralnmasnda Vergilerin Etkileri...................146 3.4. Sermaye irketlerinin Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri...............................148 3.4.1. Anonim irketlerin Fesih ve Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri ...........154 3.4.2. Limited irketlerin Fesih ve Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri............157 3.4.3. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketlerin Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri ...............................................................................158 3.5. irketlerin ekil Deitirmesinde Vergilerin Etkileri..................................158 3.5.1. irketlerin ekil Deitirmesinde Vergilendirilmemek in Aranan artlar ..................................................................................................160 3.5.2. Limited irketin Anonim irkete Dnmesinde Vergilerin Etkileri.................................................................................................161 3.5.3. Anonim irketin Limited irkete Dnmesinde Vergilerin Etkileri.................................................................................................163 3.5.4. ahs letmesinin Limited irkete Dnmesinde Vergilerin Etkileri.................................................................................................164 4. SERMAYE RKETLERNE ZG VERG DZENLEMELER ................165 4.1. Deer Art Kazanlar ................................................................................165 4.2. tirak Kazanlar stisnas...........................................................................166 4.3. Yurt D Kazanlar stisnas .......................................................................167 4.4. ifte Vergilemeyi nleme...........................................................................169 4.5. rtl Kazan ve Transfer Fiyatlamas .......................................................170 4.5.1. Mevcut Durum....................................................................................172 4.5.2. ngrlen Durum ...............................................................................174 4.6. Amortisman .................................................................................................176 SONU.....................................................................................................................179 KAYNAKLAR .........................................................................................................183 ZGEM ..............................................................................................................197

viii

KISALTMALAR

Ksaltma a.g.e. a.g.m. A.. AATUHK AB ABD B..T..A. BK BKK Bkz. DPT FIFO GVK ..B.F. .T..A. SMMMO KDV KDVK KOSGEB KVK LIFO md. OECD p. R.G. s. SPK ss. T.C. TBMM TTK VUK YTL

Bibliyografik Bilgi Ad Geen Eser Ad Geen Makale Anadolu niversitesi Amme Alacaklarnn Tahsili Usul Hakknda Kanun Avrupa Birlii Amerika Birleik Devletleri Bursa ktisadi Ticari limler Akademisi Borlar Kanunu Bakanlar Kurulu Karar Baknz Devlet Planlama Tekilat First In First Out Gelir Vergisi Kanunu ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi ktisadi Ticari limler Akademisi stanbul Serbest Muhasebeci Mali Mavirler Odas Katma Deer Vergisi Katma Deer Vergisi Kanunu Kk ve Orta lekli Sanayi Gelitirme ve Destekleme daresi Bakanl Kurumlar Vergisi Kanunu Last In First Out Madde Organisation for Economic Co-operation and Development Page Resmi Gazete Sayfa Sermaye Piyasas Kurulu Sayfadan sayfaya Trkiye Cumhuriyeti Trkiye Byk Millet Meclisi Trk Ticaret Kanunu Vergi Usul Kanunu Yeni Trk Liras

ix

GR irket, iki ya da daha fazla kiinin ortak iktisadi bir amaca ulamak iin emek ve sermayelerini bir szleme ile birletirmek suretiyle meydana getirdikleri bir topluluktur. irketler, belli iktisadi amalarn gerekletirilmesi iin kurulurlar. irketleri hukuki yaplarna gre ahs ve sermaye irketleri olmak zere iki gruba ayrabiliriz. ahs irketleri; adi irket, kollektif irket ve adi komandit irkettir. Sermaye irketleri ise; anonim irket, limited irket ve sermayesi paylara blnm komandit irkettir. ahs irketlerinde irket sahibi faaliyetlerinin tamamndan sorumludur ve irketin karlarnn ya da zararlarnn tamam da irket sahibine aittir. ahs irketinin sahibi iletme alacaklarna kar da tm malvarl ile snrsz sorumludur. ahs irketleri iin belirlenmi bir asgari sermaye miktar yoktur. irket sahibinin elde ettii kazan ticari, zirai ya da serbest meslek kazancdr. Sermaye irketleri ise birden ok ortaa sahiptirler. Ortaklar, sadece irkete kar taahht ettikleri sermaye payn koymakla ykmldrler. ahs irketlerindeki gibi snrsz sorumluluklar yoktur. irket alacakllarna kar koyduklar sermaye orannda ve sermaye tutarnda sorumludurlar. Sermaye irketlerinde belirlenmi bir asgari sermaye miktar mevcuttur. Vergi hukukumuzda ahs irketleri ile sermaye irketleri vergilendirme bakmndan deiik zellikler tamaktadr. ahs irketleri gelir vergisi kanununa gre vergilendirilirken, sermaye irketleri kurumlar vergisi kanununa gre vergilendirilmektedirler. Vergilerin ahs ve kurumlardan devlete yaplan karlksz bir transfer niteliinde olduu dnlrse, denen bu vergiler mkellefleri etkilemektedir. irket sahipleri ya da ortaklar, ekonomik mal ya da hizmet retmek ve pazarlamak iin retim faktrlerini bir araya getirerek kar elde etmek isterler ve bu giriimleri sonucunda da ortaya kan maliyetlere katlanmak zorundadrlar. irketlerin demesi gereken vergiler de irketlerin maliyetleri arasnda yer almaktadr. Bu nedenle vergi dzenlemeleri giriimcileri etkilemektedir.

Giriimciler ahs ya da sermaye irketi kurarken vergilerin etkilerini dikkate almaktadrlar. Bu durumda giriimciler hangi irket trnn vergisel ynden daha avantajl olduuna bakarak irket kurabilirler. irketlerin ileyi aamasnda da vergilerin giriimcileri etkilemektedir. irketlerin ileyi aamasnda dier etkilerin yannda vergilerinde etkisi ile irketler blnme yoluna giderek vergisel adan avantaj salamak isterler. irketlerin sona erme aamasnda ise giriimciler irketlerini vergisel ynden dier irketlerle karlatrarak irketlerini dier irketlerle birletirebilirler, devredebilirler ya da irketlerine son vererek baka bir irket kurabilirler. Kaynak ve imknlar bakmndan belirli byklkleri gerektiren hedefleri gerekletirmek isteyen kurumlarn ekonomik glerini bir araya getirme ihtiyac kendi aralarnda birlemeleri sonucunu dourmaktadr. Bu ekilde, birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun ekilde kullanlmas ile optimal verimin salanmas amalanmaktadr. Ayrca irketler birleerek birim maliyetlerini azaltabilirler. Tez blmden olumaktadr. Birinci blmde, irketin tanm, amac ve unsurlar, ahs ve sermaye irketlerinin yarar ve sakncalar, ahs ve sermaye irketlerinin genel zellikleri ile ahs ve sermaye irketlerinde irketlerin vergi borlarndan sorumluluu, ahs ve sermaye irketlerinin vergilendirilmesi yer almaktadr. kinci blmde, Avrupa Birlii lkeleri ile Amerika Birleik Devletlerinde irketlerin yaplar ve vergilendirilmesine yer verilmitir. nc blmde ise; irketlerin kurulu, ileyi ve sona erme aamasnda vergilerin etkileri ve sermaye irketlerine zg vergi dzenlemelerine deinilmektedir.

BRNC BLM RKETLER LE LGL GENEL AIKLAMALAR Bu blmde irketin tanm, amac, unsurlar, ahs ve sermaye irketlerinin yarar ve sakncalar, irketlerin yaplar ve vergilendirilmesi incelenecektir. 1. RKETN TANIMI, AMACI VE UNSURLARI irketin tanm, amac ve unsurlar u ekildedir. 1.1. irketin Tanm irket, kiilerin ekonomik amalarla bir araya gelerek, emek ve sermayelerini, bir ortak amaca ulamak iin, bir szleme ile birletirmeleridir 1 . nsanlarn ihtiyalarn karlamak zere kurulan iktisadi birimler her zaman ayn byklkte olmazlar. irketler bydke sermayeye ve iblmne olan ihtiyalar artar. Bir tek kiinin karlayamayaca sermaye ve emein ok kii tarafndan karlanmas, iin bymesinden doan riskin bakalar tarafndan da stlenilmesi sonucunu dourur. nsanlar, tek balarna gerekletiremeyecekleri ileri yapmak zere sermaye ve emeklerini birletirerek irket ad verilen iktisadi birimleri ortaya karmlardr 2 . Buradan hareketle, irketlerin dou nedenlerini yle zetleyebiliriz: - Sermaye ve iblm salamak, - Sorumluluu snrlandrma ve riski datmaktr. 1.2. irketlemenin Amac irketler, insan istek ve ihtiyalarn srekli olarak karlamak zere, piyasas olan ve fiyat piyasada oluan iktisadi mal veya hizmetleri sata sunmak ve bu yolla kar salamak amac gden kurululardr. 3

1 2 3

Ticari Mevzuat lemleri ve Uygulamas, SMMMO Yayn, Yayn No: 51, 2004, s.121. Kishal, Yunus, irketler Muhasebesi, Beta Basm Yaym Datm, stanbul, 1998, s. 1. Han, Oya Al, Serdar, irket Yaplar ve Kurulu Aamalar, KOSGEB Giriimcilii Gelitirme Merkezi, Ankara, 2005, s. 1.

irketlerin temel amac, ekonomiktir. Ekonomik ama ise, kr elde etme ve iletmenin piyasa deerini artrarak srekliliini salamaktr. Hemen her irket trnde ortak olan bir baka nokta da, iletme riskinin ortaklara datlmas ve ekonomik glerin birletirilmesidir. Ekonomik yaamn geliiminin, sanayinin leklerinin bymesinin, sermayesi bir kiinin malvarlyla snrl iletmelerin ortama uyum salamasn gletirmesi sonucu, kiiler ekonomik faaliyetlerini irketler erevesinde rgtlemekte, devletlerde ekonomik yaam daha iyi denetim altna alabilmek iin yasalarla irketlemeyi zendirmektedir 4 . 1.3. irketin Unsurlar Bir irketin varlndan sz edilebilmesi iin gerekli unsurlar unlardr 5 : - irketi meydana getiren kiiler birden fazla olmal ve bu miktar irketin devam sresinde azalmamaldr. Bu kiiler, gerek veya tzel kii olabilirler ve kendilerine ortak, hissedar ve pay sahibi denir. - Ortada ortak bir ama bulunmaldr. - Ortak amaca ulamak iin kiilerin bir szleme ile birlemeleri gerekmektedir. Buna birleme mukavelesi denir. - irketin amacnn elde edilmesini salamak iin emek veya mal sermaye olarak konulmaldr. 1.4. ahs ya da Sermaye irketi Olmann Yararlar ve Sakncalar ahs irketleri sadece belirli bir ekonomik faaliyeti srdrmek amacyla kurulabilir ve ortaklar (Komandit irkette komanditer ortak hari) gerek kiilerdir. Sermaye irketleri ise her trl iktisadi ama ve konu iin kurulabilir ve ortaklar gerek ve tzel kii olabilir.

4 5

Ticari Mevzuat lemleri ve Uygulamas; a.g.e., s.121. Ksa, Yaar, irketlerin Birleme ve Devirleri, Maliye Dergisi, Say: 137, Mays-Austos 2001, ss. 46-53, s. 46.

ahs irketlerinin ticaret unvannda ortaklardan en az birinin adnn yer almas zorunludur. Sermaye irketlerinde ise, ticaret unvannda ortaklardan birinin adnn yer almas zorunlu deildir. ahs irketlerinde sermaye paylara blnmemitir ve irketin kuruluu iin gerekli en az sermaye miktar kanunla belirlenmemitir. Ancak sermayenin faaliyet konusu ile uyumlu olmas koulu aranmaktadr. Sermaye irketlerinde ise sermaye paylara blnmtr. Sermaye irketlerinden anonim irket ile limited irketin kuruluu iin gerekli en az sermaye miktar Trk Ticaret Kanununda belirlenmitir. ahs irketlerinde (Komandit irkette komanditer ortak hari) kiisel emek ve ticari itibar, sermaye olarak konulabilir. Sermaye irketlerinde ise kiisel emek ve ticari itibar sermaye olarak konulamaz. ahs irketlerinin kurulmas iin noter tarafndan onayl yazl szlemenin dzenlenmesi ve dier koullarn gerekletirilmesi gerekir. Sermaye irketlerinde ise (Sermayesi paylara blnm komandit irket hari) Sanayi ve Ticaret Bakanlnn izni alndktan sonra tescil ve ilanla kurulurlar. ahs irketlerinde her ortan eit oy hakk olup, tm ortaklar irketi ynetim, temsil ve denetim hakkna sahiptir. Sermaye ortaklklarnda ise oy hakk, ortan irketteki sermaye pay ile orantldr ve ynetim, temsil ve denetim yetkileri irketin farkl organlarnca yerine getirilir. ahs irketlerinde irket szlemesi, ortaklarn oybirliiyle karar vermeleri halinde deitirilmektedir. Sermaye irketlerinde ise, kararlar ilgili organlarca alnmaktadr. rnein genel kurul kararlar oy okluu ile alnmaktadr. Her ortan elinde bulunan hisse says kadar oy kullanma hakk bulunmaktadr. ahs irketlerinde (komandit irkette komanditer ortak hari) ortaklar nc kiilere kar irketin borlarndan dolay snrsz olarak ve tm mal varlklaryla sorumludurlar. Sermaye ortaklklarnda ise ortaklarn sorumluluu sadece irkete koymay taahht ettikleri sermaye ile snrlandrlmtr. ahs irketlerinde ortakln devri g olup, ortaklardan birinin lm, iflas ya da hacir altna alnmas irketin sona erme nedenidir. Sermaye irketlerinde ise pay

sahipliliinin devri kolaylatrlm olup, ortan lm, iflas ya da hacir altna alnmas irketin sona ermesini gerektirmez. ahs irketlerinde irket vergi mkellefi deildir. irketin ortaklar Gelir Vergisi mkellefi olurlar. Sermaye irketlerinde ise, irket Kurumlar Vergisi mkellefidir. ahs irketlerinde Trk Ticaret Kanunu hkmleri uyarnca yedek ake ayrmak zorunluluu yoktur. Sermaye irketleri ise (Sermayesini paylara blnm komandit irket hari), Trk Ticaret Kanunu hkmleri uyarnca yedek ake ayrmak zorundadrlar. 1.4.1. ahs irketi Olmann Yararlar ve Sakncalar ahs irketleri birden fazla kii tarafndan kurulduklarndan dolay, iletmenin balang sermayesi daha ok olabilir. Gelecekte iletmenin gelimesi iin gerekiyor ise, ek sermaye elde edilebilir. Ortaklar, yetenek, bilgi ve deneyimin birletirilmesi ile bireysel olarak baarlamayan ileri baarabilirler. Sermaye ortaklklaryla kyaslandnda, kii ortaklklar daha az sermaye ve giderle kurulabilir. Ortaklar arasnda iler bllebilir, daha iyi organize edilebilir ve etkili biimde yerine getirilebilir. Kii ortaklklar, sermaye ortaklklarnn dedikleri kurumlar vergisini demezler. Ortaklar, paylarna den iletme zararlarn kiisel gelirlerinden (zirai, menkul ya da gayrimenkul geliri) debilir. Ortaklar kendilerinin dnda bir kiilik altnda ekonomik almalarn srdrrler. Kii ortaklklarnn yaam genelde belli bir sre ile snrlandrlmtr ve ortaklardan birisinin lmesi veya ayrlmas ile sona erer.

Tm ortaklar (komanditer hari) irketin nc kiilere kar borlarndan dolay snrsz ve zincirleme sorumludur. Ortaklardan birinin hatas dierlerini riske sokabilir. 6 Her ortak (komanditer hari) irketin ynetiminde yetki sahibidir. Ynetimde bir ortak tarafndan yaplan bir hata, tm ileri ve ortaklar etkiler. Ortaklar arasnda anlamazlk ilerin yrtlmesini etkiler. Ortaklktan ayrlma dier ortaklarn oluruyla mmkn olduundan, g olabilir; yaplan yatrm geri ekebilmek zor olabilir. 1.4.2. Sermaye irketi Olmann Yararlar ve Sakncalar Ortaklarn irket alacakllarna kar sorumluluklar sadece irkete getirdikleri veya getirmeyi taahht ettikleri sermaye tutaryla snrldr. Ortaklk pay kolaylkla bakalarna devir edilebilir. Ortaklk sresi zamanla snrl deildir; iletme ekonomik ilkeler ierisinde almalarn srdrd srece ekonomik yaamdaki yerini korur. Ortaklarn lmesi, ortaklktan ayrlma gibi nedenler iletmenin yapsnda bir deiiklie neden olmaz ve onun almalarn srdrmesi iin bir engel oluturmaz. Sermaye irketlerinin byme olanaklar daha fazladr. Teebbs, sermaye artrmna giderek, z sermayesini, tahvil ihrac yoluyla da yabanc sermayesini arttrma olanaklarna sahiptir. Sermaye irketlerinin kredi bulma olanaklar daha fazladr. z sermayesi daha ok olan sermaye ortaklklar, dier iletme trlerine kyasla daha kolay ve daha uygun koullarda kredi salayabilirler. 7 Bu tr ortaklklarda iletmenin ynetimi genellikle profesyonel yneticilere brakldndan, teebbsn almalar daha etkili biimde yrtlebilir.

6 7

Palamut, Mehmet Emin, Ticari letmelerde Kurumlama, stanbul Sanayi Odas Dergisi, Say: 234, 15 Austos 1985, 57-59, s. 58. Palamut, Mehmet Emin, Ticari letmelerin Sermaye irketlerine Dntrlmelerinin Mali Avantajlar, veren, Cilt: XXI, Say: 7, Nisan 1983, ss. 3-5, s. 3-5.

Tzel kiilie sahip olan irket ortaklarndan ayr bir hukuki varlk olarak almalarn srdrr. Ekonomik sistemde olan nemden dolay devlet, sermaye irketlerinin faaliyetlerini eitli kanunlarla denetler ve gerektiinde almalarn snrlayabilir. Bunun yannda, devletin istedii belgelerin ve raporlarn hazrlanmas ve saklanmas nemli harcamalar gerektirebilir. Sermaye irketlerinin kurulmas dier hukuki yap trleri ile kyaslandnda, daha zor ve masrafldr. Baz durumlarda irketin ynetimi bir grubun veya ailenin eline geebilir. Bu durumda, dier ortaklarn teebbsn politikalarn saptamada ve almalar denetlemede fazla etkileri olamaz. Sermaye irketlerinde gerekletirilen almalar ve irketin finansal durumu yllk raporlarla genel kurulun incelenmesine sunulmak zorundadr. Kimi durumlarda da, kanun ve ynetmeliklerin gerei olarak, iletme almalarna ilgili kimi belgelerin kamuoyuna aklanmas zorunludur. Bu durum, iletmenin almalarnda ve finansal durumunda gizlilii ortadan kaldrr. Sermaye irketlerinde teebbse ortak olmak ve ynetime katlmak birbirinden ayr olduundan, iletmenin ynetiminde kiisel ilgi nem tamamaktadr. zellikle, ynetimi profesyonel yneticilere braklan ok ortakl irketlerde, yneticilerin iletmenin sorunlarna giriimcilerin gsterdikleri ilgiyi gsterdikleri grlmemektedir. Sermaye irketleri kazanlarn zerinden kurumlar vergisi derler. Vergiden sonraki net kazancn ortaklara datlan ksm belli bir miktar atnda, bu kez ortaklar paylarna den kr pay zerinden gelir vergisi demek durumundadrlar. Bylece, sermaye irketlerinde kazan iki kez vergilendirilmi olmaktadr.

1.4.3. ahs ve Sermaye irketlerinde ndirilebilecek ve ndirilemeyecek Giderlerin Karlatrlmas ahs ve sermaye irketlerinde indirilebilecek ve indirilemeyecek giderler aadaki gibidir. 1.4.3.1. ahs irketlerinde ndirilebilecek ve ndirilemeyecek Giderler - ahs irketlerinde safi kazancn tespit edilmesi iin, aadaki giderlerin indirilmesi kabul edilir (GVK md. 40): 1. Ticari kazancn elde edilmesi ve devam ettirilmesi iin yaplan genel giderler; 2. Hizmetli ve iilerin i yerinde veya i yerinin eklentilerinde yedirip iirme ve barndrma giderleri, tedavi ve ila giderleri, sigorta primleri ve emekli aidat, 27'nci maddede yazl giyim giderleri; 3. le ilgili olmak artyla, szlemeye veya bildirmeye veya kanun emrine dayanan denen zarar, ziyan ve tazminatlar; 4. le ilgili ve yaplan iin nemi ve genilii ile orantl seyahat ve ikamet giderleri, 5. Kiralama yoluyla edinilen veya iletmeye dahil olan ve ite kullanlan tatlarn giderleri 6. letme ile ilgili olmak artyla ayni vergi, resim ve harlar; 7. VUK hkmlerine gre ayrlan amortismanlar. 8. verenlerce, Sendika Kanunu hkmlerine gre sendikalara denen aidatlar 9. verenler tarafndan cretliler adna bireysel emeklilik sistemine denen katk paylar. 10. Fakirlere yardm amacyla gda bankacl faaliyetinde bulunan dernek ve vakflara Maliye Bakanlnca belirlenen usul ve esaslar erevesinde balanan gda maddelerinin maliyet bedeli.

- ahs irketlerinde aada yazl demelerin gider olarak indirilmesi kabul edilmez (GVK md. 41). 1. Teebbs sahibi ile einin ve ocuklarnn iletmeden ektikleri paralar veya aynen aldklar dier deerler 2. Teebbs sahibinin kendisine, eine, kk ocuklarna iletmeden denen aylklar, cretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar; 3. Teebbs sahibinin iletmeye koyduu sermaye iin yrtlecek faizler; 4. Teebbs sahibinin, einin ve kk ocuklarnn iletmede cari hesap veya dier ekillerdeki alacaklar zerinden yrtlecek faizler; 5. Her trl para cezalar ve vergi cezalar ile teebbs sahibinin sularndan doan tazminatlar 6. Her trl alkol ve alkoll ikiler ile ttn ve ttn mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 0' (90/1081 sayl BKK ile) 7. Kiralama yoluyla edinilen veya iletmede kaytl olan yat, kotra, tekne, srat teknesi gibi motorlu deniz, uak ve helikopter gibi hava tatlarndan iletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanlarn giderleri ile amortismanlar; 8. Vergi Usul Kanunu hkmlerine gre, dnem sonu stoklarn son giren ilk kar yntemine gre deerleyen veya amortismana tabi kymetlerini yeniden deerlemeye tabi tutanlarn, iletmede kullandklar yabanc kaynaklara ilikin faiz, komisyon, vade fark, kar pay, kur fark ve benzeri adlar altnda yaptklar giderler ve maliyet unsurlar toplamna (yatrm maliyetine eklenenler hari) aadaki indirim orannn uygulanmas suretiyle bulunacak ksmn %25'i. 9. Basn yoluyla ilenen fiillerden veya radyo ve televizyon yaynlarndan doacak maddi ve manevi zararlardan dolay denen tazminat giderleri. ahs irketlerinde zarar indirimi ise u ekildedir: GVK md. 88e gre, gelirin toplanmasnda gelir kaynaklarnn bir ksmndan doan zararlar dier kaynaklarn kazan ve iratlarna mahsup edilir. Bu mahsup sonucunda kapatlmayan zarar ksm, mteakip yllarn gelirinden indirilir. Arka arkaya

10

be yl iinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi sonraki yllara aktarlamaz. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarnda, gider fazlalndan doanlar hari, sermayede meydana gelen eksilmeler zarar saylmaz. Tam mkellefiyette yurt d faaliyetlerden doan zararlar faaliyette bulunulan lkenin vergi kanunlarna gre beyan edilen vergi matrahlarnn (zarar dahil) her yl o lke mevzuatna gre denetim yetkisi verilen kurulularca rapora balanmas ve bu raporun asl ile tercme edilmi bir rneinin Trkiye'deki ilgili vergi dairesine ibraz halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kurulularnca hazrlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarnn, bilano ve kar-zarar cetvellerinin o lkedeki yetkili mali makamlarca onaylanmas zorunludur. Faaliyette bulunulan lkede denetim kuruluu olmamas halinde, her yla ait vergi beyannamesinin, o lke yetkili makamlarndan alnan birer rneinin mahallindeki Trk elilik ve konsolosluklar, yoksa orada Trk menfaatlerini koruyan lkenin ayn mahiyetteki telcilerine onaylatlarak, aslnn ve tercme edilmi bir rneinin ilgili vergi dairesine ibraz yeterlidir. Trkiye'de mahsup edilen yurt d zararn, ilgili lkede de mahsup edilmesi halinde, Trkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurtd kazan, mahsuptan nceki tutar olacaktr. Trkiye'de Gelir Vergisinden istisna edilen kazanlarla ilgili yurt d zararlar, yurt iindeki kazan ve iratlardan mahsup edilmez. 1.4.3.2. Sermaye irketlerinde ndirilebilecek ve ndirilemeyecek Giderler - ahs irketlerinde GVKna gre indirilebilecek giderler sermaye irketlerinde de indirilebilir ve ayrca ahs irketleri iin GVKda ngrlen indirilebilecek giderlere ilave olarak sermaye irketlerinde kurum kazancnn tespitinde, mkellefler aadaki giderleri ayrca haslattan indirebilirler (KVK md. 14): 1. Hisse senetleri ve tahvillerin ihra giderleri, 2. lk tesis ve taazzuv giderleri, 3. Genel heyet toplantlar iin yaplan giderlerle tasfiye, birleme ve fesih giderleri,

11

4. Sigorta teknik karlklar, 5. Hisseli komandit irketlerde komandite ortan kr pay, 6. Faizsiz olarak kredi verenler ile denen kr paylar ile kr ve zarara katlma hesab karl denen kr paylar, 7. Aratrma ve gelitirme harcamalar. - Sermaye irketlerinde kurum kazancnn tespitinde aadaki giderler indirilemez, (KVK md. 15): 1. z sermaye zerinden denen veya hesaplanan faizler, 2. rtl sermaye zerinden denen veya hesaplanan faizler, 3. Sermaye irketlerince datlan rtl kazanlar, 4. Her trl ihtiyat akeleri 5. Dar mkellef kurumlarn baz giderleri, 6. Kurumlar Vergisi ile her trl para cezalar, vergi cezalar ve baz gecikme zam ve faizleri, 7. Menkul kymetlerin itibari deerinin altnda satndan doan zarar, denen komisyon gibi giderler, 8. Baz rnlerin ilan ve reklm harcamalar, 9. Baz tatlarn gider ve amortismanlar, 10. Vergiden istisna edilen kazanlara ilikin demeler. Sermaye irketlerinde zarar indirimi ise u ekildedir: Kurumlarn ticari faaliyetleri sresince asl amalar kazan elde etmektir. Ancak, kurumlarn eitli sebeplerle zararla kar karya kalmalar da mmkndr. Kurumlarn zarar etmesi durumunda, bu zarar ait olduu yl takip eden yldan itibaren be yl sre ile indirilebilir. Be yl iinde indirilemeyen zarar kalmas durumunda kalan zarar ileriki yllara devredilemez.

12

2. RKETLERN SINIFLANDIRILMASI irketlerin snflandrlmas u ekildedir. 2.1. ahs irketleri ahs irketlerinin kurulu ve devam iin ortaklarn birbirini iyi tanmalar ve gvenmeleri gereklidir. ahs irketleri unlardr: - Adi irket - Kollektif irket - Adi Komandit irket 2.1.1 Adi irket 2.1.1.1. Tanm Adi irketin dayana iki ya da daha fazla kimsenin ortak bir amaca ulamak iin emeklerini ve mallarn birletirmeyi kabul ettikleri bir szlemedir. 8 Adi irketler, bir ticari giriimi iletmek zere, kanuna ve ahlka aykr olmamak ve kr elde etmek zere her trl konuda kurulabilir. Borlar Kanununa tabi olan adi irketlerin tzel kiilikleri bulunmamaktadr. Bu nedenle kendilerine ait mal varlklar yoktur ve hukuki eylem ve ilemlerde de bulunamazlar. Adi irketler, yazl ve szl bir anlama ile kurulabilirler. Adi irketlerin her trl ilemleri ortaklar tarafndan yerine getirilmektedir. Adi irket szlemesi herhangi bir ekle bal deildir ve szlemenin yazl olmas bile gerekmez. Adi irketlerde, ortaklardan her biri ticaret unvann sicile tescil ettirerek kullanabilir. 9

8 9

Vural, Mahmut, Vergi Hukukumuzda Adi irketler, Vergi Dnyas, Say: 62, Ekim 1986, ss. 48-57, s. 48. Perin, Necati, Adi irketler Hakknda Genel Hkmler ve Adi irketlerin Borlar Kanunu ve Vergi Kanunlar Karsndaki Durumu, Mali zm Dergisi, Say: 61, Ekim Kasm Aralk 2002, http://www.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/61%20MAL%20ZM/0761%20NECAT%20PERN.doc, 20 ubat 2005.

13

Bir irketin adi irket olarak nitelendirilebilmesi iin bu irketin; 10 a- TTKda dzenlenmi olan irketlerin ayrt edici niteliklerine sahip olmamalar, b- zel kanunlarla kurulan bir irket olmamas, c- ki veya daha fazla kii tarafndan bir akit dzenlenmi olmas, d- irket ortaklarnn irkete emek ve mallarndan olumu sermaye koymalar, e- Bu emek ve mallarn irketin ortak bir amac iin birletirilmesi gerekmektedir. Adi irketlerin tzel kiilii olmayp ortaklarn irket ilerinden dolay sorumluluu birinci derece ve mteselsildir. Yani alacakllar dorudan doruya ortaklara bavurup alacaklarn talep edebilirler. 2.1.1.2. zellikleri * Ortaklar, adi ortakla nakit, alacak ya da dier mal ve emek olarak bir sermaye koymakla ykmldrler. Aksine bir szleme hkm olmadka, sermayeler irketin amacnn gerektirdii nem ve nitelikte yekdierine eit olmas gerekmektedir. Ortaklar, irkete getirecekleri sermaye pay ve trn serbest olarak belirleyebilirler. Ortak amacn gereklemesine elverili olmak zere kanuna, ahlk ve adaba aykr olmayan her eyi adi irkete sermaye olarak koyabilir. Adi ortakla sermaye olarak unlar konulabilir: 11 - Para, alacak, kymetli evrak ve menkul eyler, - mtiyaz, ihtira beratlar ve alameti farika ruhsatlar gibi snai haklar, - Her eit tanmazlar, - Menkul ve gayrimenkul mallarn faydalanma haklar, - ahsi emek,

10 11

Maden, Muhsin, irketler, irket Ortaklar ve Gelir Vergisi, E-Yaklam, Say: 21, Nisan 2005. Perin, a.g.m., s. 3.

14

- Ticari itibar, - Ticari iletme, - Telif haklar, maden ruhsatlar gibi iktisadi deeri olan haklar. * Kr ve zararn paylam, Borlar Kanunu md. 522 ve 523de, krn taksimi ve kr ve zarara katlm olmak zere iki maddede dzenlenmitir. BK md. 522de, erikler, mahiyeti icabnca irkete ait olan btn kazanlar aralarnda taksim ile mkelleftirler denilmektedir. Her ortan en doal hakk, irkette domu krdan pay talep etmesidir. Bir irket kr salamak ve bu krn belirli artlar altnda ortaklara datlmas amacyla kurulmaktadr. Bu nedenle, irketin hi kr datmayaca ya da baz ortaklara kr pay vermeyecei gibi artlar hkmszdr. Kr kural olarak takvim ylyla snrl olup, faaliyet devresi sonunda ve yllk bilnonun tespiti ile birlikte datlr. Krn nasl datlaca szlemede belirtilmise bu esasa gre kr datlr. Szlemede, krn datlmasyla ilgili bir ekil kararlatrlmam ise her ortak krdan pay alr. Szlemede sadece zararn datm belirtilmi ise, kr hakknda bir hkm konmamsa, kr zarar taksimine gre datm yaplr. 12 BK md. 523de ise kr ve zarara katlma dzenlenmitir. Buna gre, szlemede aksine bir hkm bulunmadka her ortan kr zarar hissesi, sermaye kymeti ve nitelii ne olursa olsun eittir. Ortaklar szleme ile farkl esaslar belirleyebilirler. Szlemede ortaklarn sadece krdan ya da zarardan alacaklar paylar belirtilmi ise kr ve zarara katlma paylar ikisini de kapsar. Ortaklardan biri sermaye olarak emeini koymusa, zarara ortak olmayarak sadece kra katlm salanabilir. * irketin kararlar btn ortaklarn oybirlii ile alnr. Her ortan sermaye payna baklmakszn bir oy hakk bulunmaktadr.

12

Alver, Cemil, Adi irket ve Ticaret Kanunu Genel Esaslar, Gaye Matbaaclk, Ankara, 1991, s. 6.

15

Kararlar irketi balamasna ramen, bir ortaa kr verilmemesi ya da hi kr datlmamas ynnde alnan kararlar hkmszdr. 13 * Adi irketlerin idare ve temsili kural olarak ortaklara braklmtr. dare ortaklar iin hem bir hak, hem de bir ilevdir. Adi irkette, ilerin birlikte yrtlmesi esas geerlidir. irket szlemesi ile ya da sonradan alnacak bir kararla ortaklar, ynetim ilevini aralarndan ya da dardan seecekleri bir veya birden ok kiiye brakabilirler. Uygulamada, btn ortaklarn ie karmalar zorluklar yarataca iin irket szlemelerinde ou zaman idareci ortak tespit edilmektedir. 14 * Ortaklardan hibiri, kendi hesabna irketin amacna aykr veya zararl iler yapamaz. Bu yasaa uymayanlar doan zarar deyeceklerdir ve irketten de karlabileceklerdir. * Ortaklarn birinin irket ileri iin yapt masraf ve borlardan dolay, dier ortaklar bu masraf yapan ortaa kar sorumludurlar. Ortaklardan biri ortakla avans olarak para vermi ise, verdii gnden itibaren faiz isteme hakkna sahiptir. * Ortaklardan her biri kendi ilerinde mutat olarak gsterdii dikkat ve zeni irket ilerinde de gstermek zorundadr. dareci tayin edilmi ise bu idareci gerekli dikkat ve zeni gstermeye mecbur klnmtr. dareci kendi kusurundan doan zararlar, dier ortaklara rcu edemedii gibi, kendisi demek zorundadr. Bu zarar da hibir zaman irkete salanan krdan mahsup edemez. 15 * Szleme ile ortaklardan birine verilen idari yetki, hakl bir sebebe dayanmakszn dier ortaklar tarafndan kstlanamaz. Hakl bir sebebe dayanmas halinde ise, ortaklardan her biri idare yetkisini kstlattrabilir. Hakl sebep unsuru ise, idarecinin grevlerini ar derecede ihmal etmesi ya da iyi idare edebilecek ehliyet noksanlnn belirmesidir. Bu unsurlarn birinin varolmas halinde idareci grevden uzaklatrlabilmektedir. * irketi idare eden ortak ile dier ortaklar arasndaki ilikiler veklet hkmlerine tabidir. Ortaklardan biri idare yetkisine sahip deilse, vekleti olmadan
13 14 15

Alver, a.g.e., s. 8. peki, Nizam, irketler Hukuku lkeleri, Olga Basm Yaym Datm, Ankara, 1986, s. 33. Alver, a.g.e., s. 11.

16

bakas hesabna tasarruf eden hakkndaki hkmlere tabi olmaktadr. Yine ortaklardan biri irketi idare eden ortak adna hareket ederse vekletsiz i grme hkmlerine tabi olur. dare eden ister ortak olsun ister olmasn, her yl en az bir defa hesap vermeye ve kr paylarn ortaklara demeye zorunludur. 16 * Adi irketlerde her ortan irketi denetleme yetkisi vardr. Bu kapsamda her ortan; - irket ileri hakknda bilgi almaya - irket defter ve evraklarn incelemeye, - irketin mali durumu hakknda zet karmaya mutlak hakk vardr. irket szlemesi ile bu hak snrlandrlamaz ve kaldrlamaz. 17 * BK md. 532ye gre, ortaklardan hibiri dier ortaklarn rzas olmadan bir nc kiiyi ortakla alamaz. Bylece, ortaklk szlemesi usul uyarnca deimedike, yeni ortak alnamaz. Ortak, nc bir kiiyi ortaklktaki kendi hissesine katar ya da hissesini ona devrederse, bu kii ortak sfatn alamaz. Hukuki iliki onunla ortak arasnda kalr ve ortakl ilgilendirmez. Bylece, nc kii ortaklktan bilgi isteyemez. 18 * irket szlemesi var ise; irket, szleme hkmlerine gre temsil edilir. Ancak, szlemede hkm bulunmayan hallerde ortak, kendi adna fakat irket hesabna nc kiilerle iliki kurduu taktirde, sadece kendisi alacakl ve borlu olur. Ancak, ortak irket ya da btn ortaklar adna nc kiilerle iliki kurarsa dier ortaklar temsil hakkndaki hkmlere gre alacakl ve borlu olabilirler. 19

16 17 18 19

Alver, a.g.e., s. 13. Perin, a.g.e., s. 4. Poroy, Reha- Tekinalp, nal- amolu, Ersin, Ortaklklar Hukuku, Filiz Kitabevi, stanbul, 1975, s. 64. Birka, Hasan, Ticaret irketleri ve Tatbikat, stanbul niversite Kitabevi, stanbul, 1982, s. 10.

17

BKna gre, ortak irketi temsil etmeye yetkili ise, ortan yapt ilemlerden dolay dier ortaklar da nc kiilere kar sorumludurlar. irketin idare yetkisini tayan ortak, irketi ve ortaklar nc kiilere kar temsil etmektedir. irket szlemesinde aksine hkm bulunmadka bir ortan alacakllar, haklarn ancak o ortan tasfiyedeki payna decek pay zerinden isteyebilir. 2.1.1.3. Adi irketlerde Vergi Borlarndan Sorumluluk Adi irket, gelir ve kurumlar vergisi mkellefi deildir. Ancak, irket ortaklarnn her biri gelir vergisi mkellefidir. Adi irketler, KDV ve gelir vergisi stopaj ynnden ortaklk olarak sorumludurlar. Adi irketlerde her ortak idare ve temsil yetkisine sahip olmakla birlikte bu yetki, ortaklk szlemesiyle ya da sonradan ortaklardan birine ya da bir kana ya da ortaklk dndaki kii ya da kiilere de braklabilir. Bu durumda, adi irketin kanuni temsilcileri, irketin idare ve temsil yetkisinin brakld kii ya da kiilerdir 20 . VUK md. 10un birinci fkrasnda, tzel kiilii olmayan topluluklarn vergi mkellefi ya da vergi sorumlusu olmalar durumunda bunlara den devlerin bunlar ynetenler tarafndan yerine getirilecei belirtilmitir. Tzel kiilii olmayan topluluklar ynetenler, bu topluluklarn vergilendirmeye ilikin kanuni devlerini zamannda ve tam olarak yerine getirirlerse, vergi ve buna bal alacaklar bu topluluklarn malvarlndan alnr. Ancak, bu topluluklar ynetenler vergilendirmeye ilikin devlerini zamannda ve tam olarak yerine getirmezlerse, topluluklarn malvarlndan ksmen ya da tamamen alnamayan vergi ve buna bal alacaklar, bu devleri yerine getirmeyen yneticilerin malvarlklarndan alnr 21 . Vergi ve buna bal alacaklarn tzel kiilii olmayan topluluklar ynetenlerden alnabilmesi iin bu alacaklarn tzel kiilii olmayan topluluklardan alnamam olmas gerekir. Tzel kiilii olmayan topluluklarn malvarlklarndan alnamayp da bunlarn

20 21

Sarl, Mustafa Ali, Trk Vergi Hukukunda Sorumluluk, Kazanc Hukuk Yaynevi, stanbul, 2004, s. 102. Prcewaterhousecoopers; irket Ynetici ve Ortaklarnn ahsi Sorumluluklar, Kasm 2004, http://www.pwc.com/tr/tur/ins-sol/publ/tax/sahsisorumluluklar.pdf, 23 Mart 2006.

18

yneticileri tarafndan denmi olan vergi ve buna bal alacaklarn sadece vergi asllar iin tzel kiilii olmayan topluluklara rcu edebilirler. 2.1.1.4. Adi Ortaklklarn Ortaklarnn Vergilendirilmesi lkemizde ahs irketleri vergi asndan ayr bir hukuki varlk olarak kabul edilmemektedir. Bu irketlerin kazanlar ayrca vergilendirilmemekte ve kazan ortaklar zerinde gelir vergisine tabi tutulmaktadr. Adi ortaklklarda ortaklarn her birinin elde ettii kazanlar ortaklarn kendileri asndan ticari kazan saylmaktadr. nk, ortaklarn her biri ticari iletmeyi ksmen de olsa kendi adna ilettikleri kabul edildiinden TTKya gre tacir olarak deerlendirilmektedirler. Bu nedenle ortaklarn payna den kazanlar ayr ayr ticari kazan kabul edilmi olup, her ortak tarafndan ticari kazan olarak beyan edilmesi gerekmektedir. 2.1.2. Kollektif irket 2.1.2.1. Tanm Ticari bir iletmeyi bir ticaret unvan altnda iletmek amacyla gerek kiiler arasnda kurulan ve ortaklardan hibirisinin sorumluluu irket alacakllarna kar snrlanmam olan irkettir. Bu tanmdan kolektif irketin gerek kiiler tarafndan kurulabilecei ve ortaklarn sorumluluklarnn koyduklar sermaye ile snrlanmad anlalmaktadr. 22 Kollektif irket ahs irketlerinin tipik bir rneidir. Birbirine gveni olan gerek kiilerin irketin borlarndan ve taahhtlerinden btn ahsi mal varlklar ile sorumlu olarak kurduklar bir irkettir. Kollektif irkette prensip olarak, ortaklar hisselerini devredemez, terk edemez ve vazgeemezler, dier ortaklarn onayn almadan irketten kamazlar, bu ahs irketlerinin temel grndr. 23

22 23

Soydan, Hakk Y., irketler Muhasebesi, B..T..A. letme Fakltesi Yayn No: 16, Bursa, 1982, s. 5. G, Sleyman, Kollektif irketlerde Kurulu, Temsil ve Ortaklarn Sorumluluu, Vergi Sorunlar, Say: 87, Aralk 1995, ss. 7-16, s. 7.

19

2.1.2.2. Unsurlar Kollektif irketin unsurlarn u ekilde sralayabiliriz: - Tzel kiilik: Kollektif irketler, dier tm ticaret irketleri gibi tzel kiilie sahiptirler. Kollektif irketler, tzel kiilii ticaret siciline tescil ile kazanrlar. Aksine bir szleme nc kiilere kar bir hkm ifade etmez. - Ticari iletme: Ticari iletme iletmekten baka bir amala kollektif irket kurulamaz. letmeye fiilen balamak art deildir. Kanun koyucu, esnaf iletmeleri gibi kk iletmelerin kollektif irketler tarafndan iletilmesini engellemek iin ticari iletme unsurunu gerekli klmtr. 24 - Ticaret unvan: Tacir olmann bir sonucu olarak, kollektif irket bir ticaret unvan semek ve kullanmak, bu unvan ticaret siciline tescil ettirmek, ticari iletme ile ilgili btn ilerini, bu ticaret unvan altnda yapmaya ve iletmesi ile ilgili evraklar bu unvanla imzalamaya zorunludur. Kollektif irketin ticaret unvannda, ortaklardan en az birisinin ad ve soyad dier ortaklar ifade etmek zere, orta veya ortaklar kelimesinin ilavesi ile, irketin nevini gsteren kollektif irket ibaresinin ak veya ksaltlm olarak yazlm olmas gerekir. 25 - Gerek kii unsuru: Kollektif irket en az iki gerek kii tarafndan kurulabilir. Tzel kiiler irkete ortak olamazlar. Kollektif irketin ortaklarnn gerek kii olmas arttr. Tzel kiilerin ortak olarak yer almalar halinde irket tzel kiilik kazanmaz, adi irket saylr. - Snrsz sorumluluk: Kollektif irket ortaklar irket bor ve taahhtlerinden dolay mteselsil ve btn mallaryla sorumludur. Ortaklarn birlikte ve snrsz sorumluluunun doabilmesi iin, borcun ve taahhtlerin irkete ait olmas gerekmektedir. Ortaklarn ahsi bor ve taahhtlerinden irket ve dier ortaklar sorumlu tutulamazlar.

24 25

Kcal, lker, Kollektif irketlerin Vergi Borlar ve Ortaklarnn Sorumluluu, Vergi Dnyas, Say: 260, Nisan 2003, ss. 62-64, s. 62. G, a.g.m., s. 9.

20

irket ortaklar arasndaki mteselsil ve snrsz sorumluluk kanundan domaktadr. Bu nedenle, szleme ile deitirilemez. irkete yeni giren kimse, girme tarihinden nce meydana gelmi olsa dahi irketin borlarndan dier ortaklarla birlikte mteselsil ve snrsz sorumludur. Kollektif irket borlarnda, birinci derecede sorumlu irkettir. 26 2.1.2.3. zellikleri * Kollektif irketin kurulmas iin yazl olarak bir ortaklk ana szlemesinin yaplmas arttr. Yazl olmadan yaplan bir szleme ile kollektif irket kurulamaz. Yazl olarak yaplan szlemedeki imzalarn noter tarafndan onaylanmas da zorunludur. 27 Bir kollektif irket ana szlemesinde u hususlarn yazl olmas gereklidir: - Ortaklarn ad ve soyadlaryla ikmetghlar ve uyruklar, - irketin kollektif olduu, - irketin ticaret unvan ve merkezi, - irketin konusu, - Her ortan sermaye olarak koymay taahht ettii para miktar, para niteliinde olmayan sermayenin deeri ve bu deerin nasl biilmi olduu, eer ahsi emek sz konusu ise bu emein nitelii ve genilik derecesi, - irketi temsile yetkili kiilerin ad ve soyadlar, bu kiilerin tek bana m, yoksa birlikte mi imza atmaya yetkili olduklar. * Kollektif irketin ana szlemesinin dzenlenmesi ve irketi kuran kimselerin ana szleme altndaki imzalarnn noterden tasdikinden sonra, irketin tescili iin talepte bulunulmas gerekmektedir.

26 27

eker, Sakp, ahs irketlerinde Kazancn Vergilendirilmesi, Vergi Sorunlar, Say: 133, Ekim 1999, ss. 7-19, s. 8. Binatl, Yusuf Ziya, letme Hukuku, B..T..A. Yaynlar No: 30, Ankara, 1978, s. 201.

21

Kollektif irketi kuranlar buna ait irket szlemesinin noter tarafndan onaylanm bir suretini onay tarihinden itibaren on be gn iinde irket merkezinin bulunduu yerdeki ticaret siciline kaydettirilmesi zorunludur.28 Btn ticaret irketlerinde olduu gibi, kollektif irket ynnden de, tescil bir zorunluluktur. Tescil, kollektif irketin varln tespit etmek iin deil, onu bir varlk olarak kurmak sonucunu dourur. Bu yzden tescil, ticaret irketlerinde, dourucu bir nitelik tamaktadr. 29 irket tescil ettirilmeden nce irket hesabna ilere balanm ise, ortaklar giritikleri ilerden dolay nc ahslara kar mteselsilen sorumludurlar. * Kollektif irket ortaklarnn her biri, irketi ayr ayr idare hak ve ilevine sahiptir. Ancak, esas szleme ve ortaklarn ounluunun karar ile, idare ileri, ortaklar arasnda seilecek birine veya bir kana veya hepsine birden tannabilir. dare ileri szlemeyle sadece bir ortaa verilmi ise, bu ortan idare hak ve ilevi br ortaklar tarafndan snrlandrlamaz ve grevine de son verilemez. Hakl sebeplerin varl halinde ise, dier ortaklar idareci ortan hak ve ilevini snrlandrabilir ve tamamyla ortadan da kaldrabilir. 30 dare hak ve ilevi, esas szleme dzenlendikten sonra alnan bir kararla, bir ortaa verilmi ise, o ortak, ortaklarn ounluunun verecei bir kararla grevinden uzaklatrlabilir. irketi idare ilevi bulunan ortaklardan birisi, yaplacak i veya yatrmlarn irketin karlarna uygun olmadn ileri srerse, idare hak ve ilevine sahip dier ortaklar oy okluu ile o ii yapabilirler. 31 irket esas szlemesinde, irket ilerinin idaresi kendisine braklm ortaklarn birlikte hareket etmeleri art yazl ise, o zaman, ortaklarn gecikmesinde saknca bulunan durumlar hari olmak zere her konuda anlamalar gerekir. Uzlaamazlarsa,

28 29 30 31

Ulusoy, Ylmaz, Mukayeseli ahs irketleri, Tisa Matbaaclk, Ankara, 1977, s. 283. Mimarolu, Sait Kemal, Ticaret Hukuku, Sevin Matbaas, Ankara, 1972, s. 167. elik, Feride- peki, Nizam, irketler Hukuku Uygulamas, Karnca Matbaaclk, zmir, 1985, s. 12. peki, a.g.e., s. 49.

22

durum ortaklar genel kuruluna sunulur ve bu kurul tarafndan verilecek karara gre hareket edilir. Ynetim ilevi, esas szleme ile sadece bir ortaa verilmise, bu ortak, hileye bavurmamak artyla dier ortaklarn itiraz ve kar kmalarna ramen irketin idaresi iin gerekli ilemleri yapabilir. 32 irketin idaresine giren konular, irket ama ve konusunu elde etmek iin yaplmas gereken olaan ilem ve ilerdir. irketi ynetenler, irket yararna uygun grdkleri ilerde uzlama, vazgeme ve kabule yetkilidirler. irket esas szlemesinin deitirilmesine ilikin btn kararlar oybirlii ile alnmak zorundadr. irket ileri ile ilgili dier iler iin ise oyokluu ile karar alnmas yeterlidir. * Bir ortak idare yetkisine sahip olmasa bile, irket ilerinin gidii hakknda bilgi edinmek ve irketin evrak ve kaytlarn incelemek hak ve yetkisine sahiptir. Bu hakk engelleyen szleme hkmszdr. Denetim hakk ortan kendisi tarafndan kullanlmaldr. * irketi yneten kimse irketin hesap yl sonundaki bilnosunu ve kr ve zarar hesabn dzenleyerek, ortaklarn payn belirler. Ortaklar, kr ve zarardan kendilerine den payn belirlenmesini irket szlemesi ile ya da sonradan alacaklar bir kararla ilerinden birine veya bir nc ahsa brakabilirler. Ortak veya nc ahsn bu konuda verecei kararn drstlk kurallarna aykr olmamas arttr. Buna aykr uygulamalar bavuru halinde mahkeme tarafndan iptal edilir. Her ortak, hesap yl sonunda tahakkuk eden krdan kendisine den pay, irkete dn olarak verdii parann ve eer kararlatrlm ise koyduu sermayenin faizlerini, irket szlemesine gre hak ettii creti almak hakkna sahiptir. Bu ekilde ortaa tannm olan yetkilerin kaldrlmas ya da snrlandrlmas sonucunu douran szleme artlar hkmszdr. Ortaklar anlaarak karar vermedike, hibir ortak sermayesinden eksilen pay tamamlamaya zorlanamaz.

32

elik, peki, a.g.e., s. 13.

23

* Kollektif irkette ortaklar, konusunu aka irket szlemesinde belirttikleri bir ticari iletme iletmek amacyla birlemilerdir. Ortaklarn bu konuya giren ileri kollektif irket dnda, kendisi veya bakas adna yapmas ortak amaca ters ve kollektif irket zararna olabilir. Kollektif irket ile ortaklar arasnda rekabet ilikisi irket szlemesi ya da ayr bir szleme ile zel olarak dzenlenebilir. 33 irketin yapmay dnd ticari i trn yapmakta olan bir kollektif irketin orta olduunu bilerek bir ahsla kollektif irket szlemesi yaplm ise dier ortaklar bu durumu kabul etmi saylr. Rekabet yasann konusu irketin yapt ticari iler dir. irket szlemede yazl konularn tamam zerinde almyorsa rekabet yasa sadece yaplan ticari iler ile ilgilidir. Rekabet yasana giren ileri ortak kendi nam ve hesabna, bakas nam ve hesabna yapamaz ve bu ileri yapan bir irketin orta olamaz. 34 Bir ortak rekabet yasana aykr hareket ederse, irket kendisinden tazminat isteme ya da o ortan kendi namna yapt ileri irket namna yaplm saymakta, nc ahslarn hesabna yapt ilerden doan faydalarn da irkete braklmasn isteyebilir. Bunlardan birinin tercihi ortaklara baldr. Bu hak, ilemin yapldnn ya da ortan dier bir irkete girdiinin renildii tarihten itibaren ay ve ilemin yapld tarihten itibaren bir yl sonra zamanamna urar. * Kollektif irket tzel kii sfatyla nc kiilerle ilikiye tescil tarihinden itibaren giriebilir. nk kollektif irket hukuki varln ticaret siciline tescil tarihinden itibaren kazanr. Szleme ya da kararla aksi kararlatrlmadka her ortak tek bana irketi idare hakkna sahiptir. Yani, temsil ve idare yetkisi ile ilgili baka bir dzenleme yoksa her ortan irketi tek bana temsil etme yetkisi bulunmaktadr. 35 irketi temsile yetkili olan kii, irketin amacna uygun her trden i ve hukuki ilemleri irket adna yapmak ve irketin unvann kullanma yetkisine sahiptir. irketi
33 34 35

Karayaln, Yaar, Ticaret Hukuku, Sevin Matbaas, Ankara, 1973, s. 263. Karayaln, a.g.e., s. 264. Poroy, Tekinalp, amolu, a.g.e., s. 126.

24

temsile yetkili olan kiiler tarafndan irket adna yaplm olan ilemlerden dolay, irket alacakl ve borlu olur. * Ortaklarn irketten ayrlmas u durumlarda ortaya kar: - Bir ortan lm: irket szlemesinde irketin len ortan miraslaryla devam edeceine ilikin bir hkm yoksa, miraslarla dier ortaklarn anlamasyla irket devam edebilir. Miraslar ya da ilerinden birisi irkette kalmaya raz olmazlarsa, dier ortaklar len ortan pay zerindeki miras hisselerini raz olmayan miraslara vererek onlar irketten karr ve irkete devam edebilirler. Sa kalan ortaklardan birinin irketin devamna raz olmamas nedeniyle anlaamazlarsa irket infisah eder. irketin len ortan miraslaryla dier ortaklar arasnda kollektif irket olarak devam edecei hakknda irket szlemesinde hkm varsa, miraslar kollektif sfatyla irkete devam edip etmemekte serbesttirler. - Bir ortan iflas: Ortaklardan birinin iflas halinde, iflas eden ortak irketten karlabilir. Bu durumda irket dier ortaklar arasnda devam eder ve iflas edenin pay masaya denir. Szleme ile ortaklarn bu hakk kaldrlabilir. - Hakl sebepler: Szlemede hkm bulunursa ve bir ortan ahsna ait sebeplerle irketin feshinin istenebilecei hallerde, dier ortaklarn ounluu, onun irketten karlarak irketin devamna karar verebilirler. Bu kararn noter tarafndan tebliinden itibaren ay iinde karlan ortak tarafndan iptali dier ortaklara kar dava edilmezse karar kesinleir. -Feshin ihbar: Sresi belli olmayan irketlerde ortaklardan biri feshi ihbar ettii taktirde dier ortaklar feshi kabul etmeyerek orta karp kendi aralarnda irketi devam ettirebilirler. Sadece iki kiiden oluan bir kollektif irkette, ortaklardan birinin irketten karlmasn gerektiren hakl sebepler var ise, dier ortan istei zerine mahkeme fesih ve tasfiyeye karar vermeden irkete ait btn i ve ilemleri irketin mevcudunu alacak ve borlar ile birlikte davac ortaa verilmesine ve ortan irketten karlmasna karar verebilir.

25

Bir ortan irketten kmas veya karlmas durumunda ortaklar bu durumu tescil ve ilan ettirmekle sorumludurlar. Bir ortan irketten kmas ve karlmas, nc kiilere kar ancak tescil ve ilan tarihinden itibaren geerli olur. Tescil ve iln edilmeyen karma veya kma ilemi nc ahslara kar ileri srlemeyecei gibi, kma veya karlma iln tarihinden itibaren geerli olduu iin, irketin bu tarihe kadar olan ilemlerinden doan borlarndan o ortak da sorumlu olur. 36 irketten karlan veya kan ortan pay szlemede aksine hkm yoksa, kmann istendii veya ortan karld tarihteki irket mevcudu esas tutularak belirlenir. 2.1.2.4. Kollektif irketlerde Vergi Borlarndan Sorumluluk Kollektif irketlerin borlarndan dolay birinci derecede sorumlu, irketin tzel kiiliidir. Ortaklar ise, ikinci derecede sorumludur. Kollektif irket tzel kiilie sahip olduu iin irketin alacakllar, alacaklarn ilk nce irket tzel kiiliinden talep ederler. irketin malvarl borlarn karlayamazsa, alacakllar alacaklarn tahsil edebilmek iin ortaklarn malvarlklarna bavurabilirler. Kollektif irket ortaklar, irket bor ve taahhtlerinden dolay mteselsil ve tm mal varlklaryla sorumludur. Kollektif irket ortaklar arasndaki mteselsil ve tm malvarlyla sorumluluk, szlemelerden deil, kanundan kaynaklanmaktadr, bu nedenle szlemelerle deitirilemez 37 . Kollektif irketler, medeni haklar kullanma ehliyetlerini, kanuni temsilcileri araclyla kullanrlar. Kollektif irketler kanuni temsilcileri araclyla, haklar edinebilmekte ve borlar yklenebilmektedir. Kollektif irketin idare ve temsiline yetkili olanlar ortaklar olduu iin irketin kanuni temsilcileri de ortaklardr. Kollektif irketin ortaklar, szlemede aksine hkm bulunmad srece irketin kanuni temsilcisi de olduklar iin irketin vergi sorumlusu olarak yerine getirmek zorunda olduu vergisel devleri yerine getirir. Kollektif irketin idare ve
36 37

Onsun, Kemal kr, Ticaret irketler, Yeni Matbaa, Ankara, 1949, s. 59. Kcal, a.g.m, s. 62.

26

temsil grevi, ortaklardan biri ya da bir kana verilmezse, ortaklardan her biri ayr ayr irketi idare ve temsile sahiptirler. Kollektif irkette ortak olmayan bir kiiye idare ve temsil yetkisi verilirse, o kii irketin kanuni temsilcisi olur 38 . Ortaklarn mteselsil sorumlu olmas nedeniyle irket alacakllar, irket tzel kiiliinden tahsil edemedikleri alacak ksmn ortaklarn herhangi birinden tahsil yoluna gidebilirler. irket borcu iin kendisine bavurulan ortak, sadece kendi payna isabet eden ksmdan deil, borcun tmnden sorumludur. Ortaklardan birinin irket borcunun tamamn demesi durumunda dier ortaklarn irket alacakllarna kar sorumluluu sona erer. Kollektif irketler, ortaklarndan ayr tzel kiilikleri olmasna ramen, ne gelir vergisi ne de kurumlar vergisi mkellefidirler. Ancak, KDVK asndan kollektif irketler KDVnin mkellefidirler. Ayrca, gelir vergisi kesintisi yapmalar nedeniyle de vergi sorumlusu da olabilmektedirler. Bu durumda irketin vergi sorumluluuna ilikin devleri, kanuni temsilcisi durumunda bulunan ortaklar tarafndan yerine getirilir. Kollektif irket ortaklar, irket tzel kiiliine ait borlardan mteselsilen ve tm malvarlyla sorumlu olduu iin vergi borlar ile ilgili olarak da vergi dairesine kar sorumludur. irket tzel kiiliine ait vergi borlar iin ilk nce irket tzel kiiliine bavurulur. irket tzel kiiliinden tahsil edilemeyen vergi borlar iin ortaklardan herhangi birisine bavurularak vergi alaca tahsil edilir. Fakat, irket vergi borlarn tamamyla deyen ortak, kendi payn aan deme iin dier ortaklara rcu edebilir 39 . 2.1.2.5. Kollektif irket Ortaklarnn Vergilendirilmesi Bir ticari iletme iletmek durumunda olan kollektif irket ortaklar kanunen tacir saylmazlar. Tacir kollektif irketin kendisidir. Ancak, gelir vergisi uygulamas TTKnn bu anlayndan farkl olarak ortaklarn her birini tacir gibi deerlendirmitir. Kollektif irket ortaklarnn irketin faaliyetinden saladklar kazan kiisel ticari kazan olarak deerlendirilmektedir.

38 39

G, a.g.m, s. 15-16. Sarl, a.g.e, s. 77.

27

2.1.3. Adi Komandit irket 2.1.3.1. Tanm Bir ticaret unvan altnda ticari bir iletmeyi iletmek amacyla kurulan ve irket alacakllarna kar ortaklardan bir veya bir kann sorumluluu snrlanmam ve dier ortak veya ortaklarn sorumluluu bir sermaye ile snrlanm olan irket komandit irkettir. Adi komandit irketlerde iki eit ortak bulunmaktadr. Ortaklardan sorumluluu snrsz olanlara komandite ortak, sorumluluklar koyduklar sermaye ile snrl olanlara komanditer ortak denir. 40 Komandite ortaklarn gerek kii olmalar gerekmektedir. Tzel kiiler ancak komanditer ortak olabilirler. 2.1.3.2. zellikleri * Adi komandit irketler, en az iki kii tarafndan kurulabilir. Ortaklardan en az birisinin gerek kii ve snrsz sorumlu olmas gerekir. Bu arta uymak kaydyla bir tzel kiinin de ortak olmasna engel yoktur. Ancak, tzel kiiler sadece komanditer ortak olabilir. Komandite ortak olamazlar. 41 Adi komandit irket szlemesi kollektif irket szlemesinde bulunmas gereken kaytlar tamas gerekir. Kollektif irket szlemesindeki maddelere ilave olarak komanditer ortaklarn ad ve soyadlaryla, koyduklar veya koymay taahht ettikleri sermaye miktarnn yazlarak tescil ve ilan ettirilmesi gerekir. Bir komanditer ahsi emeini ve ticari itibarn sermaye olarak koyamaz. irketin komandit olup olmad szleme hkmlerine gre belirlenir. Ortaklar tarafndan irkete verilen ad ve vasf sadece o irketin trn belirlemeye esas olamaz. Bir irketin komandit olduu belirlenmedii zaman o irket kollektif saylr. * Adi komandit irkette ortaklarn birbirleriyle olan ilikileri szleme ile belirlenir. Szlemede bulunmayan konularda da kollektif irketteki ortaklarn birbirleri arasndaki ilikilerin hkmleri geerlidir.

40 41

Birka, a.g.e., s. 57. Domani, Hayri, Trk Ticaret Kanunu erhi, Cilt: I, Temel Yaynlar, stanbul, 1988, s. 746.

28

* Komanditerler, irket ilerini yapmaya mecbur deildirler ve irketi temsil etmeye yetkili olanlarn yetkileri dahilinde yaptklar ilere de engel olamazlar. Ancak, irketi temsile yetkili olanlarn yetkileri dnda kalan konularda oy verebilirler. Her komanditer ortak, i yl sonunda ve i saatleri iinde irketin envanteriyle bilnosunu inceleyebilir. Bu incelemeyi kendisi yapabilecei gibi bir bakasna da yaptrabilir. Komandite ortaklarla kollektif ortaklar arasnda rekabet yasa asndan bir fark yoktur. Kollektif ortaklarn rekabet yasana ilikin hkmler komandite ortak iinde uygulanr. 42 Komanditer ortaklar iin rekabet yasa yoktur. Ancak komanditerler, irket konusuyla ilgili ilerle uraacak bir iletme aar ya da byle bir iletme aan bir ahs ile ortak olur veyahut da bu ekildeki bir irkete katlrlarsa komandit irketin evrak ve defterlerini inceleme hakkn kaybederler. Komanditerler, i yl sonunda tahakkuk eden kr paylarn ve szlemede belirlenmi olan faizleri nakit olarak alrlar. Ancak, koyduklar sermaye herhangi bir nedenle azalm ise eksii tamamlayana kadar kr ve faiz isteyemezler. Gelecek yllarda elde edilecek kr paylarndan sermayenin eksiini

tamamladktan sonra artan ksmdan ilk nce nceki yllara ait birikmi faizler denir. Komanditerler nceden aldklar faiz ve kr paylarn daha sonraki zamanlarda irketin zararnn denmesi iin geri vermeye mecbur deildirler. Ayrca, komanditerler usulsz tahakkuk ettirilmi kr paylarn veya szleme ile kabul edilmi faizleri geri vermeye de zorlanamazlar. Komanditer ortak irketteki payn bir bakasna devredebilir. len bir komanditerin yerine miraslar geer. Komandite ortaklarn kazan pay ticari kazan sayld halde, komanditer ortaklarn kazan pay menkul sermaye irad saylmaktadr. * irket ve ortaklarn nc kiilerle olan ilikilerinde kollektif irketteki hkmler uygulanr. Hem idare hakk hem de temsil yetkisi kollektif irkette olduu gibidir.

42

Poroy, Tekinalp, amolu, a.g.e., s. 187.

29

Komandite ortak, tm mal varl ile sorumlu olduu iin, ileri daha byk ciddiyet ve zenle yrtr. Bu nedenle, bu ortak veya ortaklar irketi de nc kiilere kar daha byk bir yetkiyle temsil edeceklerdir. 43 * Bir komanditer ortan sorumluluu koyduu ya da taahht ettii sermaye miktarn aamaz. Adi irket unvanna dahil olan komanditer, nc ahslara kar komandite bir ortak gibi sorumludur. Ticari mmessil, ticari vekil veya ticari memur olarak hareket ettiini aka belirtmeden irket hesabna ilem yapan komanditer ortak, bu ilemlerden dolay iyiniyet sahibi nc kiilere kar komandite ortak gibi sorumlu olur. Komanditer ortak veya ortaklar tarafndan taahht edilen sermaye irketin varlna dahil olup, nc kiilerin alacaklarna kar bir teminat niteliindedir. Komanditerler, taahht ettikleri sermaye payndan dedikleri miktar kadar, irkete olan sermaye borcundan kurtulmu olacaklardr. Taahht tamamen dendii zaman irketin ve irket alacakllarnn komanditer ortaa sermaye payndan dolay mracaat haklar kalmayacaktr. 44 Bir komanditer sermayesini ne dorudan doruya ne de kr pay veya faize mahsup iin tamamyla ya da ksmen geri alamaz ve sermayesi de herhangi bir nedenle azalmsa bu noksan tamamlayncaya kadar faiz veya kr pay alamaz. 2.1.3.3. Adi Komandit irkette Vergi Borlarndan Sorumluluk Komanditer ortak sadece irkete koyduu sermaye ile sorumludur. Komandite ortak ise, kollektif irketlerde olduu gibi, sermaye pay dnda, tm mal varl ile irket alacakllarna kar sorumludur. irketin komanditer orta veya ortaklar irketi temsil ve idare yetkisine yetkili deildir. Komandit irketlerin idare ve temsili komandite ortaklara aittir. Bu nedenle, vergi hukuku asndan da bu irketlerin kanuni temsilcileri komandite ortaklardr.

43 44

Ulusoy, a.g.e., s. 454. Ulusoy, a.g.e., s. 462.

30

2.1.3.4. Adi Komandit irket Ortaklarnn Vergilendirilmesi Adi komandit irketler, TTK md. 243de, ticari bir iletmeyi bir ticaret unvan altnda iletmek amacyla kurulan ve irket alacakllarna kar ortaklardan bir ya da bir kann sorumluluu snrlandrlmam ve dier ortak ya da ortaklarn sorumluluu belirli bir sermaye ile snrlandrlm irketlerdir. Buna gre, adi komandit irketler bir ynyle ahs, bir yn ile sermaye irketi kimlii tayan karma vasfl irketlerdir. Adi komandit irketlerde, ortaklarn bir ksmnn sorumluluklar irkete koyduklar sermaye ile snrl, dier ksmnn sorumluluklar snrszdr. Sorumluluu koyduklar sermaye ile snrl ortaklara komanditer ortak, sorumluluu koyduklar sermaye ile snrl olmayan ortaklara da komandite ortak denilmektedir. Adi komandit irketlerde komandite ortaklarn irket krndan aldklar paylar ahsi ticari kazan hkmndedir (GVK md. 37/3). Ayrca, adi komandit irketlerde komanditer ortaklarn ald kr paylar menkul sermaye iraddr (GVK md. 75/2). 2.2. Sermaye irketleri Sermaye irketlerinde sermaye n plandadr. Sermaye irketleri unlardr: - Anonim irket - Limited irket - Sermayesi Paylara Blnm Komandit irket. 2.2.1. Anonim irket 2.2.1.1. Tanm Anonim irket, mali haklar ve yelikten doan sosyal haklar nceden belirlenmi belirli bir sermayenin blmlerini oluturan paylara gre kullanlmak zere bir ticaret unvan altnda her trl iktisadi ama ve konular iin kurulan, borlarndan dolay

31

sadece malvarl ile sorumlu ve yelerinin sorumluluklar taahht ettikleri katlma paylar ile snrl bir ticaret irketidir. 45 Anonim irket, bir unvan altnda, iktisadi ama ve konular iin kurulan, esas sermayesi belirli ve paylara blnm, borlarndan varl ile sorumlu, ortaklarnn sorumluluklar taahht ettikleri sermaye paylar ile snrl, ortaklk sfat paya gre ortaya kan, tzel kiilii olan bir kiiler aras birlemedir eklinde de tanmlanabilir. 46 2.2.1.2. zellikleri * Yukardaki tanma gre, anonim irketin zelliklerini u ekilde

sralayabiliriz 47 : - Her anonim irketin bir ticaret unvan olmas gerekmektedir. - Anonim irketlerde esas sermaye paylara blnmtr. - Anonim irketler borlarndan dolay sadece mal varlklaryla sorumludurlar. Yani, ortaklar irket borlarndan hisseleri orannda sorumludurlar. Kollektif ve komandit irketlerin konusu, sadece bir ticari iletmenin iletilmesi olmasna ramen anonim irketler bunlardan farkl olarak kanunen yasak olmayan her trl iktisadi ama ve konu iin kurulabilirler. Anonim irketin bir ticaret irketi olmas nedeniyle bir ticaret unvan almas gerekmektedir. Anonim irket ticaret unvannda iletme konusunun gsterilmesi anonim irket kelimelerinin bulunmas gereklidir. Anonim irket deyimi, ksaltlarak yazlabilir. Bununla birlikte, unvanda bir gerek kii ad ve soyadnn yer almas durumunda anonim irket kelimelerinin tamamen yazlmas gerekmektedir. 48 zel kanunlarda aksine hkm olmadka anonim irketin esas sermaye miktar Elli Bin YTLden aa olamaz. Bu miktar, Bakanlar Kurulu tarafndan on katna kadar arttrlabilir.
45 46 47 48

Tekil, Fahiman, irketler Hukuku, Ota Matbaaclk, stanbul, 1981, s. 241. Yldrm, Ali Haydar- Kolotolu, Olcay, Anonim ve Limited irketlerin Kuruluu-Tasfiyesi Birlemesi Devri Nevi Deiiklii Blnme ve Hisse Deiimi, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2003, s. 23. Dastn, Serdar, Anonim irketlerin Kurulu lemleri ve Tekdzen Hesap Planna Gre Muhasebeletirilmesi, Maliye Postas Dergisi, Say: 369, 15 Ocak 1996, ss. 90-95, s. 90. Tekil, Fahiman, irketler Hukuku, II. Cilt, Ota Matbaaclk, stanbul, 1978, s. 182.

32

* Anonim irketlerde sermayenin kurucular tarafndan tamamen taahht edilip edilmemesine veya paradan baka sermaye getirilip ya da kuruluta dier zelliklerin bulunup bulunmamasna gre uyulmas gerekli kurulu ilemleri farkldr. Sermayenin tamamnn kurucular tarafndan taahht edilmesi halinde ani kurulu yoluna gidilebilir. Kurucular sermayenin sadece bir ksmn taahht edip geri kalan ksm iin halka arz etmek isterlerse tedrici kurulu yoluna giderler. 49 a) Ani Kurulua likin Kurulu lemleri Ani kurulu ilemleri drt safhadan olumaktadr. 1) Ana Szlemenin Hazrlanmas ve Notere Onaylatlmas Yazl ekilde yaplan ana szlemenin kurucular tarafndan imzalanarak notere onaylatlmas gerekmektedir. Bir anonim irketin kurulmas iin en az be kurucu tarafndan bir esas szleme dzenlenmesi ve kurucularn imzalarnn notere onaylattrlmas gereklidir. Bu ekilde imza sahiplerinin imzalarn sonradan inkr etmeleri ihtimali nlenmektedir. 50 Ana szlemede kurucularn ad ve soyadlar, adresleri, yabanc uyruklu ortak varsa bunlarn uyruklar gsterilir. TTK md. 279 a gre, ana szlemeye aadaki hususlar yazlr: - irketin ticaret unvanyla merkezinin bulunaca yer, - irketin amacyla konusunu oluturan ilemlerin tr ve nitelii, - irketin ana sermayesinin miktar ile her payn deeri, deme ekil ve artlar, - Paradan baka sermaye olarak konan haklar ve mallarla bunlara ilikin verilecek hisse senetlerinin miktar ve mevcut bir iletmenin veya baz aynlarn devir alnmas sz konusu olduu durumlarda onun bedeli ve kurucular tarafndan irketin kurulmas iin irket hesabna satn alnan dier eylerin bedelleriyle irketin kurulmas konusunda hizmetleri grlenlere verilmesi gereken cret ya da mkfatn miktar,

49 50

Ansay, Turul, Anonim irketler Hukuku, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Yaynlar No. 319, Ankara, 1973, s. 39. Ansay, a.g.e., s. 40.

33

- Kurucularla idare meclisi yelerine ve dier kiilere irket kazancndan salanacak zel faydalar, - irket ilerini idare ve denetim ile ykml olanlarn nasl seilecekleri ve bunlarn hak ve grevleri ve imzaya yetkili olanlar, - Umumi heyetlerin nasl davet edilecei, toplantlarn zaman ve oy verme ile fikir alveriinde bulunma ve karar verilmesi konularnn tabi olduu kayt ve artlar, - irket bir sre iin kurulmusa bu sre, - irkete ait ilanlarn nasl yaplaca, - Ani kurulu halinde, her ortan taahht ettii sermayenin tr ve pay miktar. TTK. md. 278e gre, irket szlemesini dzenleyen, imzalayan ve sermaye olarak esas szlemede paray ya da paradan baka bir eyi koymay taahht eden pay sahipleri kurucu saylrlar. Tedrici kuruluta, esas szlemeyi dzenlemeden ve imzalamadan paradan baka bir eyi sermaye olarak koyan pay sahipleri de kurucu saylrlar. Ayrca, yukardaki fkralarda yazl ilemlerden birini, nc bir ahsn hesabna yaptklar durumda bu ahs da kurulutan doan sorumluluklar bakmndan kurucu saylmaktadr. 2) Sanayi ve Ticaret Bakanlndan zin Alnmas (Bakanlka Tespit Edilen irketler in) Sanayi ve Ticaret Bakanlnca yaymlanacak teblile faaliyet alanlar tespit ve ilan edilen anonim irketlerin kurulmas iin Bakanlktan izin alnmas gerekmektedir. Bu irketlerin ana szleme deiiklii de bakanln iznine tabidir. Bakanlka belirlenen irketler dndaki anonim irketlerin kuruluu ve ana szleme deiiklikleri Bakanln iznine tabi deildir. 3) 4077 Sayl Kanun 51 Uyarnca Yaplacak deme 4077 Sayl Kanun md. 29a gre, yeni kurulacak anonim ve limited irketler statsndeki ortaklklar ile sermaye artrmnda bulunacak anonim ve limited irket statsndeki ortaklklar, kurulu aamasnda sermayenin, sermaye artrm ilemlerinde
51

R.G. Tarih: 08.03.1995 Say: 22221.

34

ise, artrlan miktarn binde birini Trkiye Cumhuriyeti Merkez Bankas Ankara ubesindeki Sanayi ve Ticaret Bakanl Tketicinin Korunmas Hesabna yatrmakla ykmldrler. demenin yapldna ilikin dekontun, ticaret sicil memurluklarna tescil iin yaplan bavurularda, istenen dier belgelerle birlikte verilmesi zorunludur. Bu dekontun bavuru belgeleri arasnda bulunmamas durumunda tescil ilemi yaplmaz. 52 4) Anonim irketlerin Kurulu ve Sermaye Artrmlarnda Rekabet Kuruluna Yapacaklar deme 5234 Sayl Baz Kanun ve Kanun Hkmnde Kararnamelerde Deiiklik Yaplmasna Dair Kanun 53 un 29. maddesi ile 4054 Sayl Rekabetin Korunmas Hakknda Kanun un Kurum Gelirleri balkl 39. maddesine c ) Yeni kurulacak olan anonim ve limited irket statsndeki tm ortaklklarn sermayelerinin ve sermaye artrm halinde artan ksmn onbinde drd nispetinde yaplacak demeler hkm getirilmitir. Getirilen bu yeni hkm ile yeni kurulacak olan anonim irket statsndeki tm ortaklklar sermayelerinin ve sermaye artrm halinde artan ksmn onbinde drd nispetinde bir mebla Rekabet Kurumunun T.C. Ziraat Bankas Bilkent Plaza ubesinde bulunan hesabna nakden veya EFT ya da banka havalesi yaplmak suretiyle yatrma zorunluluklar bulunmaktadr. 5) Ticaret Siciline Tescil ve lan irket ana szlemesi notere onaylatldktan sonra 15 gn ierisinde irket merkezinin bulunduu yer ticaret siciline tescil ve ilan ettirilir. Tescil ile irket tzel kiilik kazanm olur. TTK md. 300 e gre, tescil ve ilan edilecek konular unlardr: - Ana szlemenin tarihi, - irketin ticaret unvan ve merkezi,

52 53

Yldrm-Kolotolu, a.g.e., s. 39. R.G. Tarih: 21 Eyll 2004 Say: 25590.

35

- irketin ama ve konusu ve varsa sresi, - Ana sermayenin miktar, deme ekil ve artlar ve hisse senetlerinin deeri, - Hisse senetlerinin trleri, hamiline veya nama yazl olduklar ve hisse senetlerinin imtiyazlar, - Ayn trnden sermaye ve devralnan mali kymetlerle iletmelerin neden ibaret olduklar ve bunlara biilen deerler, kuruculara salanan zel yararlarn nitelik ve deerleri, - irketin nasl temsil edilecei, - dare meclisi yeleriyle irketi temsile yetkili kiilerin ad ve soyadlar, ikmetghlar ve uyruklar, - irketin yapaca ilanlarn ekli ve eer ana szlemede de bu konuda bir hkm varsa idare meclisi kararlarnn pay sahiplerine nasl bildirilecei, ubeler, merkezin sicil kaydna atf yaplmak suretiyle bulunduklar yer ticaret siciline tescil edilirler. b) Tedrici Kurulua likin Kurulu lemleri Bu kurulu eklinde bir ksm paylar kurucular tarafndan taahht edilerek geri kalan ksm iin halka bavurulur. Kurucular irketin ama ve konusunu ve sresini ana sermaye miktar ile her payn deerini, kurulu genel kurulu toplantlarnn yerini gstererek ilan ederler. Bu ilan sirkler ve dier yayn vastasyla da halka bildirilebilir. 54 1) Ana Szlemenin Hazrlanmas ve Notere Onaylatlmas En az be kurucunun bir araya gelerek bir ana szleme hazrlamalar gerekmektedir. Ana szlemenin yazl ekilde olmas ve btn kurucular tarafndan imzalanarak, imzalarn notere onaylatlmas arttr. 55 Ana szleme hazrlanrken ani kurulutan farkl olarak tedrici kuruluta dikkate alnmas gereken baz hususlar bulunmaktadr. TTK md. 280 e gre, Sanayi ve Ticaret
54 55

Tzn, Necat, irketler Hukuku Dersleri, Kalite Matbaas, Ankara, 1980, s. 80. Erem, Turgut S., Ticaret Hukuku Prensipleri, Yrk Matbaas, stanbul, 1965, s. 151.

36

Bakanlndan izin alnabilmesi iin, irket esas sermayesinin yzde onunun denmi ve salanm olmas gerekmektedir. Bu nedenle, halka arz edilecek hisse senetlerinin yazl bedelinin szlemede belirtilmesi gerekmektedir. Tedrici kuruluta, her ortan yklendii sermayenin tr ve pay miktarnn szlemede gsterilmesine imkn yoktur. TTK md. 289/5 e gre, ilk denetiler ana szlemede gsterilemez, bunlarn kurulu genel kurulu tarafndan seilmeleri gerekir. lk ynetim kurulu yeleri ise szlemede gsterilebilirler, gsterilmemilerse yine kurulu genel kurulu tarafndan seilirler. 56 2) SPK dan Onay Alnmas Tedrici kurulu ilemlerinde, Sanayi ve Ticaret Bakanlndan izin alnmadan nce, Kurul dzenlemelerine ve Kanunun ama ve ilkelerine uygun olarak dzenlenecek ana szlemenin Kurulun onayna sunulmas gerekmektedir. 57 3) Sanayi ve Ticaret Bakanlndan zin Alnmas SPK dan onay alndktan sonra tedrici kurulu iin Sanayi ve Ticaret Bakanlndan onay alnmak iin bavurulur. 4) SPK ya Halka Arz zni in Bavuru Sanayi ve Ticaret Bakanlndan kurulu izni alndktan sonra, halk ortakla katlmaya davet ve halka arz edilecek hisse senetlerinin kayd alnmas isteiyle kurula mracaat edilir. 5) zahnamenin Tescil ve lan TTK md. 281 e gre, izin alndktan sonra irket tedrici olarak kurulacak olursa kurucular irketin ama, konu ve sresi ve esas sermayenin miktaryla her payn kymetini, kurucu veya idare meclisi azalarna veya dier kimselere salanan zel menfaatleri ve sermaye olarak konan aynlar ve bu aynlar karlnda verilecek karl ve mevcut bir iletmenin veya baz aynlarn devir alnmas esas mukavele

56 57

Kzlot, kr-Eypgiller, Saygn, Ticaret irketleri Muhasebesi Vergilendirilmesi Hukuku ve Mevzuat, Sava Yaynlar, Ankara, 1989, s. 549. Yldrm-Kolotolu, a.g.e., s. 50.

37

hkmlerinden ise onun bedelini ve kurulu umumi heyeti toplantlarnn yeriyle icra suretini gsteren bir izahname dzenleyerek halk itirake davet iin ilan ettirirler. 6) Halka Arz TTK md. 282ye gre; kurucular, halk irket sermayesine itirake davet iin md. 282de yazl izahnameyi, sirkler ve dier yayn vastalaryla da halka bildirebilirler. Bu taktirde izahnamenin ilan edildii gazetelerin numara ve tarihlerinin gsterilmesi gerekir. 7) Kurulu Genel Kurulu Toplantlar TTK md. 289 a gre; esas sermayenin tamamna katlm taahht edildikten ve paylarn 287. maddede belirli bedelleri dendikten sonra on gn iinde, kurucular her pay sahibine taahhtl mektup gndererek ve gazetelerle ilan ederek kurulu genel kurulunu toplantya davet ederler. Davet mektubunun toplant gnnden en az on be gn nce gnderilmesi ve aada yazl hususlar ieren gndemin bildirilmesi arttr. - Paylarn btnne katlmnn taahht olunduunun ve bunlarn md. 287de de belirli bedellerinin dendiinin tespiti, - Sermaye olarak gsterilen aynlarn ve eer irketin mevcut bir iletmeyi veya baz aynlar satn almas esas mukavele artlarndan ise bu iletmenin veya aynlarn deerini bimek iin bilirkii tayini, - Kuruculara art klnan zel menfaatlerle ilgili tekliflerin karara balanmas, - Ynetim kurulu yelerinin ad ve soyadlar itirak taahhtnamelerindeki izahnamede gsterilmedii halde bu azalarn seilmesi, - Denetilerin seilmesi, - Kurucularn irketi kurmak iin giritikleri taahhtlerle yaptklar ilem ve masraflarn kabul. Kurulu genel kurulu yukardaki maddede yazl konular grp karara balar. Nakdi sermayenin en az yarsn temsil eden pay sahipleri hazr bulunmadka mzakere yaplamaz. Her pay, sahibine bir oy hakk verir. Kararlar mevcut oylarn ounluuyla alnr (TTK md. 290).

38

Ayn trnden sermaye koyan kimse bunun deerinin biilmesinde ve kendilerine zel menfaatler salayan kurucu ve dier pay sahipleri, bu menfaatlerin onayna ait grmede oy kullanamazlar (TTK md. 291). Ynetim kurulu yeleri irket ana szlemesiyle belirlenmedikleri durumda, taahht sahipleri arasndan kurulu genel kurulunca seilirler. lk denetilerin belirlenmesi genel kurula ait olup bunlarn ana szleme ile belirlenmesi uygun deildir (TTK md. 292). Kurulu genel kurulunun, ayn olan sermayelerin ve devralnacak iletmenin veya aynlarn deerlerini biecek bilirkiiyi belirleyebilmesi iin, nakdi sermayenin en az te ikisini temsil eden pay sahiplerinin hazr olmalar arttr. Kararlar ekseriyetle verilir. Mzakere nisab salanamad durumda bilirkii, kurucularn talebi zerine mahkemece belirlenir (TTK md. 293). TTK md. 293 gereince tayin olunan bilirkii gereken raporlar hazrlayp verdikten sonra kurucular tarafndan kurulu genel kurulu md. 289da yazl sre iinde ve ayn ekilde yeniden toplantya arlr. Davet mektuplarna bilirkii raporunun birer sureti balanr (TTK md. 294). Genel kurulun ikinci toplantsnda, md. 290da yazl toplant nisabnn mevcut olduu anlalrsa, bilirkii raporlar okunup incelendikten ve gerektiinde ayn trnden sermaye koyan kimselerin ve devralnacak iletmenin veya aynlarn sahibinin aklamalar dinlendikten sonra md. 281de yazl izahnamedeki deerlerin aynen kabul veya reddine yahut ilgililerin onayyla deitirilmesine md. 290da gsterilen ekseriyetle karar verilir (TTK md. 295). Bilirkii raporunun okunup incelenmesi iin TTK md. 295e gre toplanan kurulu genel kurulunda md. 290da yazl ounluk salanamad taktirde md. 297de yazl olduu vehile bir tutanak dzenlenerek toplant bir ay sonraya braklr ve durum kurucular tarafndan toplantda bulunmayan her pay sahibine taahhtl mektuplarla bildirilir ve gazetelerle de ilan olunur (TTK md. 296). Kurulu genel kurullarnn verdikleri kararlarn geerli olmas iin toplantlarda Sanayi ve Ticaret Bakanlndan bir komiser bulunmas ve komiserin tutanaklarn

39

kanuna uygun bir ekilde tutulmasna nezaret ve tutanaklar oyunu kullanan pay sahipleriyle birlikte imza etmesi arttr. Bu tutanaklara, verilen kararlarn ierik ve neticeleriyle muhalif kalanlarn muhalefet sebepleri yazlr (TTK md. 297). 8) Ticaret Siciline Tescil ve lan irket, kurulu genel kurulunun yaplmasndan itibaren 15 gn iinde irket merkezinin bulunduu yer ticaret siciline tescil ve ilan olunur (TTK md. 300). irket ticaret siciline tescil ile tzel kiilik kazanacaktr. * Ynetim kurulu, anonim ortakln zorunlu organlarndan birisidir. Ynetim kurulu ortakln yrtme ve temsil organdr. Ynetim kurulu en az yeden oluan bir organdr. 58 Ynetim kurulu yeleri en ok yl sre ile seilirler. Ana szlemede aksine hkm bulunmadka tekrar seilmeleri mmkndr. Ynetim kurulu yeleri ana szleme ile atanm olsalar bile genel kurul kararyla azlolunabilirler. Ynetim kurulu yelerinden biri genel kuruldan izin almadan kendi veya bakas adna bizzat veya dolaysyla irketle irket konusuna giren bir ticari ilem yapamaz. Ayrca, ynetim kurulu yelerinden biri genel kurulun izni alnmadan irketin konusuna giren ticari ilem trnden bir ilemi kendi ya da bakas hesabna yapamayaca gibi, ayn tr ticari ilemlerle uraan bir irkete sorumluluu snrlanmam olan ortak sfatyla da giremez. * ahs irketlerinde denetim hak ve grevi dorudan doruya ortan kendisine ait iken, anonim irketlerde bu fonksiyon denetim organna tannmtr. Anonim irketlerde, beten fazla olmamak zere bir veya daha ok deneti bulunur. Birden ok denetiler bir kurul olutururlar. 59 Denetiler, pay sahibi olan ve olmayanlar arasndan ilk defa bir yl iin kurulu genel kurulu ve sonradan en ok yl iin genel kurul tarafndan seilirler. Deneti, bir

58 59

Poroy, Reha- Tekinalp, nal- amolu Ersin, Ortaklklar ve Kooperatif Hukuku, Beta Basm Yaym Datm, stanbul, 1984, s. 247. Tekil, irketler Hukuku, a.g.e., s. 297.

40

ise onun, birden ok ise, yarsndan bir fazlasnn Trkiye Cumhuriyeti vatanda olmas gerekir. Grev sreleri dolan denetiler tekrar seilebilirler. Ticaret Kanununa gre denetilerin pay sahibi olmalar gerekmemektedir. Fakat denetilerin pay sahipleri arasndan seilmeleri mmkndr. Denetilerin pay sahibi olup olmadklarn bilmek, irkete hakim olanlarn durumunu saptamak bakmndan nemlidir. Pay sahipleri toplanp ynetim ve denetleme iini aralarnda blerek irketi uzun sre istedikleri ekilde ynetme olanan elde edebilirler. 60 Ynetim kurulu yelerinin usul ve frundan biriyle ei ve nc dereceye kadar kan ve shr hsmlar denetilie seilemezler, seilmilerse derhal ekilmek zorundadrlar. Denetiler, genel kurul tarafndan her zaman azledilebilirler ve yerlerine bakalar atanabilir. * Pay sahipleri; organlarn belirlenmesi, hesaplarn onaylanmas ve kazancn datlmas gibi irket ileriyle ilgili haklarn genel kurul toplantlarnda kullanrlar. Oy hakkna sahip olan oy sahibi, genel kurul toplantlarnda bu hakkn bizzat kullanaca gibi pay sahibi olan veya pay sahibi olmayan nc bir kii aracl ile de kullanabilir. Kr ve zarar hesab, bilano, yllk rapor ve safi kazancn nasl datlaca konusundaki teklifler, denetiler tarafndan verilecek raporla birlikte genel kurul toplantsndan en az on be gn nce irketin merkez ve ubelerinde pay sahiplerinin hazr bulundurulur. Pay sahipleri pheli grdkleri konularda denetileri uyarmaya ve gerekli aklamalar yapmalarn isteyebilirler. Genel kurullar olaan ve olaanst olmak zere toplanrlar. Olaan genel kurul toplantlar her hesap dnemi sonundan itibaren ay iinde ve en az ylda bir kez toplanr. Ancak kanunda hesap dneminin ne zaman balayp ne zaman bitecei belirtilmemitir. Olaanst genel kurul, kanun ve ana szlemede kaytl belirli artlara uymak ve belirli makamlar tarafndan davet edilmek zere her zaman toplantya arlabilir. 61
60 61

Ansay, Turul, ada Anonim irketlerin Sorunlar ve Trk Anonim irketleri, Banur Matbaas, Ankara, 1971, s. 215. Ulusoy, Ylmaz, Mukayeseli Sermaye irketleri, Trkiye Ticaret Odalar, Sanayi Odalar ve Ticaret Borsalar Birlii, 1974, s. 279.

41

Genel kurulu; ynetim kurulu, denetiler, irket sermayesinin en az onda biri deerinde paylara sahip olanlar ile irketin merkezinin bulunduu yerdeki mahkeme toplantya arabilir. Genel kurulun toplantya arlmas, ana szlemede gsterilen ekil ve surette, ilan ve toplant gnleri hari olmak zere toplant tarihinden en az iki hafta nce yaplmas gerekmektedir. Buradaki ama, btn pay sahiplerinin ardan haberdar olmalarn salamaktr. Genel kurulu toplantya aran ilan veya davet mektuplarnda gndemin gsterilmesi gereklidir. Genel kurul, irket ana szlemesinde aksine hkm bulunmadka irket merkezinin bulunduu yerde toplantya arlr. Genel kurul aksine hkm bulunan durumlar hari olmak zere irket sermayesinin en az drtte birini temsil eden pay sahiplerinin katlm ile toplanrlar. lk toplantda bu say salanamazsa tekrar toplantya davet edilirler. kinci toplantda bulunan pay sahipleri, temsil ettikleri sermayenin miktar ne olursa olsun, toplant yapmaya ve karar vermeye yetkilidirler. Ana szlemede aksine hkm olmad taktirde genel kurul, pay sahiplerinin onaylar da alnarak ana szlemenin btn hkmlerini deitirebilir. Ana szlemenin deitirilmesi iin genel kurul tarafndan verilen karar, ynetim kurulu tarafndan irket merkezinin ve ubelerinin bulunduu yerin ticaret siciline tescil ve eer ilna tabi olan konular varsa onlarda iln ettirilir. * Hisse senetleri, anonim irketlerde pay sahiplerinin katlm paylar zerinde tasarruf hak ve yetkisi veren, kymetli evrak niteliinde belgelerdir. Hissedarlk haklar hisse senedinde belirir. Esas sermayenin birer parasn oluturan hisse senetlerinin yazl deerlerinin toplam da ana sermaye miktarna eittir. 62 Hisse senetleri hamiline ya da nama yazl olur. Ana szlemede aksine bir hkm bulunmad srece hisse senetleri nama yazl olur.

62

Erem, Turgut S., Ticaret Hukuku Prensipleri, Cilt: II, Hilal Matbaaclk, stanbul, 1979, s. 287.

42

Hisse senetlerinin: - irketin unvann, - irketin ana sermaye miktarn, - irketin tescil tarihini, - Senedin trn (nama veya hamiline yazl veya imtiyazl olduunu), - Senedin deerini, - irket namna imzaya yetkili iki kiinin imzasn iermesi arttr. Nama yazl hisse senetlerinin ayrca sahiplerinin ad ve soyadn, ikametghn, senet karlnda denmi olan miktar da iermesi arttr. Hisse senetlerinin deeri en az bir Yeni Kurutur. Bu kymet ancak en az birer Yeni Kuru olarak ykseltilebilir. Ana szlemede aksine hkm bulunmad srece karlan hisse senetlerinin trleri deitirilebilir. Ancak, nama yazl senetlerin hamiline yazl senetlere evrilmesi iin de pay bedelinin tamamen denmi olmas arttr. Hamiline yazl hisse senetlerinin devri irket ve nc kiiler hakknda ancak teslim ile geerlilik kazanr. Nama yazl hisse senetleri, ana szlemede aksine hkm bulunmad srece devredilebilir. * Tahviller, anonim irketlerin dn para bulmak iin, itibar deerleri eit, uzun vadeli dardan parasal kaynak salamak amacyla kardklar bor senetleridir. Tahvil karmann asl amac, parasal kaynak yaratmaktr. Bu yzden, bu ynteme daha ok yatrma ynelen irketler bavurmaktadr. Tahvil karma yntemi, sermaye artrm ve dier yntemlerden daha kolay sonuca gtren bir yntemdir. 63 irketin karaca tahviller, ana sermayenin denen ve onaylanm son bilanoya gre, mevcut olduu tutar aamaz. Tahvil karlmasna genel kurul karar verir. Ana szleme, tahvillerin karlmasna uygun olsa bile bu konuda genel kurul tarafndan karar verilmesi gereklidir.

63

peki, a.g.e., s. 146.

43

Tahvil karmak iin halka bavurmak isteyen ynetim kurulu, aadaki konular ieren bir aklamay yaynlamas gerekir: - irketin unvan, konusu, merkezi ve sresi, - Ana sermaye miktarn, - Ana szleme tarihini ve bunda deiiklikler yaplmsa bunlarn da tarihiyle iln edildikleri tarihlerini, - irket tarafndan onaylanm son bilanoya gre irketin durumunu, - karlm ve karlacak tahvillerin deerlerinin tutarn ve bu deerlerin irkete deme eklini ve her tahvilin deeri ile verilecek faizinin miktarn, nama yazl veya hamiline ait olduu ve tahvillerin itfa ekli ve zamann, - Tahvil karlmasna dair genel kurul kararnn tescil ve iln tarihini, - irketin menkul veya gayrimenkulleri, nceden karlan tahvillerden veya dier nedenlerden dolay rehnedilmi veyahut teminat gsterilmise bu hususlar. Ynetim kurulu tarafndan, tahvillerin piyasaya karlmasndan en az onbe gn nce yayn ve ilan gereklidir. Tahvillere yukardaki hususlardan baka, tahvillerin ana sermaye ve faizlerinin deme artlar ve varsa itfa plan yazlmas gereklidir. Tahvillerin irket adna imzaya yetkili olanlardan en az ikisi tarafndan imzalanmas da arttr. 2.2.1.3. Anonim irkette Vergi Borlarndan Sorumluluk Tzel kiiler fiziki varla sahip olmakszn belirli bir amacn gerekletirilmesi iin bir araya gelmi gerek kiiler veya belli bir gayeye ynelik olarak tahsis edilen mallarn oluturduu topluluklardr. Bu topluluklarn fiziki varlklar olmad iin zerlerine den devleri kanuni organlar aracl ile yrtrler. Tzel kiilerin temsile yetkili organlar ynetim kurullardr 64 .

64

Candan, Turgut, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Dier Kamu Alacaklarndan Sorumluluu, Maliye ve Hukuk Yaynlar, 3. Bask, Ankara, 2006, s. 20.

44

TTK md. 317ye gre, anonim irket ynetim kurulu tarafndan temsil edilir, ancak irket ana szlemesinde bu yetki ynetim kurulu yeleri arasnda paylalabilecei gibi yelerden sadece birisine de braklabilir. TTK 319a gre, temsil yetkisinin irkette pay sahibi olmayan mdrlere braklmas da mmkndr. Dolaysyla kanun veya ana szleme ile temsil yetkisi verilenler dnda kalan; rnein anonim irketin ortaklar ve kurucu ortaklar irketin vergi ile ilgili devlerinden kanuni temsilci gibi sorumlu tutulamazlar 65 . Ynetim kurullar, irketin idare ve temsil grevlerini kural olarak heyet halinde yerine getirirler. Ynetim kurulu yeleri irket adna yapm olduklar her trl szleme ve faaliyetlerden dolay mteselsilen sorumludurlar 66 . Ynetim kurulu vergi hukuku asndan da kanuni temsilci durumundadr. Anonim irketin idare ve temsil yetkisinin ynetim kurulunun bir ya da birden fazla yesine ya da irkette pay sahibi olmayan murahhas mdrlere verilmesi durumunda anonim irketin vergi hukuku asndan kanuni temsilcisi idare ve temsil yetkisi verilen ynetim kurulu yeleri ya da irkette pay sahibi olmayan murahhas mdrler olacaktr. Anonim irketlerin ynetim kurulu yeleri, vergi ve buna bal alacaklardan, vergi ile ilgili devlerin yerine getirilmesinde kast ve ihmal art aranmakszn ikinci derecede kusursuz, mteselsil ve ahsi malvarlklaryla snrsz olarak sorumludurlar. Ortaklarnn sorumluluklar ise, irkete koymay taahht ettikleri sermaye ile snrldr. Ortaklar irkete koymay taahht ettikleri sermaye tutarnda irketin borlarndan tm mal varlklar ile sorumludur. Taahht edilen sermaye tutarn aan borlardan irket ortaklarnn sorumluluu bulunmamaktadr. irket ortaklar, taahht ettikleri sermayenin tamamn demiler ise ortaklk sfat nedeniyle sorumluluklar kalmamaktadr 67 .

65 66 67

D. Erkan Ateli, Anonim irketin Kanuni Temsilcisinin denmemi Vergi Borlar Karsndaki Sorumluluu, Yaklam, Say: 94, Ekim 2000. Badnl, . Halil, Anonim irketlerde Kanuni Temsilciler ile Ortaklarn Vergisel Sorumluluu, Vergi Sorunlar, Say: 119, Austos 1998, ss. 59-71, s. 66. Uslu, Ozan, Limited ve Anonim irket Ortaklaryla, Kanuni Temsilcilerin irketlerin Kamu ve zel Borlarndan Doan Sorumluluklar, E-Yaklam, Say:28, Kasm 2005.

45

Ortaklar taahht ettikleri sermayeyi dedikten sonra sermayelerini ksmen veya tamamen geri alm ya da haksz yere kr ya da faiz almlar ise alnan para orannda sorumluluklar domaktadr. 2.2.1.4. Anonim irketlerin Vergilendirilmesi TTKna gre kurulan anonim, limited ve sermayesi paylara blnm komandit irketlerin saladklar kazanlar kurum kazanc olarak deerlendirilir ve kurumlar vergisine tabi tutulur. Sermaye irketlerinin kazanlar kurum bnyesinde vergilendirildikten sonra ayrca bu irketlerin ortaklarna datlan kr paylar ortaklarn geliri olarak kabul edilmekte ve ayrca gelir vergisine tabi tutulmaktadr 68 . Anonim irket ortaklarnn kr pay ad altnda elde ettikleri gelirler menkul sermaye irad olarak deerlendirilirken, irket olarak ticari ilemlerden doan kazan, sermaye irketi olarak kurumlar vergisine tabidir. 2.2.2. Limited irket 2.2.2.1. Tanm Limited irket, en az iki en ok elli gerek veya tzel kii tarafndan, en az be milyar lira sermaye ile kurulan, belirli bir ticaret unvanna ve tzel kiilie sahip borlarndan dolay mal varl ile sorumlu olan ve ortaklarn sorumluluu taahht ettikleri sermaye ile snrl olan irkettir. 69 Limited irket, birbirlerini yakndan tanyan kiilerin kurduu, darya kapal bir aile irketi gibidir. Kuruluu ve ynetiminin kolayl, kk ve orta derecedeki tacirler iin ekici olmaktadr. Limited irkette kiilerin itibar esastr. Paylar, ahs irketlerindeki gibi, sadece dier ortaklarn izni ile bakasna devredilebilmektedir. Bu ekli ile ahs irketlerinin birbirine olan ballna yakn bir iliki kurulmu olur, irketin dalmas kolay olmaz. 70

68 69 70

Bildirici, Ziyaettin, Ticari letmelerin Hukuki Yaps zerinde Vergilerin Etkileri, Anadolu niversitesi Yaynlar No: 177, ..B.F. Yaynlar No: 41, Eskiehir, 1986, s. 24. nal, Salih Zeki, Limited irket, Vergi Raporu, Say: 31, Ekim-Kasm 1997, ss. 34-40, s. 34. Soygr, Nevin, irketler Hukuku, Bilim Teknik Yaynevi, stanbul, 1989, s. 132.

46

Ortaklar tarafndan konulan sermaye iin, anonim irkette olduu gibi hisse senedi karlamaz. Ortaklarn says sonradan bire iner veya irketin zaruri organlarndan biri mevcut olmazsa uygun bir sre iinde bu eksiklikler tamamlanmad durumda ortaklardan birinin veya irket alacaklsnn istei zerine mahkeme irketin feshine karar verir. Mahkeme, taraflardan birinin istei zerine gerekli nlemleri alabilir. Limited irketler, kanunen yasak olmayan her trl iktisadi ama ve konular iin kurulabilirler. u kadar ki, ana szlemede irketin faaliyet alannn aka gsterilmi olmas arttr. Limited irketler, sigortaclk ve bankaclkla uraamazlar. 71 2.2.2.2. zellikleri * Limited irketin ana sermayesinin en az be bin YTL olmas arttr. Ortaklarn koyacaklar sermaye birbirinden farkl olabilir. Ancak ortaklarn koyacaklar sermayenin en az yirmi be milyon Trk liras veya bunun katlar olmas gerekir. Devir iin blme ve mirasn taksimi hali hari olmak zere ortan sermayesi blnmez bir btndr. Bu maddede yazl miktarlar Bakanlar Kurulunca on katna kadar artrlabilir (TTK md. 507 ). Ortaklardan biri, sermayeyi ayn olarak koymay taahht etmise szlemede; aynn neden ibaret olaca, deerinin nasl biilecei ve taahht ettii sermayeye ne miktarda mahsup edilecei ve bunun karl olarak esas sermayeden kendine ne miktarda bir itirak pay decei hususlarnn aka yazl olmas arttr. irketin ortak veya nc ahslardan paradan baka mal kymetler devralmas kararlatrlm bulunuyorsa szlemede; devralnacak mal kymet, devredenin ad ve soyad ve irketin verecei karlk gsterilir (TTK md. 508). TTK md. 509da, md. 285in ikinci fkras hkm limited irketler iinde geerlidir denilmitir. Buna gre; sermaye olarak paradan baka iktisad bir deer veya menkul mal konulmas taahhd, irketin hkm ahsiyet kazand tarihten itibaren onlar zerinde malik sfatyla dorudan doruya tasarruf edebileceinin ve gayrimenkul
71

mregn, Ouz, Ticaret Hukuku, A. . Akretim Fakltesi Yaynlar No: 9, Ankara, 1984, s. 254.

47

zerindeki mlkiyet veya sair ayn haklarn sermaye olarak konulmas taahhd ise, bu haklarn irketin hkm ahsiyet kazanmasyla beraber tapu siciline tescil edileceinin kabul edilmi olmas demektir. * Limited irketlerin kurulu aamas u ekildedir: 1) Ana Szlemenin Hazrlanmas Limited irket szlemesinin yazl ekilde yaplmas ve btn kurucularn imzalarnn noter tarafndan onaylanmas arttr. irketin szlemesinde aadaki hususlarn aka yazlmas gereklidir: - irketin ticaret unvanyla merkezi, - letmenin konusu, - Ana sermaye ile her ortan koymay taahht ettii sermaye miktarlar, - irketin yapaca ilnlarn ekli, - irketin mddeti. 2) 4077 Sayl Kanun Uyarnca Yaplacak deme 4077 Sayl Kanun md. 29a gre, yeni kurulacak anonim ve limited irketler statsndeki ortaklklar ile sermaye artrmnda bulunacak anonim ve limited irket statsndeki ortaklklar, kurulu aamasnda sermayenin, sermaye artrm ilemlerinde ise, artrlan miktarn binde birini Trkiye Cumhuriyeti Merkez Bankas Ankara ubesindeki Sanayi ve Ticaret Bakanl Tketicinin Korunmas hesabna yatrmakla ykmldrler. demenin yapldna ilikin dekontun, ticaret sicil memurluklarna tescil iin yaplan bavurularda, istenen dier belgelerle birlikte verilmesi zorunludur. Bu dekontun bavuru belgeleri arasnda bulunmamas durumunda tescil ilemi yaplmaz. 3) Limited irketlerin Kurulu ve Sermaye Artrmlarnda Rekabet Kuruluna Yapacaklar deme

48

5234 Sayl Baz Kanun ve Kanun Hkmnde Kararnamelerde Deiiklik Yaplmasna Dair Kanun 72 un 29. maddesi ile 4054 Sayl Rekabetin Korunmas Hakknda Kanun un Kurum Gelirleri balkl 39. maddesine c ) Yeni kurulacak olan anonim ve limited irket statsndeki tm ortaklklarn sermayelerinin ve sermaye artrm halinde artan ksmn onbinde drd nispetinde yaplacak demeler hkm getirilmitir. Getirilen bu yeni hkm ile yeni kurulacak olan limited irket statsndeki tm ortaklklar sermayelerinin ve sermaye artrm halinde artan ksmn onbinde drd nispetinde bir mebla Rekabet Kurumunun T.C. Ziraat Bankas Bilkent Plaza ubesinde bulunan hesabna nakden veya EFT ya da banka havalesi yaplmak suretiyle yatrma zorunluluklar bulunmaktadr. 4) Ticaret Siciline Tescil ve lan Mdrler, TTK md. 31 hkmlerine uygun olarak irketin, irket merkezinin bulunduu yer ticaret siciline kaydedilmesini talep ederler (TTK md. 510). Bu amala verilecek dilekede unlar yazlr: - Btn ortaklarn ad ve soyadlar, ikametghlar, uyruklar, - Her ortan koymay taahht ettii sermaye ile dedii sermaye miktar, - ster ortak, ister nc ahs olsun, mdrlerin ad ve soyadlar, - irketin ne suretle temsil edilecei. Dileke sahiplerinin bundan baka, dilekede her ortan koyaca sermayeyi tamamen taahht etmi ve bu sermayeye mahsuben kanun veya mukavelenin tespit ettii miktar demi, yahut mukavelede yazl ayn sermaye ile karlam olduunu bildirmeleri lzmdr (TTK md. 510). nceleme sonunda kanuni artlar haiz bulunduu anlalan limited irket, aadaki hususlar kapsayacak ekilde, ticaret siciline tescil ve iln olunur (TTK md. 511): - Mukavele tarihi,
72

R.G. Tarih: 21 Eyll 2004 Say: 25590.

49

- irketin unvan ve merkezi, - letme konusu ve irketin mddeti, - Ortaklardan her birinin ad ve soyad, ikametgh ve uyruu, bir hkm ahs sz konusu ise ad veya ticaret unvan ve merkezi, - Esas sermaye ile ortaklarn koymay taahht ettikleri sermaye miktarlar, - Ayn olan sermayenin ve devralnann mal kymetlerin neden ibaret olduu ve bunlarn taahht edilen sermayeye ne suretle mahsup edilecei, - Mdrlerin ad ve soyadlar; ikametghlar ve uyruu, - irketin ne suretle temsil edilecei, - irkete ait ilnlarn ne ekilde yaplaca. irket ana szlemesi noterde onaylatldktan sonra, onay tarihinden itibaren 15 gn ierisinde, irket merkezinin bulunduu veya bal olduu yerin Ticaret Sicili Memurluuna tescil ettirilir. Tescil ile irket tzel kiiliini kazanm olmaktadr. Tescilden sonra da ilna tabi hususlar, Ticaret Sicili Gazetesinde iln ettirilir. 73 irket adna tescilden nce ilem yaplabilmesi iin asgari art ana szlemenin dzenlenmi ve imza edilmi olmasdr. irket szlemesi henz dzenlenmemi ve imza edilmeden bir limited irketten sz edilemeyecei gibi ilemde bulunanlarn limited irkete ortaklk sfatlar da domu olamaz ve bunlar irket adna harekete yetkili saylamaz. 74 Tescilden nce irket adna ilemlerde bulunulmu ise muameleyi yapanlar ahsen ve mteselsilen sorumlu olurlar. Bu gibi taahhtlerin, ileride kurulacak irket adna yapld aka bildirilmi ve irketin ticaret siciline tescilinden sonra aylk bir sre iinde bu taahhtler irket tarafndan kabul edilirse ilemi yapanlar sorumluluktan kurtulur ve sadece irket sorumlu olur.

73 74

Top, Zuhal, Limited irketlerin Kuruluunda ve Ana Szleme Deiikliklerinde Yeni Dzenlemeler, Yaklam, Say: 130, Ekim 2003, ss. 258-263, s. 260. Arslanl, Halil, Limited irketler, Eitim Yaynlar, stanbul, 1969, s. 103.

50

* Sermaye pay, konulmas taahht edilen sermayeye gre belirlenir. Sermaye pay ortaklar arasnda bile ancak aadaki hkmler erevesinde devredilebilir ve miras yoluyla geer: Pay hakknda dzenlenecek senetler kymetli evrak vasfn sahip olmayp sadece bir ispat arac saylrlar. Pay hakknda dzenlenecek senetlerin sermaye paynn tamamna ait olmas arttr. Paylar hakknda bir defter tutulur. Ortaklarn ad ve soyadlar, pay miktarlar, demeler, paylarn devir ve intikali ve bu hususlarla ilgili deiiklikler bu deftere kaydedilir. Bir payn devri, irket hakknda ancak irkete bildirilmek ve pay defterine kaydedilmek artyla hkm ifade eder. Bir payn miras yoluyla veya kar koca mallarnn idaresine ait hkmler gereince iktisab iin, ortaklarn onayna gerek yoktur. irket szlemesinde aksine hkm bulunmadka ortaklar; koymalar taahht ettikleri sermayeleri deerleri orannda para olarak demeye zorunludurlar. Ortaklar, irket szlemesini dzenlerlerken, koyacaklar sermaye payn ve bunu nasl koyacaklarn belirtmek zorundadrlar. 75 Esas sermayenin azaltlmas durumu mstesna olmak zere, ortaklarn koymay taahht ettikleri sermayenin denmesi ertelenemeyecei gibi ortaklarn bu bortan kurtulmalar da mmkn deildir. Sermaye koyma borcunu belirlenen sre iinde yerine getirmeyen ortak, temerrt faizini ve irket szlemesine cezai bir art konmusa bunu da demekle ykmldr. Noter araclyla ve on be gnden az olmamak zere belirlenen srelerle iki defa yaplan uyarya ramen sermaye koyma borcunu demeyen ortak irketten karlabilir. karlan ortan demedii bortan dolay sorumluluu eskisi gibi devam eder.

75

evik, Orhan, Limited irketler, Nve Matbaas, Ankara, 1976, s. 261.

51

Ortaklar, sermaye koyma borlarn yerine getirdikleri oranda, sorumluluktan kurtulurlar. Eer ortaklara koyduklar sermaye ksmen veya tamamen geri verilmi veya haksz yere kr yahut faiz denmi ise aldklar para orannda sorumludurlar. irket szlemesinde aksine hkm bulunmadka ortaklar, sermaye koyma borlarn yerine getirdikleri oranda, yllk bilnoya gre, elde edilmi olan net krdan pay alrlar. * Ortaklar kurulu, limited irketin en yksek idare ve karar organdr. Genel kurul kararlar ile ortaklk iradesini aklar. Ortak says yirmiden ok ise, anonim irketlerde genel kurul toplantlarna ilikin hkmler limited irket genel kurullarna da uygulanr. Ortak says, yirmi veya yirmiden az ise, genel kurul kararlarn ortaklarn yazl oylar ile de alabilir. 76 Ortaklar kurulu seilmi bir kurul deildir, kendiliinden irketin kuruluu ile oluur. Limited irkette, ana szleme ile ya da ortaklar kurulu tarafndan baka biimde karar alnmadka btn ortaklar mdr olarak ilev grr ve buna mecburdurlar. 77 Mdrler ortaklar arasndan seilebilecei gibi, kuruluta ana szlemenin dzenlenmesi aamasnda, ortaklardan biri veya birka mdr olarak atanabilirler. Mdrler, irket orta olmas zorunlu olmayan, konusunda yetenekli, bilgisine bavurulan kiilerden seilir. Hem ortaklar arasnda hem de dardan seilen mdrler arasnda, yetki kullanm ve sorumluluklar ynnden bir ayrm bulunmamaktadr. 78 Genel kurul ylda bir defa ve i ylnn sona ermesini takip eden ay iinde normal olarak toplantya arlr. Genel kurul mdrler tarafndan toplantya davet edilir. Ana sermayenin onda birini temsil eden ortaklarn istemesi ve mdrlerin genel kurulu toplayamamas durumunda mahkeme genel kurulu toplantya arr. Toplantya davet, genel olarak taahhtl mektupla ve toplantdan en az be gn nce ve gndem bildirmek suretiyle yaplr. 79

76 77 78 79

mregn, a.g.e., s. 259. Demirolu, Mehmet, letme Devirlerinde ve Faaliyetin Terkinde Amme Alacann Gvenceye Alnmas Asndan Bir neri, Vergi Dnyas, Say: 219, Kasm 1999, ss. 62-67, s. 65. peki, a.g.e., s. 296. Karayaln, a.g.e., s. 358.

52

Limited irketlerde kararlar, ortaklarn genel kurulda hazr bulunmalar halinde veya ortaklarn yazl oylar ile oluur. Kararn meydana gelmesi iin, ortaklarn hepsinin iradelerinin birbirine uygun olmasna gerek yoktur. Gerekli toplant yetersays salanarak yaplan bir toplantda, ortaklarn yarsndan fazlasnn neri lehine oy vermeleri kararn verilmesi iin yeterlidir. Oy hakk ise, ortaa irket ynetimine katlabilme imkn salayan bir haktr. Her ortan genel kurul toplantsnda oy kullanma hakk vardr. Ancak, irket szlemesine bir hkm konularak oy hakkn kullanma bakmndan deiik bir dzenleme getirilebilir. irket szlemesinde aksine bir hkm yer almadka, her ortan oy hakk, koyduu sermaye miktarna gre hesaplanr. 80 2.2.2.3. Limited irketin Vergi Borlarndan Sorumluluk TTK md. 540a gre, limited irketlerde aksi kararlatrlmadka ortaklar hep birlikte mdr sfatyla irket ilerini idareye ve irketi temsile mezun ve mecburdurlar. Ortaklar kurulu, limited irketin idaresini ve temsilini mdr ya da mdrlere vermi ve bu karar tescil ve ilan edilmise, limited irketin kanuni temsilcisi atanan ve tescil ve ilan yaplan mdr ya da mdrlerdir. irket szlemesi ya da ortaklar kurulu karar ile irketin temsili ortaklardan bir ya da bir kana braklmas halinde kanuni temsilci, irketin temsilini devralan kii ya da kiiler olacaktr. Limited irketin kuruluundan sonra, irkete ortak olanlarn kanuni temsilci olabilmeleri iin ortaklar kurulunun bu ynde karar olmas gerekir. Limited irketin ortaklar arasnda bir tzel kii bulunmas durumunda, o tzel kiilik adna limited irketin temsilini zerine alm bulunan gerek ya da tzel kiiler limited irketin temsilcisi olarak tescil ve ilan edilmelidir. Bu gerek kiiler tescil ve ilan edilmezse irketin kanuni temsilcisi sfatn kazanamazlar 81 . Limited irketin vergi borlar iin nce limited irket tzel kiilii aleyhine takibat yaplmas gerekmekte ve vergi alacann irket malvarlndan tahsil olana kalmadnda, limited irketin kanuni temsilcilerine veya ortaklarna gidilmektedir.

80 81

evik, a.g.e., s. 151. Sarl, a.g.e, s. 85.

53

Limited irketin tzel kiilii aleyhine hibir takibat yaplmadan dorudan doruya kanuni temsilcilere veya ortaklara bavurulmas mmkn deildir 82 . Dolaysyla, vergi alacann limited irket kanuni temsilcileri veya ortaklarndan tahsil edilebilmesi iin, limited irket hakknda tm cebren tahsil ve takip yollar uygulanp, vergi alacann tahsil olana bulunmadnn hukuken tespiti gerekmektedir. Limited irketlerde, limited irket ortaklar irketten tahsil olana bulunmayan kamu alacandan sermaye hisseleri orannda dorudan doruya sorumludurlar. Buradaki sorumluluun domas iin borcun irketten tahsil edilememi olmas gerekmektedir 83 . Limited irketlerde kanuni temsilcilerin sorumluluklarnn belirlenmesinde, vergilendirme ile ilgili devlerin yerine getirilmesi asndan VUK md. 10, kamu alacann tahsili asndan ise AATUHK mkerrer md. 35 uygulanr. Buna gre, limited irketlerin kanuni temsilcilerinin vergilendirmeyle ilgili devleri yerine getirmemeleri sonucu meydana gelen ve irket tzel kiiliinin malvarlndan alnamayan vergi ve buna bal alacaklar vergi cezalar ve irket tzel kiiliinden alnamayan ve alnamayaca anlalan amme alacaklar kanuni temsilcinin malvarlndan alnr. Vergi borcundan dolay kanuni temsilcilerin, tm malvarlklaryla ve mteselsil sorumluluklarna karlk, demi olduklar vergi borlarn asl borlu olan limited irkete rcu etme haklar vardr 84 . 2.2.2.4. Limited irketlerin Vergilendirilmesi Limited irketler, ortaklarn sermaye paylarna dayal hisse senedi karamazlar. nk, sermaye paylar hisse senedi niteliinde blnm deildir ve bu ortaklarn itirak paylar olarak nitelendirilen ortak paylar karlnda elde ettikleri kazan menkul sermaye irad olarak deerlendirilirken, limited irket kazanc bir sermaye irketi olarak kurumlar vergisine tabidir.

82 83 84

Ta, Metin, Limited irket Ortaklarnn Kamu Borlarndan Sorumluluu, Yaklam, Say: 76, Nisan 1999. Dorusz, A. Bumin, Anonim ve Limited irket Ortaklarnn irket Borlarndan Sorumluluu, Yaklam, Say: 139, Temmuz 2004, s. 23. Gerek, Adnan, Limited irketlerde Kanuni Temsilciler ve Ortaklarn Vergi Borcundan Sorumluluu, Yaklam, Say: 83, Kasm 1999.

54

2.2.3. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irket 2.2.3.1. Tanm Sermayesi paylara blnm komandit irket, sermayesi paylara blnen ve ortaklarndan bir veya bir ka irket alacakllarna kar bir kollektif irket, dierleri bir anonim irket orta gibi sorumlu olan irkettir. Komandit irketlerde olduu gibi bu irketlerde de iki eit ortak bulunur. Komandit irketlerdeki gibi baz ortaklarn sorumluluu snrsz, dierlerinin sorumluluklar ise koyduklar sermaye ile snrldr. Ancak, bu irketin sermayesi paylara blnm olduu iin sorumluluklar yatrdklar sermaye ile snrl olan ortaklar kendilerine ait paylarn diledikleri zaman devretmeye yetkilidirler. Bu yzden, bu irketler kollektif irkete benzerler. 85 Sermayesi paylara blnm komandit irketlerde sermaye, paylara blnmeden sadece birden ok komanditerin katlm oranlarn gstermek amacyla ksmlara ayrlm bulunuyorsa adi komandit irket sz konusu olur. 2.2.3.2. zellikleri * Anonim irketlerin kuruluunda Ticaret Bakanlndan izin alnmas gerekli olduu halde sermayesi paylara blnm komandit irketlerin kuruluunda izin alnmasna gerek yoktur. irketin kurulabilmesi iin en az be kurucunun bulunmas ve kuruculardan en az birisinin komandite olmas gerekmektedir. Ana szlemenin dzenlenmesine itirak edenlerle irkete paradan baka sermaye koyanlarn hepsi, kurucu saylr. 86 Ana szlemenin yazl ekilde dzenlenerek kurucularla komandite ortaklarn hepsi tarafndan imzalanmas gerekmektedir. Ayrca, szlemedeki imzalarn notere onaylatlmas da gerekmektedir.

85 86

Kzlot-Eypgiller, a.g.e., s. 195. Birka, Hasan, Ticaret irketleri ve Tatbikat, stanbul niversite Kitabevi, stanbul, 1987, s. 71.

55

* Sermayesi paylara blnm komandit irketlerde sorumluluklar snrl komanditer, sorumluluklar snrsz komandite iki grup ortan bulunmas ortaklar aras ilikiler asndan nem tamaktadr. Genel olarak irket ortaklar arasndaki ilikiler szleme hkmlerine dayanr. Szlemede hkm bulunmayan durumlarda ise Trk Ticaret Kanunu hkmleri uygulanmaktadr. Sermayesi paylara blnm komandit irketlerde komanditelerin kendi aralarnda ve komanditerlerle olan ilikilerinde komandit irketlere ait hkmler uygulanmaktadr. Komandite ortak dier komanditelerin ve genel kurulun iznini almadan irketin konusu olan ticari bir ii yapamaz ve bu tr ticaretle uraan bir irkete sorumluluu snrlandrlm ortak olarak da giremez. Aksi durumda, irket kendisinden tazminat isteme hakkna sahiptir. * Komanditerlerin nc kiilerle olan hukuki ilikilerinde komandit irketlerle ilgili idare ve temsil, grev ve yetkiye ilikin hkmler uygulanr. Sermayesi paylara blnm komandit irketlerde irketi, darya kar temsil etme grev ve yetkisi sorumluluu snrl olmayan ortaklara aittir. Bu ortaklar, irkete ait btn hukuki ilemleri yapmakla, irket adna bor ve taahhtlere girmeye yetkilidirler. 87 irketi idare ve temsil yetkine sahip komandite ortaklar, kollektif irketlerin idare ve temsiline grevli ortaklarn azlini gerektiren durum ve artlar ortaya kt zaman azlolunabilirler. Azil kararnn tesciliyle, azlolunanlarn irketin ilerideki borlarndan dolay sorumluluklar sona erer. * Sermayesi paylara blnm komandit irketlerde de anonim irketlerde olduu gibi genel kurul bulunmaktadr. irketin genel kurul toplantlarnda da anonim irketlere ilikin hkmler uygulanr.

87

Kzlot-Eypgiller, a.g.e., s.207.

56

Komandite ortaklar, kurulu genel kurul toplantlarna katlrlar, fakat irketin kurulmasna karar verebilmek iin komanditer ortaklarn drtte birinin hazr bulunmas ve bunlarn temsil ettikleri sermaye tutarnn da komandite ortaklar tarafndan konan sermaye hari olduu durumda, irket sermayesinin en az drtte bir orannda olmas gereklidir. * Sermayesi paylara blnm komandit irketlerin denetimi denetiler tarafndan yaplr. irket szlemesinde aksine hkm bulunmadka genel kurul kararlarnn uygulanmas da denetilere aittir. Denetiler, komandite ortaklarla komanditerlerin arasnda ortaya kan davalarda komanditerleri temsil edebilirler. Ancak, genel kurul karar ile bu yetki zel temsilcilere de verilebilir. Komandite ortaklar deneti olamazlar. Anonim irket denetilerinin yetki ve sorumluluklarna ilikin hkmler sermayesi paylara blnm komandit irketler hakknda da uygulanr. 2.2.3.3. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketin Vergi Borlarndan Sorumluluk Komandite ortaklar irket alacakllarna kar tm mal varlklaryla sorumlu iken, komanditer ortaklar taahht ettikleri sermaye miktar kadar sorumludurlar. Sermayesi paylara blnm komandit irketin idare ve temsili komandite ortaklara aittir. Bu nedenle, vergi hukuku asndan sermayesi paylara blnm komandit irketin kanuni temsilcisi komandite ortaklardr. irket szlemesi ya da ortaklarn ounluunun verecei kararla temsil ve idare yetkisi, komandite ortaklardan birine ya da bir kana ya da ortak olmayan dier bir ahsa braklabilir. Bu durumda, sermayesi paylara blnm komandit irketin kanuni temsilcisi temsil ve idare yetkisi verilmi kii ya da kiiler olacaktr.

57

2.2.3.4. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketlerin Vergilendirilmesi Sermayesi paylara blnm komandit irketler bir sermaye irketi olarak kurum kazanlar asndan kurumlar vergisine tabidir. Ancak, sermayesi paylara blnm komandit irketlerin komandite ortaklarnn elde ettikleri kazanlar ticari kazan olarak kabul edilerek gelir vergisine tabi tutulmaktadr. Komanditer ortaklarn kazanlar ise, kurum kazanc olarak kabul edilir ve kurumlar vergisine tabidir. Komanditerlerin kurum kazanc dnda, kurum kazancndan hissesi karl ald kr paylar kurumlar vergisinin dnda menkul sermaye irad olarak vergilendirilecektir.

58

KNC BLM ETL LKELERDE RKETLERN YAPISI VE VERGLENDRLMES eitli lkelerde irketlerin vergilendirilmesi bal altnda AB lkelerinde ve ABDde irketlerin yaps ve vergilendirilmesi yer almaktadr. 1. AB LKELERNDE RKETLERN YAPISI VE VERGLENDRLMES AB lkelerinde irketlerin yaps ve vergilendirilmesi u ekildedir: 1.1. Almanya Almanyada irketlerin yaps ve vergilendirilmesi aadaki gibidir. 1.1.1. irketlerin Yaps Almanyada balca irket trleri u ekildedir 1 : 1.1.1.1. ahs irketleri - Bir ahs irketi gerek kiinin i yapmas ya da meslek yrtmesidir. Bu gerek kii btn zararlar, btn krlar ve btn riskleri alr. Alacakllara kar snrsz bir ekilde ahsen sorumludur, onun zel sermayesi ve iletme sermayesi arasnda fark bulunmamaktadr. Kii, iletmesini Ticaret Siciline kaydettirmek zorundadr. 2 Eer kii tccar ise Alman Ticaret Kanununa tabidir. Bu kii sadece ahsi gelir vergisine tabidir. - Medeni kanun ortakl, iletme isminin kaydnn zorunlu olmad ve ayr bir varlk olarak kabul edilmeyen bir ortaklktr. Genellikle, ticari olmayan amalar (mesleki birlikler gibi) ve kiisel ilemler ya da szlemeler (inaat projeleri gibi) iin snrl bir sre ile kurulur 3 .

1 2 3

HLB, Doing Business in Germany, London, January 2004, http://www.hlbi.com/dbifiles/dbi_pdf/DBI%20Germany%20A4.pdf, p. 8. 25 Ekim 2005. Doing Business in Germany, 07/2005, http://www.lexmundi.com/images/lexmundi/PDF/guide_germany.PDF, p. 32. 24 Aralk 2005. Country Profile: Germany, http://www.rowbotham.com/knowledgenet/countryprofiles/germany.pdf, p. 3. 03 ubat 2006.

59

- Snrsz sorumlu ortaklk, btn ortaklarn ortaklaa ve ayr ayr btn borlardan sorumlu olduu ortaklk eklidir 4 . Ortaklar arasndaki ilikilerde ortakln ilemleri art koulabilir. Her ortak ynetimde haklara sahiptir ve her ortan grevleri vardr. Snrsz sorumlu ortaklk, tzel kii olmamasna ramen haklar ve sorumluluklar, mlk edinme ve lkedeki dier haklar elde edebilir. - Komandit ortaklk, snrsz sorumlu ortakln bir eklidir. Aralarndaki farkllk, en azndan bir komandite ortan borlardan tamamen sorumlu olmasdr. Snrl ortaklarn sorumluluu, ortakla yaptklar sabit katk ile snrldr. Ortaklar, ortaklkta ortak kullanm hakkna sahiptirler. Komandite ortaklar ortakl ynetme ve temsil etme hakkna sahiptir, oysaki snrl ortaklar ortaklk szlemesi izin verirse sadece ynetime katlabilirler. Ortaklk Ticaret Siciline kaydettirilmek zorundadr. - Komandit ortakln bir baka ok yaygn ekli limited irket & komandit ortaklktr. Bu irkette, snrsz sorumlu ortak limited irkettir. Almanyada ok nemli sayda iletme limited irket&komandit ortaklk eklinde yrtlr. - Komanditer ortaklk, bu ortaklk ekli szlemeden doan bir ortaklktr, bir kii alacakllara kar sorumlulua girmeden bu ortaklk araclyla bir ie belirli bir sermaye katkda bulunur. Karlnda ise komanditer ortak kr alr (zarar olmas da mmkndr). Bir kii ya da iletme komanditer ortak olabilir. Komanditer ortakln Ticaret Siciline kayd gerekmez ve nc kiiler genellikle komanditer ortan hissesinden haberdar deildirler. Eer itirak bir sermaye irketi ise Ticaret Siciline kayt zorunludur. nk bu dzenleme kazancn datmnn aktarm iin bir ibirliinde dikkate alnabilir. Ayn zamanda komanditer ortaklk bir limited irket ile ibirlii yaparsa Ticaret Siciline kayt zorunludur. 1.1.1.2. Sermaye irketleri - Limited irket, Alman Ticaret Kanununda tzel kiilii olan irketlerin en yaygn eklidir. Balca esnekliklerinden dolay genellikle limited irket tercih edilir. Almanyada 400.000in zerinde limited irket bulunmaktadr.

UHY Deutschland AG, Doing Business in Germany, January 2004, http://www.lauerpartner.com/publikationen/doingbusiness_e.pdf, p. 8. 03 Ocak 2005.

60

Limited irketler tzel kiilie sahiptirler. Bir ya da daha fazla kii tarafndan kurulabilirler. Bu kiiler yerleik ya da yabanc olabilirler. Limited irketin sermayesi en az 25.000 Euro olmak zorundadr ve her ye en az 100 Euro ile katlabilir 5 . Eer sermayeye katlm iin deme nakit olarak yapldysa, en azndan sermayenin yars olan 12.500 Euronun Ticaret Siciline kayt zamannda denmi olmas gereklidir. Limited irketin sermayesi hisse senedi katlm belgeleri eklinde karlmamtr. Her hissedar onun balangta yapt katk miktar kadar irkette bir pay tutar. Bu irketteki pay devredilemez, fakat miras zerine ya da kararlatrma ile aktarlabilir. Sahipliin herhangi bir ekildeki aktarm notere onaylattrlmaldr ya da limited irketin onay ile koullu olarak ya da dier pay sahiplerinin onay ile yaplabilir. irket szlemesi irketin zel ihtiyalar ve artlar gz nnde tutularak noter tarafndan uygun ekilde hazrlanmak zorundadr. irket szlemesi unlar iermek zorundadr: - irketin ismi ve ikametgah - irketin iletilme amac - Sermaye miktar - Her ortan katkda bulunduu sermaye miktar Szleme ilave dzenlemeleri de iermelidir. Szleme, zel artlar ve irket ve ortaklarnn isteklerine gre dzenlenmi olabilir. irket bir yerel mahkemenin ticaret siciline kayt ettirildii zaman kurulmu olur. Bir ya da daha fazla kiinin irket ynetimine atanmas ya szleme ile ya da yeler arasndaki anlama ile salanabilir. Ynetici, bir birey olmal fakat Almanyada yerleik ya da Alman vatanda olmas zorunlu deildir. Denetim kurulu, eer limited irket 500den fazla iiye sahipse zorunludur. Hissedarlar, toplantya genellikle bir ynetici (ya da denetleme kurulu) tarafndan ya da hisselere blnm sermayenin en azndan % 10unu elinde bulunduran kiiler
5

HLB, a.g.e, p. 9.

61

tarafndan arlr. Toplantlarn Almanyada yaplmas art deildir. Oylar telex, telefax gibi aralarla kullanlabilir. Her 50 Euro katlmclara bir oy hakk kazandrr. Kararlar oy okluu ile alnr, oy okluu salanmazsa aksi taktirde baz durumlarda % 75 stnlk gerekir. - Anonim irket, byk lekli ilemler iin ok uygun bir i aracdr. Hisse sahipleri irketin alacakllarna kar kiisel olarak sorumlu deildirler, fakat irketin borlarndan hisseleri orannda sorumludurlar 6 . Anonim irketin en az yasal sermaye miktar 50.000 Eurodur. Anonim irketin hisseleri bireyler ya da kamu tarafndan borsada ilem grebilir. Bir anonim irket bir ya da daha fazla kii tarafndan kurulabilir. Bu kiiler, kii ya da irket orta, yerleik ya da yabanc olabilirler. irket szlemesi onaylanm olmal ve unlar iermelidir: - irketin ismi - irketin merkezi - irketin amalar - Balang sermaye miktar - Yasal en az sermaye bileimi - Ynetim kurulunun bileimi - irket tarafndan yaynlanacak ilanlarn yntemi. irketin isminin her zaman AG (anonim irket) bulunmas zorunludur. Anonim irket Ticaret Siciline kayt olduu zaman var olur. Her anonim irkette ynetim kurulu, denetim kurulu ve hissedarlar genel kurulu olmaldr. Ynetim kurulu anonim irketin ynetiminden ve denetleme kuruluna aralklarla iletme ile ilgili rapor hazrlamakla sorumludur. Ynetim kurulu yelerinin uyruu ya da ikametgh ile ilgili herhangi bir snrlama yoktur.

BKR, Doing Business in Germany, http://www.kooijenpartners.nl/pdf/germany.pdf, 2000, p. 10. 11 Ekim 2005.

62

Anonim irketin denetim kurulu herhangi bir zamanda irketin defterlerini ve kaytlarn inceleyebilir ve olaanst durumlarda hissedarlar toplantya arabilir. En az yeden oluur. Denetleme kurulu yelerinin Alman vatanda olmas ve Almanyada ikamet etmesi gerekli deildir. Hissedarlar genel kurulu ylda bir kez toplanr. Toplant Almanyada ve genellikle anonim irketin yasal ikametghnda yaplr. Genel kurulun yasal haklar denetim kurulunun yelerinin atanmas ile ilgili kararlar ierir. Kararlar oy okluu ile alnr, baz durumlarda drtte ounluk gereklidir. - Bir irket hisseler ile ksmen snrl ise, anonim irket ve bir ortakln temel esaslarna sahiptir. Ortaklardan ayr ykmllk ve yasal haklar ile ayr bir tzel kiiliktir. z sermaye, yazl deeri olan hisselere blnmtr, hissedarlarn sorumluluu onlarn irketteki yatrmlar ile snrldr. Fakat irket yneticilerinden en az bir ortan tamamen ve ahsen sorumlu olmas gereklidir 7 . Hisseler ile snrl irket Almanyada yaygn deildir. 1.1.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi irketler ve ortaklklara aada belirtilen vergi kurallar uygulanabilir 8 : Almanyadaki tam mkellef irketler ve Almanyada tam mkellef ortaklklarn ortaklarnn dnyann her yerinde elde ettii gelirler vergiye tabidir. Fakat, Almanyann haklar yaklak 90 yabanc lke ile imzalanm ifte vergilemeyi nleme anlamalar ve Avrupa dzenlemeleri (Avrupa Birlii Ana irket-Yavru irket arasndaki iliki ile ilgili direktife gre) ile snrldr. Sermaye irketleri Kurumlar Vergisi demek zorundadr. Bu vergi tzel kiinin vergilenebilir gelirine uygun olarak hesaplanr 9 . Kurumlar Vergisi oran, gelirin

7 8 9

Nexia Deutschland Gmbh, Doing Business in Germany, London, July 2003, http://www.dhpg.com/eng/pdf/DoingBusinessInGermanyJuly2003.pdf, p. 36. 15 Haziran 2005. Latham & Watkins; Taxation of Business Operations in Germany, A Brief Overview, May 2004, http://www.lw.com/resource/Publications/_pdf/pub1204_1.pdf, p. 2, 18 Temmuz 2005. Amcham Germany; Guideline for Corporate Taxes in Germany, http://www.amcham.de/fileadmin/user_upload/Business_services/Guideline_for_Corporate_Taxes_in _Germany.pdf, p. 3, 23 Mart 2006.

63

datlm ya da datlmam olup olmadna baklmakszn % 25dir 10 . lave olarak denmesi gereken kurumlar vergisi miktarna % 5,5 orannda ek vergi yklenerek vergi oran % 26.375 olur. irket tarafndan bir ortaklkta, bir ortak gibi alnm gelirlere de benzer oranlar uygulanr. lke olarak, Alman kaynakl ticari kazanlar Ticari Vergiye tabidir. Ticari vergi, kurumlar vergisinin amalar iin belirlenen yllk gelirden alnr. Fakat, bu gelir hesab deitirilebilir. Oran, irketin iletildii yerel idare tarafndan federal kanunun snrlar iinde belirlenir. Ticari vergi oranlar yaklak olarak % 13 ile % 20.5 arasnda deiebilir. Genellikle, sermaye kazanlar normal gelir olarak ilem grr. Fakat, bir irket ortann seviyesinde bir itirak irketinde hisse senetlerinin satndan meydana gelen sermaye kazanlar vergiden muaftr. Dier yandan, sermaye kazanlarnn % 5i indirilemeyen iletme gideri olarak kabul edilir. Sonu olarak, sadece sermaye kazanlarnn % 95i vergiden muaftr. Belirli kurallar bankalara ve mali holding irketlerine uygulanabilir. Sermaye kazanlar vergiden muaf olmayan hisse senetlerinin satndan meydana gelir ve normal bir gelir olarak ilem grr. Bir irket hissedarl dzeyindeki kr paylar vergiden muaftr. Bu sahiplikler yerleik ve yabanc kaynaklar iin ayndr. Fakat, alnm kr paylarnn % 5i iletme giderleri olarak dlebilir. Bylece, fiilen sadece alnm kr paylarnn % 95i vergiden muaftr 11 . Yabanc kaynakl kr paylar durumundaki yabanc varlk Alman

standartlarndaki bir irket gibi hak kazanmak zorundadr. Alman ortaklklarnda ortakln hisse senetlerinin geliri bireysel ortaklar asndan vergilenebilir olduu iin kurumlar vergisi ve gelir vergisi amalar iin vergi effafl gibi ilem grrler. Bundan dolay, kurumlar vergisi amalar iin yabanc
10

11

Federal Ministry of Economics and Technology; Corporate Taxes in Germany, An Overview for Foreign Investors, 2. Edition, November 2001, http://www.invest-ingermany.de/upload_files/20031015163600_Corporate_Taxes_in_Germany.pdf, p. 23, 22 ubat 2006. Tekin Fazl, AET lkelerinde irket Kazanlarnn ve Datlan Kr Paylarnn Vergilendirilmesi, Eskiehir .T..A. Dergisi, Cilt: V, Say: 2, Haziran 1969, ss. 118-131, s. 124.

64

irket tarafndan bir yatrm bir Alman ortaklk ile, ilke olarak, dorudan yatrma benzer ekilde ilem grr. Ortaklk tarafndan elde edilmi krlar Almanyada kurumlar vergisi ya da gelir vergisine tabidir. effaflk ilkesinden dolay ortaklar krlarn gerekte datlp datlmadna baklmakszn ortaklk tarafndan elde edilmi gelir vergilendirilir. Alman irketlerinin ilemleri sadece varln ynetimiyle snrlanmamsa ve irket bir ticari iletme ile balantl saylmazsa Ticari Vergiye tabidir. 1.1.2.1. Birleme ve Devirde Vergilendirme Bir irketin tasfiyesinde gizli yedeklerin vergilenmesini salayan tasfiye vergilemesi sz konusudur. Birleme durumunda, varlklarn devri iin, devir olan irketten pay almak dnda bir bedel alnd durumda gizli yedekler devir olan irket bnyesinde vergilendirilmeyecektir. Bu koul salanamad durumda, varlklar devir srasnda ya alnan bedel ya da piyasa deeri gz nne alnarak doan kr vergiye tabi olacaktr. Devralan irket ise, devrald varlklar devir olan irketin devir bilanosundaki deerlerle kaytlarna alacaktr. Devir olan irketten alnan paylarn nominal deeri devir alnan varlklarn deerinden az ise fark, devir alan irketin kaytlarnda sermaye yedei olarak yer alr ve vergiden muaf pay primi olarak nitelendirilir. 1.1.2.2. Tasfiyede Vergilendirme Almanyada, vergilenebilir tasfiye kazanc vergilendirme dnemi bandan sonuna kadar olan dnemdeki irketin net deerindeki art ile temsil edilmektedir. Almanyada sermaye irketlerinin tasfiyesi nedeniyle elde edilen kazanlar ilk nce kurumlar vergisine tabi tutulur. Daha sonra tasfiye krnn ortaklara datmnda ise, ortaklar datlan kr pay iin ayrca gelir vergisi derler. Ancak ortaklar kr pay iin irketten dedii kurumlar vergisi kadar vergi kredisi elde etmekte ve bu nedenle ortan vergi yk sadece dedii gelir vergisi kadar olmaktadr 12 .

12

Kavak, Ahmet, Sermaye irketlerinin Tasfiye, Birleme, Devir ve Blnme lemleri, Maliye ve Hukuk Yaynlar, Ankara, 2005, s. 74-75.

65

1.1.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler Alman kontrol edilen yabanc irketler dzenlemeleri, Almanyada snrsz vergilemeye tabi hissedarlar tarafndan vergi cenneti lkelerde kurulmu itirakler araclyla elde edilmi pasif gelir altndaki vergi tasarruf planlarn nler. Bu, Alman hissedarlar iin bir kontrol edilen yabanc irketin ayrlm, datlmam pasif geliri araclyla gerekletirilmitir.. Bu ekilde, Alman hissedarlar kontrol edilen yabanc irketten herhangi bir datm olmamas durumunda bu gelir iin vergilemeye tabi olabilirler 13 . 1.1.4. Transfer Fiyatlamas oklu sral yaplarda, zellikle irketler farkl yetki alanlarnda bulunuyorsa gelir ayrma ok nemlidir. Bir uluslar aras irket grubu onun btn vergi ykn azaltmak iin uraacaktr, oysa yetki alanndaki vergi otoriteleri uluslar aras vergi gelirlerini korumak ister. Almanyada gelirin ayrlmas ile ilgili eitli vergi kurallar dzenlenmitir. Ayrca, ifte vergileme anlamalar ilave kurallar art koabilir. Hem i hem de anlama kurallarnn temel fikri, birbirinden bamsz olma ilkesidir 14 . Transfer fiyatlandrmas kurallar ilgili taraflar arasndaki ilemler iin uygulanabilecektir. Transfer fiyatlandrmas yntemleri ile ilgili olarak, Alman vergi yetkilileri OECD tarafndan tannan geleneksel yntemleri tercih eder. Genellikle, Alman irketleri onlarn transfer fiyatlarn belirlemek iin yeterli delil salamak ve elde etmek zorundadrlar. zellikle, snr tesi ilemler halinde, bu zorunluluklar ok amal belgeleme ve muhtemel fazla ykleme ve negatif vergi sonularn nlemek iin gereklidir.

13 14

Latham & Watkins, a.g.m, p. 6. Latham & Watkins, a.g.m, p. 7.

66

1999da OECD, okuluslu irketler ve vergi ynetimleri iin OECD Transfer Fiyatlandrma Klavuzlarn gncelletirmeyi serbest brakmtr. Sonradan, Amerika Birleik Devletleri ve baz dier lkelerde ileri fiyatlandrma anlamalar ileri srld, mesela yasal olarak balayc szlemeler ile mkellefler ve vergi otoriteleri arasnda belirli ilemler ve belirli zaman iinde belirli transfer fiyatlandrmas yntemi uygulanacaktr. Almanyada bununla birlikte, vergi yetkilileri ileri transfer fiyatlandrmas anlamalarn sona erdirmek iin yetkili deildir. Alman vergi hukukunda zel durumlarda vergi yetkilileri tarafndan zel mektup kurallar salanr. zel mektup kurallar karld zaman, vergi yetkilileri gerekleri aratrmaz ve sadece mkellef tarafndan gerein belirlenmesinin salanmas ile ilgili kuralla ykmldr. Avrupa Komisyonu i piyasada vergi engellerini kaldrmak iin Avrupa Birlii Ortak Transfer Fiyatlandrma Forumunu ileri srmtr. 1.1.5. irketlere Salanan Dier Avantajlar Kurumlar Vergisi zararlar 511.500 Euroya kadar bir yl geriye doru tanabilir. 2004 ylndan itibaren kayplar herhangi bir snrsz olmakszn ileriye doru tanabilecek, fakat ileriki yllara aktarlan kayplar snrsz olarak 1 milyon Euroya kadar krlar iin mahsup edilebilir. ifte vergilemeyi nleme anlamalar Almanyadaki tam mkellef kiilerin Almanya dndaki ileri ile ilgili ifte vergilemeyi nlemek iin farl yntemler salar. Muafiyet metodunda, yabanc kaynaklardan elde edilen gelir Almanyada vergiden muaftr. ndirim metodu ise, vergilenebilir gelirin hesaplanmasnda yabanc kaynaklar yer alr, fakat yabanc gelir (d gelir) vergisi, gelir vergisi ya da kurumlar vergisinden indirilir. irketlerin ikametgh ya da genel merkezleri Almanyada olduu zaman o irketler Almanyada tam mkellef olarak dikkate alnrlar. Dar mkellef irketler ise sadece Alman kaynaklarndan elde ettii gelir iin Alman vergilerine tabi olacaktr.

67

1.2. Fransa Fransada irketlerin yaps ve vergilendirilmesi aadaki gibidir. 1.2.1. irketlerin Yaps Fransada balca irket trleri u ekildedir 15 : 1.2.1.1. ahs irketleri - Komanditer ortaklk, kural olarak, Fransada tzel kii saylmaz ve komanditer ortakla girmi bulunan ikinci ya da nc kiilere bal olarak szleme artlar dzenlenir. Komanditer ortakln varl genellikle nc kiilere bildirilmez. Ortaklktaki bir veya daha fazla itiraki ynetici olarak atanabilir, onlarn ilemleri, komanditer ortaklkta onlarn ismi ve hesabyla gsterilmez ve komanditer ortakln ismi komanditer ortaklk olarak gsterilir. nceden belirlenmi bir tarihte ortakla ilk giriteki anlamaya gre krlar ve zararlar itirakiler arasnda datlr. - Snrsz sorumlu ortaklkta, btn ortaklar tacir saylr ve ortakln borlarndan ortaklaa ve ayr ayr sorumludurlar. Snrsz sorumlu ortaklk kiisel ya da ticari olup olmadna baklmakszn ticari ekil olarak dikkate alnr. Bu irket tipi sk sk kk aile ileri iin kullanlr. Ancak, ayn zamanda irket gruplarnda gelir vergisi effaflndan dolay olduka yaygndr. Snrsz sorumlu ortaklk iin en az sermaye miktar yoktur. Hisselerin transferi btn ortaklarn anlamasna baldr. - Hisseler ile snrl ortaklk, ortan snrl sorumluluunun durumu ve hisselerin devredilebilmesinin dnda nceki kategorideki ortaklklara benzer. En az sermaye miktar 37.000 Eurodur, ya da hisseler ile snrl ortaklk borsada ilem grrse en az sermaye miktar 225.000 Eurodur. - Tek sahiplik, serbest alanlar iin uygun kategori bulunmaktadr: - Profesyoneller; doktorlar, mimarlar gibi. Bu kiiler bamsz olarak alr ve herhangi bir irketin yesi deildirler. - Zanaatkrlar; bu zanaatkrlar ilgili esnaf birliine kayt olmak zorundadrlar.
15

Nexia International, Doing Business in France, December 2002, www.nexia.com/publications_pdf/ doing_business_in_publications/dbi_france_2003.pdf, 10. 18 Temmuz 2005.

68

- Dkkn sahipleri; perakendeciler, restoran sahiplerinin Ulusal Belirlenmi Ticaret Sicilinde listelenmeleri zorunludur. Avrupa Birlii yesi olmayanlar iin zel alma izni gereklidir. Onlar, onlarn borlarna kar tamamen sorumludur. 1.2.1.2. Sermaye irketleri - Anonim irket, bu irketin kurulmas iin en az 7 ortak gereklidir. Anonim irketin bakanndan sonra en az bir hissedar bir birey olmaldr. Dier hissedarlar birey ya da ya Fransz tzel kiisi ya da bir yabanc olabilir. Anonim irkette aadaki yasal zorunluluklar olmak zorundadr: a) Anonim irket kayt olmadan nce, onun balangtaki hissedarlar btn demeleri ya da paylara blnm sermayenin bir ksmn taahht etmek zorundadrlar. En az sermaye miktar 40.000 Eurodur. b) Hissedarlar irketin kaydndan nce kendi aralarnda hissedarlarn balang sermayesinin ne kadar olacan belirleyeceklerdir. Sermaye tamamen taahht edilmek zorundadr. c) Ayni katklar hemen denmek zorundadr, nakit olanlarn ise gerekli miktarn en azndan % 50sinin hemen denmesi ve kalann be yl iinde eit ekilde denmesi zorunludur. - Hisseler ile snrl irket ise, 12 Temmuz 1999da karlan kanunla ynetim kurulu olmayan ve en az bir ortak ile basitletirilmi irket ekline imkn salanmtr. Bu irket ekli hemen hemen anonim irkete benzer, fakat ynetim yaps ana szlemede ortaklar tarafndan serbeste belirlenebilir. Hisseler ile snrl irketin en az paylara blnm sermaye miktar anonim irketinki gibi 40.000 Eurodur. - Snrl sorumlu irket, bir snrl sorumlu irket kurulmas iin en az iki ortak gereklidir ve ortaklar 50den fazla olamaz. Ortaklar Fransz ya da yabanc kiiler ya da Fransz ya da yabanc tzel kiiler olabilir. Bir snrl sorumlu irkette iki yldan daha fazla sre boyunca 50den fazla ortak olabilir, daha sonra ise bu irketin bir anonim irkete dntrlmesi ya da tasfiye edilmesi zorunludur. Snrl Sorumlu irket kullanlarak yaplan baz i trleri yasaklanmtr, zellikle sigortalar ve yatrm irketleri gibi.

69

Snrl sorumlu irketin en az sermaye miktar sabit olarak 7.500 Eurodur. Son kan kanun balangtaki paylara blnm sermaye miktarnn 1.524.49 Euro olmasna ve kalan miktarn da be yl iinde denmesine izin vermektedir. Hisseler kurucular tarafndan tamamen taahht edilmi ve denmi olmak zorundadr. Snrl sorumlu irket, hisselerin halka arzna izin vermez. - Tek hissedarl irket, bir anonim irkete benzer, fakat bu irkette sadece bir hissedar gereklidir. 1.2.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi Fransada irketlerin vergilendirilmesi u ekildedir 16 . irketlerin vergilendirilmesinde uygulanan oranlar aadaki gibidir. % 33,33 % 15 Art % 3,33 Normal oran Kk irketlerin gelirinin ilk 38.120 Eurosu iin ek vergi, 7,630,000 Euroluk cironun 763.000 Euroyu aan

vergileme ksmlar iin. Dier tzel kiilik ekillerinde ya tercih ile irket vergisi ya da her hissedarn sahip olduu miktar iin ahsi gelir vergisine tabidir. Fransada, zel ilerin sahibi gelir vergisine kar sorumludur. 1.2.2.1. Birleme ve Devirde Vergilendirme Devir ve birlemelerle ilgili olarak kurumlar vergisi, gelir vergisi, katma deer vergisi ve kayt (tescil) vergileri bulunmaktadr. Birleme ileminin vergilendirilmememsi iin; birlemeye konu olan irket Fransz Kurumlar Vergisine tabi olmaldr, devreden varlklar karlnda ortaklk pay alnmas gereklidir, birlemenin olduu ylda Vergisel Deer zleme Beyannamesi verilmelidir ve devralnan kurumla ilgili ertelenmi krn kayt altna alnmas gereklidir. Devralan irket ise, devir alnan irket tarafndan yaratlm deer art kazanlarnn kaydn tutmaya devam etmelidir ve birlemeden doan amortismana tabi
16

Groupe Fiduciaire Kreston; Doing Business in France, a.g.e, p. 4.

70

iktisadi kymetler zerindeki deer art kazancn krna eklemek zorundadr. Bu kazanlar be ylda kra eklenmelidir. Bu kazanlar normal oranda vergilendirilmektedir. Devrolan irketin hisseleri karlnda devralan irketten hisse alndnda, bu ilem kr datm olarak nitelendirilmediinden vergiye tabi tutulmayacaktr. Birey ortaklarn devir alan irketten aldklar paylardan birleme nedeniyle doan deer art kazancnn verisi ertelenmekte olup, bu paylar elden kardklar dnem deer art kazanc beyan edilip vergisi denmektedir 17 . 1.2.2.2. Tasfiyede Vergilendirme Sermaye irketlerinin tasfiyesi durumunda mevcut mallarn satndan elde edilen kazanlar normal kurum kazanc gibi vergilendirilir. irket kurulduktan sonra be yl iinde tutulursa, sabit kymetlerin sat kazancnn % 50si irket kazancna eklenerek vergilendirilir. irket kurulduktan be yl sonra tasfiye edilirse, sabit kymetlerin satndan elde edilen kazanlar % 10 orannda vergiye tabi tutulur. 1.2.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler Fransz kontrol edilen yabanc irket vergileme sistemi, Fransada sadece i ynetiminden elde edilmi gelir zerine Fransz kurumlar vergisine tabi olan irketlere uygun olarak lkeye ait kurallarda nemli bir muafiyet vardr. Bir Fransz irketi bir yabanc varlk tarafndan gerekletirilen gelir paylamnn oran zerine kurumlar vergisine tabi olabilir, byle gelir gerekten datlm olsa da olmasa da eer: - Fransz irketi i) dorudan ya da dolayl olarak yabanc varln paylara blnm sermayesinin % 10unu ya da daha fazlasn tutarsa ii) en azndan 22.8 Milyon Sterlin elde etme fiyat ile yabanc varlkta hisselerinin faizini tutarsa iii) Fransa dnda srekli kurulular iletilirse - Byle yabanc varlk ya da srekli kurulu ayrcalkl vergi rejiminden yararlanrsa

17

Kavak, a.g.e., s. 82.

71

stisna olarak, yabanc varlk genellikle onun yerel piyasasnda ounlukla ticari ya da endstriyel ilemlerle urarsa kontrol edilen yabanc irket kurallar uygulanamaz. Vergi yetkilileri Fransz kontrol edilen yabanc irket kurallarn ileri srerek vergi anlamalar ile bu artlarn uyumluluunun aka uygulanmasna izin veremez. Fransa tarafndan sonulandrlm ana vergi anlamalar Amerika Birleik Devletleri, Kanada, Meksika, Japonya, Gney Afrika, svire, Norve ve spanya ile yaplan anlamalar ile onlarn kontrol edilen yabanc irket kurallarnn Fransada aka uygulanmasna izin verilir 18 . lave olarak, Avrupa Birliinin dzenlemeleri ile Fransz kontrol edilen yabanc irketler kurallarnn uyumluluu ve zellikle kurumlarn serbestlii ve dolam ayn zamanda tartlabilir. 1.2.4. Transfer Fiyatlamas Fransz transfer fiyatlandrmas kurallar, vergi yetkililerine birbirinden bamsz artlarda ilgili taraflar arasnda uluslar aras ilemlerin yeniden dzenlemesine izin verir. Olumlu vergi rejimlerinden faydalanan irketler, ilemlerde zel nem gerektirir, bundan dolay Fransz vergilendirmesi ayarlanr. lke olarak, Fransz vergi yetkilileri bamllk ya da denetimi ve bir yabanc varlk iin haksz olarak verilmi avantajlar kantlamak zorundadr. Uygulamada, bununla birlikte, vergi yetkilileri krlarn transferiyle ilgili yeterli bilgiye sahip olmak iin mkellefin transfer fiyatlandrmas ilkesine ilikin belgeleri salamasn ve aklamalar yapmasn isteyebilirler. O zaman bir ilem irketin ayrcalkl vergi durumundan salad faydalar gerektirebilir, mkellefin kantlama zorunluluunun yn deiir. Vergi yetkilileri krlarn transferini tahmin edebilir ve mkellef gerek ilemi ispatlayarak bu tahmini rtebilir ve denmi ya da denmesi gereken miktar abartlmam ya da olaanst olmaz.
18

Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in France, A Brief Overview, May 2004, http://www.lw.com/resource/Publications/_pdf/pub1204_1.pdf, p. 10. 18 Temmuz 2005.

72

Fransz vergi yetkilileri genellikle krlara ilikin yntemlerden ziyade OECD tarafndan tannm geleneksel transfer fiyatlandrma yntemlerini kullanrlar. Mkellefler ayn zamanda onlarn durumlarnn korunmas iin ileri fiyatlandrma anlamalarnn durumlarn vergi yetkililerinden elde etmeye alrlar 19 . 1.2.5. irketlere Salanan Dier Avantajlar Vergilenebilir kurum geliri seilmi baz giderlerin gelirden dlmesiyle bulunur. Gelir btn ilemlerden elde edilen kazanc kapsar 20 . ndirilebilecek ve indirilemeyecek giderler u ekildedir: - Genel olarak, irketin yarar iin yaplan btn giderler ve net varlklarn azalmas ile sonulanan giderler dlebilir - Arabalarn yllk amortismannn 18.300 Euronun zerinde olmas durumunda bunlar dlemez - Kurumlar vergisi dlemez - Telif hakk demeleri makul bir miktarda olduu srece dlebilir - Ynetim cretleri eer makul bir seviyede ve faturalarla ayrntl bir ekilde gsterilirse dlebilir - Amortisman pay genellikle eit payl ekilde dlr. Fakat, mkellefler baz varlklarda azalan bakiyelerle amortisman yntemini de seebilirler Vergisel amal yllk amortisman oran genellikle aadaki gibidir: Endstriyel Yaplar Ticari ve Konut eklindeki Yaplar Ofis Mobilyas Makine ve Tehizat %5 % 2-5 % 10 % 10-%20

19 20

Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in France, a.g.m, p. 11. Doing Business in France; http://www.investinfrance.org/France/DoingBusiness/db_2004_taxation_en.pdf, 2004, p. 29, 30 Eyll 2005.

73

Bilgisayarlar Yolcu Otobs ve Kamyonlar

% 33,33 % 20-% 25

- Amortismana sadece hesaplarda kaytl ise vergi indirimi iin izin verilir. Fransadaki tam mkelleflerin Fransz irketlerinden alm olduklar kr paylar iin alnm kr paylarnn bir buuk katna eit bir vergi indirimi yaplmas kabul edilmitir. 1 Haziran 2005den itibaren ise bu sisteme son verilmitir. Yeni sistemde, hissedar bir birey ve bir Fransz yerlisi, elde edilmi kr paynn % 50si gelir vergisine tabidir. Kazanlarn ifte vergilendirilmesini nlemek iin, vergi kanunu Fransz ana irketten alnm kr paylarnn % 95inin vergi dnda braklmasn salar. Kr paylarnda, faiz ve telif hakk demelerindeki stopaj vergileri ilgili uluslar aras anlamalara baldr. Fransada irketler, zararlarn snrsz bir ekilde ileriki yllarda indirilebilir. Zararlar ayn zamanda datlmam gelire kar mali yl nceye doru geri tanabilir, bu durumda kurumlar vergisine kar sorumlu olunur. Ortaklklar ise zararlarn alt mali yl ileriye kadar indirilebilir. 1.3. ngiltere ngilterede irketlerin yaps ve vergilendirilmesi aadaki gibidir. 1.3.1. irketlerin Yaps ngilterede balca irket trleri u ekildedir 21 . 1.3.1.1. ahs irketleri - Ortaklk Kanunu bir ortakl u ekilde tanmlar: Ortaklk, kr amacyla kiiler arasnda var olan ii devam ettirmek iin ortak bir ilikidir. Bir ortaklk bir irketten ok farkl bir kurumdur. Temel farkllk, ortaklar ortakln borlarndan snrsz sorumludurlar, oysaki irketin borlar iin hissedarlarn
21

Veale Wasbrough, A Guide to Doing Business in the UK for Non-UK Businesses, Bristol, July 2005, http://www.vwl.co.uk/services/Doing%20Business%20v5.pdf, p. 2. 20 ubat 2006.

74

sorumluluu snrldr. Fakat, bir limited ortaklkta ortaklarn bazlarnn sorumluluu snrszdr ve dierlerinin sorumluluu ortakla yapt katk miktar ile snrl olabilir. Bir irket ve bir ortaklk arasndaki bir baka farkllk, ortaklklar kurulur iken kayt ilemleri zorunlu deildir ve onlar hesaplarn kamuya aklamak zorunda deildirler. Ortaklk szlemesinin yazl olmas zorunlu deildir. Birok ortaklkta ortaklk szlemesinin yaplmas iin belirli bir zaman yoktur, ortaklar istedii zaman szlemeyi hazrlayabilirler. Szlemede aksine bir durum olmazsa, ortaklk bir ortak tarafndan ilan ile feshedilebilir. Bir ortaklk nceden belirlenmi bir zamanda kurulur ve genellikle ilan ile feshedilir. - Snrl sorumlu ortaklk 2001 ylndan bu yana var olan nispeten yeni bir kavramdr. ngilterede byk muhasebe firmalarndan gelen baskya karlk ortakln yelerinin snrl sorumluluunun salanmas ve ortakln vergi avantajlar ile ilgili olarak gelitirilmitir. Bir snrl sorumlu ortaklk onun yelerinden ayr bir yasal kiilik olarak irket yaps olarak tanmlanr. Snrl sorumlu ortakln yelerinin deimesi ortakln devam ettirilmesini etkilemez. Ortakln snrl sorumlu yeleri iin faydalar ile bir ortakln esneklik yapsnn birletirilmesi iin alternatif bir i aracdr. Snrl sorumlu ortakln kendine ait i varlklar vardr ve ortaklk kendi borlarndan sorumludur. Snrl sorumlu ortakln temsilcileri olarak yeler, yaptklar ilemlerden dolay ortakla yaptklar katk kadar sorumludur 22 . Herhangi bir kimse snrl sorumlu ortakla dn para verebilir, bunun iinde yelerden kiisel garantiler gerekebilir. Ortaklk, onun yelerinden ayr bir tzel kiilik olarak ilem grmesine ramen, snrl sorumlu ortaklk vergisel amal ilemlerde yeler ve ortaklk bir ortak gibi ilem grr, her birinin snrl sorumlu ortaklktaki kazanlar ya da gelirlerinin paylar vergiye kar sorumludur. irketlerden farkl olarak, paylara blnm sermaye yoktur ve herhangi bir sermaye koruma gereksinimi ile kar karya deildir.

22

Ernst&Young, Doing Business in the United Kingdom, June 2001, http://www.ey.com/global/download.nsf/Channel_Islands/Doing_Business_in_the_UK/$file/DBI_U K.pdf, p. 18. 13 Haziran 2005.

75

- Tek sahiplik, bir birey kendi hesabna iletme iletebilir. Bu seenek sk sk zanaatkrlar, profesyoneller ve kk iletme kurmak iin kullanlr, nk ok az krtasiyecilik ve formalite gerektirir. Denetleme artlar yoktur, fakat baz kaytlar kiisel gelir vergisi, katma deer vergisi ve gelir vergisinin kaynakta kesilmesi iin gereklidir ve birey iletmenin btn borlarna kar sorumludur. 1.3.1.2. Sermaye irketleri - Hisseler ile snrl irket, yasal olarak bir irket yelerden ayr olarak bir tzel kiilie sahiptir. ngilterede irketlerin ou hisseler ile snrl irketlerdir. Bunun anlam yeler irketin borlarn demede snrl sorumlulua sahiptir 23 . Bir ye irketteki hisseleri ya onlar hemen demek iin ya da daha sonra demek iin alr. Eer irket aciz haline derse yeler hisselerin deerini daha nceden dememise, o zaman ye hisseleri kaybedecek ve ayn zamanda hisselerde denmemi herhangi bir miktar da demek zorunda kalacaktr. - Garanti ile snrl irket, baz irketler hisselerden ziyade garanti ile snrldr. Ama, byle irketler ticari olmayan (hayrseverlik gibi) eilimdedir. Ayn zamanda yaygn olmamasna ramen kolektif irkete de sahip olmak mmkndr. Bir kolektif irkette dosya hesaplar gerekli deildir, bu hissedarlara irketin ilemleri zerinde kiisel gizlilik verir. - zel ve kamu irketi, bu irketler arasndaki temel farkllk, kamu irketinde en az paylara blnm sermaye miktar 50.000 Euro olmak zorundadr, bir kamu irketinde hisselerin yazl deerinin % 25i hemen denmezse ve hisse priminin tamam denmezse bu irket hisse senedi karamaz ve hisseleri fiyatlandramaz 24 . Kamu irketleri borsada ilem listesine girmi ya da girmemi olabilirler. Kart olarak, zel irkette en az paylara blnm sermaye miktar gerekli deildir, yelikte hisseler iin en az deme gerekmez ve kamuya hisseler ya da bor senedi sunmak yasaktr.

23

24

Squire Sanders, Doing Business in England, http://www.ssd.com/files/tbl_s29Publications%5CFileUpload5689%5C9052%5CDoing%20Business %20in%20England%20.pdf, p. 2. 11 Mart 2006. UHY Hacker Young, Doing Business in the UK, May 2005, http://www.uhyuk.com/media/download/international/doing_business_2005.pdf, p. 17. 21 Aralk 2005.

76

- Ayr tzel kiilik, yukarda bahsedildii gibi, bir irket bir hkmi ahs ve onun yelerinden ayr bir tzel kiidir. Bir irket kendi mlkiyetiyle kendi borlarndan sorumludur ve bu irket kendi borlularna kar dava aabilir ve alacakllar tarafndan alan davalardan sorumludur. lave olarak, bir irketin varl bir ortan lmesi ya da ayrlmas durumunda sona ermez, nk hisseler irketin devam etmesi etkilenmeden aktarlabilir. - ngilterede i ortaklklar ayr bir tzel kiilik olarak tannmaz. Onlar genellikle bir limited irket gibi kurulurlar 25 , ortaklarn karlkl haklar ve ykmllkleri irketin szlemesinde ak bir ekilde belirtilir ve hissedarlarn kararlar zel kalr. 1.3.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi Genellikle bir irket on iki aylk hesap ylnn sonunda kurumlar vergisi ile ilgili ilemlere tabi olur. ngiltere vergi kanunlar tam ve dar mkellef irketler arasnda ayrm yapar. ngilterede tam mkellef bir irket ya orada kurulmu olmal ya da merkezi ynetim ve kontrol orada yaplmaldr. Genellikle, bir irketin ynetim kurulu, kurul toplantlarnda ynetimin kontrol derecesiyle ilgili uygulamalar yapacaktr. Fakat, bu her zaman olan bir durum deildir 26 . ngilterede tam mkellef bir irketin dnyann her yerindeki krlar ve kazanlar kurumlar vergisine tabidir. ngilterede bir irket gelir vergisi ve sermaye kazanlar vergisine tabi deildir, fakat btn krlar kurumlar vergisine tabidir, ister gelir ister sermaye kazanlar olsun % 30 orannda kurumlar vergisi denecektir. Fakat, krlardan denmi herhangi bir yabanc vergi iin indirim uygulanabilecektir. Kr pay demesi, ne irketin iletme giderleri ne de onun gelirinin ykdr. Kr pay miktar, bu yzden irketin kurumlar vergisinden dlemez. Dar mkellef bir irketin ngilteredeki acente ya da ubesinden ngilterede bir iin yrtlmesi ile elde ettii krlar kurumlar vergisine tabidir. Ayn zamanda ubenin amalar iin tutulan ya da elde edilmi ya da ticari ama iin kullanlm ngilteredeki
25 26

Eastofengland International, Doing Business, http://www.eeia.com/pdf/DoingBusiness_03.pdf, p. 2. 29 Kasm 2005. Veale Wasbrough; a.g.e, p. 5.

77

varlklarn elden karlmasndan ortaya kan sermaye kazanlar da kurumlar vergisine tabidir. Ticaret geliri dorudan bir ubeye yklenebilir, bu ayn zamanda kurumlar vergisinin yknde bir art yaratr. ngilterede tam mkellef bir irketin bir baka deniz ar lkede faaliyet gstermesi durumunda onun yurtdndan aktarmlar vergiye tabi olur. Bu durumda onun btn varlklar piyasa fiyatndan tekrar elde edilmi saylacaktr. irket ngilterede tam mkellef bir irketin itirainin % 75ine sahipse vergi erteleme hazrl vardr. Sermaye kazanlar, sermaye kazanlar ilkelerine gre hesaplanr. Vergiye tabi bir kii sermaye kazanlar vergisine tabi olmamak iin vergiye tabi kazancn elden karabilir. Bir kazan kanun tarafndan izin verilmi kabul edilebilir indirimlerin elden karma bedelini amas ile meydana gelir. Elden karma bedeli varln sat fiyatdr, kabul edilebilir indirimler, balang masraflar ve varln kazanm ile ilgili, sonraki giderler ve olaan eden karma giderleridir. Enflasyondan dolay oluan kazanlar iin nleyici vergi denebilir, bir endeksleme izni vardr, balangla ilgili olarak ve sonraki harcamalarda kullanlabilir kabul edilebilir indirimlerin artrlmas iin irketlere izin verilebilir. ngilterede tam mkellef bir irket deniz ar lkelerde elde ettii gelirlerden bir vergi dediyse bu gelir iin dedii yabanc vergi kadar ngilterede bir indirim isteyebilir. ndirimler ayn zamanda deniz ar bir irkette oy hakknn en azndan % 10unu tutan ngilterede bir irket tarafndan alnm kr paylar durumunda da kullanlabilir. Sermaye kazanlar iin denmi yabanc bir verginin ngilterede denmesi gereken kurumlar vergisinden indirilmesi istenebilir. ngilterede tam mkellef irketler arasndaki kr paylar, demeleri alan kiinin mlkiyetinde vergiye tabi deildir. Dar mkellef irket ya da birey iin denmi kr paylarndan stopaj vergisi alnmaz. Ortaklklardan bireysel olarak elde edilen ya da snrl sorumlu ortakln yeleri tarafndan elde edilen krlar kurumlar vergisine tabi deildir, fakat bunlar gelir vergisi ve sermaye kazanlar vergisine tabidir.

78

1.3.2.1. Birleme ve Devirde Vergilendirme ngiliz vergi hukukunda birlemeler konusunda geni vergi muafiyeti yer almaktadr. Grup irketleri arasnda yaplan birlemede vergi muafiyeti bulunmaktadr. Bu muafiyet sadece yerli firmalar ve gruplar iin geerlidir. Ayrca bu muafiyet sadece sabit kymetlerin devri iin geerlidir. Devredilen irket ortaklarnn devir alan irketten aldklar pay senetleri, devredilen irket tasfiye edilmezse kr datm saylp vergilendirilir. Birleme srasnda hissedarlar hisselerini elden karrlarsa deer art kazanc vergisine tabi olunur. 1.3.2.2. Tasfiyede Vergilendirme irketin tasfiye srecinde doan ticari gelir ve deer art kazanc normal olarak vergilendirilir. 1.3.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler Genel ilkelere gre, ngilteredeki dar mkellef itiraklerin ngiltere

irketlerinden elde etmi olduklar krlar ngilteredeki hissedarlara datldnda vergiye tabidir 27 . ngiltere tam mkellef irketleri, dar mkellef irketlerde kr elde etmek amacyla bu irketlerin ortak hissedarlarnn ngilterede tam mkellef olanlar iin denmi kabul edilen baz gelir krlarn sonulandrmak iin kontrol edilen yabanc irket kanunu kabul edilmitir. Bir itirak sadece kontrol edilen yabanc irket olarak bir ya da daha fazla ngiltere tam mkellef irketleri tarafndan kontrol edilmi ve yarg evresinde yerleik ise onun krlarnn vergilemesi dk orana tabidir. Bir irkette, eer onun gelir krlar verginin % 75inden daha az ise, dar mkellef irket bu krlarda ngiltere kurumlar vergisine tabi olursa denebilir benzer krlar indirilmi vergi oranna tabi olacaktr. Dar mkellef irketin bu kapsamdaki krlar onun ngilterede tam mkellef ortak hissedarlarna verilebilir. ngiltere kurumlar vergisinde vergilendirme bu hissedarlardan

27

Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in the United Kingdom, A Brief Overview, August 2004, http://www.lw.com/resource/Publications/_pdf/pub1204_1.pdf, p. 8. 18 Temmuz 2005.

79

meydana gelmektedir ve krlar datlm gibi ilem grrler, alacak bu krlarda dar mkellef irket tarafndan herhangi vergileme iin izin verecektir. Bir irketin kontrol edilen yabanc irket olabilmesine karn, aada uygulanan muafiyetler bir ya da daha fazla ise onun ngilterede tam mkellef ortak hissedarlar iin onun gelir krlar datlmam kabul edilecektir. - ngilterede dar mkellef irketin bir kabul edilebilir datm ilkesi izlemesi - Dar mkellef irketin muaf faaliyetlerle uramas - Genel fiyat durumunun tatmin edici olmas - Dar mkellef irketin yklenebilir krlarnn en az bir miktarda olmas - irket baz belirlenmi yetkilerde tam mkelleftir lave olarak, genel bir muafiyet vardr, kontrol edilen yabanc irketler kanunu kapsamnda paylatrma yaplmayacaktr, ngilterede dar mkellef irketler ngilterede vergilemeden kanmak amacyla onun ilemlerine giriemeyecektir. Eer ngilterede dar mkellef irketin krlarnn % 90 ngilterede tam mkellef kiilere kr pay yolu ile onlarn meydana geldii muhasebe dneminin sonundan 18 ay iinde denmi ise kabul edilebilir datm ilkeleri testi yerine getirilmitir. artlar yerine getirmek iin muaf ilemler testi ngilterede dar mkellef irket aadaki arta uymak zorundadr: - kurmann onun ikamet blgesinde olmas zorunludur - Onun ikamet blgesinde etkili ynetilmi olmas zorunludur - Baz eyler yasaklanm deildir, rnein yatrm yapmak. Fakat bir holding irket bu testi yerine getirebilir, rnein onun itirakleri bu testin hepsini yerine getirebilir. Ortak fiyat artlarn yerine getirmek iin, kontrol edilen yabanc irketin hisseleri listelenmi olmas ve borsada tannm olmas gereklidir.

80

1.3.4. Transfer Fiyatlamas Bu kurallara baz taraflar arasndaki ilemler ile ilgili olarak piyasa fiyatn kabul ettirmek iin bavurulur. tirakiler arasnda birbirinden bamsz fiyatlandrmay yklemek iin kanunlara bavurulur, bir ilemin btn taraflar ierip iermediine baklmakszn ilgili ilemler ile ilgili olarak ngiltere kurumlar vergisine tabi olunur. lemler genellikle dieri bir denetim ya da her ikisi de ortak denetim altnda ya da ilemler serisi byle kontrol edilmi taraflara ilaveten nc taraflar gerektiren taraflar arasnda olmaldr. Bu amalarla denetim hissedarn oy haklar araclyla sahip olunan haklar olarak tanmlanr. lave olarak, byle haklarn en azndan % 40n tutan iki kiinin her birinin ortak giriim durumlar iin denetim testinin zel artlar vardr. Bir nemli sorun, dn alan ve kefil arasnda ya da dn alan ya da bor veren arasnda zorunlu denetimden dolay transfer fiyatlamas kurallarnn uygulamasnda bor durumunun ortaya kmasdr. Bu durumda sadece transfer fiyatlandrmas kurallarna vergisel amalar iin dlebilir faizi snrlamak iin bavurulmaz ayn zamanda borcun ksmlarnda faizin dlebilmesini snrlamak iin bavurulur 28 . 1.3.5. irketlere Salanan Dier Avantajlar Bir hesap dneminde sermaye zarar yapan bir irket, bu zararlar ayn hesap dneminde vergiye tabi kazanlardan mahsup edebilir. Eer, sermaye zararlar vergilenebilir kazantan daha byk ise daha sonraki mali yllarda kazanlara kar mahsup edebilir 29 . ifte vergilemenin nlenmesi iin dier lkeler ile ifte vergilemeyi nleme anlamalar yaplr. ndirim ya bir baka lkeden gelen baz gelir tipleri iin vergi istisnas ya da gelir her iki lkede de ksmen ya da tamamen vergilenebilir. Anlama yoksa yabanc lkede denmi vergiler iin tek tarafl bir indirim yaplabilir.

28 29

Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in the United Kingdom, a.g.m, p. 9. Horwath Clark Whitehill; Taxation in the United Kingdom, February 2006, http://www.horwathcw.com/publications/taxintheUK.pdf, p. 9, 30 Nisan 2006.

81

1.4. talya talyada irketlerin yaps ve vergilendirilmesi aadaki gibidir. 1.4.1. irketlerin Yaps talyada balca irket trleri unlardr 30 . 1.4.1.1. ahs irketleri - Snrsz sorumlu ortaklk, bu ortaklk eklinde ortaklarn hepsi ilemlerden snrsz sorumludur ve ilemler ortakln kendisi tarafndan uygulanr 31 . Ortaklarn hepsi ya da bir ka ortakln yneticisi olarak atanabilirler. - Komandit irket, bu kurulu ekli snrsz sorumlu ortaklk ve snrsz sorumluluun birleimidir. Ortaklarda iki kategori vardr. Birincisi, komandite ortak snrsz sorumlulua sahiptir, ikincisi bir baka ortak trnden oluur, bu ortak sadece ortaklkta onlarn sermayeye katks kadar sorumludur. Sadece komandite ortak ortakla ynetici olarak atanabilir. Sermaye hisse senetleri ile temsil edilir. - Hisseler ile snrl ortaklk, bu i ynetiminin yaps ve zellikleri komandit irkete benzer. Ortaklarn z sermayeye katklar hari hisselerle temsil edilir. - Tek sahiplik, bir kiinin kendine zg bir itir ve onun borlar iin ahsen sorumlu olan birey tarafndan ynetilir. Baz aktivite trleri, lisanslar ya da izinler gerektirebilir. Ticaret ismi kaytl olmak zorundadr 32 . 1.4.1.2. Sermaye irketleri - Limited irket, bir limited irketin z sermayesinin hisseler yerine kotalarla temsil edilmesi haricinde snrl sorumlu irkete edeerdir. Kota sahiplerinin isimleri irket tarafndan tutulan kota sahipleri defterinde kaytldr. irket szlemesinde kota

30

31 32

DfkInternational, Doing Business in taly, October 2004, http://www.dfkintl.com/uploaded_files/documents/94_53_DoingBusinessItaly.pdf, p. 3. 25 Ekim 2005. Italy Country Profile, http://www.rowbotham.com/knowledgenet/countryprofiles/italy.pdf, p. 2. 16. ubat 2006. PKF International, a.g.m, p. 9.

82

aktarm ile ilgili snrlama olabilir. Limited irketin en az sermaye miktar 10.000 Eurodur. - Anonim irket, anonim irketin en az sermaye miktar 120.000 Eurodur ve hisseler ile temsil edilir 33 . Bir Anonim irket farkl hisse snflar iin onlarn her birine farkl haklar vererek hisse karabilir. rnein, irket toplantlarnda btn hisse senetleri snflar hissedarlara oy hakk vermez. talyan hukuku snrl oy haklar ile hisse senedi ihracna zel snrlamalar getirmitir. Btn hisse senetleri en azndan yazl deerde ihra edilmi olmal, isme yazl ekilde olmal ve hissedarlarn isminin hissedarlar defterine yazlmas zorunludur. Sadece anonim irket ve limited irketlerde onlarn btn yeleri onlarn sermaye miktar kadar snrl sorumludur. Bu irketler, talyada ekonomik ilemlere devam etmek isteyen yatrmclar tarafndan en yaygn iletme ekli olarak kurulurlar. talyan olmayan bir ana irketin itirakileri ya bir anonim irket ya da bir limited irket kurabilirler. - ortaklklar, italyada baz i ortaklk ekilleri iletilebilir. rnein katlmclar arasnda datm hizmetleri ya da projeleri tamamlamak iin zel amalarla geici ibirlii ekilleri oluturulabilir. ortaklklarnn yeleri bamsz olarak yasal artlardan, sosyal zorunluluklardan ve vergilemeden sorumlu olurlar 34 . 1.4.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi 1 Haziran 2004ten itibaren irketler ve dier hukuki varlklar Avrupa vergi modeline dayal IRES adnda yeni bir vergiye tabidir. Bu dzenlemede, tam mkellefler ilke olarak, talyan vergi kanunlarna gre dar mkelleflerin sadece lke iinde elde

33

34

Birindelli&Associati, Legal and Tax Guidelines for Foreign Investors in taly, 2004, http://www.italianembassy.org.cn/Legal%20and%20tax%20guidelines-eng-2004.pdf, p. 5. 26 Kasm 2005. PKF International, Doing Business in Italy, 2003, http://www.pkf.com/Web/pkfweb.nsf/art/9F3C9B553F11F36486256BF3003274AF/$FILE/DoingBu sinessinItaly2003.pdf, p. 9. 19 ubat 2006.

83

edilmi gelirleri vergilendirilirken, tam mkellefler dnyann her yerinde elde etmi olduklar gelirler zerinden vergilendirilir 35 . Aslnda her irketin geliri, kayna ne olursa olsun, olaan i geliri saylr ve irketin harcamalarnn ou dlebilir gider saylr. Olaanst ilemler (irketin reorganizasyonu ve hisselerin sat gibi) vergiden dlebilir. Kurumlar vergisi oran % 33dr 36 . irketler tarafndan datlm kr paylar miktarnn % 5ine kadar olan ksm kurumlar vergisine tabidir. Eer irketler tarafndan hissedarlara datlan kr paylar hissedarlar tarafndan iletme kapasitesinde bir ortaklkta tutulursa hissedarlarn kr pay miktar % 40a kadar ahsi gelir vergisine tabidir. Ayn zamanda bu durumda irketlerin lkede yasal ofisi yoktur. Eer hisse senetleri i aktivitesi olmayan bir yerde bireysel hissedarlar tarafndan tutulursa, vergileme ekli hisselerin snrl ya da snrsz olup olmadna gre farkl olacaktr. Birinci durumda, vergilenebilir gelirinin % 40a kadar olan ksm, ikinci durumda ise hisseler % 12.50 orannda vergilendirilir. IRAP ise retken ilemlerden alnan blgesel bir vergidir, devam eden iler iin irketler, ortaklklar ve bireylerden alnr. IRAPn vergiye tabi matrah, retilen katma deer ve i maliyetlerinin toplamdr. Vergilenebilir gelir ve indirilebilir eler kurumlar vergisi iin geerli benzer geici ve kesin dlamalar gz nnde tutularak belirlenir. Oran, baz zel durumlar iin oran artrm ya da azaltm ile ilgili blgesel kararlar alnmad srece % 4.25dir. IRAP demesinde her blge en az ay iin mkelleftir. Miktar her blge iin iilerin maliyetine gre hesaplanr. Snrsz sorumlu ortaklklar ve snrl ortaklklar sadece IRAP vergisine (% 4.25) tabidir.

35 36

Borioli&Colombo Associati, Doing Business in taly, 1 March 2005, http://www.ditrag.it/pdf/Doing%20Business.pdf, p. 18, 19 Aralk 2005. Corporate Tax System in Italy, Turin, January 2004, http://www.itemb.se/economy/docs/corporate%20tax_E&Y.pdf, p. 7, 28 Austos 2005.

84

1.4.2.1. Birlemede Vergilendirme Bir kii deiik irketlerdeki hisselerini her biri kendisine ait olan hisselerle deitirdii zaman her deiim iin ya da yatrm iin kazan ya da zararn doup domad belirlenir. Deiimin bir ksm transfer amal yaplmsa buradan doacak olan kazan faaliyet geliri olarak vergilendirilir. 1.4.2.2. Tasfiyede Vergilendirme irketin tasfiyesinden elde edilen gelir irketin transferinden elde edilen kazan gibi ilem grr. Eer hissedar profesyonel bir yatrmc ise datmdan alnan miktara vergi kurallar uygulanarak bilanolara gre bulunan son deer arasndaki fark vergiye tabidir. Hissedarlar iin belirlenen miktar ayrca ek vergiye de tabidir. Tasfiyeden hissedarlara datlan pay ile irkete katlmaktan dolay elde edecei dnlen miktar arasndaki fark vergiye tabi geliri oluturur. 1.4.3. Kontrol Edilen Yabanc irketler talyan kanunlar vergi cennetlerinde bulunan irketler iin yeni bir dzenleme getirmitir. Yeni bir ilke olarak, yabanc irketler tarafndan kr paylar ayrmalarndan bamsz olarak kontrol edilen yabanc irketler tarafndan elde edilen gelirler vergilenebilir. Kr paylar toplamnn vergiye tabi olmamas nedeniyle gelir iki defa vergilendirilmez. Eer irketin endstriyel ya da ticari etkinlikleri mkellefin kontrol altnda devam ediyorsa, vergileme o zaman d vergileme sistemini aan ksm iin ayrlm kr paylarna uygulanr, ilave olarak, mkellef ayn zamanda somut deliller ile vergi kanunlarna tabi olmaktan kurtulabilir, fakat mali ayrcalklardan yararlanamaz. 1.4.4. irketlere Salanan Dier Avantajlar Vergilenebilir gelirden temel indirimler aadaki ekildedir: - Eer bir irket kontrol edilen yabanc irketten kr pay alrsa ayrcalkl mali yasalara tabidir, talyan irketlerinin geliri sermaye oranna uygun ekilde vergilendirilir, herhangi bir snr yoktur.

85

- irketlerden elde edilen kr paylar sadece datlan kr paylarnn % 5ini ierir - Duran varlklarn kazanlarn (eer en az yl elde tutulmusa) tamamen sat ylndaki normal orandan ya da 5 yln zerindeyse oranl olarak vergilendirilir - Tam ya da dar mkellef irketlerde bir ortaklktan salanan sermaye kazanlar iin baz artlar salanrsa vergilenebilir matrah ksm olumam saylr - Yneticilerin cretleri sadece deme ylnda indirilebilir - Gelir vergileri ve cezalar indirilemez - Arlama giderlerinin sadece 5 yl boyunca te biri indirilebilir - Baz tatlarla ilgili btn giderler belirli miktarlar iinde % 50ye kadar indirilebilir. Mali zararlar genellikle sonraki be yldaki mali dneme kadar srebilir ve sadece kurumlar vergisinde vergilenebilir gelirden mahsup edilebilir. Yeni kurulmu irketlerde ilk yldaki zararlar snrsz olarak ileriki dnemlerde dlebilir. Zararlar eer: - irketin oy hakknn ounluu aktarlrsa, - ki yl iinde irket aktiviteleri deiirse ileriki dnemlerde zararlar dlemez. 1.5. spanya spanyada irketlerin yaps ve vergilendirilmesi aadaki gibidir. 1.5.1. irketlerin Yaps spanyada balca irket trleri unlardr 37 : 1.5.1.1. ahs irketleri - Ortaklklar, spanyada ortaklklarn iki ana ekli vardr. Bunlar snrsz sorumlu ortaklk ve basit snrl ortaklk ve hisse senetleri karan snrl ortaklktr.
37

Uria&Menendez, A Lawyers Guide to Doing Business in Spain, Barcelona, August 2005, http://www.lexmundi.com/images/lexmundi/PDF/guide_spain05.pdf, p. 24. 21 Ekim 2005.

86

Snrsz sorumlu ortaklkta ortaklar ortaklaa ve ayr ayr ortakln borlarndan sorumludur. Ortakln hisse senetlerinin herhangi bir ekilde aktarm iin her ortan onay gereklidir. Snrsz sorumlu ortaklk, Ticaret Kanununa gre ynetilir. Kanun tarafndan konulmu bir en az sermaye miktar bulunmamaktadr, bu yzden snrsz sorumlu ortakln ortaklar herhangi bir sermaye art belirleyebilirler. Snrl ortaklk ve hisse senetleri karan snrl ortaklklar, Ticaret Kanununa gre ynetilir. Sonraki hisse senetleri ayn zamanda Anonim irketler Kanununa gre ynetilir. Her iki ortaklk tipi iki ortaklk ekline sahiptir. Ortakln temsil edilmesi ve ynetimi ile grevli her zaman en azndan snrsz sorumlu bir ortak vardr, ayn zamanda en azndan bir snrl ortak sadece ortakln dier sorumluluklar ya da zararlar iin onun hisse senetleri miktarnda sorumludur. Kanun tarafndan belirlenmi en az sermaye miktar bulunmamaktadr, sermaye gereksinimi kararn bu iki ortaklk eklinin ortaklar belirleyebilir. - Tek sahiplik, spanyol olmayan bir kii onun durumuna uygulanabilecek yasalar olduu srece spanyada ticari ilemlere serbeste devam edebilir. Bu kiiler Ticaret Siciline kayt olabilirler. spanya Hukuku ahs irketlerinin varln tanr. Bununla ilgili dzenlemeler aada zetlenmitir: i) Yasal Aklk: Genel ilemler ile ilgili olarak ve Ticaret Siciline bavuru iin ahslarn kimliinin bildirilmesi zorunludur. ahslarn durumunun uygun bulunmamas durumunda bunun notere tasdik ettirilmesi ve ondan sonra Ticaret Siciline kaydettirilmesi gerekmektedir. ii) Ticari Aklk: irketin sahipleri tarafndan irketin btn belgelerinin hepsinin raporunun bildirilmesi gerekir.

87

iii) Baz Anlamalarn Akl: irketlerde, irketin bir hissedar tarafndan bir resmi defter tutulmaldr ve orada irketin ahslar ile irket arasnda yaplan herhangi bir anlama o deftere kayt ettirilmek zorundadr. lave olarak, irket ve sahipleri arasnda yaplan anlamalar yazl olmal ve irketin yllk raporunda ayrntl olarak gsterilmelidir, daha sonra ise Ticaret Siciline kaydettirilmelidir. irketin kayt ettirilmemesi halinde irket tek bir hissedara sahip olur, bylece tek hissedar irket devam ettii srece irketin maruz kald btn borlardan sorumlu olur. Bu sorumluluk snrszdr ve irketin alacakllar irkete kar bir hukuk davas amadan bu tek ortaa dorudan bavurabilirler. Bu sorumluluk Ticaret Siciline tek hissedarn kayd ile nlenebilir. lave olarak, eer irket ve onun tek hissedarlar arasndaki herhangi bir anlama Ticaret Siciline kaydettirilmemi ya da irketin yllk raporunda gsterilmemise, tek hissedar irketin aciz haline dmesi durumunda onun haklar ile ilgili bir iddia ileri srmez. 1.5.1.2. Sermaye irketleri - Anonim irket, 1989da kabul edilen Anonim irketler Hukukuna ve 1995de deitirilen Limitet irketler Hukukuna gre ynetilir. Anonim irket spanyada bir irket kurmak iin kullanlan en yaygn yasal ara olarak kullanlr. Fakat u anda Limited irket spanyada en yaygn iletme trdr. Anonim irkette hissedarlarn sorumluluu onlarn irketteki yatrmlar ile snrldr 38 . Bu hissedarlk menkul kymetler olarak nitelenir, hisse senetleri ile temsil edilir ve devredilebilir. Ayrca, anonim irketin pay senetleri spanya borsasnda ilem grebilir. Anonim irketin szlemesi hazrlandktan sonra notere onay ve daha sonrada ticari kayd gereklidir. Anonim irketin en az sermaye miktar Kanun ile kurulmu bir anonim irket iin 60,101.21 Eurodur, bunun kurulu annda tamamen taahht edilmesi
38

MGI Audicon&Partners, Doing Business in Spain, Madrid, 05.10.2005, http://www.mgiworld.com/doingbusiness/dbiSpain2005.pdf, p. 16. 23 Ocak 2006.

88

gereklidir. Buna ilave olarak, yerleik olmayan kurucular iin yetkili mahkemede noter kaydndan nce bir vekletnamenin hazrlanmas gereklidir. Vekletname, spanya Konsolosluu ya da 1961de onaylanan Lahey Anlamasna uygun olarak yasallatrlmas gerekir. Kuruluun szlemesi irketin ana szlemesini iermeli ve bu ana szleme irket kurucular tarafndan onaylanm olmaldr. Ana szlemede unlar olmaldr: 1. irketin ismi, 2. irketin amac ve ilemlerinin belirtilmesi, 3. irketin sresi, 4. Faaliyete balama tarihi, 5. Tzel merkez ve irketin kurulmasna, sona ermesi ya da ubelerin aktarmna karar verecek yetkililer, 6. Pay senetlerinin gsterilmesi, eer denmemi pay senedi varsa bunun azami sre iinde denmesi gereklidir, 7. Pay senedi says, onlarn yazl deeri ve onlara bal haklar, 8. irket ynetiminin yaps ve ynetim kurallar, 9. irketin yaps ile ilgili kararlarn benimsenmesi ve grme yntemleri, 10. irketin mali ylnn biti tarihi, 11. Pay senetlerinin aktarlmasnda herhangi bir snrlama olup olmad, 12. Hissedarlarn baka ykmllklerinin mevcut kurallar, 13. irket kurucularnn ve giriimcilerin herhangi bir zel haklarnn varl. Kurulu szlemesinde irketin ynetiminin ve temsilinin balangta emanet edildii kiilerin (gerek ya da tzel kiiler) tespit edilmesi, isim, uyruu ve adreslerinin olmas zorunludur. Ayn ekilde, irketin denetilerinin belirtilmesi gereklidir. Anonim irketin Ticaret Siciline kayd zorunludur.

89

Kurulu szlemesinin kayd ile ilgili irket kendi hukuki varl, haklar ve ykmllkleri ile ayr bir tzel kiilik olur. Kurulu szlemesinin ilk olarak ticari kayd yapld zaman irketin btn yasal artlar ve doru bir ekilde kurulduunun doruluu kayt memuru tarafndan gzden geirilir. Eer kayt kabul edilmemi ise, kurucular kayt memurunun kararnn temyizini isteyebilir ya da szlemeyi dzeltirler. Herkes ticari kaydn kaytlarna ulaabilir ve kaydn ieriinin bildirilmesi iin ilgili kayt memurundan kayd elde edebilirler. irketin yllk hesaplar ve denetilerin kaytlarnn ierikleri Ticaret Sicilinde bulunmaktadr ve herkese aktr. Ticaret sicili, irketleri etkileyen dier ilgili ilemler ve ayni katklarn dorulanmas ile ilgili olarak uzmanlar belirlemekle sorumludur. lave olarak, davalarda yasal olarak atanan denetiler sorumludur. Ticaret siciline yaplan yeni kaytlar, i gnnde gnlk olarak bir resmi gazetede yaymlanr. Yayn nc kiilere kar sz konusu kaytlarn zamannn belirlenmesi iin kullanlr. Anonim irketin sermayesinin ayni ya da nakdi olarak denmi olmas zorunludur. Kiisel emek sermaye olarak konulamaz. Anonim irketin sermayesi hisselere blnm olarak ya onay belgesi ya da defter kaytlar ile temsil edilir. Hisse senetlerinin snflandrlmasnda farkl sralar, yazl deer ve eitli haklar olabilir. Fakat, spanya Hukuku hisse senetlerinin yazl deerinin oransz oy haklar ile ilikili olmas durumunda yaynlanmasn yasaklar. Onlarn gerek deerleri ve oy haklar arasndaki dorudan orantllk sadece bir hisse sahibinin verebilecei oy says zerine bir snr koyacak bir tzk hkm ile deitirilebilir, bu da ya hissedarlarn toplantlarnda oy verme ve toplantya katlmadaki en az hisse oran ya da oylardan ayr hisse senetleri yaratmakla mmkn olur. Ayn ekilde, irket tznde rhan hakk ile ilgili bir dzenleme ya da dier baz snrlamalar yoksa anonim irketin hisseleri serbeste aktarlabilir. Anonim irkete ayni olarak yaplan katklarn deerlemesinin Ticaret Sicili tarafndan atanan bir uzman tarafndan yaplmas zorunludur. Anonim irketin hisse senetlerinin geri satn almna sadece anonim irketin kendi sermayesinin % 10luk bir

90

ksm iin izin verilir. Borsada ilem gren anonim irketler iin bu oran % 5e drlmtr. Bir irket devlet tahvillerine sahip olduu zaman hisse senetlerinin elde etme maliyetine eit zel bir ayrm yapmak zorundadr. Ayrca, bu hisse senetleri ile ilgili politik ve ekonomik haklar bu hisse senetleri bir irket tarafndan tutulurken kullanlamaz. Anonim irketin sermayesinin her zaman tamamen taahht edilmi olmas gerekmektedir. Bir irket karlmam hisse senetlerine sahip ise ynetim kurulu itirak taahhd olarak hisse senetlerini teklif edebilir. Fakat taahht zamannda her hisse senedinin gerek deerinin en az % 25i orannda katk yaplmas artyla teklif edilebilir. Anonim irket tamamen denmemi hisselere blnm sermayeye sahip olabilir. Hisse senetleri bir prim ile yazl deerinde karlabilir. Primin, hisse senetlerinin taahht edildii zamanda tamamen denmi olmas gerekmektedir. Sermaye artlar, tzkte yaplan btn deiiklikler gibi, hissedarlar genel kurulunda onaylanm olmaldr. Hisse senedine dntrlebilir tahvillerin sahipleri ve mevcut hissedarlar hisse senetlerine dntrlebilir tahviller ya da herhangi bir yeni hisse senedi karlmasnda n alm hakkna sahiptir. n alm hakk sahipleri srasyla, irket tz byle aktarmlar iin snrlamalar iermezse onlar satabilirler. irketin menfaati iin n alm hakk hissedarlarn karar ile engellenebilir. Onlarn anonim irketin hisse senetlerini almak iin nc kiilerden yardm almalar yasaklanmtr. Anonim irket, hissedarlar meclisi ve ynetim kurulu ya da irketin ynetiminden sorumlu bireysel yneticiler tarafndan rgtlenmitir. i) Hissedarlar Toplantlar: Hissedarlarn ilemleri, bir yap olarak sadece usulne uygun ekilde toplantya armak ya da btn hissedarlarn hazr bulunduu bir toplant dzenlemektir. Hissedarlar toplantya arma yetkisi ynetim kurulundadr. Toplant, nceden duyurulmak zorundadr ve gndem Ticaret Sicili Resmi Gazetesinde ve byk illerin birisindeki gnlk gazetelerin birinde en az on be gn nceden yaynlanmaldr. Fakat

91

hisselere blnm sermayenin hepsi bir toplantda hazr bulunanlar tarafndan oy birlii ile bir hissedarlar toplants dzenlemek iin anlaabilirler. Yetersay, bir toplantnn dzenlenebilmesi iin gereklidir. Anonim irkette toplant iin farkl yetersay artlar gereklidir. Uygulamada, ilk toplantda ikinci toplantdan daha yksek bir hazr bulunma orannn bulunmas gereklidir. Anonim irketin ilk hissedarlar toplantsnda, paylara blnm sermayenin oy orannn en azndan % 25i kadar yetersay olmas zorunludur. Fakat, ikinci toplantda yetersay gerekli deildir. Tzk deiiklii, sermaye artrm ya da azatlm, birlemeler gibi kararlar iin ilk toplantda % 50 yetersay, ikinci toplantda ise % 25 yetersay gereklidir. Kararlar, hissedarlar toplantsnda oy hakkna sahip olanlar ile katlmclarn ounluu tarafndan benimsenir, paylara blnm sermayenin % 50sinden daha az bir yetersay ile ikinci toplant dzenlenir ise zel kararlar dnda 2/3 orannda oyokluu gereklidir. irket tznde yasal yetersay ya da oylama artlar artrlabilir. ii) Ynetim Kurulu: irket tznde irketin ynetim yapsnn durumu belirtilmek zorundadr. irket i) tek ynetici ii) iki ynetici birlikte iii) birka ynetici birlikte ya da ayr ayr iv) en az yeden oluan bir ynetim kurulu tarafndan ynetilebilir. Sonuncu yaklam ok yaygn olarak kullanlmaktadr. Tzkte aksi ynde bir art olmazsa, bir ynetici bir hissedar olmak zorunda deildir. Ynetim kurulunun bir bakan ve bir sekreteri olmaldr. Kurul yeleri tzel kii olabilir. Kararlar mevcut yneticilerin salt ounluu tarafndan alnr. Fakat, bir ynetici bir baka yneticiye oy hakkn devredebilir. Yneticiler en ok 5 yl iin atanrlar ve sonraki be yllk sre iin sresiz seilebilirler. Yneticilerin atanmalar ve ayn zamanda grevden karlmalar da genel hissedarlar toplantsnda yaplr. Ynetim kurulunda bir boluk meydana geldii zaman, kalan yneticiler geici bir sre iin atanabilirler. Ynetim kurulu yetkilerinin hepsini ya da bir ksmn yelerin birine aktarabilir ve o ye o zaman bir mdr ya da yrtme kurulu olacaktr. lave olarak, bir genel

92

yetkili ya da bir zel vekletname irket adna ve namna ilem yapmak iin bir memura verilebilir. spanya hukukunda yneticilerin irket sorumluluu belli artlarla snrldr. Yneticiler neden olduklar zararlara kar kanunun ya da tzn aksine bir ilem ya da onlarn grevleri ile ilgili gerekli ilgi ve zenin gsterilmesindeki ihmalden dolay sorumludur. Yneticilerin sorumluluu irketin sorumluluu ile karlatrldnda, irketin hissedarlar ve nc kiileri, irkete sebep olduklar zararlar iin sorumlu olurlar. Hissedarlarn sorumluluu, anonim irketin sermayesinde hissedarlarn sahip olduu hisse senedi miktar ile snrldr. 26/2003 sayl yasa, kanunda listelenmi anonim irketin saydamln artrmak iin ksmen de 1989da kabul edilen Anonim irketler Kanununda hissedarlarn bilgi haklar ve oy kullanma uygulamalarna ilikin olarak (anonim irketin yneticilerinin sorumluluklar ve grevleri ile ilgili gibi) son zamanlarda yasallatrld. - Limited irket, 1995 ylnda kabul edilen Limited irketler Hukukuna gre ynetilir ve spanyada geleneksel bir yatrm arac olarak kk iletmeler ve aile iletmeleri tarafndan kullanlr. Hissedarlarn sorumluluu hissedarlarn irketteki yatrmlar ile snrldr. Fakat, hisse senetleri onay belgeleri ile temsil edilemez ve spanya borsasnda ilem gremez. Limited irket, borsada ilem grmeyen irketlerin en yaygn ekli olmaktadr. Kanuna gre limited irketin en az sermayesi 3,005.06 Eurodur 39 , bu miktar taahht edilmeli ve kurulu annda tamam denmelidir. Anonim irket ile limited irketin hukuki ynetimi arasndaki ana farkllklar aada zetlendii gibidir: a) Sermaye paylara blnmtr. Hisse senetleri ne onay belgeleri ile ne de menkul kymetlerle temsil edilemez. Limited irketin sermayesinin taahht edildii zaman tamamen denmesi gerekmektedir.

39

Fbregas Mercad and Co, Doing Business in Spain, Madrid, January 2005, http://www.hawcpa.com/pdf/Doing_Business_in_Spain-Feb05.pdf, p. 7. 14 Mart 2006.

93

b) Anonim irketin hisse senetlerinin hepsinde onlara bal eit haklar mevcut iken, limitet irketin hisse senetleri oransz oy kullanma ve ekonomik haklara sahip olabilir. c) Hisse senetleri sahipleri Genel Kurul tarafndan aadaki durumlarda karlabilir: i) Hisselerine bal yardmc grevlere uymayanlar ii) Yneticilerin maruz kald rekabet etmemenin ihlal edilmesi iii) Hissedarlarn kanuna aykr ilemler nedeniyle zarar kmas ve irketin zararn hissedarlarn demesi ile ilgili bir hkm varsa ya da tzk ya da zen gsterilmeden yaplan ilemler nedeniyle d) Hisse senetlerinin nc kiilere aktarlmas irketin n iznine baldr ya da tzkte belirlenmi herhangi bir baka duruma baldr, Aksi taktirde tzkte saptanmamsa, irket sadece yetkiyi reddedebilir eer bir baka itiraki onu salar ya da bir nc kii hisse senetlerini elde etmek iin giriimde bulunursa devreden tarafndan anlama koullar irkete bildirilmelidir. e) irket bono ya da menkul kymet karamaz f) Toplantlar Ticaret Sicili Resmi Gazetesinde yaynlanmaldr ve en az 15 gn nceden yerel idarede byk tirajl gnlk gazetelerden birinde yaynlanmaldr. Tzkte bunun deiebilmesi iin btn hissedarlara bireysel olarak gnderilen bir yazl ilan olmas gereklidir. g) Tzk iin gerekli yetersaynn salanmas gerekmez h) Kararlar geerli oylarn ounluu tarafndan kabul edilir, kararlar oylarn en az 1/3nn olmas artyla temsil edilir. Fakat aadaki kararlarn ounluk tarafndan desteklenmi olmas gerekmektedir: i) Sermayenin art ya da azal ve tzkteki dier herhangi deiiklikler iin oylarn % 50den fazlasnn olumlu olmas gerekir

94

ii) irketin birlemesi, n alm hakk ve hissedarlarn karlmas gibi ilemler iin yneticilere yetki verilmesi iin oylarn en azndan 2/3nn olumlu olmas gerekmektedir. Tzkte yaplacak deiiklikle oy gereksinimleri artrlabilir. j) irket i) tek ynetici ii) vekleten birka mdr ya da ortaklaa ya da ayr ayr olarak iii) ile on iki ye arasnda olumu ynetim kurulu tarafndan ynetilebilir. Tzk bu alternatiflerden bir ka iin imkn salayabilir ve hissedarlar genel kurulda birini seebilirler. Bu durumda, idari yapdaki bir deiim tzkte herhangi bir deiiklii gerektirmez. k) Aksi taktirde tzkte irketi ynetecek kii belirlenmezse yneticiler hissedarlklara sahip olamaz. Tzkte zel bir art olmazsa grev sresi snrl deildir. Yneticiler sadece genel kurul tarafndan atanabilir ve karlabilirler. Vekil yneticiler bir ynetici istifa eder ya da karlrsa yardmc olarak atanabilirler. Genel kurul tarafndan yetkili aka belirlenmezse, irketin herhangi bir ii ile uraan yneticiler kendi adna bir i ile uraamaz. l) Sermayeden zararlarn indirilmesi iin bir denetinin raporu gereklidir. Bir bamsz deer bien kimsenin raporu sadece irketin birleme ya da blnme nerisi iin gereklidir. Anonim irkette ise irkete yaplan ayni katklar iin bamsz bir uzman raporu gerekli deildir. m) Sadece anonim irketin hisse senetleri borsada ilem grebilir. Limited irketin hisse senetleri borsada ilem gremez. Halen ispanyada zel bir limited irket tr ile ileri gelitirmek mmkndr, 1995te kabul edilen Limited irketler Kanununda yaplan bir deiiklikle son zamanlarda 7/2003 sayl kanun ilesnrl sorumlu yeni i irketi isimli bir irket ortaya konuldu. Snrl sorumlu yeni i irketinin ortaya karl kk ve orta byklkteki irketlerin kurulmasnda hem yeni irketin kurulmas iin resmi gereksinim ihtiyacn hem de hukuk ve muhasebe ynetimi asndan nemli basitletirmeler getirmitir.

95

Snrl sorumlu yeni i irketi limited irket ile karlatrldnda ana zellikleri aadaki gibidir: a) irketin kurulma annda hissedar says en fazla 5 olabilir b) Sadece tam mkellef olan kiiler hissedar olabilir c) Snrl sorumlu yeni i irketi tek hissedar ya da bir baka snrl sorumlu yeni i irketinin tek hissedar ile kurulamaz d) En az sermaye gereksinimi 3.012 Eurodur ve en ok sermayesi 120.202 Eurodur. Ana sermayeye katk miktar tamamen nakit olarak denmelidir e) Ortak ama, kurumun ilemlerinin gelitirilmesinde daha fazla esneklie izin vermek iin genel ve geni kapsamldr f) Snrl sorumlu yeni i irketinin tz geici olarak irketin kurulu zamann kaydetmek iin bir memur tarafndan kullanlabilmesi imkn verir g) irketin ortak ismi kurucularn birinin ismi ve soyad ile ekillendirilebilir h) Snrl sorumlu yeni i irketinin kurulu ve kayd elektronik aralarla gerekletirilebilir i) Yneticiler hissedar olabilirler j) irket tek ynetici ya da birka ynetici ortaklaa ya da ayr ayr ynetilebilir k) Muhasebe artlar basitletirilmitir ve ayn zamanda baz vergi avantajlar vardr. - ortaklklar, spanya Hukuku spanyadaki yasal ekillerin herhangi birisinin kullanlmasnda bir i ortaklnn oluturulmasna izin verir. Ayr bir tzel kiilik yaratmakszn, taraflar ayn zamanda szlemeye uygun olarak i giriimi ile ilgili hisse senetleri konusunda anlarlar. 1.5.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi spanya hem kiisel hem de iletmelere uygulanabilir dolayl ve dolaysz vergilerin geni eitlilii ile olduka karmak bir vergi sistemine sahiptir. spanyada

96

vergilerin ou, baz vergilerin yerel ynetimler tarafndan toplanmasna ramen devlet tarafndan koyulur. Baz zerk blgeler, temel vergi sisteminin bnyesi iinde onlarn kendi yerel yasama meclisleri tarafndan kabul edilmi zel bir vergi sistemine sahiptirler. spanya tzel kiileri ve dier i varlklar onlarn evrensel net vergilenebilir gelirinin % 35i orannda kurumlar demek zorundadr 40 . Kurumlar vergisi iin tam mkellef irketler ya spanyol yasalarna gre kurulmu ya da spanyada onlarn ynetim yerlerindeki kaytl irketlerdir. Sermaye kazanlar olaan bir gelir olarak kurumlar vergisine tabidir. Fakat, bir vergi indirimi belirli sre iinde toplam kazancn tekrar yatrm yaplmas artyla nakilden nce bir yl boyunca elde tutulursa duran varlklarn aktarm sonucunda oluan sermaye kazanlar hakknda sz konusudur (eer sadece kazancn bir ksm tekrar yatrm yaplrsa, vergi indirimi sadece ksmi olarak uygulanabilir). Bu vergi indirimi ekli ayn zamanda irketlerin hisse senetlerinin aktarmndan ortaya kan sermaye kazanlar iin de uygulanabilir. 1.5.3. irketlere Salanan Dier Avantajlar letme ile ilgili giderler genellikle, vergi mkellefinin kaytlarnda doru bir ekilde kaydedilmi ve gelirin douuyla ilgili olduu srece dlebilir. Btn duran varlklar, arazi hari, vergisel amalar ve resmi ynergelere gre saptanm yllk oranlara gre amortismana tabidir. Genel anlamda, varln maliyeti kadar, sabit oranl amortisman yntemi kullanlr. Fakat ayn zamanda dier yntemlere de izin verilir. Kurumlar Vergisi Kanunu yerli (isel ifte vergilemeyi nleyici indirim) ve yabanc (uluslar aras ifte vergilemeyi nleyici indirim) irketler tarafndan denmi kr paylar ile ilgili ifte vergilemeden dolay indirim yntemleri belirlemitir. lave olarak, ispanyada tam mkellef irketlere baz vergi indirimleri iin izin verilir.

40

Arasa & De Miquel, Advocats Associats, Foreign Investments in Spain Main Commercial and Tax Aspects, Barcelona, October 2000, p. 10, 22 Haziran 2005.

97

Genel bir kural olarak, spanya tam mkellef irketlerine alnan brt kr paylarnda katsayy % 50 drme hakk vermitir. Aadaki artlara uygun olduu zaman vergi indirimi % 100 olabilir: i) Kr pay deyen irkette dorudan ya da dolayl hisse senetlerinin en az % 5 olmas gerekir ii) Bu hisse senetleri irket tarafndan denmeden nce kesintisiz olarak bir yl boyunca o irkette tutulmaldr. Aadaki artlara uygun olursa, spanyada dar mkellef irketler tarafndan denmi kr paylar vergiden istisnadr: i) Dolayl ya da dolaysz hisse senetlerinin en az % 5i var olmaldr ii) Bu hisse senetleri irket tarafndan denmeden nce kesintisiz olarak bir yl boyunca tutulmaldr iii) irket, yatrm bir vergi cennetinde tutmaldr iv) irkete bal olan ve ispanya kurumlar vergisinin yapsna benzeyen ya da benzer bir vergilemeden istisna olmal v) Kr paylar yabanc lkedeki bir i hareketi ile elde edilmelidir Yatrm yaplmas amacyla tam mkellefler iin baz vergi indirimleri kabul edilmitir. rnein; ihracat, kiisel eitim harcamalar ve aratrma ve gelitirme gibi. spanyada dar mkellefler tarafndan ispanyada dar mkelleflerden alnan kr paylar ve faiz demeleri sermaye kazanlarnda % 35 olarak vergilendirilir. Dier gelir, vergi oran indirilmi ya da muaf olmazsa, % 25 orannda vergiye tabidir 41 . spanyol itirakilerin Avrupa Birliindeki tam mkellef ana irketleri tarafndan denmi kr paylar u artlarla istisnadr: i) En az bir yl boyunca en az % 25inin tutulmas gereklidir (bir yllk sre, kr datmndan sonra tamamlanr)
41

IVC House; Spain - Country Profle, Madrid, 2002, http://www.rowbotham.com/knowledgenet/countryprofiles/spain.pdf, 20 Ekim 2005.

98

ii) tirak ve ana irket kurumlar vergisinden muaf olmamal iii) itirak ve ana irket 90/435/EEC direktifinde bahsedilen yasal ekillerden birisine sahip olmaldr iv) Datm, bir tasfiye datm deildir. Bu muafiyet, Avrupa Birlii lkelerinde dar mkellefler ya da ana irket bir vergi cennetinde olduu zaman ana irketin oylarnn ou bunlar tarafndan tutulursa uygulanamaz. Dier vergi muafiyetleri, spanyol srekli kurulular hari yabanc yatrmclar tarafndan ispanyada kazanlm sermaye kazanlar ve baz gelirler iin uygulanabilir. rnein; i) Avrupa Birlii tam mkellefleri tarafndan gerekletirilen ya da kazanlm tanabilir varlklarda elde edilmi faiz ve sermaye kazanlar ii) Dar mkellefler tarafndan elde edilmi banka mevduatndaki denmi faiz b) Srekli Kurulu Tarafndan Temsil Edilen Dar Mkellefler Genel bir kural olarak, srekli kurulular tam mkellef kurulular gibi benzer vergi ilemlerine tabidir. Fakat hesaplamada baz zel durumlar olabilir: i) spanyada tam mkellef yabanc irketlerin srekli kurulular vergilenebilir matrahndan idari masraflar ve yabanc ofisin uygun hisse senetlerini debilir. ii) Teknik yardm iin kr, telif hakk demeleri, cretler ve demeler ve yabanc genel merkezin bir spanyol srekli kuruluu tarafndan kazanlm dier mallar ve haklarn kullanm srekli kuruluun vergilenebilir matrahndan dlemez. Yabanc bankalarn srekli kurulularnn genel merkezi ya da dier ilgili yabanc kurulular tarafndan denmi faiz bu kuraln istisnasdr.

99

1.6. Dier AB lkelerinde irketlerin Vergilendirilmesi Bu blmde Avrupa Birliine sonradan ye olan on lkede irketlerin vergilendirilmesi incelenecektir 42 . Kurumlar vergisi ile ilgili olarak yeni AB lkelerinin ounda hissedar indirim sistemi vardr. Hissedar indirim sisteminde ama, kar pay gelirinde ahsi gelir vergisinin azaltlmas ile ahsi gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile kar paylarnda ifte vergilemeyi azaltmaktr. Hissedar indirim sisteminin uygulamas eski AB lkelerindeki gibidir. Kurumlar vergisine ilave olarak, yeni AB lkelerinin ounda yatrmlarda ek bir vergi olarak emlak vergisi vardr. Yeni AB lkelerinde yerel kr vergileri ve kr d vergiler istisnadr. Avrupada kurumlar vergisinin farkl tipleri vardr. Bireysel hissedarlarn ahsi gelir vergisi iinde kurumlar vergisinin btnleme kapsam ile ilgili olarak farkl kategori bulunmaktadr. Bunlar: klasik sistem, ifte vergilemeyi azaltc sistem ve ifte vergilemeden kanma sistemi. Klasik sistemde, kr paylarnn ifte vergilendirilmesinde hem kurumlar vergisi hem de ahsi gelir vergisi yklenir. Avrupa iinde, klasik sistem u anda sadece rlanda ve svire Kantonlarnda uygulanmaktadr. Dier yeni AB lkelerinin hibirinde etkili deildir. Buna karn, ifte vergilemeden kanma sistemi krlarn sadece bir kez vergilendirilmesini salar. Bu da ya irket dzeyinde ya da hissedarlar dzeyindedir. Yeni AB lkeleri iinde sadece Malta tam ykleme sistemini uygular. Bireysel hissedarlardan alnm kr paylar derece derece vergilendirilmi ve kurumlar vergisi matrah ile net kazancn brt bulunmutur.

42

Bu blm Jacobs, Otto H.- Spengel, Christoph- Finkenzeller, Martin- Roche, Matthias Company Taxation in the New EU Member States, Second Edition, July 2004, Manheim, p. 9-14den yararlanlarak hazrlanmtr. http://www.ey.com/global/download.nsf/International/EU_Tax_2004/$file/EU_Tax_2004.pdf, 20 Haziran 2005, 20 Haziran 2005.

100

Ayn zamanda, kurumlar vergisi ahsi gelir vergisinden indirilir. Sonu olarak, datlm krlar ve kr paylarnda kurumlar vergisinden tam bir indirim vardr ve bylece sadece ahsi gelir vergisine tabi olunur. Letonya ve Slovak Cumhuriyeti hissedarlar seviyesinde kr pay muafiyet sistemi iinden ifte vergilemeyi karmtr. Krlar sadece kurumlar vergisine tabidir. Sonu olarak, kurumlar vergisi orann hem datlmam krlar hm de datlm krn vergi yk belirler. Estonyada, kr paylar muafiyet sistemi ile artan bakiye oranlarna gre artan faiz oranlarnn uyguland kk tasarruf sistemi eleri birletirilir. irket dzeyinde datlmam kazanlar vergi ddr ve datlm krlar % 26 orannda vergilendirilir. Bu aka, krlarn datlmamasna kar krlarn datmnda bir yktr. Letonya ve Slovak Cumhuriyetindeki gibi, hissedarlar dzeyindeki kr paylar ahsi gelir vergisi dndadr. Yeni AB lkelerinin ounda kr paylarnda ifte vergilemeden sadece ksmi indirimler yaplmaktadr. Kbrs, ek Cumhuriyeti, Macaristan, Letonya, Polonya ve Slovenyada hissedarlar dier ahsi gelir kaynaklarna nazaran onlarn kr paylar geliri iin tercihli muamele vardr. Hissedar indirim sisteminin uygulanmas eski ye lkelerdeki stn hkmler dzeyindedir. k hissedar indirim sistemi yerli kr paylarna kar yabanc kr paylarna bir ayrm yapmaz. Buna karlk, ykleme sisteminde yabanc kr paylarnn ayrmnda yerli kr paylarnda vergi indirimi snrlandrlr. Bu yzden ngiltere, Almanya ve talya ykleme sistemini terk ettiler ve hissedar indirim sistemini getirdiler. An zamanda Finlandiya ve Fransa 2005te hissedar indirim sistemini getirdiler. Yeni AB lkelerinin bazlar kr paylarndaki ahsi gelir vergisini azaltmak iin farkl indirimler getirdiler. Kbrs, ek Cumhuriyeti ve Litvanya datlm krlarda % 15 orannda stopaj vergisi getirdi. % 15 orannda stopaj vergisi tercihli anlamay gsterir. nk bu en dk ahsi gelir vergisi orandr. Bu nedenle, mkellefler iin ahsi gelir vergisi oran daha yksek vergi dilimlerinde hemen hemen stopaj vergisi orann aar. Polonyada kr paylar % 19 orannda stopaj vergisine tabidir. Bu ayn zamanda tercihli anlamadr. nk vergi oran ilk vergi diliminde % 19dur. Macaristanda da stopaj vergisi oran

101

%20, ilk vergi dilimindeki vergi oranna eittir. Slovenyada elde edilmi kr paylarnn % 40 ahsi gelir vergisi matrahndan indirilebilir. Sonu olarak, kr paynn sadece % 60 ahsi gelir vergisine tabidir. okuluslu yatrmclar asndan, kurumlar vergisi sistemi ekilleri genellikle vergi asndan yer seiminde etkili deildir. nk, kurumlar vergisi iin indirim sadece yerli hissedarlara tannmtr, kurumlar vergisi ekli ancak itirak ayn zamanda yerli hissedarlara sahipse o zaman vardr. Bu yzden, okuluslu yatrmclar iin vergi yknn ortaya kmas itirak dzeyinde esasen yerel vergi matrahlarna ve vergi oranlarna baldr. Buna ilave olarak, lkesine geri gtrlm krlarda stopaj vergileri ana irketin kendi lkesinde uluslar aras ifte vergilemeyi hafifletmek iin bir yntemdir, ana irket kendi lkesinde bunu hesaplarna almak zorundadr. Yeni AB lkelerinde kurumlar vergisi oranlar % 20 civarndadr. Kbrs, Letonya ve Litvanyada en dk ve Maltada en yksek oran. Kurumlar vergisi oranlar yeni AB lkelerinde Kbrs dnda dorusaldr. Kbrsta standart oran % 10dur. 2003 ve 2004 mali yllar iin, 1.7 Milyon Euroyu aan vergiye tabi gelir iin ilave % 5 vergi getirilmitir. Estonyada datlm krlar % 26 orannda vergilendirilir, oysa datlmam kazanlar vergi ddr. Yeni AB lkelerinde kurumlar vergisinin drlmesi ile ilgili eilim vardr. Son vergi reformlar ile on lkenin bei kurumlar vergisi oranlarn drd. Bu yzden, yeni ye lkelerde kurum krlarndaki vergi oranlar 2005de ortalama % 20.4den 2006da 20.1e dmtr. Kurumlar vergisi oranlarn Polonya % 8, Slovak Cumhuriyeti % 6 orannda drmtr. Sadece Maltada vergi oran eski 15 AB lkesinin zerindedir. Estonyada datlmam kazanlar vergi ddr, alt lke ise % 20nin altnda vergi oran getirmitir. Vergilenebilir gelir tahakkuk ilkesine gre belirlenir. Genellikle, mali muhasebe krlar Genel Kabul Edilmi Muhasebe lkelerine gre tahakkuk eder. Kbrs ve Estonya mali muhasebe iin Uluslar aras Mali Raporlama Standartlarn kullanrlar.

102

Vergilenebilir gelirin kiisel eleri hakknda baz farkllklar vardr: - Binalar Binalar btn ye lkelerde vergisel amalar iin indirilebilir. Kullanma sresi 20 yldan 40 yla kadar deiir. Letonya ve Litvanyada azalan bakiyeler yntemi kullanlr. ek Cumhuriyeti ve Slovak Cumhuriyetinde irketler katsaylara dayal olarak zel hzlandrlm amortisman yntemini kullanrlar. Hzlandrlm katsay yntemi azalan bakiyeler yntemi gibi snflandrlabilir. nk, her iki yntemin sonular benzerdir. Geri kalan lkelerde eit payl amortisman yntemi zorunludur. Maltada balang oran % 10dur ve ilaveten yllk % 2ye izin verilmitir. - Maddi Olmayan Varlklar Btn yeni ye lkelerde maddi olamayan harcamalar (markalar, patent, bilgi) onlarn yararl ekonomik yllar zerinden amorti edilir ve aktifletirilir (Kbrs, Macaristan, Malta) ya da amortisman yntemi vergi kanununa gre uygulanmak zorundadr. Kullanma sresi vergi kanununda Letonya, Polonya, Slovak Cumhuriyeti ve Slovenyada 5 yldr ve ek Cumhuriyetinde 6 yldr. Litvanyada maddi olmayan varlklar en uygun ekilde ilenir. nk azalan bakiyeler yntemi kullanlarak % 66,67 orannda amorti edilmilerdir. - Maddi Duran Varlklar Maddi duran varlklar fabrika, makine ve ofis malzemeleri gibi btn ye lkelerde amorti edilebilir. ou lkede irketler azalan bakiyeler yntemini kullanrlar. ek Cumhuriyeti ve Slovak Cumhuriyetinde amortisman miktar hzlandrlm amortisman yntemine gre belirlenir. ek Cumhuriyetinde irketler % 10 indirimden ilave olarak yllk yeni makinelerin elde edilmesi iin indirimlerden faydalanrlar. Kbrs, Macaristan, Malta ve Slovenyada amortisman eit payl amortisman yntemi ile snrldr.

103

- Stoklar Stoklar retim maliyeti ile deerlendirilmitir. Somut miktara stoklar kapsamndaki rnler iin ayrlm genel giderler dahildir. Bitmi rn stoklarndaki ve imalat bitmemi mallardaki deiiklikler alternatif basitletirme varsaymlarna dayanarak deerlendirilir. Kbrs ve Maltada FIFO yntemi zorunludur. ek Cumhuriyeti, Letonya ve Slovak Cumhuriyetinde arlkl ortalama maliyet yntemi bir seenektir. Macaristan, Litvanya, Polonya ve Slovenya LIFO yntemine izin verir. LIFO vergi asndan en avantajl yntemdir. Vergilenebilir geliri azaltmak iin son zamanlarda daha yksek fiyatlardan mal alnr. Sonu olarak, vergilenebilir gelir nceki dnemlere gre azalr ve kurumlar vergisi demeleri ertelenmi olur. - Karlklar Karlklarn vergi muamelelerinin farkllklarndan dolay, kapsaml bir genel aklama mmkn deildir. pheli alacaklar ve pheli borlar karlklarda odaklanmtr. Btn yeni ye lkelerde, pheli borlar vergisel amalar iin indirilemez. Ayrca Kbrs, Macaristan, Letonya, Malta ve Slovenyada pheli alacaklar iin karlklar yasaklanmtr. irketler sadece ek Cumhuriyeti, Litvanya, Polonya ve Slovak Cumhuriyetinde eer kesin yerine getirilmesi gereken artlar yerine getirilirse pheli alacaklar iin karlk ayrabilirler. Letonyada sadece mali kurumlar bylesine karlk oluturmaya yetkilidirler. - Zararlar Yeni ye lkelerin hibirinde zararlarn geri tanmasna izin verilmez. Ancak, lkelerin hepsinde zararlar ileriye tanabilir. 6 lkede (ek Cumhuriyeti, Letonya, Litvanya, Polonya ve Slovak Cumhuriyeti ve Slovenya) zararn ileriye tanmas birbirini izleyen be yl ile snrldr. Sadece Kbrs, Macaristan ve Maltada zararlarn ileriye doru snrsz tanmas vardr. Polonyada ileriye tanan zarar miktar her ylda vergilenebilir krlardan zararn % 50si ile snrldr. Estonya ayr bir vergi sistemine sahiptir. Vergi matrah krlarla balantl deildir ve datlmam krlar vergiden muaftr. Datlabilir krlar Uluslar aras Mali

104

Raporlama Standartlarna gre deerlendirilir, fakat vergisel amalar iin zel muhasebe kurallar yoktur. nk, datlmam krlar vergilendirilmez. irketler kurumlar vergisinden baka iletme krlarnda ya da iletmenin malvarlnda ek vergilere tabi olabilirler. Genellikle, en nemli ek vergiler emlak vergisi, servet vergisi ve yerel iletme vergileridir. Yeni ye lkelerin hibirinde iletmenin malvarlnda servet vergileri yoktur. Emlak vergisi Estonya, Malta ve Slovenya dndaki btn yeni ye lkelerde vardr. Vergi matrah binalar ve arazileri kaplar. Vergi deeri ya piyasa fiyatlar ya da arazi alanlarndan (metrekare) meydana gelir. Bu yzden, vergi deeri ayn elerden olusa bile farkl lkelerde tamamen fark olabilir. Emlak vergisi miktar lkeden lkeye deimesine ramen bu verginin irketlerin vergi yknde nemli bir etkisi yoktur, vergi oranlar olduka dktr. Ek iletme vergisi sadece Macaristanda vardr. Vergi matrah net sat geliri ve faiz gelirinin yarsn ierir (2003 ylnn sonuna kadar faiz gelirinin tamamn ierir). Satlan mallarn maliyeti, hizmetlerin maliyeti (taeron cretleri) ve eyalarn maliyetleri dlebilir. Ancak, ne amortisman ne de faiz giderlerinin dlmesine izin verilmez. Yerel iletme vergisinin oran % 2yi aamaz. 2. AMERKA BRLEK DEVLETLERNDE RKETLERN VERGLENDRLMES ABDde irketlerin yaps ve vergilendirilmesi aadaki gibidir. 2.1. irketlerin Yaps ABDde balca irket trleri u ekildedir 43 : 2.1.1. ahs irketleri - Ortaklk, szleme ile kurulur. ki ya da daha fazla kii arasnda ortaklk anlamas eklindedir. Ortak, bir birey ya da herhangi bir varlk tipi, ABD vatanda ya

43

The American Chamber of Commerce in Jordan, Doing Business in US, 2005, http://www.jaba.org.jo/pdf/Doing_Business_in_US.pdf, p. 6. 07 Mays 2006.

105

da bir yabanc olabilir. Ortaklk ABD eyaletlerinin birinin kanununa gre kurulur. ki temel ortaklk tipi vardr. Snrsz sorumlu ortaklklar, iki ya da daha fazla snrsz sorumlu ortan birliktelii ile kr elde etme amacyla bir iletme iletilebilir. Snrsz sorumlu ortaklar, ortakln borlar, vergiler ve ortakla kar dier hak talep edenlere kar snrsz sorumludurlar. Bu limited irketler, anonim irketler ve ortaklklar arasndaki en byk farkllktr. Snrl ortaklklar, bu ortaklkta en azndan bir snrsz sorumlu ortak olmak zorundadr. Bu kii ortakln iletilmesinden sorumludur ve o ortakln dier ykmllkleri ve borlar iin ahsen sorumludur. Ortaklar, onlarn ortaklktaki sermaye miktarna eit olarak sorumludurlar ve eer ortakln varlklar borlarna yetmezse, snrl ortaklar ahsen sorumludur. - Tek sahiplik, resmi olmayan bir varlk olarak kurulur ve tek bir ortaa sahiptir. Tek ortak iletmenin btn bor ve dier ykmllklerinden ahsen sorumludur. Dier iletmelerde olduu gibi, yerel izin ve dier lisanslar iletmenin iletilmesi iin gereklidir. Ortak genellikle mdr olarak hizmet verir. Sahiplik krlar kolayca aktarabilir ve iletme ortan iflasnda ya da lmnde ister istemez sonlandrlacaktr. Yabanc kiiler kolaylkla tek sahiplik kurabilirler. 2.1.2. Sermaye irketleri - Anonim irket; ABDde anonim irket, ABDnin elli eyaletinin birinin kanununa gre oluturulan bir tzel kiiliktir ve anonim irket; iletilmesi, ynetimi ve denetimi ile kiilerden ayr bir yasal varla sahiptir. Kiiler, anonim irketin paylara blnm sermayesine para ya da dier i varlklar eklinde katkda bulunabilirler. Eer anonim irket tasfiye olursa, hissedarlara anonim irketin btn varlklarn almaya ve anonim irket kr hisselerini deyebilmek iin yetki verilmitir. Anonim irketin hissedarlarnn; borlar, vergiler ve dier iletme sorumluluklar iin sorumluluklar snrldr. Genellikle anonim irketin hissedarlar anonim irketin sorumluluklar iin ahsen sorumlu deildirler ve onlarn sorumluluu genellikle anonim irkette sahip olduklar hisseler iin yatrdklar sermaye miktarna eittir.

106

- Limited irket; ABDde limited irket, elli eyaletin birinin kanununa gre kurulur ve limited irket anonim irkete benzer. Limited irket; iletilmesi, ynetimi ve denetimi ile kiilerden ayr bir yasal varla sahiptir. Limited irket, hem snrl sorumluluk hem de ortak tipi iletmenin esneklii eklindedir. Limited irket, anonim irket ve ortaklk arasnda karma bir yapdr. 2.2. ahs ve Sermaye irketlerinin Vergilendirilmesi ABDde kurumlarn vergilenebilir geliri iin iki aama vardr. lk nce kurum vergilendirilir, daha sonra ise datlan kazanlar zerinden hissedarlar vergilendirilir. Drt aamal vergi oran vardr. 50.000 $a kadar yllk vergilenebilir gelir % 15 orannda, 50.000 $ ile 75.000 $ arasnda vergilenebilir gelir % 25 orannda vergiye tabidir ve % 34 ve % 35 oranlar vardr. Ancak, 100.000 $ ile 335.000 $ arasndaki vergilenebilir gelir iin % 5 orannda ek vergi vardr. 15.000.000 $n zerindeki vergilenebilir gelirler iin de % 3 orannda ek bir vergi vardr. Kurumlar 335.000 $ ile 10.000.000 $ arasndaki vergilenebilir gelirleri iin % 34 ve 18.333.333 $n zerindeki vergilenebilir gelirleri iin % 35 orannda vergi derler 44 . ABDde, irketlerin ekonomik geliri ile baz federal vergileri deyebilmesini salamak iin alternatif en dk vergi bulunmaktadr. Alternatif en dk verginin oran % 20dir. Baz kurumlarn ortaklar dzeyinde geliri datmayp biriktirerek vergiden kanmasn engellemek iin birikmi kazanlar vergisi getirilmitir. Genellikle birikmi kazanlar vergisinin oran % 39.6 dr. Sermaye kazanlar normal gelir gibi benzer oranlarda vergiye tabidir. Genellikle zararlar satlarda ya da sabit varlklarn deiiminde ortaya kmaktadr. Bir kurumun indirilmemi zararlar yl geriye ve be yl ileriye doru sermaye kazanlarndan indirilebilir 45 .

44 45

Berman, Daniel M. Pavin, Gregory G., Doing Business in the United States of America, 2005, http://www.thelenreid.com/practice/Doing_Business_in_the_USA.pdf, 10 Mays 2006. Taxation of Entities Index of Major Topics Title, http://www.amcham.ch/usa/m_entities.htm. 12 Mays 2006.

107

ABDde dar mkellef irketler genellikle iki ekilde gelir vergisine tabidir: - Gelir ABDde ticaret yaplmas ya da iletme iletilmesiyle ilgili ise - ABD kaynaklarndan sabit ya da belirlenebilir yllk ya da sreli gelir ABDde ticaret yaplmas ya da iletme iletilmesiyle ilgili deilse. Gelir ABDde ticaret ya da iletme iletilmesi ile ilgili ise, net matrahta vergiye tabidir. Kuruma dereceli gelir vergisi oranlar uygulanr. Sabit ya da belirlenebilir yllk ya da sreli gelir ABDde ticaret ya da iletme iletilmesiyle ilgili deil ise, genellikle brt matrahta % 30 ya da daha dk anlama orannda gelir vergisine tabidir. ABDde yabanc kurumlar, kurumlar vergisine ilave olarak ticaret ile urarlarsa ya da iletme iletirlerse ube krlar ya da kr vergilerine tabi olurlar. Vergi sonras kazanlarn tekrar yatrm yaplmamas halinde bu kazanlar % 30 orannda vergiye tabidir. Eer yabanc kurum bu lkenin nitelikli anlama yerleii ise ube krlar vergisi anlamalarla azaltlabilir ya da kaldrlabilir. Ortaklklar, ortaklk dzeyinde vergiye tabi deildirler. Ortaklar ortak dzeyinde datlan gelir zerinden vergiye tabidirler. 2.3. irketlere Salanan Dier Avantajlar Vergi indirimleri kurumlarn vergi sorumluluunu azaltmak iin kullanlr. Vergi indirimleri bir yl geriye doru ve on yl ileriye doru indirilebilir. Bu indirimler: - Yatrm indirimi - Aratrma ve deneyim indirimi - Hedeflenmi iler indirimi - Alkol yaktlar indirimi - Dk gelirli konut kredisi indirimi - Gelitirilmi petrol bulma indirimi - Etkisiz eriim indirimi

108

Genellikle iletmenin iletilmesi iin yaplan btn normal ve zorunlu giderler brt gelirden indirilebilir. ndirilebilir giderler genellikle aylklar, kira bedeli, yerel gelir vergileri, i ile ilgili yemek ve davet giderleri, yabanc gelir vergileri, emlak vergileri, emekli fonu katklar ve amortismanlardr. Bu indirimler yasal snrlamalara tabidir. rnein, yemek ve davet iin snr % 50dir. Amortisman indirimi birok mal iin mevcuttur. ABDde genellikle

hzlandrlm amortisman yntemi uygulanmaktadr. Amortisman sreleri ise yledir: - Makine ve Tehizat 7 ya da 12 yl - Mobilya ve Demirba Eya 7 ya da 12 yl - Ticari Yaplarda 39 yl - Bilgisayar Gerelerinde 5 yl. Zararlar genellikle iki yl geriye ve yirmi yl ileriye doru ilgili yl kazanlarndan indirilebilir. Ancak, kurumun mevcut mallarnn % 50sinden fazlasnn sahiplii deiirse o zaman zarar indiriminde belirli snrlamalar olur 46 .

46

PKF International Limited; Doing Business in the USA, 2001, http://www.pkftexas.com/images/pkf/Documents/DoingBusinessintheUSA.pdf, 05 Mays 2006.

109

NC BLM TRKYEDEK RKETLERN VERGSEL AIDAN KARILATIRILMASI VE DEERLENDRLMES Bu blmde irketlerin kurulu, ileyi ve sona ermesinde vergilerin etkileri incelenecektir. 1. RKETLERN KURULUUNDA VERGLERN ETKLER irketlerin kurulu aamasnda vergilerin ne gibi etkilerinin olduu aada incelenecektir. 1.1. yeri Seiminde Vergilerin Etkileri letmelerde yatrm kararnn verilmesi kadar nemli olan dier bir konuda iletmenin nerede kurulacann belirlenmesidir. letmelerin kurulaca yer, iletme iin en yksek retim kapasitesine en dk maliyetle ulaabilecei yer olmaldr. Kurulu yerinin seimi iletmenin bal bulunduu i koluna, byklne ve alanlarn nicelik ve niteliine gre deiir. rnein, bir ticaret iletmesi banka iletmesi gibi hizmet reten iletmelerin yerleim merkezlerinin iinde ya da yaknnda kurulmas gerekirken endstri iletmeleri iin nemli olan retim faktrlerinin en elverili olarak elde edilebilecei yer seimidir ve bu tr iletmeler genellikle byk yerleim ve tketim merkezlerine yakn yerlerde kurulurlar. 1 Uygun bir kurulu yerinin seilmesi, serbest rekabet alannda alan iletmeler iin nemlidir. Uygun bir kurulu yerine sahip iletme, ayn alanda alan dier iletmelere gre bir rekabet stnl salar. Verimlilik, krllk ve aklc yntem gibi iletmecilik ilkelerinin tm iletme kurulmadan nce devreye girer ve iletmenin yaam boyunca da devam eder. Bu ilkeler dorultusunda da bir iletmenin lkenin hangi blgesinde kurulacana karar verilir. 2

1 2

Kurulu yeri seiminde rol oynayan etkenler konusunda ayrntl bilgi iin bkz. Sabuncuolu, Zeyyat- Tokol, Tuncer, letme, Furkan Ofset, Bursa, 2003, s. 124-130. Sabuncuolu, Zeyyat- Tokol, Tuncer, letme I-II, Furkan Ofset, Bursa, 1997, s. 104105.

110

Kurulu yeri rasgele seilmemelidir. Ekonomik ve teknik faktrler ile kurulacak iletmenin alma konusu ve bykl gz nnde alnarak, eitli kurulu yerlerinin zellikleri birbirleriyle karlatrlarak en uygun yer seilmelidir.3 Kurulu yeri seilirken birok faktr gz nne alnmaldr. Bu faktrler, iletmenin konusunun zelliklerine gre farkllk gsterebilecei gibi, eitli iletme konular iin zerinde durulabilecek ayn trden faktrlerin nem derecesi de deiir. Kurulu yeri ile ilgili bu eitli faktrler, birim bana retim maliyetinin en az olabilecei ekilde biletirilmelidir. nk uzun srede iletmelerin kurulu yerlerini belirleyen etken, krn en yksee karlmas isteidir. 4 Pazar koullar, hammadde ve enerji kaynaklarnn durumu, ulatrma olanaklar, iklim, igc, hukuki stat, tevik tedbirleri gibi etkenlerin yan sra vergilerde iletmelerin iyeri seiminde etkili olmaktadr. 5 Vergi dzenlemeleri lke genelinde btnlk gstermekle birlikte, zellikle federal devlet yaps iinde biimlenmi lkelerde farkllklar gsterebilmekte ve bu nedenle de iyeri seiminde giriimcileri etkilemektedir. 6 letmelerin kurulu yerinin seiminde dier faktrlerin yannda vergi kanunlarnn rol bir hayli zayf olmakla birlikte, hibir idare rakip idareler yannda kendisinin iletmelere salayaca vergi imknlarn gzden uzak tutmamaldr. Daha nceden kurulmu ya da kurulma aamasnda olan iletmeler blgeler arasndaki vergi farklarn marjinal faktr olarak ele alabilir. 7 lkemizde vergi koyma yetkisinin tek elde bulunmas ve mahalli idarelerin de ayn vergi kanununa bal olmas sebebiyle btn yrelerde ayn vergiler uygulanmakta ve bu nedenle de blgesel olarak vergi uygulamalar bakmndan farkllk

3 4 5 6 7

Cemalclar, lhan ve Dierleri, letmecilik Bilgisi, Kalite Matbaas, Ankara, 1976, s. 47. Olu, Mehmet, letme Organizasyonu ve Ynetimi, Sermet Matbaas, stanbul, 1963, s. 113-114. Tatar, Tevfik- ner, Mithat M., letmecilik lkeleri, Gazi Bro Yaynlar, Ankara, 1992, s. 50-55. Gropp, Reint E., Local Taxes And Capital Structure Choice, nternational Tax and Public Finance, Volume: 9, Number:1, January 2002, ss. 51-71, p. 52. Harriss C. Lowell, letmelerin Vergilendirilmesi ve ktisadi Kalknma, Maliye Enstits Konferanslar, Ondokuzuncu Seri, stanbul, 1969, ss. 23-44, s. 26.

111

bulunmamaktadr. Bu durumda, vergi lke genelinde, iletmeler iin iyeri seiminde etkili bir faktr deildir. 8 Ancak, lke genelinde uygulanan merkezi vergilerde yer verilebilecek farkllklarn iyeri seimi asndan giriimcileri ynlendirebilecei belirtilebilir. Bu adan zellikle kalknmada ncelikli yrelere tannabilecek eitli tevikler dikkat ekmektedir. 9 1.2. Hukuki ekil Seiminde Vergilerin Etkileri letmelerin kurulmasna karar verildikten sonra sra iletmenin amaca en uygun hukuki biiminin seilmesine gelir. letmenin kurulu aamasnda karar verecek olan kii iletme sahibi veya sahipleridir. ahs irketi bir veya birden fazla kii tarafndan kurulan ve iletilen iletmelerdir. ahs irketini kuran kii veya kiilerin iletmenin tasarruflarndan dolay sorumluluu snrszdr ve kurulu formaliteleri de azdr. 10 letmeler, kurulu aamasnda hukuki ekillerini belirlerken; ortaklarn says, ortaklarn birbirleri ile olan ilikileri, sermayenin toplanmas ve mali sorumluluk gibi unsurlara ek olarak vergi faktrn de gz nnde tutmaktadrlar. letmeler kurulurken hukuki yapnn seiminde vergilendirmenin rol byktr 11 . Kurumlar vergisi orannn ok yksek olduu lkelerde, iletmeler vergilerin etkilerinden kurtulabilmek amacyla hukuki statlerinde deiiklik yapabilmekte ve kurumlar vergisine tabi olmayan irket statsne girebilmektedirler. Byle bir durumda sermaye irketleri eklinden ahs irketlerine doru kanuni bir ekilde vergiden kanma sz konusu olmaktadr. 12 Ancak kurumlar vergisinin yksek olduu ya da oranlarn artrld birok lkede de, kurumlarn hukuki statlerini deitirmek yoluna gitmedikleri grlmtr.
8 9 10 11 12

anver, Salih, letme Vergicilii ve Trk Vergi Sistemi, Baaran Matbaas, stanbul, 1968, s. 115. Saraolu, Fatih, letmelerin Vergilendirilmesi ve Kurumlama, Mart Kitap ve Yaynevi, Ankara, 2004, s. 23. Gnenli, Atilla, letmelerde Finansal Ynetim, stanbul niversitesi Yaynlar, No: 2181, stanbul, 1976, s. 21. Arkan, Zeynep, irket Hukuki Yapsnn Seiminde Vergilendirmenin Rol ve nemi, Dokuz Eyll niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt 13, Say: 1, zmir, 1998, 67-81, s. 74. Aba, Seluk, Kurumlar Vergisi zerine Bir nceleme, Trk Sanayici ve Adamlar Dernei, stanbul, 1974, s. 24.

112

Vergiye ramen irketlerin statlerini korumalar, ancak, bu stat altnda salanan iktisadi ve sosyal menfaatlerin vergi maliyetinin stnde olmasyla mmkn olmaktadr. Sermaye irketi olarak faaliyette bulunan irketler, ahs irketi eklindeki iletmelere oranla ek baz iktisadi avantajlardan yararlanrlar. 13 Bu avantajlar u ekilde sralayabiliriz: a. irket borlarndan dolay ortaklarn, sadece, irkete koyduklar sermaye ile snrl olmak zere sorumlu tutulabilmeleri, b. Sermaye piyasasndan, hisse senedi ve tahvil ihrac yoluyla daha geni lde yararlanabilmeleri, c. Ynetime katlmayan hissedarlarn sermayelerini kullanarak, irketi daha kolaylkla bytme olanaklarna sahip olmalar, d. Yksek artan oranl gelir vergisinin hakim olduu gelir vergisi sistemlerinde kurum stats altnda, datlmayan krlarn daha dk bir fiili vergilendirmeye tabi tutulmasndan faydalanarak, kurum tasarruflarn ve dolaysyla oto finansman olanaklarn vergi kaybndan koruyabilmeleri, e. Bu stat altnda sosyal g ve prestij elde etmeleridir. Bu avantajlar vergi maliyetinin stnde olduu srece kurum stats altnda bulunan firmalarn bu statlerini deitirmeleri beklenemez. Kurumlar vergisinin bu yndeki etkisinin hissedilebilmesi iin verginin aniden konmas ya da oranlarn aniden artrlmas gerekmektedir. 14 ahs ve sermaye irketleri ortaklarnn vergi ykleri karlatrldnda, sermaye irketleri ortaklarnn daha fazla vergi yk tadklar grlmektedir. Sadece vergi oranlar gz nnde tutulduunda giriimci, kuraca iletmesinin hukuki yapsn daha az vergi demek iin ahs irketi olarak belirleyecektir.15

13 14 15

Aba, a.g.e., s. 24. Bulutolu, a.g.m, s. 198. Bozku, A. Tuncer, Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarnn letmelerin Hukuki Yapsnn Belirlenmesindeki Etkileri, Vergi DnyasCDsi, Say: 34, Haziran 1984. nen, Z. Sacit, Kurumlar Vergisi, Ekonomik Etkileri ve Yansma mkanlar, Vergi Dnyas CDsi, Aralk 1988.

113

Giriimciler iletme kurulurken ya da sonradan, ekonomik yaaya ilikin yasalarn ngrd hukuksal biimlerden birini semek ve bylece o biimin gerekli kld ynetsel organlar meydana getirerek faaliyete gemek zorundadrlar. letme yneticileri, sz konusu hukuksal biimlerden birini ihtiya ve isteklerine gre serbeste seebilecekleri gibi, yasa koyucu kendilerini belli bir hukuksal biimi uygulama zorunluluu da getirebilir. 16 1.3. letmelerin Bymelerinde Vergilerin Etkileri letmelerin byme ve gelime olanaklar, iletmelerin kurulu aamasndaki bykl ve amalarna gre deimektedir. letmelerin bymesi sadece retim artlar sonucu ortaya kan bir gerek deil, ayn zamanda ekonomik koullarn da bir gereidir. Byme, iletme iin en uygun bir hzda ve boyutta olmaldr. letmelerin belirli byklklerin zerinde kurulmalar gelecekte bu iletmelerin byme olanaklarnn daha fazla artmasn salamaktadr. nk belirli bykle ulam iletmeler dier iletmelerle daha rahat rekabet edebilmektedirler. Adi irketler ve ahs irketlerinin kk irketler olmas nedeniyle bu irketlerin sahipleri, ihtiyat olarak ayrlan paralar kendi paralar gibi dnmektedirler ve bu nedenle de ihtiyat ayrma eilimleri daha yksektir. Adi irketler ve ahs irketlerinin sahipleri, tasarruflarnn hepsini ortakla yatrmay tercih etmektedirler. 17 Kk iletme giriimcileri finansman konusunda genellikle kiisel

birikimlerine, aile bireylerine ve yakn dostlarna baml olduklarndan vergiler ve vergilendirme sistemi nemli bir role sahiptir. Kk iletmeler lehine baz hkmleri iermesine ramen vergi kanunlar ve vergiler kk iletmeler iin nemli bir sorun niteliindedir. 18

16 17 18

Tosun, a.g.m., s. 2. Bulutolu, Kenan, Vergi Politikas, Sermet Matbaas, stanbul, 1962, s. 214. Alpugan, Oktay, Kk letmeler, Karadeniz Teknik niversitesi Basmevi, Trabzon, 1988, s. 35.

114

Kk ortaklklar d finansman imknlar bakmndan ok fazla gl deildirler. Kk ortaklklarda sermaye piyasasndan kredi alma imknlar da zayftr ve bu da bu irketlerin bymelerinde nemli bir engel oluturmaktadr. Bu nedenle de, bu irketlerin bymeleri daha ok datlmayan karlarla mmkn olmaktadr. Datlmayan karlarn vergilendirilme ekli, bu iletmelerin bymeleri zerinde etkili olmaktadr. D finansman imknlar byk irketlerde kk irketlere oranla daha fazladr. Byk irketler kk irketlerden daha kolay bir ekilde kredi bulabilmekte ve hisse senedi kararak sermaye piyasasnn imknlarndan yararlanabilmektedirler. Kurumlar vergisi, byk irketlerin yatrm kayna bulma imknlarna, kk irketlere gre daha az engel olur. 19 Kurumlar vergisini iletmelerin oto finansman imkanlarn, riske katlanma istek ve eilimlerini zedelemeden etkin bir ekilde uygulamann yolu, bir yandan vergi orann lml bir dzeyde tutmak, dier yandan, hzlandrlm amortisman, yatrm indirimi ve zarar mahsubu gibi zendirici vergi nlemlerine bavurmaktr. Bu durumda, genel bir ykmllk olarak salnan verginin iletmeler zerindeki olumsuz etkileri ksmen de olsa giderilmi olur. 20 Vergi uygulamalarnn iletmelerin bymeleri zerindeki olumsuz etkilerinin giderilmesi ve vergi mevzuatnda iletmelerin bymelerini tevik edici dzenlemelere yer verilmesi gerekmektedir. Vergi sistemimizde kurum kazanlar zerinden yaplacak tevkifat, krn datlmas aamasna braklm; krn sermayeye eklenmesi kr datm saylmayarak, nemli bir vergi avantaj salanmtr. Bunun yannda, itirak kazanlar istisnasna da yer verilerek, kurumlarn tam mkellefiyete tabi olan baka bir kuruma itiraklerinden elde edecekleri kazanlar vergi dna karlmtr.

19 20

Bulutolu, Kenan, Kurumlar Vergisi zerine Bir Deneme, stanbul niversitesi ktisat Fakltesi Mecmuas, Cilt: 20, Say: 1-4, Ekim 1958-Temmuz 1959, ss. 199-227, s. 223. Nemli, Arif, Gelimekte Olan lkelerde Vergi Politikas, Y. Gryay Matbaas, stanbul, 1979, s. 134.

115

1.4. Sermaye Yaps Seiminde Vergilerin Etkileri letme sermayesi z kaynaklardan ve yabanc kaynaklardan olumaktadr. Giriimcilerin kuracaklar iletmelerin faaliyetlerini denetlemek ve gelecee dnk kararlar kendileri vermek istemeleri onlarn faaliyetlerini z kaynaklaryla ynlendirmelerine neden olmaktadr. Byk sermaye ihtiyac olmayan birok kk iletme yabanc sermayeye gerek duymadan sadece bir iletmecinin veya birka ortann iletmeye koyduu sermaye ile kurulabilirler. Ancak gnmzde bir veya birka iletmecinin servetleri byk sanayi kurulular, bankaclk ve sigortaclk gibi iletmelerin sermaye ihtiyacn karlayamamaktadr. Bu tr iletmelerin kurulmas ve iletilmesi veya kapasitelerinin artrlmasnda bakalarnn tasarrufuna ihtiya duyulabilir. letmelerin i ve yabanc kaynak bulma olanaklar ile hukuki biimi arasnda ok sk ilikiler vardr. 21 Sermaye yapsnda, z sermaye ile d sermayenin oranlarnn nasl olacanda vergilerin etkileri, kurumlar vergisinin yksek oranda olduu lkelerde nemlidir. Bu etki, d sermayeye denen faizin iletmede gider yazlabilmesinden, buna kar z sermayeye faiz verilememesinden domaktadr. Gider yazlan faizin maliyeti, z sermayenin ayn orandaki maliyeti ile karlatrldnda kurumlar vergisi kadar azalm olur. 22 Bu nedenle, vergiler sermaye yaps zerinde etkilidir. Sermaye yaps; iletmenin faaliyet konusu, sektrdeki gelenekler, finansal piyasalardan fon salama imknlar, ekonomik konjonktr, irketin ortaklk yaps, finansal yneticilerinin tercihleri gibi ok sayda deikene bal olarak deimektedir. Sermaye yaps kararlar, irketin deeri zerinde direkt bir etki yapmaktadr. Vergi, iletmelerin kurulu aamasndan itibaren gz nnde bulundurmalar gereken bir faktrdr. Bir iletmenin z kaynak niteliindeki dnem kr zerinden denecek verginin miktar ve dolaysyla da iletmede alkonulan krn bykl, gelir
21 22

Tosun, Kemal, letmede Hukuksal Biimin Seimi ve rgtlenmesinin Temel lkeleri, stanbul niversitesi letme Fakltesi Dergisi, Cilt: 4, Say: 2, stanbul, 1975, ss. 1-13, s. 5. anver, a.g.m., s. 128.

116

vergisine ve kurumlar vergisine tabi olmay gerektiren durumlarn her birinde farkl olmaktadr ve iletmelerin finansman veya sermaye yaps tercihleri de gelir ve kurumlar vergisi mkellefleri iin farkllklar gsterecektir. 23 Vergi uygulamalarnn, sermaye yaps zerinde farkl ekillerde etkileri olmaktadr. rnein, sermaye kazanlar ve kr paylarnn vergilendirilmesindeki farkllklara bal olarak, kr datm kararlar; daha ok kr datm veya daha fazla oto finansmana ynelme eklinde deiebilmektedir. Ayn ekilde, sermaye yedekleri ve kr yedekleri oluturma srelerinin de sermaye yaps zerinde etkisi vardr. 2. RKETLERN LEYNDE VERGLERN ETKLER irketlerin ileyiinde vergilerin etkileri aadaki gibidir. 2.1. Tedarik ve Anbarlamada Vergilerin Etkileri Bir endstri iletmesinin mal retebilmek iin gereksinim duyduu en nemli ey hammaddedir. Bu nedenle hammaddenin en yakn, en ucuz, en gvenilir olduu ve srekli bulunduu yeri iletmelerin kurulu yeri olarak seilmelidir. 24 letmelerin hammadde faktrne ynelmelerinin nedeni, ulatrma giderlerinin yksek veya ulatrma ara ve olanaklarnn yetersizliidir. Tama cretlerinin drlmesi veya ulatrma ara ve olanaklarnn gelitirilmesi birok iletmenin hammadde faktrne balln azaltr. Ulatrma giderlerinin ykseklii ve ulatrma imknlarnn azl bir maddenin karld veya yetitirildii yerde ilenmesini gerektiriyorsa orada kurulan iletmelerin kurulmasnda balca etkenin hammadde faktr olduu sylenebilir. Tedarik ve anbarlama zerinde vergilerin dolayl bir etkisi bulunmaktadr. Vergi, iletmenin giderlerine etki etmektedir. Bir hammadde zerindeki verginin azaltlmas halinde, hammadde fiyatnn ucuzlamas nedeniyle, retimde bu hammadde mmkn

23 24

Saylgan, Gven- Doan, Mustafa, Neden Artan Vergi Oranlar letmeleri Borla Finansmana zendirir?, Bankaclar Dergisi, Say: 52, Mart 2005, ss. 28-38, s. 30. Sabuncuolu-Tokol, letme I-II, a.g.e., s. 106.

117

olduu lde dier hammaddeler yerine kullanlr. Bu hammaddeye olan talep artarken dier hammaddelere olan talep azalr. 25 2.2. Srmde Vergilerin Etkileri letmeler srmlerini iki yolla gerekletirmee alr. Bunlar fiat politikas ve stnlk politikasdr. Fiat politikasnda, iletmenin kendi zerine konan vergileri ne lde yanstabilecei belirtilebilir. stnlk politikasnda ise, iletmenin yapaca reklm, ambalaj masraf gibi faaliyetleri matrah dnda braklarak daha masrafl bir duruma gelmektedir. 26 Satlarn, belli bir kr miktarn elde etmek artyla, en yksek seviyeye karmak isteyen bir firmann fiat-retim kararlarna vergilerin etkileri, sabit giderlerde artn etkileri gibidir. Belli bir kr seviyesine ulamay amalayan bir firmann sabit giderlerindeki art, krn hedeflenen seviyenin altna dmesi demektir. Bu durumda reklm giderlerini ve dier sabit giderleri azaltma veya retimi azaltarak fiat ykseltme yoluna gidilir. 27 letmenin ileyii srasnda alnan her kararda vergi etkisi dikkate alnmak zorundadr. Vergi baz harcamalar gider kabul eder, bazlarn aktifletirilmi bir harcama olarak kabul eder. Baz hallerde daha farkl uygulamalar da zorunlu klabilir. Her bir durumda vergi etkisi dikkate alnmaldr. 28 2.3.Yatrm ve Finansmanda Vergilerin Etkileri Vergilerin irketlerin ileyi aamasnda yatrm ve finansman kararlarnn verilmesinde etkileri sz konusudur. Bu etkiler zellikle iki ekilde giriimcilerin karsna kmaktadr. a. Vergiler sonucunda yaratlan katma deerin bir blm hazineye aktarld iin, giriimcinin parasal gc azalmakta ve giriimciler zerinde yeni atlmlar yapma konusunda frenleyici etki yapmaktadr.
25 26 27 28

Kzlyall, Hsn, Trk Vergi Sisteminin Ekonomik Analizi, Sevin Matbaas, Ankara, 1969, s. 133. anver, a.g.m., s. 136. Kzlyall, a.g.e., s. 117. Gnenli, Atilla, Vergi le letme Kararlar Arasndaki likiler, Sermet Matbaas, stanbul, 1975, s. 15.

118

b. Vergiler iletmelerin genilemesinde nemli rol oynayan oto-finansman olanaklarn daraltmaktadrlar. 29 Yatrm kararlarn giriimcilerin ileride elde edilecek gelire ilikin

beklentilerinin belirlemesi durumunda, iletme vergilerinin, zellikle kr zerinden alnan vergilerin yatrm faaliyetini daraltc ynde etkiledii kabul edilmekte, vergi oranlarnn artrlmas zellikle riski yksek olan yatrmlarn yaplmasn engellemektedir. 30 Giriimcilerin vergiyi ortadan kaldrma imkn bulunmad gibi, bunun iletme finansman zerindeki etkilerini de ortadan kaldrma olanaklar da bulunmamaktadr. Bu durumda yneticiler, verginin iletme finansman zerindeki etkilerini en az dzeye indirmek iin almak ve vergi kanunlarnn imkn verdii baz tedbirlere bavurmalar gerekmektedir. 31 letmelerin finansman glerinin korunmas asndan vergi sistemlerinde; vergi erteleme messeseleri, yatrm indirimi istisnas ve amortisman ayrma olanaklar rnek olarak gsterilebilir. Kurum kazanlarnn vergilendirilmesinin, kurumsal veya zel tasarruflar azaltmak suretiyle yatrmlar zerinde olumsuz bir etki yapt ya da yatrm hacmini kstlad bir gerektir. 32 zellikle yksek oranl bir vergilendirme durumunda bu etki daha da belirginlemektedir. Kurumlar vergisi z sermayenin yan sra hesaplanmas gereken faize de uyguland iin yatrmlara engel olabilir. Kurumlar vergisinin iletmelerin yatrmlar zerindeki etkileri, teebbs kazanlarndan alnan her vergi gibi yatrmlarn genilemesi iin gerekli fonlar azaltacak yndedir. Kurum yneticileri kazan zerine yklenen bir vergi karsnda vergi miktarn hemen yanstamadklar zaman ya datlmayan kazan veya temettlerle veya bor
29 30 31 32

Akg, ztin, Vergilerimizin Yatrm Kararlar zerindeki Etkileri, Sermet Matbaas, stanbul, 1975, s. 24. Turhan, Salih, Vergi Teorisi ve Politikas, Filiz Kitabevi, stanbul, 1998, s. 337. Erimez, Rt, Vergilerimizin letmelerin Finansman Gleri zerindeki Etkileri Asndan Uygulamada Karlalan Balca Sorunlar, Sermet Matbaas, stanbul, 1975, s. 137. zer, lhan, Trk Vergi Sisteminin Gelitirilmesi, Gne Matbaaclk, Ankara, 1974, s. 92.

119

veya yeni hisse senedi ihrac ile elde edilecek fonlardan karlamak konusunda karar vermek zorundadrlar. Kurumun vergiyi ileriye yanstamamas halinde vergi kurum fonlarnn zerine ylacaktr. 33 Kurumlar vergisinin zel yatrmlar zerindeki olumsuz etkisini hafifletebilmek ya da tamamen ortadan kaldrabilmek iin, gelimi ve zellikle gelimekte olan lkeler vergisel yatrm teviklerini yaygn bir ekilde kullanmaktadrlar. 34 Giriimcilerin finansman kararlar zerinde; sermaye piyasasnn yeteri kadar gelimemi olmas, baz yatrm planlar iin sermaye piyasasnn onayn salamaktaki glkler, sermaye piyasasndan yararlanma imknlarnn her firma iin ayn derecede olmamas, dardan sermaye bulmann sakncalar ve firmalarn kendi kendilerine byyebilme istekleri etkili olmaktadr. 35 Giriimcilerin iletmelerine hakim olma istei, d finansman sonucunda hakimiyetlerinin azalaca endiesi vb. etkenler d finansman imknlaryla yaplabilecek yatrmlara giriilmesini engellemektedir. 2.4. Sermaye irketlerinin Blnmesinde Vergilerin Etkileri Birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun ekilde kullanlmas ile en uygun verimin salanmas amac, baz hallerde kurum bnyesindeki birden fazla faaliyetin gruplara ayrlarak her birimin kendi alanlarnda daha zel donanml ayr iletmeler bnyesinde toplanmasna bal bulunabilir. lgili faaliyete ait bilno deerlerinin ksmen ya da tamamen elden karlmas ile verimli olmayan alanlardan klmas, leklerin gerektii ekilde ayarlanmas, belirli faaliyet alanlarnda younlatrlarak ihtisaslama gereklemesi blnmeyi ifade etmektedir. 36

33 34 35 36

Bakrc, Fehim, Bte Politikalarnn Mikroekonomik Etkileri, Cumhuriyet niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt: 2, Say: 2, Ekim 2001, ss. 43-59, s. 52. Trkan, Ercan, Trkiyede Kurumlar Vergisi Uygulamasnn Firma Davranlar zerindeki Etkileri, DPT Yaynlar No: 2329, Ankara, 1993, s. 60-61. Aba, a.g.e., s. 25-26. zbalc, Ylmaz, 4684 Sayl Kanunda Yaplan Deiiklikler erevesinde Birleme, Blnme ve Hisse Deiimi, Vergi Dnyas, Say: 241, Eyll 2001, 11-19, s. 11.

120

Blnme messesesine ihtiya duyulmasnn nedenleri unlardr: 37 - inde bulunulan ekonomik ortamn irketleri ksa vadeli kararlar almaya zorlamas nedeniyle, uzun vadeli ve stratejik bir bak asna imkan vermemesi, - Zamannda doru ve yerinde kararlarla kurulmu irketlerin enflasyon srecinde verimliliklerini kaybetmeleri ve optimum lekten uzaklaarak verimsizlemeleri, - Ortaklk kuran baz kii ve gruplarn zaman iinde faaliyetin gereklilik ve yeterlilikleri konusunda gr ayrlklarna dmeleri, - Mevzuattaki yetersizliklerin irketlerin yeniden yaplanmalarn zorlatrmas. Blnme yoluyla zellikle byk irketler, belirli bir lein stnde azalan verim kanununun etkisini gstermesiyle hantal bir yaplanmaya dmekten kurtulmak, gelien i durumuna gre ayn irketler topluluu iinde i blm ve uzmanlamaya gitmek, retim, datm ve pazarlama srecinin farkl aamalarn ayr birimler olarak rgtlemek gibi ekonomik faaliyetlerde verimlilik ve rasyonellii salayc amalar gerekletirebilirler. 38 Blnme; tam blnme ve ksm blnme olarak ikiye ayrlmaktadr. Tam blnmede, tam mkellef bir sermaye irketi tasfiyesiz olarak sona ermek suretiyle btn mal varl ile var olan ya da yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mkellef sermaye irketine devredilmekte ve karlnda devredilen irketin ortaklarna, devralan irketin sermayesini temsil eden itirak hisseleri verilmektedir. 39 Ksm blnmede ise, tam mkellef bir sermaye irketinin bilnosunda yer alan gayrimenkuller, itirak hisseleri, retim tesisleri, hizmet iletmeleri ve bu tesis ve iletmelere bal maddi olmayan haklar, hammadde, yar mamul ve mamul mallarn var
37

38

39

zpehriz, Niyazi, Trk Vergi Sisteminde Blnme ve Hisse Deiimi, Vergi Dnyas, Say:273, Mays 2004, ss. 68-79, s. 68-69. Arpac, Altar mer, Anonim irketlerde Blnme, Yaklam, Say: 146, ubat 2005, ss. 85-93, s. 86. Dorusz, A. Bumin, Trk Vergi Hukukunda irket Blnmesi ve Hisse Deiimi (I-Tam Blnme), Yaklam, Say: 107, Kasm 2001, ss. 38-49, s. 38. Akcayol, Emriye, Blnme ve Hisse Deiimi lemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan Deerlendirilmesi, Vergi Raporu, Say: 63, Mart 2003, ss. 89-104, s. 90. Akbulak, Yavuz, Birleme, Devir ve Blnmede Vergi, Mali Pusula, Say: 9, Eyll 2005, ss. 6769, s. 68.

121

olan veya yeni kurulacak tam mkellef sermaye irketlerine, devreden irkete ya da ortaklarna verilmek zere devralan irketlerin itirak hisseleri karlnda ayni sermaye olarak konulmas sz konusudur. 40 Bu iki blnme eklindeki temel fark, blnen irketin varlnn devam edip etmeyeceidir. Tam blnmede blnen irket, infisah edip varl sona ererken, ksmi blnmede ise, blnen irketin varl kalan malvarl, tesisleri ya da iletmeleri ile birlikte devam etmektedir. 41 Ksmi blnme ileminde, ksmi blnme ayni sermaye tekili suretiyle yaplabilecektir. Buradaki ama, ksmi blnme ilemi ile bir retim tesisi veya iletmenin para para elden karlarak elde edilecek parann herhangi bir irkete sermaye olarak konmasn dolaysyla da irketin retim ve hizmet ifas faaliyetinin ortadan kalkmasn engellemektir. 42 KVK md. 38de aada belirtilen ilemler blnme hkmnde kabul edilmitir. - Tam mkellef bir sermaye irketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle btn mal varl, alacak ve borlarn kaytl deerleri zerinden var olan veya yeni kurulacak tam mkellefiyete tabi iki veya daha fazla sermaye irketine devretmesi ve karlnda devredilen sermaye irketinin ortaklarna devralan sermaye irketinin ortaklarna verilecek itirak hisselerinin itibari deerinin % 10una kadarlk ksmnn nakit olarak denmesi ilemin blnme saylmasna engel deildir. - Tam mkellef bir sermaye irketinin veya bu nitelikteki bir yabanc kurumun Trkiyedeki iyeri veya daimi temsilcisinin bilanosunda yer alan gayrimenkuller ve itirak hisseleri ile retim tesisleri, hizmet ilemleri ve bu tesis ve iletmelere bal maddi olmayan haklar, hammadde, yar mamul ve mamul mallarn, kaytl deerleri zerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mkellef bir sermaye irketine, bu

40 41 42

zdemir, Ahmet, Anonim ve Limited irketlerin Ksmi Blnmeleri, Maliye ve Sigorta Yorumlar, Say: 412, 15 Mart 2004, ss. 148-152, s. 150. Dorusz, A. Bumin, Trk Vergi Hukukunda irket Blnmesi ve Hisse Deiimi (II-Ksm Blnme), Yaklam, Say: 108, Aralk 2001, ss. 31-40, s. 36. zen, Necat, Anonim ve Limited irketlerde Ksmi Blnme lemlerinin Usul ve Esaslar, Vergi Sorunlar, Say: 182, Kasm 2003, ss. 36-40, s. 36.

122

deerleri devreden irketin ortaklarna verilmek veya devreden irkette kalmak zere, devralan irketin itirak hisseleri karlnda ayni sermaye olarak konulmas. Tm malvarlnn aktarlmas yoluyla blnmede, mnfesih hale gelen kurumun sadece blnme tarihine kadar elde ettii kazanlar vergilendirilip, dorudan doruya blnmeden doan krlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez 43 . Ancak bu ekildeki blnmelerde, blnme tarihine kadar olan kazancn vergilendirilmesi iin devir veya blnmeye ilikin irket yetkili kurulu kararnn ticaret sicilinde tescil edildii tarih itibariyle hesaplanan kazan, bu kararn ilan edildii tarihten itibaren on be gn iinde blnme veya devir nedeniyle mnfesih hale gelen kurumun bal bulunduu vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilir. Bu beyannameye devir veya blnme bilnosu ile gelir tablosu eklenir. 44 Mal varlnn aktarlmas nedeniyle blnmede doan krlarn

hesaplanmamas ve vergilendirilmemesi iin u artlar ngrlmektedir: - Blnen kurum ile bu kurumun varlklarn devralan kurumlar ortaklaa imzalayacaklar bir blnme beyannamesini, blnme tarihinden itibaren on be gn iinde blnen kurumun bal olduu vergi dairesine verirler ve beyannameye blnme tarihindeki bilano ve gelir tablosunu, blnme szlemesini ve blnen kurumun varlklarn devralan kurumlarn yeni sermaye yapsn gsteren ticaret sicili mdrl yazsnn bir rneini eklemeleri gerekir. - Blnen kurumun varlklarn devralan kurumlar, blnen kurumun blnme tarihine kadar tahakkuk etmi ve edecek borlarndan mteselsilen sorumlu olacaklarn ve bu grevini yerine getireceklerini blnme beyannamesine bal bir taahhtname ile taahht etmesi. Yukardaki artlarn varl halinde blnme nedeniyle infisah eden kurumlarn dorudan doruya blnmeden doan kazanlar vergilendirilmeyecek, buna karlk dnem
43 44

bandan

blnme

tarihine

kadar

olan

kst

dnem

kazanc

ise

Yldz, Seyfi- nsal, Hilmi, Trkiye ve Avrupa Birliinde irket Blnmeleri ve Vergilendirme Karsndaki Durumu, Mali zm, Say: 72, Temmuz Austos Eyll 2005, ss. 210-229, s. 222. Bakrc, Aykut, Tam Blnme, Vergi Dnyas, Say: 257, Ocak 2003, ss. 96-107, s.102.

123

vergilendirilecektir. Bu durumda kst dneme ait kurum kazancn ieren kurumlar vergisi beyannamesinin, blnme tarihinden itibaren on be gn iinde blnen kurumun bal olduu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Ayrca yukardaki artlar tamayan tam blnmede, blnme nedeniyle infisah eden kurumlarn vergi erteleme messesesinden yararlanmas mmkn deildir ve dorudan doruya blnme nedeniyle elde ettikleri kazanlar da kurumlar vergisine tabidir. KVK daki dzenleme itibariyle blnme messesesi, bir vergi erteleme messesesidir. Blnmeye konu olan kymetler kaytl deerle bir baka irkete aktarlmakta, bu irkette sat halinde ortaya kacak kazan, daha ileriye devralan irkete aktarlmakta ve bu ekilde de vergi ertelenmektedir. Vergi mevzuat, getirdii dzenlemelerle sadece, bu messeselerin daha rahat ve daha az maliyetli almasna olanak salamak durumundadr. 45 2.5. Sermaye irketlerinin Hisse Deiiminde Vergilerin Etkileri KVK md. 38in (3) numaral bendinde, Tam mkellefiyete tabi bir sermaye irketinin, dier bir sermaye irketinin hisselerini bu irketin ynetimini ve hisse senedini ounluunu elde edecek ekilde devralmas ve karlnda bu irketin ortaklarna kendi irketinin sermayesini temsil eden itirak hisselerini vermesi (hisseleri devralnan irketin ortaklarna verilecek itirak hisselerinin itibari deerinin % 10una kadarlk ksmnn nakit olarak denmesi ilemin hisse deiimi saylmasna engel deildir) yer almaktadr. Yukardaki madde de; tam mkellef bir sermaye irketinin, dier bir sermaye irketinin hisselerini, bu irketin ynetimini ve hisse senedi ounluunu elde edecek ekilde devralmas ve karlnda bu irketin ortaklarna kendi irketinin sermayesini temsil eden itirak hisselerini vermesi hisse deiimi olarak tanmlanmtr. 46

45 46

Dorusz, A. Bumin, Trk Vergi Hukukunda irket Blnmesi ve Hisse Deiimi (III-Hisse Deiimi), Yaklam, Say: 109, Ocak 2002, ss. 18-23, s. 22-23. Sezgi, nder, Blnme, Birleme ve Hisse Devri lemlerinde Yaplan Son Dzenlemeler, Vergi Dnyas, Say: 243, Kasm 2001, ss. 85-95, s. 91.

124

Hisse deiimi ile, bir sermaye irketinin hisselerinin ounluu ynetim ounluunu elde edecek ekilde bir sermaye irketi tarafndan devralnacak, karlnda hisselerini devrald irketin ortaklarna verilmek zere kendi itirak hisselerini verecektir. Ancak, hisseleri devralnacak irketin ortaklarna verilecek itirak hisselerinin itibari deerinin % 10una kadarlk ksmnn nakit olarak verilmesi bu ilemin hisse deiimi saylmasn engellemeyecektir. Hisse deiiminden doan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 47 Bu durumda, hisse deiimi srasnda yaplacak deerlemeden doan karlar iin vergi hesaplanmayacaktr. Hisse deiiminde vergi avantajndan yararlanabilmek iin u koullarn olmas gereklidir: 48 - Devreden ortaklk sermaye ortakl olmaldr. - tirak hisseleri devredilen ortakln da sermaye ortakl olmas gerekmektedir. tirak hisseleri deyimi; a- Anonim ortaklklarnn hisse senetlerini, b- Limited irketlerin ortaklk paylarn, c- Eshaml Komandit ortaklarn komanditer ortaklara ait ortak paylarn, d- ortaklklar ile adi ortaklklara ait ortaklk paylarn kapsamaktadr - Devreden ortakln tam mkellef olmas gerekmektedir. - Devralan ortakln dier ortakln hisselerini ynetim ve hisse senedi ounluunu elde edecek ekilde devralmas gerekmektedir. - tirak hisseleri devredilen ortakln ortaklarna devralan ortakln hisselerinin verilmesi zorunludur.
47

48

Kurnaz, Gl Arslan, 4684 Sayl Kanunla Getirilen Yasal Dzenlemeler le Sermaye irketlerinde Birleme, Devir, Blnme ve Hisse Deiimi, Vergi Raporu, Say: 54, Austos-Eyll 2001, ss. 1722, s. 20. zel, Salih, Birleen Sermaye Ortaklklarnda Vergi Avantajlar, Yaklam, Say: 142, Ekim 2004, ss. 19-28, s. 24.

125

3. RKETLERN SONA ERMESNDE VERGLERN ETKLER irketlerin sona ermesinde vergilerin etkileri aadaki gibidir. 3.1. ahs irketlerinin Sona Ermesinde Vergilerin Etkileri Vergi hukukumuzda ahs irketleri ile sermaye irketleri vergilendirme bakmndan farkl zellikler gstermektedir. ahs irketleri gelir vergisi kanununa gre vergilendirilirken sermaye irketleri kurumlar vergisine tabidirler. Vergi kanunlarmza gre gelir vergisi mkelleflerinin vergi yknn fazla olmas ve kurumlamann salanmas amacyla ahs irketlerinin sermaye irketlerine dnmesi halinde bu irketler vergisel ynden daha avantajl bir hale gelmektedirler. 49 letmelerin faaliyetlerine son vermeleri veya baka iletmelerle birlemeleri olaan durumlar olarak karmza kmakta ve hangi trde olursa olsun iletmelerin bu tr ilikiler iine girmesi vergilendirme asndan baz sonular beraberinde getirmekte ve bu da giriimcileri etkilemektedir. 50 ahs iletmeleri asndan, iletmenin sahibinin lm halinde, kanuni miraslarn iletmenin faaliyetine devam etmeleri ve kazanc bilno esasna gre belirlenen bir ahs iletmesinin bir sermaye irketine devrolunmas durumunda ortaya kan kazancn gelir vergisine tabi tutulmamas ynndeki dzenlemeler giriimcileri etkilemektedir. 51 Adi irket aadaki hallerde sona erer: a. irket szlemesinde hedeflenen amaca ulalmas veya bu amacn elde edilmesinin imknsz hale gelmesi, b. Miraslar ile irketin devam ile ilgili daha nce yaplm bir szleme olmad taktirde ortaklardan birinin lmesi ile, c. Ortaklardan birinin tasfiyedeki hissesine cebri icra konulmas ya da bir ortan ortaklk d faaliyetler nedeniyle iflas etmesi ile,
49

50 51

Arslan, Mehmet, ahs irketlerinin ve Limited irketlerin Anonim irkete Dnmesi Halinde Uygulanan Vergi Avantajlar ve Uygulamas, Mkellefin Dergisi, Say: 57, Eyll 1997, ss. 71-83, s. 71. enyz, Doan, Trk Vergi Sistemi, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2005, s. 323. Saraolu, a.g.e, s. 28.

126

d. Adi ortaklarn tamamnn karar ile ortaklk son bulur, e. Ortakln kuruluunda, ka yl devam edecei yazl olarak belirlenmi ise, bu sre sonunda irket kendiliinden sona erer, f. Sresi belli olmayan irketlerde, her ortak sebep gstermeden, alt ay nceden feshi ihbarda bulunarak irketin sona ermesini isteyebilir, g. Ortaklardan birinin veya birkann irketin sona ermesi iin mahkemeye mracaat hakk vardr. Bu talebin sonunda mahkeme irketin sona ermesine karar vermise, bu kararla irket son bulur. Bunlardan baka szlemeye konan bir hkmn yerine getirilmemesi veya bir sona erme sebebi ile son bulabilecei gibi, bir ortan irkete kar ihanet etmesi, irket mallarn zimmetine geirmesi, sermaye borcunu dememesi gibi sebeplerle de irket son bulabilir. Ortaklk belirli olmayan bir sreli ya da ortaklardan birinin hayat boyunca devam etmek zere kurulmu olmas halinde, alt ay nceden ihbar edilmek art ile ortakln feshi istenebilir. Ancak, irketin fesih istemi iyiniyet kurallarna gre yaplmaldr. yiniyet kurallarnn dnda ortakln feshi istenemez. Hakl bir sebebe dayanma esastr. Ortaklardan biri szlemede taahht ettii borcu, hakl bir sebebe dayanmadan yerine getirmezse, dier ortak zel olarak seecei bilirkiiyle olay incelemeye yetkilidir. Bilirkii tarafndan dzenlenecek rapora dayanarak, sermaye ve kazan paynn tespiti ve iadesini mahkemeden isteyebilir. Mahkeme belirleyecei bilirkii aracl ile tasfiyeyi salar. Ortaklar arasnda anlamazlk var ise ve tasfiye ilemlerini yrtemeyecek bir durumda olmalar durumunda ise mahkemeye bavurulmal ve tasfiyenin mahkeme tarafndan yaplmasna karar verilmesi istenilmelidir. Bu durumda mahkeme tarafndan adi ortaklk tasfiye edilir. 52

52

Alver, a.g.e., s. 20.

127

Ortaklardan biri, bir eyin mlkiyetini sermaye olarak koymusa, tasfiye sonunda o eyi aynen isteyemez. Ancak, o eyin deeri ne kadarsa o miktarda sermaye isteyebilir. Eer o eyin deeri irkete konduu zaman belirlenmemise, o eyin sermaye olarak konduu andaki deeri istenebilir. irketin tasfiyesi sona erdiinde, irket borlar, avanslar, masraflar ve bunlar gibi giderler ncelikle dlr. Geriye kalan miktardan nce sermayeler denir. Sermaye denmesinden sonra bir ey kalmsa, bu krdr. Kr datm szlemede belirtilmise bu esasa gre, eer szlemede belirtilmemise ortaklarn sermayeleri orannda datlr. Eer tasfiye sonunda zarar ortaya kmsa, zarar da krn datm ekline tabidir. Kollektif irketlerin sona ermesinde ise, irket szlemesinde irketin len ortan miraslaryla devam edeceine ilikin bir hkm yoksa, miraslarla dier ortaklarn anlaarak verecekleri karar zerine irket aralarnda devam edebilir. Miraslar ya da ilerinden biri irkette kalmaya raz olmazlarsa, dier ortaklar len ortan pay zerindeki miras hisselerini raz olmayan miraslara vermek suretiyle onlar irketten karr ve irkete devam edebilirler. Sa kalan ortaklardan birinin irketin devamna raz olmamas nedeniyle anlama salanamamas durumunda irket sona erer. Kollektif irketler yukarda belirtilen durumun dnda adi irketin sona ermesi ile ilgili sebeplerden dolay sona erer ve ayrca u maddelerden dolay da kollektif irket sona ermektedir: a. Kollektif irketin iflasnn ilan edilmesiyle irket sona erer. Hatta iflas konkordato ile sonulanm olsa bile hkm ayndr, b. irket sermayesinin tamamnn ya da te ikisinin yitirilip de tamamlanmasna veya geri kalan ksm ile iktifaya ortaklar tarafndan karar verilmemi olmas halinde kollektif irket sona erer, c. Kollektif irketin bir dier irketle birlemesi sona erme sebepleri arasnda gsterilmitir,

128

d. Kollektif irketi kuranlar kurulua ait irket szlemesini noterlike tasdikli bir rneini tasdik tarihinden itibaren on be gn iinde irket merkezinin bulunduu yerdeki ticaret siciline kaydettirilerek irketin tescilini istemek zorundadrlar. Tescil ve ilan bu sre iinde yaplmamsa aradan ne kadar sre gemi olursa olsun, ortaklardan birinin istei zerine, mahkeme irketin sona ermesine karar verebilir. e. Ortaklardan birinin iflas halinde, iflas eden ortak irketten karlabilir. Bu durumda irket dier ortaklar arasnda devam eder ve iflas eden ortan pay masaya denir. Szleme ile ortaklarn bu hakk kaldrlabilir hkmnn sakl kalmas ile ortaklardan birinin iflas, irketin kendiliinden sona ermesini gerektirmektedir. Kollektif irketin tasfiyesi genel kural olarak, irketin ana szleme hkmlerine gre yaplr. irket ana szlemesinde tasfiyenin ne ekilde yaplacana dair bir hkm yoksa o zaman TK hkmlerine gre tasfiye yaplr. Tasfiye memurlar irketin tasfiyesi srasnda ortaklarn tasfiye ile ilgili anlaarak verdii kararlara gre hareket ederler. Bir ortan iflas etmesi halinde, tasfiye memurlarnn belirlenmesi ve azledilmesi ile ilgili kararlara itirak hakk iflas dairesine, lm halinde miraslara ve hacir altna alnmas halinde kanuni temsilcilere aittir. Miraslarn anlaarak bir temsilci belirleyemedii durumda temsilcinin belirlenmesi mahkemeye aittir. Tasfiye haline giren irketin tzel kiilii son bulmamakta, ancak bu tzel kiilik, irketin ura konusuyla ilgili yeni giriimlere ynelmeyip, daha nceki faaliyetler sonunda edinilen mal varlnn bltrlmesi iin devam etmektedir. Bir kollektif irketin tasfiye halinde olmas, iflasna engel olmaz. Kollektif irket alacakllarnn irket mallar zerinde, ortaklarn ahsi alacaklarna kar sahip olduklar rhan hakk irket tasfiye haline girdikten sonra da devam etmektedir. flastan baka hallerde bir kollektif irketin tasfiyesi, tasfiye memurlarna aittir. Tasfiye memurlar irket szlemesiyle irketin devam srasnda ya da sona ermesinden sonra ortaklarn ittifak ile seilir. Tasfiye halinde olan irketi mahkemelerde ve dier yerlerde temsil yetkisi tasfiye memurlarna aittir.

129

Tasfiye memurlar, tasfiye halinde bulunan irketin btn mal ve haklarnn korunmas iin basiretli bir i adam gibi gerekli nlemleri almakla ve tasfiyeyi mmkn olan en ksa zamanda bitirmekle ykmldrler. Tasfiye memurlar, alacakllarn ve ortaklarn ilerde tahakkuku muhtemel olan hak ve alacaklarna yetecek miktar alkoymak artyla mevcut paray ortaklar arasnda databilirler. Tasfiyenin sona ermesi zerine, irket ticaret unvannn sicilden silinmesi iin durum tasfiye memurlar tarafndan ticaret siciline tescil ve ilan ettirilir. Kollektif irketlerin infisahna ve tasfiyesine neden olan haller adi komandit irket iin de uygulanr. Ancak, irket szlemesinde aksine bir hkm olmadka komanditer ortan lm ya da vesayet altna alnmas irketin infisahn gerektirmez. ahs irketleri; sermayelerini glendirmek, dier firmalarla rekabet edebilmek, sermaye piyasas olanaklarndan ve kurumlar vergisi teviklerinden yararlanmak gibi amalarla faaliyetlerine son verip baka irketlere devrolmakta ya da baka irketlerle birlemektedirler. letmelerin bu ekilde kurumlamalar vergi kanunlarnda yaplan dzenlemelerle de tevik edilmektedir. ahs irketlerinin sermaye irketlerine dnmleri, GVK md. 81e uygun olarak yapld taktirde deer art kazanc hesaplanmas yaplmayacak ve bu devir vergiden muaf olacaktr. 3.2. Sermaye irketlerinin Birlemesinde Vergilerin Etkileri TTK md. 146ya gre; birleme, iki veya daha fazla ticaret irketinin birbirleri ile birleerek yeni bir ticaret irketi kurmalarndan veya bir ya da daha fazla irketin mevcut dier bir ticaret irketine katlmasndan ibarettir, eklinde tanmlanmtr. 53 Birlemede, daha nce birbirinden bamsz olarak alan iki veya daha ok sayda ticari iletme bamszlklarn ksmen ya da tamamen kaybederek bir araya gelmektedirler. Bu bir araya gelmenin sonucu olarak da yeni bir iletme domaktadr. 54 Birleme, iki kurumun btnlemesi sonucu taraflardan birinin faaliyetine devam edip, dierinin faaliyetini ve varln sonlandrd durum olarak da
53 54

Sevi, Veysi, irket Birleme Szlemelerinin Hukuki zellii, Vergi Dnyas, Say: 274, Haziran 2004, ss. 31-35, s. 31. Sipahiolu, Y. Hrol, Anonim ve Limited irketlerde Birleme ve Devir lemleri, Maliye Postas Dergisi, Say: 398, 1 Nisan 1997, ss. 50-60, s. 50.

130

adlandrlmaktadr. Birleme durumunda birleilen irket, birleen irketin aktif ve pasiflerini zerine almaktadr. 55 Dnyada, zellikle son yllarda byk lde irket birlemeleri grlmektedir. lkemizde de, son yllarda yaanan ekonomik krizler, irket birlemelerini youn bir ekilde gndeme getirmektedir. Birlemede temel neden byme olmakla birlikte byme gerekletirilirken baka amalara da ulalmaktadr. Birleme sonucunda ulalan ekonomik g, birleen irketlerin ekonomik varlklarnn tek tek toplamndan daha yksektir. Dier bir ifade ile, tek tek irketlerin retim, yatrm ve pazarlama glerinden daha byk bir deer ortaya kmaktadr ve bu durum sinerji etkisi 56 ile aklanmaktadr. 57 letmeleri birlemeye iten en nemli neden, birlemenin ortaya karaca sinerji etkisidir. Birleme sonucu, birleen iletmelerin bamsz olduklar duruma gre daha krl duruma gemesi sinerji etkisinin bir sonucudur. 58 irket devir ve birlemelerinin sinerji etkisi ile birlikte faaliyet gsterilen piyasada pay art salamak ve dolaysyla hissedarlarn refahlarn ykseltmek irket devir ve birlemelerinin en nemli nedenini oluturmaktadr. 59 irket birlemelerinin dier nedenleri u ekilde sralanabilir: 60 - Ynetim, retim ve datmda faaliyetlerin lek ekonomisinden yararlanma istei, - Daha yksek getiri, daha dk borlanma maliyeti ya da daha byk borlanma kapasitesi kapsayan finansal ekonomiler istei,
55 56 57 58

59 60

Tnal, S. Selman, Genel Hatlar le Amerika Birleik Devletlerinde irket Birlemelerinin Hukuki Yaps, Vergi Dnyas, Say: 225, Mays 2000, ss. 54-67, s. 54. Sinerji etkisi, btnn kendisini oluturan paralarn toplamndan daha yksek bir deere sahip olacan ifade etmektedir. Altundal, Fuat, irket Birlemelerinde zellik Arzeden Konular, Vergi Sorunlar, Say: 175, Nisan 2003, ss. 67-74, s. 67. Yazcolu, Adil, Trk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunlar Ynnden Birleme, Devir ve Nevi Deitirme lemleri, Vergide Gndem, Ocak 2004, http://www.vergidegundem.com/publication_paper.asp?publication_paper_id=5&page_id=1, 27 Ekim 2005. Tnal, S. Selman, Genel Hatlar le Amerika Birleik Devletlerinde irket Devir ve Birlemelerinin Vergi Boyutu, Vergi Dnyas, Say: 228, Austos 2000, ss. 43-53, s. 43. Brigham, F. Eugene, Finansal Ynetimin Temelleri, Cilt: 2, Ankara, 1996, s. 133-136.

131

- Etkin ynetimle varlklarn krlln artrma istei, - Artan rekabet sonucu, piyasa gcnn artrlmas istei, - Vergisel avantajlar salama istei, - kame maliyetleri altnda varlk satn alma istei, - Faaliyet konularnn farkllatrlmas ve riskin azaltlmas istei, - irketi kontrol etme istei. irket birlemeleri ya byk bir iletmenin bir veya birka kk iletmeyi satn almas ya da iki irketin sadece bir tanesinin faaliyetini srdrecei ekilde birlemesi anlamna gelmektedir. irket birlemelerinin zellii, iletme mlkiyetindeki birlemedir. 61 irketlerin birleme yntemleri, yeni ortaklk kurulmas yoluyla birleme ve devralma yolu ile birleme olmak zere ikiye ayrlr. a) Yeni Ortaklk Kurulmas Yoluyla Birleme En az iki ortakln, ortaklarnn yeni kurulan bir ortakla alnmalar karlnda malvarlklar veya iletmelerini aktif ve pasifiyle birer btn olarak bu ortakla devrederek tasfiyesiz dalmalar sonucunda iki veya daha ok ortakln tek bir ortaklk durumuna gelmesidir. 62 b) Devralma Yoluyla Birleme Bir iletme, dier bir iletmenin ya aktiflerini satn alarak ya da hisse senetlerini satn alarak o iletmeyi devralabilir. Satn alan irket, bir dier iletmenin aktiflerinin tmn ya da bir ksmn satn alabilir. Bu durumda aktiflerinin tm satn alnan iletmenin tzel kiilii ortadan kalkmaktadr. Ayrca satn alan irket, satn alma

61 62

Van Horne, James C., Financial Management and Policy, Tenth Edition, Prentice Hall, New Jersey, 1995, s. 650. Pricewaterhousecoopers, irket Birlemelerinin Vergisel Boyutlar, www.vergiportali.com/yayinlar.asp, 25 Nisan 2005.

132

bedelini nakden deyebilecei gibi, satn alnan iletmenin sahiplerine devralan iletmenin hisse senetlerini vererek ortaklk hakk da tanyabilir. 63 irketlerin birleme ynlerini; yatay birleme, dikey birleme ve karma birlemeler olmak zere grup altnda toplamak mmkndr. a) Yatay Birleme Yatay birleme, benzer konularda faaliyet gsteren ticari iletmelerin birlemesidir. Bu tr birlemede ama, byk iletmenin bilgi birikimi ile salayaca teknoloji ve ynetim stnln, retim faktrlerinin daha rasyonel kullanmn ve pazar hkimiyetini artrmaktr. Yatay birlemeye, otomotiv sektrnde bulunan iki veya daha fazla irketin birlemesi rnek olarak verilebilir. 64 Yatay birlemeler rekabetin ok youn ve rn demode olma hznn yksek olduu pazarlarda pazar pay fazla olmayan ancak karll yksek, genelde gen iletmelerin yneldii byme eklidir. irketler evrede belirsizlii azaltmak, aratrma gelitirme faaliyetlerine arlk vererek rekabet gcn artrmak amac ile yatay birlemeye ynelmektedirler. 65 b) Dikey Birleme Dikey birleme, herhangi bir maln veya hizmetin retiminden satna kadar birbirini izleyen aamalarn, bir iletme bnyesinde birlemesidir. Dikey birleme, retimden hammaddeye veya retimden pazarlamaya doru salanaca gibi, retim ve pazarlamann eitli aamalarnda yer alm iletmelerin birlemesi ile de salanabilir. 66 Dikey birlemeye un sektrnde faaliyet gsteren bir irketin ekmek retimi yapan bir irketle birlemesi rnek olarak verilebilir.

63 64 65 66

Mergers (irket Birlemeleri), http://www.cvtr.net/makale/haber.asp?id=26274&kose=is_trend, 22 Mart 2005. Arpac, Altar mer, Kurumlarn Avantajl Birleme ekli: Devir Messesesi, Vergi Sorunlar, Say: 178, Temmuz 2003, ss. 63-74, s. 63. Din, Murat, irket Birlemeleri, http://www.angelfire.com/co2/muratdinc/sayfa2.html, 22 Austos 2005 Bakrc, Aykut, 4684 Sayl Kanun erevesinde Birleme, Devir ve Blnme Halinde Zarar Mahsubu, Vergi Dnyas, Say: 265, Eyll 2003, ss. 94-99, s. 95.

133

c) Karma Birleme Karma birlemeler; esas olarak, farkl sektrlerde bulunan ve faaliyetleri asndan hibir benzerlik gstermeyen irketlerin eitlenmeyle riski azaltmak, atl fonlarn etkin kullanm ve vergi avantajlar salamak gibi finansal nedenlerle birlemesi olarak tanmlanabilir. Bir veya daha fazla ticaret irketinin mevcut veya yeni kurulacak baka bir irkete katlmas, devir olan ve devir alan irketler bakmndan baz hukuki ilemlerin yaplmasn gerektirmektedir. nk mevcut irkete katlan irket veya irketlerin hukuki varlklar tamamen ortadan kalkmakta, devralan irketin ise bir yandan sermaye yaplar deimekte, dier yandan da devraldklar irketlerin borlar nedeniyle sorumluluk ve ykmllkleri artmaktadr. 67 Btn ticaret irketlerinin birlemelerinde aadaki artlar aranmaktadr: 1. ekillerin ayn olmas koulu: Birleme iin en az iki ticaret ortaklnn varl nkouldur. Ancak bu, birleme iin yeterli deildir. Birleme, sadece ayn ekilden ticaret ortaklklar arasnda yaplabilir. Birleme bakmndan kollektif ve komandit ortaklklar ve anonim ve sermayesi paylara blnm komandit irketler ayn ekilden saylr. 68 Bu nedenle, bir anonim irketle sermayesi paylara blnm bir komandit irket birleebilir ve bir kollektif irketle bir komandit irket birleebilir. Ancak bir anonim irketle bir limited irketin birlemeleri veya bir limited irketle kollektif ve komandit irketlerin birlemeleri mmkn deildir. TTKnn birleme iin irketlerin ayn ekilden olmasn art klmasndaki ama, irket ortaklarnn sorumluluklarnn deimesini ve bu sorumlulua bal irket alacakllarnn menfaatlerinin korunmasn salamaktr. Bir kolektif irketin dier bir

67 68

Ulusoy, Metin, irketlerin Yeniden Yaplandrlmas, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004, s. 35. Trk, Hikmet Sami, Ticaret Ortaklklarnn Birlemesinde Nevilerin Ayn Olmas Koulu, Olga Matbaas, Ankara, 1986, s. 245.

134

kolektif irket ile birlemesinde ortaklarn snrsz sorumluluklar devam edeceinden alacakllar ynnden herhangi bir risk ortaya kmamaktadr. 69 Ayn ekilden olmayan irketlerin ancak tasfiye ya da TTK md. 152ye gre ekil deitirme suretiyle yeni bir irket oluturmas mmkn olabilmektedir. Farkl ekildeki irketlerin birbirleri ile birleebilmeleri iin ilk nce bu irketlerin birleecek irket ekline dntrlmeleri gerekmektedir. Ondan sonra bu irketlerin birlemeleri mmkn olabilecektir. Ya da her iki irket kendilerini feshederek yeni bir irket kurmak suretiyle de birlemelerini gerekletirebilirler. 2. Karar Alma Koulu: TTK md. 148e gre, birleme iin ilgili irketlerin szlemelerinin deitirilmesi hakkndaki usul ve artlar dairesinde, ayr ayr karar vermeleri ve bu kararn tescil ve ilan olunmas gerekir. Bu maddeye gre, birleme kararnn birleecek irketler tarafndan ayr ayr alnmas ve bu kararn tescil ve ilan zorunludur. 70 Birleecek irketler tarafndan dzenlenen birleme szlemesi birleen irketlerin genel kurullar tarafndan onaylanr ve bylece birlemeyi kabul eden yetkili kurulun ald bu birleme kararnn tescil ve ilan; -Anonim irketler bakmndan, devralnan irketin malvarl klli halefiyet ilkesi gereince devralan veya yeni kurulan irkete gemesini salar. -Anonim irketler dndaki irketler bakmndan birlemenin hkm ifade edebilmesi iin gerekli olan aylk srenin balangcnn belirlenmesi roln oynar. 71 3. Bilno karma ve lan Etme TTK md. 149a gre; birleen irketlerin her biri, aralarnda belirlenecek bir rnee gre dzenlenmi olan bilnosunu ilan etmeye ve birleme nedeniyle varlklar

69 70 71

Gkta, Abdulkadir, Dnyada ve Trkiyede irket Birlemeleri ve Hukuksal Boyutu", Yaklam, Say: 108, Aralk 2001, s. 116. Abbasolu, M. Nadi, Kurumlarda Tasfiye, Birleme ve Devir Hkmlerine Genel Bir Bak: Kurumlarda Birleme (II), Vergi Sorunlar, Say: 1991/5, ss. 18-25, s. 19. Kavak, a.g.e, s. 52.

135

sona eren irketler ise ayrca kendilerine ait borlarn ne ekilde deneceine ilikin dzenleyecekleri beyannameyi bilno ile birlikte tescil ve ilan etmeye zorunludurlar. 72 Bu maddeye gre, - Birleen irketler tarafndan e rnekli birer bilano dzenlenmesi, - Dzenlenen bilanolarn ilan edilmesi, - Birleme nedeniyle varlklar sona erecek irketler tarafndan borlarn denme eklini aklayan bildirimin bilano ile birlikte ilan edilmesi gerekmektedir. Birlemenin hkmlerini ise balk altnda inceleyebiliriz: 1. Alacakllarn tiraz hakk Birleme karar, ilan gnnden itibaren ay sonra hkm ifade eder. u kadarki, ilandan nce birleen irketler borlarn ifa ya da borca karlk gelen paray Trkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasna ya da dier bir bankaya vermi veyahut alacakllar, irketlerin birlemesine raz olmu ise birleme karar ilan gnnden itibaren hkm ifade eder. Bor karlnn bankaya verilmesinin ilan gereklidir. Birleen irketlerin alacakllarndan her biri ilandan itibaren ay iinde yetkili mahkemeye mracaat ederek birlemeye itiraz edebilirler. tiraz hakkndan vazgemedike ya da bu husustaki itirazn reddine dair mahkeme tarafndan verilen karar kesinlemedike birleme hkm ifade etmez. 2. Klli Halefiyet 73 Yukardaki madde de belirlenen sre iinde itiraz edilmemise birleme ilemi kesinleir ve kalan ya da yeni kurulan irket, ortadan kalkan irketlerin yerine geer. Bunlarn btn hak ve borlar, kalan ya da kurulan irkete geer. 74 irketlerin

72 73 74

Arpac, Altar mer, Vergi Erteleme Messeselerinden Biri Olarak irketlerin Devri-I, Vergi Sorunlar, Say: 148, Ocak 2001, ss. 58-62, s. 60. Klli halefiyet, bir mal varln meydana getiren btn hak, alacak ve borlarn bir kl halinde bir bakasna intikal etmesidir. Salam, Erdoan, Birleme Halinde Amortisman ve Yeniden Deerleme Uygulamas, Vergi Dnyas, Say: 197, Ocak 1998, ss. 53-59, s. 53.

136

birlemesinden yeni bir irket meydana gelmise, bunun ayrca tescil ve ilan zorunludur. Klli halefiyet, birlemenin tescil ve ilan edildii anda sonu dourur ve devralan ya da yeni kurulan irket o andan itibaren hibir tasarrufi ileme gerek kalmadan intikal eden mal, hak ve borlarn sahibi olur. 75 3. ekil Deitirme Bir ticaret irketinin eklinin dier bir ticaret irketi ekline evrilmesi kanunda aksine hkm olmadka, yeni ekle ait kurulu merasimine tabidir, Bylece yeni ekle evrilen irket eskisinin devamdr. KVK md. 36ya gre birleme ilemi, birleme nedeniyle infisah eden kurumlar asndan tasfiye hkmndedir ve birleme halinde birleilen kurumun varlklar ve borlar birleilen kuruma geecektir. 76 Ayrca yine KVK md. 30da, her ne sebeple olursa olsun tasfiye haline giren kurumlarn vergilendirilmesinde hesap dnemi yerine tasfiye dneminin geerli olaca hkm altna alnmtr. Buna gre birleme nedeniyle infisah eden kurumlarn vergilendirilmesinde de hesap dnemi yerine tasfiye dneminin esas alnmas gerekecektir. Birleme krnn tespitiyle ilgili ise, yine Kurumlar Vergisi Kanunu md. 36da, tasfiye krnn tespit edilmesi ile ilgili hkmlerin birleme krnn tespitinde de geerli olduu hkm altna alnmtr. 77 Tasfiye kr ise, ayn Kanun md. 32de, tasfiye dneminin sonundaki servet deeri ile tasfiye dnemi bandaki servet deeri arasndaki olumlu fark olarak tanmlanmtr.

75 76

77

ilingir, Ali hsan zgr, Trk Ticaret Kanununa Gre Anonim irketlerin Birlemesinde Klli Halefiyet lkesi, Vergi Dnyas, Say: 252, Austos 2002, ss. 144-147, s. 144. Gne, smail Hakk- Akbyk, Ali Arslan, Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan letmelerde Vergili Birlemeler, Mali zm Dergisi, Say: 56, Temmuz-Austos-Eyll 2001, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/56%20MAL%20ZM/56%20.%20HAKKI%20G NE%20-%20A.%20ARSLAN%20AKBIYIK%20.doc, 20 Ekim 2005. Erdem, Hayreddin, Vergi Hukuku Ynnden Tasfiye, Birleme ve Devir, Yaklam, Say: 53, Mays 1997. Sevi, Veysi, Kurumlarda Devir lemleri ve Devredene Verilecek Hisse Senetleri, Yaklam, Say: 95, Kasm 2000, s. 63.

137

Tasfiye kr hesaplanrken; - Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye srasnda avans olarak veya dier suretle yaplan her tr demeler tasfiyenin sonundaki servet deerine, - Mevcut sermayeye ilaveten ortaklar veya sahipleri tarafndan yaplan demeler ile tasfiye srasnda elde edilen ve vergiden istisna edilmi bulunan kazan ve iratlar tasfiye dneminin bandaki servet deerine eklenir. Birleme, birleme nedeniyle infisah eden kurumlar asndan tasfiye hkmnde olup 78 , KVK md. 31de tasfiye beyannamesinin bilnonun ya da nihai hesabn kesinlemesini takip eden 15 gn iinde kurumun bal olduu vergi dairesine verilmesi gerektii hkm altna alnmtr. Birlemelerde, yasal olarak birleme kr hesaplanacaktr. Birleme krlar, birleme dnemi sonunda servet deerine eklenir. Birleme kr zerinden kurumlar vergisi denir. deme ykmll birleen kuruma aittir. Birleme zararla sonulanm ise, zararlar be yllk srede doan krlardan mahsup edilebilir 79 . Birleme nedeniyle infisah eden kurumun aktif kymetlerinin birleme szlemesine gre cari deerleri zerinden deerlenmesi sonucunda ortaya kan birleme kr, kurumlar vergisinin matrah olacaktr. 80 Bu birleme krnn, birleme szlemesinin ilgili kurumlarn genel kurullar tarafndan onayland tarihi takip eden on be gn iinde birleen kurumun bal bulunduu vergi dairesine birleilen kurum tarafndan beyan edilmesi gerekmektedir. KVK md. 42ye gre, birleme halinde birleen kurum adna birleme kr zerinden hesaplanan vergilerin, birleme beyannamesinin verilme sresi iinde denmesi gerekmektedir. Ayrca bu madde de, birleen kurum ya da kurumlarn bu kanuna gre tahakkuk etmi olup henz vadeleri gelmemi olan vergilerinin de ayn sre iinde denecei hkm altna alnmtr.
78

79 80

zyrek, Mustafa, irket Devirlerinde tirak Hissesi ve Gayrimenkul Satlarnda stisna Uygulamas, Mali zm Dergisi, Say: 52, Temmuz-Austos-Eyll 2000, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/52%20MAL%20ZM/02%20%2052%20MUSTAFA%20ZYREK.doc, 21 Mays 2005. zel, Salih, irket Birlemeleri ve Vergi likisi, Yaklam, Say: 155, Kasm 2005, ss. 12-17, s. 16. Alptrk, Ercan, irket Evliliklerinin Hukuksal, Finansal ve Vergisel Boyutu, Maliye ve Sigorta Yorumlar, Say: 404, 15 Kasm 2003, ss. 73-80, s. 75.

138

Birleme beyannamesi birleilen kurum tarafndan birleme nedeniyle infisah ederek tzel kiilii sona eren birleen kurum adna ve bunun bal olduu vergi dairesine beyan edilmesi gerekmektedir. 81 Birleen irkete katlan irketin mallar katma deer vergisine tabidir. Birleme szlemeleri ve birleme nedeniyle dzenlenen ktlar damga vergisine tabi deildir. Tasfiyede, tasfiye memurunun yerine getirmek zorunda olduu grevler birleme gerekletiinde birleilen kurum tarafndan yerine getirilecektir. Yani, birleme beyannamesinin verilmesi, tahakkuk etmi vergilerin denmesi, birlemenin incelenmesini istemesi gibi konulardaki sorumluluklarda muhatap kurum, birleilen kurumdur. 82 Ancak, birleme yapan kurumlarn birleme ileminin gereklemesinden nceki faaliyetleri iin yerine getirilmesi gereken vergileme ile ilgili devlerin yerine getirilmemesinin sorumluluu o dnemlerde grev yapan kanuni temsilcilere ait olacaktr. 83 3.2.1. Anonim irketlerin Birlemesinde Vergilerin Etkileri Anonim irketler kendi aralarnda birleebilecekleri gibi bir anonim irket sermayesi paylara blnm komandit irketle de birleebilir. Anonim irketlerin birlemesi; a) Bir anonim irketin baka bir anonim irket tarafndan aktif ve pasifleriyle devralnmas (TTK md. 451/1), Bir anonim irketin btn varlklar, alacak ve borlar ile baka bir anonim irket tarafndan devralnmas halinde tasfiyesiz infisah eder ve ortaklar birleme szlemesinde belirtilen deitirme birimi esas alnarak, devralan irketin hisselerine sahip olur.

81 82 83

Kurumlar Vergisi Rehberi; Gelirler Kontrolrleri Dernei Yayn, stanbul, 2005, s. 674. Tnal, S. Selman, Birleen ve Devrolan Firmalarn Damga Vergisi Sorumluluu, Vergi Dnyas, Say: 264, Austos 2003, ss. 42-45, s. 42. enyz, a.g.e., s. 332.

139

b) Birden ok anonim irketin mallarnn yeni kurulacak bir anonim irket tarafndan devralnmas (TTK md. 452/1), Birden ok anonim irketin, kuracaklar yeni bir anonim irketle birlemelerinde, birleen irketlerin mallar tasfiye edilmeden yeni irkete geer. Yeni bir anonim irket kurulmas yoluyla yaplacak birlemede, birleen irketler kendi aralarnda ncelikle bir birleme szlemesi yapmalar gerekir. irketler bu birleme szlemelerinde, birletikleri yeni anonim irketin ana szlemesini dzenlediklerini, btn hisselerin taahht edildiini, mevcut irketlerin mallarn ayni sermaye olarak yeni irkete koyduklarn ve yeni irketin gerekli organlarn belirlediklerini belirtirler. 84 c) Bir anonim irketin aktif ve pasifleriyle beraber, sermayesi paylara blnm bir komandit irket tarafndan devralnmas (TTK md. 453), Bir anonim irketin sermayesi paylara blnm bir komandit irket tarafndan devralnmas yoluyla birlemede yaplacak ilemler bir anonim irketin baka bir anonim irket tarafndan devralnmasnda yaplan ilemlerin ayns olacaktr. Ancak, devralan komandit irketin komandite ortaklar, katlan ve infisah eden anonim irketin borlarndan, ahsen ve mteselsilen sorumlu olacaklardr. d) Bir anonim irketin mal ve borlarnn devlet, vilayet, belediye gibi bir kamu tzel kiisi tarafndan devralnmas (TTK md. 454), Devlet, vilayet, belediye gibi bir kamu tzel kiisinin, bir anonim irketin mallarn aynen devralmas durumunda, anonim irket genel kurulu tasfiyesiz infisaha karar verebilecektir. Bu karar tescil ve ilan olunur. Tescil ile birlikte irketin mal ve borlar kamu kurumuna geer ve anonim irketin unvan ticaret sicilinden silinerek ilan edilir. Bu ekilde birlemede, devralnan anonim irketin yapt iin kamu hizmeti niteliinde olmas, devletletirmenin kamu yararna olmas ve gerek deerinin denmi olmas gerekmektedir.

84

Kavak, a.g.e., s. 61.

140

Kaynak ve imknlar bakmndan belirli byklkleri gerektiren hedefleri gerekletirmek isteyen kurumlarn ekonomik glerini bir araya getirme ihtiyac kendi aralarnda birlemeleri sonucunu dourmaktadr. Bu ekilde, birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun ekilde kullanlmas ile optimal verimin salanmas amalanmaktadr. Ayrca irketler birleerek birim maliyetlerini azaltabilirler. Bu sebeplerin yannda irketler birleerek vergisel avantajlar da salarlar. 3.2.2. Limited irketlerin Birlemesinde Vergilerin Etkileri Bir limited irket ancak bir dier limited irket ile birleebilir. Limited irketlerin birleme konusu TTKda zel olarak hkme balanmam ve anonim irketlerin birleme hkmlerine yollama yaplmtr. Bu nedenle limited irketlerin birleme ilemleriyle ilgili olarak anonim irketlerin birleme ilemlerinde yaplan ilemler yaplacaktr. Ancak, limited irketlerin birlemesinde ortak saysnn elliyi gememesi gerekmektedir. 85 Kaynak ve imknlar bakmndan belirli byklkleri gerektiren hedefleri gerekletirmek isteyen kurumlarn ekonomik glerini bir araya getirme ihtiyac kendi aralarnda birlemeleri sonucunu dourmaktadr. Bu ekilde, birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun ekilde kullanlmas ile optimal verimin salanmas amalanmaktadr. Ayrca irketler birleerek birim maliyetlerini azaltabilirler. Bu sebeplerin yannda irketler birleerek vergisel avantajlar da salarlar. 3.2.3 Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketlerin Birlemesinde Vergilerin Etkileri Sermayesi paylara blnm komandit irket baka bir sermayesi paylara blnm komandit irketle ya da bir anonim irketle birleebilir. Sermayesi paylara blnm komandit irketlerin birlemesi TTK md. 476/2de yer alan yollama hkm ile, anonim irketlerin birlemesine ilikin hkmlere gre yaplr.

85

Kavak, a.g.e., s. 62.

141

Kaynak ve imknlar bakmndan belirli byklkleri gerektiren hedefleri gerekletirmek isteyen kurumlarn ekonomik glerini bir araya getirme ihtiyac kendi aralarnda birlemeleri sonucunu dourmaktadr. Bu ekilde, birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun ekilde kullanlmas ile optimal verimin salanmas amalanmaktadr. Ayrca irketler birleerek birim maliyetlerini azaltabilirler. Bu sebeplerin yannda irketler birleerek vergisel avantajlar da salarlar. 3.3. Sermaye irketlerinin Devrinde Vergilerin Etkileri TTK md. 148de, birleme iin ilgili irketlerin, szlemelerinin deimesi hakkndaki usul ve esaslar erevesinde, ayr ayr karar vermeleri ve bu kararn tescil ve ilan olunmas gerektii hkm altna alnmtr. Bu kararlarn tescil edildii tarih devir tarihi olarak esas alnacaktr. KVK md. 37ye gre, aadaki ekillerde yaplan birlemeler devir hkmndedir: 86 - Birleme sonucunda infisah eden kurum ile birleen kurumun kanuni ya da i merkezleri Trkiyede bulunacaktr. ekil deiikliinin KVK'ya gre devir hkmnde saylp vergilendirilmemesi iin eski ve yeni ekildeki kurumun kanuni ve i merkezinin Trkiye'de bulunmas gerekmektedir. KVK md. 9'a gre kanuni ve i merkezleri Trkiye'de bulunan kurumlar tam mkelleftirler. Bunlar hem Trkiye'de hem de yabanc lkelerde elde ettikleri kurum kazanlar zerinden vergilendirilirler. Kanuni veya i merkezi Trkiye'de bulunmayanlar ise KVK md. 11'e gre, sadece Trkiye'de elde ettikleri kurum kazanlar zerinden vergilendirilirler. 87

86

Tfekiolu, Nevzat, irketlerin Birlemesi ve tirak likisi, Vergi Dnyas, Say: 255, Kasm 2002, ss. 4-7, s. 4. Ulusoy, Ylmaz, Anonim ve Limited irketlerde Kar Datm ve Vergilendirme, Olga Basm Yaym Datm, Ankara, 1987, s. 703. Tarak, Hzr, Trk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunlar Asndan Nev'i Deitirme (II), Vergi Dnyas CDsi, Say: 115, Mart 1991.

87

142

Birden fazla kurumun birlemesinin devir olarak nitelendirilebilmesi ve bu devrin vergisiz olarak gereklemesi iin hem birleen hem de birleilen kurumlarn tam mkellef olmalar gerekmektedir. Birleen ya da birleilen kurumlarn birinin dar mkellef olmas halinde birleme ilemi devir olarak nitelendirilemez ve vergisiz olarak gerekletirilemez. yle ki; birleme kr, devrolan kurumun bilnosundaki aktif kymetlerin cari deeriyle dikkate alnmasndan domaktadr. Devir halinde krn hesaplanmas, aktif kymetlerin deer artndan oluan gizli yedeklerin vergilendirilmesinin birleilen kurum bnyesinde gerekleecei tarihte yaplmak zere ertelenmesi anlamna gelir. Ertelenen bu verginin birleilen kurum bnyesinde kavranp vergilendirilmesi tam mkellef kurum olmasn gerektirmektedir. 88 - nfisah eden kurumun devir tarihindeki bilano deerlerini devralan kurum, kl halinde devralacak ve aynen bilanosuna geirecektir. Devir ileminde vergileme, birleme ileminden sonra birleilen kuruma devredilen kymetlerin bu kurum tarafndan deerlendirilmesi aamasna ertelenerek bir vergi ertelemesi salamaktadr. 89 Kurumlarn yukardaki artlara gre ekil deitirmeleri de devir hkmndedir. Devir kendi bana bir birleme modeli deildir. Sadece, birlemenin belli artlarda yaplmas halinde birleen irketlere vergi istisnas tanyan bir birleme trdr. 90 Devir ile birleme arasnda vergilendirme asndan temel farkllk, KVKnn devir durumunu birleme durumuna gre daha farkl bir vergilendirme rejimine tabi tutmasdr.

88

89 90

Gne, smail Hakk- Akbyk, Ali Arslan, Birlemeler (II) Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan letmelerde Vergisiz Birlemeler, Mali zm Dergisi, Say: 57, Ekim-Kasm-Aralk 2001, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/57%20MAL%20ZM/25%2057%20H.%20GNE%20-%20A.%20AKBIYIK%20.doc, 20 Haziran 2005. Sarta, Mehmet- Ergne, smail, Birleme, Devir ve Blnme Messeselerinin Zarar Mahsubu Asndan Deerlendirilmesi, Vergi Dnyas, Say: 242, Ekim 2001, ss. 145-149, s. 147. Ulusoy, a.g.e, s. 85.

143

Devir halinde, devredilen kurumun sadece devir tarihine kadar normal olarak srdrd faaliyetlerden elde ettii kazanlar vergilendirilir. Dorudan doruya devirden doan kazanlar vergilendirilmeyecektir. 91 Amerika Birleik Devletlerinde, bir irket birlemesinin vergisiz bir ilem olarak kabul edilmesi iin aadaki iki koulun yerine getirilmesi gerekmektedir: 92 - Devrolan irket ortaklar, grup olarak, devralan irkette devam eden hisse sahibi olmaldrlar, - Bu hisse devrolan irketin aktiflerinin bykl ile orantl olmaldr. KVK md. 39un (a) fkrasna gre; mnfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettii kazancn vergilendirilmesi ve buna karlk birleme ilemlerinin vergilendirilmemesi iin; mnfesih kurum ile birleilen kurum, ortaklaa imzalayacaklar bir devir beyannamesini, birleme tarihinden itibaren on be gn iinde mnfesih kurumun bal olduu vergi dairesine ekinde devir bilnosu yer almak kouluyla vermek zorundadrlar. 93 Ayrca KVK md. 39un (b) bendi uyarnca, birleilen kurum mnfesih kurumun tahakkuk etmi ve edecek vergi borlarn deyeceini ve dier ykmllklerini yerine getireceini devir beyannamesine bal bir beyanname ile taahht etmesi gerekmektedir. 94 Mahallin en byk mal memuru bu hususta birleilen kurumdan ayrca teminat isteyebilir. Mnfesih kurum ile birleilen kurum tarafndan ortaklaa imzalanm devir beyannamesinin birleme tarihinden itibaren on be gn iinde mnfesih kurumun bal olduu vergi dairesine verilmemesi halinde sz konusu birleme ileminin vergisiz olarak gerekletirilme imkn ortadan kalkacaktr. Byle bir durumda sz konusu

91 92 93 94

Gneser, Grcan, irket Devirlerinde Vergisel Sorunlar, Vergi Sorunlar, Say: 111, Aralk 1997, ss. 16-20, s. 17. elik, Celal, ABDde irket Devir ve Birlemelerinde Vergi ve Muhasebe Konular, Vergi Dnyas, Say: 234, ubat 2001, ss. 64-68, s. 64. Gndz, N. Kemal- Perin, Necati, Kurumlarn Devri Halinde Vergilendirme, Vergi Sorunlar, Say:134, Kasm 1999, ss. 62-74, s. 64. Odak, Sabri, Limited irketlerde Devir ve Birleme, Mali zm Dergisi, Say: 70, Ocak-ubatMart 2005, s. 241.

144

birleme ilemi iin KVK md. 36da hkm altna alnan birleme hkmleri uygulanacaktr. Dier taraftan devir beyannamesinin zamannda verilmemesi durumunda devreden kurum adna resen tarhiyat olmasna ramen, tarhiyat sonucu tahakkuk edecek vergi ve cezann muhatab ve sorumlusu tamamen devralan kurum olacaktr. 95 3.3.1. Devir Halinde Vergilendirilmeme artlar Devreden irketlerin birlemeden doan kazancnn vergilendirilmemesi iin KVK md. 37de yer alan artlarn yannda KVK md. 39daki u artlarn da mevcut olmas gerekmektedir: 96 - Mnfesih kurum ile birleilen kurum, ortaklaa imzalayacaklar devir beyannamesini, birleme tarihinden itibaren on be gn iinde mnfesih kurumun bal olduu vergi dairesine verirler ve bu beyannameye devir bilanosunu eklerler. - Birleilen kurum mnfesih kurumun tahakkuk etmi ve edecek vergi borlarn deyeceini ve dier vecibelerini yerine getireceini devir beyannamesine bal bir beyanname ile taahht eder. Mahallin en byk mal memuru bu durumda birleilen kurumdan ayrca teminat isteyebilir. Sermaye irketlerinin belirli koullarda devir ve birlemelerinde vergi avantaj bulunmaktadr. Sermaye irketi baka bir sermaye irketine bilnosunun aktif ve pasifiyle aynen devredilirse; devreden devir bilnosunu aynen almak, devreden irket ortaklarna devralnan deerler nispetinde hisse vermek ve vergi dairesine devralnan kurumun bor ve alacaklarnn da stlenildiini bildiren devir beyannamesi vermek artyla, devredilen sermaye irketi ve ortaklar bu devirden dolay kurumlar vergisi ve gelir vergisi demezler. 97 Devir hkm erevesinde devrolan kurumun devirden nceki dneme ait kazanc ieren ve devir tarihini takip eden on be gn iinde devralan kurum tarafndan
95 96 97

Kurumlar Vergisi Rehberi, a.g.e., s. 683. Kaplan, Mrsel Ali, Birleme, Devir Ya da Nevi Deiiklii Hallerinde Yatrm ndiriminden Yararlanmak Mmkn Mdr?, Maliye Postas Dergisi, Say: 486, 1 Aralk 2000, ss. 43-46, s. 44. Kzlot, kr, Vergi Avantajlar, Gazi niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt: 1, Say: 1, Bahar 1999, ss. 19-66, s. 49. Erglen, Gneri- Erdem, Hayreddin, Vergi Avantajlar, Yaklam Yaynlar, Ankara, 1998, s. 331.

145

devrolan kurumun bal olduu vergi dairesine verilen beyanname zerinden hesaplanan kurumlar vergisinin beyannamenin verildii ayn sonuna kadar denmesi gerekmektedir. 3.3.2. Anonim irketlerin Devralnmasnda Vergilerin Etkileri * Bir anonim irketin baka bir anonim irket tarafndan devralnmas; TTK md. 451e gre, bir anonim irket baka bir anonim irket tarafndan btn aktif ve pasifiyle devralnarak infisah ederse u hkmler uygulanr: 98 - Devralan irketin ynetim kurulu infisah eden irket veya irketlerin alacakllarn tasfiye hakkndaki hkmlere gre davet eder, - nfisah eden irket veya irketlerin mallar, borlarn denmesi veya teminata balanncaya kadar ayr olarak ve devralan irket tarafndan idare olunur, - Devralan irketin ynetim kurulu yeleri, alacakllara kar infisah eden irket veya irketlerin mallarnn ayr olarak idare edileceini temin konusunda ahsen ve mteselsilen sorumludurlar, - Mallarn ayr olarak idare edildii sre iinde infisah eden irkete kar alacak davalarda yetkili mahkemenin yetkisi devam eder, - nfisah eden irketin alacakllaryla devralan irketin alacakllar arasndaki ilikilerde devralnan ve ayr idareye tabi olan mallar ayn sre iinde infisah eden irketin mallar saylr; devralan irketin iflasnda bu mallar ayr bir masa tekil eder ve gerekiyorsa sadece infisah eden irket borlarnn denmesinde kullanlr, - Her iki irketin (birleme ikiden fazla irket arasnda gereklemise dier irketlerin de) mallar, ancak infisah eden anonim irketlerin borlarnn denmesinden sonra bir mal kalmas halinde birletirilebilir, - irket veya irketlerin infisah, ticaret siciline tescil edilir. irket borlar denir ya da garanti altna alndktan sonra ticaret sicilinden infisaha ait kayt silinir ve keyfiyet ilan edilir,
98

Konor, Vedat, Anonim irketlerde Birleme ve Devir, Mkellefin Dergisi, Say: 54, Haziran 1997, ss. 43-63, s. 47.

146

- nfisahn tescilinden sonra devralan irket tarafndan infisah eden irketin veya irketlerin pay sahiplerine karlk olarak verilecek hisse senetleri, birleme szlemesi hkmlerine gre kendilerine teslim edilir. * Bir anonim irketin yeni kurulacak bir anonim irket tarafndan devralnmas; TTK md. 452ye gre, birden ok anonim irketin mallar yeni kurulacak bir anonim irket tarafndan devralnabilir. Bu ekilde devralnmada nceki irketlerin mallar tasfiye edilmeden yeni irkete geer. Bu ekildeki birlemelerde anonim irketlerin kurulmas ve bir anonim irketin dier bir anonim irket tarafndan devralnmasna ilikin hkmler uygulanr. Bu ekildeki birlemelerde yukarda belirtilen hkmlere ek olarak u hkmler de dikkate alnacaktr: - irketler, imzalar noter tarafndan tasdik edilmi bir birleme szlemesinde; birletiklerini, yeni anonim irketin ana szlemesini dzenlediklerini, btn hisselerin taahht edildiini, mevcut irketlerin mallarn sermaye olarak yeni irkete koyduklarn ve yeni irketin gerekli organlarn atadklarn tespit ederler, - Birleme szlemesi birleen irketlerden her birinin genel kurulu tarafndan onaylanr, - Onay kararyla tekemml eden yeni irket ana szlemesi zerine kurulu merasimi ikmal edilerek keyfiyet tescil ve ilan olunur, - Tescilden sonra eski irketlerin hisse senetleri karlnda birleme szlemesi gereince yeni irketin hisse senetleri verilir. irketlerin idari ve hukuki nedenlerle birleme ve devirleri dnda belirli artlarla yaptklar birleme ve devirler de vergisel avantajlar bulunmaktadr. Bu nedenle irketlerin birleme ve devir ilemlerini vergiler etkilemektedir. * Bir anonim irketin sermayesi paylara blnm komandit irket tarafndan devralnmas; TTK md. 453e gre, bir anonim irket aktif ve pasifleri ile birlikte sermayesi paylara blnm bir komandit irket tarafndan devralnmak suretiyle infisah ederse, devralan komandit irketin komandite ortaklar, infisah eden anonim irketin borlarndan ahsen ve mteselsilen sorumlu olurlar.

147

Bu tr birlemelerde bir anonim irketin baka bir anonim irket tarafndan devralnmasna ilikin hkmler uygulanr. * Anonim irketin bir kamu tzel kiisi tarafndan devralnmas; bir anonim irketin mallar devlet, vilayet ve belediye gibi bir kamu tzel kiisi tarafndan devralnrsa, irketin genel kurulu tasfiye yaplmamasna karar verebilir. Bu karar infisah hakkndaki hkmlere gre verilir ve tescil ve ilan ettirilir. Tescil ile irketin mal ve borlar kamu tzel kiisine gemi olur ve ticaret sicilinden irketin unvan silinir ve keyfiyet ilan olunur. irket birleme ve devirleri idari ve hukuki nedenlerle olabilecei gibi vergisel nedenlerle de olabilir. irketlerin belirli koullarda yaptklar devir ve birlemelerde vergi avantaj bulunmaktadr. Bir sermaye irketi baka bir sermaye irketine bilnosunun aktif ve pasifiyle aynen devredilirse; devreden devir bilnosunu aynen almak, devreden irket ortaklarna devralnan deerler nispetinde hisse vermek ve vergi dairesine devralnan kurumun bor ve alacaklarnn da stlenildiini bildiren devir beyannamesi vermek artyla, devredilen sermaye irketi ve ortaklar bu devirden dolay kurumlar vergisi ve gelir vergisi demezler. Bylece de birleme ve devir ilemleri irketlerin birleme ve devirlerini vergisel adan etkilemektedir. 3.4. Sermaye irketlerinin Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri Tasfiye, herhangi bir nedenle faaliyetine son veren, ynetim ya da sahip deitiren bir teebbsn btn hesaplarnn kesin ve nihai olarak kapatlmasdr. Bir teebbs tasfiye etmek; aktifi paraya evirmek, borlar demek demektir. 99 Genel olarak tasfiyenin tanm u ekilde yaplmaktadr. Tzel kiilii haiz ticaret irketlerinin fesih ve infisah zerine irket mevcutlarnn alacaklarnn ve borlarnn tayin ve tespiti ile alacaklarn tahsili, mevcutlarn nakde dntrlerek

99

Canolu, Mehmet Ali, Tasfiye ve Birleme Hallerinde Sonular Dnem Kr veya Zarar Dnda Ayr Hesaplarda zlenmelidir, Vergi Dnyas, Say: 164, Nisan 1995, ss. 3-15, s. 3.

148

borlarn denmesini ve geri kalann ortaklara, kanun ve ana szleme hkmlerine gre datlmasn salayan muamelelere tasfiye denir.100 Tasfiye ilemindeki ama, kurumun nce iktisadi ve mali ilemlerinden hibir kr amacn gndeme getirmeden arndrlmas ve sonrasnda da hukuki kiiliine son verilmesidir. 101 irketin tasfiye haline girmesiyle, amacnda deiiklik olur. irket iletme konusunun gerektirdii faaliyetler durur. TTKnn genel hkmlerine gre irket, pay sahipleri ve nc kiilerle olan ilikilerinde tzel kiiliini, hukuki ehliyeti tasfiye amacyla snrl olarak korur. 102 Tasfiye halindeki irketlerin, tasfiyeden nce balanm olup da henz sonulandrlmam olan ileri dnda, sadece tasfiye amacna ynelik ilemlerde bulunabilecekleri ngrlmtr. Bu amacn dnda kalan i ve muameleler, hukuki ehliyet dnda kaldklar iin irketi balamaz. 103 KVKda tasfiyenin tanm yaplmamtr, ancak ne ekilde olursa olsun bir kurumun faaliyetine son verilmi olmas tasfiye hkmnde saylmtr. Bilindii gibi, kurumlarda vergileme normal olarak hesap dnemi itibariyle yaplr ve hesap dnemi de normal olarak takvim yldr. Tasfiye halindeki kurumlarda ise vergilendirme dneminin ne olaca konusunda KVK md. 30da dzenleme yer almaktadr. KVK md. 30a gre; her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumlarn vergilendirilmesinde hesap dnemi yerine tasfiye dnemi geerli olur.

100

101 102 103

Koca, Hakan, Tasfiyesine Balanan Kurumlarda Hesap Dneminin Balangcndan Tasfiyeye Giri Tarihine Kadar Oluan Kazancn Vergilendirilmesi ve Bir Sorun, Vergi Sorunlar, Say: 119, Austos 1998, ss. 73-79, s. 74. Edizdoan, Nihat- zker, A. Niyazi, Trk Vergi Sistemi, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003, s. 249. Cevdet Okan Bahar; Anonim irketlerin Sona Ermesi, Vergi Dnyas, Say:263, Temmuz 2003, ss. 151-154, s. 151. Apak, Talha, Tasfiye Halinde ve Tasfiye Sonunda Kurumlarn Vergilendirilmesi, http://www.alomaliye.com/talha_apak_tasfiye.htm, 15 Aralk 2004.

149

Tasfiye dnemi kurumun tasfiye haline girdii tarihten balar, bu tarihten ayn takvim yl sonuna kadar olan dnem ile bu dnemden sonraki her takvim yl bamsz bir tasfiye dnemi saylr. Tasfiyenin ayn takvim yl iinde sona ermesi halinde tasfiye dnemi, kurumun tasfiye haline girdii tarihten balar ve tasfiyenin bittii tarihe kadar devam eder. Tasfiyenin son bulduu dnemin sonunda, tasfiye kr veya zarar kesin olarak tespit ve nceden verilmi olan tasfiye beyannameleri bu sonuca gre dzeltilir. Tasfiye zararla kapanrsa, evvelce verilmi tasfiye beyannamelerine dayanarak tahsil edilmi vergiler iade olunur. Grld gibi, KVKda tasfiye halindeki mkelleflerin esas olarak, tasfiyeye girdikleri tarih ile tasfiyenin sona erdii tarih arasnda oluan kesin tasfiye kar vergilendirilmek istenmi, ancak, bir yldan fazla sren tasfiyelerde verginin tahakkuk ve tahsiltnda idare aleyhine oluacak gecikmeleri engellemek iin ara tasfiye dnemleri oluturulmutur. 104 Bir yldan uzun sren tasfiyelerde, tasfiye dnemleri aadaki gibidir: - Tasfiyeye girilen tarih ile o takvim ylnn sonuna olan dnem, - Bu dnemden sonra, tasfiyenin tamamland tarihe kadar geen her takvim yl, - Tasfiyenin sonuland tarih ile o yln ba arasndaki dnem. Dier yandan, tasfiyenin balad hesap dneminin bandan tasfiyeye giri tarihine kadar geen sre de ayr bir vergilendirme dnemidir. KVKda tasfiyenin balang tarihinin nasl tespit edilecei aklanmamtr. Kurumlar vergisi ynnden; - Sermaye irketlerinin iflastan baka bir sebepten dolay infisah etmelerinde, infisahn tescil tarihi, - flas halinde ise, iflasn ald tarih,
104

Vural, rfan, Tasfiye Dnemi Sonunda Oluan Devreden KDVnin Akbeti, Vergi Sorunlar, Say: 205, Ekim 2005, ss. 117-121, s. 118.

150

Tasfiyenin balang tarihi olarak kabul edilmektedir. 105 Ancak, sermaye irketlerinin iflastan baka bir nedenle infisah etmeleri durumunda, bu durumun tescil ve ilan edilmemesi halinde bile, vergi dairesine haber verilmi olmas koulu ile tasfiye haline girdii kabul edilecektir. Tasfiyenin sona ermesi iin mevcutlarn paraya evrilmesi, alacaklarn tahsil edilmesi, borlarn denmesi ve kalan bir mevcut varsa bunun da ortaklara datlmas gerekir. Ancak, hukuken tasfiyenin sona erdii tarih, tasfiye memurlar tarafndan dzenlenen son ve kesin bilnonun yetkili organlar tarafndan kabul edildii tarih olacaktr. 106 Maliye Bakanlnn bir muktezasnda tasfiyenin biti tarihinin ticaret sicil gazetesindeki ilan tarihi olaca belirtilmitir. 107 Tasfiye iflas nedeniyle meydana gelmise, bu durumda tasfiyenin sona erdii tarih, mahkemenin tasfiyenin bittiine dair verdii karar tarihidir. 108 Sermaye irketleri tasfiye sona ermeden tasfiyeden vazgemeleri halinde haklarnda tasfiye hkmleri uygulanmayacaktr. Byle bir durumda tasfiyeye girilen yln tamam normal bir hesap dnemi saylarak kurumlar vergisi tarhiyatna esas alnacaktr. KVK md. 32ye gre; tasfiye halindeki kurumlarn vergi matrah tasfiye krdr. Tasfiye kr, tasfiye dneminin sonundaki servet deeri ile tasfiye dneminin bandaki servet deeri arasndaki olumlu farktr. Tasfiye kr hesaplanrken: - Ortaklara ya da kurum sahiplerine tasfiye srasnda avans olarak ya da dier suretle yaplan her tr demeler tasfiyenin sonundaki servet deerine;

105 106 107 108

Bingl, Mehmet- Kumuolu A. Cihat, Kurumlarda Tasfiye Kar ve Tespiti, Vergi Dnyas CDsi, Say: 28, Aralk 1983. Takran, Tark, Tasfiye Halinde Mal ve Hizmet Alm, Vergi Raporu, Say: 11, Haziran-Temmuz 1994, ss. 35-37, s. 35. Kavak, a.g.e, s. 104. Kkey, Yaln, Kurumlar Vergisi Asndan irketlerin Tasfiyesi ve Vergisel Durumlar, Vergi Dnyas CDsi, Say: 12, Austos 1982.

151

- Mevcut sermayeye ek olarak ortaklar veya sahipleri tarafndan yaplan demeler ile tasfiye srasnda elde edilen ve vergiden istisna edilmi bulunan kazan ve iratlar tasfiye dneminin bandaki servet deerine eklenir. letme hesab esasna gre defter tutanlarn tasfiye kr, tasfiye dnemi sresince elde edilen haslat ile yaplan giderler arasndaki farktan tasfiye dneminin bandaki mal mevcudunun deeri kartldktan sonra kalan miktardr. Bu maddeye gre tasfiye krnn hesaplanmas srasnda, md. 14 ve 15in hkmleri de ayrca gz nnde tutulur. Tasfiye halindeki kurumlarn tasfiye sreci sonunda doacak kr, tasfiye kr olarak Kurumlar Vergisine tabi tutulur. 109 KVK md. 33e gre; tasfiye dneminin bandaki servet deeri, kurumun tasfiye dnemi bandaki bilnosunda grlen z sermayesidir. Bir yldan fazla sren tasfiyelerde takip eden tasfiye dnemlerinin bandaki servet deeri, bir nceki dnemin son bilnosunda grlen servet deeridir. Aada yazl olanlarn dnda kalan her tr ihtiyatlarla datlmam kazanlar bu sermayeye dahildir. - Bu kanunun yrrle girdii tarihe kadar temett ve kazan vergilerinden istisna edilerek ayrlm olan ihtiyat akeleri ve banka zarar karlklar (sonradan Kurumlar Vergisine tabi tutulan ihtiyat akeleri ve banka zarar karlklar z sermayeye dahildir); - Vergi kanunlarna gre ayrlm olan her trl amortismanlar ve karlklar ile sigorta irketlerinin teknik ihtiyatlar; - Hissedar veya sahip olmayan kimselere datlacak olan kazan ksm. Hisselerine mahsuben ortaklara datlan, satlan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan deerler VUKun hkmlerine gre ve datmann, satn, devrin veya iadenin yapld gnn emsal bedeli ile deerlenir. KVK md. 31e gre; tasfiye beyannameleri tasfiye memurlar tarafndan tasfiye dnemlerinin sonundan itibaren md. 21de yazl sreler iinde tasfiye dnemi iinde
109

Gndodu, Tamer- Kla, M. Akif, Tasfiye lemleri ve Muhasebeletirilmesi, Vergi Raporu, Say: 62, Aralk-Ocak 2003, ss. 47-60, s. 47.

152

tasfiye de sonulanmsa, bilnonun ya da nihai hesabn kesinlemesinden itibaren on be gn iinde kurumun bal olduu vergi dairesine verilir. Bu maddeye gre verilecek olan beyannamelere, bilno ile kr ve zarar cetveli ve tasfiye bilnosuna gre ortaklara datlan paralarla dier deerlerin ayrntl bir cetveli balanr. letme hesab esasna gre defter tutanlarn beyannamelerine kr ve zarar cetveli yerine, bu hesabn zeti eklenir. Tasfiyenin balad takvim ylndan farkl bir takvim ylnda bitmesi durumunda, tasfiye beyannameleri tasfiye dnemlerini izleyen drdnc ayn 15inde, son tasfiye dnemi iin tasfiyenin kapann izleyen 15 gn iinde verilir ve bu srelerde vergileri denir. Bu durumda, tasfiyenin sona ermesi bir nceki normal tasfiye dneminin beyannamesinin verilme sresi iinde gerekletirilirse, tasfiye sonundan bir nceki normal tasfiye dneminin beyannamesi son tasfiye dnemi beyannamesinin verilme sresi iinde verilmesi gerekir. 110 Tasfiye kar zerinden tarh olunan vergiler ile tasfiye edilen kurumun KVKya gre tahakkuk etmi olup henz vadeleri gelmemi bulunan vergileri de dahil olmak zere tasfiye beyannamesinin verilme sresi iinde vergi dairesine denir. Tasfiyeye giren kurumlar durumu gerekli belgelerle vergi dairesine bildirirlerse bildirilen ay dahil geici vergi demezler. KVK md. 34e gre; tasfiye memurlar kurumun tahakkuk etmi vergileri ile tasfiye beyannamelerine gre hesaplanan vergileri demeden ya da bu vergilerle dier itirazl ihtiyat iin karlk ayrmadan, cra flas Kanunu md. 206nn 6. srasnda yazl alacakllara deme ve ortaklara paylatrma yapamazlar. Aksi taktirde bu vergilerin asl ve zamlarndan ve vergi cezalarndan ahsen ve mteselsilen sorumlu olurlar. Vergi asl ve zamlar, kendisine paylatrma yaplan ortaklardan da aranlabilir. Ortaklardan tahsil edilmi olan vergi asllar iin ayrca tasfiye memurlarna mracaat edilmez.
110

enyz, a.g.e, s.327.

153

Tasfiye memurlar, bu madde gereince dedikleri vergilerin asllarndan dolay, tasfiyeden hisse alan ortaklara, paylatrma yaplmsa veya ortaklarn tasfiye paylar vergileri karlamaya yetmezse alacaklarn tamamen veya ksmen tahsil eden alacakllara rcu edebilirler. KVK md. 35e gre; tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurlar ilemlerini vergi bakmndan incelenmesini bir talepname ile isterler. Talepnamenin verilmesinden itibaren en ge bir ay iinde vergi incelemelerine balanarak aralksz devam olunur. Vergi incelemelerinin bitmesini izleyen on be gn iinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarna yaz ile bildirir. Buna gre kurumdan aranan vergilerin sonucu alnncaya kadar tasfiye memurlarnn md. 34de yazl sorumluluu devam eder. 3.4.1. Anonim irketlerin Fesih ve Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri Anonim irketler aadaki sebeplerden biri ile sona ermektedir 111 : - Anonim irket belli bir sre iin kurulmu ise, bu srenin sonunda irket sona ermektedir, - irketin amacnn gerekletirilmesi ya da bu amacn gereklemesinin imkansz olmas, - irket sermayesinin te ikisinin zayi olmas ve genel kurulun bu eksilen ksmn tamamlanmasna veya geri kalan te bir sermaye ile devam edilmesine karar vermemesi halinde irket sona erer, - Pay sahiplerinin be kiiden aa dmesi, - irket alacakllar dava aarak esas sermayenin te ikisini kaybeden irketin feshini isteyebilirler, - Ana szlemede bir sona erme sebebi belirlenmise bu sebebin gereklemesi ile,
111

Ma, Mehmet- Yaln, Uur Nabi- Bykyaka, Cneyt, Sermaye irketlerinde Tasfiye, Mali zm Dergisi, Say: 64, Temmuz Austos Eyll 2003, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/64MaliCozum/06%2064%20MEHMET%20MA%20.doc, 20 Austos 2005.

154

- irketin dier bir irketle birlemesi, - irketin iflasna karar verilmi olmas, - Genel kurul tarafndan irketin feshine karar verilmesi. Bir anonim irketin tasfiye ilemleri aadaki gibidir: 112 a) Ynetim Kurulu ars: irketin ynetim kurulu, tasfiyeye gidilmesi ynnde karar verirse, genel kurulun tasfiye karar almas iin toplanmasn ister ve gndemi oluturur. b) Genel Kurul Toplants: irketin tasfiyesine, genel kurulda karar verilir. Bu kararda, karar tarihi ve tasfiyeyi yrtecek memurlarn kimlii belirtilir. Genel kurulda tasfiye memuru seilmezse, tasfiye ilemleri ynetim kurulu tarafndan yrtlr. Tasfiye karar alnacak genel kurul toplantsnda, ana sermayenin en az te ikisine sahip ortaklarn veya temsilcilerinin hazr bulunmas gerekir; ilk toplantda bu say salanamazsa, ikinci toplantda ana sermayenin yarsna sahip ortaklarn veya temsilcilerinin hazr bulunmas gerekir. Toplant nisabnn ounluu ile tasfiye karar alnr. Genel kurulun karar almas ile irket tasfiye haline girer. Tasfiye faaliyeti, tasfiye memuru tarafndan yrtlr. Hakl sebeplerin bulunmas durumunda, ortaklardan birinin istei ve mahkeme kararyla tasfiye memurlar azledilebilir, yerine yenileri tayin edilebilir. Yeni tasfiye memurlarnn da tescil ve ilan gerekir. Tasfiye memurlar, irket yneticileriyle birlikte irketin mal varln karrlar ve bilno dzenleyip bunlar birlikte imzalarlar. Yneticilerle beraber hazrlanan bir tutanakla irketin btn defter ve belgelerini teslim alrlar. Tasfiye memurlar, irketin mal varlnn deerini VUKun deerleme hkmlerini gz nne alarak belirlerler. Deerleme srasnda, tasfiye memurlar bilirkiiye bavurabilirler. Ayrca irketin mal varlnn sat ilemlerini yrtrler ve bunlar nakde evirirler, irketin alacaklarn tahsil ederler, borlarn derler, geriye kalan tutar ortaklar arasnda datrlar.
112

Sipahiolu, Hrol, Anonim ve Limited irketlerde Tasfiye, Maliye Postas Dergisi, Say: 400, 1 Mays 1997, ss. 57-63, s. 5759.

155

Tasfiye dnemi boyunca; tasfiye memurlar temsil yetki ve grevlerini kullanrlar. Tasfiye memurlar, aksine hkm yoksa irketin mal varln pazarlk yoluyla satabilirler. Tasfiye kararndan sonra, irket alacakllarna borlarn almak iin bir yl iinde bavurmalar bildirilir, bu bildirimden itibaren tasfiye en az bir yl srer. Btn bu ilemlerden sonra tasfiye memurlar, son bilnoyu dzenler ve genel kurula sunarlar, bakiye kalmsa, ortaklar arasnda datlr. Ancak irketin vergi borlar denmeden alacakllara deme yaplamaz, aksi taktirde vergi borcundan tasfiye memurlar sorumlu tutulurlar. Ayrca tasfiye memurlar, tasfiye ilemlerinin yrtlmesi iin gerekli defterleri de tutmakla ykmldrler. Her bir tasfiye dnemine ait defterler, noterlie tasdik ettirilmelidir. c) Ticaret Siciline Tescil lemi: irketin genel kurulunun kararna gre, Ticaret Sicil Memurluuna aadaki belgelerle bavurularak tescil ilemi gerekletirilir: - Genel kurul kararna ilikin belgeler, - Tasfiye memurunun imza sirkleri, - Ynetim kurulunun noter tasdikli karar, - irketin tasfiye gn itibariyle bilanosu, gelir tablosu, alacak ve borlarn da ieren varlk listesi. d) Ticaret Sicili Gazetesine lan Verilmesi: Tescil ileminden sonra, alnacak belgelerle birlikte Ticaret Sicili Gazetesine ilan iin bavurulur. Bu ilan, en ok bir hafta arayla defa yaplr ve ilan metninde, son ilan tarihinden itibaren bir yl iinde irket alacakllarnn belgeleri ile birlikte bavurmalar gerektii bildirilir. e) Vergi Dairesine Bildirim: landan sonra irketin mkellefi olduu vergi dairesine tasfiye durumu bildirilir ve tasfiye bilnosu ve beyannamesi verilir. Beyannameye Tasfiye Halinde ibaresi eklenir. Durum, irketin bal olduu meslek odasna da bildirilir. f) Tasfiyenin Sonu: Tasfiye kararndan en az bir yl sonra tasfiye tamamlanabilir. Bu dnem iinde tasfiye beyannamesi verilir. Tasfiye sona erince, irketin genel

156

kurulundan tasfiyenin tamamlandna dair karar alnr. Bu karar ile Ticaret Sicil Memurluunda tescil ilemi yaptrlr. Tescil ilemi srasnda verilecek dilekeye eklenecek belgeler, genel kurul karar ve tasfiye sonu bilnosudur. Daha sonra, tescil karar ile Ticaret Sicil Gazetesinde tasfiye sonu ilan verilir. Bunu mteakiben, Ticaret Sicil Gazetesindeki ilan, genel kurul karar ve tasfiye sonu bilnosu ile birlikte Sanayi ve Ticaret Bakanlna durum bildirilir. Son ilem olarak, vergi dairesine bavurularak tasfiye incelemesi talebinde bulunulur. Tasfiye dnemini kapsayan vergi incelemesi sonucu tasfiye sona ermi olur. Bir irketin ortadan kaldrlmas sadece tasfiye ile deil, trleri ayn olmak kouluyla baka bir irketle birlemeleri eklinde de olabilir. irket devirlerinin ise KVK md. 37, 38, 39a gre vergisiz olarak yaplmas mmkndr. irketlerin idari ve hukuki nedenlerle sona ermesi dnda vergisel nedenlerle de faaliyetlerine son verebilmektedirler. 3.4.2. Limited irketlerin Fesih ve Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri irketin amacnn gereklemesi veya bu amaca ulamann imknszlamas, srenin sona ermesi veya birleme gibi genel sona erme sebeplerinin yannda, limited irket adaki durumlarda sona erer: - irket szlemesinde sona erme sebepleri olarak gsterilmi durumlarn gereklemi olmas, - irket szlemesinde aksine hkm bulunmadka, esas sermayenin drtte ne sahip olan ortaklarn drtte n oluturan ounluk tarafndan verilecek kararla, - irketin iflasna karar verilmesiyle, - Hakl sebeplerin bulunmas durumunda ortaklardan birinin istei zerine mahkeme tarafndan irketin feshine karar verilmesi, - Kanunda yazl dier sebeplerle. TTK md. 552ye gre, limited ortaklklarn tasfiyesinde, tasfiye memurlarnn tayin ve azilleri, tasfiyenin yrtlmesi, sicildeki kaydnn silinmesi ve ticari defterlerin

157

saklanmas ve tasfiye memurlarnn sorumluluklar hakknda anonim ortaklklara ait hkmler uygulanr. Buna gre, limited irketlerin tm tasfiye ilemleri anonim irketlerin tasfiye ilemlerinde uygulanan hkmlere gre yaplmas gerekmektedir. Bir irketin ortadan kaldrlmas sadece tasfiye ile deil, trleri ayn olmak kouluyla baka bir irketle birlemeleri eklinde de olabilir. irket devirlerinin ise KVK md. 37, 38, 39a gre vergisiz olarak yaplmas mmkndr. irketlerin idari ve hukuki nedenlerle sona ermesi dnda vergisel nedenlerle de faaliyetlerine son verebilmektedirler. 3.4.3. Sermayesi Paylara Blnm Komandit irketlerin Tasfiyesinde Vergilerin Etkileri TTK md. 476da, sermayesi paylara blnm komandit irketlerin infisah ve tasfiyesinde, anonim irketlerin tabi olduu hkmlerin uygulanaca belirtilmitir. Bir irketin ortadan kaldrlmas sadece tasfiye ile deil, trleri ayn olmak kouluyla baka bir irketle birlemeleri eklinde de olabilir. irket devirlerinin ise KVK md. 37, 38, 39a gre vergisiz olarak yaplmas mmkndr. irketlerin idari ve hukuki nedenlerle sona ermesi dnda vergisel nedenlerle de faaliyetlerine son verebilmektedirler. 3.5. irketlerin ekil Deitirmesinde Vergilerin Etkileri ekil deitirme, Borlar Kanunu veya TTKda belirlenen hukuki ekillerden birine gre kurulmu olan bir irketin tasfiye edilmeden, ekonomik aynlk ve devamlln koruyarak baka bir ortaklk ekline dnmesi eklinde tanmlanmaktadr. Yani ekil deitirme, bir irketin hukuki eklini deitirmesi, kanunda belirlenen dier bir hukuki ekil altnda ortaya kmasdr. 113 ekil deitirme; TTK md. 152de hkm altna alnm olup, bu kapsamda bir ticaret irketinin eklinin dier bir ticaret irketi ekline evrilmesi kanunda aksine

113

nal, Mustafa, irketlerde Tr Deitirme, Uluda niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt: V, Say: 1, Mart 1984, ss. 229-238, s. 230231. nal, Mustafa, Ticaret irketlerinde Nevi Deitirme, veren Dergisi, Cilt: XXII, Say: 3, Aralk 1983, ss. 5-11, s. 6.

158

hkm olmadka, yeni ekle ait kurulu ekline tabidir; bylece yeni ekle evrilen irket eskisinin devamdr. 114 Bu durumda, ekil deitirmek isteyen ticaret ortaklklarnn herhangi bir merciden izin almalar gerekmemekte ve ayrca yeni ticaret ortaklnn eklini serbeste belirleme imknna sahip bulunmaktadrlar. Buna gre bir kolektif irket herhangi bir merciden izin almadan serbeste bir anonim irkete, bir anonim irket ise limited irkete dnebilecektir. ekil deitirmenin amac, hukuki eklin deitirilmesiyle ortaya kan yeni hukuki ekilden faydalanmaktr. 115 ekil deiiklii genellikle; irketlerin sermaye yapsn, sorumluluk eidini, rgt eklini deitirerek finansman imknlarn artrmak, tevik tedbirlerinden ya da vergi avantajlarndan yararlanmak gibi amalarla gerekletirilir. 116 ekil deitirme ile ilgili olarak TTK md. 268, 553, 554 ve 555de de hkmler bulunmaktadr. Bu kapsamda olmak zere ekil deitirme ilemine ilikin sre u ekildedir: 117 -ekil Deitirme Kararnn Alnmas: ekil deitirecek irketin yetkili organ tarafndan bu ynde karar alnmas gerekmektedir. Buna gre anonim irketlerde genel kurul, limited irketlerde ortaklar kurulu, eshaml komandit irketlerde ise genel kurul tarafndan ekil deitirme kararnn alnmas gerekmektedir. Bu kararda yeni irket eklinin belirlenmesi ve her bir irket tr itibariyle gereken yeter saynn bulunmas da gerekmektedir. -ekil Deitirme Tarihi tibariyle Bilano Dzenlenmesi: ekil deitiren irketlerin, yeni ekle sahip irkete devredilecek iktisadi kymetlerin nelerden olutuunun bilinmesi ve yeni irketin sorumluluklarnn belirlenmesi iin ekil deiimi tarihi itibariyle bilano dzenlemeleri gerekmektedir.
114 115 116 117

Tarak, Hzr, Trk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunlar Asndan Nevi Deitirme (I), Vergi Dnyas CDsi, Say: 114, ubat 1991, s. 2. Tan, Mehmet, Kurumlar Vergisi Dndaki Vergiler Ynnden Nevi Deiiklii ve Bu Konuda ki Adet Mukteza, Vergi Sorunlar, Say: 171, Aralk 2002, ss. 19-24, s. 19. Can, smail, Ferdi letmelerin Devri-irketlerin Nevi Deitirmesi ve Birleme-Devir, Vergi Sorunlar, 1983/IV. Kurumlar Vergisi Rehberi, a.g.e, s. 690.

159

-Tescil ve lan: ekil deiikliinde yeni irket eski irketin devam olduundan ticaret sicilinde eski irketin eklinin yeni irket olarak deitirildiinin tescil ve ilan edilmesi gerekmektedir. KVKda ekil deitirmeye ilikin olarak md. 37nin son fkrasnda aklama getirilmi ve bu madde de, devir iin ngrlen artlarla yaplan ekil deitirmelerin de devir hkmlerine gre ileme tabi tutulaca belirtilmitir. 118 KVK md. 39daki artlara uyulmas durumunda kurumun sadece ekil deitirme tarihine kadar elde ettii kazanlarn vergilendirilecei, ekil deitirmeden doan kazanlarn hesaplanmayaca ve vergilendirilmeyecei ngrlmektedir. irketlerin ekil deitirmesi iin; - ekil deitiren kurumun ekil deitirme ncesi ve sonrasnda tam mkellef kurum olmas, - ekil deitirme nedeniyle infisah eden kurumun bilanosunu, yeni kurumun bir kl halinde devralmas ve aynen bilanosuna geirmesi gereklidir. 3.5.1. irketlerin ekil Deitirmesinde Vergilendirilmemek in Aranan artlar - Eski ekle tabi kurum ile yeni ekle tabi kurumun ortaklaa dzenleyecekleri ekil deitirme beyannamesi ekil deiikliinin gerekletirilmesinden itibaren 15 gn iinde ekil deiiklii bilanosu da eklenerek eski ekle tabi kurumun bal olduu vergi dairesine verilecektir - Yeni ekle tabi kurum, eski ekle tabi kurumun tahakkuk etmi ve edecek vergi borlarn deyeceini ve dier kanuni ykmllklerini yerine getireceini ekil deiiklii beyannamesine bal bir taahhtname ile taahht edecektir. Mahallin en byk mal memurluu tarafndan istenmesi durumunda yeni ekle tabi kurum tarafndan ya da kurumun yeni ekli tarafndan ayrca teminat verilecektir.
118

imek, C. Tolga- Dayan, Murat, Kurumlar Vergisi Kanununa Gre Birleme, Devir ve Nevi Deitirme lemlerinin Katma Deer Vergisi Kanunu Karsndaki Durumu, Vergi Dnyas, Say: 203, Temmuz 1998, ss. 98-108, s. 101. Ar, Nihat, Tasfiye, Devir ve ekil Deitirme Halinde Geici Vergi, Vergi Raporu, Say: 56, Aralk-Ocak 2002, ss. 58-61, s. 60.

160

Yukardaki maddelerdeki artlara uyulmas durumunda, ekil deitiren kurumun dnm tarihi itibariyle gizli yedeklerinin vergilendirilmesi sz konusu olamaz, sadece dnm tarihine kadar elde ettii kazanlar vergilendirilir. 119 3.5.2. Limited irketin Anonim irkete Dnmesinde Vergilerin Etkileri Kurulularndaki pratiklik nedeniyle mteebbisler tarafndan tercih edilen limited irketler baz dezavantajlar nedeniyle sonradan anonim irket ekline dntrlmektedirler. Son yllarda, anonim irketlerin baz vergisel ve hukuksal avantajlarnn n plana kmas nedeniyle limited irketlerin anonim irketlere dnmeleri yaygnlamaya balamtr. Limited irketler ile karlatrldnda anonim irketlerin balca avantajlar unlardr: 120 - Limited irket ortaklk paylarnn devri gelir vergisine tabi iken, anonim irket hisselerinin devri baz artlarn varl halinde gelir vergisine tabi deildir, - Limited irketin bir orta icra takibine uradnda alacakl, irketin fesih ve tasfiyesini isteyebilir. Anonim irketlerde ise sadece borlunun irketteki temett alaca ile hisse senedinin kendisi takip konusu olabilir, - Anonim irketler % 51 ile karar alabilir. Limited irketlerde ise ou zaman oybirlii veya 2/3 gerekir. rnein ok kk payl bir ortak sermaye artn her zaman engelleyebilir, - Anonim irketler tahvil, finansman bonosu vb. gibi borlanma aralar ihra edebilirken, limited irketler ise bu imkandan yoksundur,

119

120

Apak, Talha, Sermaye irketlerinde Nevi Deiiklii (Limited irketin Anonim irkete Dnmesi veya Anonim irketin Limited irkete Dnmesi), Mali zm Dergisi, Say: 66, Ocak-ubatMart 2004, ss. 61-70, s. 65. Bingl, Mehmet, Limited irketin Anonim irkete Dnm, Yaklam, Say: 86, ubat 2000, ss. 206-210, s. 206-207. Bingl, Mehmet, Limited irketin Anonim irkete Dnm, Vergi Dnyas, Say: 160, Aralk 1994, ss. 32-35, s. 32-33.

161

- Anonim irket hisseleri hamiline yazl olabilir. Limited irket itirak paylarnda ise byle bir imkn yoktur, - Limited irket ortaklar irketten tahsil edilemeyen kamu borlar ynnden ahsi mal varllaryla dorudan doruya sorumludurlar. Bu erevede Amme Alacaklarnn Tahsili Usul Hakknda Kanuna gre takibe muhatap olurlar. Anonim irketlerde ise irket ortaklarnn byle bir sorumluluklar yoktur, - Baka bir irket ile birleme veya baka bir irkete devir durumunda veya kullanlmayan rhan haklarnn primli olarak sat suretiyle yeni ortak alma ve benzeri ilemlerde anonim irketler limited irketlere gre avantajlar ve kolaylklar arzeder, - Halka almak iin anonim irket statsnde olmak gerekir, - Limited irketlerde organizasyon tesisinde ve yetki devrinde glklerle karlalmaktadr. Limited irketin anonim irkete dntrlmesinde; ncelikle irketlerin, ekil deitirme kararnn sermayeyi temsil eden ortaklarn te ikisinin onay ile alnmas gerekmektedir. Limited irketin ana szlemesinde gerekli deiiklikler yaplr, bu deiiklikler ortaklar tarafndan imzalanr ve notere onaylatlr. Sanayi ve Ticaret Bakanl tarafndan incelenen ana szleme son hali ile ticaret siciline tescil ve ilan ettirilir. Burada dikkat edilmesi gereken husus limited irketin, anonim irkete evrilmesi durumunda, sermayesi anonim irketler iin ngrlen asgari sermayenin altnda ise, sermayenin anonim irketlerin asgari sermaye dzeyine ykseltilmesi gerekir.121 Ayrca, anonim irketler en az be ortak tarafndan kurulabilen sermaye irketleridir. Limited irketler ise en az iki ortak ile kurulabilmektedirler. Bu sebeple bir limited irketin anonim irkete dntrlme ilemlerine balanmadan nce limited irket ortaklarnn be kiiye kartlmas dnm srasnda kolaylk salayacaktr. 122

121 122

Uslu, Ozan, Ticaret irketlerinde Birleme-Devir-Blnme-Nevi Deitirme Esaslar ve Vergisel Boyutu, http://www.alomaliye.com/ozan_uslu_birlesme_devir.htm, 14 Aralk 2004. Kumkale, Rknettin, Limited irketin Anonim irkete Dnmesi, http://www.alomaliye.com/ruknettin_kumkale_ltd_as_donus.htm, 25 Austos 2005.

162

3.5.3. Anonim irketin Limited irkete Dnmesinde Vergilerin Etkileri TTK md. 553de anonim irketlerin limited irkete evrilebilmesi iin gerekli artlar saylmtr. Bu maddeye gre; bir anonim irket tasfiye edilmeden u artlar altnda limited irkete evrilebilir: - Limited irket esas sermayesinin anonim irket esas sermayesinden az olmamas, - Anonim irketin pay sahiplerine irket szlemesiyle tespit edilmi ekle uygun olarak yaplacak bir ilanla, sahip olduklar paylarn itibari deerlerine kadar limited irketin esas sermayesine itirak imkannn verilmesi, - Bu suretle itirak edecek kimselerin koyacaklar paylar tutarnn, anonim irketin esas sermayesinin en az te ikisine karlk gelmesi. Bir anonim irketin limited irkete dntrlmesinde dikkat edilmesi gereken noktalar unlardr: 123 - Bir anonim irketin limited irkete dntrlme ilemleri srasnda ortak saysnda (Limited irketin anonim irkete dnmnde anonim irketin 5 ortakl olma gereindeki gibi) bir sknt olumayacaktr, - Anonim irketler iin istenilen asgari sermaye tutar limited irketler iin istenilen asgari sermaye miktarndan fazla olduu iin anonim irketin limited irkete dntrlme ilemlerinde sermaye miktarnda da bir sknt olmayacaktr. Anonim irketlerin baz hukuksal sorunlarnn (ortak says, sermaye artlar, genel kurullar, denetimler gibi) n plana kmas nedeniyle anonim irketlerin, limited irketlere dnmesi sz konusu olabilmektedir. Anonim irketlerin limited irketlere dnmesi halinde vergi avantajlar bulunmakla birlikte, anonim irketlerin limited irketlere dnmesini hukuksal nedenlerde etkilemektedir.

123

Kumkale, Rknettin, Anonim irketin Limited irkete Dnmesi, http://www.alomaliye.com/ekim_05/ruknettin_kumkale_as_ltd_donus.htm, 27 Ekim 2005.

163

3.5.4. ahs letmesinin Limited irkete Dnmesinde Vergilerin Etkileri Limited irketler, bir ahs iletmesini devir alarak kurulabilirler. Bu durumda ahs iletmesinin sahibi veya ortaklar, limited irkete iletmelerinin z sermayesi kadar paya sahip olacaklardr. ahs iletmesinin sahipleri limited irkette bu iletmenin z sermayesinden daha fazla tutarda pay sahibi olabilirler ancak daha az miktarda pay sahibi olamazlar. GVK gerekmektedir. Vergiden muaf olarak devir yaplabilmesi iin aranlan artlar unlardr: 124 - Kazanc bilano esasna gre tespit edilen ferdi bir iletmenin bilanosunun bu sermaye irketine aktif ve pasifiyle devir olmas gerekmektedir. - Devir alan irketin bilanosuna, devir olunan ahs iletmesinin bilanosu aynen gemelidir. - Devir edilen ahs iletmesini sahip veya sahiplerinin irketten devir bilanosuna gre hazrlanan z sermaye tutarnda ortaklk pay almas zorunludur. Ferdi iletmelerin sermaye irketlerine dnmleri, GVK md. 81/2ye uygun olarak yapld taktirde deer art kazanc hesaplanmas yaplmayacak ve bu devir vergiden muaf olacaktr. Aksi takdirde, kanuna aykr olarak yaplacak devir ilemleri vergiye tabi olacaktr. Kazanc bilno esasna gre tespit edilen ferdi bir iletmenin GVK md. 81/2ye gre tm aktif ve pasif ile birlikte btn olarak bir sermaye irketine devir edilmesi halinde bu devir KDV md. 17/4e gre KDVden istisna olmaktadr. Bu artlara aykr olarak yaplacak devir KDVye tabi olacaktr. md. 81/2ye gre, ahs iin iletmesinin usulne bir sermaye defter irketine tutmas

vergilendirilmeden

dnebilmesi

bilno

gre

124

Kumkale, Rknettin, ahs letmesinin Limited irkete Dntrlmesi, http://www.alomaliye.com/ruknettin_kumkale_sahis_islet.htm, 15 Austos 2005.

164

KDV md. 17/4deki istisna hkmnden yararlanabilmek iin ferdi iletmenin aktif ve pasifiyle btn halinde bir sermaye irketine devri, GVK md. 81/2deki artlara gre yaplmaldr. Grld gibi ahs iletmelerinin limited irkete dnmesinde vergisel avantajlar bulunmaktadr. ahs iletmelerinin sermaye irketlerine dnmesini vergiler etkilemektedir. 4. SERMAYE RKETLERNE ZG VERG DZENLEMELER Sermaye irketlerine zg vergi dzenlemeleri aadaki gibidir. 4.1. Deer Art Kazanlar GVK mk. md. 80e gre, aada yazl mal ve haklarn elden karlmasndan doan kazanlar deer art kazanlardr. 1. vazsz olarak iktisap edilenler, ile tam mkellef kurumlara ait olan ve iki yldan fazla sreyle elde tutulan hisse senetleri hari, menkul kymetlerin veya dier sermaye piyasas aralarnn elden karlmasndan salanan kazanlar ( aylk sreyi bir yla kadar kartmaya veya tekrar kanuni sreye kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.). 2. 70 inci maddenin birinci fkrasnn (5) numaral bendinde yazl haklarn (ihtira beratlar hari) elden karlmasndan doan kazanlar. 3. Teklif haklarnn ve ihtira beratlarnn mellifleri, mucitleri ve bunlarn kanuni miraslar dnda kalan kimseler tarafndan elden karlmasndan doan kazanlar. 4. Ortaklk haklarnn veya hisselerinin elden karlmasndan doan kazanlar. 5. Faaliyeti durdurulan bir iletmenin ksmen veya karlmasndan doan kazanlar. 6. ktisap ekli ne olursa olsun (ivazsz olarak iktisap edilenler hari) 70 inci maddenin birinci fkrasnn (1), (2), (4) ve (7) numaral bentlerinde yazl mal (gerek usulde vergiye tabi iftilerin zirai istihsalde kullandklar gayrimenkuller dahil) ve tamamen elden

165

haklarn, iktisap tarihinden balayarak drt yl iinde elden karlmasndan doan kazanlar (Kooperatiflerin ortaklarna bu sfatlar dolaysyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafndan satn alnm saylr.). Bu maddede geen "elden karma" deyimi, yukarda yazl mal ve haklarn satlmas, ifade eder. Bir takvim ylnda elde edilen deer art kazancnn menkul kymet ve dier sermaye piyasas aralarnn elden karlmasndan salananlar hari, 6.000 YTLsi gelir vergisinden mstesnadr. Faaliyetine devam eden ticari bir iletmenin ksmen veya tamamen satlmasndan veya ticari iletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kymetlerle birinci fkrada yazl haklarn elden karlmasndan doan kazanlar ticari kazan saylr ve bunlara ticari kazan hakkndaki hkmler uygulanr. 4.2. tirak Kazanlar stisnas Bir kurum baka bir kuruma sermaye koyarak itirak etmektedir. Bu durumda sahip olduu sermayesini baka bir kuruma koyan itirak eden (ana kurum) dieri baka bir kurumun sermayesini kabul eden itirak edilen (yavru kurum) kurumlardan sz edilebilir. Bu durumda itirak edilen yavru kurum nce kazanc elde edecek ve sonra bunu itirak eden ana kuruma aktaracaktr. tirak edilen kurum elde ettii kazanc datmadan nce kurumlar vergisi deyecektir. tirak edilen kurumda vergilendirilen kazancn ayrca bir de itirak eden kurumun vergi matrahna girip vergilendirilmesi durumunda ifte vergileme sz konusu olacaktr. Bu nedenle ifte vergilemeyi ortadan kaldrmak amacyla itirak kazanlar istisnas yavru kurumda vergilendirilen kazancn ana kurumda da vergilendirilmesini nlemek amacyla getirilmitir 125 . bir ivaz karlnda devir ve temliki, trampa edilmesi, takas, kamulatrlmas, devletletirilmesi, ticaret irketlerine sermaye olarak konulmasn

125

enyz, a.g.e, s. 366.

166

tirak kazanlar istisnasndan yararlanma artlar: 1. tirak eden (ana kurum) ister tam ister dar mkellefiyet esasna gre vergilendirilmi olsun mutlaka kurum olmaldr. 2. tirak edilen (yavru kurum) tam mkellefiyete tabi olmaldr. Dar mkellef bir kurumdan kr pay alan kurumlar itirak kazanlar istisnasndan yararlanamayacaklardr. 3. tirak edilen kurumun vergiye tabi olmas. tirak edilen yavru kurumun vergiden muaf olmas durumunda elde edilen itirak kazanlar, vergiden muaf olan yavru kurumda vergilendirilmeyecei iin kazancn ana kurumda da vergilendirilmemesi durumunda kazan hi vergilendirilmemi olacaktr. Bu durumda yavru kurumda vergilendirilmeyen itirak kazancnn ana kurumda vergilendirilmesi gerekir. 4. tirak eden kurum yavru kuruma sermaye ile ortak olmaldr. Ana kurumun itirak karl olmayan gelirleri istisnadan yararlanamaz. 5. Ana kurumun elde ettii kr paynn yatrm fonlar katlma belgeleri ile yatrm ortaklklarnn hisse senetlerinden elde ettii kr paylarndan olmamas gerekir. Yatrm fonlar katlma belgeleri ve yatrm ortaklklar hisse senetlerinden elde edilen kr paylar itirak kazanc niteliinde saylmaktadr. 4.3. Yurt D Kazanlar stisnas Yurt dndaki belirli nitelikteki itirak kazanlarnn Trkiyeye getirilmesi durumunda bu kazanlar vergi dna karlmtr. - Kanun ve i merkezi Trkiye'de bulunmayan anonim veya limited irket mahiyetindeki bir irketin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kymet yatrm olanlar hari) sermayesine, kazancn elde edildii tarihe kadar devaml olarak en az iki yl sreyle % 25 veya daha fazla oranda itirak eden kurumlarn, bu itiraklerin kanun veya i merkezinin bulunduu lke vergi kanunlar uyarnca en az % 20 orannda (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortaclk olanlarda en az, Trkiye'de uygulanan kurumlar vergisi orannda) kurumlar vergisi benzeri vergi yk

167

tayan ve en az % 75'i ticar, zira veya serbest meslek kazanc niteliinde olan kazanlar zerinden elde ettikleri ve elde edildii vergilendirme dnemine ilikin yllk kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Trkiye'ye transfer ettikleri itirak kazanlar (KVK md. 8/9). - Kurumlarn yurt dnda bulunan i yerleri veya daimi temsilcileri (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kymet yatrm olanlar hari) aracl ile elde ettikleri ve i yeri veya daimi temsilcinin bulunduu lke vergi kanunlar uyarnca en az %20 orannda (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortaclk olanlarda en az Trkiye'de uygulanan kurumlar vergisi orannda) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yk tayan ve en az % 75'i ticar, zira veya serbest meslek kazanc niteliinde olan ve elde edildii vergilendirme dnemine ilikin yllk kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi takip eden nc ayn sonuna kadar Trkiye'ye transfer ettikleri kazanlar (KVK md. 8/10). - Kazancn elde edildii tarihte devaml surette en az iki yl sreyle aktif toplamnn % 75 veya daha fazlas kanun ve i merkezi Trkiye'de bulunmayan anonim veya limited irket mahiyetindeki irketlerin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kymet yatrm olanlar hari) her birinin sermayesine en az % 25 orannda itirakten oluan tam mkellef anonim irketlerin, kurum kazancnn % 75 veya daha fazlasn oluturmas kouluyla bu itiraklerin kanun veya i merkezinin bulunduu lke vergi kanunlar uyarnca en az % 20 orannda (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortaclk olanlarda en az Trkiye'de uygulanan kurumlar vergisi orannda) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yk tayan ve en az % 75'i ticar, zira veya serbest meslek kazanc niteliinde olan kazanlar zerinden elde ettikleri ve elde edildii vergilendirme dnemine ilikin yllk kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Trkiye'ye transfer ettikleri itirak kazanlar (KVK md. 8/11). Bu bent uyarnca istisna edilen kazanlar zerinden, anonim veya limited irket mahiyetindeki irketlere datlan kr paylarndan Gelir Vergisi Kanununun 94 nc maddesinin birinci fkrasnn (6) numaral bendinin (b/ii) numaral alt bendi uyarnca

168

% 5'ten fazla bir oranda vergi kesintisi yaplmaz. Bakanlar Kurulu bu oran sfra kadar indirmeye veya kanun orana kadar artrmaya yetkilidir. 4.4. ifte Vergilemeyi nleme Ayn matrah zerinden ayn dnem iinde ve ayn nitelikli mkerrer vergi alnmasdr. Bu ekilde iki defa vergi almak vergi adaletini ve eitliini bozmakta ve modern vergileme ilkelerine de ters dmektedir. ifte vergilendirmeyi nleme anlamalar ile gelirin, ikamet veya kaynak lkelerden yalnzca birinde vergilendirilmesi veya vergilendirme hakknn her iki lke arasnda bllmesi konularnda dzenlemeler yaplmakta ve bu yolla gelirin her iki lkede birden vergilendirmesi engellenmektedir 126 . Trk vergi siteminde ifte vergilemenin nlenmesi iin itirak kazanlar istisnas getirilmitir. tirak kazanlar istisnas yavru kurumda vergilendirilen kazancn ana bir kurumda ikinci defa vergilendirilmesini nlemek amacyla getirilmitir 127 . Trkiyede GVK ve KVK yurt dnda denen vergilerin mahsubuna imkan verdiinden, Trkiyede ikamet edenler asndan ifte vergilendirme sz konusu deildir. Ancak Trkiyede faaliyete bulunan ve ikametgah bir baka lkede bulunanlar asndan, ayn gelir unsuru iin hem Trkiyede hem de kendi lkesinde iki defa vergi demek bazen kanlmaz olmaktadr. Bir lkeden dier lkeye hareket edecek yabanc sermaye, gidecei lkede ifte vergilendirmenin nlenmesi iin deitirilmesi dnlen i mevzuat hkmlerini yeterli bir gvence olarak grmemekte; gidecei lkenin siyasi ve ekonomik istikrar ile birlikte kendisine uygulanacak vergi mevzuatnn da istikrarl olmasn arzulamaktadr. Trkiye iin bu konuda yaanan tereddtler ifte vergilendirmeyi nleme anlamalar ile giderilmektedir 128 .

126 127 128

Kalaycolu, erafettin, ifte Vergilemenin nlenmesi Anlamalar ve Trkiye Uygulamas, http://www.muhasebetr.com/makaleler/03.asp, 18 Nisan 2006 enyz, a.g.e, s. 366. Kara, etin, Uluslararas ifte Vergilendirme Ve Trkiyenin Akdettii Anlamalar, Maliye Dergisi, Say 120, Eyll-Aralk 1995, ss. 54-93, s.54.

169

ifte vergilendirme sorununu zmek iin Trkiyenin arlkl olarak kulland yntem ifte Vergilendirmeyi nleme Anlamalardr. lkeler arasnda karlkl olarak yaplan anlamalarla ifte vergilendirme sorunu zlmektedir 129 . 4.5. rtl Kazan ve Transfer Fiyatlamas Gnmzde nemi artan kresel ekonomik faaliyetler ile birlikte ok uluslu irketlerinde nemi artmtr. ok uluslu irketler eitli lkelerdeki ilemleri nedeniyle elde edecekleri krlar dk gstererek deyecekleri vergileri azaltmaya alacaklardr. ok uluslu irketlerin yrtt snr tesi ekonomik faaliyetler nedeniyle lkeler vergi dzenlemelerini gzden geirmek zorunda kalmaktadrlar. Transfer fiyatlamas, bir ticari iletmenin kendi blmleri ya da kollar arasndaki mal ve hizmet satlarnda uygulad fiyat olarak tanmlanabilir 130 . Transfer fiyatlamasnn nemi, transfer fiyatndaki herhangi bir deiikliin, gelirin ve dolaysyla verginin hangi lkede tahakkuk edeceinden kaynaklanmaktadr 131 . Uluslar aras irketlerin transfer fiyatlamas yoluyla kendi kaynaklarn lkeler arasnda dier lkeler aleyhinde yeniden oluturmas ya da datmas, ilgili lkelerin sadece egemenlik glerinin zayflamasna deil, bunun yannda milli gelirinin, isizlik orannn, tketici fiyatlarnn, retim giderlerinin ve demeler dengesinin de olumsuz etkilenmesine neden olur 132 . Transfer fiyatlamas yntemleri ise; karlatrmal kontrol d ilem yntemi, sat fiyat yntemi, maliyet art yntemi, kr blm yntemi ve karlatrlabilir kr yntemidir. - Karlatrmal kontrol d ilem yntemi, kontroll bir mal ve hizmet transferi ileminde uygulanan fiyat, benzer artlar altnda gereklemi ancak bamsz, kontrol d mal ve hizmet transferi ilemindeki fiyat ile karlatrr. Eer iki fiyat arasnda
129 130 131 132

Ertrk, Cihat, AB Srecinde ifte Vergilendirme Sorunu, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=595, 19 Nisan 2006. Akta, Mehmet, Uluslararas Transfer Fiyatlandrmas ve Trk Vergi Mevzuatnda Uygulanma Olanaklar, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004, s. 211. Dicle, Berk, Vergi Uygulamalar Asndan Transfer Fiyatlar, Vergi Dnyas, Say: 163, Mart 1995, ss. 31-39, s. 32. TOBB, Vergilendirmede Global Eilimler: AB ve Trk Vergi Sistemi (zel htisas Komisyonu Raporu), Mays 2001, s. 22.

170

farkllk varsa bu durum ilgili kurular arasnda gerekleen mal ve hizmet transferine ilikin ticari ve finansal koullarn emsal bedel ilkelerine uygun olmadnn iareti olarak deerlendirilebilir ve bamsz ve kontrol d ileme uygulanan fiyat, kontroll ilemlere uygulanabilir 133 . - Sat fiyat yntemi, grup ii transfer edilen bir mal ve hizmetin grup dna ya da nihai tketiciye satnda uygulanan fiyattan uygun bir kr marj indirilir. Kr marjnn indirilmesi sonucunda bulunan transfer fiyat grup ii transfer ileminde geerli olmas gereken piyasa fiyatdr. - Maliyet art yntemi, bu yntemde sat fiyat yntemine benzer bir biimde fakat ters ynl bir ekilde transfer fiyat belirlenir. Bu durumda grup ii transfere konu olan bir mal ve hizmetin al fiyatna (maliyetine) piyasa koullarnn ve stlenilen ilevlerin nda uygun bir kr marj eklenerek transfer fiyatna ulalr. Bu yntem, yar mamul mallarn bal iletmeler arasnda satlmasnda ve hizmet ifalarnda etkilidir 134 . - Kr blm yntemi, OECD dzenlemelerine gre kr blm ynteminde grup ii ilemlerden elde edilen kr, bu ilemlerle iletmenin blmleri arasnda, grup d ilemlerden elde edilen krn iletmenin ilgili blmleri arasnda bltrlmesi temel alnmtr. Bu yntemde, bir ya da daha fazla saydaki grup ii ilemlere ilikin toplam faaliyet kr ya da zararndaki datmn emsallerine uygun olup olmad deerlendirilir. Bu deerlendirme, kontrol altndaki her vergi mkellefinin faaliyet kr ya da zararna yapt katknn greceli deerine gre yaplr 135 . - Karlatrlabilir kr yntemi, ABD tarafndan gelitirilen bu yntemde, ayn koullar altnda benzer i faaliyetlerinde bulunan ok uluslu irketlerden bamsz

133

134 135

Ferhatolu, Emrah, Uluslararas Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Sistemlerine Etkisinin Avrupa Birlii-Trkiye Asndan ncelenmesi, A.. Sosyal Bilimler Enstits, Yaymlanmam Doktora Tezi, Eskiehir, 2005, s. 14. Soydan, Billur Yatl, ok Uluslu letmeler ve Vergi dareleri in Transfer Fiyatlamas Rehberi, Vergi Sorunlar, Say: 91, Nisan 1996, s. 108. Kapusuzolu, Tuncay, Transfer Fiyatlandrmasna likin Olarak A.B.Dde Yaplan Yasal Dzenlemeler II, Vergi Dnyas, Say: 215, Temmuz 1999, ss. 89-108, s. 29.

171

faaliyet gsteren irketlerin (grup d irketlerin) objektif krllk lsne dayanlarak grup ii ilemlerin emsallere uygunluu deerlendirilir 136 . 4.5.1. Mevcut Durum Trk vergi sisteminde kapsaml bir transfer fiyatlama mevzuat yer almamaktadr. Ancak, uluslar aras transfer fiyatlama sisteminin temel baz zelliklerini ieren rtl sermaye ve rtl kazan messeseleri KVK md. 16 ve 17de yer almaktadr 137 . KVK md. 16ya gre; kurumlarn aralarnda dolayl, dolaysz bir irket ilikisi veya devaml ve sk bir iktisadi iliki bulunan gerek ve tzel kiilerden yaplan istikrazlar, teebbste devaml olarak kullanlr ve bu istikrazlarla kurumun z sermayesi arasndaki nispet emsali kurumdakine nazaran bariz bir fazlalk gsterirse, mezkur istikrazlar rtl sermaye saylr. rtl kazan ise, KVK md. 17de dzenlenmi, transfer fiyatlamas ile dorudan ilgili bir dzenlemedir. rtl kazan messesesi ile iletmelerin sahipleriyle, ortaklaryla ya da ilgili olduu kiilerle rtl ilemler yapmak suretiyle, irketlerin krllklarn etkilemeleri ve bylelikle denecek vergileri deitirebilmeleri engellenmek istenmektedir 138 . KVK md. 17ye gre aadaki hallerde, kazan tamamen veya ksmen rtl olarak datlm saylr: - irket kendi ortaklar, ortaklarnn ilgili bulunduu gerek ve tzel kiiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakmlarndan vastal vastasz olarak bal bulunduu veya nfuzu altnda bulundurduu gerek ve tzel kiiler ile olan mnasebetlerinde emsaline gre gze arpacak derecede yksek veya dk fiyat veya bedeller zerinden yahut bedelsiz olarak alm, satm, imalat, inaat muamelelerinde ve hizmet ilikilerinde bulunursa;

136 137 138

Kapusuzolu, a.g.m., s. 28. Akta, a.g.e., s. 211. Gner, M. Fatih, rtl Kazan Kavram erevesinde Transfer Fiyatlandrmas ve OECD Transfer Fiyat Belirleme Yntemleri, E-Yaklam, Say: 14, Eyll 2004.

172

- irket, 1 numaral fkrada yazl kimselerle olan mnasebetlerinde emsaline gre gze arpacak derecede yksek veya dk bedeller zerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; - irket, 1 numaral fkrada yazl kimselerle olan mnasebetlerinde emsaline gre gze arpacak derecede yksek veya dk faiz ve komisyonlarla dn para alr veya verirse; - irket, ortaklarndan veya bunlarn eleri ile usul ve fruundan ve 3. dereceye kadar (dahil) kan ve shri hsmlarndan irketin idare meclisi bakan veya yesi, mdr veya yksek memuru durumunda bulunanlara emsaline gre gze arpacak derecede yksek aylk, ikramiye, cret verir veya benzeri demelerde bulunursa. letmelerin faaliyetleri sonucu rtl kazan aktarmnn olup olmadnn anlalmas iin KVK md. 17de saylan unsurlarn toplu olarak gereklemesi gerekir. Buna gre ; - Sadece irket niteliindeki kurumlar, 15/3 ve 17. maddelere gre tarhiyata konu olabilirler, - Kazancn rtl saylabilmesi iin bu kazanc elde edenin irket ile bir ilikisinin bulunmas gerekmektedir, - lemin alm, satm, imalat, inaat, hizmet, kiralama veya kiraya verme, dn para alma veya verme yahut cret deme ilemi olmas ve ilem bedelinin emsaline nazaran gze arpacak derecede dk veya yksek olmas gerekmektedir. KVKna gre rtl kazancn datlabilecei kiiler; - irket ortaklar, - irket ortaklarnn ilgili bulunduu gerek ve tzel kiiler, - irketin idaresi bakmndan bal bulunduu gerek kiiler, - irketin denetimi bakmndan vastal, vastasz olarak bal bulunduu kiiler, - irketin sermayesi bakmndan vastal, vastasz olarak bal bulunduu gerek ve tzel kiiler,

173

- irketin nfuzu altnda bulundurduu gerek ve tzel kiiler olarak saylmtr. Ayrca rtl kazancn datmna konu olabilecek kiilerin 4 numaral bent ile kapsam geniletilmitir. Bu bent ile ortaklardan veya bunlarn eleri ile usul ve fruundan ve 3. dereceye kadar (dahil) kan ve shri hsmlarndan, irketin idare meclisi bakan ve yesi, mdr veya yksek memuru durumunda bulunanlar olarak belirlenmitir. 4.5.2. ngrlen Durum Bu gnlerde TBMM gndeminde bulunan KVK Tasars Tasla ile KVKda transfer fiyatlamas ile ilgili dzenlemeler yaplmas planlanmaktadr. Bu dzenleme ile transfer fiyatlamas vergi mevzuatmza girmi olacaktr. KVK Tasars Tasla md. 13 ile KVK md. 17nin transfer fiyatlandrmas yoluyla rtl kazan datm eklinde deitirilmesi planlanmaktadr. KVK Tasars Tasla md. 13e gre; - Kurumlar, ilikili kiilerle emsallere uygunluk ilkesine aykr olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat zerinden mal veya hizmet alm ya da satmnda bulunursa, kazan tamamen veya ksmen transfer fiyatlandrmas yoluyla rtl olarak datlm saylr, - Alm, satm, imalat ve inaat ilemleri, kiralama ve kiraya verme ilemleri, dn para alnmas ve verilmesi, ikramiye, cret ve benzeri demeleri gerektiren ilemler her hal ve artta mal veya hizmet alm ya da satm olarak deerlendirilir, - likili kii; kurumlarn kendi ortaklar, kurumlarn veya ortaklarnn ilgili bulunduu gerek kii veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakmndan dorudan veya dolayl olarak bal bulunduu ya da nfzu altnda bulundurduu gerek kii veya kurumlar ifade eder. Ortaklarn eleri, ortaklarn veya elerinin stsoy ve altsoyu ile nc derece dahil kan ba olanlar ve shr hsmlar da ilikili kii saylr, - Kazancn elde edildii lke vergi sisteminin, Trk vergi sisteminin yaratt vergilendirme kapasitesi ile ayn dzeyde bir vergilendirme imkn salayp salamad hususunun gz nnde bulundurulmas suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan

174

edilen lkelerde veya blgelerde bulunan kiilerle yaplm tm ilemler, ilikili kiilerle yaplm saylr, - Emsallere uygunluk ilkesi, ilikili kiilerle yaplan mal veya hizmet alm ya da satmnda uygulanan fiyat veya bedelin, aralarnda byle bir ilikinin bulunmamas durumunda oluacak fiyat veya bedele uygun olmasn ifade eder, - Kurumlar, ilikili kiilerle yapt ilemlerde uygulayaca fiyat veya bedelleri, aadaki yntemlerden ilemin mahiyetine en uygun olann kullanarak tespit eder: a) Karlatrlabilir fiyat yntemi: Bir mkellefin uygulayaca emsallere uygun sat fiyatnn, karlatrlabilir mal veya hizmet alm ya da satmnda bulunan ve aralarnda herhangi bir ekilde iliki bulunmayan gerek veya tzel kiilerin birbirleriyle yaptklar ilemlerde uygulayaca piyasa fiyat ile karlatrlarak tespit edilmesini ifade etmektedir. b) Maliyet art yntemi: Emsallere uygun fiyatn, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brt kr oran kadar artrlmas suretiyle hesaplanmasn ifade etmektedir. c) Yeniden sat fiyat yntemi: Emsallere uygun fiyatn, ilem konusu mal veya hizmetlerin aralarnda herhangi bir ekilde iliki bulunmayan gerek veya tzel kiilere yeniden satlmas halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brt sat kr dlerek hesaplanmasn ifade etmektedir. ) Emsallere uygun fiyata yukardaki yntemlerden herhangi birisi ile ulama olana yoksa mkellef, ilemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyecei dier yntemleri kullanabilir. - Emsallere uygunluk ilkesi dorultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilikin hesaplamalara ait kayt, cetvel ve belgelerin ispat edici katlar olarak saklanmas zorunludur, - likili kiilerle yaplan mal veya hizmet alm ya da satmnda uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilikin yntemler, mkellefin talebi zerine Maliye Bakanl ile anlalarak belirlenebilir. Bu ekilde belirlenen yntem, 3 yl amamak zere anlamada tespit edilen sre ve artlar dahilinde kesinlik tar,

175

- Tamamen veya ksmen transfer fiyatlandrmas yoluyla rtl olarak datlan kazan, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarnn uygulamasnda, bu maddedeki artlarn gerekletii hesap dneminin son gn itibaryla datlm kr pay veya dar mkellefler iin ana merkeze aktarlan tutar saylr. Daha nce yaplan vergilendirme ilemleri, taraf olan mkellefler nezdinde buna gre dzeltilir. u kadar ki, bu dzeltmenin yaplmas iin rtl kazan datan kurum adna tarh edilen vergilerin kesinlemi ve denmi olmas arttr, - Transfer fiyatlandrmas ile ilgili usuller Bakanlar Kurulunca belirlenir. 4.6. Amortisman Amortisman, iktisadi ilemlere dahil gayrimenkuller, makine ve tesisler, demirbalar, gayri maddi haklar gibi deerlerin, anma ve ypranma, vade ve yararlanma srelerinin sona ermesi ve uradklar deer kayplarnn yeniden salanmas amacyla yaplan bir muhasebe ilemidir. letmede bir yldan fazla kullanlan ypranma, anma veya kymetten dme etkisi altnda kalan gayrimenkullerin ve gayrimenkul gibi deerlenen iktisadi kymetlerin, alet, edevat, mefruat, demirba ve sinema filmlerinin VUKun deerleme hkmlerine gre belirlenen deerlerinin, yine VUKda belirtilen esaslar ve srelere gre yok edilmesidir. Amortisman ayrma yntemleri unlardr: a- Normal Amortisman Yntemi Normal amortisman, eit tutarl amortisman, basit amortisman gibi kavramlarla da ifade edilmektedir. Amortismana tabi varln deerine sabit bir orann uygulanmas ile hesaplanr. Bir baka yol da maddi duran varlk deerinin faydal mr (tahmini kullanlma sresi) saysna blnmesidir. Faydal mrn sonunda hurda deerinin olmas dnlyorsa, amortisman, belirlenen hurda deer dldkten sonra kalan varlk deeri zerinden hesaplanr. VUK md. 315e gre; mkellefler amortismana tabi iktisadi kymetlerini, bu kymetlerin faydal mrne gre Maliye Bakanlnca tespit ve ilan edilecek oranlar

176

zerinden itfa ederler. lan edilecek oranlarn tespitinde iktisadi kymetlerin faydal mrleri dikkate alnr. Mkellefler kullandklar iktisadi kymetlerin amortisman oranlarn % 20yi gememek zere serbeste belirleyebilmektedirler. b- Azalan Bakiyeler Yntemi Bilano esasna gre defter tutan mkelleflerden isteyenler, amortismana tabi iktisadi kymetleri iin azalan bakiyeler yntemini kullanarak amortisman ayrabilirler. VUK mk. md. 315e gre; her yl zerinden amortisman hesaplanacak deer, nceden ayrlm olan amortismanlar toplamnn indirilmesi suretiyle tespit olunacak ve enflasyon dzeltmesi yaplan dnemlerde, zerinden amortisman ayrlacak deer, amortismana tabi iktisadi kymetin dzeltilmi deerinden daha nce ayrlm amortismanlar toplamnn tanm deerleri indirilmek suretiyle tespit edilecektir. Bu yntemde amortisman sresi normal amortisman oranlarna gre hesaplanacak ve bu srenin son ylna devreden bakiye deer, o yl iinde tamamen yok edilecektir. Bu yntemde uygulanacak amortisman oran % 50yi gememek zere normal amortisman orannn iki katdr. Azalan bakiyeler usulnn uygulanmasnda; - Her yl, zerinden amortisman hesaplanacak deer, nceden ayrlm olan amortismanlar toplamnn indirilmesi eklinde bulunur, - Bu usulde uygulanacak amortisman oran % 40 gememek zere normal amortisman orannn iki katdr. Normal amortisman oran % 20 olduuna gre azalan bakiyeler usulyle amortisman ayrlmasnda oran % 40 olacaktr. - Bu usulde amortisman sresi normal amortisman oranlarna gre hesaplanr. Bu srenin son ylna devreden bakiye deer, o yl tamamen yok edilir. Azalan bakiyeler usul, iki kat amortisman ayrmaya ve dolaysyla fazla gider yazmaya olanak salayan bir yntemdir.

177

Azalan bakiyeler yntemini sadece bilano esasna gre defter tutan mkellefler uygulayabilir. Azalan bakiyeler yntemine gre iktisadi kymetlerin amortismana tabi tutulmas, amortisman sresini etkilememektedir 139 .

139

Kzlot, Vergi Avantajlar, a.g.e, s. 23-24.

178

SONU lkemizde ahs irketleri ve sermaye irketleri farkl ekilde

vergilendirilmektedir. ahs irketleri vergi asndan ayr bir hukuki varlk olarak kabul edilmemektedir. Bu irketlerin kazanlar ayrca vergilendirilmemekte ve kazan ortaklar zerinde gelir vergisine tabi tutulmaktadr. Sermaye irketlerinin salad kazanlar ise kurum kazanc olarak deerlendirilir ve kurumlar vergisine tabi tutulur. Sermaye irketlerinin kazanlar kurum bnyesinde vergilendirildikten sonra ayrca bu irketlerin ortaklarna datlan kr paylar ortaklarn geliri olarak kabul edilmekte ve ayrca gelir vergisine tabi tutulmaktadr. Vergi, iletmelerin kurulu aamasndan itibaren gz nnde bulundurmalar gereken bir faktrdr. Bir iletmenin z kaynak niteliindeki dnem kr zerinden denecek verginin miktar ve dolaysyla da iletmede alkonulan krn bykl, gelir vergisine ve kurumlar vergisine tabi olmay gerektiren durumlarn her birinde farkl olmaktadr ve iletmelerin finansman veya sermaye yaps tercihleri de gelir ve kurumlar vergisi mkellefleri iin farkllklar gsterecektir. Yatrm kararlarn giriimcilerin ileride elde edilecek gelire ilikin

beklentilerinin belirlemesi durumunda, iletme vergilerinin, zellikle kr zerinden alnan vergilerin yatrm faaliyetini daraltc ynde etkiledii kabul edilmekte, vergi oranlarnn artrlmas zellikle riski yksek olan yatrmlarn yaplmasn engellemektedir. Byk irketlerin, belirli bir lein stnde azalan verim kanununun etkisini gstermesiyle hantal bir yaplanmaya dmekten kurtulmak, gelien i durumuna gre ayn irketler topluluu iinde i blm ve uzmanlamaya gitmek, retim, datm ve pazarlama srecinin farkl aamalarn ayr birimler olarak rgtlemek gibi ekonomik faaliyetlerde verimlilik ve rasyonellii salayc amalar gerekletirebilirler. Tm malvarlnn aktarlmas yoluyla blnmede, mnfesih hale gelen kurumun sadece blnme tarihine kadar elde ettii kazanlar vergilendirilip, dorudan

179

doruya blnmeden doan krlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Hisse deiiminde de, hisse deiiminden doan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Vergi kanunlarmza gre gelir vergisi mkelleflerinin vergi yknn fazla olmas ve kurumlamann salanmas amacyla ahs irketlerinin sermaye irketlerine dnmesi halinde bu irketler vergisel ynden daha avantajl bir hale gelmektedirler. ahs irketleri; sermayelerini glendirmek, dier firmalarla rekabet edebilmek, sermaye piyasas olanaklarndan ve kurumlar vergisi teviklerinden yararlanmak gibi amalarla faaliyetlerine son verip baka irketlere devrolmakta ya da baka irketlerle birlemektedirler. letmelerin bu ekilde kurumlamalar vergi kanunlarnda yaplan

dzenlemelerle de tevik edilmektedir. ahs irketlerinin sermaye irketlerine dnmleri, GVK md. 81e uygun olarak yapld taktirde deer art kazanc hesaplanmas yaplmayacak ve bu devir vergiden muaf olacaktr. Kaynak ve imknlar bakmndan belirli byklkleri gerektiren hedefleri gerekletirmek isteyen kurumlarn ekonomik glerini bir araya getirme ihtiyac kendi aralarnda birlemeleri sonucunu dourmaktadr. Bu ekilde, birden fazla kurumdaki mali ve teknik potansiyelin en uygun ekilde kullanlmas ile optimal verimin salanmas amalanmaktadr. Ayrca irketler birleerek birim maliyetlerini azaltabilirler. Bu sebeplerin yannda irketler birleerek vergisel avantajlar da salarlar. irketlerin birlemesi sonucunda ortaya kan birleme kr, devrolan kurumun bilnosundaki aktif kymetlerin cari deeriyle dikkate alnmasndan domaktadr. Devir halinde krn hesaplanmas, aktif kymetlerin deer artndan oluan gizli yedeklerin vergilendirilmesinin birleilen kurum bnyesinde gerekleecei tarihte yaplmak zere ertelenmesi anlamna gelir. Devir ileminde vergileme, birleme ileminden sonra birleilen kuruma devredilen kymetlerin bu kurum tarafndan deerlendirilmesi aamasna ertelenerek bir vergi ertelemesi salamaktadr. irketler kurulularndan sona ermelerine kadar her aamada vergilerle kar karyadrlar. irketlerin kurulu aamasndan sona erme aamasna kadar vergiler irket kararlar zerinde nemli etkilere sahiptirler.

180

lkemizin ABye yelik almalar srecinde Trk Vergi Sisteminde baz deiiklikler yaplmaktadr. irketlerin vergilendirmesi ile ilgili olarak AB lkelerine ve ABDye baktmzda, vergiye tabi gelirin belirlenmesi ve vergilendirme asndan baz farkllklar vardr. AB lkeleri ve ABDde, irketlerle ilgili olarak transfer fiyatlamas, zararlarn gemi mali yl krlarndan mahsup edilmesi, amortisman sreleri, kontrol edilen yabanc irketler gibi lkemiz mevzuatnda bulunmayan baz farkl uygulamalar bulunmaktadr. lkemizde de vergi sistemimizin ABye uyumu srecinde baz deiiklikler yaplmaktadr. Bu gnlerde meclis gndeminde bulunan Kurumlar Vergisi Kanunu Taslanda yukardaki farkllklardan bazlar ile ilgili dzenlemeler yaplmas dnlmektedir. Bu gnlerde meclis gndeminde bulunan KVK Taslanda, kontrol edilen yabanc irket uygulamas, vergi cennetleri ile mcadele, yurtdnda denen vergilerin mahsubu, tasfiye, devir ve blnme ilemleri, yurtd itirak kazanlar istisnas ve transfer fiyatlamas ile ilgili deiiklikler ngrlmektedir. Kontrol edilen yabanc irket uygulamasnda, yurtdnda vergisiz ya da dk oranl vergi uygulayan lkelerde kurulu olan ve Trkiyede yerleik kurumlar tarafndan kontrol edilen irketlerin krlarnn belli artlarn varl halinde datlp datlmadna baklmakszn Trkiyede vergiye tabi olaca ngrlmektedir. Vergi cennetleri ile mcadelede, zararl vergi rekabetine yol aan lkelerde yerleik olan ya da faaliyette bulunan kurumlara yaplan her trl demeler zerinden yksek oranda vergi kesintisi yaplmas ngrlmektedir. Yurtdndaki itiraklerde denen gelir ya da kurumlar vergisinin mahsubuna imkn verilmekte ve yurtdnda denen vergilerden mahsup edilemeyen tutarlarn yl sre ile devredilmesine imkn tannmaktadr. Tasfiye, blnme, devir ve hisse deiiminde yaplmas planlanan

deiikliklerle, devir ve tam blnme sureti ile infisah eden irketlerin kullanlamayan zararlarnn devralan ve blnen irkette kullanlmas iin artlar arlatrlmtr.

181

Yurtd itirak kazanlar ile ilgili olarak da, yurtd itirakteki pay oran % 25den % 10a drlmektedir. tirak hissesini elde tutma sresi iki yldan bir yla indirilmektedir. Yurtd itirakin ilgili lkede tabi olmas gereken asgari vergi oran % 20den % 15 e drlmektedir. Yurtd itirak kazanlarnn en az % 75inin ticari, zirai ve serbest meslek kazanc niteliindeki kazanlardan olumas art kaldrlmaktadr. Transfer fiyatlamas ile ilgili olarak ise, kurumlar vergisindeki rtl kazan datm hkm nemli lde deitirilmi, transfer fiyatlamas konusundaki OECD rehberi esas alnmaktadr.

182

KAYNAKLAR

Aba, Seluk,

Kurumlar Vergisi zerine Bir nceleme, Trk Sanayici ve Adamlar Dernei, stanbul, 1974.

Abbasolu, M. Nadi, Kurumlarda Tasfiye, Birleme ve Devir Hkmlerine Genel Bir Bak: Kurumlarda Birleme (II), Vergi Sorunlar, Say: 1991/5, ss. 18-25. Akbulak, Yavuz, Akcayol, Emriye, Birleme, Devir ve Blnmede Vergi, Mali Pusula, Say: 9, Eyll 2005, ss. 67-69. Blnme ve Hisse Deiimi lemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan Deerlendirilmesi, Vergi Raporu, Say: 63, Mart 2003, ss. 89-104. Vergilerimizin Yatrm Kararlar zerindeki Etkileri, Sermet Matbaas, stanbul, 1975. Uluslararas Transfer Fiyatlandrmas ve Trk Vergi Mevzuatnda Uygulanma Olanaklar, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004. irket Evliliklerinin Hukuksal, Finansal ve Vergisel Boyutu, Maliye ve Sigorta Yorumlar, Say: 404, 15 Kasm 2003, ss. 73-80. Kk letmeler, Karadeniz Teknik niversitesi Basmevi, Trabzon, 1988. irket Birlemelerinde zellik Arzeden Konular, Vergi Sorunlar, Say: 175, Nisan 2003, ss. 67-74. Adi irket ve Ticaret Kanunu Genel Esaslar, Gaye Matbaaclk, Ankara, 1991.

Akg, ztin, Akta, Mehmet, Alptrk, Ercan, Alpugan, Oktay, Altundal, Fuat, Alver Cemil,

Amcham Germany, Guideline for Corporate Taxes in Germany, http://www.amcham.de/fileadmin/user_upload/Business_services/ Guideline_for_Corporate_Taxes_in_Germany.pdf, 3. 23 Mart 2006. Ansay, Turul, Ansay, Turul, Apak, Talha, Anonim irketler Hukuku, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Yaynlar No. 319, Ankara, 1973. ada Anonim irketlerin Sorunlar ve Trk Anonim irketleri, Banur Matbaas, Ankara, 1971. Sermaye irketlerinde Nevi Deiiklii (Limited irketin Anonim irkete Dnmesi veya Anonim irketin Limited irkete Dnmesi), Mali zm Dergisi, Say: 66, Ocak-ubat-Mart 2004, ss. 61-70.

183

Apak, Talha,

Tasfiye Halinde ve Tasfiye Sonunda Kurumlarn Vergilendirilmesi, http://www.alomaliye.com/talha_apak_tasfiye.htm, 15 Aralk 2004.

Arasa & De Miquel, Advocats Associats, Foreign Investments in Spain Main Commercial and Tax Aspects, Barcelona, October 2000, 22 Haziran 2005. Ar, Nihat, Arkan, Zeynep, Tasfiye, Devir ve ekil Deitirme Halinde Geici Vergi, Vergi Raporu, Say: 56, Aralk-Ocak 2002, ss. 58-61. irket Hukuki Yapsnn Seiminde Vergilendirmenin Rol ve nemi, Dokuz Eyll niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt 13, Say: 1, zmir, 1998, ss. 67-81.

Arpac, Altar mer, Anonim irketlerde Blnme, Yaklam, Say: 146, ubat 2005, ss. 85-93. Arpac, Altar mer, Kurumlarn Avantajl Birleme ekli: Devir Messesesi, Vergi Sorunlar, Say: 178, Temmuz 2003, ss. 63-74. Arpac, Altar mer, Vergi Erteleme Messeselerinden Biri Olarak irketlerin DevriI, Vergi Sorunlar, Say: 148, Ocak 2001, ss. 58-62. Arslan, Mehmet, ahs irketlerinin ve Limited irketlerin Anonim irkete Dnmesi Halinde Uygulanan Vergi Avantajlar ve Uygulamas, Mkellefin Dergisi, Say: 57, Eyll 1997, ss. 71-83. Limited irketler, Eitim Yaynlar, stanbul, 1969. Anonim irketin Kanuni Temsilcisinin denmemi Vergi Borlar Karsndaki Sorumluluu, Yaklam, Say: 94, Ekim 2000. Anonim irketlerde Kanuni Temsilciler ile Ortaklarn Vergisel Sorumluluu, Vergi Sorunlar, Say: 119, Austos 1998, ss. 5971.

Arslanl, Halil, Ateli, D. Erkan,

Badnl, . Halil,

Bahar, Cevdet Okan, Anonim irketlerin Sona Ermesi, Vergi Dnyas, Say:263, Temmuz 2003, ss. 151-154. Bakrc, Aykut, 4684 Sayl Kanun erevesinde Birleme, Devir ve Blnme Halinde Zarar Mahsubu, Vergi Dnyas, Say: 265, Eyll 2003, ss. 94-99. Tam Blnme, Vergi Dnyas, Say: 257, Ocak 2003, ss. 96-107. Bte Politikalarnn Mikroekonomik Etkileri, Cumhuriyet niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt: 2, Say: 2, Ekim 2001, ss. 43-59.

Bakrc, Aykut, Bakrc, Fehim,

Berman, Daniel M., - Pavin, Gregory G., Doing Business in the United States of America, 2005, http://www.thelenreid.com/practice/Doing_Business_in_the_USA. pdf, 10 Mays 2006.

184

Bildirici, Ziyaettin, Ticari letmelerin Hukuki Yaps zerinde Vergilerin Etkileri, Anadolu niversitesi Yaynlar No: 177, ..B.F. Yaynlar No: 41, Eskiehir, 1986. Binatl, Yusuf Ziya, letme Hukuku, B..T..A. Yaynlar No: 30, Ankara, 1978. Bingl, Mehmet - Kumuolu, A. Cihat, Kurumlarda Tasfiye Kar ve Tespiti, Vergi Dnyas CDsi, Say: 28, Aralk 1983. Bingl, Mehmet, Bingl, Mehmet, Limited irketin Anonim irkete Dnm, Vergi Dnyas, Say: 160, Aralk 1994, ss. 32-35. Limited irketin Anonim irkete Dnm, Yaklam, Say: 86, ubat 2000, ss. 206-210.

Birindelli&Associati, Legal and Tax Guidelines for Foreign Investors in taly, 2004, http://www.italianembassy.org.cn/Legal%20and%20tax%20guideli nes-eng-2004.pdf, 26 Kasm 2005. Birka, Hasan, Birka, Hasan, Bkr, Ticaret irketleri ve Tatbikat, stanbul niversite Kitabevi, stanbul, 1982. Ticaret irketleri ve Tatbikat, stanbul niversite Kitabevi, stanbul, 1987. Doing Business in Germany, http://www.kooijenpartners.nl/pdf/germany.pdf, 2000, 11 Ekim 2005.

Borioli&Colombo Associati, Doing Business in taly, 1 March 2005, http://www.ditrag.it/pdf/Doing%20Business.pdf, 19 Aralk 2005. Bozku, A. Tuncer, Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarnn letmelerin Hukuki Yapsnn Belirlenmesindeki Etkileri, Vergi Dnyas CDsi, Say: 34, Haziran 1984. Brigham, F. Eugene, Finansal Ynetimin Temelleri, Cilt: 2, Ankara, 1996. Bulutolu, Kenan, Kurumlar Vergisi zerine Bir Deneme, stanbul niversitesi ktisat Fakltesi Mecmuas, Cilt: 20, Say: 1-4, Ekim 1958Temmuz 1959, ss. 199-227. Bulutolu, Kenan, Vergi Politikas, Sermet Matbaas, stanbul, 1962. Can, smail, Candan, Turgut, Ferdi letmelerin Devri-irketlerin Nevi Deitirmesi ve Birleme-Devir, Vergi Sorunlar, 1983/IV. Kanuni Temsilcinin Vergi ve Dier Kamu Alacaklarndan Sorumluluu, Maliye ve Hukuk Yaynlar, 3. Bask, Ankara, 2006.

Canolu, Mehmet Ali, Tasfiye ve Birleme Hallerinde Sonular Dnem Kr veya Zarar Dnda Ayr Hesaplarda zlenmelidir, Vergi Dnyas, Say: 164, Nisan 1995, ss. 3-15. Cemalclar, lhan ve Dierleri, letmecilik Bilgisi, Kalite Matbaas, Ankara, 1976.

185

Corporate Tax System in Italy, Turin, January 2004, http://www.itemb.se/economy/docs/corporate%20tax_E&Y.pdf, 28 Austos 2005. Country Profile: Germany, http://www.rowbotham.com/knowledgenet/countryprofiles/german y.pdf, 03 ubat 2006. elik, Feride peki, Nizam, irketler Hukuku Uygulamas, Karnca Matbaaclk, zmir, 1985. elik, Celal, evik, Orhan, ABDde irket Devir ve Birlemelerinde Vergi ve Muhasebe Konular, Vergi Dnyas, Say: 234, ubat 2001, ss. 64-68. Limited irketler, Nve Matbaas, Ankara, 1976.

ilingir, Ali hsan zgr, Trk Ticaret Kanununa Gre Anonim irketlerin Birlemesinde Klli Halefiyet lkesi, Vergi Dnyas, Say: 252, Austos 2002, ss. 144-147. Dastn, Serdar, Anonim irketlerin Kurulu lemleri ve Tekdzen Hesap Planna Gre Muhasebeletirilmesi, Maliye Postas Dergisi, Say: 369, 15 Ocak 1996, ss. 90-95.

Demirolu, Mehmet, letme Devirlerinde ve Faaliyetin Terkinde Amme Alacann Gvenceye Alnmas Asndan Bir neri, Vergi Dnyas, Say: 219, Kasm 1999, ss. 62-67. DfkInternational, Doing Business in taly, October 2004, http://www.dfkintl.com/uploaded_files/documents/94_53_DoingB usinessItaly.pdf, 25 Ekim 2005. Vergi Uygulamalar Asndan Transfer Fiyatlar, Vergi Dnyas, Say: 163, Mart 1995, ss. 31-39. irket Birlemeleri, http://www.angelfire.com/co2/muratdinc/sayfa2.html, 22 Austos 2005

Dicle, Berk, Din, Murat,

Dorusz, A. Bumin, Anonim ve Limited irket Ortaklarnn irket Borlarndan Sorumluluu, Yaklam, Say: 139, Temmuz 2004, ss. 22-24. Dorusz, A. Bumin, Trk Vergi Hukukunda irket Blnmesi ve Hisse Deiimi (ITam Blnme), Yaklam, Say: 107, Kasm 2001, ss. 38-49. Dorusz, A. Bumin, Trk Vergi Hukukunda irket Blnmesi ve Hisse Deiimi (IIKsm Blnme), Yaklam, Say: 108, Aralk 2001, ss. 31-40. Dorusz, A. Bumin, Trk Vergi Hukukunda irket Blnmesi ve Hisse Deiimi (IIIHisse Deiimi), Yaklam, Say: 109, Ocak 2002, ss. 18-23. Doing Business in France, http://www.investinfrance.org/France/DoingBusiness/db_2004_tax ation_en.pdf, 2004, 30 Eyll 2005.

186

Doing Business in Germany, 07/2005, http://www.lexmundi.com/images/lexmundi/PDF/guide_germany.P DF, 24 Aralk 2005. Domani, Hayri, Trk Ticaret Kanunu erhi, Cilt: I, Temel Yaynlar, stanbul, 1988.

Eastofengland International, Doing Business, http://www.eeia.com/pdf/DoingBusiness_03.pdf, 29 Kasm 2005. Edizdoan, Nihat - zker, A. Niyazi, Trk Vergi Sistemi, Ekin Kitabevi, Bursa, 2003. Erdem, Hayreddin, Vergi Hukuku Ynnden Tasfiye, Birleme ve Devir, Yaklam, Say: 53, Mays 1997. Erem, Turgut S., Erem, Turgut S., Ticaret Hukuku Prensipleri, Cilt: II, Hilal Matbaaclk, stanbul, 1979. Ticaret Hukuku Prensipleri, Yrk Matbaas, stanbul, 1965.

Erglen, Gneri - Erdem, Hayreddin, Vergi Avantajlar, Yaklam Yaynlar, Ankara, 1998. Erimez, Rt, Vergilerimizin letmelerin Finansman Gleri zerindeki Etkileri Asndan Uygulamada Karlalan Balca Sorunlar, Sermet Matbaas, stanbul, 1975. Doing Business in the United Kingdom, June 2001, http://www.ey.com/global/download.nsf/Channel_Islands/Doing_B usiness_in_the_UK/$file/DBI_UK.pdf, 13 Haziran 2005. AB Srecinde ifte Vergilendirme Sorunu, http://www.bilgiyonetimi.org/cm/pages/mkl_gos.php?nt=595, 19 Nisan 2006.

Ernst&Young,

Ertrk, Cihat,

Fbregas Mercad and Co, Doing Business in Spain, Madrid, January 2005, http://www.hawcpa.com/pdf/Doing_Business_in_Spain-Feb05.pdf, 14 Mart 2006. Federal Ministry of Economics and Technology, Corporate Taxes in Germany, An Overview for Foreign Investors, 2. Edition, November 2001, http://www.invest-in germany.de/upload_files/20031015163600_Corporate_Taxes_in_G ermany.pdf, 22 ubat 2006. Ferhatolu, Emrah, Uluslararas Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Sistemlerine Etkisinin Avrupa Birlii-Trkiye Asndan ncelenmesi, A.. Sosyal Bilimler Enstits, Yaymlanmam Doktora Tezi, Eskiehir, 2005. Gerek, Adnan, G, Sleyman, Limited irketlerde Kanuni Temsilciler ve Ortaklarn Vergi Borcundan Sorumluluu, Yaklam, Say: 83, Kasm 1999. Kollektif irketlerde Kurulu, Temsil ve Ortaklarn Sorumluluu, Vergi Sorunlar, Say: 87, Aralk 1995, ss. 7-16.

187

Gkta, Abdulkadir, Dnyada ve Trkiyede irket Birlemeleri ve Hukuksal Boyutu", Yaklam, Say: 108, Aralk 2001, ss. 112-121. Gnenli, Atilla, Gnenli, Atilla, Gropp, Reint E., letmelerde Finansal Ynetim, stanbul niversitesi Yaynlar, No: 2181, stanbul, 1976. Vergi le letme Kararlar Arasndaki likiler, Sermet Matbaas, stanbul, 1975. Local Taxes And Capital Structure Choice, nternational Tax and Public Finance, Volume: 9, Number:1, January 2002, ss. 5171.

Groupe Fiduciaire Kreston, Doing Business in France, http://www.kreston.com/Doing%20Business%20in%20France%20 3.2005.pdf, 25 Nisan 2006. Gndodu, Tamer - Kla, M. Akif, Tasfiye lemleri ve Muhasebeletirilmesi, Vergi Raporu, Say: 62, Aralk-Ocak 2003, ss. 47-60. Gndz, N. Kemal - Perin, Necati, Kurumlarn Devri Halinde Vergilendirme, Vergi Sorunlar, Say:134, Kasm 1999, ss. 62-74. Gner, M. Fatih, rtl Kazan Kavram erevesinde Transfer Fiyatlandrmas ve OECD Transfer Fiyat Belirleme Yntemleri, E-Yaklam, Say: 14, Eyll 2004. irket Devirlerinde Vergisel Sorunlar, Vergi Sorunlar, Say: 111, Aralk 1997, ss. 16-20.

Gneser, Grcan,

Gne, smail Hakk - Akbyk, Ali Arslan, Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan letmelerde Vergili Birlemeler, Mali zm Dergisi, Say: 56, Temmuz-Austos-Eyll 2001, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/56%20MAL%20 ZM/56%20.%20HAKKI%20GNE%20%20A.%20ARSLAN%20AKBIYIK%20.doc, 20 Ekim 2005. Gne, smail Hakk - Akbyk, Ali Arslan, Birlemeler (II) Kurumlar Vergisi Kanunu Asndan letmelerde Vergisiz Birlemeler, Mali zm Dergisi, Say: 57, Ekim-Kasm-Aralk 2001, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/57%20MAL%20 ZM/25-%2057%20H.%20GNE%20%20A.%20AKBIYIK%20.doc, 20 Haziran 2005. Han, Oya - Al, Serdar, irket Yaplar ve Kurulu Aamalar, KOSGEB Giriimcilii Gelitirme Merkezi, Ankara, 2005. Harriss, C. Lowell, letmelerin Vergilendirilmesi ve ktisadi Kalknma, Maliye Enstits Konferanslar, Ondokuzuncu Seri, stanbul, 1969, ss. 2344.

188

Hlb,

Doing Business in Germany, London, January 2004, http://www.hlbi.com/dbifiles/dbi_pdf/DBI%20Germany%20A4.pd f, 25 Ekim 2005.

Horne, James C. Van, Financial Management and Policy, Tenth Edition, Prentice Hall, New Jersey, 1995. Italy Country Profile, http://www.rowbotham.com/knowledgenet/countryprofiles/italy.pd f, 16 ubat 2006. Ivc House; Spain - Country Profle, Madrid, 2002, http://www.rowbotham.com/knowledgenet/countryprofiles/spain.p df, 20 Ekim 2005. Ticaret Hukuku, A. . Akretim Fakltesi Yaynlar No: 9, Ankara, 1984. irketler Hukuku lkeleri, Olga Basm Yaym Datm, Ankara, 1986. stanbul Serbest Muhasebeci Ticari Mevzuat lemleri ve Uygulamas, SMMMO Yayn, Yayn No: 51, 2004.

mregn, Ouz, peki, Nizam, smmmo,

Jacobs, Otto H. - Spengel, Christoph - Finkenzeller, Martin - Roche, Matthias, Company Taxation in the New EU Member States, Second Edition, July 2004, Manheim, http://www.ey.com/global/download.nsf/International/EU_Tax_20 04/$file/EU_Tax_2004.pdf, 20 Haziran 2005. Kalaycolu, erafettin, ifte Vergilemenin nlenmesi Anlamalar ve Trkiye Uygulamas, http://www.muhasebetr.com/makaleler/03.asp, 18 Nisan 2006. Kaplan, Mrsel Ali, Birleme, Devir Ya da Nevi Deiiklii Hallerinde Yatrm ndiriminden Yararlanmak Mmkn Mdr?, Maliye Postas Dergisi, Say: 486, 1 Aralk 2000, ss. 43-46. Kapusuzolu, Tuncay, Transfer Fiyatlandrmasna likin Olarak A.B.Dde Yaplan Yasal Dzenlemeler II, Vergi Dnyas, Say: 215, Temmuz 1999, ss. 89-108. Kara, etin, Uluslararas ifte Vergilendirme Ve Trkiyenin Akdettii Anlamalar, Maliye Dergisi, Say: 120, Eyll-Aralk 1995, ss. 5493. Sermaye irketlerinin Tasfiye, Birleme, Devir ve Blnme lemleri, Maliye ve Hukuk Yaynlar, Ankara, 2005. Kollektif irketlerin Vergi Borlar ve Ortaklarnn Sorumluluu, Vergi Dnyas, Say: 260, Nisan 2003, ss. 62-64.

Karayaln, Yaar, Ticaret Hukuku, Sevin Matbaas, Ankara, 1973. Kavak, Ahmet, Kcal, lker,

189

Ksa, Yaar,

irketlerin Birleme ve Devirleri, Maliye Dergisi, Say: 137, Mays-Austos 2001, ss. 46-53.

Kzlot, kr - Eypgiller, Saygn, Ticaret irketleri Muhasebesi Vergilendirilmesi Hukuku ve Mevzuat, Sava Yaynlar, Ankara, 1989. Kzlot, kr, Kzlyall, Hsn, Kishal, Yunus, Koca, Hakan, Vergi Avantajlar, Gazi niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt: 1, Say: 1, Bahar 1999, ss. 19-66. Trk Vergi Sisteminin Ekonomik Analizi, Sevin Matbaas, Ankara, 1969. irketler Muhasebesi, Beta Basm Yaym Datm, stanbul, 1998. Tasfiyesine Balanan Kurumlarda Hesap Dneminin Balangcndan Tasfiyeye Giri Tarihine Kadar Oluan Kazancn Vergilendirilmesi ve Bir Sorun, Vergi Sorunlar, Say: 119, Austos 1998, ss. 73-79. Anonim irketlerde Birleme ve Devir, Mkellefin Dergisi, Say: 54, Haziran 1997, ss. 43-63. Kurumlar Vergisi Asndan irketlerin Tasfiyesi ve Vergisel Durumlar, Vergi Dnyas CDsi, Say: 12, Austos 1982.

Konor, Vedat, Kkey, Yaln,

Kumkale, Rknettin, Anonim irketin Limited irkete Dnmesi, http://www.alomaliye.com/ekim_05/ruknettin_kumkale_as_ltd_do nus.htm, 27 Ekim 2005. Kumkale, Rknettin, Limited irketin Anonim irkete Dnmesi, http://www.alomaliye.com/ruknettin_kumkale_ltd_as_donus.htm, 25 Austos 2005. Kumkale, Rknettin, ahs letmesinin Limited irkete Dntrlmesi, http://www.alomaliye.com/ruknettin_kumkale_sahis_islet.htm, 15 Austos 2005. Kurnaz, Gl Arslan, 4684 Sayl Kanunla Getirilen Yasal Dzenlemeler le Sermaye irketlerinde Birleme, Devir, Blnme ve Hisse Deiimi, Vergi Raporu, Say: 54, Austos-Eyll 2001, ss. 17-22. Kurumlar Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolrleri Dernei Yayn, stanbul, 2005. Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in France, A Brief Overview, May 2004, http://www.lw.com/resource/Publications/_pdf/pub1204_1.pdf, 18 Temmuz 2005. Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in Germany, A Brief Overview, May 2004, http://www.lw.com/resource/Publications/_pdf/pub1204_1.pdf, 18 Temmuz 2005.

190

Latham & Watkins, Taxation of Business Operations in the United Kingdom, A Brief Overview, August 2004, http://www.lw.com/resource/Publications/_pdf/pub1204_1.pdf, 18 Temmuz 2005. Ma, Mehmet - Yaln, Uur Nabi - Bykyaka, Cneyt, Sermaye irketlerinde Tasfiye, Mali zm Dergisi, Say: 64, Temmuz Austos Eyll 2003, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/64MaliCozum/06%2064%20MEHMET%20MA%20.doc, 20 Austos 2005. Maden, Muhsin, irketler, irket Ortaklar ve Gelir Vergisi, E-Yaklam, Say: 21, Nisan 2005.

Main Commercial and Tax Aspects, Barcelona, October 2000, 22 Haziran 2005. Mergers (irket Birlemeleri), http://www.cvtr.net/makale/haber.asp?id=26274&kose=is_trend, 22 Mart 2005. Mgi Audicon&Partners, Doing Business in Spain, Madrid, 05.10.2005, http://www.mgiworld.com/doingbusiness/dbiSpain2005.pdf, 23 Ocak 2006. Mimarolu, Sait Kemal, Ticaret Hukuku, Sevin Matbaas, Ankara, 1972. Nemli, Arif, Gelimekte Olan lkelerde Vergi Politikas, Y. Gryay Matbaas, stanbul, 1979.

Nexia Deutschland Gmbh, Doing Business in Germany, London, July 2003, http://www.dhpg.com/eng/pdf/DoingBusinessInGermanyJuly2003. pdf, 15 Haziran 2005. Nexia International, Doing Business in France, December 2002, www.nexia.com/publications_pdf/ doing_business_in_publications/dbi_france_2003.pdf, 18 Temmuz 2005. Odak, Sabri, Olu, Mehmet, Limited irketlerde Devir ve Birleme, Mali zm Dergisi, Say: 70, Ocak-ubat-Mart 2005, ss. 237-249. letme Organizasyonu ve Ynetimi, Sermet Matbaas, stanbul, 1963. Kurumlar Vergisi, Ekonomik Etkileri ve Yansma mkanlar, Vergi Dnyas CDsi, Aralk 1988. 4684 Sayl Kanunda Yaplan Deiiklikler erevesinde Birleme, Blnme ve Hisse Deiimi, Vergi Dnyas, Say: 241, Eyll 2001, ss. 11-19. Anonim ve Limited irketlerin Ksmi Blnmeleri, Maliye ve Sigorta Yorumlar, Say: 412, 15 Mart 2004, ss. 148-152.

Onsun, Kemal kr, Ticaret irketler, Yeni Matbaa, Ankara, 1949. nen, Z. Sacit, zbalc, Ylmaz,

zdemir, Ahmet,

191

zel, Salih, zel, Salih, zen, Necat, zer, lhan, zpehriz, Niyazi,

Birleen Sermaye Ortaklklarnda Vergi Avantajlar, Yaklam, Say: 142, Ekim 2004, ss. 19-28. irket Birlemeleri ve Vergi likisi, Yaklam, Say: 155, Kasm 2005, ss. 12-17. Anonim ve Limited irketlerde Ksmi Blnme lemlerinin Usul ve Esaslar, Vergi Sorunlar, Say: 182, Kasm 2003, ss. 36-40. Trk Vergi Sisteminin Gelitirilmesi, Gne Matbaaclk, Ankara, 1974. Trk Vergi Sisteminde Blnme ve Hisse Deiimi, Vergi Dnyas, Say:273, Mays 2004, ss. 68-79.

zyrek, Mustafa, irket Devirlerinde tirak Hissesi ve Gayrimenkul Satlarnda stisna Uygulamas, Mali zm Dergisi, Say: 52, TemmuzAustos-Eyll 2000, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/52%20MAL%20 ZM/02%20-%2052%20MUSTAFA%20ZYREK.doc, 21 Mays 2005. Palamut, Mehmet Emin, Ticari letmelerde Kurumlama, stanbul Sanayi Odas Dergisi, Say: 234, 15 Austos 1985, ss. 57-59. Palamut, Mehmet Emin, Ticari letmelerin Sermaye irketlerine Dntrlmelerinin Mali Avantajlar, veren, Cilt: XXI, Say: 7, Nisan 1983, ss. 3-5. Perin, Necati, Adi irketler Hakknda Genel Hkmler ve Adi irketlerin Borlar Kanunu ve Vergi Kanunlar Karsndaki Durumu, Mali zm Dergisi, Say: 61, Ekim Kasm Aralk 2002, http://www.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/61%20MAL%20Z M/07-61%20NECAT%20PERN.doc, 20 ubat 2005.

Pkf International Limited, Doing Business in the USA, 2001, http://www.pkftexas.com/images/pkf/Documents/DoingBusinessint heUSA.pdf, 05 Mays 2006. Pkf International, Doing Business in Italy, 2003, http://www.pkf.com/Web/pkfweb.nsf/art/9F3C9B553F11F3648625 6BF3003274AF/$FILE/DoingBusinessinItaly2003.pdf, 19 ubat 2006. Poroy, Reha - Tekinalp, nal - amolu, Ersin, Ortaklklar Hukuku, Filiz Kitabevi, stanbul, 1975. Poroy, Reha - Tekinalp, nal - amolu, Ersin, Ortaklklar ve Kooperatif Hukuku, Beta Basm Yaym Datm, stanbul, 1984. Pricewaterhousecoopers, irket Ynetici ve Ortaklarnn ahsi Sorumluluklar, Kasm 2004, http://www.pwc.com/tr/tur/inssol/publ/tax/sahsisorumluluklar.pdf, 23 Mart 2006.

192

Pricewaterhousecoopers, irket Birlemelerinin Vergisel Boyutlar, www.vergiportali.com/yayinlar.asp, 25 Nisan 2005. R.G. Tarih: 08.03.1995 Say: 22221. R.G. Tarih: 21 Eyll 2004 Say: 25590. R.G. Tarih: 21 Eyll 2004 Say: 25590. Sabuncuolu, Zeyyat - Tokol, Tuncer, letme I-II, Furkan Ofset, Bursa, 1997. Sabuncuolu, Zeyyat - Tokol, Tuncer, letme, Furkan Ofset, Bursa, 2003. Salam, Erdoan, Sanders, Squire, Birleme Halinde Amortisman ve Yeniden Deerleme Uygulamas, Vergi Dnyas, Say: 197, Ocak 1998, ss. 53-59. Doing Business in England, http://www.ssd.com/files/tbl_s29Publications%5CFileUpload5689 %5C9052%5CDoing%20Business%20in%20England%20.pdf, 11 Mart 2006. letmelerin Vergilendirilmesi ve Kurumlama, Mart Kitap ve Yaynevi, Ankara, 2004.

Saraolu, Fatih,

Sarl, Mustafa Ali, Trk Vergi Hukukunda Sorumluluk, Kazanc Hukuk Yaynevi, stanbul, 2004. Sarta, Mehmet - Ergne, smail, Birleme, Devir ve Blnme Messeselerinin Zarar Mahsubu Asndan Deerlendirilmesi, Vergi Dnyas, Say: 242, Ekim 2001, ss. 145-149. Saylgan, Gven - Doan, Mustafa, Neden Artan Vergi Oranlar letmeleri Borla Finansmana zendirir?, Bankaclar Dergisi, Say: 52, Mart 2005, ss. 28-38. Sevi, Veysi, Sevi, Veysi, Sezgi, nder, Kurumlarda Devir lemleri ve Devredene Verilecek Hisse Senetleri, Yaklam, Say: 95, Kasm 2000, ss. 62-65. irket Birleme Szlemelerinin Hukuki zellii, Vergi Dnyas, Say: 274, Haziran 2004, ss. 31-35. Blnme, Birleme ve Hisse Devri lemlerinde Yaplan Son Dzenlemeler, Vergi Dnyas, Say: 243, Kasm 2001, ss. 85-95.

Sipahiolu, Hrol, Anonim ve Limited irketlerde Tasfiye, Maliye Postas Dergisi, Say: 400, 1 Mays 1997, ss. 57-63. Sipahiolu, Y. Hrol, Anonim ve Limited irketlerde Birleme ve Devir lemleri, Maliye Postas Dergisi, Say: 398, 1 Nisan 1997, ss. 50-60. Soydan, Hakk Y., irketler Muhasebesi, B..T..A. letme Fakltesi Yayn No: 16, Bursa, 1982. Soydan, Billur Yatl, ok Uluslu letmeler ve Vergi dareleri in Transfer Fiyatlamas Rehberi, Vergi Sorunlar, Say: 91, Nisan 1996. Soygr, Nevin, irketler Hukuku, Bilim Teknik Yaynevi, stanbul, 1989.

193

anver, Salih, eker, Sakp enyz, Doan,

letme Vergicilii ve Trk Vergi Sistemi, Baaran Matbaas, stanbul, 1968. ahs irketlerinde Kazancn Vergilendirilmesi, Vergi Sorunlar, Say: 133, Ekim 1999, ss. 7-19. Trk Vergi Sistemi, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2005.

imek, C. Tolga - Dayan, Murat, Kurumlar Vergisi Kanununa Gre Birleme, Devir ve Nevi Deitirme lemlerinin Katma Deer Vergisi Kanunu Karsndaki Durumu, Vergi Dnyas, Say: 203, Temmuz 1998, ss. 98-108. Tan, Mehmet, Kurumlar Vergisi Dndaki Vergiler Ynnden Nevi Deiiklii ve Bu Konuda ki Adet Mukteza, Vergi Sorunlar, Say: 171, Aralk 2002, ss. 19-24. Trk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunlar Asndan Nev'i Deitirme (II), Vergi Dnyas CDsi, Say: 115, Mart 1991. Trk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunlar Asndan Nevi Deitirme (I), Vergi Dnyas CDsi, Say: 114, ubat 1991. Limited irket Ortaklarnn Kamu Borlarndan Sorumluluu, Yaklam, Say: 76, Nisan 1999. Tasfiye Halinde Mal ve Hizmet Alm, Vergi Raporu, Say: 11, Haziran-Temmuz 1994, ss. 35-37.

Tarak, Hzr, Tarak, Hzr, Ta, Metin, Takran, Tark,

Tatar, Tevfik - ner, Mithat M., letmecilik lkeleri, Gazi Bro Yaynlar, Ankara, 1992. Taxation of Entities Index of Major Topics Title, http://www.amcham.ch/usa/m_entities.htm. 12 Mays 2006. Tekil, Fahiman, Tekil, Fahiman, Tekin Fazl, irketler Hukuku, II. Cilt, Ota Matbaaclk, stanbul, 1978. irketler Hukuku, Ota Matbaaclk, stanbul, 1981. AET lkelerinde irket Kazanlarnn ve Datlan Kr Paylarnn Vergilendirilmesi, Eskiehir .T..A. Dergisi, Cilt: V, Say: 2, Haziran 1969, ss. 118-131.

The American Chamber of Commerce in Jordan, Doing Business in US, 2005, http://www.jaba.org.jo/pdf/Doing_Business_in_US.pdf, 07 Mays 2006. TOBB, Vergilendirmede Global Eilimler: AB ve Trk Vergi Sistemi (zel htisas Komisyonu Raporu), Mays 2001. Limited irketlerin Kuruluunda ve Ana Szleme Deiikliklerinde Yeni Dzenlemeler, Yaklam, Say: 130, Ekim 2003, ss. 258-263.

Top, Zuhal,

194

Tosun, Kemal,

letmede Hukuksal Biimin Seimi ve rgtlenmesinin Temel lkeleri, stanbul niversitesi letme Fakltesi Dergisi, Cilt: 4, Say: 2, stanbul, 1975, ss. 1-13. Vergi Teorisi ve Politikas, Filiz Kitabevi, stanbul, 1998.

Turhan, Salih,

Tfekiolu, Nevzat, irketlerin Birlemesi ve tirak likisi, Vergi Dnyas, Say: 255, Kasm 2002, ss. 4-7. Tnal, S. Selman, Birleen ve Devrolan Firmalarn Damga Vergisi Sorumluluu, Vergi Dnyas, Say: 264, Austos 2003, ss. 42-45.

Tnal, S. Selman, Genel Hatlar le Amerika Birleik Devletlerinde irket Birlemelerinin Hukuki Yaps, Vergi Dnyas, Say: 225, Mays 2000, ss. 54-67. Tnal, S. Selman, Genel Hatlar le Amerika Birleik Devletlerinde irket Devir ve Birlemelerinin Vergi Boyutu, Vergi Dnyas, Say: 228, Austos 2000, ss. 43-53.

Trk, Hikmet Sami, Ticaret Ortaklklarnn Birlemesinde Nevilerin Ayn Olmas Koulu, Olga Matbaas, Ankara, 1986. Trkan, Ercan, Tzn, Necat, Trkiyede Kurumlar Vergisi Uygulamasnn Firma Davranlar zerindeki Etkileri, DPT Yaynlar No: 2329, Ankara, 1993. irketler Hukuku Dersleri, Kalite Matbaas, Ankara, 1980.

Uhy Deutschland AG, Doing Business in Germany, January 2004, http://www.lauerpartner.com/publikationen/doingbusiness_e.pdf, 03 Ocak 2005. Uhy Hacker Young, Doing Business in the UK, May 2005, http://www.uhyuk.com/media/download/international/doing_business_2005.pdf, 21 Aralk 2005. Ulusoy, Ylmaz, Ulusoy, Ylmaz, Ulusoy, Metin, Ulusoy, Ylmaz, Uria&Menendez, Mukayeseli Sermaye irketleri, Trkiye Ticaret Odalar, Sanayi Odalar ve Ticaret Borsalar Birlii, 1974. Mukayeseli ahs irketleri, Tisa Matbaaclk, Ankara, 1977. irketlerin Yeniden Yaplandrlmas, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2004. Anonim ve Limited irketlerde Kar Datm ve Vergilendirme, Olga Basm Yaym Datm, Ankara, 1987. A Lawyers Guide to Doing Business in Spain, Barcelona, August 2005, http://www.lexmundi.com/images/lexmundi/PDF/guide_spain05.p df, 21 Ekim 2005. Limited ve Anonim irket Ortaklaryla, Kanuni Temsilcilerin irketlerin Kamu ve zel Borlarndan Doan Sorumluluklar, EYaklam, Say:28, Kasm 2005.

Uslu, Ozan,

195

Uslu, Ozan,

Ticaret irketlerinde Birleme-Devir-Blnme-Nevi Deitirme Esaslar ve Vergisel Boyutu, http://www.alomaliye.com/ozan_uslu_birlesme_devir.htm, 14 Aralk 2004. Limited irket, Vergi Raporu, Say: 31, Ekim-Kasm 1997, ss. 34-40. irketlerde Tr Deitirme, Uluda niversitesi ..B.F. Dergisi, Cilt: V, Say: 1, Mart 1984, ss. 229-238. Ticaret irketlerinde Nevi Deitirme, veren Dergisi, Cilt: XXII, Say: 3, Aralk 1983, ss. 5-11. Vergi Hukukumuzda Adi irketler, Vergi Dnyas, Say: 62, Ekim 1986, ss. 48-57. Tasfiye Dnemi Sonunda Oluan Devreden KDVnin Akbeti, Vergi Sorunlar, Say: 205, Ekim 2005, ss. 117-121.

nal, Salih Zeki, nal, Mustafa, nal, Mustafa, Vural, Mahmut, Vural, rfan,

Wasbrough, Veale, A Guide to Doing Business in the UK for Non-UK Businesses, Bristol, July 2005, http://www.vwl.co.uk/services/Doing%20Business%20v5.pdf, 20 ubat 2006. Whitehill, Horwath Clark, Taxation in the United Kingdom, February 2006, http://www.horwathcw.com/publications/taxintheUK.pdf, 30 Nisan 2006. Yazcolu, Adil, Trk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunlar Ynnden Birleme, Devir ve Nevi Deitirme lemleri, Vergide Gndem, Ocak 2004, http://www.vergidegundem.com/publication_paper.asp?publication _paper_id=5&page_id=1, 27 Ekim 2005.

Yldrm, Ali Haydar Kolotolu, Olcay, Anonim ve Limited irketlerin KuruluuTasfiyesi Birlemesi Devri Nevi Deiiklii Blnme ve Hisse Deiimi, Yaklam Yaynclk, Ankara, 2003. Yldz, Seyfi - nsal, Hilmi, Trkiye ve Avrupa Birliinde irket Blnmeleri ve Vergilendirme Karsndaki Durumu, Mali zm, Say: 72, Temmuz Austos Eyll 2005, ss. 210-229.

196

ZGEM Doum Yeri ve Yl : r.Grd Kurumlar : Lise Lisans : : Yenice Balama Yl 1992 1996 05.01.1979 Kurum Ad Mehmet Bodur Lisesi Eskiehir Osmangazi niversitesi Uluda niversitesi Uluda niversitesi yi allan Kurumun Ad Eskiehir Osmangazi niversitesi Uluda niversitesi

Bitirme Yl 1995 2000

Yksek Lisans : Doktora : Medeni Durum : Bildii Yabanc Diller ve Dzeyi: alt Kurum (lar) : 1. 2.

2001 2003 2003 Evli : ngilizce Balama ve Ayrlma Tarihleri 2000 2002 -

2002 Yurtd Grevleri : Kulland Burslar : Ald dller : ye Olduu Bilimsel ve Mesleki Topluluklar: Editr veya Yayn Kurulu yelikleri : Yurt i ve Yurt Dnda katld Projeler : Katld Yurt i ve Yurt D Bilimsel Toplantlar: Yaymlanan almalar :

- Gm, E.; Trkiyede Serbest Blgeler ve 5084 Sayl Kanun Sonrasnda Serbest Blgelerde Vergi Uygulamalar, Vergi Dnyas, Say: 276, Austos 2004. - Gm, E.; Vergi Dairelerine Yaplan Bildirimlerde Elektronik mza Uygulamas, Vergi Sorunlar, Say:193, Ekim 2004. - Gm, E.; Vadesinde denmeyen Vergi Borlar le lgili Olarak Vergi daresinin Uygulamalar, Vergi Sorunlar, Say: 201, Haziran 2005. - Gm, E.; Defter, Kayt ve Belgeler erevesinde Yaplan Vergi Denetiminde Karlalan Sorunlara Ynelik zm nerileri, Vergi Dnyas, Say: 287, Temmuz 2005.

197

- Gm, E.; Vergilendirme Yetkisi ve Vergilendirme le lgili Hkmet Tasarruflar, Vergi Dnyas, Say: 290, Ekim 2005. - Gm, E.; Vergi ncelemesinde Mkelleflerin Hak ve devleri le Vergi nceleme Elemanlarnn Yetki ve Sorumluluklar, Mali zm, Say: 72, TemmuzAustos-Eyll 2005. - Gm, E.; Gmrk Vergi Borcu Nedeniyle Yurt Dna k Yasa Uygulamas, Vergi Sorunlar, Say: 206, Kasm 2005. - Gm, E.; Defter, Kayt ve Belgeler erevesinde Yaplan Vergi Denetiminde Karlalan Sorunlar, EAkademi, Say:45, Kasm 2005. - Gm, E.; Damga Vergisinde Mteselsil Sorumluluk, Vergi Dnyas, Say: 294, ubat 2006. - Gm, E; Vergi Kaakl Suunda Paraya evirme ve Erteleme, Vergi Dnyas, Say: 296, Nisan 2006.

Dier

: Tarih-mza Ad Soyad

198